Contabilitate Generala Si Manageriala

CCUUPPRRIINNSS

1. OBIECTUL, METODA ŞI PRINCIPIILE CONTABILITĂŢII...........................7 1.1. Obiectul şi sfera de cuprindere a contabilităţii .....................................................7 1.2. Structuri patrimoniale delimitate de obiectul contabilităţii ..................................9

1.2.1. Structura şi conţinutul activului patrimonial.......................................................9 1.2.2. Structura şi conţinutul pasivului firmei .............................................................14 1.2.3. Cheltuielile, veniturile şi rezultatele firmei .......................................................17 Întrebări 1 ....................................................................................................................21

1.3. Metoda contabilităţii...........................................................................................24 1.4. Principiile contabilităţii ......................................................................................25

2. DOCUMENTAREA – PROCEDEU AL METODEI CONTABILITĂŢII......27 2.1. Noţiunea, importanţa, conţinutul şi întocmirea documentelor ...........................27 2.2. Clasificarea documentelor ..................................................................................28 2.3. Registrele de contabilitate ..................................................................................32 2.4. Verificarea, circulaţia, păstrarea şi reconstituirea documentelor .......................32

3. EVALUAREA PATRIMONIULUI ÎN CONTABILITATE................................34 3.1. Necesitatea şi conţinutul evaluării ......................................................................34 3.2. Momentele evaluării patrimoniului ....................................................................36

Întrebări 3 ....................................................................................................................39

4. INFLUENŢA OPERAŢIILOR ECONOMICE ASUPRA PATRIMONIULUI ŞI REFLECTAREA ACESTORA ÎN BILANŢUL CONTABIL...................................43 4.1. Bilanţul şi contul de profit şi pierdere: conţinut şi structură ..............................43 4.2. Modificări produse de mişcarea şi transformarea elementelor patrimoniale

asupra bilanţului contabil ...................................................................................48 Întrebări 4 ....................................................................................................................51

5. CONTUL ŞI DUBLA ÎNREGISTRARE A OPERAŢIILOR ECONOMICE.55 5.1. Noţiune şi conţinut economic .............................................................................55 5.2. Elementele structurale ale contului.....................................................................56 5.3. Regulile de funcţionare a conturilor ...................................................................58 5.4. Dubla înregistrare a operaţiilor economice şi corespondenţa conturilor............62 5.5. Analiza contabilă a operaţiilor patrimoniale ......................................................63

5.6. Formula contabilă...............................................................................................64 5.7. Clasificarea conturilor ........................................................................................68

Întrebări 5.A ................................................................................................................ 88 5.8. Analiza şi funcţionarea conturilor ......................................................................92

5.8.1. Conturile bilanţiere............................................................................................ 92 5.8.2. Conturile de rezultate....................................................................................... 113 Întrebări 5.B .............................................................................................................. 116

6. BALANŢA DE VERIFICARE – PROCEDEU DE BAZĂ AL METODEI CONTABILITĂŢII......................................................................................................140 6.1. Importanţa, clasificarea şi funcţiile balanţei de verificare ...............................140 6.2. Identificarea erorilor de înregistrare cu ajutorul balanţei de verificare............143

Întrebări 6.................................................................................................................. 145

7. INVENTARIEREA – PROCEDEU AL METODEI CONTABILITĂŢII.....146 7.1. Noţiune, importanţă şi scop..............................................................................146 7.2. Efectuarea inventarierii generale a patrimoniului ............................................146 7.3. Înregistrarea în contabilitate a rezultatelor inventarierii...................................148

8. CALCULAŢIA COSTURILOR – COMPONENTĂ DE BAZĂ A CALCULAŢIEI CA PROCEDEU AL METODEI CONTABILITĂŢII............................................151 8.1. Necesitatea şi sarcinile calculaţiei costurilor ...................................................151 8.2. Tipologia calculaţiilor privind costul de producţie ..........................................152 8.3. Delimitări şi structuri privind cheltuielile şi costurile......................................153 8.4. Principii de organizare a evidenţei cheltuielilor de producţie şi de calculaţie a

costurilor ..........................................................................................................166 8.5. Metode de calculaţie a costurilor......................................................................169

8.5.1. Metoda globală ................................................................................................ 169 8.5.2. Metoda pe comenzi........................................................................................... 170 8.5.3. Metoda pe faze ................................................................................................. 171 8.5.4. Metoda „Direct-Costing” ................................................................................ 173 8.5.5. Metoda normativă ............................................................................................ 173 8.5.6. Metoda costurilor standard ............................................................................. 174

8.6. Funcţionarea conturilor contabilităţii de gestiune............................................176 8.7. Organizarea contabilităţii cheltuielilor de producţie şi a calculaţiei costurilor181

Întrebări 8.................................................................................................................. 197

9. SITUAŢIILE FINANCIARE ANUALE.................................................................198 9.1. Caracteristicile şi componenţa situaţiilor financiare anuale.............................198 9.2. Aprobarea semnarea şi publicarea situaţiilor financiare ale întreprinderii;

aprobarea distribuirii profitului........................................................................200 9.3. Lucrări pregătitoare pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale................202

9.3.1. Întocmirea balanţei de verificare înainte de inventarierea patrimoniului ...... 202 9.3.2. Inventarierea generală a patrimoniului........................................................... 203 9.3.3. Contabilizarea operaţiilor de regularizare...................................................... 204 9.3.4. Situaţiile financiare anuale ale unei firme....................................................... 209

Provizioane pentru riscuri si cheltuieli....................................................................222 Întrebări 9.................................................................................................................. 231

BIBLIOGRAFIE...............................................................................................................232

CONTABILITATE GENERALĂ ŞI MANAGERIALĂ

7

OBIECTUL, METODA ŞI PRINCIPIILE CONTABILITĂŢII

1.1. Obiectul şi sfera de cuprindere a contabilităţii Potrivit Legii contabilităţii nr. 82/1991∗), contabilitatea este definită ca fiind activitatea specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor, capitalurilor proprii şi a rezultatelor obţinute care trebuie să asigure:

a) înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru necesităţile interne ale firmei cât şi în relaţiile acesteia cu investitorii prezenţi şi potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile publice şi alţi utilizatori;

b) controlul operaţiunilor patrimoniale efectuate şi al procedeelor de prelucrare utilizate, precum şi exactitatea datelor contabile furnizate;

c) furnizarea informaţiilor necesare stabilirii patrimoniului naţional, execuţiei bugetului public naţional, precum şi întocmirii balanţelor financiare şi a bilanţului pe ansamblul economiei naţionale.

Contabilitatea poate fi considerată ştiinţă deoarece întruneşte cumulativ cele trei elemente constitutive şi anume:

- obiect propriu de cercetare; - metodă proprie de cercetare; - utilitate pentru viaţa social-economică.

Obiectul contabilităţii, potrivit Legii contabilităţii, îl constituie reflectarea în expresie bănească a:

- bunurilor mobile şi imobile, inclusiv solul, bogăţiile naturale, zăcămintele şi alte bunuri cu potenţial economic;

∗) Republicată în temeiul art. III din Ordonanţa Guvernului nr. 61/2001 pentru modificarea şi completarea Legii contabilităţii nr. 82/1991, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 531 din august 2001, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 310/2002, publicată în Monitorul Oficial al României Partea I, nr. 380 din 5 iunie 2002, dându-se articolelor o nouă numerotare. Legea contabilităţii nr. 82/1991 a mai fost republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 20 din 20 ianuarie 2000.


8

- disponibilităţilor şi titlurilor de plasament (acţiuni, obligaţiuni şi alte titluri de plasament);

- drepturilor şi obligaţiilor firmei; - mişcărilor şi modificărilor intervenite în urma operaţiunilor

patrimoniale efectuate; - cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor firmei.

Sfera de cuprindere a contabilităţii o reprezintă firma. În România, obligaţia organizării şi conducerii contabilităţii proprii revine:

a) unităţilor economice (lucrative): regii autonome şi societăţi comerciale;

b) instituţiilor financiare: bănci, societăţi de investiţii, societăţi de asigurări;

c) instituţii publice: învăţământ, sănătate, cultură, apărare, ordine publică, siguranţă naţională etc.;

d) instituţiilor obşteşti: asociaţii, fundaţii, sindicate, unităţi de cult etc.; e) persoanelor fizice care au calitatea de comerciant, adică acele

persoane care efectuează acte de comerţ şi sunt înscrise la Oficiul Registrului Comerţului;

f) sucursalelor şi altor subunităţi fără personalitate juridică cu sediul în străinătate, ce aparţin unor persoane juridice sau fizice cu sediul sau domiciliul în România;

g) sucursalelor şi altor subunităţi fără personalitate juridică cu sediul în România, ce aparţin unor persoane juridice sau fizice cu sediul sau domiciliul în străinătate.

Persoanele juridice şi fizice menţionate mai sus au obligaţia, potrivit legii, să asigure: întocmirea documentelor justificative privind operaţiunile patrimoniale; organizarea şi ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii; organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului, precum şi valorificarea rezultatelor acesteia; respectarea regulilor de întocmire a situaţiilor financiare, publicarea şi depunerea la termen a acestora la organele în drept; păstrarea documentelor justificative, a registrelor şi situaţiilor financiare şi organizarea contabilităţii de gestiune adaptate la specificul întreprinderii.


9

1.2. Structuri patrimoniale delimitate de obiectul contabilităţii

Definirea obiectului contabilităţii scoate în evidenţă structura şi reflectarea în contabilitate a patrimoniului, respectiv:

a) activul patrimonial, constituit din bunuri şi creanţe; b) pasivul patrimonial, respectiv sursele de provenienţă a activului; c) cheltuielile, veniturile şi rezultatele obţinute ca urmare a mişcărilor şi

transformărilor survenite în structura patrimoniului. 1.2.1. Structura şi conţinutul activului patrimonial

O parte din bunurile ce constituie mijloacele economice ale firmei se consumă şi se valorifică treptat, pe parcursul mai multor cicluri de exploatare, iar altele se consumă şi se reînnoiesc permanent pe parcursul fiecărui ciclu de exploatare.

Aceste două caracteristici împart elementele de avere (activ) în active imobilizate şi active circulante.

Activele imobilizate sunt activele unei întreprinderi, destinate utilizării pe o perioadă îndelungată în activitatea acesteia. Acestea sunt reprezentate de bunurile şi valorile care îşi păstrează valoarea de intrare în patrimoniu pe toată durata de funcţionare şi îşi includ în mod treptat această valoare, pe calea amortizării, în costul activităţii la care participă.

Se împart în:

1. Imobilizări necorporale;

2. Imobilizări corporale;

3. Imobilizări în curs;

4. Imobilizări financiare.

1. Imobilizările necorporale se mai numesc imobilizări nemateriale sau active intangibile pentru că nu se concretizează în bunuri materiale, fizice, concrete. Ele sunt valori nemateriale, reprezentate de un document juridic sau comercial. Sunt formate din:

• cheltuieli de constituire;


10

• cheltuieli de dezvoltare;

• concesiuni, brevete, licenţe, mărci şi alte drepturi şi valori similare;

• fondul comercial;

• alte imobilizări necorporale, inclusiv programe informatice create de agenţii economici sau achiziţionate de la terţi.

Cheltuielile de constituire sunt reprezentate de cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea persoanei juridice cum ar fi:

– taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare;

– cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni;

– cheltuieli de prospectare a pieţei, de publicitate şi alte cheltuieli de această natură, legate de înfiinţarea şi extinderea activităţii persoanei juridice;

Cheltuielile respective se recuperează prin amortizare într-o perioadă stabilită conform legii.

Cheltuielile de dezvoltare Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetării sau altor cunoştinţe, în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării.

Printre activităţile de dezvoltare se pot enumera:

− proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară a prototipurilor şi modelelor;

− proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică tehnologie nouă;

− proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din punct de vedere economic pentru producţia pe scară largă;

− proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite.

Cheltuielile de dezvoltare se recuperează prin amortizare într-o perioadă stabilită conform legii.

Brevetele, licenţele, mărcile comerciale şi alte drepturi şi valori similare reprezintă sumele cheltuite de firmă în scopul obţinerii unor astfel de


11

imobilizări şi se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către firma care le deţine. Concesiunea, precum şi alte drepturi similare cuprind valoarea bunurilor preluate cu acest titlu în patrimoniu de către firma primitoare potrivit contractelor încheiate şi se amortizează pe durata contractului.

Fondul comercial reprezintă partea din fondul de comerţ care nu figurează în cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care contribuie la menţinerea sau dezvoltarea potenţialului firmei cum sunt: clientela, vadul comercial, debuşeele, reputaţia, poziţia geografică etc

Valoarea fondului comercial se determină ca diferenţă între costul de achiziţie şi valoarea justă, la data tranzacţiei, a părţii din activele nete achiziţionate de către persoana juridică. În cazul unei imobilizări corporale ce încorporează şi fond comercial, bunul respectiv se va înregistra în contabilitate ca o imobilizare corporală, iar fondul comercial se va considera imobilizare necorporală.

Alte imobilizări necorporale În această categorie se înregistrează programele informatice create de firmă sau achiziţionate de la terţi pentru necesităţile de utilizare proprii, evaluate la costul de producţie, respectiv la costul de achiziţie, precum şi alte imobilizări necorporale.

Uzura lor morală fiind foarte accentuată, programele informatice se amortizează pe durata posibilă de utilizare, fără a depăşi trei ani.

2. Imobilizările corporale sunt active care:

a) sunt deţinute de o persoană juridică pentru a fi utilizate în producţia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;

b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an;

c) au o valoare mai mare decât limita prevăzută de reglementările legale în vigoare.

Imobilizările corporale cuprind: terenuri (inclusiv amenajările de terenuri), construcţii, instalaţii tehnice şi maşini, alte instalaţii, utilaje şi mobilier.

Activele imobilizate corporale îşi pierd în timp din valoare ca urmare a uzurii determinate de utilizarea lor, de acţiunea factorilor naturali şi a


12

progresului tehnic. Constatarea prin contabilitate a pierderii de valoare suferită de imobilizările corporale, cu excepţia terenurilor, şi includerea sa în costuri se numeşte amortizare.

3. Imobilizările în curs sunt grupate pe două categorii distincte: imobilizări necorporale şi imobilizări corporale.

Imobilizările în curs necorporale cuprind costul de producţie sau de achiziţie al imobilizărilor necorporale neterminate până la finele exerciţiului financiar, inclusiv avansurile pentru achiziţionarea de imobilizări necorporale.

Imobilizările în curs corporale reprezintă investiţiile neterminate efectuate în regie proprie sau în antrepriză, evaluate la costul de producţie sau de achiziţie, reprezentând preţul de deviz al investiţiei, precum şi avansurile pentru achiziţionarea de imobilizări corporale.

4. Imobilizările financiare constituie o categorie specifică de imobilizări, reprezentând o modalitate de plasare a excedentului de disponibilităţi ale unei firme spre altă firmă ale cărei resurse îi sunt insuficiente dezvoltării. În această categorie se includ titlurile de participare, interesele de participare deţinute, alte titluri imobilizate şi creanţe imobilizate.

Titlurile de participare reprezintă titluri de valoare sub formă de acţiuni, părţi sociale şi alte valori similare investite de titularul de patrimoniu în capitalul altor întreprinderi societare. Deţinerea acestor titluri de valoare permite exercitarea unei anumite influenţe notabile sau a unui control în gestiunea societăţii emiţătoare de titluri.

Titlurile (acţiuni, părţi sociale, obligaţiuni convertibile în acţiuni) dobândite pentru a realiza la scadenţă, pe un termen lung sau scurt, o anumită rentabilitate, fără o intervenţie în gestiunea societăţii unde sunt deţinute, reprezintă titluri sub formă de interese legate de participaţii.

Creanţele legate de participaţii sunt drepturi generate de operaţia de acordare de împrumuturi pe termen lung sau mediu întreprinderilor asociate sau societăţilor comerciale de grup cu care întreprinderea are o relaţie de participare.

Acţiunile proprii imobilizate sunt reprezentate de activele proprii dobândite cu intenţia de a fi deţinute o perioadă mai mare de un an, stabilită cu ocazia achiziţiei sau reclasării.


13

Alte imobilizări financiare cuprind în special depozitele pe termen lung sub forma disponibilităţilor în conturile bancare sau în alte instituţii financiare şi sub forma disponibilităţilor acumulate pentru efectuarea unor plăţi importante prevăzute în perioada următoare (exemplu: rambursarea unui împrumut din emisiuni de obligaţiuni).

Activele circulante sunt elemente patrimoniale care se utilizează pe o perioadă scurtă în activitatea întreprinderii şi, în general, participă la un singur circuit economic, modificându-şi în permanenţă forma.

Un activ este considerat activ circulant atunci când:

− este achiziţionat sau produs pentru consum propriu sau în scopul comercializării şi se aşteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului;

− este reprezentat de creanţe aferente ciclului de exploatare;

− este reprezentat de numerar şi echivalente de numerar a căror utilizare nu este restricţionată.

Ciclul de exploatare al unei întreprinderi este reprezentat de perioada de timp dintre achiziţionarea materiilor prime care intră într-un proces de transformare şi finalizarea acestora în numerar sau sub forma unui echivalent de numerar.

Prin echivalente de numerar se înţelege investiţiile financiare pe termen scurt uşor convertibile în numerar şi al căror risc de schimbare a valorii este nesemnificativ.

În categoria activelor circulante intră:

− stocurile şi producţia în curs de execuţie, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost întocmită factură;

− creanţele;

− investiţiile financiare pe termen scurt;

− casa şi conturi la bănci.

Stocurile şi producţia în curs de execuţie reprezintă acele valori economice care prin natura şi destinaţia lor sunt folosite ca materii prime, materiale consumabile şi de natura obiectelor de inventar, producţie în curs de


14

execuţie, produse finite şi semifabricate, mărfuri şi ambalaje aflate în depozite spre vânzare etc.

Creanţele reprezintă valorile economice avansate temporar altor persoane fizice sau juridice şi pentru care urmează să se primească un echivalent valoric. În această categorie se încadrează furnizorii debitori, clienţii, avansuri acordate personalului, creanţe sociale, creanţe în legătură cu bugetul statului şi fondurile speciale, creanţe în cadrul grupului, creanţe din debitori diverşi, creanţe provenite din operaţiuni de regularizare.

Titlurile de plasament sau investiţiile financiare pe termen scurt sunt titluri de valoare achiziţionate în scopul obţinerii unui câştig pe termen scurt. Ele cuprind acţiunile şi obligaţiunile dobândite pe termen scurt în vederea realizării unui câştig sau a unui plus de valoare în momentul vânzării lor. Plusul se realizează prin diferenţa dintre preţul de vânzare mai mare şi preţul de vânzare mai mic. Titlurile de plasament se deosebesc de titlurile de participare a căror posesie este pe termen lung, prin faptul că perioada lor de rotaţie nu depăşeşte, de regulă, un an.

Disponibilităţile băneşti sau casa şi conturi la bănci în lei şi în devize se delimitează sub forma numerarului din casieria întreprinderii, depozitelor la bancă în conturi curente sau de disponibil şi prin alte valori financiare care, datorită naturii lor, sunt convertibile imediat în disponibilităţi băneşti.

1.2.2. Structura şi conţinutul pasivului firmei Pasivul reprezintă sursele sau resursele de finanţare a bunurilor economice. Prin componenţa sa delimitează clasificarea surselor de finanţare în funcţie de modul de constituire (finanţare proprie sau străină) şi exigibilitatea lor (termenul de decontare mai mare sau mai mic de un an). Corespunzător celor două modalităţi de finanţare pasivul patrimonial se împarte în capitaluri proprii şi datorii, care la rândul lor se împart în datorii pe termen lung (a căror exigibilitate este mai mare de un an) şi datorii pe termen scurt (cu o exigibilitate mai mică de un an).

Datoriile pe termen scurt (capitalul atras) generează obligaţia firmei faţă de terţi de a deconta la termen sumele datorate.


15

Raportat la sursele de constituire, datoriile pe termen scurt se pot concretiza în:

- datorii faţă de furnizorii de bunuri şi servicii; - datorii faţă de clienţii-creditori; - datorii faţă de personal; - datorii faţă de asigurările şi protecţia socială; - datorii faţă de bugetul statului, bugetele locale şi fondurile speciale; - datorii faţă de grup şi asociaţi; - datorii faţă de creditori diverşi; - datorii provenite din operaţiuni de regularizare.

Datoriile pe termen lung (capitalul împrumutat) generează obligaţia unităţii faţă de terţii creditori de a rambursa la scadenţă împrumutul luat şi de a plăti dobânzile aferente, conform acordului de voinţă liber exprimat de părţi prin contractul încheiat.

În raport cu sursele de constituire, obligaţiile pe termen lung ale firmei se nasc din:

- împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni;

- credite bancare pe termen lung primite de unitate de la alte societăţi comerciale sau instituţii bancare;

- datorii ce privesc imobilizările financiare;

- alte împrumuturi şi datorii asimilate;

- dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate.

Capitalul propriu şi asimilat celui propriu generează obligaţia patrimonială a firmei faţă de proprietari (acţionari sau asociaţi) de a folosi bunurile încredinţate la constituire şi ulterior conform destinaţiei date de aceştia cu maximă eficienţă şi cu multă prudenţă. Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale.

În raport cu sursele de constituire, capitalul propriu şi asimilat celui propriu poate lua forma:

- capitalului social, reprezentând valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale, respectiv valoarea aportului în natură şi/sau în numerar, a rezervelor încorporate, a profitului repartizat pentru majorarea capitalului sau


16

altor operaţiuni care duc la modificarea acestuia. Îmbracă forma capitalului subscris nevărsat şi a capitalului subscris vărsat.

- primelor legate de capital care reprezintă excedentul între valoarea de emisiune şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale şi se grupează în prime de emisiune, de fuziune, de aport, de conversie.

- rezervelor din reevaluare, respectiv diferenţa (plusul sau minusul) între valoarea justă şi valoarea de înregistrare în contabilitate a imobilizărilor corporale supuse reevaluării în condiţiile legii. Odată constituite, rezervele din reevaluare sunt menţinute atâta timp cât bunurile la care se referă nu au fost amortizate sau realizate prin vânzare. Pe măsura amortizării sau realizării bunurilor, plusvaloarea este utilizată, parţial sau total, pentru creşterea capitalului social sau se trece la rezultatul reportat, în conformitate cu prevederile legii.

- rezervelor constituite anual din profitul firmei şi din alte surse prevăzute de lege: rezerve legale, rezerve pentru acţiuni proprii, rezerve statutare, alte rezerve.

Rezervele legale se constituie anual într-o anumită proporţie din profitul brut sau din primele legate de capital, fiind destinate protejării capitalului social, în cazul în care exerciţiul financiar se încheie cu pierdere.

Rezervele statutare sau contractuale reprezintă acele fonduri a căror constituire din profitul net este prevăzută în statutul societăţii sau în clauze contractuale. Ele pot avea drept scop temperarea acţionarilor de a pretinde dividende în dauna unor obligaţii mai mari şi mai urgente ale întreprinderii privind buna ei funcţionare sau alte destinaţii stabilite prin statut.

Rezervele pentru acţiuni proprii reprezintă resursele de finanţare constituite ca echivalent al valorii acţiunilor proprii dobândite de către o societate comercială din propriul său capital social. Ele se formează din beneficiile distribuibile, din rezervele disponibile (excepţie fac rezervele legale) şi din alte surse stabilite de lege. Sunt menţionate ca pasiv până în momentul vânzării sau anulării acţiunilor dobândite din propriul capital social.

Alte rezerve sunt reprezentate de fondurile create, prin hotărârea Adunării Generale, din profitul net. Ele sunt destinate finanţării totale sau parţiale a noilor investiţii în imobilizări corporale, acordarea de dividende şi în exerciţiile


17

financiare care se încheie cu pierdere, pentru răscumpărarea propriilor acţiuni de către societate în vederea reducerii capitalului social etc.

- rezultatului reportat, respectiv rezultatul exerciţiului precedent asupra căruia nu s-a luat nici o decizie în Adunarea Generală a Acţionarilor sau Asociaţilor.

- rezultatului exerciţiului. Profitul net figurează ca sursă proprie de finanţare până în momentul repartizării lui pe destinaţiile prevăzute de lege sau prin statutul societăţii comerciale.

- subvenţiilor pentru investiţii, care sunt obţinute de la buget sau de la alte întreprinderi interesate fiind destinate achiziţionării sau creării de active imobilizate sau finanţării activităţii pe termen lung (exemplu: prime de dezvoltare pentru întreprinderile care creează noi locuri de muncă).

O altă categorie de capitaluri o reprezintă provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli. Acestea reprezintă prelevări din rezultate efectuate la finele exerciţiului pe seama cheltuielilor, pentru acele elemente patrimoniale a căror realizare sau plată este probabilă ori pentru cheltuieli care devin exigibile în perioadele următoare. Cazurile cele mai tipice de provizioane pentru riscuri şi cheltuieli sunt litigiile, amenzile şi penalităţile, daunele şi alte datorii incerte, cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanţie, cheltuielile cu reparaţiile capitale eşalonate potrivit programului pe mai multe perioade etc.

1.2.3. Cheltuielile, veniturile şi rezultatele firmei Mişcările şi transformările produse în structura patrimoniului unităţii sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul categoriilor de cheltuieli, venituri şi rezultate. Cheltuielile firmei sunt grupate în contabilitate pe feluri de cheltuieli, după natura lor, astfel:

1. Cheltuieli de exploatare; 2. Cheltuieli financiare; 3. Cheltuieli extraordinare; 4. Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele; 5. Cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte impozite.


18

1. Cheltuielile de exploatare sunt generate de desfăşurarea normală, curentă a activităţii firmei şi cuprind:

- cheltuieli privind consumurile de materii prime, materiale, mărfuri etc.; - cheltuieli cu lucrările şi serviciile prestate de terţi; - cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate; - cheltuieli cu personalul; - alte cheltuieli de exploatare; - cheltuieli înregistrate în avans.

2. Cheltuielile financiare sunt legate de activitatea financiară a firmei şi cuprind:

- pierderi din creanţe legate de participaţii; - cheltuieli privind investiţiile financiare cedate; - cheltuieli din diferenţe de schimb valutar; - dobânzi curente aferente împrumuturilor primite; - sconturi acordate clienţilor; - alte cheltuieli financiare.

3. Cheltuielile extraordinare nu sunt legate de activitatea normală a firmei şi se referă la cheltuielile privind calamităţile şi alte elemente extraordinare.

4. Cheltuielile cu amortizările şi provizioanele sunt grupate în funcţie de natura cheltuielilor şi cuprind:

- cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele; - cheltuieli financiare privind amortizările şi provizioanele;

5. Cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozite reprezintă impozitul pe profit calculat şi datorat bugetului statului potrivit legii precum şi impozitul pe venit calculat şi datorat statului de către microîntreprinderi. Veniturile firmei sunt grupate în contabilitate pe categorii de venituri, în funcţie de natura lor, astfel:

1. Venituri din exploatare; 2. Venituri financiare; 3. Venituri extraordinare; 4. Venituri din provizioane. 1. Veniturile din exploatare sunt reprezentate de veniturile legate de

activitatea normală, curentă a firmei şi cuprind:


19

- cifra de afaceri; - variaţia stocurilor; - venituri din producţia de imobilizări; - venituri din subvenţii de exploatare; - alte venituri din exploatare; - venituri înregistrate în avans.

2. Veniturile financiare, rezultate din activitatea financiară a firmei cuprind:

- venituri din imobilizări financiare; - venituri din investiţii financiare pe termen scurt; - venituri din creanţe imobilizate; - venituri din investiţii financiare cedate; - venituri din diferenţe de curs valutar; - venituri din dobânzi; - venituri din sconturi obţinute; - alte venituri financiare.

3. Veniturile extraordinare reprezintă acele venituri care nu sunt legate de activitatea normală, curentă a firmei şi cuprind veniturile din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare.

4. Veniturile din provizioane se creează în momentul în care se diminuează provizionul sau dispare obiectul pentru care s-a constituit şi sunt grupate în contabilitate în două categorii:

- venituri din provizioane privind activitatea de exploatare; - venituri financiare din provizioane.

Rezultatul exerciţiului, respectiv profitul sau pierderea, se determină ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile exerciţiului, indiferent de data încasării sau plăţii lor. Conform art. 18, alin. (1) şi (2) din Legea contabilităţii nr.82/1991 republicată, profitul sau pierderea se stabileşte lunar, cumulat de la începutul anului, iar rezultatul definitiv al exerciţiului financiar se stabileşte la închiderea acestuia. Rezultatul exerciţiului cuprinde rezultatul curent, rezultatul extraordinar, rezultatul brut al exerciţiului şi rezultatul net al exerciţiului.


20

Rezultatul curent se determină ca diferenţă între venituri din operaţiuni curente (venituri din exploatare +venituri financiare) şi cheltuielile curente (cheltuielile de exploatare + cheltuielile financiare). Rezultatul extraordinar se determină ca diferenţă între veniturile extraordinare şi cheltuielile extraordinare. Rezultatul brut al exerciţiului se determină ca sumă algebrică a rezultatului curent şi rezultatului excepţional. Dacă rezultatul brut al exerciţiului se concretizează în profit acesta se impozitează conform legii. Prin deducerea din profitul brut al exerciţiului a impozitului pe profit rezultă profitul net al exerciţiului.


21

Întrebări 1 1. Patronul unei societăţi comerciale cu răspundere limitată (SRL), care comercializează produse alimentare, doreşte să structureze patrimoniul de care dispune societatea la sfârşitul exerciţiului N. Ştie că la sfârşitul exerciţiului N are:

- un autoturism, în valoare de 65.000.000 lei, proprietate a societăţii, care a fost adus ca aport la înfiinţare de unul din cei trei asociaţi;

- două vitrine frigorifice, în valoare de 20.000.000 lei, cumpărate dintr-un credit pe termen scurt;

- produse alimentare nevândute la sfârşitul exerciţiului N în valoare de 10.000.000 lei;

- numerar în casierie 5.000.000 lei; - disponibilităţi la bancă, conform extrasului de cont, în sumă de

50.000.000 lei. Ştiind că ceilalţi asociaţi au avut un aport în bani la capitalul social în

valoare de 32.500.00 lei fiecare, depus în contul de disponibil de la bancă, să se stabilească activul şi pasivul patrimonial de care dispune societatea la sfârşitul exerciţiului N. Rezolvare

Patrimoniul la sfârşitul exerciţiului NActive Pasive

Active imobilizate - mijloace de transport - instalaţii

85.000.00065.000.00020.000.000

Capitaluri proprii - capital social

130.000.000130.000.000

Active circulante - mărfuri - numerar - disponibilităţi

65.000.00010.000.000

5.000.00050.000.000

Datorii - credite pe termen

scurt

20.000.00020.000.000

TOTAL ACTIV 150.000.000 TOTAL PASIV 150.000.000

2. Un întreprinzător individual, specializat în confecţionarea de îmbrăcăminte la comandă, încearcă să-şi structureze averea de care dispune ca şi persoană juridică.

El ştie că la sfârşitul exerciţiului N dispune de:

- două maşini de cusut în valoare de 8.000.000 lei, avansate la constituirea societăţii;


22

- două călcătoare în valoare de 2.000.000 lei; - stofe şi materiale textile în valoare de 2.500.000 lei; - nasturi şi alte consumabile în valoare de 500.000 lei.

De asemenea ştie că la înfiinţarea societăţii a avansat suma de 5.000.000 lei, depusă în contul său de la bancă şi a contractat un credit pe termen scurt în valoare de 10.000.000 lei din care a rămas nerambursată la sfârşitul exerciţiului N suma de 5.000.000 lei.

Cum este structurat patrimoniul întreprinzătorului individual la sfârşitul exerciţiului N?

Patrimoniul la sfârşitul exerciţiului N

Active Pasive

TOTAL ACTIV TOTAL PASIV 3. Dispuneţi de următoarele informaţii bilanţiere: Capital social – 50.000.000 lei, Rezerve legale – 10.000.000 lei, Furnizori – 40.000.000 lei, Avansuri primite de la clienţi – 30.000.000 lei, Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli – 25.000.000, Profit – 20.000.000 lei. Care este suma capitalurilor proprii ale firmei?

a) 120.000.000 lei; b) 164.000.000 lei; c) 80.000.000 lei; d) 105.000.000 lei.

4. Care din următoarele elemente nu fac parte din capitalurile proprii ale unei firme:

a) Prime de emisiune sau de aport; b) Rezerve legale; c) Provizioanele reglementate; d) Rezultatul reportat; e) Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni.

5. Cheltuielile şi veniturile firmei se înregistrează în contabilitate:


23

a) în momentul constatării lor, indiferent de momentul în care are loc plata, respectiv încasarea;

b) concomitent cu plata, respectiv încasarea acestora; c) se plătesc, respectiv se încasează şi apoi se înregistrează în conturile

corespunzătoare; d) nici un răspuns nu este corect.

6. Principiul prudenţei presupune:

a) se vor lua în considerare numai profiturile recunoscute până la data încheierii exerciţiului financiar;

b) se va ţine seama de toate obligaţiile previzibile şi de pierderile potenţiale care au luat naştere în cursul exerciţiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exerciţiu anterior, chiar dacă asemenea obligaţii sau pierderi apar între data încheierii exerciţiului şi data întocmirii bilanţului;

c) se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, chiar dacă rezultatul exerciţiului financiar este profit sau pierdere;

d) toate răspunsurile sunt corecte.


24

1.3. Metoda contabilităţii Metoda contabilităţii este definită ca fiind totalitatea principiilor şi procedeelor folosite de contabilitate pentru reflectarea şi controlul tuturor elementelor ce se includ în obiectul ei. Metoda contabilităţii cuprinde trei categorii de procedee:

I. Procedee generale, utilizate de toate disciplinele ştiinţifice: observarea, raţionamentul, comparaţia, clasificarea, verificarea, analiza, sinteza.

II. Procedee comune ştiinţelor economice, în categoria cărora se cuprind:

1. Documentarea, care constă în studierea fiecărei operaţii economice şi consemnarea în documente a informaţiilor privitoare la aceasta. De aici rezultă şi trăsătura distinctă a contabilităţii referitoare la caracterul documentat al operaţiilor economice. Aceasta constă în faptul că orice operaţie economică privitoare la existenţa, mişcarea şi transformarea elementelor patrimoniale trebuie mai întâi consemnată într-un document justificativ, care face dovada efectuării ei şi numai după aceea operaţia economică se înregistrează în conturi.

2. Evaluarea, ce reprezintă procedeul de cuantificare (măsurare) în expresie bănească a existenţei, mişcării şi transformării elementelor patrimoniale în vederea reflectării lor în contabilitate.

3. Calculaţia, care constă în colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, activităţi, secţii, faze de fabricaţie, decontarea producţiei, precum şi calculul costului de producţie al produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, inclusiv al producţiei în curs de execuţie.

4. Inventarierea, care are ca scop principal stabilirea situaţiei reale a patrimoniului fiecărei unităţi şi cuprinde toate elementele patrimoniale precum şi bunurile deţinute cu orice titlu aparţinând altor persoane juridice sau fizice.

III. Procedee specifice metodei contabilităţii, respectiv:

1. Bilanţul, document contabil de sinteză, prin care se prezintă elementele de avere şi de capital ale firmei la încheierea exerciţiului precum şi în situaţia fuziunii sau încetării activităţii.

2. Contul, cu ajutorul căruia se reflectă, separat, pentru fiecare element patrimonial atât existenţa cât şi mişcările (creşterile sau micşorările) acestora pe


25

parcursul perioadei de gestiune. Reprezintă instrumentul cu ajutorul căruia se concretizează principiul dublei înregistrări a elementelor patrimoniale.

3. Balanţa de verificare, care se întocmeşte lunar şi serveşte la verificarea corectitudinii înregistrărilor contabile a operaţiilor patrimoniale efectuate de firmă. Pe baza balanţei de verificare se întocmeşte bilanţul contabil.

1.4. Principiile contabilităţii

Principiile ce trebuie avute în vedere la organizarea contabilităţii, cuprinse în legislaţia românească, sunt:

a) Principiul prudenţei. Valoarea oricărui element trebuie să fie determinată pe baza principiului prudenţei. În mod special se vor avea în vedere următoarele aspecte:

• se vor lua în considerare numai profiturile recunoscute până la data încheierii exerciţiului financiar;

• se va ţine seama de toate obligaţiile previzibile şi de pierderile potenţiale care au luat naştere în cursul exerciţiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exerciţiu anterior, chiar dacă asemenea obligaţii sau pierderi apar între data încheierii exerciţiului şi data întocmirii bilanţului;

• se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, chiar dacă rezultatul exerciţiului financiar este profit sau pierdere.

b) Principiul permanenţei metodelor, care presupune continuitate în aplicarea regulilor şi normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiei contabile. Modificările politicii contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile întreprinderii. Este foarte importantă menţionarea în notele explicative a oricăror modificări ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia: dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat; efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi tendinţa reală a rezultatelor activităţii societăţii.


26

a) Principiul continuităţii activităţii. Acesta presupune că întreprinderea îşi continuă în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activităţii sau fără reducerea semnificativă a acesteia. Dacă administratorii întreprinderii au luat cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative. În cazul în care situaţiile financiare nu sunt întocmite pe baza principiului continuităţii, această informaţie trebuie prezentată împreună cu explicaţii privind modul de întocmire a raportării financiare respective şi motivele ce au stat la baza deciziei conform căreia întreprinderea nu îşi mai poate continua activitatea.

b) Principiul independenţei exerciţiului, care determină delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor aferente activităţii firmei, pe măsura angajării acestora şi trecerii lor la rezultatul exerciţiului la care se referă, fără a ţine seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor.

c) Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere a unui nou exerciţiu financiar, care trebuie să corespundă bilanţului de închidere a exerciţiului financiar precedent.

d) Principiul necompensării, potrivit căruia valorile elementelor ce reprezintă active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezintă pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepţia compensărilor între active şi pasive admise de Standardele Internaţionale de Contabilitate.

e) Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv. În vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ se va determina separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ sau de pasiv.

f) Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului. Informaţiile prezentate în situaţiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor şi tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică.

g) Principiul pragului de semnificaţie. Orice element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul situaţiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeaşi natură sau cu funcţii similare trebuie însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată.


27

DOCUMENTAREA – PROCEDEU AL METODEI CONTABILITĂŢII

2.1. Noţiunea, importanţa, conţinutul şi întocmirea documentelor Documentele de evidenţă reprezintă înscrisuri în care se consemnează fenomenele şi procesele economice şi financiare din unitatea patrimonială în momentul şi la locul producerii lor. Ele stau la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de documente justificative. Consemnarea în astfel de documente se face letric şi/sau cifric în etalon natural şi/sau valoric. Importanţa documentelor constă în următoarele:

a) prin datele pe care le conţin, documentele fac dovada efectuării operaţiilor consemnate, constituind în acelaşi timp sursa pentru obţinerea informaţiilor operative, statistice şi contabile;

b) stau la baza efectuării controlului economic şi financiar, fiind un mijloc de depistare a operaţiilor nelegale, a lipsurilor din gestiune şi de stabilire a răspunderilor materiale, contravenţionale sau penale a persoanelor vinovate;

c) au caracter probatoriu în justiţie în caz de litigii, întrucât fac dovada împrejurărilor şi a modului de efectuare a actelor de natură economică şi/sau financiară. Indiferent de natura elementelor patrimoniale consemnate, documentele justificative cuprind de regulă următoarele elemente:

– denumirea documentelor (ex.: factură, bon de consum, stat de plată salarii, ordin de deplasare, registru-jurnal etc.)

– denumirea şi sediul unităţii patrimoniale care întocmeşte documentul; – numărul şi data întocmirii acestuia; – menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiei patrimoniale; – conţinutul operaţiei patrimoniale, şi, dacă este cazul, temeiul legal al

efectuării acesteia; – datele cantitative şi valorice aferente operaţiei efectuate; – numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care le-au

întocmit, vizat şi aprobat, după caz;


28

– alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiilor efectuate. Înscrierea datelor în documentele justificative se poate face manual sau cu mijloace de prelucrare automată a datelor, astfel încât acestea să fie lizibile, nefiind admise ştersături, răzături, modificări sau alte asemenea procedee, precum şi lăsarea de spaţii libere între operaţiile înscrise în acestea. Dacă se greşeşte la întocmirea unui document se face apel la aşa numitul „şters contabil”, adică textul sau suma greşită se barează cu o linie, astfel încât să se poată citi ce a fost scris, iar deasupra (sau alăturat) se completează corect textul sau suma sub semnătura celui care a efectuat corectura şi cu indicarea datei efectuării corecturii. Nu sunt admise corecturi pe documente privind încasări şi plăţi în numerar (chitanţe, state de plată a salariilor ş.a.) precum şi pe documente bancare (ordine de plată, foi de vărsământ, cecuri ş.a.). În cazul completării greşite a unor astfel de documente, ele se anulează, în locul lor întocmindu-se un alt document corect. La terminarea unei pagini pe ultimul rând liber, coloanele valorice vor fi totalizate sub menţiunea „De reportat”. Pe primul rând al paginii următoare se va înscrie suma reportată sub menţiunea „Report”.

2.2. Clasificarea documentelor Documentele pot fi clasificate după mai multe criterii, funcţie de rolul în cadrul sistemului informaţional al unităţii patrimoniale. 1. După natura operaţiilor consemnate:

1.1. Documente privind mijloacele fixe:

a) Registrul numerelor de inventar; b) Fişa mijlocului fix; c) Bon de mişcare a mijloacelor fixe.

1.2. Documente privind evidenţa activelor circulante materiale:

a) Nota de recepţie şi constatare de diferenţe; b) Bon de primire în consignaţie; c) Bon de predare, transfer, restituire; d) Bon de consum; e) Dispoziţie de livrare;


29

f) Aviz de însoţire a mărfii; g) Fişa de magazie; h) Fişa de evidenţă a obiectelor de inventar în folosinţă; i) Fişa de cont analitic pentru valori materiale; j) Registrul stocurilor; k) Lista de inventariere.

1.3. Documente privind mijloacele băneşti şi decontări:

a) Chitanţa; b) Chitanţa fiscală; c) Proces-verbal de plăţi;

- Dispoziţie de plată/încasare către casierie; d) Împuternicire; e) Borderoul documentelor achitate cu cecuri de decontare; f) Registrul de casă; g) Dispoziţie bugetară; h) Factura.

1.4. Documente privind salarii şi alte drepturi de personal:

– Stat de salarii (stat de salarii, lista de avans chenzinal, lista de indemnizaţii pentru concediul de odihnă, desfăşurătorul indemnizaţiilor plătite în contul asigurărilor sociale de stat etc.);

– Fişa de evidenţă a salariilor; – Stat de pensii; – Ordin de deplasare (delegaţie); – Decont de cheltuieli (pentru deplasări externe) şi decont de

cheltuieli valutare (pentru transporturi internaţionale);

1.5. Documente privind contabilitatea generală:

– Notă de debitare-creditare; – Notă de contabilitate; – Extras de cont; – Jurnal situaţie privind operaţiile contabile; – Jurnal situaţie privind operaţiile de casă şi bancă; – Jurnal privind decontările cu furnizorii; – Situaţia încasării-achitării facturilor; – Jurnal privind consumurile şi alte ieşiri de materiale;


30

– Situaţia privind mişcarea materialelor şi cheltuielile de transport-aprovizionare;

– Jurnal privind salariile şi contribuţia la asigurările sociale; – Jurnal privind repartizarea şi decontarea cheltuielilor de

producţie; – Jurnal privind vânzarea produselor şi alte ieşiri; – Jurnal privind vânzarea mărfurilor şi alte ieşiri; – Borderou de primire a obiectelor în consignaţie; – Borderou de ieşire a obiectelor din consignaţie; – Jurnal privind operaţiile diverse; – Situaţie privind avansurile spre decontare; – Registru pentru evidenţa veniturilor; – Document cumulativ; – Scadenţarul cheltuielilor anticipate; – Balanţa de verificare.

1.6. Documente de sinteză contabilă:

– Bilanţul contabil (agenţi economici, BNR, societăţi bancare); – Dare de seamă contabilă (instituţii publice, organe financiare,

primării comunale).

1.7. Documente privind alte subactivităţi:

– Declaraţie de inventar; – Decizie de imputare;

Contract de garanţie în numerar.

2. După locul de întocmire, documentele pot fi clasificate astfel:

2.1. Documente interne, respectiv cele întocmite în cadrul firmei şi care consemnează operaţiile economice desfăşurate de aceasta;

2.2. Documente externe, provenite de la alte persoane juridice sau fizice, care conţin informaţii privitoare la relaţiile firmei cu aceasta.


31

3. După rolul lor, documentele de evidenţă se pot grupa în:

3.1. Documente primare, care consemnează operaţiile economice în momentul şi la locul producerii lor: bon de consum, chitanţă fiscală, fişă de magazie, bon de primire, factură ş.a;

3.2. Documente centralizatoare, întocmite pentru a grupa şi centraliza operaţiile economice consemnate în documentele primare: jurnale, borderouri, registre, documente cumulative.

4. După funcţiile pe care le îndeplinesc, documentele de evidenţă pot fi grupate în:

4.1. Documente de dispoziţie, prin care se transmite comanda către firmă de a efectua o operaţiune economică şi care nu stau la baza înregistrărilor în contabilitate: comanda, dispoziţia de livrare, etc.;

4.2. Documente de execuţie, care consemnează efectuarea de către unitatea patrimonială a operaţiilor economice şi care stau la baza înregistrărilor în evidenţa contabilă (chitanţa fiscală, factura, extrasul de cont, stat de salarii, împuternicire etc.);

4.3. Documente mixte, care iniţial sunt documente de dispoziţie iar după efectuarea operaţiunii economice consemnate în ele stau la baza înregistrărilor în contabilitate (bon de consum, dispoziţie de plată/încasare către casierie, dispoziţie bugetară ş.a.).

5. După sfera de aplicare, documentele pot fi clasificate în:

5.1. Documente comune sau de uz general, utilizate în toate ramurile şi sectoarele de activitate (chitanţă, notă de recepţie şi constatare de diferenţe, bon de consum, stat de salarii, listă de inventariere ş.a.);

5.2. Documente specifice unor ramuri de activitate (registrul pentru evidenţa operaţiilor băneşti întocmit de asociaţiile de locatari, darea de seamă contabilă întocmită de către instituţiile publice sau organe financiare, ş.a.).

6. După regimul de tipărire:

6.1. Documente cu regim special: aviz de însoţire a mărfii, chitanţa, chitanţa fiscală, factura fiscală, bon de comandă-chitanţă, fişa de magazie a formularelor cu regim special;


32

6.2. Documente fără regim special: nota de recepţie şi constatare de diferenţe; bon de consum; bon de predare, transfer, restituire; nota de contabilitate; lista de inventariere; foaia de vărsământ ş.a.

2.3. Registrele de contabilitate

Informaţiile referitoare la operaţiile economice, consemnate în documentele justificative, sunt înregistrate în ordine cronologică şi sistematică în registrele de contabilitate. Principalele registre ce se folosesc în contabilitate sunt: Registrul-Jurnal, Registrul-Inventar şi Cartea Mare. Registrul-Jurnal este un document contabil obligatoriu, utilizat pentru înregistrarea prin articole contabile, în mod cronologic a operaţiunilor patrimoniale. Registrul-Inventar este un document contabil obligatoriu, întocmit cu ocazia inventarierii patrimoniului, în care se înregistrează pe baza listelor de inventariere, toate elementele patrimoniale de activ şi de pasiv, grupate conform posturilor din bilanţul contabil. Cartea Mare este documentul contabil obligatoriu în care se înregistrează lunar operaţiile economice înscrise în registrul-jurnal, direct sau prin regrupare pe conturi corespondente, stabilindu-se la sfârşitul fiecărei luni situaţia fiecărui cont. Ea stă la baza întocmirii balanţei de verificare.

2.4. Verificarea, circulaţia, păstrarea şi reconstituirea documentelor

Înainte de a fi înregistrate în contabilitate, documentele de evidenţă contabilă sunt supuse unor verificări de formă şi de fond în scopul depistării unor eventuale erori ce au putut surveni în momentul întocmirii lor. Verificarea de formă se referă la următoarele aspecte:

– folosirea documentului corespunzător naturii operaţii patrimoniale consemnate;

– completarea tuturor rubricilor cerute de document; – în cazul documentelor întocmite în mai multe exemplare se urmăreşte

ca pe toate exemplarele să fie înscrise aceleaşi elemente;


33

– preluarea exactă a cantităţilor, preţurilor şi corectitudinea calculelor efectuate;

– existenţa datei şi a semnăturilor persoanelor împuternicite cu întocmirea şi aprobarea efectuării operaţiei patrimoniale consemnată în document. Verificarea de fond are în vedere necesitatea, oportunitate, realitatea, legalitatea şi economicitatea operaţiilor consemnate în documente. Atât verificarea de formă cât şi cea de fond se realizează de persoane, altele decât cele care le-au întocmit. Pentru circulaţia raţională a documentelor de evidenţă contabilă, în cadrul unităţii patrimoniale se recomandă a se întocmi grafice de circulaţie a documentelor. După înregistrarea în contabilitate, documentele de evidenţă contabilă se îndosariază, iar la sfârşitul exerciţiului financiar se predau la arhiva societăţii. Potrivit prevederilor art. 25 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, registrele de contabilitate, precum şi documentele justificative, care stau la baza înregistrărilor în contabilitatea financiară, se păstrează timp de zece ani în arhiva persoanelor prevăzute la art. 1 din lege, cu începere de la data încheierii exerciţiului în cursul căruia au fost întocmite, cu excepţia statelor de salarii care se păstrează timp de 50 de ani. Registrele de contabilitate, precum şi documentele justificative se păstrează în arhivă, de regulă în forma lor originală, grupate în funcţie de natura operaţiunilor şi în ordine cronologică în cadrul exerciţiului financiar la care acestea se referă. Arhivarea documentelor contabile trebuie să asigure păstrarea şi consultarea acestora în termenele prevăzute de lege. Potrivit art. 26 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, în caz de pierdere, sustragere sau distrugere a unor documente contabile, se vor lua măsuri de reconstituire a acestora în termen de maximum 30 de zile de la constatare. Responsabilitatea de a reconstitui documentele contabile în cazurile prevăzute mai sus revine administratorilor întreprinderii sau altei persoane care are obligaţia să gestioneze patrimoniul. Documentele contabile reconstituite vor purta menţiunea "Reconstituit".


34

EVALUAREA PATRIMONIULUI ÎN CONTABILITATE

3.1. Necesitatea şi conţinutul evaluării Evaluarea este un procedeu al metodei contabilităţii care constă în cuantificarea, măsurarea în expresie bănească a existenţei, mişcării şi transformării elementelor patrimoniale în scopul reflectării acestora în contabilitate. Evaluarea este necesară atât pentru înregistrarea curentă a operaţiilor patrimoniale cât şi în scopul generalizării şi centralizării informaţiilor contabile. În contabilitatea sintetică se foloseşte numai etalonul bănesc iar în contabilitatea analitică, alături de exprimarea valorică, pentru anumite elemente patrimoniale, se foloseşte şi etalonul natural pentru măsurarea şi exprimarea cantitativă a unităţilor de măsură specifice unor bunuri economice. Evaluarea constă în ponderarea unui element cantitativ cu un element valoric (exprimat în etalon bănesc). Elementul cantitativ se exprimă în unităţi naturale, natural-convenţionale sau în unităţi de timp. Etalonul bănesc este un termen de evaluare generalizator, care reprezintă unica modalitate de a aduce la numitor comun toate elementele şi operaţiile patrimoniale şi îmbracă următoarele forme:

1. Forma costurilor; 2. Forma preţurilor; 3. Forma tarifelor; 4. Forma valorilor.

1. Costul este format din totalitatea cheltuielilor efectuate în vederea obţinerii unor bunuri, lucrări sau servicii. El poate fi:

- cost de achiziţie, folosit pentru bunurile procurate cu titlu oneros format din: preţul de cumpărare rezultat în urma negocierii, înscris în factura

primită de la furnizor;


35

cheltuieli de transport-aprovizionare, manipulare, încărcare şi descărcare suportate de cumpărător; cheltuieli accesorii, reprezentate de diverse alte cheltuieli necesare

punerii în funcţiune a bunurilor achiziţionate; taxe nedeductibile: accize, taxa pe valoarea adăugată (în cazul în

care cumpărătorul nu este plătitor) ş.a.

- cost de producţie, folosit pentru înregistrarea în contabilitate a intrării bunurilor din producţie proprie, şi este compus din: costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumabile

directe; celelalte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor

indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricaţia acestuia. Prin adăugarea la costul de producţie a cheltuielilor de desfacere a bunurilor se obţine costul complet.

2. Preţul reprezintă valoarea încasată sau de încasat în urma vânzării bunurilor şi îmbracă două forme:

- Preţul cu ridicata reprezentat de preţul la care circulă bunurile între agenţii economici şi compus din: costul complet; profitul producătorului; alte impozite şi taxe (taxa pe valoarea adăugată, când cumpărătorul

este neplătitor al acesteia şi accize, atunci când legea prevede asemenea taxă de consumaţie aferentă bunului respectiv).

- Preţul cu amănuntul, preţul la care bunurile sunt vândute către populaţie, care cuprinde:

costul de achiziţie al bunurilor; adaosul comercial; taxa pe valoarea adăugată colectată. Din preţul de vânzare cu

amănuntul se deduce TVA care se va regulariza cu bugetul statului, ţinând seama şi de celelalte categorii de TVA. Diferenţa între preţul de vânzare cu amănuntul fără TVA şi costul de achiziţie formează adaosul comercial care trebuie să asigure acoperirea cheltuielilor de circulaţie şi obţinerea unei rentabilităţi economice.


36

3. Tarifele, reprezintă acele elemente băneşti, asemănătoare preţurilor, cu ajutorul cărora se evaluează lucrările executate, serviciile prestate precum şi munca depusă de salariaţi.

4. Valorile, au acelaşi conţinut şi funcţie în evaluarea contabilă ca şi preţurile, deosebindu-se de aceste prin faptul că ţin seama de evoluţia preţurilor la un moment dat. în această categorie intră: valoarea actuală, valoarea de utilitate, valoarea de piaţă, valoarea de aport, valoarea de inventar ş.a.

3.2. Momentele evaluării patrimoniului În evaluarea elementelor patrimoniale se disting patru momente prevăzute în mod concret de legislaţia contabilă în vigoare, şi anume:

- evaluarea la data intrării în patrimoniu; - evaluarea cu ocazia inventarierii; - evaluarea la închiderea exerciţiului; - evaluarea la data ieşirii din patrimoniu sau la darea în consum.

1. La intrarea în patrimoniu, bunurile se evaluează, în funcţie de modalitatea de dobândire, la valoarea de intrare, denumită şi valoare contabilă, astfel:

- bunurile reprezentând aport la capitalul social se evaluează la valoarea de aport stabilită în urma evaluării efectuate potrivit legii, în funcţie de preţul pieţei, utilitatea, starea şi amplasarea acestora;

- bunurile obţinute cu titlu gratuit se evaluează la valoarea de utilitate stabilită în funcţie de preţul pieţei, starea şi amplasarea acestora.

Valoarea de aport şi, respectiv, de utilitate se substituie costului de achiziţie. - bunurile procurate cu titlu oneros se evaluează la cost de achiziţie; - bunurile obţinute din producţie proprie, se evaluează la cost de

producţie; - activele dobândite prin schimb cu alte active se înregistrează la

valoarea justă a activelor primite în schimb.

Valoarea justă (engl. fair value) este suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv.

2. Cu ocazia inventarierii


37

Inventarierea periodică a patrimoniului se face pentru cel puţin două scopuri:

• verificarea realităţii stocurilor scriptice reflectate de contabilitate, cu care ocazie se compară stocurile scriptice cu cele faptice constatate la inventariere, ambele evaluate la preţuri de intrare reflectate în contabilitate. Cu această ocazie se pot constata plusuri sau minusuri de inventar care se înregistrează în contabilitate, pentru a pune de acord stocurile scriptice cu cele faptice;

• determinarea valorii de inventar a diferitelor componente patrimoniale. Valoarea de inventar, ce se stabileşte la data inventarierii, este reprezentată de valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element patrimonial. Valoarea de utilitate a unui bun este stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei. Valoarea de utilitate a creanţelor şi datoriilor se stabileşte în funcţie de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată.

3. Evaluarea elementelor patrimoniale la închiderea exerciţiului financiar presupune o comparaţie între valoarea de inventar şi cea contabilă a acestora.

Diferenţele dintre aceste valori sunt tratate şi regularizate astfel:

• În cazul elementelor patrimoniale de activ:

- diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se în contabilitate la valoarea lor de intrare;

- diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare a elementelor patrimoniale de activ se înregistrează în contabilitate ca amortizare, în cazul în care deprecierea este ireversibilă sau se constituie provizioane de depreciere, atunci când deprecierea este reversibilă, aceste elemente menţinându-se în contabilitate la valoarea lor de intrare.


38

• În cazul elementelor patrimoniale de pasiv:

- diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare a elementelor de pasiv se înregistrează în contabilitate prin constituirea de provizioane de depreciere, aceste elemente menţinându-se în contabilitate la valoarea lor de intrare;

- diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se în contabilitate la valoarea lor de intrare.

La fiecare dată a bilanţului: − elementele monetare exprimate în valută trebuie raportate utilizându-se

cursul de închidere. Diferenţele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, se înregistrează la venituri sau cheltuieli, după caz;

− elementele nemonetare trebuie raportate utilizându-se cursul de schimb de la data efectuării tranzacţiei; şi

− elementele nemonetare înregistrate la valoarea justă şi exprimate în valută trebuie raportate utilizându-se cursul de schimb existent în momentul determinării valorilor respective; La ieşirea din patrimoniu prin vânzare, consum, distrugere etc., elementele patrimoniale se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. În cazul bunurilor pentru care nu se poate realiza o identificare specifică (cum este cazul stocurilor) se aplică metodele de evaluare: FIFO (primul intrat, primul ieşit), presupune ca bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite sunt evaluate la costul de achiziţie al lotului următor, în ordine cronologică. LIFO (ultimul intrat, primul ieşit) presupune că bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie al ultime intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite sunt evaluate la costul de achiziţie al lotului anterior, în ordine cronologică. CMP (costul mediu ponderat) se calculează după fiecare intrare ca raport între valoarea totală a stocului iniţial plus valoarea intrărilor şi cantitatea existentă din stocul iniţial plus cantitatea intrată.


39

Întrebări 3

1. Care este structura preţurilor şi costurilor folosite în evaluarea patrimoniului?

2. Cum sunt evaluate bunurile economice la intrarea în patrimoniu? 3. În ce constă evaluarea patrimoniului la închiderea exerciţiului şi cum

se regularizează diferenţele apărute? 4. Societatea comercială „Fructas” S.A. produce conserve de fructe. În

cursul lunii august a anului N s-au consumat 7.000 kg de fructe. Se cunosc următoarele:

- stocul de fructe la 01.08.N _____100 kg × 10.000 lei/kg; - intrări în stoc în cursul lunii:

5 august ________________ 3.500 kg × 12.000 lei/kg; 16 august ________________ 2.800 kg × 13.500 lei/kg; 27 august ________________ 1.300 kg × 14.000 lei/kg. a) Să se determine valoarea consumului de materii prime aplicând metodele de evaluare FIFO, LIFO şi CMP. b) Să se analizeze influenţa alegerii unei metode de evaluare asupra profitului societăţii, ştiind că cifra de afaceri a lunii februarie s-a ridicat la 250.000.000 lei şi celelalte cheltuieli de producţie la 80.000.000 lei. Rezolvare a) fie: - QE – cantitatea consumată în cursul lunii din materia primă; - E – valoarea consumului lunar.

1. Metoda FIFO QE = 7000 kg. EFIFO = 100 kg × 10.000 lei/kg ( 1.000.000 lei) + + 3.500 kg × 12.000 lei/kg (42.000.000 lei) + + 2.800 kg × 13.500 lei/kg (37.800.000 lei) + + 600 kg × 14.000 lei/kg ( 8.400.000 lei) = 89200000 lei

2. Metoda LIFO QE = 7000 kg. ELIFO = 1.300 kg × 14.000 lei/kg (18.200.000 lei) + + 2.800 kg × 13.500 lei/kg (37.800.000 lei) + + 2.900 kg × 12.000 lei/kg (34.800.000 lei) = = 90.800.000 lei

3. Metoda CMP QE = 7.000 kg


40

=+++

×+×+×+×=

1.3002.8003.50010014.0001.30013.5002.80012.0003.500 10.000100 CMP

12.857

7.70018.200.00037.800.00042.000.0001.000.000

=+++

=

CMP = 12.857 lei/kg ECMP =7.000 × 12.857 lei/kg = 89.999.000 lei b)

Metoda de evaluare

Cifra de afaceri

Alte cheltuieli decât costul materiilor prime

Cost materii prime

Profit brut Impozit pe profit

FIFO 250.000.000 80.000.000 89.200.000 80.800.000 20.200.000CMP 250.000.000 80.000.000 89.999.000 80.001.000 20.000.250LIFO 250.000.000 80.000.000 90.800.000 79.200.000 19.800.000

Concluzie Metoda FIFO conduce la un profit scriptic mai mare, care ar duce la decapitalizarea societăţii prin plata de dividende şi a impozitului pe profit. Acesta se datorează subestimării ieşirilor din cursul lunii. În schimb stocul final al lunii august este mai apropiat ca valoare de preţurile zilei. Metoda LIFO conduce la diminuarea profitului şi implicit a impozitului pe profit prin utilizarea la evaluarea ieşirilor a celor mai mari preţuri unitare ale intrărilor din cursul lunii. Criticile aduse metodei se leagă de:

- posibilitatea managerilor de a jongla cu masa profitului impozabil prin cumpărări masive de bunuri, la preţuri mari, în ultimele zile ale lunii, atunci când doresc să aibă o fiscalitate mai mică;

- subevaluarea stocului final care este rupt de realitatea pieţei la sfârşit de lună.

Metoda CMP este un compromis între neajunsurile celor două metode prezentate anterior şi, în plus, este mai uşor de aplicat.

5. Societatea comercială „Data Pro“ asamblează şi comercializează calculatoare electronice. Pentru a-şi determina valoarea componentei „mouse“ încorporată în totalul calculatoarelor asamblate în cursul lunii august a exerciţiului N, ea dispune de următoarele date:

1. Stoc iniţial de „mouse”-uri _________100 buc.x200.000 lei/buc.; 2. Intrări în stoc: 10.08 _____________300 buc.x210.000 lei/buc.;

19.08 _____________110 buc.x215.000 lei/buc.; 25.08 _____________250 buc.x250.000 lei/buc.;

3. Ieşiri din stoc: 12.08 _____________230 buc; 21.08 _____________225 buc; 29.08._____________175 buc.


41

Să se determine costul ieşirilor din stoc aplicând metodele CMP, FIFO şi LIFO. a) CMP

Intrări în stoc Ieşiri din stoc Data Explicaţii Q Pu Valoare Q Pu Valoare 01.08 Si 100 200.000 20.000.000 10.08 I 300 210.000 63.000.000 12.08 E 230 CMP1 x 19.08 I 110 215.000 23.650.000 21.08 E 225 CMP2 x 25.08 I 250 230.000 57.500.000 29.08 E 175 CMP3 x

CMP1==

+=

+×+×

4006300000020000000

300100210000300200000100

207500

CMP2==

++×+×+×

110300100215000110210000300200000100

==

++510

236500006300000020000000209118

CMP3==

+++×+×+×+×

250110300100230000250215000110210000300200000100

==

+++760

57500000236500006300000020000000215987


42

b) FIFO

Intrări în stoc Ieşiri din stoc Data Explicaţii Q Pu Valoare Q Pu Valoare 01.08 Si 100 200.000 20.000.000 10.08 I 300 210.000 63.000.000

12.08 E

x x

19.08 I 110 215.000 23.650.000 21.08 E

x x

25.08 I 250 230.000 57.500.000 29.08 E

x x

c) LIFO

Intrări în stoc Ieşiri din stoc Data Explicaţii Q Pu Valoare Q Pu Valoare 01.08 Si 100 200.000 20.000.000 10.08 I 300 210.000 63.000.000 12.08 E x 19.08 I 110 215.000 23.650.000

21.08 E

x x x

25.08 I 250 230.000 57.500.000 29.08 E x


43

INFLUENŢA OPERAŢIILOR ECONOMICE ASUPRA PATRIMONIULUI ŞI REFLECTAREA ACESTORA ÎN BILANŢUL CONTABIL

4.1. Bilanţul şi contul de profit şi pierdere: conţinut şi structură Etimologic, cuvântul bilanţ provine de la latinescul „bi-lanx”, care înseamnă „cu două talere” sau de la „billancium”, care înseamnă cântar. Bilanţul contabil se poate defini ca fiind un procedeu metodic propriu contabilităţii, care prezintă grupat, sistematizat şi generalizat, în expresie valorică, pe baza principiului dublei reprezentări pe de o parte elementele de avere iar pe de altă parte sursele de acoperire acestora, respectiv elementele de capital, precum şi rezultatele obţinute de către firmă într-o perioadă dată, denumită exerciţiu financiar. Bilanţul se prezintă schematic sub forma unei liste, în prima parte apar elementele de activ urmate de elementele de pasiv. Ordinul nr. 94 din 29 ianuarie 2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate precizează principalele grupe de elemente (posturi de bilanţ) cuprinse în activul şi respectiv pasivul bilanţului contabil, astfel: A. Active imobilizate I. Imobilizări necorporale

1. Cheltuieli de constituire (când reglementările permit imobilizarea acestora)

2. Cheltuieli de dezvoltare (când reglementările permit imobilizarea acestora)

3. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci, drepturi şi valori similare şi alte imobilizări necorporale, dacă au fost:

a) achiziţionate contra unei plăti; sau b) create de societate, în cazul în care reglementările permit înscrierea

acestora în active


44

4. Fondul comercial, în cazul în care a fost achiziţionat 5. Avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţie

II. Imobilizări corporale 1. Terenuri şi construcţii 2. Instalaţii tehnice şi maşini 3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier 4. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie

III. Imobilizări financiare 1. Titluri de participare deţinute la societăţile din cadrul grupului 2. Creanţe asupra societăţilor din cadrul grupului, altele decât cele

comerciale 3. Titluri sub forma de interese de participare 4. Creanţe din interese de participare 5. Titluri deţinute ca imobilizări 6. Alte creanţe 7. Acţiuni proprii (cu indicarea în note a valorii nominale) Legislaţia naţională permite înscrierea acestora în bilanţ.

B. Active circulante I. Stocuri

1. Materii prime şi materiale consumabile 2. Producţia în curs de execuţie 3. Produse finite şi mărfuri 4. Avansuri pentru cumpărări de stocuri

II. Creanţe (Sumele ce trebuie să fie încasate după o perioadă mai mare de un an trebuie să fie prezentate separat pentru fiecare element.)

1. Creanţe comerciale 2. Sume de încasat de la societăţile din cadrul grupului 3. Sume de încasat de la societăţile la care se deţin interese de participare 4. Alte creanţe 5. Creanţe privind capitalul subscris şi nevărsat

III. Investiţii financiare pe termen scurt 1. Titluri de participare deţinute la societăţile din cadrul grupului 2. Acţiuni proprii (cu indicarea în note a valorii nominale) 3. Alte investiţii financiare pe termen scurt


45

IV. Casa şi conturi la bănci C. Cheltuieli în avans D. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an

1. Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni, prezentându-se separat împrumuturile în monede convertibile

2. Sume datorate instituţiilor de credit 3. Avansuri încasate în contul comenzilor 4. Datorii comerciale 5. Efecte de comerţ de plătit 6. Sume datorate societăţilor din cadrul grupului 7. Sume datorate privind interesele de participare 8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi datorii pentru asigurările sociale

E. Active circulante nete, respectiv datorii curente nete F. Total active minus datorii curente G. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an

1. Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni, prezentându-se separat împrumuturile în monede convertibile

2. Sume datorate instituţiilor de credit 3. Datorii comerciale 4. Efecte de comerţ de plătit 5. Sume datorate societăţilor din cadrul grupului 6. Sume datorate privind interesele de participare 7. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi datorii pentru asigurările sociale

H. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 1. Provizioane pentru pensii şi alte obligaţii similare 2. Alte provizioane

I. Venituri în avans J. Capital şi rezerve I. Capital subscris (prezentându-se separat capitalul vărsat şi cel nevărsat) II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve

1. Rezerve legale 2. Rezerve pentru acţiuni proprii 3. Rezerve statutare sau contractuale


46

4. Alte rezerve V. Rezultatul reportat VI. Rezultatul exerciţiului financiar Ecuaţia generală a bilanţului contabil este prezentată prin relaţia:

Active – Datorii = Capitaluri proprii

Nevoia de didactic invită însă, cu riscul inconsecvenţei ştiinţifice, la folosirea ecuaţiei activ = pasiv, pentru definirea şi explicarea mecanismului partidei duble, în condiţiile în care pasivul acoperă noţiunile de capitaluri proprii şi datorii.

Contul de profit şi pierdere cuprinde cifra de afaceri, veniturile şi cheltuielile exerciţiului, grupate după natura lor (exploatare, financiare şi extraordinare) precum şi rezultatul exerciţiului (profit sau pierdere).

Situaţia modificărilor capitalului propriu este prezentată ca o componentă separată a situaţiilor financiare, care să evidenţieze: a) profitul net sau pierderea netă a perioadei; b) fiecare element de venit şi cheltuială, câştig sau pierdere care, aşa cum este cerut de un standard, este recunoscut direct în capitalul propriu şi totalul acestor elemente; şi c) efectul cumulativ al modificărilor politicilor contabile şi corecţia erorilor fundamentale. În plus întreprinderile trebuie să prezinte fie în situaţia modificărilor capitalului propriu, fie în notele explicative:

- tranzacţiile de capital cu proprietarii şi distribuţiile către aceştia; - soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate la începutul perioadei

şi la data bilanţului şi modificările pe parcursul perioadei; şi - o reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei categorii de capital

propriu la începutul şi la sfârşitul perioadei, prezentând distinct fiecare modificare.

Situaţia fluxurilor de trezorerie grupează operaţiile de trezorerie pe trei funcţii: exploatare, investiţie şi finanţare. Pentru fiecare funcţie, pornind de la analiza comparativă a încasărilor şi plăţilor se determină fluxul net de trezorerie.


47

Politici contabile şi note explicative, ca situaţie financiară anuală conţine informaţii suplimentare, relevante pentru necesităţile utilizatorilor în ceea ce priveşte poziţia financiară şi rezultatele obţinute. Notele explicative trebuie prezentate într-o manieră sistematică. Fiecare element semnificativ al bilanţului, contului de profit şi pierdere, situaţiei fluxurilor de trezorerie şi al situaţiei modificărilor capitalului propriu trebuie să fie însoţit de o trimitere la nota care cuprinde informaţii legate de acel element semnificativ. Raportul administratorilor Consiliul de administraţie va elabora pentru fiecare exerciţiu financiar un raport care va conţine:

a) o analiză fidelă a evoluţiei activităţii întreprinderii pe durata exerciţiului financiar şi a situaţiei sale la încheierea acestuia;

b) valoarea dividendelor propuse, care a fost recomandată de consiliul de administraţie şi aprobată de asociaţi/acţionari;

c) informaţii privind evenimente importante survenite de la încheierea exerciţiului financiar, care au afectat întreprinderea;

d) informaţii asupra evoluţiei probabile a activităţii întreprinderii; e) informaţii asupra activităţilor din domeniul cercetării şi dezvoltării; f) următoarele informaţii în ceea ce priveşte acţiunile proprii ale

întreprinderii, care au fost achiziţionate sau deţinute la orice moment în cursul exerciţiului financiar: 1. motivele oricăror achiziţii efectuate în cursul exerciţiului financiar; 2. numărul şi valoarea nominală a acţiunilor achiziţionate şi vândute în

cursul exerciţiului financiar şi ponderea pe care o reprezintă în capitalul social;

3. în cazul achiziţiilor sau vânzărilor, valoarea plaţilor sau încasărilor pentru acţiunile respective;

4. numărul şi valoarea nominală ale tuturor acţiunilor achiziţionate şi deţinute de întreprindere, precum şi ponderea pe care o reprezintă acestea în capitalul social;

5. numărul şi valoarea acţiunilor anulate; g) numele şi pregătirea profesională a fiecărui administrator; h) politica privind protecţia mediului.

Raportul administratorilor se va aproba de consiliul de administraţie şi se va semna în numele acestuia de preşedintele consiliului.


48

4.2. Modificări produse de mişcarea şi transformarea elementelor patrimoniale asupra bilanţului contabil

Elementele care compun structura patrimonială a unei firme se găsesc într-o continuă mişcare şi transformare care se reflectă în mod automat printr-o modificare a bilanţului contabil. Orice modificare a unui element patrimonial este însoţită în mod obligatoriu de modificarea cu aceeaşi mărime a altui element (altor elemente) patrimonial astfel încât egalitatea bilanţieră să se păstreze în permanenţă.

Modificările pe care mişcarea elementelor patrimoniale le produce asupra bilanţului contabil se pot împărţi în două mari grupe:

I. Modificări de volum, respectiv modificarea unui post din activul bilanţului concomitent cu modificarea în acelaşi sens şi cu aceeaşi sumă a unui post de pasiv. În urma acestui tip de modificare se majorează sau se micşorează concomitent şi cu aceeaşi sumă totalul bilanţului contabil, menţinându-se însă egalitatea bilanţieră

II. Modificări de structură, produse într-o singură parte a bilanţului contabil, respectiv în activ sau în pasiv.

Modificările de volum, la rândul lor sunt de două tipuri:

a) Modificări de volum în sensul majorării patrimoniului, produse de acele operaţii care duc la creşterea unui element (unor elemente) de activ, concomitent cu creşterea cu aceeaşi sumă a unui element (unor elemente) de pasiv. Astfel, totalul bilanţului contabil se majorează, păstrându-se echilibrul patrimonial:

ACTIV + X = PASIV + X

În categoria acestui tip de modificări intră: aprovizionările cu bunuri de la furnizori, majorările de capital social, înregistrarea pe cheltuieli a amortizării imobilizărilor necorporale şi corporale, a uzurii obiectelor de inventar, obţinerea de produse finite etc.


49

BILANŢ INIŢIAL - în mii lei -

Activ Pasiv 1. Imobilizări corporale 2. Clienţi 3. Conturi la bănci 4. Casa în lei

400.000 200.000 180.000

5.000

1. Credite bancare pe termen scurt

2. Furnizori 3. Capital social 4. Rezerve

165.000 400.000 200.000 20.000

Total activ 785.000 Total pasiv 785.000 1. Presupunem că firma achiziţionează mărfuri de la furnizori pe credit comercial în valoare de 45.000 mii lei.

BILANŢ (după operaţia 1) - în mii lei -

Activ Pasiv 1. Imobilizări corporale 2. Mărfuri

3. Clienţi 5. Conturi la bănci 6. Casa în lei

400.000 000.45

)000.450( +

200.000 180.000

5.000



165.000

( )000.445

000.45000.400 +

200.000 20.000

Total activ 830.000 Total pasiv 830.000 b) Modificări de volum în sensul micşorării patrimoniului, produse de acele operaţii care conduc la diminuarea unui element (unor elemente) de activ, concomitent cu diminuarea cu aceeaşi sumă a unui element (unor elemente) de pasiv. Astfel, totalul bilanţului se diminuează , păstrându-se însă echilibrul patrimonial:

ACTIV – X = PASIV – X

În categoria acestui tip de modificări intră: achitarea datoriilor către furnizori, personal, bugetul statului, bugetul local, bugetul asigurărilor sociale, fondurile speciale; rambursarea creditelor bancare pe termen scurt mijlociu şi lung; retragerea aportului asociaţilor la capitalul social, scoaterea din folosinţă a imobilizărilor necorporale şi corporale complet amortizate etc.

2. Firma achită din datoriile faţă de furnizori suma de 75.000 mii lei, din contul de disponibil de la bancă.


50


Activ Pasiv 1. Mijloace fixe 2. Mărfuri 3. Clienţi 4. Conturi la bănci 5. Casa în lei

400.000 45.000

200.000 000.105

)000.75000.180( −

5.000



165.000

000.370)000.75000.445( −

200.000 20.000

Total activ 755.000 Total pasiv 755.000 Modificările de structură, la rândul lor, sunt de două tipuri: a) Modificări în structura activului bilanţului, determinate de acele operaţii care produc creşterea unui element (unor elemente) de activ, concomitent cu diminuarea cu aceeaşi sumă a unui element (unor elemente) tot de activ, păstrându-se egalitatea bilanţieră:

ACTIV + X – X = PASIV

Astfel de modificări sunt determinate de operaţii patrimoniale ca: ridicare/depunere de numerar de la/la bancă; încasare de sume de la clienţi, debitori diverşi, acordarea de avansuri de trezorerie, plusuri de inventar la stocuri etc.

3. Presupunem că se încasează de la un client suma de 50.000 mii lei prin contul de disponibil de la bancă.

BILANŢ (după operaţia 3)

- în mii lei - Activ Pasiv

1. Mijloace fixe 2. Mărfuri 3. Clienţi 4. Conturi la bănci 5. Casa în lei

400.000 45.000

( )000.150

000.50000.200 −

000.155)000.50000.205( −

5.000



165.000 370.000 200.000 20.000

Total activ 755.000 Total pasiv 755.000 b) Modificări în structura pasivului bilanţului, determinate de acele operaţii patrimoniale care produc creşterea unui element (unor elemente) de pasiv,


51

concomitent cu diminuarea cu aceeaşi sumă a unui element (unor elemente) tot de pasiv, păstrându-se egalitatea bilanţieră:

ACTIV = PASIV + X – X

Astfel de modificări sunt determinate de operaţiuni patrimoniale ca: încorporarea rezervelor la capitalul social, reţinerea din salariile personalului a impozitului pe salarii, a celorlalte contribuţii legate de salarii, anularea provizioanelor rămase fără obiect etc.

4. Încorporarea în capitalul social a unor rezerve în sumă de 10.000 mii lei.


Activ Pasiv 1. Mijloace fixe 2. Mărfuri 3. Clienţi 4. Conturi la bănci 5. Casa în lei

400.000 45.000

150.000 155.000

5.000



165.000 370.000

000.210)000.10000.200( +

000.10)000.10000.20( −

Total activ 755.000 Total pasiv 755.000

Întrebări 4

1. Care sunt principalele posturi bilanţiere cuprinse în activul şi pasivul bilanţului?

2. Ce tipuri de modificări produc operaţiile economice asupra patrimoniului?

3. Intrarea în contul de disponibil de la bancă a sumei de 10.000.000 lei, reprezentând contravaloarea creanţelor faţă de clienţi.

A P Conturi la bănci+ 10.000.000 lei

Clienţi - 10.000.000 lei

A + X – X = P

4. Achitarea unei datorii faţă de furnizori, în valoare de 7.000.000 lei, dintr-un credit pe termen scurt.

A P


52

Credite pe termen scurt

+7.000.000 lei Furnizori

- 7.000.000 lei

A = P + X – X

5. Achiziţionarea de materii prime în valoare de 25.000.000 lei, de la furnizori.

A P

Materii prime + 25.000.000 lei

Furnizori + 25.000.000 lei A +X = P +X

6. Rambursarea unui credit pe termen scurt, în valoare de 7.000.000 lei, din disponibilul de la bancă.

A P Conturi la

bănci - 7.000.000 lei

Credite pe termen scurt

- 7.000.000 lei A – X = P - X

7. Transferul unor materii prime, în valoare de 5.200.000 lei, la mărfuri pentru

a fi vândute ca atare. A P

8. Majorarea capitalului social cu suma de 10.000.000 lei, prin încorporarea unei părţi din rezervele legale.

A P

9. Ridicarea de la bancă a sumei de 7.000.000 lei şi depunerea la casierie, în vederea achitării salariilor lunare.

A P


53

10. Cumpărarea unei instalaţii de lucru în valoare de 150.000.000 lei de la furnizori, cu decontare ulterioară.

A P

11. Achitarea unor obligaţii faţă de bugetul statului, în valoare de 15.000.000 lei, reprezentând impozite şi taxe.

A P

12. Încorporarea unor prime de emisiune, în valoare de 5.000.000 lei la alte rezerve.

A P

13. Cumpărarea unor obiecte de inventar, în valoare de 4.575.500 lei, cu plata imediată în numerar.

A P

14. Achitarea în numerar a salariilor datorate personalului, în sumă de 7.000.000 lei.

A P

15. Se contractează un împrumut pe termen lung prin emiterea de obligaţiuni în valoare de 25.000.000 lei.

A P

16. Acordarea unui avans de trezorerie, în sumă de 1.500.000 lei, unui salariat.


54

A P

17. Repartizarea din profitul exerciţiului a sumei de 15.000.000 pentru a fi distribuite ca şi dividende asociaţilor.

A P


55

CONTUL ŞI DUBLA ÎNREGISTRARE A OPERAŢIILOR ECONOMICE

5.1. Noţiune şi conţinut economic Contul este un procedeu al metodei contabilităţii cu ajutorul căruia, pentru fiecare element patrimonial în parte, se reflectă existentul iniţial, mişcarea (creşterea sau diminuarea elementului patrimonial) şi existentul final al acestui element. Conţinutul economic al contului răspunde la întrebarea „ce anume se reflectă în acel cont?”. Într-un cont se poate reflecta un activ sau un pasiv patrimonial sau un proces economic. Rezultă că într-un sistem contabil este necesar a fi deschise atâtea conturi câte active şi pasive patrimoniale deţine firma şi câte tipuri de procese economice au loc în cadrul firmei. Totalitatea conturilor utilizate de contabilitate în vederea reflectării activităţii economice a unităţii patrimoniale, formează sistemul conturilor. Contul este considerat elementul de bază al contabilităţii, fără de care aceasta nu poate fi concepută. Pe parcursul evoluţiei sale, contul a îmbrăcat mai multe forme grafice de prezentare. La începuturile contabilităţii a dominat forma contului cu duble valori. Contul era reprezentat printr-un tablou cu două părţi alăturate. Într-una din părţi erau reflectate explicaţiile operaţiunii existenţele iniţiale şi creşterile elementului patrimonial, iar în cealaltă parte explicaţiile operaţiunii precum şi diminuările elementului patrimonial efectuat. Dezavantajele acestei forme grafice a contului constau în aceea că nu există o rubrică anume din care să rezulte existentul final, exprimat valoric, al elementului reflectat, iar explicaţiile descriptive erau redate în ambele părţi ale contului. Din aceste considerente a fost creată o altă formă a contului care conţinea o singură coloană pentru explicaţii urmată de o coloană în care se înscriau existenţele iniţiale şi creşterile, o a treia în care se evidenţiau scăderile şi a patra coloană în care, după fiecare operaţiune patrimonială efectuată se stabilea existentul final.


56

Pe măsura creşterii volumului operaţiilor economice a apărut necesitatea perfecţionării formei grafice de prezentare a contului, adoptându-se forma de balanţă (forma de T) cu două părţi egale. Debit Cont de activ Credit Debit Cont de pasiv CreditExistent iniţial Existent iniţial - Micşorări - Micşorări + Creşteri + Creşteri

5.2. Elementele structurale ale contului Structura conturilor este formată din următoarele elemente:

– denumirea (titlul) şi simbolul contului; – explicaţia operaţiei înregistrate în cont; – debitul şi creditul contului; – rulajul contului; – total sume; – soldul contului.

• Denumirea (titlul) şi simbolul contului. Denumirea contului este

alcătuită, de regulă, din denumirea bunului economic, dreptului sau obligaţiei a căror situaţie se reflectă cu ajutorul lui. De exemplu: „Mijloace fixe”, „Materii prime”, „Mărfuri”, „Clienţi”, „Furnizori”, „Capital social” etc. Fiecare cont are şi un simbol format din trei sau patru cifre. Prima cifră a simbolului arată clasa din care face parte contul, primele două cifre indică grupa din care face parte contul, iar cele trei sau patru cifre, luate împreună, semnifică elementul patrimonial reflectat cu ajutorul contului sintetic. Conturile cu simbolul format din trei cifre sunt conturi sintetice de gradul I, iar cele cu simbolul format din patru cifre sunt conturi sintetice de gradul II. Întotdeauna simbolul se înscrie înaintea denumirii contului. În România simbolurile şi denumirile conturilor sunt stabilite de către Ministerul Finanţelor prin „Planul de conturi general”, fiind interzisă utilizarea de conturi cu alte simboluri şi denumiri.

• Explicaţia operaţiei înregistrate în cont poate fi descriptivă sau contabilă.


57

Explicaţia descriptivă constă în prezentarea concisă a operaţiei patrimoniale înregistrate, documentul pe baza căruia se efectuează, data efectuării operaţiunii şi valoarea acesteia. Explicaţia contabilă constă în indicarea, în cadrul fiecărui cont a denumirii sau simbolului contului său corespondent în care se înregistrează concomitent aceeaşi operaţie economice.

• Debitul şi creditul contului. Debitul (D) este partea din stânga contului, iar creditul (C) este partea din dreapta contului. Cele două părţi ale contului au funcţii contrarii. În cadrul fiecărui cont una din părţi serveşte pentru înscrierea sumelor care reprezintă creşteri, iar cealaltă parte serveşte pentru înscrierea sumelor care reprezintă micşorări. Sumele înscrise în debitul unui cont se numesc sume debitoare. Sumele înscrise în creditul unui cont se numesc sume creditoare. A debita un cont înseamnă a înscrie o sumă în debitul acelui cont. A credita un cont înseamnă a înscrie o sumă în creditul acelui cont.

• Rulajul contului reprezintă totalitatea sumelor înscrise, în cursul perioadei de gestiune, în debitul sau în creditul contului, mai puţin existenţele sau soldurile iniţiale. Astfel,

- Rulajul debitor (RD) reprezintă totalitatea sumelor debitoare înscrise în cursul perioadei de gestiune;

- Rulajul creditor (RC) reprezintă totalitatea sumelor creditoare înscrise în cursul perioadei de gestiune.

• Total sume se stabileşte în moduri diferite şi are conţinut economic diferit, în funcţie de natura contului:

A. Totalul sumelor debitoare (TSD): - în cazul conturilor de activ:

Total sume debitoare (TSD) = Sold iniţial debitor (SID) + Rulaj debitor (RD) (dacă există)

- în cazul conturilor de pasiv.

Total sume debitoare (TSD) = Rulaj debitor (RD)


58

B. Totalul sumelor creditoare (TSC):

- în cazul conturilor de activ:

Total sume creditoare (TSC) = Rulaj creditor (RC)

- în cazul conturilor de pasiv:

Total sume creditoare (TSC) = Sold iniţial creditor (SIC) + Rulaj creditor (RC) (dacă există)

• Soldul contului exprimă valoarea elementului patrimonial la un moment dat. În contabilitate există două tipuri de solduri ale conturilor:

– solduri iniţiale; – solduri finale.

Soldurile iniţiale provin din transcrierea posturilor de bilanţ în conturi şi pot fi la rândul lor de două feluri:

– solduri iniţiale debitoare, provenite din transcrierea în cont a unui post bilanţier de activ patrimonial;

– solduri iniţiale creditoare, provenite din transcrierea în cont a unui post bilanţier de pasiv patrimonial. Soldul final reprezintă existentul de elemente patrimoniale ale firmei la un moment dat şi poate fi determinat pe baza următoarelor relaţii:

Sold final debitor (SFD) = TSD – TSC Sold final creditor (SFC) = TSC – TSD

Când totalul sumelor debitoare ale unui cont sunt egale cu totalul sumelor creditoare, din punct de vedere valoric, atunci contul nu prezintă sold, el fiind „soldat” sau „balansat”. Soldurile iniţiale ale conturilor asigură legătura de la bilanţul contabil la cont, iar soldurile finale asigură legătura inversă de la cont spre bilanţul contabil.

5.3. Regulile de funcţionare a conturilor Pentru înregistrarea corectă a operaţiilor economice şi financiare în contabilitate cu ajutorul conturilor este necesară cunoaşterea regulilor de funcţionare a acestora.


59

Cu ajutorul regulilor de funcţionare a conturilor putem stabili cu exactitate în ce parte a acestora, debit sau credit, se înregistrează soldul iniţial , precum şi creşterile sau micşorările elementului patrimonial pentru care s-a deschis contul respectiv. În vederea stabilirii regulilor de funcţionare a conturilor se ia ca punct de plecare bilanţul deoarece acesta se găseşte în strânsă legătură cu contul. Această legătură se stabileşte în dublu sens, şi anume, de la bilanţ la conturi la începutul exerciţiului financiar când, pe baza posturilor din bilanţ se deschid conturile în contabilitatea curentă şi de la conturi la bilanţ la sfârşitul exerciţiului financiar, când datele din conturile contabilităţii curente se folosesc pentru a completa posturile din bilanţul contabil. Aceste legături se stabilesc între partea stângă sau activul bilanţului şi partea stângă sau debitul conturilor şi între partea dreaptă sau pasivul bilanţului şi partea dreaptă sau debitul conturilor. Astfel, pentru a stabili regulile de funcţionare a conturilor se porneşte de la un bilanţ simplificat la începutul anului, pe baza căruia se deschid apoi conturile corespunzătoare în contabilitatea curentă.

BILANŢ - mii lei -

Activ Pasiv 1. Imobilizări corporale 2. Mărfuri 3. Clienţi 4. Conturi la bănci

400.000 45.000

150.000 155.000



165.000 365.000 210.000

10.000 Total activ 750.000 Total pasiv 750.000 D Imobilizări corporale C D Capital social C Sold iniţial 400.000 Sold iniţial 210.000

D Mărfuri C D Rezerve C Sold iniţial 45.000 Sold iniţial 10.000

D Clienţi C D Furnizori C Sold iniţial 150.000 Sold iniţial 365.000

D Conturi la bănci în lei C D Credite bancare pe termen scurt C Sold iniţial 155.000 Sold iniţial 165.000 Micşorări

de activ 150.000 Micşorări de pasiv 150.000 Creşteri

de activ 100.000

Creşteri de pasiv 100.000

TSD 255.000 RC=TSC 150.000 RD=TSD 150.000 TSC 265.000 SFD 105.000 SFC 115.000


60

Se observă că elementelor din bilanţ le corespund în contabilitatea curentă conturi care se împart, potrivit celor două părţi ale bilanţului, în conturi de activ, care corespund elementelor de activ şi conturi de pasiv, ce corespund elementelor de pasiv. Relaţia se stabileşte între activul bilanţului şi debitul conturilor de activ şi pasivul bilanţului şi creditul conturilor de pasiv. Astfel, existenţele de activ s-au înscris în stânga conturilor, adică în debit ca solduri iniţiale, iar existenţele de pasiv s-au înscris în dreapta conturilor, adică în credit ca solduri iniţiale.

De aici rezultă prima regulă parţială de funcţionare a conturilor: conturile de activ încep să funcţioneze prin a se debita şi se debitează cu existenţele iniţiale de active patrimoniale preluate din bilanţul contabil, iar conturile de pasiv încep să funcţioneze prin a se credita şi se creditează cu existenţele iniţiale de pasive patrimoniale preluate din bilanţul contabil. Se ştie că atât bunurile economice cât şi sursele de finanţare existente în firmă suferă diverse modificări determinate de operaţiile economice şi financiare care au loc în cursul perioadelor de gestiune. Modificarea bunurilor economice, deci a elementelor de activ se va reflecta cu ajutorul conturilor de activ, iar modificarea surselor de finanţare, adică a elementelor de pasiv cu ajutorul conturilor de pasiv. Se primeşte un credit bancar pe termen scurt, în sumă de 100.000 mii lei, în contul de disponibil de la bancă. Această operaţie produce, pe de o parte, o creştere de activ la elementul „Conturi la bănci în lei”, care reprezintă creşterea disponibilităţilor băneşti ale unităţii în contul de la bancă cu suma de 100.000 mii lei, adică de la 155.000 mii lei cât a fost existentul iniţial la 255.000 mii lei, iar pe de altă parte, concomitent şi cu aceeaşi sumă, o creştere de pasiv la elementul „Credite bancare pe termen scurt”, care reprezintă creşterea datoriilor financiare faţă de bancă, de la 165.000 mii lei la 265.000 mii lei, adică tocmai cu suma de 100.000 mii lei pentru care s-a efectuat operaţia respectivă. În cazul operaţiei de mai sus se vor folosi conturile „Conturi la bănci în lei” şi „Credite bancare pe termen scurt”. Înregistrarea creşterii de activ de 100.000 mii lei se va face în debitul contului „Conturi la bănci în lei”, întrucât în


61

partea respectivă se găseşte înregistrat şi existentul iniţial, iar pentru a se însuma cu acesta trebuie înscrisă pe aceeaşi parte cu el, deci în debit. Pentru aceleaşi motive, înregistrarea creşterii de pasiv de 100.000 mii lei se va face în creditul contului „Credite bancare pe termen scurt”.

Din acest exemplu rezultă cea de a II- a regulă parţială de funcţionare a conturilor: conturile de activ se mai debitează cu majorările elementelor patrimoniale de activ, iar conturile de pasiv se mai creditează cu majorările elementelor patrimoniale de pasiv. Operaţiile economice şi financiare determină nu doar majorări ale elementelor patrimoniale ci şi micşorări ale acestora care, de asemenea, trebuie înregistrate în conturi. Se rambursează din contul de disponibil de la bancă un credit bancar pe termen scurt în sumă de 150.000 mii lei ajuns la scadenţă. Şi în cazul acestei operaţii se vor folosi conturile „Conturi la bănci în lei” şi „Credite bancare pe termen scurt”. Înregistrarea micşorării de activ de 150.000 mii lei se va face în creditul contului de activ „Conturi la bănci în lei”, întrucât în debit s-au înregistrat majorările, iar micşorările fiind sume cu semnul minus se înregistrează în partea opusă celor cu semnul plus pentru a se putea scădea din ele. Pentru aceleaşi motive, înregistrarea micşorării de pasiv se va face în debitul contului de pasiv „Credite bancare pe termen scurt”.

Din acest exemplu rezultă cea de a III-a regulă parţială de funcţionare a conturilor: conturile de activ se creditează cu micşorările elementelor patrimoniale de activ, iar conturile de pasiv se debitează cu micşorările elementelor patrimoniale de pasiv. La sfârşitul perioadei de gestiune se stabileşte existentul final al elementului patrimonial din contul respectiv.

Se poate astfel concluziona: conturile de activ au întotdeauna sold final debitor, care reprezintă existentul de active patrimoniale la un moment dat, iar conturile de pasiv au întotdeauna sold final creditor, care reprezintă existentul de pasive patrimoniale la un moment dat.


62

Sintetizând aceste reguli parţiale de funcţionare a conturilor se pot formula două reguli generale de funcţionare a conturilor:

Conturile de activ încep să funcţioneze prin debitare şi se debitează cu existentul iniţial şi cu creşterile elementelor patrimoniale de activ, creditându-se cu micşorările elementelor patrimoniale de activ, iar la sfârşitul exerciţiului financiar au întotdeauna sold final debitor sau sunt soldate.

Conturile de pasiv încep să funcţioneze prin creditare şi se creditează cu existentul iniţial şi cu creşterile elementelor patrimoniale de pasiv, debitându-se cu micşorările elementelor patrimoniale de pasiv, iar la sfârşitul exerciţiului financiar au întotdeauna sold final creditor sau sunt soldate.

Conturile care îndeplinesc în permanenţă o singură funcţie, fie funcţia de conturi de activ, fie funcţia de conturi de pasiv se numesc conturi monofuncţionale. Pe lângă aceste conturi există şi conturi bifuncţionale, adică acele conturi care, la un moment dat pot avea fie sold debitor, caz în care funcţionează după regulile conturilor de activ, fie sold creditor, caz în care funcţionează după regulile conturilor de pasiv.

5.4. Dubla înregistrare a operaţiilor economice şi corespondenţa conturilor

Dubla înregistrare presupune reflectarea concomitentă şi cu aceeaşi sumă a unei operaţii economice în două conturi diferite şi în părţi opuse ale acestora, respectiv în debitul unui cont şi în creditul altui cont. Pornind de la modificările produse de mişcarea şi transformarea elementelor patrimoniale asupra bilanţului contabil se pot desprinde tipurile fundamentale ale dublei înregistrări:

a) tipul I, modificarea de volum în sensul creşterii, exprimată prin ecuaţia: A+X=P+X, care presupune preluarea celor două posturi bilanţiere în


63

două conturi, unul de activ şi unul de pasiv. Contul de activ înregistrează o creştere, deci se va debita, iar contul de pasiv înregistrează tot o creştere deci se va credita.

b) tipul II, modificarea de volum în sensul micşorării, exprimată prin ecuaţia A–X = P–X, care presupune preluarea postului bilanţier de activ într-un cont de activ care va înregistra o micşorare şi se va credita şi preluarea postului bilanţier de pasiv într-un cont de pasiv care va înregistra o micşorare şi se va debita.

c) tipul III, modificarea în structura activului bilanţului, reprezentată de ecuaţia A+X–X =P, care presupune preluarea celor două posturi bilanţiere în două conturi de activ. Unul din conturile de activ va înregistra o majorare şi se va debita, iar celălalt va înregistra o micşorare şi se va credita.

d) tipul IV, modificarea în structura pasivului bilanţului, reprezentată de ecuaţia A = P+X–X, care presupune preluarea celor două posturi bilanţiere în două conturi de pasiv. Unul din conturile de pasiv va înregistra o majorare şi se va credita, iar celălalt va înregistra o micşorare şi se va debita.

5.5. Analiza contabilă a operaţiilor patrimoniale Stabilirea conturilor ce trebuie să se folosească la înregistrarea unei operaţii economice se face pe baza unei lucrări de studiere a operaţiei numită analiză contabilă. Analiza contabilă îşi propune următoarele obiective:

- identificarea conturilor care trebuie folosite; - întocmirea formulei contabile.

Etapele strict succesive ale analizei contabile sunt:

a) Stabilirea naturii şi conţinutului operaţiei economice sau financiare analizate; De exemplu: ridicare de numerar de la bancă, achiziţie de materii prime, vânzări de produse finite etc.

b) Stabilirea posturilor bilanţiere modificate şi sensul modificărilor pe care le produce operaţia în cauză;


64

c) Precizarea conturilor corespondente folosite, corespunzătoare elementelor patrimoniale afectate;

d) Aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor; e) Alcătuirea formulei contabile.

În vederea exemplificării analizei contabile a operaţiilor economice şi financiare presupunem că o firmă se aprovizionează de la furnizori cu materii prime a căror valoare este de 10.000.000 lei. Din analiza contabilă a acestei operaţii economice rezultă următoarele:

a) natura, respectiv conţinutul operaţiei economice este reprezentată de intrarea de materii prime de la furnizori;

b) această operaţie determină o modificare de volum în sensul creşterii patrimoniului, adică se înregistrează o creştere la elementul de activ „Materii prime” şi concomitent şi cu aceeaşi sumă o creştere la elementul de pasiv „Furnizori”;

c) conturile corespondente în care urmează să se înregistreze această operaţie sunt 301 „Materii prime” şi 401 „Furnizori”;

d) potrivit regulilor de funcţionare a conturilor, contul 301 „Materii prime” fiind de activ şi înregistrând o creştere se va debita, iar contul 401 „Furnizori” fiind de pasiv şi înregistrând o creştere se va credita;

e) potrivit principiului dublei înregistrări se stabileşte o corespondenţă între debitul contului 301 „Materii prime” şi creditul contului 401 „Furnizori”, concretizându-se în următoarea formulă contabilă:

301 „Materii prime” = 401 „Furnizori” 10.000.000

5.6. Formula contabilă Este forma de înregistrare a operaţiilor economice şi financiare în evidenţa cronologică, pe baza principiului dublei înregistrări şi a corespondenţei conturilor, în ordinea în care aceste operaţii s-au efectuat. Se prezintă ca o egalitate valorică între conturile corespondente. Este alcătuită din următoarele elemente:

– simbolul şi denumirea contului care se debitează, ce apare în stânga egalităţii;


65

– simbolul şi denumirea contului care se creditează, ce apare în dreapta egalităţii;

– suma, ce exprimă valoarea operaţiei care se înregistrează în cele două conturi corespondente;

– semnul egal („=”) între cele două conturi corespondente. Dacă la formula contabilă se adaugă data efectuării operaţiei economice şi explicaţia descriptivă a acesteia se obţine articolul contabil. Formulele contabile pot fi clasificate după mai multe criterii:

a) După numărul conturilor utilizate: simple; complexe; compuse.

Formulele contabile simple conţin un singur cont debitor şi un singur cont creditor. Formule contabile complexe îmbracă două variante:

- formule contabile complexe formate dintr-un singur cont care se debitează şi mai multe conturi care se creditează:

Cont A = ••

Cont B Cont C Cont D

- formule contabile complexe formate din mai multe conturi care se debitează şi un singur cont care se creditează:

•• = Cont A

Cont B Cont C Cont D Formulele contabile compuse conţin mai multe conturi care se debitează şi mai multe conturi care se creditează.

b) După semnificaţia sumelor înscrise: formule contabile cu sume „în negru”; formule contabile cu sume „în roşu”.

Formulele contabile cu sume înscrise în negru sunt folosite pentru înregistrările curente, când sumele se adună.


66

Formulele contabile cu sume înscrise în roşu sunt folosite când sumele în roşu se scad din sumele înscrise în negru prin alte formule contabile.

c) După scopul pentru care se întocmesc: formule contabile pentru înregistrări curente, adică pentru

operaţiile obişnuite, normale; formule contabile de corectare sau de stornare care pot fi:

- de stornare în roşu, care presupun reluarea formulei greşite efectuate anterior şi înregistrarea sumei în roşu;

- de stornare în negru, care presupun inversarea formulei contabile anterioare, eronate şi întocmirea formulei corecte.

Spre exemplificare, presupunem că din contul de disponibil de la bancă se

achită o parte din datoriile faţă de furnizori de bunuri şi servicii, în sumă de 50.000.000 lei. În urma analizei contabile, această operaţie presupune următoarea formulă contabilă:

401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 50.000.000

În ipoteza înregistrării unei sume eronate de către serviciul contabilitate, de exemplu 30.000.000 lei în loc de 50.000.000 lei, prin formula contabilă:


corectarea acestei formule contabile se poate face astfel:

a) rectificarea (stornarea) „în negru”:

- inversarea formulei contabile greşite:

5121 „Conturi la bănci în lei” = 401 „Furnizori” 30.000.000

- scrierea formulei contabile corecte:



67

b) rectificarea (stornarea) „în roşu”:

- repetarea formulei contabile greşit întocmite, prin înscrierea ei cu suma în chenar sau cu semnul minus:


sau

401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci în lei” -30.000.000

- scrierea formulei contabile corecte:


Este de preferat să se utilizeze variantă b), adică rectificarea operaţiei contabile greşite să se facă în roşu, întrucât astfel nu se denaturează rulajele conturilor


68

5.7. Clasificarea conturilor Conturile ce compun sistemul de conturi pot fi clasificate după următoarele criterii:

1) După conţinutul economico-financiar al conturilor; 2) După funcţia contabilă a conturilor; 3) După sfera de cuprindere a conturilor.

1) După conţinutul economico-financiar şi avându-se în vedere şi

funcţia lor contabilă, conturile sunt structurate în contabilitate pe următoarele clase:

– Clasa 1 – Conturi de capitaluri – Clasa 2 – Conturi de imobilizări – Clasa 3 – Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie – Clasa 4 – Conturi de terţi – Clasa 5 – Conturi de trezorerie; – Clasa 6 – Conturi de cheltuieli; – Clasa 7 – Conturi de venituri; – Clasa 8 – Conturi speciale; – Clasa 9 – Conturi de gestiune.

Conturile din clasele 1 – 5 sunt conturi de bilanţ deoarece soldul lor final

apare reflectat în bilanţul contabil. Conturile din clasele 6 şi 7 sunt conturi de rezultate, deoarece pe baza lor se determină rezultatul financiar al firmei (profit sau pierdere). Conturile speciale reflectă elemente patrimoniale care nu se află în proprietatea firmei şi nu sunt reflectate în bilanţul contabil. Cu ajutorul lor se reflectă operaţiuni care nu modifică structura patrimoniului firmei. Conturile de gestiune servesc la calculul costului de producţie. Cu aceste conturi operează contabilitatea de gestiune.

b) După funcţia contabilă, conturile pot fi:

– conturi de activ; – conturi de pasiv; – conturi bifuncţionale.


69

c) După sfera de cuprindere, conturile se clasifică în:

– conturi sintetice; – conturi analitice.

Conturile sintetice sunt utilizate pentru înregistrarea în contabilitate a unor operaţii economice individuale sau grupe de operaţiuni cu conţinut omogen, cu însuşiri comune. Ele reflectă active, pasive sau procese patrimoniale grupate după caracteristicile lor generale.

Ele se utilizează pentru reflectarea valorică a elementelor patrimoniale şi se pot desfăşura pe două categorii:

– conturi sintetice de gradul I, cu simbolul format din trei cifre, care au un conţinut economic general;

– conturi sintetice de gradul II, cu simbolul format din patru cifre, care permit urmărirea în mai bună măsură a elementului patrimonial pe care îl exprimă.

Conturile analitice reprezintă o detaliere a conţinutului economic al unor conturi sintetice, reflectând diverse elemente specifice ce compun elementul patrimonial generalizator reflectat de un cont sintetic. Conturile analitice pot folosi alături de etalonul valoric şi pe cel natural sau cantitativ. Între contul sintetic de gradul I şi analiticele sale există unele relaţii de corespondenţă care, de regulă, se verifică la sfârşitul fiecărei luni:

– soldul iniţial al contului sintetic trebuie să fie egal cu suma soldurilor iniţiale ale conturilor sale analitice;

– rulajul debitor al contului sintetic trebuie să corespundă cu suma rulajelor debitoare ale conturilor analitice pe care se desfăşoară;

– rulajul creditor al contului sintetic trebuie să corespundă cu suma rulajelor creditoare ale conturilor analitice pe care se desfăşoară;

– soldul final al contului sintetic trebuie să fie egal cu totalul soldurilor finale ale conturilor sale analitice;


70

Planul de conturi general

CLASA 1 - CONTURI DE CAPITALURI 10. CAPITAL SI REZERVE

101. Capital 1011. Capital subscris nevărsat 1012. Capital subscris vărsat 1015. Patrimoniul regiei 1016. Patrimoniul public

104. Prime de capital 1041. Prime de emisiune 1042. Prime de fuziune 1043. Prime de aport 1044. Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni

105. Rezerve din reevaluare 1051. Rezerve din reevaluare aferente bilanţului de deschidere al

primului an de aplicare a ajustării la inflaţie 1058. Rezerve din reevaluări dispuse prin acte normative

106. Rezerve 1061. Rezerve legale 1062. Rezerve pentru acţiuni proprii 1063. Rezerve statutare sau contractuale 1068. Alte rezerve

107. Rezerve din conversie 11. REZULTATUL REPORTAT

117. Rezultatul reportat 1171. Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat,

respectiv pierderea nerecuperată 1172. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a

IAS, mai puţin IAS 29 1173. Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor

contabile 1174. Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor

fundamentale


71

1175. Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare

12. REZULTATUL EXERCITIULUI 121. Profit si pierdere 129. Repartizarea profitului

13. SUBVENTII PENTRU INVESTITII 131. Subvenţii pentru investiţii

15. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI SI CHELTUIELI 151. Provizioane pentru riscuri si cheltuieli

1511. Provizioane pentru litigii 1512. Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor 1513. Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte

acţiuni similare legate de acestea 1514. Provizioane pentru restructurare 1518. Alte provizioane pentru riscuri si cheltuieli

16. ÎMPRUMUTURI ŞI DATORII ASIMILATE 161. Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni

1614. Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat 1615. Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de bănci 1617. Împrumuturi interne din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat 1618. Alte împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni

162. Credite bancare pe termen lung 1621. Credite bancare pe termen lung 1622. Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenţă 1623. Credite externe guvernamentale 1624. Credite bancare externe garantate de stat 1625. Credite bancare externe garantate de bănci 1626. Credite de la trezoreria statului 1627. Credite bancare interne garantate de stat

166. Datorii ce privesc imobilizările financiare 1661. Datorii către societăţile din cadrul grupului 1662. Datorii către societăţile care deţin interese de participare

167. Alte împrumuturi şi datorii asimilate 168. Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate

1681. Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni


72

1682. Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung 1685. Dobânzi aferente datoriilor către societăţile din cadrul grupului 1686. Dobânzi aferente datoriilor către societăţile care deţin interese

de participare 1687. Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate

169. Prime privind rambursarea obligaţiunilor

CLASA 2 - CONTURI DE IMOBILIZARI 20. IMOBILIZARI NECORPORALE

201. Cheltuieli de constituire 203. Cheltuieli de dezvoltare 205. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi

valori similare 2051. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi

valori similare achiziţionate 2052. Brevete, licenţe şi alte drepturi şi valori similare obţinute cu

resurse proprii 207. Fond comercial

2071. Fond comercial 2075. Fond comercial negativ

208. Alte imobilizări necorporale 21. IMOBILIZARI CORPORALE

211. Terenuri şi amenajări de terenuri 2111. Terenuri 2112. Amenajări de terenuri

212. Construcţii 213. Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii

2131. Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru) 2132. Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare 2133. Mijloace de transport 2134. Animale şi plantaţii

214. Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale

23. IMOBILIZARI IN CURS 231. Imobilizări corporale în curs


73

2311. Amenajări de terenuri şi construcţii 2312. Instalaţii tehnice şi maşini 2313. Alte imobilizări corporale

232. Avansuri acordate pentru imobilizări corporale 2321. Avansuri acordate pentru terenuri şi construcţii 2322. Avansuri acordate pentru instalaţii tehnice şi maşini 2323. Avansuri acordate pentru alte imobilizări corporale

233. Imobilizări necorporale în curs 234. Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale

26. IMOBILIZARI FINANCIARE 261. Titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului 262. Titluri de participare deţinute la societăţi din afara grupului 263. Imobilizări financiare sub formă de interese de participare

2633. Titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din cadrul grupului

2634. Titluri de participare deţinute în întreprinderi asociate din afara grupului

2635. Titluri de participare strategice în cadrul grupului 2636. Titluri de participare strategice în afara grupului

264. Titluri puse în echivalenţă 265. Alte titluri imobilizate 267. Creanţe imobilizate

2671. Sume datorate de filiale 2672. Dobânda aferentă sumelor datorate de filiale 2673. Împrumuturi acordate pe termen lung 2674. Dobânda aferenta împrumuturilor acordate pe termen lung 2675. Creanţe legate de interesele de participare 2676. Dobânda aferentă creanţelor legate de interesele de

participare 2677. Acţiuni proprii - active imobilizate1 2678. Alte creanţe imobilizate 2679. Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate

269. Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare

1 Sunt reflectate acţiunile proprii clasificate în active imobilizate în funcţie de intenţia cu privire la durata de deţinere de peste un an, stabilită cu ocazia achiziţiei sau reclasării.


74

2691. Vărsăminte de efectuat referitoare la titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului

2692. Vărsăminte de efectuat referitoare la interesele de participare 2698. Vărsăminte de efectuat pentru alte imobilizări financiare

28. AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE 280. Amortizări privind imobilizările necorporale

2801. Amortizarea cheltuielilor de constituire 2803. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 2805. Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor

comerciale şi altor drepturi şi valori similare 2807. Amortizarea fondului comercial 2808. Amortizarea altor imobilizări necorporale

281. Amortizări privind imobilizările corporale 2811. Amortizarea amenajărilor de terenuri 2812. Amortizarea construcţiilor 2813. Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi

plantaţiilor 2814. Amortizarea altor imobilizări corporale

29. PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA IMOBILIZARILOR 290. Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale

2903. Provizioane pentru cheltuielile de dezvoltare 2905. Provizioane pentru concesiuni, brevete, licenţe, mărci

comerciale şi alte drepturi şi valori similare 2907. Provizioane pentru fondul comercial 2908. Provizioane pentru alte imobilizări necorporale

291. Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale 2911. Provizioane pentru deprecierea terenurilor şi amenajărilor de

terenuri 2912. Provizioane pentru deprecierea construcţiilor 2913. Provizioane pentru deprecierea instalaţiilor, mijloacelor de

transport, animalelor şi plantaţiilor 2914. Provizioane pentru deprecierea altor imobilizări corporale

293. Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor in curs 2931. Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale în curs 2933. Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale în curs


75

296. Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare 2961. Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare

deţinute la filiale din cadrul grupului 2962. Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare

deţinute la societăţi din afara grupului 2963. Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor financiare sub

formă de interese de participare 2964. Provizioane pentru deprecierea altor titluri imobilizate 2965. Provizioane pentru deprecierea sumelor datorate de filiale 2966. Provizioane pentru deprecierea împrumuturilor acordate pe

termen lung 2967. Provizioane pentru deprecierea creanţelor legate de

interesele de participare 2968. Provizioane pentru deprecierea acţiunilor proprii - active

imobilizate 2969. Provizioane pentru deprecierea altor creanţe imobilizate

CLASA 3 - CONTURI DE STOCURI ŞI PRODUCŢIE ÎN CURS DE EXECUŢIE 30. STOCURI DE MATERII ŞI MATERIALE

301. Materii prime 302. Materiale consumabile

3021. Materiale auxiliare 3022. Combustibili 3023. Materiale pentru ambalat 3024. Piese de schimb 3025. Seminţe şi materiale de plantat 3026. Furaje 3028. Alte materiale consumabile

303. Materiale de natura obiectelor de inventar 308. Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale

33. PRODUCŢIA ÎN CURS DE EXECUŢIE 331. Produse în curs de execuţie 332. Lucrări şi servicii în curs de execuţie

34. PRODUSE 341. Semifabricate


76

345. Produse finite 346. Produse reziduale 348. Diferenţe de preţ la produse

3481. Diferenţe de preţ la semifabricate 3485. Diferenţe de preţ la produse finite 3486. Diferenţe de preţ la produse reziduale

35. STOCURI AFLATE LA TERTI 351. Materii şi materiale aflate la terţi 354. Produse aflate la terţi

3541. Semifabricate aflate la terţi 3545. Produse finite aflate la terţi 3546. Produse reziduale aflate la terţi

356. Animale aflate la terţi 357. Mărfuri aflate la terţi 358. Ambalaje aflate la terţi

36. ANIMALE 361. Animale şi pasări 368. Diferenţe de preţ la animale şi pasări

37. MĂRFURI 371. Mărfuri 378. Diferenţe de preţ la mărfuri

38. AMBALAJE 381. Ambalaje 388. Diferenţe de preţ la ambalaje

39. PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE 391. Provizioane pentru deprecierea materiilor prime 392. Provizioane pentru deprecierea materialelor

3921. Provizioane pentru deprecierea materialelor consumabile 3922. Provizioane pentru deprecierea materialelor de natura

obiectelor de inventar 393. Provizioane pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie 394. Provizioane pentru deprecierea produselor

3941. Provizioane pentru deprecierea semifabricatelor 3945. Provizioane pentru deprecierea produselor finite


77

3946. Provizioane pentru deprecierea produselor reziduale 395. Provizioane pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi

3951. Provizioane pentru deprecierea materiilor si materialelor aflate la terţi

3952. Provizioane pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terţi 3953. Provizioane pentru deprecierea produselor finite aflate la terţi 3954. Provizioane pentru deprecierea produselor reziduale aflate la terţi 3956. Provizioane pentru deprecierea animalelor aflate la terţi 3957. Provizioane pentru deprecierea mărfurilor aflate la terţi 3958. Provizioane pentru deprecierea ambalajelor aflate la terţi

396. Provizioane pentru deprecierea animalelor 397. Provizioane pentru deprecierea mărfurilor 398. Provizioane pentru deprecierea ambalajelor

CLASA 4 - CONTURI DE TERTI 40. FURNIZORI SI CONTURI ASIMILATE

401. Furnizori 403. Efecte de plătit 404. Furnizori de imobilizări 405. Efecte de plătit pentru imobilizări 408. Furnizori - facturi nesosite 409. Furnizori - debitori

4091. Furnizori-debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor 4092. Furnizori-debitori pentru prestări de servicii şi executări de lucrări

41. CLIENTI SI CONTURI ASIMILATE 411. Clienţi

4111. Clienţi 4118. Clienţi incerţi sau în litigiu

413. Efecte de primit de la clienţi 418. Clienţi - facturi de întocmit 419. Clienţi - creditori

42. PERSONAL ŞI CONTURI ASIMILATE 421. Personal - salarii datorate 423. Personal - ajutoare materiale datorate 424. Participarea personalului la profit


78

425. Avansuri acordate personalului 426. Drepturi de personal neridicate 427. Reţineri din salarii datorate terţilor 428. Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul

4281. Alte datorii în legătură cu personalul 4282. Alte creanţe în legătură cu personalul

43. ASIGURĂRI SOCIALE, PROTECŢIA SOCIALĂ ŞI CONTURI ASIMILATE 431. Asigurări sociale

4311. Contribuţia unităţii la asigurările sociale 4312. Contribuţia personalului pentru pensia suplimentară 4313. Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate 4314. Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate

437. Ajutor de şomaj 4371. Contribuţia unităţii la fondul de şomaj 4372. Contribuţia personalului la fondul de şomaj

438. Alte datorii şi creanţe sociale 4381. Alte datorii sociale 4382. Alte creanţe sociale

44. BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE SI CONTURI ASIMILATE 441. Impozitul pe profit

4411. Impozitul pe profit curent 4412. Impozitul pe profit amânat

442. Taxa pe valoarea adăugată 4423. TVA de plată 4424. TVA de recuperat 4426. TVA deductibilă 4427. TVA colectată 4428. TVA neexigibilă

444. Impozitul pe salarii 445. Subvenţii 446. Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate 447. Fonduri speciale - taxe şi vărsăminte asimilate 448. Alte datorii şi creanţe cu bugetul statului

4481. Alte datorii faţă de bugetul statului 4482. Alte creanţe privind bugetul statului


79

45. GRUP SI ASOCIATI 451. Decontări în cadrul grupului

4511. Decontări în cadrul grupului 4518. Dobânzi aferente decontărilor în cadrul grupului

452. Decontări privind interesele de participare 4521. Decontări privind interesele de participare 4528. Dobânzi aferente decontărilor privind interesele de participare

455. Sume datorate asociaţilor 4551. Asociaţi - conturi curente 4558. Asociaţi - dobânzi la conturi curente

456. Decontări cu asociaţii privind capitalul 457. Dividende de plată 458. Decontări din operaţii în participaţie

4581. Decontări din operaţii în participaţie - pasiv 4582. Decontări din operaţii în participaţie - activ

46. DEBITORI SI CREDITORI DIVERSI 461. Debitori diverşi 462. Creditori diverşi

47. CONTURI DE REGULARIZARE SI ASIMILATE 471. Cheltuieli înregistrate în avans 472. Venituri înregistrate în avans 473. Decontări din operaţii în curs de clarificare

48. DECONTARI IN CADRUL UNITATII 481. Decontări între unitate şi subunităţi 482. Decontări între subunităţi

49. PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA CREANŢELOR 491. Provizioane pentru deprecierea creanţelor - clienţi 495. Provizioane pentru deprecierea creanţelor - decontări în cadrul

grupului şi cu asociaţii 4951. Provizioane pentru deprecierea creanţelor asupra societăţilor

din cadrul grupului 4952. Provizioane pentru deprecierea creanţelor referitoare la

interesele de participare 4953. Provizioane pentru deprecierea creanţelor asupra asociaţilor

496. Provizioane pentru deprecierea creanţelor - debitori diverşi


80

CLASA 5 - CONTURI DE TREZORERIE 50. INVESTIŢII FINANCIARE PE TERMEN SCURT

501. Investiţii financiare pe termen scurt la societăţi din cadrul grupului 502. Acţiuni proprii 503. Acţiuni

5031. Acţiuni cotate 5032. Acţiuni necotate

505. Obligaţiuni emise şi răscumpărate 506. Obligaţiuni

5061. Obligaţiuni cotate 5062. Obligaţiuni necotate

508. Alte investiţii financiare pe termen scurt şi creanţe asimilate 5081. Alte titluri de plasament 5088. Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament

509. Vărsăminte de efectuat pentru investiţii financiare pe termen scurt 5091. Vărsăminte de efectuat pentru investiţii financiare pe termen

scurt la societăţi din cadrul grupului 5098. Vărsăminte de efectuat pentru alte investiţii financiare pe

termen scurt 51. CONTURI LA BANCI

511. Valori de încasat 5112. Cecuri de încasat 5113. Efecte de încasat 5114. Efecte remise spre scontare

512. Conturi curente la bănci 5121. Conturi la bănci în lei 5124. Conturi la bănci în valută 5125. Sume în curs de decontare

518. Dobânzi 5186. Dobânzi de plătit 5187. Dobânzi de încasat

519. Credite bancare pe termen scurt 5191. Credite bancare pe termen scurt 5192. Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadentă 5193. Credite externe guvernamentale


81

5194. Credite externe garantate de stat 5195. Credite externe garantate de bănci 5196. Credite de la trezoreria statului 5197. Credite interne garantate de stat 5198. Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt

53. CASA 531. Casa

5311. Casa în lei 5314. Casa în valută

532. Alte valori 5321. Timbre fiscale şi poştale 5322. Bilete de tratament şi odihnă 5323. Tichete şi bilete de călătorie 5328. Alte valori

54. ACREDITIVE 541. Acreditive

5411. Acreditive în lei 5412. Acreditive în valută

542. Avansuri de trezorerie 58. VIRAMENTE INTERNE

581. Viramente interne 59. PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA CONTURILOR DE

TREZORERIE 591. Provizioane pentru deprecierea investiţiilor financiare la societăţi din

cadrul grupului 592. Provizioane pentru deprecierea acţiunilor proprii 593. Provizioane pentru deprecierea acţiunilor 595. Provizioane pentru deprecierea obligaţiunilor emise şi răscumpărate 596. Provizioane pentru deprecierea obligaţiunilor 598. Provizioane pentru deprecierea altor investiţii financiare şi creanţe

asimilate

CLASA 6 - CONTURI DE CHELTUIELI 60. CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE

601. Cheltuieli cu materiile prime


82

602. Cheltuieli cu materialele consumabile 6021. Cheltuieli cu materialele auxiliare 6022. Cheltuieli privind combustibilul 6023. Cheltuieli privind materialele pentru ambalat 6024. Cheltuieli privind piesele de schimb 6025. Cheltuieli privind seminţele şi materialele de plantat 6026. Cheltuieli privind furajele 6028. Cheltuieli privind alte materiale consumabile

603. Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 604. Cheltuieli privind materialele nestocate 605. Cheltuieli privind energia şi apa 606. Cheltuieli privind animalele şi pasările 607. Cheltuieli privind mărfurile 608. Cheltuieli privind ambalajele

61. CHELTUIELI CU LUCRĂRILE ŞI SERVICIILE EXECUTATE DE TERŢI 611. Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile 612. Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile 613. Cheltuieli cu primele de asigurare 614. Cheltuieli cu studiile şi cercetările

62. CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERTI 621. Cheltuieli cu colaboratorii 622. Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile 623. Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate 624. Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal 625. Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări 626. Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii 627. Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate 628. Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi

63. CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE SI VARSAMINTE ASIMILATE 635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

64. CHELTUIELI CU PERSONALUL 641. Cheltuieli cu salariile personalului 645. Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială

6451. Contribuţia unităţii la asigurările sociale


83

6452. Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj 6453. Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate 6458. Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială

65. ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE 654. Pierderi din creanţe şi debitori diverşi 658. Alte cheltuieli de exploatare

6581. Despăgubiri, amenzi şi penalităţi 6582. Donaţii şi subvenţii acordate 6583. Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital 6588. Alte cheltuieli de exploatare

66. CHELTUIELI FINANCIARE 663. Pierderi din creanţe legate de participaţii 664. Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate

6641. Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate 6642. Pierderi privind investiţiile financiare pe termen scurt cedate

665. Cheltuieli din diferenţe de curs valutar 666. Cheltuieli privind dobânzile 667. Cheltuieli privind sconturile acordate 668. Alte cheltuieli financiare

67. CHELTUIELI EXTRAORDINARE 671. Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare

68. CHELTUIELI CU AMORTIZARILE, PROVIZIOANELE ŞI AJUSTAREA LA INFLAŢIE 681. Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele

6811. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor 6812. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri şi

cheltuieli 6813. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru

deprecierea imobilizărilor 6814. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru

deprecierea activelor circulante 686. Cheltuieli financiare privind amortizările şi provizioanele

6863. Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor financiare

6864. Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea


84

activelor circulante

6868. Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor

688. Cheltuieli din ajustarea la inflaţie 69. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT ŞI ALTE IMPOZITE

691. Cheltuieli cu impozitul pe profit 6911. Cheltuieli cu impozitul pe profit curent 6912. Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat

698. Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar in elementele de mai sus

CLASA 7 - CONTURI DE VENITURI 70. CIFRA DE AFACERI

701. Venituri din vânzarea produselor finite 702. Venituri din vânzarea semifabricatelor 703. Venituri din vânzarea produselor reziduale 704. Venituri din lucrări executate şi servicii prestate 705. Venituri din studii şi cercetări 706. Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii 707. Venituri din vânzarea mărfurilor 708. Venituri din activităţi diverse

71. VARIATIA STOCURILOR 711. Variaţia stocurilor

72. VENITURI DIN PRODUCŢIA DE IMOBILIZĂRI 721. Venituri din producţia de imobilizări necorporale 722. Venituri din producţia de imobilizări corporale

74. VENITURI DIN SUBVENŢII DE EXPLOATARE 741. Venituri din subvenţii de exploatare

7411. Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri 7412. Venituri din subvenţii de exploatare pentru materii prime şi

materiale consumabile 7413. Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli din afară 7414. Venituri din subvenţii de exploatare pentru plata personalului 7415. Venituri din subvenţii de exploatare pentru asigurări şi protecţia

socială


85

7416. Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare

7417. Venituri din subvenţii de exploatare aferente altor venituri 7418. Venituri din subvenţii de exploatare pentru dobânda datorată

75. ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE 754. Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi 758. Alte venituri din exploatare

7581. Venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi 7582. Venituri din donaţii şi subvenţii primite 7583. Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital 7584. Venituri din subvenţii pentru investiţii 7588. Alte venituri din exploatare

76. VENITURI FINANCIARE 761. Venituri din imobilizări financiare

7611. Venituri din titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului 7612. Venituri din titluri de participare deţinute la societăţi din afara grupului 7613. Venituri din titluri de participare deţinute în întreprinderi

asociate din cadrul grupului 7614. Venituri din titluri de participare deţinute în întreprinderi

asociate din afara grupului 7615. Venituri din titluri de participare strategice în cadrul grupului 7616. Venituri din titluri de participare strategice în afara grupului 7617. Venituri din alte imobilizări financiare

762. Venituri din investiţii financiare pe termen scurt 763. Venituri din creanţe imobilizate 764. Venituri din investiţii financiare cedate

7641. Venituri din imobilizări financiare cedate 7642. Câştiguri din investiţii financiare pe termen scurt cedate

765. Venituri din diferenţe de curs valutar 766. Venituri din dobânzi 767. Venituri din sconturi obţinute 768. Alte venituri financiare

77. VENITURI EXTRAORDINARE 771. Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare si altele similare

78. VENITURI DIN PROVIZIOANE ŞI AJUSTAREA LA INFLAŢIE


86

781. Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare 7812. Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 7813. Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor 7814. Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante 7815. Venituri din fondul comercial negativ

786. Venituri financiare din provizioane 7863. Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor

financiare 7864. Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante

788. Venituri din ajustarea la inflaţie 79. VENITURI DIN IMPOZITUL PE PROFIT AMÂNAT

791. Venituri din impozitul pe profit amânat CLASA 8 - CONTURI SPECIALE

80. CONTURI ÎN AFARA BILANŢULUI 801. Angajamente acordate

8011. Giruri şi garanţii acordate 8018. Alte angajamente acordate

802. Angajamente primite 8021. Giruri şi garanţii primite 8028. Alte angajamente primite

803. Alte conturi în afara bilanţului 8031. Mijloace fixe luate cu chirie 8032. Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare 8033. Valori materiale primite în păstrare sau custodie 8034. Debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare 8035. Debitori din amenzi şi penalităţi pretinse 8036. Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate 8037. Efecte scontate neajunse la scadenţă 8038. Alte valori în afara bilanţului

89. BILANŢ 891. Bilanţ de deschidere 892. Bilanţ de închidere


87

CLASA 9 - CONTURI DE GESTIUNE 90. DECONTĂRI INTERNE

901. Decontări interne privind cheltuielile 902. Decontări interne privind producţia obţinută 903. Decontări interne privind diferenţele de preţ

92. CONTURI DE CALCULAŢIE 921. Cheltuielile activităţii de bază 922. Cheltuielile activităţilor auxiliare 923. Cheltuieli indirecte de producţie 924. Cheltuieli generale de administraţie 925. Cheltuieli de desfacere

93. COSTUL PRODUCŢIEI 931. Costul producţiei obţinute 933. Costul producţiei în curs de execuţie


88

Întrebări 5.A

1. Care sunt elementele componente ale conturilor? 2. Enunţaţi regulile generale de funcţionare a conturilor. 3. Care sunt tipurile fundamentale ale dublei înregistrări? 4. Care sunt etapele analizei contabile? 5. Faceţi analiza contabilă a următoarelor operaţii economico-financiare: 5.1. Se constituie societatea comercială Alfa S.A., conform contractului

şi statutului societăţii, cu un capital social de 400.000.000 lei. Aportul acţionarilor constă în:

- o clădire în valoare de 150.000.000 lei; - o instalaţie în valoare de 135.000.000 lei; - materii prime în valoare de 50.000.000 lei; - numerar vărsat în contul bancar 65.000.000 lei

şi este vărsat în întregime la data constituirii. A)

1. Subscrierea capitalului social 2. Modificare de forma A + X = P + X 3. 456; 1011 4. 456, A, +, D

1011, P, +, C 5. 456 = 1011 400.000.000

B) 1. Vărsarea capitalului social 2. Modificare de forma A + X – X = P 3. 456, 2121, 2123, 300, 5121 4. 456, A, - , C

2121, A, +, D 2123, A, +, D 300, A, +, D

5121, A, +, D

5. •• = 465 400.000.000

2121 150.000.000 2123 135.000.000 300 50.000.000 5121 65.000.000

C 1. Trecerea capitalului subscris nevărsat la capital subscris 2. Modificare de forma A = P + X – X 3. 1011, 1012 4. 1011, P, –, D

1012, P, +, C


89

5. 1011 = 1012 400.000.000 5.2. Se constituie societatea comercială Delta S.A. cu un capital social

de 350.000.000 lei. Aportul acţionarilor constă în: - un spaţiu comercial în valoare de 200.000.000 lei; - un program informatic în valoare de 20.000.000 lei - mărfuri în valoare de 75.000.000 lei; - numerar depus în casieria societăţii 25.000.000 lei

şi este vărsat în întregime la data constituirii. A)

1. 2. 3. 4.

5.

B) 1. 2. 3. 4.

5.

C 1. 2. 3. 4.

5.

5.3. Cu ocazia constituirii, SC A SRL efectuează cheltuieli (taxe

autentificare acte, taxă publicare în Monitorul Oficial, taxa înscriere la Registrul comerţului) reprezentate de plăţi în numerar în sumă de 5.000.000 lei. Acestea se amortizează pe o perioadă de 5 ani, după care se scot din activul patrimonial.

1. efectuarea cheltuielilor de constituire 2. A + X – X = P 3. 201 „Cheltuieli de constituire” 5121 „Conturi la bănci în lei”


90

4. 201, A, +, D 5121, A, –, C 5. 201 = 5121 5.000.000 1. amortizarea cheltuielilor de constituire (se repetă şi în ceilalţi 4 ani) 2. A + X = P + X 3. 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor

2801 „Amortizarea cheltuielilor de constituire” 4. 6811, A, +, D

2801, P, +, C 5. 6811 = 2801 1.000.000

1. scoaterea cheltuielilor de constituire din activul patrimonial 2. A – X = P – X 3. 201 „Cheltuieli de constituire” 2801 „Amortizarea cheltuielilor de constituire” 4. 201, A, –, C 2801, P, –, D 5. 2801 = 201 5.000.000

5.4. În cadrul compartimentului de cercetare s-a obţinut, prin cercetare

proprie, un procedeu tehnologic nou de fabricaţie în valoare de 15.000.000 lei, amortizabil în cinci ani. După doi ani, imobilizarea necorporală se scoate din activul patrimonial.

1. 2. 3. 4. 5.

1. 2. 3. 4. 5.

1. 2. 3.


91

4. 5.

5.5. Societatea D achiziţionează o clădire în valoare de 150.000.000 lei în vederea amenajării unui nou sediu. Contravaloarea clădirii se achită prin bancă.

5.6. Se achiziţionează un utilaj tehnologic, valoarea înscrisă în factura furnizorului fiind de 150.000.000 lei, TVA 19%. Punerea în funcţiune a utilajului necesită montaj care este executat de o unitate specializată. Aceasta facturează lucrările executate la suma de 15.000.000 lei, TVA 19%. Utilajul are o durată de amortizare de 20 ani. După 15 ani acesta:

a) se vinde la un preţ de vânzare de 40.000.000 lei; b) se vinde la un preţ de vânzare de 35.000.000 lei; c) se constată că este lipsă la inventar datorită calamităţilor naturale; d) se casează, iar valoarea neamortizată se suportă de către societate în

următorii doi ani; e) se donează.


92

5.8. Analiza şi funcţionarea conturilor

5.8.1. Conturile bilanţiere Conturile de bilanţ evidenţiază elemente patrimoniale de activ şi de pasiv reprezentate în bilanţ.

În cadrul conturilor de bilanţ intră: — Conturi de capitaluri; — Conturi de active imobilizate; — Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie; — Conturi de terţi; — Conturi de plasamente şi disponibilităţi băneşti; — Conturi de regularizare; — Conturi rectificative.

5.8.1.1. Conturile de capitaluri Prin conţinutul lor aceste conturi evidenţiază resursele de finanţare stabile ale firmei. Caracterul stabil este dat de faptul că aceste resurse sunt la dispoziţia firmei pe o perioadă mai mare de un an, motiv pentru care mai sunt numite şi capitaluri permanente. În raport cu modul lor de constituire, conturile de capitaluri se împart în: conturi de capitaluri proprii, conturi de provizioane pentru riscuri şi cheltuieli şi conturi de datorii pe termen lung. A. Conturile de capitaluri proprii În această categorie se includ toate conturile care evidenţiază sursele proprii de finanţare permanentă şi se concretizează, în principal, în: aportul proprietarilor la capitalul societăţii cu ocazia constituirii ca şi pe parcursul desfăşurării activităţii acesteia, rezultatul obţinut sub formă de profit din activitatea desfăşurată şi alte elemente de capitaluri proprii. Din punctul de vedere al funcţiei contabile, conturile din această subgrupă sunt conturi de pasiv.


93

Se creditează cu: - aportul în natură şi/sau în numerar la formarea capitalului social al

proprietarilor ca investitori; - capitalizarea propriilor rezultate; - transformarea unor structuri de capitaluri proprii în alte structuri etc.

Se debitează cu: - micşorarea capitalurilor proprii prin rambursarea capitalului social

către proprietari; - acoperirea pierderilor din capitalurile proprii; - transformarea capitalurilor proprii în alte structuri.

Soldul creditor evidenţiază capitalurile proprii ale firmei la un moment dat.

Folosind, ca exemplu, contul 101 „Capital”, mecanismul de funcţionare a conturilor de capitaluri este următorul:

D

456 „Decontări cu acţionarii/asociaţii privind

capitalul” C

D 101 „Capital” C D


capitalul” C

• capitalul retras de acţionari sau asociaţi

• capitalul subscris de acţionari sau asociaţi în natură şi/sau în bani

D

117 „Rezultatul reportat” sau

121 „Profit şi pierdere” C

D 106 „Rezerve” C

• rezervele încorporate în

capital în scopul majorării acestuia

D 117 „Rezultatul reportat” C

• pierderile realizate în exerciţiile financiare anterioare şi după închiderea exerciţiului financiar curent acoperite din capitalul social

Sold creditor: capital subscris vărsat şi nevărsat

• profitul net realizat în exerciţiile precedente destinat majorării capitalului

Exemple:


94

1) O societate comercială pe acţiuni înregistrează subscrierea la capitalul social a acţiunilor în valoare totală de 600.000.000 lei.

456 „Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”

= 1011 „Capital subscris nevărsat”

600.000.000

2) Se varsă direct în contul de disponibil de la bancă valoarea acţiunilor subscrise.

5121 „Conturi la bănci în lei” = 456 „Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”

600.000.000

3) Trecerea capitalului social subscris şi nevărsat la capital social subscris vărsat.

1011 „Capital subscris nevărsat”

= 1012 „Capital subscris vărsat” 600.000.000

4) Datorită restrângerii activităţii AGA hotărăşte reducerea capitalului social cu 50.000.000 lei, sumele rambursându-se acţionarilor. - înregistrarea datoriei de rambursare către acţionari:

1012 „Capital subscris vărsat”

= 456 „Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”

50.000.000

- achitarea datoriei din rambursare:

456 „Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”

= 5121 „Conturi la bănci în lei” 50.000.000


95

B. Conturile de provizioane pentru riscuri şi cheltuieli În această subgrupă sunt cuprinse conturile care evidenţiază provizioanele constituite la finale exerciţiului financiar pentru finanţarea pierderilor şi a cheltuielilor a căror ocazionare este probabilă sau care devin exigibile în perioadele următoare. Aceste conturi, prin funcţia contabilă, sunt conturi de pasiv. Se creditează cu provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli constituite pe seama cheltuielilor. Se debitează cu reluarea provizioanelor la finele fiecărui exerciţiu financiar, când provizionul trebuie diminuat sau anulat, respectiv devine parţial sau total fără obiect sau când are lor realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibilă. Diminuarea sau anularea provizioanelor are loc prin creditul conturilor de venituri, iar cheltuielile şi pierderile ocazionate, în raport cu natura lor, se înregistrează în conturile corespunzătoare de cheltuieli. Soldul creditor reprezintă provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli constituite ca sursă de finanţare cu caracter permanent sau mai mare de un an. Mecanismul de funcţionare a conturilor de provizioane pentru riscuri şi cheltuieli se prezintă astfel:

78 „Venituri din provizioane şi ajustarea la

inflaţie D C

15 „Provizioane pentru riscuri

şi cheltuieli” D C

68 „Cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi ajustarea la inflaţie”

D C

• Diminuarea sau anularea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli care privesc activitatea de exploatare, activitatea financiară şi operaţiile extraordinare

• Valoarea provizioanelor constituite pentru riscuri şi cheltuieli privind activitatea de exploatare, activitatea financiară şi operaţiile extraordinare

• Sold creditor: provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli constituite

D 121 „Profit şi pierdere” C


96

Exemple: 1. SC N SA se află în litigiu cu o altă societate pentru suma de 50.000.000 lei care reprezintă lucrări prestate şi facturate, pentru care se constituie un provizion de 20 %.

681 „Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele”

= 151 „Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”

10.000.000

2. În anul următor se judecă cauza şi se pierde procesul, achitându-se şi onorariile unui jurist în valoare de 5.000.000 lei. – înregistrarea cheltuielilor aferente pierderii procesului:

658 „Alte cheltuieli din exploatare”

= 512 „Conturi curente la bănci” 50.000.000

– înregistrarea onorariului plătit juristului:

621 „Cheltuieli cu colaboratorii” = 512 „Conturi curente la bănci” 5.000.000

– înregistrarea anulării provizionului prin trecerea lui la venituri:

151 „Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”

= 781 „Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare”

10.000.000

C. Conturile de datorii pe termen lung

În aceste conturi se înregistrează resursele financiare străine, furnizate pe termen lung de către terţe persoane. Sunt considerate pe termen lung dacă durata de finanţare este mai mare de un an de la data bilanţului. În cadrul datoriilor pe termen mediu şi lung se încadrează împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni, creditele bancare pe termen lung, datoriile legate de participarea în cadrul întreprinderilor în participaţie sau asociative, datoriile privind concesiunile şi locaţiile de gestiune, alte împrumuturi şi datorii asimilate precum şi dobânzile aferente datoriilor pe termen lung şi mediu.


97

Datoriile fiind elemente de pasiv, conturile asociate au funcţia contabilă de pasiv. Se creditează cu datoriile create faţă de terţi, se debitează la decontarea datoriilor. Au sold final creditor şi reprezintă datoriile în curs de decontare. Exemple: SC O S.A., dorind să obţină noi surse de finanţare, emite 10.000 de obligaţiuni cu o valoare nominală individuală de 5.000 lei şi cu o dobândă anuală de 40%. După un an obligaţiunile se răscumpără anulându-se şi se plăteşte dobânda. 1. Înregistrarea emiterii de obligaţiuni:

461 „Debitori diverşi” = 161 „Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”

50.000.000

2. Înregistrarea încasării integrale, prin depunerea directă la bancă, a valorii obligaţiunilor emise:

512 „Conturi curente la bănci” = 461 „Debitori diverşi” 50.000.0003. Înregistrarea dobânzii aferente primului an:

666 „Cheltuieli privind dobânzile”

= 1681 „Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni”

20.000.000

4. Înregistrarea răscumpărării obligaţiunilor:

505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate”


5. Înregistrarea anulării obligaţiunilor:

161 „Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”

= 505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate”

50.000.000

6. Plata dobânzii aferente primului an, în anul următor:

1681 „Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni”



98

5.8.1.2. Conturile de active imobilizate

Aceste conturi se diferenţiază pe cele trei categorii de imobilizări: necorporale, corporale şi financiare. Conturile de active imobilizate, reprezentate prin clasa 2 de conturi, sunt conturi de activ. Preţul de înregistrare în aceste conturi este cel corespunzător valorii de intrare:

b) costul de achiziţie pentru imobilizările procurate cu titlu oneros (prin cumpărare);

c) preţul de achiziţie pentru titlurile de valoare sau financiare componente ale imobilizărilor financiare;

d) costul de producţie pentru imobilizările produse de unitatea patrimonială; e) valoarea de utilitate estimată pentru activele imobilizate obţinute cu titlu

gratuit şi cele dobândite ca aport în natură al asociaţilor. În debitul acestor conturi se înregistrează:

– cheltuielile „activate” în cazul imobilizărilor necorporale; – intrările de bunuri imobile prin achiziţie, construcţie sau producţie

proprie şi aport în natură în cazul imobilizărilor corporale; – valoarea titlurilor financiare achiziţionate sau investite în capitalul

altor firme. În creditul acestor conturi se înregistrează:

– cheltuielile amortizate integral în cazul imobilizărilor necorporale; – ieşirile de imobilizări prin scoatere din folosinţă (lichidare sau

casare) sau cedare (vânzare) în cazul celorlalte imobilizări. Soldul debitor evidenţiază valoarea contabilă de intrare a activelor imobilizate aflate în inventarul firmei.


99

D404 „Furnizori de

imobilizări” C

D21 „Imobilizări

corporale” C D

281 „Amortizarea imobilizărilor

corporale” C

• valoarea imobilizărilor corporale achiziţionate de la furnizori

• valoarea amortizării imobilizărilor corporale cedate sau scoase din activ

D

722 „Venituri din producţia de imobilizări corporale”

C

D

6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital” C

• valoarea imobilizărilor corporale realizate din producţie proprie

• valoarea rămasă neamor-tizată (netă contabilă) a imobilizărilor corporale cedate sau scoase din activ

D


capitalul” C

• valoarea imobilizărilor corporale aduse ca aport la capitalul social

• Sold debitor: valoarea imobilizărilor corporale existente în inventar

Exemple: 1) Societatea comercială Alfa SA achiziţionează de la furnizori imobilizări corporale în valoare de 250.000.000 lei.

21 „Imobilizări corporale” = 404 „Furnizori de imobilizări” 250.000.000

2) Se calculează şi se înregistrează amortizarea imobilizării corporale aferentă primului an de funcţionare, durata normală de utilizare fiind de 10 ani.

25.000.00010

0250.000.00efuncţionar de normală durata

contabilă valoareaanuală aAmortizare ===


100

6811 „Cheltuieli de exploa-tare privind amortiza-rea imobilizărilor”

= 281 „Amortizarea imobiliză-rilor corporale”

25.000.000

3) La începutul celui de-al doilea an de funcţionare se vinde imobilizarea corporală la un preţ de 200.000.000 lei.

a) vânzarea imobilizării corporale:

461 „Debitori diverşi” = 7583 „Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital”

250.000.000

b) scoaterea din gestiune:

•• = 21 „Imobilizări corporale” 250.000.000

281 „Amortizarea imobiliză-rilor corporale”

25.000.000

6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”

225.000.000

5.8.1.3. Conturile de stocuri şi producţie în curs de execuţie

Aceste conturi formează clasa 3 de conturi. Sunt conturi de activ. Soldul lor iniţial, debitor, este preluat din activul bilanţului. Se debitează cu valoarea stocurilor intrate în gestiunea firmei prin achiziţionare de la furnizori, aportate în natură de către asociaţi, realizate din producţie proprie şi din alte surse.

Se creditează cu valoarea stocurilor ieşite din gestiunea firmei prin consum, vânzare şi alte destinaţii.

Soldul debitor reprezintă valoarea contabilă de intrare a bunurilor şi serviciilor în stoc sau în sold la sfârşitul exerciţiului financiar.

Mecanismul de funcţionare a conturilor de stocuri şi producţie în curs de execuţie este prezentat în schema de la pagina următoare.


101

D 401 „Furnizori” C

D

3 „Conturile de stocuri şi producţie în

curs de execuţie” C D6 „Conturi de

cheltuieli” C

• valoarea la cost de achiziţie a stocurilor cumpărate de la furnizori

• valoarea la cost de achiziţie a stocurilor cumpărate sau a stocurilor de mărfuri vândute

D711 „Venituri din producţia stocată” C

D

711 „Venituri din producţia stocată” C

• valoarea la cost de producţie a stocurilor obţinute din producţie proprie

• valoarea la cost de producţie a stocurilor fabricate, vândute sau consumate

• Sold debitor: valoarea stocurilor existente în inventar

Exemple: 1) Se achiziţionează de la furnizori materii prime în valoare de 50.000.000 lei.

301 „Materii prime” = 401 „Furnizori” 50.000.000

2) Se dau în consum materii prime în valoare de 40.000.000 lei.

601 „Cheltuieli cu materiile prime” = 301 „Materii prime”” 50.000.000

5.8.1.4. Conturile de terţi

A. Conturile de creanţe pe termen scurt Au funcţia contabilă de activ. În debitul lor se înregistrează crearea creanţelor asupra terţilor din diferite operaţiuni.

Se creditează la decontarea creanţelor prin încasare sau anulare.


102

Soldul acestor conturi este debitor şi reprezintă creanţele firmei asupra terţelor persoane.

D

70 „Venituri din vânzări de produse, mărfuri şi

alte activ.” C

D 4111 „Clienţi” C D5 „Conturi de

trezorerie” C

• valoarea la preţ de vânzare a produselor şi mărfurilor livrate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate pe bază de facturi

• sume încasate de la clienţi în conturile de trezorerie

D 4427 „TVA - colectată” C

• taxa pe valoarea adăugată aferentă preţului de vânzare

• Sold debitor: sume datorate de clienţi

Exemple: 1) Se vând unor clienţi produse finite în valoare de 10.000.000 lei, TVA 19%. 4111 „Clienţi” = •

• 11.900.000

701 „Venituri din vânzarea

produselor finite” 10.000.000

4427 „TVA - colectată” 1.900.000 2) Din extrasul de la bancă rezultă încasarea clientului pentru valoarea de 11.900.000 lei.

5121 „Conturi la bănci în lei” = 4111 „Clienţi” 11.900.000


103

B. Conturile de datorii pe termen scurt Acestea sunt împrăştiate în planul de conturi în mai multe clase. Toate conturile de datorii sunt conturi de pasiv. Se creditează cu datoriile fată de terţi. Se debitează la decontarea acestor datorii. Soldul lor este creditor şi reflectă datoriile în curs de decontare. Mecanismul de funcţionare a conturilor de datorii pe termen scurt este prezentat în schema următoare:

D5 „Conturi de

trezorerie” C

D 401 „Furnizori”

C D3 „Conturile de

stocuri” C

• Plăţile efectuate către furnizori

• Valoarea la preţ de cumpărare a stocurilor

D 6 „ Conturile de cheltuieli” C

• Valoarea la preţ de cumpărare a lucrărilor executate sau serviciilor prestate de terţi

Sold creditor: sumele datorate furnizorilor

Exemple: 1. Întreprinderea se aprovizionează cu materii prime în valoare de 50.000.000, de la furnizori, T.V.A. 19%.

•• = 401 „Furnizori” 59.500.000

301 „Materii prime” 50.000.0004426 „T.V.A. deductibilă” 9.500.000


104

2. Se primeşte un credit pe termen scurt în valoare de 20.000.000 lei.

512 „Conturi curente la bănci”

= 519 „Credite bancare pe termen scurt”

20.000.000

3. Din suma primită se achită prin ordin de plată datoria faţă de un furnizor în sumă de 15.000.000 lei.

401 „Furnizori” = 512 „Conturi curente la bănci” 15.000.000 În structura conturilor de datorii şi creanţe pe termen scurt, un loc aparte îl ocupă contul 442 „Taxa pe valoarea adăugată” care se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II: 4423 „T.V.A. de plată”, 4424 „T.V.A. de recuperat”, 4426 „T.V.A. deductibilă”, 4427 „T.V.A. colectată” şi 4428 „T.V.A. neexigibilă”. Taxa pe valoarea adăugată reprezintă un impozit asupra consumului, întemeiat pe criteriul deductibilităţii şi perceput asupra operaţiilor privind cumpărările şi vânzările de bunuri materiale, executărilor de lucrări, prestărilor de servicii. Acest impozit este calculat şi decontat de toţi agenţii economici care participă la fiecare stadiu al circuitului economic. La nivel fiecărui stadiu, agentul economic se află în situaţia de a plăti T.V.A. la cumpărări şi de a datora T.V.A. la vânzări. De aceea, suma de decontat cu bugetul statului se stabileşte ca diferenţă între T.V.A. datorată (colectată) şi T.V.A. plătită (deductibilă).

Contul 4423 „Taxa pe valoarea adăugată de plată” Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată de plătit la bugetul statului. După conţinutul economic este cont de capitaluri atrase având funcţia contabilă de pasiv. Se creditează cu diferenţele rezultate la finele perioadei între taxa pe valoarea adăugată colectată mai mare şi taxa pe valoarea adăugată deductibilă (4427). Se debitează cu:

− plăţile efectuate către bugetul statului reprezentând taxa pe valoarea adăugată (512)

− taxa pe valoarea adăugată de recuperat, compensată (4424) − datorii anulate (758).

Soldul contului reprezintă taxa pe valoarea adăugată de plată.


105

Contul 4424 „Taxa pe valoarea adăugată de recuperat” Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată de recuperat de la bugetul statului. După conţinutul economic este un cont de creanţe având funcţia contabilă de activ.

Se debitează cu diferenţele rezultate la sfârşitul perioadei între taxa pe valoarea adăugată deductibilă mai mare şi taxa pe valoarea adăugată colectată (4426)

Se creditează cu: − taxa pe valoarea adăugată încasată de la bugetul statului − taxa pe valoarea adăugată de recuperat compensată în perioadele

următoare cu taxa pe valoarea adăugată de plată (512, 4423). Soldul contului reprezintă taxa pe valoarea adăugată de recuperat de la bugetul statului.

Contul 4426 „Taxa pe valoarea adăugată deductibilă” Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată deductibilă, potrivit legii. După conţinutul economic este un cont de creanţe iar după funcţia contabilă este un cont de activ.

Se debitează pe parcursul lunii cu: − sumele reprezentând taxa pe valoarea adăugată deductibilă potrivit

legii (401, 404, 512, 542) − sumele reprezentând taxa pe valoarea adăugată evidenţiată anterior ca

amânată la plată (4428).

Se creditează cu: − sumele compensate din taxa pe valoarea adăugată colectată (4427) − diferenţele rezultate la sfârşitul perioadei între taxa pe valoarea

adăugată deductibilă şi taxa pe valoarea adăugată colectată (4424 − pro-rata din taxa pe valoarea adăugată deductibilă devenită

nedeductibilă (635). La sfârşitul perioadei, contul nu prezintă sold. Contul 4427 „Taxa pe valoarea adăugată colectată” Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată colectată. După conţinutul economic este cont de capitaluri atrase având funcţia contabilă de pasiv.

Se creditează cu: − taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă vânzărilor de bunuri,

lucrărilor executate şi serviciilor prestate (411, 428, 461, 531) − taxa pe valoarea adăugată aferentă lipsurilor imputate (428, 461) − taxa pe valoarea adăugată neexigibilă devenită exigibilă (4428)


106

− taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor şi serviciilor utilizate pentru consumul propriu sau predate cu titlu gratuit, cea aferentă lipsurilor neimputabile, precum şi cea aferentă bunurilor şi serviciilor acordate personalului sub forma avantajelor în natura (635)

− taxa pe valoarea adăugată aferentă avansurilor încasate (411, 512).

Se debitează cu: − taxa pe valoarea adăugată de plată, datorată bugetului statului (4423) − sumele reprezentând taxa pe valoarea adăugată deductibilă, potrivit

legii (4426): − taxa pe valoarea adăugată aferentă garanţiilor pentru buna execuţie a

lucrărilor, reţinute de către beneficiari (4428) − decontarea taxei pe valoarea adăugată aferentă avansurilor încasate

(411). La sfârşitul perioadei, contul nu prezintă sold. Contul 4428 „Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă” Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată neexigibilă. Contul 4428 „Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă” este un cont bifuncţional.

Se creditează cu: − taxa pe valoarea adăugată, aferentă livrărilor de bunuri, prestărilor de

servicii şi executărilor de lucrări cu plata în rate conform prevederilor legale (411)

− taxa pe valoarea adăugată aferentă mărfurilor din unităţile comerciale cu amănuntul (371)

− taxa pe valoarea adăugată, aferentă livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii şi executărilor de lucrări pentru care nu s-au întocmit facturi (418)

− taxa pe valoarea adăugată aferentă garanţiilor pentru buna execuţie, reţinută de beneficiarii lucrărilor (4427)

− taxa pe valoarea adăugată, aferentă cumpărărilor efectuate cu plata în rate, precum şi cea aferentă facturilor sosite devenită deductibilă (4426).

Se debitează cu: − taxa pe valoarea adăugată, aferentă cumpărărilor efectuate cu plata în

rate conform prevederilor legale (401, 404) − taxa pe valoarea adăugată aferentă vânzărilor de mărfuri din unităţile

comerciale cu amănuntul (371) − taxa pe valoarea adăugată, aferentă vânzărilor de bunuri şi servicii sau

prestărilor de lucrări cu plata în rate, devenită exigibilă în cursul exerciţiului (4427)


107

− taxa pe valoarea adăugată amânată la plată (446). Soldul contului reprezintă taxa pe valoarea adăugată neexigibilă. Pentru calcularea şi evidenţierea taxei pe valoarea adăugată se disting trei categorii de operaţii: I. Operaţii privind taxa pe valoare adăugată deductibilă Taxa pe valoarea adăugată deductibilă este aferentă cumpărărilor de bunuri, lucrări şi servicii şi este înscrisă în factura fiscală sau chitanţa fiscală primită de la furnizor şi se evidenţiază, în contabilitate, ca o creanţă asupra bugetului de stat, în debitul contului 4426 „T.V.A. deductibilă”. Formula contabilă care se întocmeşte la primirea bunurilor, lucrărilor şi serviciilor, este următoarea:

•• =

Conturi din clasa 2, 3 şi 6 (pentru costul de achiziţie) 4426 „T.V.A. deductibilă” (pentru T.V.A. de dedus)

401 „Furnizori” sau, după caz,

404 „Furnizori de imobilizări” 512 „Conturi curente la bănci”

sau, după caz, 531 „Casa”

II. Operaţii privind T.V.A. colectată Taxa pe valoarea adăugată colectată este aferentă vânzărilor de bunuri, lucrări şi servicii şi este înscrisă în factura fiscală sau chitanţa fiscală întocmită pentru clienţi şi se evidenţiază în contabilitate ca o datorie faţă de bugetul de stat, în creditul contului 4427 „T.V.A. colectată”. Formula contabilă care se întocmeşte cu ocazia vânzării bunurilor, executării lucrărilor sau prestării serviciilor este de forma:

= ••

411 „Clienţi” sau, după caz


Conturile din grupa „Cifra de afaceri” (pentru preţul de vânzare)

4427 „T.V.A. colectată” (pentru T.V.A. datorată)

III. Operaţii privind stabilirea şi regularizarea taxei pe valoarea adăugată de plată sau de recuperat de la bugetul de stat În vederea stabilirii şi regularizării taxei pe valoarea adăugată, lunar se compară T.V.A. colectată cu T.V.A. deductibilă pentru a stabili diferenţa de plată sau de recuperat de la bugetul de stat.


108

Astfel, în cazul în care T.V.A. colectată este mai mare decât T.V.A. deductibilă rezultă T.V.A. de plată la bugetul de stat, iar în cazul în care T.V.A. deductibilă este mai mare decât T.V.A. colectată, rezultă T.V.A. de încasat de la bugetul de stat. Din punct de vedere contabil, se compară soldul creditor al contului 4427 „T.V.A. colectată” cu soldul debitor al contului 4426 „T.V.A. deductibilă”. Înregistrarea în contabilitate a regularizării taxei pe valoarea adăugată este de forma:

a) când T.V.A. colectată este mai mare decât T.V.A. deductibilă:

4427 „T.V.A. colectată” = ••

4426 „T.V.A. deductibilă”

4423 „T.V.A. de plată”

(pentru diferenţă)

Plata taxei pe valoarea adăugată la bugetul de stat:

4423 „T.V.A. de plată” = 512 „Conturi curente la bănci”

b) când T.V.A. deductibilă este mai mare decât T.V.A. colectată:

•• = 4426 „T.V.A. deductibilă”

4427 „T.V.A. colectată” 4424 „T.V.A. de recuperat”

(pentru diferenţă)

La recuperare:

512 „Conturi curente la bănci” 4424 „T.V.A. de recuperat”

sau la compensarea cu T.V.A. de plată în perioada următoare:

4423 „T.V.A. de plată” 4424 „T.V.A. de recuperat” Exemplu: valoarea mărfurilor achiziţionate de la furnizori este de 20.000.000 lei, iar a mărfurilor vândute este de 25.000.000 lei, T.V.A. 19%.


109

• Înregistrarea T.V.A. aferentă mărfurilor cumpărate:

•• = 401 „Furnizori 23.800.000

371 „Mărfuri” 20.000.0004426 „T.V.A. deductibilă” 3.800.000

• Înregistrarea T.V.A. aferentă mărfurilor vândute:

411 „Clienţi” = •• 29.750.000

707 „Venituri din vânzări

de mărfuri” 25.000.000

4427 „T.V.A. colectată” 4.750.000

• Regularizarea T.V.A. la sfârşitul lunii:

4427 „T.V.A. colectată” = •• 4.750.000

4426 „T.V.A. deductibilă” 3.800.000 4423 „T.V.A. de plată” 950.000

• Plata T.V.A.:

4423 „T.V.A. de plată” = 512 „Conturi curente la bănci”

950.000

În cazul situaţiei inverse: 4426 „T.V.A. deductibilă” 4.750.000 lei 4427 „T.V.A. colectată” 3.800.000 lei

înregistrarea de regularizare este:

•• = 4426 „T.V.A. deductibilă” 4.750.000

4427 „T.V.A. colectată” 3.800.0004424 „T.V.A. de recuperat” 950.000

şi:


= 4424 „T.V.A. de recuperat” 950.000


110

5.8.1.5. Conturile de plasamente şi disponibilităţi băneşti Fac parte din clasa 5 de conturi şi sunt conturi de activ. Se debitează cu:

- intrările de titluri de plasament sau alte valori financiare; - depunerea la bancă a valorilor de încasat; - dobânzile de încasat; - încasările de sume băneşti.

Se creditează cu: - ieşirile de titluri de plasament şi valori financiare; - decontarea valorilor şi dobânzilor de plătit; - plăţile de sume băneşti.

Soldul debitor evidenţiază activele financiare aflate în inventarul firmei.

D

456 „Decontări cu asociaţii privind

capitalul” C

D 512 „Conturi

curente la bănci” C

D 401 „Furnizori” C • sume aduse ca aport la

capitalul social depuse în contul de la bancă

• sumele plătite furnizorilor

D519 „Credite bancare pe

termen scurt” C D 462 „Creditori diverşi” C

• încasări din credite

bancare • plăţi privind lichidarea

datoriilor faţă de creditori

D 7 „Conturi de venituri” C D 519 „Credite bancare pe

termen scurt” C

• încasări din vânzări, din

dobânzi, din dividende etc. • Plăţi privind rambursarea

creditelor pe termen scurt

411 „Clienţi” C D 6 „Conturi de cheltuieli” C

• Încasări de la clienţi • plăţi privind cheltuielile

firmei

D44 „Bugetul statului, fonduri

speciale şi conturi asimilate” C

• plăţi privind impozitele şi taxele datorate bugetului de stat şi altor organisme publice

Sold debitor: disponibil în conturi la bănci


111

Exemple: 1) Se procură, cu plata imediată prin bancă, titluri de plasament sub formă de acţiuni, preţul de cumpărare este 20.000.000 lei.

503 „Acţiuni” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 20.000.000

2) Se vând acţiunile la bursa de valori, preţul de vânzare fiind de 20.500.000 lei.

5121 „Conturi la bănci în lei” = •• 20.500.000

503 „Acţiuni” 20.000.000

764 „Venituri din investiţii

financiare cedate” 500.000

5.8.1.6. Conturile de regularizare

Această grupă cuprinde conturile 471 „Cheltuieli înregistrate în avans” şi 472 „Venituri înregistrate în avans”, care servesc delimitării în timp a cheltuielilor şi veniturilor înregistrate pe parcursul exerciţiului financiar N, dar care se referă la exerciţiul financiar N+1. Contul 471 „Cheltuieli înregistrate în avans” este un cont de activ care se debitează cu ocazia înregistrării de cheltuieli în avans referitoare la reparaţii capitale neprevizibile, reparaţii curente şi revizii tehnice, chirii, taxe de locaţie, prime de asigurare şi dobânzi, creditându-se cu ocazia repartizării sumelor respective, în exerciţiul financiar curent, pe cheltuieli, pe baza scadenţarelor. Contul 472 „Venituri înregistrate în avans” este un cont de pasiv care se creditează cu veniturile încasate în mod anticipat fără a fi realizat produsul sau prestat serviciul, cum sunt încasările din chirii, asigurări ,dobânzi şi vânzările cu plata în rate, debitându-se cu veniturile înregistrate în avans şi aferente perioadei curente sau exerciţiului financiar în curs. Exemple: 1. În luna decembrie 2003, firma „Alfa” plăteşte, prin ordin de plată, suma de 1.750.000 lei reprezentând abonamentul pe anul 2004 la o revistă de specialitate.

• În contabilitatea firmei „Alfa” se face înregistrarea:

471 „Cheltuieli înregistrate în avans”

= 5121 „Conturi la bănci în lei” 1.750.000


112

• În contabilitatea editurii care editează revista:

5121 „Conturi la bănci în lei” = 472 „Venituri înregistrate în avans”

1.750.000

În anul 2004, pe măsură ce revista este primită, respectiv livrată au loc înregistrările:

• În contabilitatea firmei „Alfa”, lunar, se face înregistrarea:

626 „Cheltuieli poştale şi taxe de comunicaţii”

= 471 „Cheltuieli înregistrate în avans”

145.833

Unde: 12

0007501833145 ... =

• În contabilitatea editurii care editează revista:

472 „Venituri înregistrate în avans”

= 704 „Venituri din lucrări executate şi servicii prestate”

1.750.000

5.8.1.7. Conturile rectificative În această categorie se includ conturile care, prin funcţia lor, au drept scop corectarea valorii de intrare a activelor şi pasivelor în cazul în care aceasta este alta decât valoarea netă contabilă sau actuală determinată cu ocazia inventarierii patrimoniului. Valoarea netă contabilă se determină scăzând din valoare contabilă de intrare a elementelor patrimoniale (înregistrată în conturile corespunzătoare) valoarea deprecierilor reflectată în conturile rectificative corespunzătoare. Cele mai semnificative conturi din această categorie sunt cele privind amortizările care înregistrează diminuarea ireversibilă a valorii imobilizărilor necorporale şi corporale ca urmare a uzurii lor şi conturile de provizioane pentru deprecierea reversibilă a valorii activelor. Toate aceste conturi au funcţia contabilă de pasiv. Atât amortizarea cât şi provizioanele pentru depreciere se înregistrează prin debitarea unor conturi de cheltuieli şi creditarea conturilor rectificative. Conturile de amortizări se debitează cu amortizarea aferentă activelor


113

imobilizate scoase din funcţiune prin casare sau cedare (vânzare). Conturile de provizioane se regularizează la sfârşitul anului, astfel: 1) prin debitul conturilor de cheltuieli, în cazul în care suma provizionului determinată prin inventar trebuie să fie mărită comparativ cu cea în sold la sfârşitul anului şi 2) prin creditul conturilor de venituri, atunci când suma provizionului trebuie redusă sau anulată. Mecanismul de funcţionare a conturilor de provizioane privind deprecierea activelor este prezentat în schema următoare: 78 „Venituri din provizioane şi

ajustarea la inflaţie” D C

29, 39 „Conturi de provizioane privind deprecierea activelor”

D C

68 „Conturile de cheltuieli privind provizioanele”

D C

• Diminuarea, reluarea sau anularea provizioanelor

• Constituirea sau creşterea provizioanelor

121 „Profit şi pierdere”

D C

5.8.2. Conturile de rezultate

Conturile de rezultate înregistrează cheltuielile şi veniturile firmei grupate în funcţie de natura lor.

Cheltuielile şi veniturile se evaluează şi înregistrează în cadrul conturilor asociate în funcţie de criteriul corespondenţei. Astfel, cheltuielile se evaluează prin corespondenţa cu micşorările de activ (de exemplu, consum de materii prime) şi creşterile de pasiv (de exemplu, o datorie faţă de personal privind munca prestată). Veniturile se evaluează prin corespondenţa cu micşorările de pasiv (de exemplu, transformarea unei subvenţii pentru investiţii în venit; anularea sau diminuarea unui provizion) şi creşterile de activ (de exemplu, încasarea unei creanţe din vânzarea mărfurilor).

Cheltuielile şi veniturile se delimitează ca structuri componente ale situaţiei patrimoniului. Efectuarea cheltuielilor produce o micşorare a situaţiei


114

nete, în schimb constituirea şi realizarea veniturilor determină o creştere a situaţiei nete. În consecinţă, toate conturile de cheltuieli pot fi asimilate conturilor de activ, iar conturile de venituri, conturilor de pasiv.

Conturile de cheltuieli evidenţiază resursele utilizate în cadrul activităţilor de exploatare, financiare şi excepţionale.

Cheltuielile reprezintă elemente de activ în devenire sau repartizabile asupra situaţiei nete, de aceea conturile utilizate pentru evidenţa lor au funcţie contabilă de activ. Se debitează cu cheltuielile efectuate în cursul exerciţiului financiar şi se creditează la decontarea (repartizarea) cheltuielilor asupra rezultatelor. Conturile se soldează în urma decontării cheltuielilor.

Grupa conturilor de venituri cuprinde toate conturile care evidenţiază veniturile brute obţinute ca rezultat al activităţilor de exploatare, financiare şi excepţionale.

Prin funcţia contabilă, sunt conturi de pasiv. Se creditează cu veniturile realizate în cursul exerciţiului financiar şi se debitează cu ocazia încorporării veniturilor în rezultate. Nu prezintă sold.

Conturile de cheltuieli şi cele de venituri se închid la sfârşitul exerciţiului financiar prin contul 121 „Profit şi pierdere”. Contul 121 „Profit şi pierdere” este un cont de bilanţ, fiind inclus în categoria conturilor de capitaluri proprii.

Soldul creditor al contului evidenţiază rezultatul sub forma profitului net, iar soldul debitor, rezultatul sub forma pierderilor nete. Soldul creditor apare în pasivul bilanţului determinând creşterea capitalurilor proprii, iar soldul debitor apare tot în pasivul bilanţului ca o reducere a capitalurilor proprii (ca valoare negativă). Astfel, contul 121 „Profit şi pierdere” realizează legătura între conturile de cheltuieli şi venituri pe de o parte şi conturile de bilanţ pe de altă parte. Soldul său creditor reprezintă profitul creat ca sursă de finanţare în urma excedentului veniturilor asupra cheltuielilor, iar pierderile (soldul debitor) exprimă bunurile economice consumate nerecuperate ca urmare a excedentului cheltuielilor asupra veniturilor.


115

Mecanismul de înregistrare în conturi a cheltuielilor şi veniturilor se prezintă astfel:

D

Conturi de active

imobilizate C

D

6 Conturi de

cheltuieli C D

7 Conturi de

venituri C

D

Conturi de active

imobilizate C

Cedări de active imobilizate şi alte ieşiri

Producţia de imobilizări

D Conturi de

stocuri C D Conturi de

stocuri C

Consumuri stocate Producţia de stocuri

D Conturi de datorii şi

trezorerie C DConturi de datorii şi trezorerie C

Cheltuieli prin an-gajamente şi plăţi

V â n z ă r i

D Conturi de amortizări

şi provizioane C DConturi de amortizări

şi provizioane C

Constituiri şi creşteri de amortizări şi provizioane C

heltu

ielil

e re

parti

zate

(dec

onta

te) a

supr

a re

zulta

tulu

i

Ven

itu

ri î

nco

rpo

rate

în

rez

ult

ate

Reluări prin anulări, utilizări şi diminuări de amortizări şi provizioane

D 121 „Profit şi pierdere” C Cheltuielile repartizate (decontate) asupra rezultatului

Venituri încorporate în rezultate

Sold creditor: PROFIT

Sold debitor: PIERDERE


116

Întrebări 5.B

I. Operaţii privind capitalurile

1. Adunarea Generală a Acţionarilor a societăţii comerciale „Gama” S.A. hotărăşte răscumpărarea de acţiuni în vederea reducerii capitalului social. Se răscumpără 1000 de acţiuni la o valoare de răscumpărare de 27.000.000 lei. Valoarea nominală a acţiunilor este de 25.000 lei/acţiune. A)

1. Răscumpărarea de acţiuni 2. A + X – X = P 3. 502, 5121 4. 5121, A, –, C

502, A, +, D 5. 502= 5121 27.000.000 B) 1. Reducerea capitalului social 2. A – X = P – X 3. 502, 1012, 664 4. 502, A, –, C

1012, P, –, D 664, A, +, D

5. •• = 502 27.000.000

1012 25.000.000 664 2.000.000

4. Adunarea Generală a Acţionarilor societăţii „Beta” S.A. hotărăşte răscumpărarea de acţiuni în vederea reducerii capitalului social, datorită restrângerii activităţii. Se răscumpără 2000 de acţiuni. Valoarea de răscumpărare pentru 1.000 de acţiuni este de 53.000.000 lei, iar pentru 1.000 de acţiuni este de 49.000.000 lei. Valoarea nominală este de 50.000 lei/acţiune. A)

1. 2. 3. 4.

5.


117

B) 1. 2. 3. 4.

5.

C) 1. 2. 3. 4.

5.

5. Societatea comercială „E” S.A. emite 1.000 de acţiuni cu o valoare nominală de 30.000 lei/acţiune, în vederea majorării capitalului social. Valoarea de emisiune a acestor acţiuni este de 40.000 lei/acţiune. Acţionarii varsă integral contribuţia lor prin depunerea contravalorii acţiunilor subscrise în contul bancar al societăţii. Primele de emisiune se încorporează în alte rezerve. A)

1. majorarea capitalului social 2. A + X = P + X 3. 456, 1011 4. 456, A, +, D

1011, P, +, C 1041, P, +, C

5. 456 = •• 40.000.000

1011 30.000.000 1041 10.000.000


118

B) 1. 2. 3. 4.

5. C

1. 2. 3. 4.

5. D)

1. 2. 3. 4.

5.

6. Unul din asociaţii societăţii comerciale „F” SRL decide să se retragă din societate. Aportul său la constituirea societăţii a fost de 1.000.000 lei reprezentând numerar. Adunarea Generală a Asociaţilor aprobă cererea de retragere şi decide restituirea sumei din numerarul aflat în casierie. A)

1. 2. 3. 4.

5.


119

B) 1. 2. 3. 4.

5.

7. Se creează societatea G, al cărei capital este format prin aportul unui întreprinzător individual. Aportul acestuia este vărsat în întregime la constituirea societăţii şi este format dintr-o instalaţie în valoare de 15.000.000 lei, obiecte de inventar în valoare de 5.000.000 lei şi numerar 2.500.000 lei. După o perioadă întreprinzătorul retrage pentru interese personale suma de 500.000 lei şi obiecte de inventar în valoare de 2.000.000 lei. A)

1. constituirea societăţii 2. A + X = P + X 3. 108, 2123, 321, 5121 4. 108, P, +, C

2123, A, +, D 321, A, +, D

5121, A, +, D 5. •

• = 108 22.500.000 2123 15.000.000 321 5.000.000 5121 2.500.000

B) 1. retragerea numerarului şi a obiectelor de inventar de către

întreprinzător 2. A + X = P + X 3. 108, 5311, 321 4. 108, P, -, D 321, A, -, C

5311, A, -, C

5. 108 = •• 2.500.000

321 2.000.000 5121 500.000

8. În urma închiderii conturilor de venituri şi cheltuieli, SC H S.A. obţine la sfârşitul exerciţiului curent un profit în valoare de 25.000.000 lei pe care îl repartizează astfel: 1.250.000 lei la rezerve legale, iar după calcularea şi înregistrarea impozitului pe profit, 1.000.000 lei la alte rezerve, 1.000.000 lei la


120

rezerve statutare, dividende 5.000.000 lei, majorarea capitalului social cu 6.500.000 lei. Suma rămasă se reportează. A)

1. constituirea rezervelor legale 2. A + X= P +X 3. 129, 1061 4. 129, A, +, D 1061, P, +, C 5. 129 = 1061 1.250.000

B) 1. înregistrarea impozitului 2. A + X = P + X 3. 441, 691 4. 441, P, +, C

691, A, +, D 5. 691 = 441 6.250.000

C) 1. închiderea contului de cheltuieli 2. A – X = P – X 3. 691, 121 4. 691, A, –, C

121, P, –, D 5. 121 = 691 6.250.000

D) 1. virarea impozitului pe profit 2. A – X = P – X 3. 441, 5121 4. 441, P, –, D 5121, A, –, C 5. 441 = 5121 6.250.000

E) 1. repartizarea profitului pe celelalte destinaţii 2. A + X = P + X 3. 129, 1063, 1068, 457,1012, 107 4. 129, A, +, D 1063, P, +, C

1068, P, +, C 457, P, +, C

1012, P, +, C 107, P, +, C

5. 129 = •• 17.500.000

1012 6.500.000 1063 1.000.000 1068 1.000.000 457 5.000.000 107 4.000.000


121

9. SC I SA a înregistrat în exerciţiul precedent o pierdere de 5.000.000 lei care a fost reportată. În exerciţiul curent, pentru acoperirea pierderii se apelează la profitul exerciţiului pentru suma de 3.500.000 lei, la rezervele legale pentru suma de 500.000 lei şi la alte rezerve pentru suma de 1.500.000 lei.

1. 2. 3. 4. 5.

10. SC K SA, în urma primirii avizului din partea organelor locale de aprobare a subvenţiei pentru investiţii, contractează un furnizor şi achiziţionează un utilaj, conform facturii, în valoare de 20.000.000 lei, după care încasează prin bancă valoarea subvenţiei de:

a) 15.000.000 lei, conform extrasului de cont şi se achită integral furnizorul printr-un ordin de plată. Diferenţa de 5.000.000 lei este suportată de societate din surse proprii.

b) 28.000.000 lei. Suma neutilizată se restituie. Durata de amortizare a utilajului este de 10 ani, iar amortizarea se înregistrează anual. a)

1. înregistrarea primirii avizului 2. A + X = P + X 3. 445, 131 4. 445, A, +, D

131, P, +, C 5. 445 = 131 15.000.000

1. achiziţionarea utilajului 2. A + X = P + X 3. 2123, 404 4. 2123, A, +, D 404, P, +, C 5. 2123 = 404 20.000.000


122

1. încasarea subvenţiei 2. A + X – X = P 3. 5121, 131 4. 5121, A, +, D 445, A, –, C 5. 5121 = 445 15.000.000

1. achitarea furnizorului 2. A – X = P – X 3. 5121, 404 4. 5121, A, –, C 404, P, –, D 5. 404 = 5121 20.000.000

1. înregistrarea amortizării anuale (an I) 2. A + X = P + X 3. 6811, 2813 4. 6811, A, +, D

2813, P, +, C 5. 6811 = 2813 2.000.000

1. trecerea la venituri a cotei din subvenţie (an I) 2. A = P + X – X 3. 131, 7727 4. 131, P, –, D 7727, P, +, C 5. 131 = 7727 1.500.000

1. 2. 3. 4.

5.

1. 2. 3. 4. 5.


123

1. 2. 3. 4. 5.

1. 2. 3. 4. 5.

1. 2. 3. 4.

5.

1. 2. 3. 4. 5.

1. 2. 3. 4. 5.

11. SC L S.A. primeşte ca donaţie un calculator în valoare de 10.000.000 lei. Durata de amortizare a mijlocului fix este de 5 ani, se amortizează liniar, înregistrându-se lunar amortizarea aferentă. În aceeaşi perioadă se va trece cota parte din donaţie asimilată subvenţiilor, la venituri.


124

1. 2. 3. 4. 5.

1. 2. 3. 4. 5.

1. 2. 3. 4. 5.

12. SC N SA se află în litigiu cu o altă societate pentru suma de 50.000.000 lei care reprezintă lucrări prestate şi facturate, pentru care se constituie un provizion de 20 %. În anul următor se judecă cauza şi se pierde procesul, achitându-se şi onorariile unui jurist în valoare de 5.000.000 lei.

1. 2. 3. 4. 5.

1. 2. 3. 4. 5.


125

1. 2. 3. 4. 5.

1. 2. 3. 4. 5.

13. SC „COMPA” S.A., producătoare de componente auto, constituie la sfârşitul exerciţiului financiar curent provizioane pentru garanţiile acordate clienţilor în valoare de 100.000.000 lei. În perioada de garanţie se efectuează cheltuieli pentru remedieri printr-o terţă unitate, în sumă de 87.500.00 (în care nu este inclusă TVA).

1. 2. 3. 4. 5.

1. 2. 3. 4. 5.

1. 2. 3. 4. 5.


126

1. 2. 3. 4. 5.

14. SC O S.A., dorind să obţină noi surse de finanţare, emite 10.000 de obligaţiuni cu o valoare nominală individuală de 5.000 lei şi cu o dobândă anuală de 40%. După un an obligaţiunile se răscumpără anulându-se şi se plăteşte dobânda.

1. emisiunea de obligaţiuni concomitentă cu încasarea resurselor de finanţare 2. A + X = P + X 3. 5121, 161 4. 5121, A, +, D

161, P, +, C 5. 5121 = 161 50.000.000

1. înregistrarea dobânzii aferente primului an 2. A + X = P + X 3. 666 „Cheltuieli privind dobânzile” 1681 „Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni” 4. 666, A, +, D 1681, P, +, C 5. 666 = 1681 20.000.000

1. răscumpărarea obligaţiunilor 2. A + X – X = P 3. 505 „Obligaţiuni” 5121 „Conturi la bănci în lei” 4. 505, A, +, D 5121, A, –, C 5. 505 = 5121

1. anularea obligaţiunilor 2. A – X = P – X 3. 505 „Obligaţiuni”

161 „Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni” 4. 505, A, –, C

161, P, –, C


127

5. 505 = 161 50.000.000

1. plata dobânzii în exerciţiul financiar următor 2. A – X = P – X 3. 5121 „Conturi la bănci în lei”

1681 „Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni” 4. 5121, A, –, D

1681, P, –, C 5. 1681 = 5121 20.000.000

15. O societate comercială emite obligaţiuni cu primă de rambursare, pe o perioadă de un an. Valoarea nominală este de 10.000.000 lei, iar prima de rambursare este de 3.000.000 lei. La rambursarea împrumutului se achită cumpărătorului şi prima de rambursare.

1. 2. 3. 4. 5.

1. 2. 3. 4. 5.

1. 2. 3. 4. 5.


128

1. 2. 3. 4. 5.

16. În vederea realizării unui proiect de investiţii, societatea P contractează de la bancă un credit în valoare de 30.000.000 lei, pe o durată de 3 ani, cu o dobândă de 50%. Rambursarea se efectuează în trei rate anuale. 17. SC Q SC primeşte cu titlu de împrumut pe patru ani suma de 50.000.000 lei de la o societate care deţine participaţii în capitalul său social. Dobânda aferentă împrumutului este de 10% şi se achită odată cu rambursarea împrumutului. 18. Societatea R încheie un contract de concesiune în valoare de 100.000.000 lei pentru exploatarea unui spaţiu comercial, pe o perioadă de 40 ani. Redevenţa lunară este stabilită la 2.500.000 lei. 19. Conform reglementărilor în vigoare, aplicabile la acea dată, societatea S reevaluează o clădire, întocmind un proces verbal de reevaluare, pentru plusvaloarea de 10.000.000 lei constatată.

II. Operaţii economice privind imobilizările 1. Se primeşte prin concesionare, pe bază de contract, un mijloc fix în valoare de 50.000.000 lei pentru o perioadă de 10 ani. Redevenţele datorate se cifrează la 20.000.000 lei

1. 2. 3. 4. 5.

1. 2.


129

3. 4. 5.

1. 2. 3. 4. 5.

1. 2. 3. 4. 5.

2. Societatea B realizează cu forţe proprii un proiect de cercetare care constă în îmbunătăţirea randamentului de prelucrare a unei instalaţii, proiect care se brevetează. Costul lui este de 5.000.000 lei, amortizabil în doi ani. După un an se vinde unei terţe persoane juridice la o valoare de 3.000.000 lei (fără TVA).

1. 2. 3. 4. 5.

1. 2. 3. 4.


130

5.

1. 2. 3. 4. 5.

1. 2. 3. 4. 5.

3. La constituirea capitalului social al societăţii C, unul dintre asociaţi aduce ca aport un spaţiu comercial în valoare de 50.000.000 lei, cu toate imobilizările sale corporale şi necorporale. Elementele corporale au o valoare de utilitate, stabilită în momentul încheierii tranzacţiei, de 35.000.000 lei.

1. 2. 3. 4. 5.

1. 2. 3. 4. 5.


131

1. 2. 3. 4. 5.

4. Societatea D achiziţionează un program informatic în valoare de 2.000.000 lei, care se amortizează în doi ani. După un an de folosire se scote din activul patrimonial.

1. 2. 3. 4. 5.

1. 2. 3. 4. 5.

1. 2. 3. 4. 5.


132

5. Se achiziţionează un teren, în baza unui contract legalizat de la o persoană fizică, în valoare de 50.000.000 lei care se achită prin bancă. Acest teren este împrejmuit, lucrarea de împrejmuire costând 5.000.000 lei (fără TVA). 6. În vederea achiziţionării unei instalaţii industriale, societatea F achită un avans de 10.000.000 lei furnizorului de imobilizări. La termenul prevăzut în contract are loc livrarea şi recepţia instalaţiei la o valoare de 50.000.000 lei, TVA 19%, conform facturii. Diferenţa de plată se achită prin ordin de plată. Suma achitată anterior cuprinde numai avansul fără TVA aferentă. 7. Societatea G hotărăşte să construiască cu forţe proprii o hală industrială care la sfârşitul exerciţiului N costă 50.000.000 lei. În exerciţiul următor lucrarea se finalizează având în final un cost de producţie de 150.000.000 lei. 8. Se achiziţionează un mijloc de transport în valoare de 150.000.000 lei, TVA 19%. Durata normală de funcţionare este de 10 ani. După 7 ani de funcţionare este vândut cu 75.000.000 lei, TVA 19%. 9. Societatea H achiziţionează la 1 martie N un utilaj în valoare de 240.000.000 lei, TVA 19%. Utilajul este pus în funcţiune la 15 martie N. Durata sa normală de funcţionare este de 10 ani iar regimul de amortizare este liniar. La 1 iulie N+7 societatea decide scoaterea din funcţiune a utilajului şi vânzarea lui la preţul de 90.000.000 lei. 10. Societatea I achiziţionează un calculator în valoare de 15.000.000 lei, TVA 19%. Durata normală de funcţionare este de 5 ani. După doi ani de utilizare, datorită faptului că acest calculator nu are suficientă memorie RAM, Oficiul de informatică nu poate rula în bune condiţii un program util. Ca urmare se achiziţionează memorie RAM suplimentară în valoare de 5.000.000 care se montează. 11. Se scot din gestiune şi se casează: un utilaj industrial în valoare de 50.000.000 lei, cu o amortizare înregistrată de 45.000.000 lei şi un calculator în valoare de 9.500.000 lei complet amortizat. Pentru fiecare mijloc fix se întocmeşte proces verbal de casare şi se operează în fişa mijlocului fix. 12. Se achiziţionează din import o instalaţie de lucru în valoare de 15.000 $, conform facturii. Cursul dolarului este de 26.500 lei/$. Taxa vamală este de 10%, comisionul vamal de 0,5% iar TVA 19%. Transportul datorat unei unităţi din ţară este de 2.000.000 lei, TVA 19%. La plata furnizorului extern cursul dolarului este de 26.750 lei/$.


133

13. Se scoate din funcţiune un strung a cărui valoare de intrare este de 90.000.000 lei şi o amortizare înregistrată de 75.000.000 lei. Cheltuielile de dezmembrare care s-au efectuat s-au ridicat la suma de 5.000.000 lei, recuperându-se totodată piese de schimb în valoare de 15.000.000 lei. Valoarea neamortizată se suportă de unitate în următorii trei ani. 14. Societatea J participă la formarea capitalului social al altei societăţi cu suma de 30.000.000 lei ceea ce reprezintă 75% din capitalul social al societăţii nou înfiinţate. Totodată, pentru demararea în bune condiţii a activităţii a societăţii nou înfiinţate, societatea J îi acordă un împrumut în valoare de 15.000.000 lei pe termen de un cu o dobândă de 5%. Acordarea şi recuperarea împrumutului se realizează prin bancă. 15. Datorită excedentului de lichidităţi, societatea K achiziţionează acţiuni ale unei alte societăţi în valoare de 30.000.000 lei, în vederea obţinerii de venituri sub formă de dividende. Acţiunile cumpărate reprezintă 2% din capitalul social al societăţii vânzătoare. Plata acţiunilor se face astfel: jumătate se achită imediat în numerar, urmând ca cealaltă jumătate să se achite peste o lună prin bancă. 16. În vederea instalării unui post telefonic, potrivit protocolului încheiat cu RomTelecom, se depune o garanţie bănească în valoare de 500.000 lei, în favoarea acestuia. Plata se face în numerar. 17. Se acordă un împrumut pe termen mediu (3 ani) în valoare de 30.000.000 lei, unei societăţi, cu o dobândă de 40% pe an.

III. Operaţii economice privind stocurile şi producţia în curs de execuţie

1. Societatea comercială A se aprovizionează cu materii prime de la furnizori. Factura cuprinde:

preţ de achiziţie 25.000.000 transport 1.500.000 TVA 19% 5.035.000 Total factură 31.535.000

Societatea utilizează pentru înregistrarea în contabilitate a stocurilor costul de achiziţie şi metoda inventarului permanent. Plata furnizorului are loc prin bancă. 2. Societatea comercială B, care ţine evidenţa stocurilor la preţ de facturare se aprovizionează de la furnizori cu materii la un preţ de facturare de 10.000.000 lei, cheltuieli de transport facturate 500.000 lei, TVA 19%. În cursul lunii se dau în consum jumătate din valoarea materiilor prime.


134

3. Aprovizionare cu materiale consumabile în valoare de 714.000 lei, recepţia făcându-se pe baza chitanţei fiscale, TVA de 19% inclus. 4. Unitatea se aprovizionează de la furnizori cu obiecte de inventar în valoare de 5.000.000 lei, cheltuielile de transport au fost facturate la o valoare de 1.000.000 lei, TVA 19%. Obiectele de inventar se dau in folosinţă utilizându-se metoda integrală de includere pe costuri. Se utilizează metoda inventarului permanent şi înregistrarea la preţ de facturare. 5. Aprovizionare cu echipament de lucru în valoare de 50.000.000 lei, TVA 19%. Echipamentul de lucru se distribuie salariaţilor, aceştia suportând 50% din valoarea lui. Includerea pe costuri a echipamentului de lucru este integrală la dare lor în folosinţă. Plata furnizorului se face dintr-un carnet de cecuri. 6. Societatea C, obţine din producţie proprie SDV-uri la un cost de producţie de 50.000.000 lei, preţ de livrare 55.000.000 lei, care ulterior se transferă în depozitul de obiecte de inventar pentru a fi date în folosinţă. Includerea pe costuri se face treptat, în funcţie de numărul de folosiri a SDV-urilor. Astfel, la scoaterea lor din folosinţă s-a recuperat pe costuri doar valoarea de 45.000.000 lei. Cu ocazia scoaterii lor din folosinţă s-au recuperat materiale auxiliare în valoare de 2.000.000 lei. 7. SC D SRL care ţine evidenţa stocurilor după metoda inventarului intermitent, are la începutul perioadei un stoc iniţial de mărfuri în valoare de 15.000.000 şi ambalaje în valoare de 3.000.000 lei. În cursul lunii se aprovizionează cu mărfuri în valoare de 30.000.000 lei, ambalaje, 9.000.000 lei şi materiale consumabile 3.000.000 lei. La sfârşitul lunii, în urma inventarierii prezintă următoarele stocuri faptice: mărfuri 9.000.000 lei, ambalaje 1.500.000 lei şi materiale consumabile 3.000.000 lei. Ce înregistrări va cuprinde contabilitatea stocurilor? 8. În urma terminării unei comenzi, au rămas neconsumate materii prime în valoare de 4.000.000 lei care se transferă la mărfuri şi se vând la un preţ de vânzare de 4.500.000 lei, TVA 19 %. Încasarea contravalorii lor se face prin casierie. 9. Se obţin produse finite la un cost de producţie de 45.000.000 lei. Jumătate din produsele obţinute se vând unor clienţi la un preţ de vânzare de 50.000.000 lei, TVA 19%, iar restul se transferă în magazinul propriu de desfacere cu amănuntul. Magazinul practică un adaos comercial de 20%. La sfârşitul lunii se constată că în magazinul propriu s-au vândut jumătate din mărfurile primite.


135

10. Se obţin din producţie semifabricate la un cost de producţie efectiv de 55.000.000 lei. Jumătate din aceste semifabricate sunt vândute către clienţi la un preţ de vânzare de 35.000.000 lei, TVA 19%, iar restul sunt livrate altei secţii din cadrul unităţii pentru a fi utilizate în continuare în fabricaţia de produse finite. 11. Societatea E, ţine evidenţa stocurilor de produse finite la cost standard. Stocul de produse finite la începutul lunii este de 5.000 bucăţi, evaluat la un cost standard de 45.000.000 lei, iar diferenţele de preţ aferente erau de 5.000.000 lei. În cursul lunii se obţin 2.500 bucăţi produse finite evaluate la 22.500.000 lei. Societatea vinde unor clienţi 3.500 bucăţi produse finite al căror cost standard este de 31.500.000, la preţ de vânzare, în valoare de 50.000.000 lei, TVA 19%. La sfârşitul lunii se stabileşte costul efectiv unitar de 9500 lei şi se înregistrează diferenţele. 12. O societate de comerţ cu ridicata se aprovizionează cu mărfuri de la furnizori în valoare de 10.000.000 lei, TVA 19%, pe baza facturii fiscale. Plata se efectuează prin bancă. Jumătate din mărfurile achiziţionate sunt vândute. Adaosul comercial practicat de către societate este de 10%. 13. O societate de comerţ cu amănuntul se aprovizionează cu mărfuri de la furnizori în valoare de 25.000.000 lei, TVA 19%, pe baza facturii fiscale. Plata furnizorului se face prin bancă. Adaosul practicat de societate este de 40%. În cursul lunii se vând mărfuri în valoare de 33.320.000 lei, TVA 19% inclus în preţ. 14. Se aprovizionează mărfuri în valoare de 100.000.000 lei, TVA 19%. Adaosul comercial practicat de unitate este de 30%. În cursul lunii, jumătate din mărfurile aprovizionate, se vând cu plata în rate. Dobânda este de 2.650.000 lei. La ridicarea mărfurilor se achită un avans în valoare de 23.000.000 lei. 15. Se primesc, spre vânzare în regim de consignaţie, mărfuri în valoare de 2.000.000 lei de la o persoană fizică. Adaosul comercial practicat de unitate este de 15%, TVA 19%. 16. Se primesc, spre vânzare în regim de consignaţie, mărfuri în valoare de 2.000.000 lei de la o persoană juridică. Adaosul comercial practicat de unitate este de 15%, TVA 19%. 17. Se achiziţionează de la furnizori ambalaje în valoare de 5.000.000 lei, TVA 19%. Aceste ambalaje sunt folosite pentru ambalarea produselor finite obţinute.


136

18. Se achiziţionează pungi de polietilenă în valoare de 15.000.000 lei, TVA 19%. Aceste pungi se vând odată cu mărfurile vândute. 19. În urma inventarierii se constată plus de materii prime în valoare de 5.000.000, o lipsă de obiecte de inventar în valoare de 6.000.000 lei şi un plus de mărfuri de 2.000.000 lei care nu s-au putut clarifica în cursul inventarierii. 20. Returnează marfă în valoare de 25.000.000, TVA 19% ca urmare a faptului că nu corespunde calitativ.

IV. Operaţii economice privind decontările cu terţii 1. Societatea A vinde societăţii B, produse finite în valoare de 25.000.000 lei, TVA 19%, pentru care s-a întocmit factura fiscală. Contravaloarea bunurilor se achită:

a) în numerar, pe bază de chitanţă; b) prin bancă, p baza unui ordin de plată; c) printr-o filă de cec; d) printr-un bilet la ordin acceptat de furnizor.

(înregistrări în contabilitatea ambelor societăţi). 2. Societatea A livrează societăţii B, pe bază de factură fiscală, un utilaj tehnologic în valoare de 25.000.000 lei, TVA 19%. (înregistrări în contabilitatea ambelor societăţi). 3. În vederea achiziţionării unei instalaţii complexe, se acordă furnizorului un avans în valoare de 10.000.000, TVA 19%. Ulterior se livrează instalaţia a cărei valoare se ridică la suma de 50.000.000 lei, TVA 19%. Se regularizează avansul acordat şi se achită diferenţa prin bancă. 4. Societatea comercială A achiziţionează un autoturism de la societatea comercială B la un preţ de 95.000.000 lei. Cheltuielile cu amenajările speciale se ridică la suma de 6.000.000 lei, TVA 19%. Plata se face prin bancă. (înregistrări în contabilitatea ambelor societăţi). 5. Societatea A livrează societăţii B mărfuri în valoare de 20.000.000 lei. Se acordă societăţii B un rabat de 5%. Factura mai cuprinde cheltuieli de transport în valoare de 1.000.000 lei şi ambalaje facturate în regim de restituire în valoare de 5.000.000 lei, TVA 19%.


137

6. Din totalul ambalajelor facturate în regim de restituire în valoare de 5.000.000 lei, se restituie furnizorului ambalaje în valoare de 2.500.000 lei. Clientul reţine pentru nevoi proprii ambalaje în valoare de 2.000.000 lei iar restul, fiind deteriorate, se suportă pe cheltuieli. 7. Societatea comercială A îşi achită mai repede datoria faţă de furnizorul său de mărfuri motiv pentru care primeşte din partea acestuia un scont de 5%. Datoria totală se ridică la 50.000.000 lei. 8. Datorită faptului că societatea comercială “B” şi-a achitat cu întârziere datoria de 25.000.000 lei faţă de furnizori a primit o penalizare de 5% din sumă. 9. Societatea A livrează societăţii B produse în valoare de 10.000.000 lei, TVA 19%, fără factură. După cinci zile întocmeşte şi trimite factura. 10. Se vând mărfuri, în valoare de 10.000.000 lei, TVA 19%, cu plata în rate. La cumpărare este scadentă prima rată de 4.000.000 lei, restul urmând a fi achitat în trei rate egale. 11. Regularizare TVA la sfârşitul lunii având în vedere următoarea situaţie existentă în conturile de TVA:

a) TVA deductibilă 50.000.000 lei şi TVA colectată 70.000.000 lei; b) TVA deductibilă 50.000.000 lei şi TVA colectată 40.000.000 lei; c) TVA deductibilă 50.000.000 lei, TVA colectată 100.000.000 lei şi

TVA de recuperat din luna precedentă 70.000.000 lei; d) TVA deductibilă 50.000.000 lei, TVA colectată 100.000.000 lei şi

TVA de recuperat din luna precedentă 10.000.000 lei. 12. Societatea “Alfasoft” are 20 salariaţi. Fondul salariilor brute pe luna noiembrie a exerciţiului N a fost de 171.000.000 lei.

Să se înregistreze contribuţia unităţii la asigurările sociale de 23,33%, contribuţia unităţii la asigurările sociale pentru sănătate de 7% şi la fondul de şomaj de 5%, contribuţia la fondul pentru învăţământ de 2% şi pentru risc şi accidente de 1%.

Din salariile brute se reţine contribuţia personalului la asigurările sociale 11,67%, la asigurările sociale de sănătate de 7% şi la fondul de şomaj de 1%.

Se ridică şi se achită chenzina a II-a, ştiind că impozitul pe salarii este de 30.300.000 lei, iar chenzina a I-a a fost de 50.000.000. Totodată se efectuează toate vărsămintele pe destinaţii.


138

V. Operaţii economice privind trezoreria 1. Datorită reducerii volumului activităţii, se răscumpără de pe piaţă 300 de acţiuni în vederea diminuării capitalului social. Valoarea nominală a acţiunilor este de 15.000 lei/acţiune. Răscumpărarea se efectuează astfel:

a) 100 de acţiuni se răscumpără la valoarea de 10.000. lei/acţiune cu achitare imediată prin casă şi se anulează;

b) 100 de acţiuni se răscumpără la valoarea de 15.000 lei/acţiune cu decontare imediată prin bancă şi se anulează;

c) 100 de acţiuni se răscumpără la valoare de 20.000lei/acţiune cu decontare ulterioară peste o lună şi se anulează.

2. Societatea „Alfa” S.A. achiziţionează acţiuni cotate la bursă pe care nu intenţionează să le păstreze de o manieră durabilă. Achiziţionarea se realizează la un cost de achiziţie de 25.000.000 lei cu decontare ulterioară prin virament bancar. Ulterior, având nevoie de lichidităţi, vinde jumătate din acţiunile achiziţionate la un preţ de vânzare de 10.000.000 lei, încasaţi prin bancă. 3. Profitând de o conjunctură favorabilă, societatea „Alfa” S.A. vinde şi cealaltă jumătate de acţiuni la un preţ de vânzare de 17.500.000 lei, din care 5.000.000 cu încasare în numerar iar restul prin bancă. 4. În vederea procurării de surse de finanţare, societatea „Beta” optează pentru emisiunea a 1.000 obligaţiuni, pe o perioadă de un an, cu o valoare nominală de 25.000 lei/obligaţiune şi o dobândă de 36% pe an. La scadenţă se răscumpără şi se anulează obligaţiunile. Contravaloarea obligaţiunilor şi dobânda se achită prin casierie. 5. Se răscumpără 5.000 de obligaţiuni, la un preţ de achiziţie de 12.500 lei/obligaţiune, emise anterior, a căror valoare nominală este de 10.000 lei/obligaţiune, care se anulează. Jumătate se achită imediat prin virament bancar, restul decontându-se la o dată ulterioară. 6. Societatea comercială „Gama” acceptă decontarea produselor livrate unui client, în valoare de 25.000.000 lei, printr-o filă de cec, pe care o depune la bancă şi o încasează. 7. Se depune la bancă pentru încasare o cambie în valoare de 15.000.000 lei, ajunsă la scadenţă. Comisionul bancar este de 1%.


139

8. Se depune la bancă spre scontare, înainte cu 30 de zile de termen, un bilet la ordin în valoare de 45.000.000 lei acceptat pentru marfa livrată unui client. Rata scontului este 2%, iar comisionul bancar 1%. 9. Prin contul de la bancă se fac următoarele plăţi:

- plata unui furnizor de materii prime şi materiale în valoare de 150.000.000 lei;

- plata unui furnizor de mijloace fixe în valoare de 250.000.000 lei; - plata onorariului unei societăţi pentru audit-ul efectuat, în valoare de

80.000.000 lei; - plata datoriilor faţă de bugetul statului aferente lunii precedente

reprezentate de: - impozitul pe salarii 152.300.000 lei; - impozitul pe profit 750.000.000 lei;

- plata comisionului bancar în sumă de 1.100.000.


140

BALANŢA DE VERIFICARE – PROCEDEU DE BAZĂ AL METODEI CONTABILITĂŢII

6.1. Importanţa, clasificarea şi funcţiile balanţei de verificare

Balanţa de verificare este un procedeu specific metodei contabilităţii care asigură:

- verificarea exactităţii înregistrărilor contabile efectuate în conturi; - legătura între conturile analitice şi contul sintetic pe care îl dezvoltă; - legătura între conturile sintetice şi bilanţul contabil; - centralizarea datelor contabile curente.

Balanţele de verificare se clasifică după mai multe criterii:

A. După numărul egalităţilor pe care le cuprind, distingem: - balanţe de verificare cu o serie de egalităţi; - balanţe de verificare cu două serii de egalităţi; - balanţe de verificare cu trei serii de egalităţi; - balanţe de verificare cu patru serii de egalităţi.

Balanţa de verificare cu o serie de egalităţi (mai rar utilizată în practică), din punct de vedere al conţinutului, se prezintă în două variante:

a) balanţa de verificare a sumelor, cuprinzând două coloane de sume debitoare şi creditoare, al căror total trebuie să fie egal adică:

Total sume debitoare = Total sume creditoare Simbolul conturilor

Denumirea conturilor TOTAL SUME

Debitoare Creditoare

TOTAL T.S.D. T.S.C.

b) balanţa de verificare a soldurilor, cuprinzând două coloane de solduri finale, debitoare şi creditoare, care, de asemenea, trebuie să fie egale între ele, respectiv:


141

Solduri finale debitoare = Solduri finale creditoare Simbolul conturilor

Denumirea conturilor SOLDURI FINALE

Debitoare Creditoare

TOTAL T.Sd.D. T.Sd.C.

Balanţa de verificare cu două serii de egalităţi, este o combinaţie între balanţa de sume şi cea de solduri, având ca primă serie egalitatea dintre total sume debitoare şi total sume creditoare iar cea dea doua serie egalitatea între soldurile finale debitoare şi cele creditoare, respectiv: I. Total sume debitoare = Total sume creditoare II. Solduri finale debitoare = Solduri finale creditoare

Simbolul conturilor

Denumirea conturilor

TOTAL SUME SOLDURI FINALE

Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare

TOTAL T.S.D. T.S.C. T.Sd.D. T.Sd.C.

Balanţa de verificare cu trei serii de egalităţi, cuprinde coloane valorice de: rulaje cumulate (debitoare şi creditoare); total sume (debitoare şi creditoare) şi solduri finale (debitoare şi creditoare). Egalităţile în cadrul acestui tip de balanţă sunt: I. Rulaje cumulate debitoare = Rulaje cumulate creditoare II. Total sume debitoare = Total sume creditoare III. Solduri finale debitoare = Solduri finale creditoare

Simbolul conturilor


Rulaje cumulate

Total sume Solduri finale

D C D C D C

TOTAL T.R.D. T.R.C. T.S.D. T.S.C. T.Sd.D. T.Sd.C.

Balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi, recomandată de Regulamentul privind aplicarea Legii contabilităţii, cuprinde patru coloane


142

valorice, respectiv: solduri iniţiale (debitoare şi creditoare) rulaje cumulate (debitoare şi creditoare); total sume (debitoare şi creditoare) şi solduri finale (debitoare şi creditoare). Cele patru egalităţi ale acestei balanţe sunt: I. Solduri iniţiale debitoare = Solduri iniţiale creditoare II. Rulaje cumulate debitoare = Rulaje cumulate creditoare III. Total sume debitoare = Total sume creditoare IV. Solduri finale debitoare = Solduri finale creditoare

Simbolul conturilor


Solduri iniţiale

Rulaje cumulate

Total sume Solduri finale

D C D C D C D C

TOTAL T.SI.D T.SI.C T.R.D T.R.C T.S.D T.S.C T.SF.D T.SF.C

B. După felul conturilor pentru care se întocmesc, pot fi: - balanţe de verificare ale conturilor analitice, care se întocmesc pe

baza datelor preluate din conturile analitice. Ele se întocmesc pentru fiecare cont sintetic care a fost desfăşurat pe conturi analitice, înainte de a se întocmi balanţa generală. Se mai numesc şi balanţe analitice sau secundare.

BALANŢA DE VERIFICARE ANALITICĂ A CONTULUI CLIENŢI TOTAL SUME Conturile

analitice Denumirea conturilor

analitice Debitoare Creditoare SOLD

TOTAL Contul sintetic Clienţi

- balanţe de verificare ale conturilor sintetice sau generale, care se întocmesc pe baza datelor preluate din conturile sintetice;

Balanţele de verificare sintetice îndeplinesc următoarele funcţii: 1. Funcţia de verificare a exactităţii înregistrărilor contabile. Această

funcţie se materializează prin diferite corelaţii care se stabilesc în cadrul balanţei de verificare precum şi între balanţa de verificare şi alte documente contabile. Corelaţiile care se stabilesc în interiorul balanţei de verificare sunt: - Solduri iniţiale debitoare = Solduri iniţiale creditoare


143

- Rulaje cumulate debitoare = Rulaje cumulate creditoare - Total sume debitoare = Total sume creditoare - Solduri finale debitoare = Solduri finale creditoare

Soldul iniţial + Rulaj cumulat = Total sume (debitor şi creditor) (debitor şi creditor) (debitoare şi creditoare)

Soldul final = Total sume debitoare – Total sume creditoare (debitor şi creditor)

Corelaţiile între balanţa de verificare şi alte documente contabile sunt următoarele:

- Soldurile iniţiale din balanţa de verificare a anului curent sunt egale cu soldurile finale ale balanţei de verificare încheiate la finele exerciţiului financiar precedent;

- Totalul rulajului cumulat din balanţa de verificare încheiată la finele unei luni trebuie să corespundă cu totalul „Registrului – jurnal” stabilit pentru acea lună.

2. Funcţia de centralizare a existenţei, mişcării şi transformării elementelor patrimoniale

3. Funcţia de legătură între conturile sintetice şi bilanţul contabil. Constă în aceea că datele necesare completării bilanţului contabil nu se preiau direct din conturi ci mai întâi ele sunt înregistrate în balanţă şi numai după verificarea exactităţii acestora sunt trecute din balanţa de verificare în bilanţul contabil.

6.2. Identificarea erorilor de înregistrare cu ajutorul balanţei de verificare

Cu ajutorul balanţei de verificare se pot descoperi o serie de erori, şi anume:

- erori de întocmire a balanţei de verificare, - erori de închidere a conturilor pentru stabilirea soldurilor finale, - erori de înregistrare în cartea-mare, - erori în stabilirea sumelor din formulele contabile compuse.


144

Erorile de întocmire a balanţei de verificare se produc cu ocazia adunării coloanelor sau transcrierii sumelor din registrul cartea-mare în formularul de balanţă. Identificarea erorilor de calcul se face prin repetarea calculelor iar a celor de transcriere prin punctare. Erorile de închidere a conturilor pentru stabilirea soldurilor finale se datorează calculelor greşite efectuate cu ocazia adunării sumelor debitoare sau creditoare din conturi ori cu ocazia stabilirii soldurilor finale ale acestora. Identificarea se face prin repetarea calculelor din cadrul fiecărui cont în parte. Erorile de înregistrare în cartea-mare se datorează reportării greşite a sumelor din jurnal în cartea-mare, ca de exemplu: omiterea reportării în cartea-mare a sumei unui cont din articolele contabile întocmite în jurnal, reportarea de două ori a aceeaşi sume din jurnal în cartea-mare, înregistrarea în cartea-mare a altei sume decât cea din jurnal fie datorită inversării cifrelor, fie datorită omiterii unor cifre din suma respectivă, fie datorită reportării altei sume decât cea în cauză etc. Erorile în stabilirea sumelor din formulele contabile compuse se datorează adunării greşite a sumelor în aceste formule contabile. O mare parte a erorilor nu pot fi descoperite cu ajutorul balanţei de verificare. Dintre acestea amintim: omisiunile de înregistrare a operaţiilor, erorile de compensaţie, erorile de imputaţie şi erorile de înregistrare în registrul jurnal. Omisiunile de înregistrare constau în aceea că operaţia economică nu a fost înregistrată deloc nici în contul debitor nici în contul creditor. Identificarea acestor erori se poate face fie în urma verificării documentelor prin punctare pentru a se vedea dacă acestea au fost înregistrate în totalitate, fie în urma descoperirii unor documente care nu poartă pe ele menţiune de înregistrare, fie în urma reclamaţiilor primite de la corespondenţi cu privire la operaţiunile în cauză. Erorile de compensaţie se datorează reportării greşite a sumelor din documentele justificative în jurnal sau din jurnal în cartea-mare, în sensul că s-a trecut o sumă în plus într-o parte a unui cont sau a mai multor conturi şi altă sumă în minus egală cu cea trecută în plus, în aceeaşi parte a unui cont sau a mai multor conturi, astfel încât pe total cele două categorii de erori se compensează. Identificarea acestor erori este posibilă datorită apariţiei unor solduri finale nefireşti la unele conturi, cu ajutorul balanţei analitice sau în urma reclamaţiilor primite de la terţi. Erorile de imputaţie se datorează reportării unei sume exacte ca valoare din jurnal în cartea-mare, atât în debit, cât şi în credit, însă nu în conturi la care


145

trebuia trecută, ci în alte conturi care nu corespund conţinutului economic al operaţiei respective. Identificarea acestor erori se face ca şi în cazul precedent. Erorile de înregistrare în registrul jurnal se pot datora stabilirii greşite a conturilor corespondente, înregistrării unei operaţii de două ori, inversării formulei contabile sau întocmirii unei formule contabile corecte dar cu altă sumă, mai mare sau mai mică. Identificarea acestor erori se face ca şi în cazul erorilor de compensaţie. Singura balanţă cu ajutorul căreia se pot descoperii aceste erori este balanţa-şah. Conturi debitoare

Conturi creditoare

SOLD INIŢIAL DEBITOR (S.I.D.)

Contul 1

Contul 2

Contul 3

* * Contul n

TOTAL RULAJ DEBITOR (T.R.D.)

SOLD FINAL DEBITOR (S.F.D.)

SOLD INIŢIAL CREDITOR (S.I.C.)

TOTAL SOLDURI INIŢIALE

SIC1 SIC2 SIC3 SICn * *

Contul 1 SID 1 T.RD. 1 T.SF.D. 1 Contul 2 SID 2 T.RD. 2 T.SF.D. 2 Contul 3 SID 3 T.RD. 3 T.SF.D. 3 * * Contul n SID n T.RD. n T.SF.D. n

TOTAL RULAJ CREDITOR (T.R.C.)

* T.RC1 T.RC2 T.RC3 T.RCn TOTAL RULAJE FINALE

*

SOLD FINAL CREDITOR (S.F.C.)

* TSFC

1 TSFC

2 TSFC

3

TSFC n

* TOTAL SODURI FINALE

Întrebări 6

1. Care sunt principalele corelaţii care se stabilesc în interiorul balanţei

de verificare? 2. Care sunt corelaţiile dintre balanţa de verificare şi alte documente

contabile? 3. Care sunt erorile care pot fi identificate cu ajutorul balanţei de

verificare şi cum se procedează?


146

INVENTARIEREA – PROCEDEU AL METODEI CONTABILITĂŢII

7.1. Noţiune, importanţă şi scop

Inventarierea patrimoniului reprezintă ansamblul operaţiunilor prin care se constată existenţa tuturor elementelor de avere şi de capital, cantitativ-valoric sau numai valoric, după caz, în patrimoniul firmei, la data la care aceasta se efectuează.

În economia de piaţă inventarierea are un dublu scop, şi anume: - stabilirea situaţiei reale a patrimoniului firmei sub aspectul mărimii

faptice a acestuia, care se realizează prin compararea existentului faptic de bunuri cu cel înscris în evidenţa contabilă;

- determinarea valorii actuale (de piaţă sau de inventar) a structurilor patrimoniale de activ şi de pasiv ale firmei. Potrivit prevederilor legale agenţii economici au obligaţia de a efectua inventarierea generală a patrimoniului la începutul activităţii, cel puţin o dată pe an, de regulă la sfârşitul anului, pe parcursul funcţionării firmei, în cazul fuzionării, divizării sau încetării activităţii, precum şi în următoarele situaţii:

a) în cazul modificării preţurilor; b) la cererea organelor de control; c) ori de câte ori există indicii că ar exista lipsuri sau plusuri în gestiune; d) la predarea-primirea gestiunii; e) cu prilejul reorganizării gestiunilor; f) ca urmare a calamităţilor naturale, forţă majoră sau alte cazuri

prevăzute de lege.

7.2. Efectuarea inventarierii generale a patrimoniului Inventarierea se efectuează de către comisii formate din cel puţin două persoane, numite prin decizie scrisă emisă de persoanele autorizate, care au obligaţia de a lua măsuri pentru crearea condiţiilor corespunzătoare de lucru pentru comisiile de inventariere.


147

În decizia de inventariere este obligatoriu să se menţioneze componenţa comisiei, modul de efectuare a inventarierii, gestiunile supuse inventarierii, data de începere şi de terminare a operaţiunilor. Comisiile de inventariere au obligaţia de a lua o serie de măsuri organizatorice, printre care:

a) înainte de începerea inventarierii, trebuie să ia o declaraţie scrisă de la gestionar, din care să rezulte dacă: gestionează valori materiale în alte locuri de depozitare; are în gestiune şi bunuri aparţinând terţilor; are cunoştinţă de unele plusuri sau lipsuri în gestiune; are valori materiale nerecepţionate; a primit sau a eliberat valori materiale fără documente; deţine numerar din vânzarea bunurilor; are documente de primire-eliberare care nu au fost operate în evidenţa gestiunii. În plus, gestionarul va menţiona obligatoriu în declaraţia sa felul, numărul şi data ultimului document de intrare şi de ieşire a bunurilor în/din gestiune.

b) să identifice toate locurile în care există valori materiale ce urmează a fi inventariate;

c) să asigure închiderea şi sigilarea, în prezenţa gestionarului, ori de câte ori se întrerup operaţiunile de inventariere, iar la reluarea inventarierii să verifice dacă sigiliul este intact;

d) să bareze şi să semneze fişele de magazie, la ultima operaţie, menţionând data la care s-au inventariat valorile materiale.

e) să verifice dacă este cazul, numerarul din casă şi să stabilească suma încasărilor din ziua curentă;

f) să controleze dacă toate instrumentele şi aparatele de măsură şi cântărire au fost verificate şi funcţionează normal. Metodele de inventariere sunt diferenţiate în funcţie de natura elementelor patrimoniale supuse inventarierii, astfel:

- Stabilirea stocurilor faptice la bunurile materiale se face prin numărare, cântărire, măsurare sau cubare, după caz. La anumite categorii de bunuri unde practic metodele prezentate ar conduce la degradări sau pierderi de bunuri ori la cheltuieli importante cu inventarierea este admisă inventarierea prin calcule tehnice. Toate bunurile care se inventariază se înscriu în „Listele de inventariere”, care trebuie să se întocmească pe locuri de depozitare, gestiuni şi categorii de bunuri.


148

- Creanţele şi datoriile faţă de terţi (în principal clienţi şi furnizori) se inventariază prin confirmarea pe baza extraselor a valorii creanţei sau datoriei de către persoanele fizice sau juridice de la care firma are de încasat sau faţă de care are de achitat anumite sume de bani;

- Disponibilităţile aflate în conturi la bănci (în lei şi în valută) se inventariază prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de bănci cu cele din contabilitate;

- Disponibilităţile în lei şi în valută din casieria firmei se inventariază în ultima zi a exerciţiului financiar, după înregistrarea tuturor operaţiunilor de încasări şi plăţi privind exerciţiul respectiv, prin confruntarea soldurilor din „Registrul de casă” cu cele din contabilitate;

- Celelalte elemente patrimoniale ale firmei, de avere sau de capital, se inventariază prin verificarea realităţii soldurilor conturilor respective;

- Bunurile depreciate, inutilizabile, deteriorate, greu vandabile etc. precum şi creanţele şi obligaţiile incerte ori în litigiu, se inventariază pe liste de inventariere separate.

7.3. Înregistrarea în contabilitate a rezultatelor inventarierii Potrivit legii, este obligatorie înregistrarea în contabilitate atât a plusurilor cât şi a minusurilor constatate cu ocazia inventarierii.

Plusurile de inventar se înregistrează în contabilitate ca intrări în patrimoniul firmei, prin următoarele formule contabile:

a) plusurile la imobilizări necorporale şi corporale:

•• = 131 „Subvenţii pentru investiţii”

20 „Imobilizări necorporale” 21 „Imobilizări corporale”

b) plusuri la materii prime:

601 „Cheltuieli cu materiile prime” = 301 „Materii prime” Suma

c) plusuri la materiale consumabile:

602 „Cheltuieli cu materialele consumabile”

= 302 „Materiale consumabile” Suma


149

d) plusuri la materialele de natura obiectelor de inventar aflate în exploatare:

603 „Cheltuieli cu materialele de natura obiectele de inventar”

= 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar” Suma

e) plusurile la semifabricate, produse şi animale:

•• = 711 „Venituri din producţia stocată”

34 „Produse” 361 „Animale şi păsări”

f) plusuri la mărfuri în situaţia când evidenţa este ţinută la cost de achiziţie:

607 „Cheltuieli privind mărfurile” = 371 „Mărfuri” Suma

g) plusuri la mărfuri în situaţia când evidenţa este ţinută la preţ cu amănuntul:

•• = 371 „Mărfuri” Suma

607 „Cheltuieli privind mărfurile” 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” 4428 „TVA - neexigibilă”

h) plusuri la ambalaje:

608 „Cheltuieli privind ambalajele” = 381 „Ambalaje” Suma Lipsurile la inventar, se înregistrează în contabilitate ca ieşiri din patrimoniul firmei, astfel:

a) lipsuri de imobilizări corporale integral amortizate:

281 „Amortizarea imobilizărilor corporale”

= 21 „Imobilizări corporale”


150

b) lipsuri la imobilizări corporale amortizate parţial:

•• =


6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte cheltuieli de capital”

21 „Imobilizări corporale”

c) lipsuri de materii prime:

601 „Cheltuieli cu materiile prime” = 301 „Materii prime”

d) lipsuri de materiale consumabile:


= 302 „Materiale consumabile”

e) lipsuri de materiale de natura obiectelor de inventar:


= 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”

f) lipsuri de semifabricate, produse, animale:

711 „Venituri din producţia stocată” ••


În situaţia în care se constată că lipsurile de inventar sunt imputabile, pe lângă înregistrările de mai sus se mai efectuează şi operaţiune:

461 „Debitori diverşi” = ••

758 „Alte venituri din exploatare” 4427 „TVA – colectată”


151

CALCULAŢIA COSTURILOR – COMPONENTĂ DE BAZĂ A CALCULAŢIEI CA PROCEDEU AL METODEI CONTABILITĂŢII

8.1. Necesitatea şi sarcinile calculaţiei costurilor În orice activitate economică se urmăreşte obţinerea unei rentabilităţi cât mai ridicate. Obţinerea unor rezultate optime este posibilă numai prin stăpânirea şi utilizarea eficientă a problematicii costurilor, deoarece realizarea unei rentabilităţi ridicate presupune, în primul rând, obţinerea unui cost redus ala producţiei, lucrărilor şi serviciilor. Calculaţia costurilor este un instrument al conducerii moderne a întreprinderilor, ea fiind o componentă a tehnicilor de management. Principalele sarcini care revin contabilităţii cheltuielilor de producţie şi calculaţiei costurilor, în cadrul contabilităţii de gestiune, sunt următoarele:

- reflectarea şi urmărirea tuturor cheltuielilor efective de producţie pe feluri de cheltuieli, pe locuri de producţie şi pe produse;

- efectuarea la timp a controlului asupra folosirii imobilizărilor, stocurilor şi forţei de muncă în procesul de producţie;

- asigurarea datelor necesare pentru determinarea costurilor de producţie efective pe produse sau pe grupe de produse şi pe fiecare perioadă de gestiune în parte (lună, trimestru);

- urmărirea în permanenţă a felului în care se îndeplinesc prevederile privind costurile programate prin furnizarea datelor necesare analizei la diferite nivele ale realizării acestora;

- scoaterea la iveală în mod operativ a lipsei de spirit gospodăresc în consumarea resurselor precum şi a oricăror operaţii ilegale, neoportune şi neeconomice privind cheltuielile de producţie;

- furnizarea de date necesare pentru întocmirea şi urmărirea bugetelor de venituri şi cheltuieli.


152

8.2. Tipologia calculaţiilor privind costul de producţie Calculaţiile se clasifică după anumite criterii esenţiale, şi anume:

1) După momentul elaborării calculaţiilor în raport cu procesele şi fenomenele economice la care se referă:

• Antecalculaţii; • Postcalculaţii.

• Antecalculaţiile sunt acelea care se elaborează înainte de desfăşurarea proceselor şi fenomenelor economice la care se referă. În această categorie se includ: calculaţiile de proiect, calculaţiile de deviz, calculaţiile de buget sau de plan, calculaţiile standard sau normative etc. • Postcalculaţiile sunt acelea care se elaborează după desfăşurarea proceselor şi fenomenelor economice la care se referă. Acestea au drept scop determinarea indicatorilor efectivi cu privire la fenomenele şi proceselor economice respective pentru a controla modul şi măsura în care s-au realizat previziunile din antecalculaţii. În funcţie de scopul urmărit şi metodologia folosită, postcalculaţiile pot fi: calculaţii contabile, calculaţii statistice şi calculaţii de analiză şi control.

2) După sfera de cuprindere a cheltuielilor în costul produselor, lucrărilor şi serviciilor:

• Calculaţii totale; • Calculaţii parţiale.

• Calculaţiile totale sunt acelea care iau în considerare la stabilirea costurilor obiectelor de calculaţie toate cheltuielile ocazionate de acestea, motiv pentru care se mai numesc şi calculaţii complete. • Calculaţiile parţiale sunt acelea care iau în considerare la determinarea costului unui produs, lucrare sau serviciu, numai o parte din cheltuielile ocazionate de acesta. Se mai numesc şi calculaţii limitative.

3) Din punct de vedere a intervalului de timp la care se întocmesc:

• Calculaţii periodice; • Calculaţii neperiodice.

• Calculaţiile periodice sunt acelea care se întocmesc la perioade de timp egale. Exemplu: calculaţiile de buget sau de plan, calculaţiile standard etc., care se întocmesc anual.


153

• Calculaţiile neperiodice sunt acelea care se întocmesc la intervale inegale de timp. În această categorie se includ o serie de postcalculaţii dar şi antecalculaţiile de proiect şi de deviz şi altele.

8.3. Delimitări şi structuri privind cheltuielile şi costurile Printre cei mai importanţi indicatori sintetici folosiţi la caracterizarea activităţii economice a unei întreprinderi industriale se numără şi costul producţiei. El este format din totalitatea cheltuielilor efectuate de o întreprindere pentru fabricarea şi desfacerea producţiei. Cheltuielile sunt reprezentate de totalitatea operaţiilor economice care afectează patrimoniul unei întreprinderi, prin diminuarea activului sau prin mărirea pasivului. Cheltuielile de producţie, în expresie bănească, reprezintă cheltuielile materiale şi de muncă vie necesare realizării în condiţii optime a producţiei prevăzută în plan pentru o perioadă determinată. Nu orice folosire sau consumare a unor resurse reprezintă o cheltuială de producţie. Astfel, pentru procurarea de materiale sau pentru achitarea transportului efectuat se fac plăţi către furnizori, dar acestea nu sunt cheltuieli de producţie, ci cheltuieli de aprovizionare cu materiale. Nici simpla eliberare în producţie a materialelor aprovizionate nu reprezintă încă o cheltuială de producţie. Materialele aprovizionate şi eliberate în producţie devin cheltuieli de producţie numai prin consumul lor productiv în procesul de producţie. Ca atare, noţiunea de cheltuială este mai cuprinzătoare decât aceea de cheltuială de producţie. În cheltuielile de producţie se cuprind numai acele cheltuieli care sunt legate de activitatea desfăşurată de întreprindere pentru obţinerea producţiei într-o anumită perioadă de timp şi sunt admise, ca atare, de legislaţia în vigoare. Pentru ca o cheltuială să fie încadrată în categoria cheltuielilor de producţie, ea trebuie să îndeplinească două condiţii:

– o primă condiţie a unei cheltuieli de producţie este scopul urmărit, care trebuie să-l reprezinte realizarea producţiei ce face obiectul activităţii unităţii. Orice cheltuială care nu reprezintă consumuri pentru producţia unităţii, cum ar fi: cheltuielile cu investiţiile, cheltuielile efectuate pe seama unor fonduri etc., nu reprezintă cheltuieli de producţie;


154

– a doua cerinţă pentru încadrarea unei cheltuieli în noţiunea de cheltuială de producţie este ca ea să se refere la producţia care se fabrică în perioada pentru care se stabileşte costul producţiei. Deşi, în general, cheltuielile de producţie alcătuiesc costul producţiei care le-a ocazionat, nu orice cheltuială de producţie, în momentul efectuării ei, contribuie la formarea acestuia. A. Criterii de clasificare a cheltuielilor După conţinutul economic cheltuielile de producţie se împart în cheltuieli materiale şi cheltuieli cu munca vie. Cheltuielile materiale sunt rezultatul unei munci trecute, deja materializate în materii prime, materiale consumabile, combustibili, energie, apă etc.; Cheltuielile cu munca vie sunt generate de folosirea în procesul de producţie a forţei de muncă şi sunt formate din salariile personalului, contribuţia pentru asigurări sociale, contribuţia la fondul de şomaj etc. După componenţa lor cheltuielile de producţie pot fi cheltuieli simple şi cheltuieli complexe. Cheltuielile simple sunt acele cheltuieli care conţin o singură categorie de consumuri şi se includ în costul produselor fabricate fără o descompunere prealabilă cum sunt: consumul de materiale, amortizarea mijloacelor fixe, salariile pentru munca prestată etc. Pentru că ele nu mai pot fi descompuse în alte elemente de cheltuieli se mai numesc şi cheltuieli monoelementare sau primare. Cheltuielile complexe cuprind mai multe categorii de consumuri, respectiv mai multe cheltuieli simple, fapt pentru care se mai numesc şi cheltuieli polielementare. În această categorie intră cheltuielile secţiei de producţie şi cheltuielile generale ale întreprinderii. În funcţie de gradul de includere a cheltuielilor în costul de producţie întâlnim: cheltuieli încorporabile în costuri, cheltuieli parţial încorporabile în costuri, cheltuieli neîncorporabile în costuri, cheltuieli supletive (de adăugat în costuri). Cheltuielile încorporabile în costuri cuprind acele cheltuieli care depind de costul producţiei şi formează substanţa acestuia. Ele sunt formate din


155

cheltuielile de exploatare înregistrate ca atare în contabilitatea financiară după natura lor economică. Pentru calcularea costurilor de producţie, cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară, după natura lor, pot fi grupate astfel:

– cheltuieli directe de producţie; – cheltuieli indirecte de producţie; – cheltuieli generale de administraţie; – cheltuieli de desfacere.

Cheltuielile parţial încorporabile în costuri sunt reprezentate de cheltuielile încorporate în costuri la o valoare diferită de cea înregistrată în contabilitatea financiară. Diferenţele dintre valoarea acestor cheltuieli înregistrată în contabilitatea financiară şi cea încorporată în costuri sunt denumite diferenţe de încorporare. Aceste diferenţe se datorează faptului că o serie de cheltuieli cum sunt chiriile, impozitele, taxele etc. se înregistrează în contabilitatea financiară o singură dată ceea ce impune ca în cadrul contabilităţii de gestiune să se înregistreze şi să se includă în costuri doar cota parte din aceste cheltuieli care sunt aferente perioadei de calcul a costurilor. Cheltuielile neîncorporabile în costuri sunt acele cheltuieli înregistrate în contabilitatea financiară după natura lor economică, dar care nu se include în costuri deoarece nu condiţionează realizarea produselor, lucrărilor şi serviciilor. În categoria acestor cheltuieli se cuprind:

− cheltuielile financiare, cu excepţia dobânzilor aferente împrumuturilor la unităţile cu ciclu lung de fabricaţie, care pot fi repartizate asupra costurilor de producţie ale produselor respective;

– cheltuielile excepţionale; – costul subactivităţii, în care sunt incluse şi pierderile din rebuturi

determinate de eşecul tehnic al producţiei. De asemenea, din costul de producţie pot fi excluse, în afara cazului în care condiţiile specifice de exploatare justifică luarea lor în considerare, cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere. Cheltuielile supletive (de adăugat în costuri) pot fi acele cheltuieli care nu fac obiectul contabilităţii financiare, pentru a nu influenţa mărimea impozitului pe profit, dar sunt considerate element de costuri în contabilitatea de gestiune.


156

În condiţiile concurenţiale actuale un diagnostic al unei întreprinderi presupune aprecierea performanţei acesteia pentru realizarea funcţiei sale. Din punctul de vedere al economiştilor teoreticieni măsurarea performanţelor unei întreprinderi presupune includerea în costuri şi a unor cheltuieli cum ar fi remuneraţia întreprinzătorului individual şi a familiei sale în cazul întreprinderilor individuale şi/sau familiale şi remuneraţia capitalurilor proprii. Acest lucru permite compararea pe baze reale a costului aceluiaşi bun realizat de unităţi diferite ca structură juridică. Legătura între cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară şi cele înregistrate în contabilitatea de gestiune se prezintă astfel:

Cheltuieli

înregistrate

în

contabilitate

a financiară

Cheltuieli integral

încorporabile Cheltuieli

parţial încorporabile

Cheltuieli neîncorporabile

Cheltuieli supletive

Cheltuieli încorporate în costurile produselor, lucrărilor şi serviciilor

După legătura cu procesul de producţie, cheltuielile de producţie sunt cheltuieli de bază şi cheltuieli de regie: Cheltuielile de bază sunt ocazionate nemijlocit de procesul tehnologic al producţiei, din care cauză se mai numesc şi cheltuieli tehnologice. În această categorie intră consumurile de materii prime, de energie necesară funcţionării utilajelor de producţie, salariile muncitorilor direct productivi, amortizarea mijloacelor fixe din secţiile de producţie etc.; Cheltuielile de regie sunt ocazionate de organizarea, conducerea şi servirea procesului de producţie, dar care nu sunt legate direct de acesta. Sunt considerate cheltuieli de regie cheltuielile pentru servirea şi conducerea activităţii centrelor de profit sau cheltuielile ce privesc administrarea întregii întreprinderi. După modul de includere în costul pe unitatea de produs cheltuielile se împart în cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte.


157

Cheltuielile directe sunt acele cheltuieli care pot fi identificare direct pe produs, lucrare sau serviciu cum sunt consumurile de materii prime de bază, salariile muncitorilor direct productivi etc.; Cheltuielile indirecte nu pot trece direct asupra costului unui produs, deoarece nu se pot identifica pe unitatea de produs, ci numai pe mai multe produse sau chiar numai pe întreprindere în totalitatea ei. Ele se vor repartiza asupra costului pe unitatea de produs prin procedee de calcul convenţionale. În această categorie intră cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului, cheltuieli generale ale secţiei de producţie şi cheltuielile generale ale întreprinderii. După variaţia lor în funcţie de gradul de utilizare a capacităţilor de producţie cheltuielile de producţie pot fi cheltuieli variabile (operaţionale) şi cheltuieli fixe. Cheltuielile variabile cuprind acele cheltuieli care îşi modifică volumul corespunzător şi în acelaşi sens cu modificarea volumului fizic al producţiei care le-a ocazionat. În categoria cheltuielilor variabile se includ consumurile de materii prime, de energie electrică, apă, aburi etc. pentru nevoi tehnologice, salariile muncitorilor direct productivi, contribuţia unităţii la asigurările sociale şi de sănătate, contribuţia la fondul de şomaj aferente acestora. Aceste cheltuieli se pot împărţi la rândul lor în:

– cheltuieli variabile proporţionale. Sunt acele cheltuieli care se modifică direct proporţional cu volumul producţiei;

– cheltuieli progresive, al căror ritm de creştere este superior celui de creştere a volumului producţiei care le-a ocazionat;

– cheltuieli degresive, care cresc într-un ritm mai lent decât creşterea volumului producţiei;

– cheltuieli regresive, care scad sensibil dacă o perioadă de timp dată producţia rămâne constantă sau înregistrează o uşoară creştere;

– cheltuieli flexibile, care au o evoluţie neregulată în raport cu volumul fizic al producţiei. Ordinul Experţilor Contabili din Franţa prevede ca în cadrul cheltuielilor variabile (operaţionale) să se includă:

– cheltuielile tehnice, care cuprind acele cheltuieli care variază proporţional cu numărul de unităţi de producţie fizică fabricată şi/sau vândută. Este vorba de cheltuieli puternic legate de fabricarea şi/sau comercializarea unui


158

produs cum ar fi costul de achiziţia al materiilor prime şi materialelor încorporate în produsul finit fabricat etc.

– cheltuielile de activitate, definite ca fiind acele cheltuieli necesare a fi efectuate pentru realizarea producţiei, dar pentru care nu este posibil ca, în momentul efectuării lor, să se determine cu exactitate cota-parte ce urmează a fi absorbită în costul fiecărui produs fabricat. În această categorie se includ cheltuielile cu energia, apa, materialele consumabile pentru lucrări de întreţinere şi reparaţii, comisioanele acordate intermediarilor, cheltuielile de expediţie şi transport etc. Distincţia între cheltuielile tehnice şi cele de activitate are în vedere următoarele aspecte:

1. cheltuielile tehnice sunt direct proporţionale, în timp ce cheltuielile de activitate sunt degresive, regresive, progresive şi/sau flexibile;

2. cheltuielile tehnice sunt directe în raport cu produsul fabricat în timp ce cheltuielile de activitate sunt indirecte;

3. controlul nivelului cheltuielilor tehnice trebuie să se facă pe fiecare produs în parte, în timp ce controlul nivelului cheltuielilor de activitate trebuie să se facă pe fiecare secţie de producţie în parte.

Cheltuielile fixe sau constante cuprind acele cheltuieli a căror mărime rămâne relativ constantă sau, în cazul creşterii sau diminuării volumului producţiei, se modifică dar în proporţii nesemnificative. La rândul lor aceste cheltuieli pot fi:

− cheltuieli fixe propriu-zise, a căror mărime rămâne constantă indiferent dacă , în cadrul unei capacităţi de producţie date, volumul producţiei creşte sau scade;

− cheltuieli de producţie relativ fixe, care manifestă o sensibilitate mai mare faţă de modificarea volumului fizic al producţiei.

Conform Ordinului Experţilor Contabili din Franţa în cadrul cheltuielilor fixe ar trebui să se includă:

− cheltuielile de structură legate de structura de producţie şi funcţională existentă, deci, de existenţa capacităţilor şi mijloacelor de producţie folosite. Această categorie de cheltuieli cuprinde salariile personalului indirect productiv, chiriile, amortismentele etc. O reducere a acestor cheltuieli implică de fapt o diminuare a capacităţilor de producţie a întreprinderii.


159

− cheltuielile discreţionare care nu sunt legate de nici de volumul de activitate şi nici de structura existentă şi deci, pot fi reduse sau majorate fără a antrena pe termen scurt o modificare a potenţialului productiv al întreprinderii. În această categorie se includ cheltuielile de cercetare-dezvoltare, cheltuielile de publicitate etc. Raportul dintre cheltuielile fixe şi cele variabile, precum şi raportul dintre acestea luate separat şi costul producţiei se ia în considerare la fundamentarea deciziilor privind capacităţile de producţie a noilor utilaje necesare a fi puse în funcţiune. O structurare a articolelor de calculaţie privind cheltuielile indirecte de producţie, cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere în elemente de cheltuieli fixe şi variabile poate fi redată după cum urmează:

DENUMIREA POZIŢIEI DE CHELTUIELI F = Fixe V = Variabile

I. CHELTUIELI INDIRECTE DE PRODUCŢIE 1. Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor V 1.1. Reparaţii la utilaje şi mijloace de transport ale secţiei de producţie

V

1.2. Amortizarea şi chiria utilajelor şi mijloacelor de transport ale secţiei de producţie

V

1.3. Uzura şi reparaţia SDV-urilor cu destinaţie specială V 1.4. Energie, combustibil de întreţinere şi alte cheltuieli pentru scopuri tehnologice şi motrice

V

1.5. Alte cheltuieli de întreţinere şi funcţionare a utilajului V 2. Cheltuieli generale ale secţiei de producţie F 2.1. Salarii regie secţie de producţie F 2.2. Contribuţia la asigurările sociale, la fondul de şomaj, la fondul pentru asigurări de sănătate, la fondul pentru învăţământ şi la fondul de risc

F

2.3. Amortizarea şi chiria privind mijloacele fixe ale secţiei de producţie

F

2.4. Reparaţii la mijloacele fixe ale secţiei de producţie altele decât utilajele şi mijloacele de transport

F


160

2.5. Energie, combustibil şi alte consumuri similare F 2.6. Cheltuieli administrativ gospodăreşti F 2.7. Cheltuieli neeficiente F 2.8. Alte cheltuieli generale ale secţiei de producţie F II. CHELTUIELI GENERALE DE ADMINISTRAŢIE F 1. Cheltuieli salariale ale personalului de administraţie F 2. Amortizarea şi chiriile mijloacelor fixe de interes general

F

3. Reparaţii la mijlocele fixe de interes general F 4. Energie, combustibil şi alte consumuri similare F 5. Cheltuieli administrativ-gospodăreşti F 6. Cheltuieli neeficiente F 7. Alte cheltuieli generale de administraţie F III. CHELTUIELI DE DESFACERE V I. Cheltuieli de desfacere la intern V 1.1. Cheltuieli de transport şi manipulare V 1.2. Cheltuieli de ambalare V 1.3. Cheltuieli de reclamă şi publicitate V 1.4. Alte cheltuieli de desfacere V 2. Cheltuieli de circulaţie a produselor la export V 2.1. Cheltuieli de transport, manipulare, depozitare şi vămuire

V

2.2. Alte cheltuieli de circulaţie la export V Prin gruparea cheltuielilor în variabile şi fixe, modelul de calcul a costului de producţie se poate exprima astfel:

QChChc FV

p+

=

Pentru eliminarea influenţei absorbţiei cheltuielilor fixe de către costurile complete şi pentru a crea posibilitatea supravegherii mai uşoare a altor cauze de posibile abateri, se utilizează metoda imputării raţionale. Pentru aceasta se determină coeficientul de imputare raţională prin raportarea nivelului real al activităţii la nivelul normal al activităţii, astfel:


161

n

rr Q

Qk =

unde: kr – coeficientul de imputare raţională; Qr – nivelul real de activitate; Qn – nivelul normal de activitate. Dacă nivelul activităţii scade faţă de cel normal, costul de producţie obţinut va fi mai redus decât cheltuielile reale ale întreprinderii. Apare un surplus de cheltuieli care rămân nerepartizate şi care de fapt reprezintă costul subactivităţii. Exigenţele Directivei a IV- a a Comunităţii Economice Europene la care ne-am aliniat ridică problema calculării costurilor de producţie corespunzătoare unei activităţi normale. Ca urmare, costul subactivităţii trebuie exclus din costurile de producţie. Teoretic problemele sunt foarte clare. Practic însă, în documentarea făcută nu am întâlnit nici o întreprindere care să determine un cost al subactivităţii pe care să îl deducă din costul de producţie. Sunt mai multe cauzele pentru care în practică nu se calculează costul subactivităţii, şi anume: a) lipsa unei metodologii complete şi clare elaborate de Ministerul Finanţelor cu privire la paşii de urmat pentru determinarea acestui cost. Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii prezintă următoarea formulă de calcul a costului subactivităţii:

⎟⎟⎠

⎞⎜⎜⎝

⎛−×=

n

rF Q

Q1Chăţiisubactivit Costul

fără a preciza cum se departajează cheltuielile fixe de cele variabile şi cum se determină nivelul real al activităţii. b) se confundă costul subactivităţii cu gradul de utilizare al mijloacelor fixe de bază, în funcţie de care, în unele perioade, s-a inclus în cheltuielile de exploatare amortizarea mijloacelor fixe. c) nu există o percepţie clară a noţiunii de activitate normală necesară stabilirii costurilor. După necesităţile lor economice cheltuielile de producţie sunt cheltuieli productive şi cheltuieli neproductive.


162

Cheltuielile productive formează marea majoritate a cheltuielilor, sunt necesare procesului de producţie, fără ele neputându-se desfăşura în mod normal activitatea unei întreprinderi. Cheltuielile neproductive nu sunt necesare pentru procesul de producţie, fiind consecinţa unor încălcări ale disciplinei tehnologice, contractuale, proasta gospodărire a valorilor materiale etc. După necesităţile bugetare, cheltuielile de producţie se vor grupa:

– pe elemente primare; – pe articole de calculaţie.

În practică se utilizează următoarea clasificare pe elemente primare: • materii prime şi materiale consumabile • deşeuri recuperabile (se scad) • combustibil, energie şi apă • amortizarea imobilizărilor corporale • lucrări şi servicii executate de terţi • salarii şi alte drepturi asimilate • contribuţii legale legate de salarii • alte cheltuieli cu munca vie

Clasificarea pe articole de calculaţie a cheltuielilor de producţie este următoarea:

• materii prime şi materiale consumabile • deşeuri recuperabile (se scad) • salarii directe • asigurări şi protecţie socială • cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului • cheltuieli generale ale secţiei de producţie • cheltuieli generale de administraţie • cheltuieli de desfacere.

B. Criterii de clasificare a costurilor

a) După stadiile de fabricare şi comercializare a unui produs se pot distinge costuri de achiziţie, costuri de prelucrare şi costuri de distribuţie. Costurile de achiziţie sunt reprezentate de totalitatea cheltuielilor efectuate pentru procurarea şi stocarea mărfurilor în scopul revânzării (la


163

unităţile comerciale) şi respectiv totalitatea cheltuielilor efectuate pentru procurarea şi stocarea elementelor constitutive ale produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate (la unităţile productive). Costurile de prelucrare sunt formate din cheltuielile de prelucrare şi transformare a materiilor prime şi materialelor în produse finite la unităţile productive. Costurile de distribuţie, care sunt reprezentate de totalitatea cheltuielilor efectuate pentru vânzarea produselor fabricate şi a mărfurilor cumpărate în scopul revânzării lor.

b) După momentul şi scopul calculării lor, costurile se împart în costuri reale şi costuri prestabilite. Costurile reale, numite şi efective sau postoperative, sunt cele calculate pe baza cheltuielilor reale, ulterior efectuării lor. Costurile prestabilite, numite şi antecalculate, sunt cele care se calculează pe baza unor cheltuieli estimative ce ar urma să se efectueze într-o perioadă viitoare.

c) După stadiile de fabricaţie şi comercializare, costurile pot fi costuri reale, costuri ale secţiei de producţie, costuri de producţie şi costuri complete. Costurile directe sunt formate din cheltuielile directe ce apar la nivelul unei secţii de producţie. Costurile secţiei de producţie sunt formate din cheltuielile directe la care se adaugă cheltuielile comune ale secţiei de producţie. Costurile de producţie sunt formate din cheltuielile directe, cheltuielile comune ale secţiei de producţie şi cheltuielile generale ale unităţii; Costurile complete, numite şi comerciale, sunt formate din totalitatea cheltuielilor de producţie la care se adaugă cheltuielile de desfacere.

d) După conţinutul şi natura economică a tipului de cost calculat, întâlnim costuri integrale şi costuri parţiale (proporţionale). Costurile integrale sunt costuri complete (comerciale). Costurile parţiale sau proporţionale sunt formate din cheltuielile care por fi afectate direct produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate.

e) După producţia la care se referă cheltuielile de producţie, putem distinge costul pe produs şi costul întregii producţii. Costul pe produs este format din totalitatea cheltuielilor de producţie ce revin pe unitatea de produs fabricat.


164

Costul întregii producţii este format din cheltuielile de producţie aferente întregii producţii a unităţii. În literatura de specialitate se realizează şi o structurare costurilor care ajută gestionarii în luarea deciziilor privind evaluarea şi controlul organismelor pe care le conduc, precum şi în identificarea eventualelor acţiuni corective care se impun, şi anume:

f) După sursele de informare şi tratare existente pot fi puse în evidenţă două categorii de costuri: costuri determinate de contabilitatea de gestiune şi alte costuri Costurile determinate prin contabilitatea de gestiune sunt definite prin dimensiunile caracteristice unanim recunoscute şi acceptate (obiect, conţinut şi moment de calcul) şi sunt subordonate contextului decizional şi obiectivelor de urmărit. Alte costuri sunt reprezentate de elementele cantitative obţinute extracontabil şi prin a căror evaluare se asigură baza de informare necesară organelor de decizie. În această categorie se includ: costurile de oportunitate, costurile calităţii, costurile ascunse etc.

g) După gradul de control asupra costurilor. Gestionarul nu are acelaşi grad de control asupra totalităţii costurilor. Anumite costuri sunt perfect controlabile iar altele impuse. După acest criteriu pot fi puse în evidenţă următoarele categorii de costuri:

a. Costuri determinate şi discreţionare; b. Costuri interne şi externe; c. Costuri vizibile şi ascunse.

Costuri reversibile şi ireversibile Un cost este considerat reversibil atunci când este posibilă revenirea asupra deciziei de angajare a lui (costul orelor suplimentare plătite personalului pentru a asigura un spor de producţie). Un cost este considerat ireversibil atunci când este foarte dificilă revenirea asupra deciziei care-l angajează sau nu se mai poate reveni asupra acesteia. Costurile ireversibile mai pot fi numite „costuri angajate indiferent”2, ele fiind preluate din perioada precedentă şi rămân nemodificate atunci când întreprinderea îşi schimbă planul de acţiune iniţial.

2 LEBAS, M. – Comptabilité analitique de gestion, Ed. Nathan, 1984, pag. 53


165

Costuri controlabile şi necontrolabile Un cost este considerat controlabil dacă managerul secţiei de producţie are autoritatea determinării lui sau cel puţin o influenţă semnificativă asupra valorii asumate. În zona controlabilităţii intră cel mai adesea costurile variabile. Costurile necontrolabile sunt costurile asupra cărora managerul secţiei de producţie nu are o influenţă şi un control, deoarece ele sunt repartizate secţiei de producţie în funcţie de anumite criterii care nu depind de managerul centrului respectiv. Separarea costurilor în controlabile şi necontrolabile trebuie să se facă pentru un anumit manager şi pentru o perioadă determinată de timp. Un element necontrolabil al unui cost poate fi transformat în cost controlabil prin schimbarea treptei de responsabilitate pentru luarea deciziilor. Costuri determinate şi discreţionare Costurile determinate sunt cele care au o relaţie clară cu efectul obţinut (costul materiei prime care depinde direct de producţia realizată). Costurile discreţionare sunt cele a căror relaţie cu rezultatul obţinut este mai dificil de stabilit (este dificil de stabilit o relaţie între realizările serviciilor administrative şi consumul de materiale de birou). Costuri vizibile şi ascunse Costurile ascunse iau în considerare cheltuieli ale întreprinderii care sunt contabilizate în mod normal, dar nu pot fi izolate şi identificate ca atare. Acest costuri nu sunt intenţionat ascunse ci sunt invizibile datorită faptului că nu sunt calculate. În categoria disfuncţionalităţilor care ar putea genera costuri ascunse se cuprind: absenteismul, accidentele de muncă, rotaţia personalului, defectele de calitate, abaterile de productivitate directă etc. Costuri interne şi costuri externe Costurile externe sunt acele costuri pe care întreprinderea le transferă terţilor. În această categorie s-ar putea încadra cheltuielile de stocare pe care unele întreprinderi le transferă furnizorilor săi, cheltuieli de depoluare pe care le suportă comunitatea pentru care răspunzătoare este totuşi întreprinderea etc. Puterea de decizie a gestionarilor este limitată la ansamblul costurilor interne, controlabile, cea mai mare influenţă având-o asupra costurilor vizibile, reversibile şi determinate. Gestionarul nu va avea decât o influenţă redusă asupra costurilor necontrolabile externe.


166

8.4. Principii de organizare a evidenţei cheltuielilor de producţie şi de calculaţie a costurilor

Pentru îndeplinirea multiplelor sarcini care revin contabilităţii cheltuielilor de producţie este necesar ca la organizarea evidenţei acestora şi la calculaţia costurilor să se ţină seama de o serie de principii de bază, dintre care amintim:

a) Determinarea obiectului de evidenţă şi de calculaţie precum şi a unităţii de calculaţie

Prin obiect de evidenţă şi calculaţie se înţelege un mijloc sau un proces economic pentru care se programează şi se urmăresc în mod distinct cheltuielile de producţie şi se calculează costul producţiei. Ca obiect pentru care se calculează costul producţiei putem avea:

- un produs finit, o lucrare sau un serviciu; - o anumită comandă executată după cerinţele clientului; - o piesă sau un grup de piese de acelaşi fel; - un ansamblu sau un subansamblu; - un lot de produse; - o garnitură de piese; - o fază de fabricaţie.

Unitatea de calculaţie este reprezentată printr-o unitate de măsură naturală sau convenţională care se foloseşte la exprimarea volumului fizic al producţiei fabricate. Aceste unităţi de măsură se pot folosi pentru producţia finită, pentru semifabricate şi pentru părţi sau subansambluri din anumite produse. Varietatea mare a produselor, a procedeelor de fabricaţie şi particularităţile modului de organizare a producţiei duc la folosirea mai multor unităţi de măsură, ca: bucata, tona, metrul liniar, metrul pătrat, metrul cub, duzini etc.

b) Organizarea contabilităţii în strânsă concordanţă cu indicatorii folosiţi în munca de planificare

Potrivit acestui principiu, contabilitatea trebuie să urmărească cheltuielile de producţie folosind aceeaşi metodologie care a stat la baza elaborării bugetelor de venituri şi cheltuieli şi a prognozării cheltuielilor.


167

Aceasta presupune: − să se facă aceeaşi diviziune a întreprinderii atât în lucrările de bugetare

şi prognozare a cheltuielilor cât şi în colectarea cheltuielilor de producţie respectiv pe secţii de producţie, pe linii de fabricaţie, operaţii etc.;

− obiectele de evidenţă şi de calculaţie a costurilor să fie aceleaşi atât în lucrările de bugetare şi prognozare a cheltuielilor cât şi în cea efectivă a costurilor de producţie;

− atât în stabilirea costurilor bugetate şi prognozate cât şi a celor efective să se aibă în vedere aceleaşi articole de calculaţie;

− să se ţină seama de aceleaşi principii de grupare şi repartizare a cheltuielilor indirecte de producţie. c) Delimitarea în timp a cheltuielilor de producţie

Acest principiu presupune delimitarea cheltuielilor efectuate în perioada curentă care privesc această perioadă de gestiune, de cheltuielile anticipate şi cele preliminate. Momentul efectuării cheltuielilor poate fi diferit de acela al perioadei de calculaţie a costurilor de producţie pentru un mijloc sau un proces economic. Astfel, cheltuielile anticipate se efectuează anterior perioadei de calculaţie respective, iar alte cheltuieli, numite preliminate, se includ în costurile producţiei perioadei de gestiune, deşi efectuarea lor va avea loc ulterior. Totuşi, pentru cea mai mare parte a cheltuielilor, momentul efectuării lor coincide cu acela al perioadei de calculaţie în care se cuprind. Acest principiu impune includerea în costul de producţie al unui obiect de evidenţă şi calculaţie, într-o perioadă de gestiune, numai a cheltuielilor care privesc acea perioadă indiferent de momentul efectuării lor.

d) Separarea cheltuielilor de producţie ale activităţii de bază de cheltuielile ocazionate de alte activităţi

În costurile producţiei fabricate trebuie cuprinse numai acele cheltuieli ocazionate de fabricarea şi realizarea producţiei respective. Nu pot fi incluse în costurile producţiei de bază cheltuielile care nu privesc producţia respectivă, cum ar fi: cheltuielile făcute pentru lucrările de investiţii în antrepriză, cheltuielile ce se fac din anumite fonduri speciale.


168

e) Delimitarea în spaţiu a cheltuielilor de producţie

Acest principiu se referă atât la separarea cheltuielilor pe principalele sectoare ale activităţii economice cât şi la identificarea cheltuielilor secţii de producţie.

f) Stabilirea celor mai juste procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte

Cheltuielile indirecte deţin o pondere însemnată în costurile de producţie. Astfel de cheltuieli cum sunt: cheltuielile comune ale secţiilor de producţie, cheltuielile generale ale întreprinderii nu pot fi repartizate direct pe produse în momentul efectuării lor. Ele urmează a fi incluse în costurile produselor folosindu-se anumite procedee convenţionale de repartizare. În vederea calculării exacte a costurilor producţiei este necesar să se adopte cele mai juste procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte, care să fie folosite atât în munca de bugetare şi prognozare a cheltuielilor cât şi în cea de evidenţă.

g) Delimitarea cheltuielilor privind producţia finită de cele aferente producţiei neterminate

Stabilirea cât mai precisă a producţiei neterminate atât cantitativ cât şi valoric prezintă o deosebită importanţă pentru calcularea corectă a costurilor de producţie. Orice supraevaluare a producţiei neterminate duce la reducerea nejustificată a costurilor produselor finite şi majorarea fictivă a profitului unităţii. Din contră, o subevaluare a producţiei neterminate duce la majorarea costurilor producţiei fabricate şi deci implicit la diminuarea profitului.

h) Alegerea metodei adecvate de calculaţie a costurilor de producţie

Pentru obţinerea unor rezultate cât mai bune în activitatea de producţie, conducerea întreprinderii trebuie să cunoască cât mai exact şi la timp nivelul costurilor de producţie. Informaţiile furnizate în domeniul costurilor trebuie să servească atât pentru măsurarea cantitativă şi calitativă a întregului proces de producţie cât şi pentru controlul activităţii desfăşurate şi fundamentarea deciziilor pentru activitatea viitoare.


169

Între calculaţia costurilor producţiei şi organizarea contabilităţii de gestiune a cheltuielilor de producţie trebuie să existe o legătură nemijlocită, o strânsă interdependenţă. Fiecare metodă de calculaţie pretinde o anumită organizare a contabilităţii de gestiune a cheltuielilor, un anumit mod de înregistrare şi colectare a acestora în costuri. La alegerea metodei celei mai adecvate pentru calcularea costurilor într-o întreprindere trebuie să se ţină seama de caracterul producţiei, de specificul procesului tehnologic, de durata ciclului de fabricaţie, de numărul de produse fabricate şi de alţi factori specifici fiecărei unităţi.

8.5. Metode de calculaţie a costurilor

8.5.1. Metoda globală Această metodă se utilizează la întreprinderile care fabrică un singur produs (energie electrică, termică etc.) sau mai multe produse (cuplate) utilizând aceeaşi materie primă şi acelaşi proces tehnologic (ciment, celuloză). În cadrul acestei metode cheltuielile cu materiile prime şi materiale directe, cele cu salariile directe, impozitele şi contribuţiile asupra salariilor, precum şi alte cheltuieli directe se colectează şi se calculează, după caz, pe fiecare produs sau global pe toate produsele cuplate, rezultate simultan din aceeaşi materie primă. Cheltuielile indirecte de producţie şi, dacă este cazul, cele generale ale întreprinderii sunt, mai întâi, colectate pe centre de cost din cadrul secţiilor de producţie, iar apoi repartizate pe produs. Costul unitar efectiv se calculează:

• La unităţile care fabrică un singur produs, cheltuielile totale directe şi indirecte aferente producţiei terminate se împart la cantitatea din produsul obţinut, conform următorului model de calcul:

Q

CCC idue

+=

unde: Cue = costul unitar efectiv; Cd = cheltuieli directe; Ci = cheltuieli indirecte;


170

Q = cantitatea de producţie obţinută.

• La unităţile care obţin din aceeaşi materie primă produse cuplate, cheltuielile de producţie colectate global se repartizează pe feluri de produse prin procedeul indicilor de echivalenţă sau procedeul valorii rămase.

8.5.2. Metoda pe comenzi Se aplică în întreprinderile cu producţie individuală şi de serie mică, unde produsele rezultă prin asamblarea părţilor componente (piese, ansambluri, subansambluri) şi al căror proces tehnologic se individualizează în cadrul unor locuri de producţie (secţii de producţie, ateliere). Obiectul de calculaţie îl constituie comanda de producţie lansată pentru o anumită cantitate de produse, semifabricate ca elemente asamblabile, lucrări şi servicii care pot fi executate în cursul unei perioade (de regulă o lună). Cheltuielile de producţie se colectează pe fiecare comandă în parte, nemijlocit (cele cu caracter direct) sau prin repartizare (cele indirecte). Costul efectiv pe unitate de produs sau lucrări se stabileşte la terminarea comenzii prin împărţirea cheltuielilor de producţie colectate aferente producţiei terminate la cantitatea de produse fabricate în cadrul comenzii respective. Dacă comanda respectivă cuprinde mai multe unităţi de produs se împart cheltuielile de producţie colectate pe articole de calculaţie la cantitatea de produse obţinute, rezultând un cost mediu pe produs. Când perioada de calculaţie nu corespunde cu cea a terminării comenzii, loturile de produse (piese) predate parţial clienţilor sau la magazia de produse de produse finite se evaluează la cost prestabilit sau la costul efectiv al unor produse similare, din perioadele de gestiune precedente. La decontarea parţială, cheltuielile repartizate asupra produselor terminate nu pot depăşi cheltuielile efective înregistrate la comanda în cauză. Costul efectiv se calculează numai pentru lotul ce coincide cu încheierea comenzii. El este egal cu totalul cheltuielilor de producţie colectate pe comandă, mai puţin valoarea loturilor predate parţial, evaluate la unul din preţurile menţionate mai sus. Prin decontarea unei părţi din producţia obţinută la un cost prestabilit sau la un cost efectiv al unui produs asemănător, întreaga diferenţă de preţ se suportă


171

din ultimul lot de produse care se finalizează, ceea ce poate avea consecinţe asupra situaţiei economico-financiare a întreprinderii în perioada terminării acestora.

8.5.3. Metoda pe faze

Se aplică la întreprinderile cu producţie de masă sau de serie mare, unde procesul tehnologic are un caracter relativ omogen, iar produsul finit se obţine prin prelucrarea în stadii succesive a materiei prime. Fazele de fabricaţie cuprind mai multe operaţii ale prelucrării şi coincid sau nu cu secţia de producţie. Obiectul de evidenţă şi calculaţie a costurilor îl constituie faza de fabricaţie. Ca atare, cheltuielile de producţie se colectează direct sau prin repartizare (cele indirecte) pe fiecare fază de fabricaţie. La calcularea costului efectiv pe produs întâlnim două variante: Varianta fără semifabricate se aplică atunci când între fazele de fabricaţie nu rezultă semifabricate care să fie depozitate în magazii şi care să fie înregistrate ca atare în contabilitate. Cheltuielile de producţie, în cazul acestei variante, se translocă de la o fază de fabricaţie la alta. Costul efectiv al produsului finit se calculează pe baza următoarei formule:

t

fffe

PCCC

C 321 ++=

unde: Ce = costul efectiv pe unitate de produs; Cf

1

= cheltuielile fazei I;

Cf2

= cheltuielile fazei a II-a;

Cf3

= cheltuielile fazei a III-a;

Pt = producţia totală fabricată.


172

De asemenea, varianta fără fabricate se foloseşte şi în cazurile când între fazele de fabricaţie rezultă semifabricate, dar acestea nu se evidenţiază ca atare, cheltuielile aferente translocându-se doar de la o fază la alta de fabricaţie. La stabilirea cheltuielilor de producţie ale unei faze se ţine seama şi de cheltuielile aferente producţiei neterminate. Varianta cu semifabricate se poate aplica la acele unităţi care au o producţie de masă şi la care după fiecare fază de fabricaţie se obţin semifabricate care se depozitează şi se înregistrează ca atare în contabilitate. În această variantă, pentru fiecare fază de fabricaţie se stabileşte costul efectiv al semifabricatelor obţinute, iar la ultima fază de fabricaţie se calculează costul efectiv al produsului finit. Calculul costurilor efective se face după următoarele relaţii:

• la faza I de fabricaţie:

1

11 P

CfCS .nr =

• la faza a II-a de fabricaţie:

2

212 P

CfCSCS .nr.nr +=

• la faza a III-a de fabricaţie:

3

3nr.2 P

CfCSCpf +=

unde: CSnr.1 şi CSnr.2 = costul efectiv al semifabricatelor din fazele I şi II;

Cpf = costul efectiv ala produsului finit; Cf1, Cf2, Cf3 = cheltuielile de producţie ale fazelor I, II şi III,

diminuate cu cheltuielile aferente producţiei neterminate din fazele respective;

P1, P2, P3 = producţia de semifabricate (fazele I şi II) şi producţia finită (faza III).

În cazul în care se obţin două sau mai multe produse prin prelucrarea succesivă a aceloraşi materii prime, calculul costurilor efective se face pe baza indicilor de echivalenţă. Dacă din procesul de producţie se obţin produse principale şi produse secundare, determinarea costurilor efective pentru produsele principale se face


173

prin excluderea din calculaţie a valorii produselor secundare stabilită după criterii convenţionale.

8.5.4. Metoda „Direct-Costing”

Această metodă se bazează pe separarea cheltuielilor variabile de cele constante (fixe) şi includerea în costul de producţie numai a cheltuielilor variabile. După această metodă, costul de producţie comportă numai cheltuielile de producţie variabile, deci cele care variază în raport cu volumul fizic al producţiei: consumul de materii prime şi materiale, salariile personalului productiv, inclusiv contribuţiile aferente, consumul de energie şi combustibil pentru scopuri tehnologice, cheltuielile de desfacere cu caracter variabil (ambalarea şi transportul produselor finite vândute) etc. Noţiunea de cheltuieli variabile nu se suprapune cu cea de cheltuieli directe. În cheltuielile variabile întră atât cheltuielile directe (consumul cu materii prime şi salariile personalului productiv, inclusiv contribuţiile legate de acestea), cât şi cheltuielile de întreţinere şi funcţionare a utilajului. Nu se include amortizarea care este cheltuială constantă. Cheltuielile constante sau fixe se consideră cheltuieli ale perioadei, indiferent de produsele fabricate şi, deci, nu se include în costuri. Această metodă nu permite calculul costului total pe produs întrucât se limitează la cheltuielile variabile.

8.5.5. Metoda normativă

Se poate utiliza cu bune rezultate în întreprinderile cu producţie de serie şi de masă. Ea prezintă avantajul că asigură stabilirea sistematică şi curentă a abaterilor de la costurile normate precum şi determinarea factorilor şi cauzelor care au dus la apariţia acestor abateri în vederea stabilirii de măsuri operative pentru înlăturarea şi prevenirea lor. Obiectul de evidenţă şi calculaţie a costurilor în cadrul acestei metode este produsul, serviciul sau lucrarea executată. Determinarea costului efectiv al producţiei totale se face pe baza relaţiei: AnMnCnCe ±±=


174

unde: Ce = costul efectiv al produsului, lucrării sau serviciului; Cn = costurile de producţie normate; Mn = modificarea normelor care au stat la baza stabilirii

costurilor normate; An = abaterile faţă de normele iniţiale.

Calculul costului efectiv pe unitatea de produs se face prin folosirea aceleiaşi formule, ţinând seama şi de cantitatea fabricată din produsul respectiv. Costurile de producţie normate se stabilesc pe operaţii de fabricaţie, reper şi produs având la bază:

– pentru cheltuielile directe cu materii prime , materiale şi salarii - normele de consum şi de muncă legal stabilite, preţurile de facturare şi tarifele de retribuire a muncii;

– pentru cheltuielile indirecte (cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului, cheltuieli generale ale secţiei de producţie şi cheltuieli generale ale întreprinderii) - bugetele de cheltuieli întocmite pe secţii de producţie, ateliere şi compartimente funcţionale.

Modificările de norme care au stat la baza stabilirii costurilor de producţie normate intervin în perioada de desfăşurare a procesului de producţie ca urmare a unor schimbări în tehnologia de fabricaţie, modificări ale preţurilor materiilor prime, a tarifelor de retribuire a muncii etc. Toate aceste modificări trebuie să corecteze costurile normate stabilite iniţial. Ele se efectuează, de regulă, la începutul lunii sau trimestrului. Abaterile faţă de norme se determină prin compararea normelor iniţiale sau modificate cu cheltuielile efective. În acest scop se organizează o evidenţă adecvată care să poată furniza operativ factorilor interesaţi natura şi mărimea abaterilor, în scopul luării măsurilor care se impun.

8.5.6. Metoda costurilor standard

Această metodă constă în stabilirea cu anticipaţie a costurilor directe de producţie (materiale, manoperă etc.) care sunt denumite ”standarde” şi a costurilor indirecte (costuri comune ale secţiilor de producţie, costurile generale ale întreprinderii şi cheltuieli de desfacere) denumite ”bugete de cheltuieli”.


175

Acestea formează etaloane de măsură şi comparaţie, cu costurile efective de producţie. Astfel, costurile standard sunt costuri stabilite în prealabil pe baze ştiinţifice, în funcţie de condiţiile impuse proceselor de producţie. Principala caracteristică a acestei metode este faptul că standardele sunt considerate costuri reale sau normale ale perioadei. Astfel, calculaţia costurilor se reduce la o singura calculaţie şi anume la calculaţia costurilor standard, care constituie baza de stabilire a preţurilor de vânzare, ne mai fiind nevoie de calculaţia costului efectiv al produselor. Toate diferenţele care apar în plus sau în minus din procesul de producţie faţă de costurile standard, sunt considerate abateri de la condiţiile normale de fabricaţie. Cu acestea se afectează direct rezultatele finale ale întreprinderii din perioada respectivă. Problemele specifice acestei metode sunt: calcularea costurilor standard, evidenţa şi analiza abaterilor şi, după caz, controlul costurilor. Calcularea costurilor standard are ca obiectiv stabilirea limitelor maxime privind cheltuielile necesare realizării producţiei programate. În acest scop, se stabilesc standarde privind cheltuielile directe, cheltuielile indirecte de producţie, cheltuielile generale ale întreprinderii şi cheltuielile de desfacere. Pe baza acestor standarde, în continuare, se întocmesc bugete privind cheltuielile de aprovizionare, cheltuielile indirecte, cheltuielile activităţilor auxiliare şi cheltuielile de desfacere. De asemenea pe baza normelor de consum, preţurilor şi tarifelor (inclusiv cele de salarizare) privind materiile prime şi materialele de bază, precum şi remuneraţiile se stabilesc standardele de cheltuieli directe pe repere, faze de fabricaţie, semifabricate şi produse, după caz. În continuare se calculează costurile standard pe produs după relaţia:

∑∑==

=⋅==+=s

ffjj

m

iijjjjj kk ,piad ;n1,j ;kdc

11 iar

unde: cj = costul unitar standard al produsului ”j”; dj = costul direct unitar standard al produsului ”j”; aij = norma de consum a cheltuielii directe ”i”; pi = preţul sau tariful unitar al consumului ”i”; kfj = cota pe unitate de produs din cheltuiala indirectă a locului

”f” repartizată asupra produsului ”j”.


176

Evidenţa şi analiza abaterilor. Odată stabilite cheltuielile şi costurile standard, în continuare se organizează o evidenţă a respectării lor. În acest scop se calculează şi evidenţiază abaterile de la cheltuielile standard. Pentru aceasta se compară cheltuielile efective cu cele standard. Dacă cheltuielile efective sunt mai mici decât cele standard, abaterile îmbracă forma unor economii, iar în cazul în care sunt mai mari, ele reprezintă depăşiri. Evidenţa abaterilor de la costurile standard se poate organiza şi realiza în profiluri şi sisteme de evidenţă diferite, şi anume:

a) sistemul înregistrării distincte atât a costurilor standard, cât şi a abaterilor. Înregistrarea se realizează folosind sistemul conturilor analitice, unele pentru costurile standard, iar altele pentru abateri.

Evidenţa costurilor standard şi a abaterilor se dezvoltă pe locuri de gestiune, feluri de produse şi articole de calculaţie.

b) sistemul considerării drept cost real pe produs a costului standard. În contabilitate se folosesc conturi sintetice distincte privind cheltuielile standard şi abaterile, fără ca evidenţa lor analitică să se dezvolte pe feluri de produse, ci numai pe locuri de gestiune (cheltuieli) şi articole de calculaţie. La rândul lor, conturile de abateri se dezvoltă pe feluri de cheltuieli şi cauze.

c) sistemul înregistrării cheltuielilor efective în contabilitate. Acesta constă în înregistrarea cheltuielilor efective în sistemul de conturi sintetice şi analitice. Abaterile diferenţiate pe locuri de gestiune (cheltuieli), feluri de cheltuieli şi cauze se înregistrează într-un sistem de situaţii şi balanţe comparative.

8.6. Funcţionarea conturilor contabilităţii de gestiune

Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor de producţie se face cu ajutorul conturilor de gestiune care formează clasa a 9-a de conturi, având în componenţă următoarele grupe: Grupa 90 „Decontări interne” Grupa 92 „Conturi de calculaţie” Grupa 93 „Costul producţiei”


177

Conturile din aceste grupe au roluri şi funcţii contabile distincte şi funcţionează în circuit închis, adică numai între ele. Grupa 90 „Decontări interne” cuprinde următoarele conturi: 901 „Decontări interne privind cheltuielile” 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” Contul 901 „Decontări interne privind cheltuielile” este utilizat pentru:

• evidenţa decontărilor interne privind cheltuielile activităţii de bază şi auxiliară, cheltuielile comune ale secţiei, cheltuielile generale de administraţie, precum şi cheltuielile de desfacere;

• stabilirea diferenţei dintre preţurile de înregistrare (prestabilite sau de livrare) şi costul efectiv al produselor finite, semifabricatelor din producţie destinate vânzării, lucrărilor executate şi serviciilor prestate care formează producţia marfă a firmei.

• poate avea sold creditor la finele perioadei (lunii), care va reprezenta decontările de cheltuieli aferente costului efectiv al producţiei în curs de execuţie (neterminate).

Se creditează în cursul lunii cu cheltuielile de producţie preluate din contabilitatea financiară, grupate pe conturi de calculaţie în funcţie de clasificarea cheltuielilor în directe şi indirecte, concomitent cu localizarea cheltuielilor directe pe obiecte de calculaţie (produse), iar a celor indirecte pe secţii, activităţi etc. (921, 922, 923, 924, 925)

Se debitează, la sfârşitul lunii cu preţul de înregistrare (prestabilit, de livrare) al produselor fabricate terminate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate şi cu diferenţele dintre preţurile de înregistrare şi costurile efective ale produselor, lucrărilor şi serviciilor (în roşu sau în negru). (931, 903)

Contul 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” este utilizat pentru stabilirea diferenţei de preţ aferentă producţiei obţinute. În acest sens se compară preţurile de înregistrare (prestabilite, de livrare) ale produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate cu costurile efective ale acestora. Poate avea, înainte de închidere, sold creditor în roşu sau în negru astfel:


178

• soldul creditor în roşu exprimă diferenţe favorabile, adică un cost efectiv al produselor obţinute mai mic decât cel de înregistrare (prestabilit sau de livrare);

• soldul creditor în negru exprimă diferenţe nefavorabile, adică un cost efectiv al produselor obţinute mai mare decât cel de înregistrare (prestabilit sau de livrare).

Se desfăşoară pe analitice deschise pe obiecte de calculaţie (produse, servicii etc.).

Se creditează pe parcursul lunii preţul de înregistrare (prestabilit sau de livrare) al producţiei obţinute (terminate) în cursul lunii şi cu diferenţele de preţ aferente producţiei terminate (în roşu sau în negru). Se debitează cu costul efectiv (costuri directe şi indirecte) al producţiei terminate stabilit la sfârşitul lunii şi format în contul de cheltuieli ale activităţii de bază; cu costul efectiv (costuri directe şi indirecte) al producţiei auxiliare prestate de terţi sau a investiţiilor în regie proprie; cu decontarea costului subactivităţii. Contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” este utilizat pentru reflectarea diferenţelor de preţ calculate, la sfârşitul lunii, între costul efectiv al producţiei obţinute şi preţul de înregistrare (prestabilit sau de livrare).

• cu aceste diferenţe se rectifică preţurile de înregistrare ale produselor obţinute. Ele por fi favorabile (înregistrate în roşu) sau nefavorabile (înregistrate în negru).

• se dezvoltă în analitic pe obiecte de calculaţie a costurilor (produse, servicii etc.).

Se debitează cu diferenţele de preţ aferente producţiei terminate (în roşu sau în negru) şi se creditează cu diferenţele de preţ repartizate asupra producţiei terminate pentru rectificarea preţului de înregistrare a acesteia. Nu prezintă sold.

Grupa 92 „Conturi de calculaţie” cuprinde conturile:

921 „Cheltuielile activităţii de bază”

922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”

923 „Cheltuieli indirecte de producţie”

924 „Cheltuieli generale de administraţie”

925 „Cheltuieli de desfacere”


179

Contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” ţine evidenţa cheltuielilor aferente activităţii de bază formate din cheltuielile directe plus cele indirecte repartizate la sfârşitul lunii.

Se debitează pe parcursul lunii cu cheltuieli directe efective aferente activităţii de bază, preluate din contabilitatea financiară, iar la sfârşitul lunii cu cotele corespunzătoare de cheltuieli indirecte (comune ale secţiei, generale de administraţie, de desfacere şi ale activităţilor auxiliare) repartizate în mod raţional în costul produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate. Se creditează la sfârşitul lunii cu costul efectiv al producţiei finite, precum şi cu cel al producţiei în curs de execuţie obţinute din activitatea de bază, operaţie după care se soldează. Se desfăşoară pe analitice, pe obiecte de calculaţie şi, în cadrul lor, pe articole de calculaţie. Contul 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” este utilizat pentru evidenţa cheltuielilor activităţilor auxiliare. Se debitează pe parcursul lunii cu cheltuielile efective ale producţiei auxiliare preluate din contabilitatea financiară, iar la sfârşitul lunii cu cota corespunzătoare de cheltuieli generale de administraţie precum şi cu contravaloarea decontărilor reciproce între secţiile auxiliare (înregistrări numai în analiticele contului). Se creditează, la sfârşitul lunii cu contravaloarea producţiei livrate de secţiile auxiliare pentru secţiile de bază, sectorul administrativ şi de conducere sau sectorul de desfacere precum şi cu decontările reciproce între secţiile auxiliare (înregistrări numai în analiticele contului) şi costul efectiv al producţiei în curs de execuţie, operaţie cu care se soldează.

Se desfăşoară pe analitice deschise pe feluri de activităţi auxiliare şi, în cadrul lor, pe obiecte de calculaţie sau feluri de cheltuieli. Contul 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” este folosit pentru evidenţa cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi a cheltuielilor generale ale fiecărei secţii de producţie. Se debitează pe parcursul lunii cu cheltuielile indirecte ale secţiilor principale de fabricaţie preluate din contabilitatea financiară, iar la sfârşitul lunii cu cheltuielile activităţilor auxiliare decontate secţiilor principale de fabricaţie, care nu pot fi identificate pe obiecte de calculaţie.


180

Se creditează la sfârşitul lunii cu ocazia repartizării cheltuielilor indirecte asupra costului producţiei obţinute, precum şi cu ocazia decontării costului subactivităţii. După aceste operaţii contul se soldează. Se desfăşoară pe analitice deschise pe secţii principale de fabricaţie şi în cadrul lor pe feluri de cheltuieli. Contul 924 „Cheltuieli generale de administraţie” ţine evidenţa cheltuielilor de administraţie şi conducere a firmei. Se debitează pe parcursul lunii cu cheltuieli efective preluate din contabilitatea financiară afectate intereselor generale ale firmei, iar la sfârşitul lunii cu cheltuielile activităţilor auxiliare decontate administraţiei generale. Se creditează la sfârşitul lunii cu ocazia repartizării cheltuielilor generale de administraţie asupra costului producţiei obţinute din activitatea de bază şi asupra costului producţiei obţinute din activitatea auxiliară precum şi cu ocazia decontării costului subactivităţii. După operaţia de creditare contul se soldează. Se desfăşoară pe analitice deschise pe feluri de cheltuieli generale de administraţie. Contul 925 „Cheltuieli de desfacere” este folosit pentru evidenţa cheltuielilor de desfacere a produselor fabricate. Se debitează în cursul lunii cu cheltuieli efective preluate din contabilitatea financiară şi afectate activităţii de desfacere a producţiei, iar la sfârşitul lunii cu cheltuielile activităţilor auxiliare decontate sectorului de desfacere. Se creditează la sfârşitul lunii cu ocazia decontării cheltuielilor de desfacere asupra obiectelor de calculaţie ale producţiei de bază şi a regularizării cheltuielilor de desfacere când nu intră în costul produselor terminate. Se desfăşoară pe analitice deschise pe feluri de cheltuieli de desfacere. Grupa 93 „Costul producţiei obţinute” cuprinde conturile: 931 „Costul producţiei obţinute” 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” Contul 931 „Costul producţiei obţinute” este destinat să ţină evidenţa producţiei finite obţinute, constând în produse finite, semifabricate destinate vânzării, lucrări executate şi servicii prestate pentru terţi, investiţii proprii sau alte activităţi. Se desfăşoară pe analitice deschise pe obiecte de evidenţă şi calculaţie formate din fiecare produs, lucrare sau serviciu obţinute de unitate, atât pentru producţia de bază cât şi pentru cea auxiliară.


181

Se debitează în cursul lunii cu preţul de înregistrare (prestabilit sau de livrare) al producţiei finite obţinute din procesul de producţie. Se creditează la sfârşitul lunii cu costul efectiv al producţiei finite obţinute decontată pe seama cheltuielilor ocazionate. Indiferent de soldul său acest cont se închide la sfârşitul lunii prin contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”. Contul 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” se utilizează numai la sfârşitul perioadei de calculaţie a costurilor (lunii) pentru a separa cheltuielile efective directe şi indirecte al producţiei terminate de cele aferente producţiei neterminate. Ca atare, cu ajutorul lui se ţine evidenţa costului efectiv al producţiei în curs de execuţie stabilit la finele perioadei de calculaţie. Se desfăşoară pe analitice deschise pe obiecte de calculaţie şi, în cadrul lor, pe articole de calculaţie, aferente producţiei de bază şi respectiv producţiei auxiliare Se debitează la sfârşitul lunii cu costul efectiv al producţiei în curs de execuţie (în negru) aferente producţiei de bază şi respectiv producţiei auxiliare. Se creditează, tot la sfârşitul lunii cu costul efectiv al aceleiaşi producţii decontată pe seama cheltuielilor efectuate. După această operaţie contul se soldează.

8.7. Organizarea contabilităţii cheltuielilor de producţie şi a calculaţiei costurilor

Urmărirea cheltuielilor de producţie şi calculaţia costurilor se realizează în cadrul compartimentului contabilităţii prin biroul de postcalcul. Prin postcalcul se înţelege evidenţa cheltuielilor de producţie pe secţii de producţie şi în cadrul acestora pe centre de cost, iar în cadrul centrelor de cost pe obiecte de evidenţă şi calculaţie şi pe articole de calculaţie, evidenţă executată ulterior efectuării cheltuielilor, în scopul determinării costului efectiv pe unitatea de evidenţă şi calculaţie şi respectiv pe întreaga producţie. Postcalculul facilitează acţiunea de urmărire şi control a cheltuielilor efective, comparativ cu cele planificate, relevând în acelaşi timp gradul de eficienţă a folosirii mijloacelor de producţie şi a forţei de muncă. Datele postcalculului permit un control al acţiunii de reducere a costului, evidenţiază rezervele interne din economisirea mijloacelor materiale, de muncă şi băneşti.


182

Informaţiile postcalculului pot fi şi un punct de plecare în executarea lucrărilor de planificare şi de stabilire a măsurilor necesare pentru reducerea costurilor. Lucrările ce fac obiectul postcalculului se desfăşoară într-o succesiune de mai multe etape, şi anume: 1. Colectarea cheltuielilor de producţie ocazionate de activitatea de bază,

activităţile auxiliare şi activitatea de desfacere.

Contabilitatea de gestiune trebuie să delimiteze colectarea acestor cheltuieli pe secţii de producţie, pe obiecte de evidenţă şi calculaţie a costurilor şi, în cadrul acestora, pe feluri de cheltuieli, respectiv articole de calculaţie. Colectarea lor se face în funcţie de legătura care există între ele şi producţia fabricată şi anume:

• cheltuielile directe ale secţiilor de producţie principale, care se pot delimita pe produs, se colectează nemijlocit în contul 921 ”Cheltuielile activităţii de bază”. În cadrul acestui cont ele se înregistrează în mod analitic pe obiecte de evidenţă şi calculaţie (produse, comenzi etc.) şi pe articole de calculaţie cu ajutorul unor fişe de postcalculaţie.

• cheltuielile indirecte ale secţiilor de producţie principale adică cele care nu se pot delimita pe produse, se colectează în contul 923 ”Cheltuieli indirecte de producţie”. Acest cont se deschide pentru fiecare secţie de producţie şi se dezvoltă în analitic pe feluri de cheltuieli.

• cheltuielile indirecte ocazionate de administrarea, conducerea şi servirea generală a întreprinderii se colectează în contul 924 ”Cheltuieli generale de administraţie”. Şi acest cont se dezvoltă în analitic pe feluri de cheltuieli.

• Cheltuielile de producţie privind activităţile auxiliare se colectează în contul 922 ”Cheltuielile activităţilor auxiliare”. Ele se ţin pe fiecare secţie de producţie ale producţiei auxiliare în parte, iar în cadrul centrelor respective se detaliază pe feluri de cheltuieli în cazul unei producţii omogene sau pe obiecte de calculaţie şi feluri de cheltuieli în cazul unei producţii variate.

La centrele auxiliare cu producţie omogenă atât cheltuielile directe cât şi cele indirecte se înregistrează în aceeaşi fişă de cont în timp ce la cele cu


183

producţie variată colectarea cheltuielilor directe respectiv a celor indirecte se face pe fişe de cont separate.

• cheltuielile legate de desfacerea producţiei se înregistrează în contul 925 ”Cheltuieli de desfacere”.

2. Delimitarea în timp a cheltuielilor de producţie, care constă în:

– înregistrarea asupra cheltuielilor de producţie ale perioadei curente a cotelor-părţi din cheltuielile anticipate devenite scadente, care au fost colectate la contul corespunzător;

– determinarea cheltuielilor înregistrate asupra conturilor corespunzătoare diferitelor secţii de producţie, care nu privesc perioada curentă, ci perioadele viitoare şi virarea lor la conturile corespunzătoare;

– includerea în cheltuielile de producţie a acelor cheltuieli care se vor efectua în perioadele viitoare dar pentru care trebuie să se constituie rezerve pe seama producţiei perioadei curente. Ele vor greva costurile perioadei curente, debitându-se conturile corespunzătoare secţiilor de producţie.

Sub aspect contabil, delimitarea în timp a cheltuielilor de producţie poate fi abordată în două modalităţi:

– prin înregistrarea lor numai în contabilitatea financiară, folosind conturi adecvate, când nu va fi afectată contabilitatea de gestiune;

– prin înregistrarea lor numai în contabilitatea de gestiune, fiind preluate din contabilitatea de gestiune ca atare şi apoi delimitate pe perioade de timp prin conturile adecvate contabilităţii interne.

3. Stabilirea costului efectiv al producţiei auxiliare şi decontarea acestuia

asupra producţiei de bază, asupra altor sectoare de activitate ale unităţii sau terţilor, după ce în prealabil s-a făcut decontarea serviciilor reciproce între diferitele centre de producţie auxiliară.

4. Determinarea şi separarea din costurile producţiei a cheltuielilor

neîncorporabile în cazul înregistrării lor în conturile de calculaţie ale contabilităţii de gestiune.


184

Pot face obiectul acestei separări, în anumite cazuri, cheltuielile generale şi de desfacere. În alte cazuri, în locul excluderii totale a cheltuielilor de administraţie se calculează şi se exclude din costul producţiei costul subactivităţii. Acesta are ca argument excluderea din cheltuielile indirecte de producţie şi cheltuielile generale de administraţie a unor cote părţi din acestea, ca urmare a folosirii incomplete a capacităţilor de producţie. Tot în costul subactivităţii se includ şi pierderile din rebuturi determinate de eşecul tehnic al producţiei.

5. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie, a cheltuielilor generale de administraţie şi a cheltuielilor de desfacere asupra producţiei de bază, şi în anumite cazuri, asupra producţiei auxiliare prestate către terţi.

Repartizarea cheltuielilor indirecte pe secţii de producţie, sectoare, activităţi, produse etc. se realizează prin procedeul suplimentării care se prezintă sub două forme: forma clasică şi forma cifrelor relative de structură.

A. Forma clasică a procedeului suplimentării Această formă presupune parcurgerea următoarelor etape:

a) alegerea unei baze (criteriu) de repartizare comună ca natură dar diferită ca mărime de la un obiect de calculaţie la altul;

b) calculul coeficientului de suplimentare, conform relaţiei:

∑=

= n

jj

s

b

ChrK

1

unde: Ks = coeficientul de suplimentare; Chr = cheltuieli de repartizat; b = baza de repartizare; j = obiectul de calculaţie; n = numărul obiectelor de calculaţie.


185

c) calculul cotei de cheltuieli ce revine pe obiectul de calculaţie, astfel:

sjj KbC ×=

Procedeul suplimentării în forma clasică, în funcţie de numărul şi caracterul coeficienţilor de suplimentare calculaţi, prezintă următoarele variante:

– varianta coeficientului unic sau global;

– varianta coeficienţilor diferenţiaţi;

– varianta coeficienţilor selectivi.

A.1. Procedeul suplimentării în varianta coeficientului unic

În această variantă a procedeului suplimentării se calculează un singur coeficient de suplimentare pentru repartizarea întregului volum al cheltuielilor indirecte de producţie.

Exemplu: O unitate cu activitate industrială fabrică trei produse: A, B şi C. Cheltuielile de regie a secţiei de producţie sunt de 4.320.000 lei.

Pentru repartizarea lor pe produse se alege ca bază de repartizare costurile directe cu manopera în valoare totală de 4.800.000 lei, din care: 2.040.000 lei pentru produsul A, 1.200.000 lei pentru produsul B şi 1.560.000 lei pentru produsul C.

a) baza de repartizare aleasă: costurile directe cu manopera;

b) calculul coeficientului de repartizare:

9,0000.800.4000.320.4

000.560.1000.200.1000.040.2000.320.4

1

==++

==∑=

n

jj

s

b

ChrK

c) calculul cotei de cheltuieli ce revine fiecărui produs:

sjj KbC ×=

lei; 0008361900000402 ..,..CA =×=


186

lei; 0000801900002001 ..,..CB =×=

.lei 000.404.19,00005601 =×= ..CC

lei 000.320.4 Total =

A.2. Procedeul suplimentării în varianta coeficienţilor diferenţiaţi

În această variantă se calculează câte un coeficient de suplimentare pentru fiecare fel de cheltuială indirectă în raport cu un alt criteriu. Exemplu: Pentru determinarea costurilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor pe secţii, în cadrul unei întreprinderi, apar următoarele situaţii:

a) amortizarea clădirii monobloc a întreprinderii în care funcţionează două secţii de fabricaţie este de 4.560.000 lei, iar suprafaţa secţiilor este de 100.000 m2 din care: secţia I –60.000 m2, secţia II – 40.000 m2.

b) consumul de energie electrică în scopuri tehnologice indicat de contorul unic este de 12.000.000 kWh, iar puterea instalată a motoarelor electrice care acţionează maşinile este de 120.000 kW din care: secţia I – 65.000 kW, secţia II – 55.000 kW (regimul de lucru al utilajelor este acelaşi).

• Se determină coeficientul de suplimentare: – pentru amortizarea clădirii monobloc:

22 mlei 6,45

m 000.100lei 000.560.4

==saK

– pentru energia electrică consumată în scopuri motrice:

100000.120

000.000.12==seK

• Calculul cotei de cheltuieli de repartizat pe fiecare secţie:

sjj KbC ×=

– pentru amortizare:

lei; 000.736.26,45000.60 =×=SIC


187

lei 000.824.16,45000.40 =×=SIIC

lei000.560.4Total = – pentru energia electrică:

kWh000.000.12Total

kWh 000.500.5100000.55CkWh; 000.500.6100000.65

SII

=

=×==×=SIC

A.3. Procedeul suplimentării în varianta coeficienţilor selectivi Acest procedeu se utilizează pentru repartizarea costurilor indirecte ale secţiilor pe purtători de costuri (pe produse). Presupune, pe lângă folosirea unor baze (criterii) de repartizare care diferă de la un fel de cheltuieli la altul şi alegerea produselor asupra cărora trebuie repartizate.

Exemplu: Pe baza datelor din tabelul de mai jos se calculează coeficienţii de suplimentare selectivi pentru repartizarea costurilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (C.I.F.U.). Se alege ca bază de repartizare numărul de ore de funcţionare a utilajelor (N.O.F.U.).

Se calculează coeficienţii de suplimentare aferenţi fiecărei secţii:

84.1000.125000.230

........

===SI

SISI UFON

UFICK

4375,2000.80000.195

........

===SII

SIISII UFON

UFICK

694,1000.180000.305

........

===SIII

SIIISIII UFON

UFICK

EXPLICAŢII S I S II S III TOTAL 1. C.I.F.U. 230.000 195.000 305.000 730.0002. N.O.F.U. din care: 125.000 80.000 180.000

• Produs A 55.000 35.000 110.000 • Produs B 30.000 - 70.000 • Produs C 40.000 45.000 -


188

SECŢIA I SECŢIA II SECŢIA III

TO

TA

L

Exp

licaţ

ii

Br KS CIr Br KS CIr Br KS CIr

C.I.

F.U

.

125.

000

230.

000

80.0

00

195.

000

180.

000

305.

000

730.

000

A

55.0

00

101.

200

35.0

00

85.3

12

110.

000

186.

390

375.

902

B

30.0

00

55.2

00

- -

70.0

00

118.

610

173.

810

Prod

us

C

40.0

00

1,84

73.6

00

45.0

00

2,43

75

109.

688

-

1,69

4

-

183.

288

B. Forma cifrelor relative de structură a procedeului suplimentării

Această formă a procedeului suplimentării presupune parcurgerea următoarelor etape:

a) calculul ponderii bazei de repartizare corespunzătoare fiecărui obiect de calculaţie faţă de total bază, astfel:

∑=

= n

jj

jj

b

bP

1

sau 100

1

×=∑=

n

jj

jj

b

bP

unde: P = ponderea bazei de repartizare corespunzând unui obiect de calculaţie

faţă de total bază; b = nivelul bazei de repartizare corespunzătoare obiectului de calculaţie; j =obiectul de calculaţie asupra căruia trebuie repartizate cheltuielile.

b) determinarea cotelor de cheltuieli indirecte de producţie ce revin fiecărui obiect de calculaţie:


189

ChrPC jj ×=

6. Determinarea şi separarea din costurile producţiei a pierderilor din rebuturi. Pierderile din rebuturi vor fi incluse în costul subactivităţii, care va fi înregistrat distinct în contabilitatea de gestiune.

7. Determinarea producţiei în curs de execuţie existentă la sfârşitul. Cheltuielile aferente producţiei neterminate se separă de cele ce privesc întreaga producţie, stabilindu-se costul efectiv al producţiei finite globale fabricate în cursul perioadei de calculaţie.

8. Stabilirea costului efectiv pe unitatea de produs. Costul efectiv pe unitate de produs se determină în funcţie de totalul cheltuielilor ce se referă la producţia fabricată şi de cantităţile de producţie obţinută (produse finite, semifabricate, lucrări executate etc.). Calculul costului unitar al produselor fabricate, lucrărilor executate şi

serviciilor prestate se poate efectua folosind următoarele procedee: 1) procedeul diviziunii simple; 2) procedeul cantitativ; 3) procedeul indicilor de echivalenţă; 4) procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu

produsul principal; 5) procedeul deducerii valorii produselor secundare.

1) Procedeul diviziunii simple

Acest procedeul se aplică în cazul producţiei perfect omogene. Costul unitar pe produs se calculează astfel:

Q

Chc

n

ii

u

∑== 1

unde:

cu = costul unitar; Ch = cheltuielile de producţie pe articole de calculaţie;


190

i = articolul de calculaţie. Exemplu: Să se calculeze costul unitar pe produs ştiind că cheltuielile de producţie ale unei perioade de gestiune sunt de 25.650.000 lei, iar cantitatea totală de produse obţinută este de 17.100 kg.

kgleikg

lei 150010017

000650251 ===∑=

...

Q

Chc

n

ii

u

2) Procedeul cantitativ

Procedeul se utilizează pentru calculul costului unitar în cazul produselor asociate (colaterale, simultane sau cuplate) care au valori de întrebuinţare apropiate, sunt considerate în totalitate produse principale, iar la unele dintre ele nu se utilizează întreaga cantitate rezultată. Presupune parcurgerea următoarelor etape:

a) calculul costului mediu unitar pe produs pentru cantitatea teoretică

produsă prin diviziune simplă: ∑

∑

=

== m

jj

n

ii

q

Chc

1

1

t

b) calculul costului unitar efectiv pentru produsele la care intervin pierderi tehnologice, pierderi de substanţe, reutilizări etc., astfel:

tt

t

pqqc

ce −×

=

Exemplu: Se presupune că într-un combinat chimic cheltuielile ocazionate de instalaţia de electroliză a clorurii de sodiu sunt de 2.255.000.000 lei, iar producţia obţinută este formată din 500.000 t leşie de sodă caustică, 2.000 t hidrogen şi 400.000 t clor. Pe timpul depozitării intervin pierderi la cantităţile de hidrogen şi clor fabricate, fiind utilizate 1.600 t hidrogen şi 350.000 t clor. Să se calculeze costul unitar al fiecărui produs.


191

1. ( )tleit

2500000902

00000025520004000002000500

0000002552

1

1 ==++

==

∑

∑

=

=

....

......

q

Chc m

jj

n

ii

2. tlei tt

t 12536001

0000005400000200025002

2.

...

...

pqqc

ceH ==−×

=−×

=

tlei tt

t 8572000350

000000000100050000400

00040050022

..

.....

..pq

qcceCl ==

−×

=−×

=

3) Procedeul indicilor de echivalenţă Acest procedeu are două domenii de aplicabilitate:

a) în cazul producţiei simultane; b) în cazul producţiei sortotipodimensionale.

Aplicabilitatea acestui procedeu presupune:

- alegerea unei tipodimensiuni drept produs etalon; - stabilirea parametrului de echivalare, care poate fi o caracteristică

tehnică sau economică comună tuturor tipodimensiunilor ce urmează a fi echivalate, cuantificabilă în unităţi de măsură omogene.

Determinarea costului unitar cu ajutorul acestui procedeu presupune parcurgerea următoarelor etape:

1) Determinarea indicilor de echivalenţă (e) pentru fiecare produs j ca raport între parametrul (p) al fiecărui produs j şi parametrul (sau caracteristica) produsului etalon (pe) după relaţia:

e

jj p

pe =

2) Omogenizarea producţiei (Qe) – (transformarea cantităţii totale de producţie în unităţi echivalente) – prin multiplicarea cantităţii (qj) a fiecărui produs cu indicele de echivalenţă calculat (ej) şi însumarea lor pentru toate produsele:


192

∑=

⋅=m

jjje eqQ

1

3) Determinarea costului pe unitatea de produs echivalent (cue) prin raportarea volumului total al cheltuielilor la producţia omogenizată:

ee

n

ii

ue QChT

Q

Chc ==

∑=1

4) Calculul costului unitar al fiecărui produs (cj) prin multiplicarea costului unităţii echivalente cu indicele de echivalenţă al produsului respectiv: juej ecc ×=

Exemplu (varianta indicilor de echivalenţă simpli): O întreprindere industrială produce un sortiment în patru tipodimensiuni conform situaţiei de mai jos:

Tipodimensiuni Explicaţii

A B C D 1. Unităţi fizice fabricate 100 200 150 250 2. Consum normat de materii prime 480 400 304 356 Să se calculeze costul unitar al fiecărei tipodimensiuni ştiind că nivelul cheltuielilor totale de producţie ale sortimentului respectiv este de 295.425.000 lei, iar produsul etalon este tipodimensiunea B. 1.

890400356760

400304

140040021

400480

,pp

e,pp

e

pp

e,pp

e

e

DD

e

CC

e

BB

e

AA

======

======

2.

56565222114200120

890250760150120021100

,,

,,,eqeqeqeqQ DDCCBBAAe

=+++=

=⋅+⋅+⋅+⋅=⋅+⋅+⋅+⋅=


193

3. lei/u.e. 0004505656000425295 .

,..

QChTc

eue ===

4.

lei/u.f.

lei/u.f.

lei/u.f.

lei/u.f.

500400890000450

000342760000450

0004501000450

00054021000450

.,.ecc

.,.ecc

..ecc

.,.ecc

DueuD

CueuC

BueuB

AueuA

=⋅=⋅=

=⋅=⋅=

=⋅=⋅=

=⋅=⋅=

Varianta indicilor de echivalenţă complecşi Aceasta se utilizează pentru a asigura o dependenţă a costurilor de două sau mai multe criterii (parametri) şi, astfel, o repartizare mai justă (reală) a volumului de cheltuieli în costul produselor. Ordinea de efectuare a lucrărilor este similară primei variante, doar că se calculează mai mulţi indici de echivalenţă luându-se în considerare mai mulţi parametri. Specific acestei variante este doar calculul indicelui de echivalenţă complex pe produs (ecj) ca un produs al indicilor de echivalenţă simpli, conform relaţiei:

∏=

=m

iie

ij

cj p

pe

1

m – numărul indicilor de echivalenţă simpli calculaţi după un parametru. Exemplu: O întreprindere produce un sortiment în trei tipodimensiuni conform situaţiei de mai jos:

Tipodimensiune Explicaţii A B C 1. Unităţi fizice fabricate 250 200 220 2. Consum normat de materii prime 18 14,4 13,5 3. Ore maşină pe unitatea de tipodimensiune 12 10,8 9,6

Să se calculeze costul unitar al fiecărei tipodimensiuni ştiind că nivelul cheltuielilor totale de producţie ale sortimentului respectiv este de 147.280.000 lei, iar produsul etalon este tipodimensiunea A. 1.


194

608075012

6918

513

720908012

81018

414

11212

1818

,,,,,e

,,,,,e

e

cC

cB

cA

=⋅=⋅=

=⋅=⋅=

=⋅=

2.

526132144250

602207202001250

=++=

=⋅+⋅+⋅=⋅+⋅+⋅+⋅=

,,eqeqeqeqQ cDDcCCcBBcAAe

3.

lei/u.e. 000280526

000280147 ...cue ==

4.

lei/u.f. lei/u.f. lei/u.f.

00016860000280201600720000280

0002801000280

.,.ecc,.ecc

..ecc

cCueuCcBueuBcAueuA

=⋅=⋅==⋅=⋅==⋅=⋅=

4) Procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul principal

Acest procedeul se utilizează pentru determinarea costului unitar pe produs în unităţile care obţin din procesul de producţie un produs principal şi un produs care se consideră secundar.


195

Metodologia de calcul a costului unitar al produsului principal şi a produsului secundar parcurge următoarele etape:

1. Se transformă producţia secundară în producţie teoretică principală. Astfel întreaga producţie obţinută devine teoretic produs principal. Relaţia de echivalenţă este următoarea:

Eq

q ssp =

qsp – cantitatea de produs secundar transformată în produs principal; qs – cantitatea de produs secundar; E – relaţia de echivalenţă.

2. Calculul cantităţii teoretice de produs principal, după relaţia: Qpt = Qp + qsp

3. Calculul costului pe unitatea teoretică de produs principal:

pt

ptQ/ QChTC =

4. Calculul cheltuielilor aferente produsului secundar:

ptQ/sps CqCh ×=

5. Calculul cheltuielilor aferente produsului principal: sp ChChTCh −=

6. Calculul costului pe unitatea de produs principal:

p

pup Q

Chc =

7. Calculul costului pe unitatea de produs secundar:

s

sus q

Chc

Exemplu: O sondă petrolieră produce 100.000 tone ţiţei şi 6.000.000 m3 gaze de sondă. Cheltuielile ocazionate de obţinerea ambelor produse sunt în sumă de 80.710.000 lei. Producţia de gaze de sondă, considerat produs secundar, se echivalează cu producţia de ţiţei, considerat produs principal, după relaţia: 1.000 m3 de gaze de sondă = 1 tonă ţiţei. Să se calculeze costul unitar al produsului principal şi al celui secundar.


196

1. ţiţei)(tone 00060001

0000006 ..

..Eq

q ssp ===

2. ţiţei)(tone 0001060006000100 ...qQQ spppt =+=+=

3. (lei/tonă) 415761000106

00071080 ,.

..QChTC

ptptQ/ ===

4. 49056844157610006 ..,.CqChptQ/sps =×=×= lei

5. 51014176490568400071080 ......ChChTCh sp =−=−= lei

6. lei/tonă 415761000100

51014176 ,.

..QCh

cp

pup ===

7. 3lei/m 761415000000064905684 ,

..

..q

Chc

s

sus ===

9. Calculul diferenţelor de preţ, respectiv a diferenţelor între preţurile de

înregistrare (standard sau de livrare) a producţiei terminate şi costurile efective ale acesteia şi regularizarea lor.


197

Întrebări 8 1) Definiţi contabilitatea managerială. 2) Numiţi şi argumentaţi scopurile contabilităţii costurilor. 3) Precizaţi caracteristicile ce definesc conceptul de cost. 4) Explicaţi afirmaţia „Nu trebuie confundate noţiunile cost şi cheltuială”. 5) Desprindeţi din textul capitolului aspectele specifice următoarelor tipuri de costuri:

• costul de producţie; • costul de vânzare; • costul administrativ; • cost al produsului; • cost al perioadei; • costul subactivităţii; • costul complet.

6) Care sunt cele trei componente ale costului de producţie? Dar ale costului complet? 7) Prin ce se deosebesc cheltuielile directe de cele indirecte? 8) Localizaţi interferenţa costurilor directe cu costurile variabile. 9) Care este deosebirea dintre o cheltuială a produsului şi o cheltuială a perioadei? 10) Precizaţi care din următoarele costuri sunt ataşate unui cost de inventar:

• costul de vânzare; • costul administrativ; • cost al produsului.

11) Ce este un cost standard? Dar un cost real? 12) Prin ce se deosebesc costurile variabile de costurile fixe? 13) Definiţi capacitatea de producţie. 14) Următoarele cheltuieli sunt identificate în balanţa de verificare a S.C. AGROSIB S.A.: • Comisioane pentru vânzări U.M. 30.000 • Materiale consumabile pentru producţie 21.000 • Manoperă directă 70.000 • Asigurări spaţii de producţie 5.000 • Materii prime 250.000 • Salariile personalului administrativ 15.000 • Cheltuieli de ambalare 18.000 • Amortizare utilaje 16.000 • Cheltuieli privind publicitatea 28.000 • Salariul managerului general 35.000 • Salariile specialiştilor din departamentul producţie 42.000

Identificaţi cheltuielile care se încadrează în categoria cheltuielilor pe produs şi pe cele care se încadrează în cheltuielile perioadei. Argumentaţi răspunsurile.


198

SITUAŢIILE FINANCIARE ANUALE

9.1. Caracteristicile şi componenţa situaţiilor financiare anuale Exerciţiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie, cu excepţia primului an de activitate, când acesta începe la data înfiinţării, respectiv înmatriculării, potrivit legii, la registrul comerţului. Încheierea exerciţiului financiar se realizează din punct de vedere contabil prin întocmirea situaţiilor financiare anuale. Situaţiile financiare anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei, modificărilor capitalului propriu şi fluxurilor de trezorerie ale întreprinderii pentru respectivul exerciţiu financiar. Situaţiile financiare trebuie să respecte prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, ale Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate şi ale Standardelor Internaţionale de Contabilitate. Situaţiile financiare anuale trebuie să furnizeze informaţii care să fie:

a) relevante pentru nevoile utilizatorilor de luare a deciziilor; b) credibile în sensul că:

– reprezintă fidel rezultatele şi poziţia financiară a întreprinderii; – reflectă substanţa economică a evenimentelor şi tranzacţiilor şi nu

doar forma juridică; – sunt neutre, adică nepărtinitoare; – sunt prudente; – sunt complete sub toate aspectele semnificative.

Situaţiile financiare anuale trebuie să cuprindă: a) bilanţul; b) contul de profit şi pierdere; c) situaţia modificărilor capitalului propriu; d) situaţia fluxurilor de trezorerie;


199

e) politici contabile şi note explicative. Bilanţul este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ şi de pasiv ale întreprinderii la încheierea exerciţiului, precum şi în celelalte situaţii prevăzute de lege. Bilanţul cuprinde toate elementele de activ şi de pasiv grupate după natură, destinaţie şi lichiditate, respectiv natură, provenienţă şi exigibilitate. Formatul de bilanţ aprobat prin Ordinul Ministrului Finanţelor nr. 94/ din 29 ianuarie 2001 pentru aprobarea Reglementarilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate este prezentat în anexa nr. 1. Contul de profit şi pierdere cuprinde: cifra de afaceri netă, veniturile şi cheltuielile exerciţiului, grupate după natura lor, precum şi rezultatul exerciţiului (profit sau pierdere). Formatul contului de profit şi pierdere aprobat prin Ordinul Ministrului Finanţelor nr. 94/ din 29 ianuarie 2001 este redat în anexa nr. 3. Situaţia modificărilor capitalului propriu este prezentată ca o componentă separată a situaţiilor financiare, care să evidenţieze:

a) profitul net sau pierderea netă a perioadei; b) fiecare element de venit şi cheltuială, câştig sau pierdere care, aşa

cum este cerut de un standard, este recunoscut direct în capitalul propriu şi totalul acestor elemente;

c) efectul cumulativ al modificărilor politicilor contabile şi corecţia erorilor fundamentale.

În plus, întreprinderile trebuie să prezinte fie în situaţia modificărilor capitalului propriu, fie în notele explicative:

- tranzacţiile de capital cu proprietarii şi distribuţiile către aceştia; - soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate la începutul perioadei

şi la data bilanţului şi modificările pe parcursul perioadei; - o reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei categorii de capital

propriu la începutul şi la sfârşitul perioadei, prezentând distinct fiecare modificare.


200

9.2. Aprobarea semnarea şi publicarea situaţiilor financiare ale întreprinderii; aprobarea distribuirii profitului

Potrivit prevederilor legale în vigoare (Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, OMF nr. 94/2001 şi OMF 306/2002) situaţiile financiare ale unei firme se vor semna de persoana responsabilă cu elaborarea acestora, vor fi însuşite de consiliul de administraţie, vor fi semnate în numele consiliului de preşedintele acestuia şi vor fi aprobate de adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor. Tot în cadrul adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor se va aproba şi distribuirea profitului. Consiliul de administraţie este obligat să elaboreze, pentru fiecare exerciţiu financiar, un raport care va conţine:

a) analiza fidelă a evoluţiei activităţii întreprinderii pe durata exerciţiului financiar şi a situaţiei sale la încheierea acestuia;

b) valoarea dividendelor propuse, care a fost recomandată de consiliul de administraţie şi aprobată de asociaţi/acţionari;

c) informaţii privind evenimente importante survenite de la încheierea exerciţiului financiar, care au afectat întreprinderea;

d) informaţii asupra evoluţiei probabile a activităţii întreprinderii; e) informaţii asupra activităţilor din domeniul cercetării şi dezvoltării; f) următoarele informaţii în ceea ce priveşte acţiunile proprii ale

întreprinderii, care au fost achiziţionate sau deţinute la orice moment în cursul exerciţiului financiar: (i) motivele oricăror achiziţii efectuate în cursul exerciţiului financiar; (ii) numărul şi valoarea nominală a acţiunilor achiziţionate şi vândute în

cursul exerciţiului financiar şi ponderea pe care o reprezintă în capitalul social;

(iii) în cazul achiziţiilor sau vânzărilor, valoarea plăţilor sau încasărilor pentru acţiunile respective;

(iv) numărul şi valoarea nominală ale tuturor acţiunilor achiziţionate şi deţinute de întreprindere, precum şi ponderea pe care o reprezintă acestea în capitalul social;

(v) numărul şi valoarea acţiunilor anulate; g) numele şi pregătirea profesională a fiecărui administrator;


201

h) politica privind protecţia mediului. Raportul administratorilor se va aproba de consiliul de administraţie şi se va semna în numele acestuia de preşedintele consiliului. Situaţiile financiare anuale ale întreprinderii care fac obiectul acestor reglementări vor fi auditate de auditori financiari, în conformitate cu reglementările naţionale privind auditul financiar. Auditorul financiar se va asigura că situaţiile financiare întocmite sunt în conformitate cu prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, şi cu cele cuprinse OMF 94/2001, precum şi dacă informaţiile din raportul administratorilor corespund cu cele din situaţiile financiare întocmite pentru acelaşi exerciţiu, pe baza procedurilor de audit prevăzute de Standardul Internaţional de Audit nr. 720. Cu minimum 15 zile înaintea adunării generale a asociaţilor sau acţionarilor, la care se discută şi se aprobă situaţiile financiare anuale, întreprinderea are obligaţia să trimită o copie de pe situaţiile financiare anuale ale întreprinderii, aprobate de consiliul de administraţie, împreună cu raportul administratorilor şi raportul auditorilor asupra situaţiilor financiare respective, denumite generic raport anual, tuturor asociaţilor sau acţionarilor; sau să notifice tuturor asociaţilor sau acţionarilor că raportul anual este disponibil la întreprindere, gratuit, la cerere. Situaţiile financiare ale întreprinderii, aprobate de consiliul de administraţie, însoţite de raportul administratorilor pentru exerciţiul financiar respectiv, precum şi raportul auditorilor vor fi supuse spre aprobare de către adunarea generală a asociaţilor sau acţionarilor. Copia situaţiilor financiare ale întreprinderii, aprobate de consiliul de administraţie, copia raportului administratorilor pentru exerciţiul financiar respectiv, precum şi a raportului auditorilor asupra situaţiilor financiare vor fi trimise de consiliul de administraţie în termenul prevăzut de lege direcţiei teritoriale a Ministerului Finanţelor Publice la care întreprinderea este înregistrată şi Registrul comerţului. Potrivit legii societăţilor comerciale, consiliul de administraţie se va asigura că situaţiile financiare ale întreprinderii, raportul administratorilor şi raportul auditorilor sunt publicate în Monitorul Oficial al României în termenul prevăzut de lege.


202

9.3. Lucrări pregătitoare pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale

Înainte de întocmirea propriu-zisă a situaţiilor financiare anuale, se efectuează o serie de lucrări preliminare care constau în:

1. Întocmirea balanţei de verificare înainte de inventarierea patrimoniului;

2. Inventarierea generală a patrimoniului; 3. Contabilizarea operaţiilor de regularizare privind:

• diferenţele de inventar; • amortizările şi provizioanele pentru deprecieri; • provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli; • delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor

4. Întocmirea balanţei de verificare după inventariere; 5. Determinarea rezultatului exerciţiului şi repartizarea profitului sau

finanţarea pierderii; 6. completarea propriu-zisă a setului de formulare ce compun situaţiile

financiare anuale.

9.3.1. Întocmirea balanţei de verificare înainte de inventarierea patrimoniului

În vederea centralizării şi controlului exactităţii datelor înregistrate în conturi se întocmeşte balanţa de verificare înainte de inventarierea patrimoniului. Balanţa de verificare înainte de inventariere poate fi abordată ca un inventar contabil deoarece soldurile finale din balanţa de verificare constituie situaţia de referinţă a inventarului faptic. Relaţiile de control proprii balanţei de verificare sunt: - Solduri iniţiale debitoare = Solduri iniţiale creditoare - Rulaje cumulate debitoare = Rulaje cumulate creditoare - Total sume debitoare = Total sume creditoare - Solduri finale debitoare = Solduri finale creditoare Soldul iniţial + Rulaj cumulat = Total sume (debitor şi creditor) (debitor şi creditor) (debitoare şi creditoare)


203

Soldul final = Total sume debitoare – Total sume creditoare (debitor şi creditor)

- Totalul rulajului cumulat din balanţa de verificare trebuie să corespundă cu totalul rulajului calculat în „Registrul – jurnal”.

9.3.2. Inventarierea generală a patrimoniului Inventarierea patrimoniului reprezintă ansamblul operaţiunilor prin care se constată existenţa tuturor elementelor de avere şi de capital, cantitativ-valoric sau numai valoric, după caz, în patrimoniul firmei, la data la care aceasta se efectuează. În economia de piaţă inventarierea are un dublu scop, şi anume:

- stabilirea situaţiei reale a patrimoniului firmei sub aspectul mărimii faptice a acestuia, care se realizează prin compararea existentului faptic de bunuri cu cel înscris în evidenţa contabilă;

- determinarea valorii actuale (de piaţă sau de inventar) a structurilor patrimoniale de activ şi de pasiv ale firmei. Metodele de inventariere sunt diferenţiate în funcţie de natura elementelor patrimoniale supuse inventarierii, astfel:

- Stabilirea stocurilor faptice la bunurile materiale se face prin numărare, cântărire, măsurare sau cubare, după caz. La anumite categorii de bunuri unde practic metodele prezentate ar conduce la degradări sau pierderi de bunuri ori la cheltuieli importante cu inventarierea este admisă inventarierea prin calcule tehnice. Toate bunurile care se inventariază se înscriu în „Listele de inventariere”, care trebuie să se întocmească pe locuri de depozitare, gestiuni şi categorii de bunuri.

- Creanţele şi datoriile faţă de terţi (în principal clienţi şi furnizori) se inventariază prin confirmarea pe baza extraselor a valorii creanţei sau datoriei de către persoanele fizice sau juridice de la care firma are de încasat sau faţă de care are de achitat anumite sume de bani;

- Disponibilităţile aflate în conturi la bănci (în lei şi în valută) se inventariază prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de bănci cu cele din contabilitate;


204

- Disponibilităţile în lei şi în valută din casieria firmei se inventariază în ultima zi a exerciţiului financiar, după înregistrarea tuturor operaţiunilor de încasări şi plăţi privind exerciţiul respectiv, prin confruntarea soldurilor din „Registrul de casă” cu cele din contabilitate;

- Celelalte elemente patrimoniale ale firmei, de avere sau de capital, se inventariază prin verificarea realităţii soldurilor conturilor respective;

- Bunurile depreciate, inutilizabile, deteriorate, greu vandabile etc. precum şi creanţele şi obligaţiile incerte ori în litigiu, se inventariază pe liste de inventariere separate. Din confruntarea datelor stabilite pe baza inventarierii cu cele stabilite în cadrul contabilităţii pot să apară diferenţe care trebuie regularizate şi înregistrate în contabilitate. Prin regularizarea diferenţelor constatate la inventar se înţelege efectuarea acelor operaţii care au ca scop punerea de acord a datelor contabile cu situaţia reală a patrimoniului constatată prin inventariere.

9.3.3. Contabilizarea operaţiilor de regularizare

a) Operaţii privind regularizarea diferenţelor constatate la inventariere

Diferenţele constatate la inventariere concretizate în plusuri de inventar sau în lipsuri de inventar se înregistrează în contabilitate astfel: Plusurile de inventar se înregistrează în contabilitate ca intrări în patrimoniul firmei, prin următoarele formule contabile:

a) plusurile la imobilizări necorporale şi corporale:

•• = 131 „Subvenţii pentru investiţii”

20 „Imobilizări necorporale” 21 „Imobilizări corporale”

b) plusuri la materii prime: 601 „Cheltuieli cu materiile prime” = 301 „Materii prime” Suma

c) plusuri la materiale consumabile:


= 302 „Materiale consumabile” Suma


205

d) plusuri la materialele de natura obiectelor de inventar aflate în exploatare:



Suma

e) plusurile la semifabricate, produse şi animale:

•• = 711 „Venituri din producţia stocată”


f) plusuri la mărfuri în situaţia când evidenţa este ţinută la cost de achiziţie:

607 „Cheltuieli privind mărfurile” = 371 „Mărfuri” Suma

g) plusuri la mărfuri în situaţia când evidenţa este ţinută la preţ cu amănuntul:

•• = 371 „Mărfuri” Suma

607 „Cheltuieli privind mărfurile” 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” 4428 „TVA - neexigibilă”

h) plusuri la ambalaje:

608 „Cheltuieli privind ambalajele” = 381 „Ambalaje” Suma Lipsurile la inventar, se înregistrează în contabilitate ca ieşiri din patrimoniul firmei, astfel:

g) lipsuri de imobilizări corporale integral amortizate:


= 21 „Imobilizări corporale”


206

h) lipsuri la imobilizări corporale amortizate parţial:

•• =


6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte cheltuieli de capital”

21 „Imobilizări corporale”

i) lipsuri de materii prime:

601 „Cheltuieli cu materiile prime” = 301 „Materii prime”

j) lipsuri de materiale consumabile:


= 302 „Materiale consumabile”

k) lipsuri de materiale de natura obiectelor de inventar:



l) lipsuri de semifabricate, produse, animale:

711 „Venituri din producţia stocată” ••


În situaţia în care se constată că lipsurile de inventar sunt imputabile, pe lângă înregistrările de mai sus se mai efectuează şi operaţiune:

461 „Debitori diverşi” = ••

758 „Alte venituri din exploatare” 4427 „TVA – colectată”


207

Distrugerea unor materii prime şi materiale consumabile ca urmare a calamităţilor:

671 „Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare”

=•

•

301 „Materii prime” 302 „Materiale consumabile”

Clienţi proveniţi din vânzarea bunurilor deveniţi incerţi:

4118 „Clienţi incerţi” = 4111 „Clienţi”

Starea de faliment a clientului atestată de o instanţă judecătorească:

654 „Pierderi din creanţe şi debitori

diverşi” = 4118 „Clienţi incerţi”

b) Operaţii privind calculul şi înregistrarea amortizării şi

provizioanelor pentru deprecieri În general, amortizarea activelor imobilizate se calculează şi se înregistrează pe baza planului de amortizare. La sfârşitul exerciţiului financiar, cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului este normal ca valoarea de inventar să fie egală valoarea rămasă de amortizat. Dacă valoarea de inventar este mai mică decât valoarea rămasă de amortizat iar diferenţa este evidentă ca mărime, aceasta trebuie să se regularizeze astfel:

a) înregistrarea unei amortizări suplimentare dacă diferenţa este apreciată semnificativă ca mărime şi ireversibilă, planul de amortizare fiind modificat în consecinţă:

6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

= 28 „Amortizări privind imobilizările”


208

b) constituirea unui provizion pentru depreciere dacă diferenţa este semnificativă ca mărime dar se apreciază a fi reversibilă:

6813 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor”

= 29 „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor”

În cazul celorlalte elemente de activ, dacă se constată că la finele exerciţiului financiar ele au o valoare de inventar diferită de valoarea contabilă, la regularizarea diferenţelor se procedează astfel:

a) în situaţia în care deprecierea calculată pe baza inventarului este superioară provizionului constituit, se constituie un provizion suplimentar, iar înregistrarea de principiu este:

68 „Cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi ajustarea la inflaţie”

= 29,39,49,59 Conturi de provizioane pentru

deprecieri

b) în cazul în care deprecierea calculată pe baza inventarului este inferioară provizionului constituit, se diminuează provizionul înregistrat anterior cu diferenţa corespunzătoare efectuându-se înregistrarea de principiu:

29,39,49,59 Conturi de provizioane pentru

deprecieri

= 78 „Venituri din provizioane şi ajustarea la inflaţie”


209

9.3.4. Situaţiile financiare anuale ale unei firme

BILANŢ încheiat la data de 31 decembrie anul N

-mii lei-

Sold la

Nr. rd.

Începutul anului

Sfârşitul anului

A B 1 2 A. ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZARI NECORPORALE

1. Cheltuieli de constituire (ct. 201-2801)

01

2. Cheltuieli de dezvoltare (ct. 203-2803-2903)

02

3. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci, drepturi şi valori similare şi alte imobilizări necorporale (ct. 2051+2052+208-2805-2808-2905-2908)

03

4. Fondul comercial (ct. 2071-2807-2907-2075)

04

5. Avansuri şi imobilizări necorporale în curs (ct. 233+234-2933)

05

TOTAL: (rd. 01 la 05) 06 II. IMOBILIZĂRI CORPORALE

1. Terenuri şi construcţii (ct. 211+212-2811-2812-2911-2912)

07

2. Instalaţii tehnice şi maşini (ct. 213-2813-2913)

08

3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier (ct. 214-2814-2914)

09

4. Avansuri şi imobilizări corporale în curs (ct. 231+232-2931)

10

TOTAL: (rd. 07 la 10) 11


210

III. IMOBILIZĂRI FINANCIARE 1. Titluri de participare deţinute la societăţile din

cadrul grupului (ct. 261-2961) 12

2. Creanţe asupra societăţilor din cadrul grupului (ct. 2671+2672-2965)

13

3. Titluri sub formă de interese de participare (ct. 263-2963)

14

4. Creanţe din interese de participare (ct. 2675+2676-2967)

15

5. Titluri deţinute ca imobilizări (ct. 262+264+265-2962-2964)

16

6. Alte creanţe (ct. 2673+2674+2678+2679-2966-2969)

17

7. Acţiuni proprii (ct. 2677-2968) 18 TOTAL: (rd. 12 la 18) 19 ACTIVE IMOBILIZATE – TOTAL (rd. 06+11+19)

20

B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI

1. Materii prime şi materiale consumabile (ct.301+3021+3022+3023+3024+3025+3026+3028+303± 308+351+358+381± 388-391-3921-3922-3951-3958-398)

21

2. Producţia în curs de execuţie (ct. 331+332+341± 3481+3541-393-3941-3952)

22

3. Produse finite şi mărfuri (ct.345+346± 3485± 3486+3545+3546+356+357+ +361± 368+371± 378-3945-3946-3953-3954- -3956-3957-396-397-4428)

23

4. Avansuri pentru cumpărări de stocuri (ct. 4091) 24 TOTAL: (rd. 21 la 24) 25

II. CREANŢE 1. Creanţe comerciale

(ct. 4092+4111+4118+413+418-491) 26


211

2. Sume de încasat de la societăţile din cadrul grupului (ct. 4511+4518-4951)

27

3. Sume de încasat din interese de participare (ct. 4521+4528-4952)

28

4. Alte creanţe (ct.425+4282+431+437+4382+441+4424+4428+ +444+445+446+447+4482+4582+461+473- -496+5187)

29

5. Creanţe privind capitalul subscris şi nevărsat (ct. 456-4953)

30

TOTAL: (rd. 26 la 30) 31 III. INVESTITII FINANCIARE PE TERMEN SCURT

1. Titluri de participare deţinute la societăţile în cadrul grupului (ct. 501-591)

32

2. Acţiuni proprii (ct. 502-592) 33 3. Alte investiţii financiare pe termen scurt

(ct. 5031+5032+505+5061+5062+5081+5088- -593-595-596-598+5113+5114)

34

TOTAL: (rd. 32 la 34) 35 IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI (ct.5112+5121+5124+5125+5311+5314+5321+5322++5323+5328+5411+5412+542)

36

ACTIVE CIRCULANTE – TOTAL (rd. 25+31+35+36)

37

C. CHELTUIELI IN AVANS (ct. 471)

38

D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE UN AN

1. Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni (ct. 1614+1615+1617+1618+1681-169)

39


212

2. Sume datorate instituţiilor de credit

(ct.1621+1622+1624+1625+1627+1682+5191+ +5192+5198)

40

3. Avansuri încasate în contul comenzilor (ct. 419)

41

4. Datorii comerciale (ct. 401+404+408) 42 5. Efecte de comerţ de plătit (ct. 403+405) 43 6. Sume datorate societăţilor din cadrul grupului

(ct. 1661+1685+2691+4511+4518) 44

7. Sume datorate privind interesele de participare (ct. 1662+1686+2692+4521+4528)

45

8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi alte datorii pentru asigurările sociale (ct.1623+1626+167+1687+2698+421+423+424+ +426+427+4281+431+437+4381+441+4423+ +4428+444+446+447+4481+4551+4558+456+ +457+4581+462+473+509+5186+5193+5194+ +5195+5196+5197)

46

TOTAL: (rd. 39 la 46) 47 E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII

CURENTE NETE (rd. 37+38-47-62)

48

F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 20+48)

49

G. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN

1. Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni (ct. 1614+1615+1617+1618+1681-169)

50

2. Sume datorate instituţiilor de credit (ct.1621+1622+1624+1625+1627+1682+5191+ +5192+5198)

51

3. Avansuri încasate în contul comenzilor (ct. 419) 52 4. Datorii comerciale (ct. 401+404+408) 53 5. Efecte de comerţ de plătit (ct. 403+405) 54


213

6. Sume datorate societăţilor din cadrul grupului (ct. 1661+1685+2691+4511+4518)

55

7. Sume datorate privind interesele de participare (ct. 1662+1686+2692+4521+4528)

56

8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi alte datorii pentru asigurările sociale (ct.1623+1626+167+1687+2698+421+423+424+ +426+427+4281+431+437+4381+441+4423+ +4428+444+446+447+4481+4551+4558+456+ +457+4581+462+473+509+5186+5193+5194+ +5195+5196+5197)

57

TOTAL: (rd. 50 la 57) 58 H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI SI

CHELTUIELI

1. Provizioane pentru pensii şi alte obligaţii similare 59 2. Alte provizioane (ct. 151) 60 TOTAL PROVIZIOANE: (rd. 59 + 60) 61

I. VENITURI IN AVANS (ct. 131+472)

62

J. CAPITAL SI REZERVE 63 I. CAPITAL (rd. 64 la 66)

din care: – capital subscris nevărsat (ct. 1011) 64 – capital subscris vărsat (ct. 1012) 65 – patrimoniul regiei (ct. 1015) 66 II. PRIME DE CAPITAL (ct. 1041+1042+1043+1044)

67

Sold C 68 III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) Sold D 69

IV. REZERVE (ct. 106) (rd. 71 la 74) 70 1. Rezerve legale (ct. 1061) 71 2. Rezerve pentru acţiuni proprii (ct. 1062) 72 3. Rezerve statutare sau contractuale (ct. 1063) 73 4. Alte rezerve (ct. 1068± 107) 74 V. REZULTATUL REPORTAT Sold C 75


214

(ct. 117) Sold D 76 Sold C 77 VI. REZULTATUL EXERCITIULUI

(ct. 121) Sold D 78 Repartizarea profitului (ct. 129) 79 TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd. 63+67+68-69+70+75-76+77-78-79)

80

Patrimoniul public (ct. 1016) 81 TOTAL CAPITALURI (rd. 80+81) 82

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE

- mii lei - Exerciţiul financiar

Denumirea indicatorului Nr. rd. Precedent Încheiat

A B 1 2 1. Cifra de afaceri netă (rd. 02 la 04) 01

Producţia vândută (ct. 701+702+703+704+705+706+708)

02

Venituri din vânzarea mărfurilor (ct. 707) 03 Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct. 7411)

04

Sold C 05 2. Variaţia stocurilor (ct. 711) Sold D 06

3. Producţia imobilizată (ct. 721+722)

07

4. Alte venituri din exploatare (ct. 758+7417)

08

VENITURI DIN EXPLOATARE – TOTAL (rd. 01+05-06+07+08)

09


215

5.a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele

consumabile (ct. 601+602-7412) 10

Alte cheltuieli materiale (ct. 603+604+606+608)

11

b) Alte cheltuieli din afară (cu energie şi apa) (ct. 605-7413)

12

Cheltuieli privind mărfurile (ct. 607) 13 6. Cheltuieli cu personalul (rd. 15+16) 14

a) Salarii (ct. 641-7414) 15 b) Cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială

(ct. 645-7415) 16

7.a) Ajustarea valorii imobilizărilor corporale şi necorporale (rd. 18-19)

17

a.1) Cheltuieli (ct. 6811+6813) 18 a.2) Venituri (ct. 7813+7815) 19

7.b) Ajustarea valorii activelor circulante (rd. 21-22) 20 b.1) Cheltuieli (ct. 654+6814) 21 b.2) Venituri (ct. 754+7814) 22

8. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 24 la 26) 23 8.1. Cheltuieli privind prestaţiile externe

(ct.611+612+613+614+621+622+623+624+625+626++627+628-7416)

24

8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate (ct. 635)

25

8.3. Cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi activele cedate (ct. 658)

26

Ajustări privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli (rd. 28-29)

27

Cheltuieli (ct. 6812) 28 Venituri (ct. 7812) 29

CHELTUIELI DE EXPLOATARE – TOTAL (rd. 10 la 14+17+20+23+27)

30


216

REZULTATUL DIN EXPLOATARE:

– Profit (rd. 09-30) 31 – Pierdere (rd. 30-09) 32

9. Venituri din interese de participare (ct. 7613+7614+7615+7616)

33

- din care, în cadrul grupului 34 10. Venituri din alte investiţii financiare şi creanţe ce

fac parte din activele imobilizate (ct. 7611+7612)

35

- din care, in cadrul grupului 36 11. Venituri din dobânzi (ct. 766) 37

- din care, in cadrul grupului 38 Alte venituri financiare (ct. 7617+762+763+764+765+767+768+788)

39

VENITURI FINANCIARE – TOTAL (rd. 33+35+37+39)

40

12. Ajustarea valorii imobilizărilor financiare şi a investiţiilor financiare deţinute ca active circulante (rd. 42-43)

41

Cheltuieli (ct. 686) 42 Venituri (ct. 786) 43

13. Cheltuieli privind dobânzile (ct. 666-7418) 44 - din care, in cadrul grupului 45 Alte cheltuieli financiare (ct. 663+664+665+667+668+688)

46

CHELTUIELI FINANCIARE – TOTAL (rd. 41+44+46)

47

REZULTATUL FINANCIAR: – Profit (rd. 40-47) 48 – Pierdere (rd. 47-40) 49

14. REZULTATUL CURENT: – Profit (rd. 31+48) 50 – Pierdere (rd. 32+49) 51


217

15. Venituri extraordinare (ct. 771) 52 16. Cheltuieli extraordinare (ct. 671) 53 17. REZULTATUL EXTRAORDINAR:


VENITURI TOTALE (rd. 09+40+52) 56 CHELTUIELI TOTALE (rd. 30+47+53) 57 REZULTATUL BRUT:


18. IMPOZITUL PE PROFIT (ct. 691-791) 60 19. Alte cheltuieli cu impozite care nu apar în

elementele de mai sus (ct. 698) 61

20. REZULTATUL NET AL EXERCITIULUI FINANCIAR:

– Profit 62 – Pierdere 63

21. Rezultatul pe acţiune – de bază 64 – diluat 65

SITUAŢIA FLUXURILOR DE TREZORERIE la data de 31 decembrie ……- exemplu

- mii lei -

a) Metoda directă Fluxuri de numerar din activităţi de exploatare:

- încasările în numerar din vânzarea de bunuri şi prestarea de servicii; - încasările în numerar provenite din redevenţe, onorarii, comisioane şi alte

venituri; - plăţile în numerar către furnizorii de bunuri şi servicii;


218

- plăţile în numerar către şi în numele angajaţilor; - plăţile în numerar sau restituiri de impozit pe profit, doar dacă nu pot fi

identificate în mod specific cu activităţile de investiţii şi de finanţare. Fluxuri de numerar din activităţi de investiţii:

- plăţile în numerar pentru achiziţionarea de terenuri şi mijloace fixe, active necorporale şi alte active pe termen lung;

- încasările de numerar din vânzarea de terenuri şi clădiri, instalaţii şi echipamente, active necorporale şi alte active pe termen lung;

- plăţile în numerar pentru achiziţia de instrumente de capital propriu şi de creanţă ale altor întreprinderi;

- încasările în numerar din vânzarea de instrumente de capital propriu şi de creanţă ale altor întreprinderi;

- avansurile în numerar şi împrumuturile efectuate către alte părţi; - încasările în numerar din rambursarea avansurilor şi împrumuturilor

efectuate către alte părţi. Fluxuri de numerar din activităţi de finanţare:

- veniturile în numerar din emisiunea de acţiuni şi alte instrumente de capital propriu;

- plăţile în numerar către acţionari pentru a achiziţiona sau a răscumpăra acţiunile întreprinderii;

- veniturile în numerar din emisiunea de obligaţiuni, credite, ipoteci şi alte împrumuturi;

- rambursările în numerar ale unor sume împrumutate; - plăţile în numerar ale locatarului pentru reducerea obligaţiilor legate de o

operaţiune de leasing financiar. Fluxuri de numerar - total Numerar la începutul perioadei Numerar la finele perioadei b) Metoda indirectă Fluxuri de numerar din activităţi de exploatare:

- rezultat net; - modificările pe parcursul perioadei ale capitalului circulant;


219

- ajustări pentru elementele nemonetare şi alte elemente incluse la activităţile de investiţii sau de finanţare.

Fluxuri de numerar din activităţi de investiţii: - plăţile în numerar pentru achiziţionarea de terenuri şi mijloace fixe, active

necorporale şi alte active pe termen lung; - încasările de numerar din vânzarea de terenuri şi clădiri, instalaţii şi

echipamente, active necorporale şi alte active pe termen lung; - plăţile în numerar pentru achiziţia de instrumente de capital propriu şi de

creanţă ale altor întreprinderi; - încasările în numerar din vânzarea de instrumente de capital propriu şi de

creanţă ale altor întreprinderi; - avansurile în numerar şi împrumuturile efectuate către alte părţi; - încasările în numerar din rambursarea avansurilor şi împrumuturilor

efectuate către alte părţi.

Fluxuri de numerar din activităţi de finanţare: - veniturile în numerar din emisiunea de acţiuni şi alte instrumente de

capital propriu; - plăţile în numerar către acţionari pentru a achiziţiona sau a răscumpăra

acţiunile întreprinderii; - veniturile în numerar din emisiunea de obligaţiuni, credite, ipoteci şi alte

împrumuturi; - rambursările în numerar ale unor sume împrumutate; - plăţile în numerar ale locatarului pentru reducerea obligaţiilor legate de o

operaţiune de leasing financiar. Fluxuri de numerar - total Numerar la începutul perioadei Numerar la finele perioadei


220

SITUATIA MODIFICARILOR CAPITALULUI PROPRIU la data de 31 decembrie . - exemplu

Semnificaţia coloanelor din tabelul de mai jos este următoarea: A - Total, din care B - prin transfer

- mii lei - Creşteri Reduceri Element al capitalului propriu Sold la

1 ianuarie A B A B Sold la 31 decembrie

0 1 2 3 4 5 6 Capital subscris Prime de capital Rezerve din reevaluare Rezerve legale Rezerve pentru acţiuni proprii Rezerve statutare sau contractuale Alte rezerve Rezerve din conversie Rezultatul reportat Profit nerepartizat Pierdere neacoperită Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai puţin IAS 29

Sold creditor Sold debitor Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile

Sold creditor Sold debitor Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale

Sold creditor Sold debitor Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare

Rezultatul exerciţiului financiar Sold creditor Sold debitor


221

NOTĂ: Prezentările cifrice, potrivit exemplului de mai sus, trebuie să fie însoţite de informaţii referitoare la:

- natura modificărilor; - tratamentul fiscal aplicat, acolo unde este cazul; - orice alte informaţii semnificative.

NOTELE EXPLICATIVE LA SITUAŢIILE ANUALE

1. Active imobilizate 2. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 3. Repartizarea profitului 4. Analiza rezultatului din exploatare 5. Situaţia creanţelor şi datoriilor 6. Principii, politici şi metode contabile 7. Acţiuni şi obligaţiuni 8. Informaţii privind salariaţii, administratorii şi directorii 9. Exemple de calcul şi analiză a principalilor indicatori economico-

financiari 10. Alte informaţii


222

Nota 1 Active imobilizate Semnificaţia coloanelor din tabelul de mai jos este următoarea: A - Sold la 1 ianuarie B - Sold la 31 decembrie

- mii lei -

Valoarea brută**) Deprecieri***) (amortizări şi provizioane)

Elemente de

active*) A Creşteri Reduceri B A

Deprecierea înregistrată

în cursul exerciţiului

Reduceri sau

reluări B

0 1 2 3 4=1+2+3 5 6 7 8=5+6+7

*) Pentru "Cheltuielile de dezvoltare" se vor prezenta motivele imobilizării şi „perioada” de amortizare, cu justificarea acesteia. **) Se vor prezenta modificările acesteia în funcţie de tratamentele contabile aplicate. ***) Se vor prezenta ajustările care privesc exerciţiile anterioare. Nota 2 Provizioane pentru riscuri si cheltuieli

- mii lei - Transferuri*)

Denumirea provizionului Sold la

1 ianuarie în cont din contSold la

31 decembrie 0 1 2 3 4=1+2–3

*) Cu explicarea naturii acestora.


223

Nota 3 Repartizarea profitului

- mii lei - Destinaţia Suma

Profit net de repartizat: - rezerva legală - acoperirea pierderii contabile - dividende Profit nerepartizat Nota 4

Analiza rezultatului din exploatare

- mii lei -

Indicatorul Exerciţiul precedent

Exerciţiul curent

1. Cifra de afaceri netă 2. Costul bunurilor vândute şi al serviciilor

prestate (3+4+5)

3. Cheltuielile activităţii de bază 4. Cheltuielile activităţilor auxiliare 5. Cheltuielile indirecte de producţie 6. Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete

(1-2)

7. Cheltuielile de desfacere 8. Cheltuieli generale de administraţie 9. Alte venituri din exploatare

10. Rezultatul din exploatare (6-7-8+9)


224

Nota 5 Situaţia creanţelor şi datoriilor

- mii lei - Termen de lichiditate

Creanţe Sold la

31 decembrie (col.2+3)

sub 1 an peste 1 an

0 1 2 3

Total, din care

- mii lei - Termen de exigibilitate

Datorii Sold la

31 decembrie (col.2+3+4)

sub 1 an 1-5 ani peste 5 ani

0 1 2 3 4

Total, din care *) Se vor menţiona următoarele informaţii:

- clauzele legate de achitarea datoriilor şi rata dobânzii aferente împrumuturilor;

- datoriile pentru care s-au depus garanţii sau au fost efectuate ipotecări: - valoarea datoriei; - valoarea şi natura garanţiilor; - valoarea obligaţiilor pentru care s-au constituit provizioane; - valoarea obligaţiilor privind plata pensiilor.

Nota 6 Principii, politici si metode contabile Se vor prezenta:

- abaterile de la principiile contabile şi schimbarea metodelor de evaluare, menţionându-se: • natura;


225

• motivele; • evaluarea efectului asupra patrimoniului, a rezultatului şi poziţiei

financiare; - tratamentele contabile alternative, menţionându-se:

• elementele afectate şi valoarea acestora la costul istoric; • baza de evaluare adoptată; • ajustările efectuate în vederea aplicării tratamentului contabil

alternativ; • influenţa asupra rezultatului; • conţinutul, limitele şi modalităţile de aplicare; • suma dobânzilor incluse în costul de producţie al activelor imobilizate

şi circulante cu ciclu lung de producţie.

Nota 7 Acţiuni şi obligaţiuni Se vor prezenta următoarele informaţii:

- capital social subscris; - numărul şi valoarea totală a fiecărui tip de acţiuni emise; - acţiuni răscumpărabile:

• data cea mai apropiată şi data limită de răscumpărare; • caracterul obligatoriu sau neobligatoriu al răscumpărării; • valoarea eventualei prime de răscumpărare;

- acţiuni emise în timpul exerciţiului financiar: • tipul de acţiuni; • număr de acţiuni emise; • valoarea nominală totală şi valoarea încasată la distribuire;

- drepturi legate de distribuţie: • numărul, descrierea şi valoarea acţiunilor corespunzătoare; • perioada de exercitare a drepturilor; • preţul plătit pentru acţiunile distribuite;

- obligaţiuni emise: • tipul obligaţiunilor emise; • valoarea emisă şi suma primită pentru fiecare tip de obligaţiuni;


226

- obligaţiuni emise de întreprindere, deţinute de o persoană nominalizată sau împuternicită de aceasta: • valoarea nominală; • valoarea înregistrată în momentul plăţii.

Nota 8 Informaţii privind salariaţii, administratorii şi directorii Se vor face menţiuni cu privire la:

- salarizarea directorilor şi administratorilor: • obligaţiile contractuale cu privire la plata pensiilor către foştii directori

şi administratori: ♦ obligaţie totală pentru fiecare categorie;

• valoarea avansurilor şi a creditelor acordate directorilor şi administratorilor în timpul exerciţiului: ♦ rata dobânzii; ♦ principalele clauze ale creditului; ♦ suma rambursată până la acea dată;

• obligaţii viitoare de genul garanţiilor asumate de întreprindere în numele acestora;

- salariaţi: • număr mediu aferent exerciţiului; • număr mediu (fiecare categorie); • salarii plătite sau de plătit, aferente exerciţiului; • cheltuieli cu asigurările sociale; • alte cheltuieli cu contribuţiile pentru pensii.


227

Nota 9 Exemple de calcul si analiza a principalilor indicatori economico-financiari

6. Indicatori de lichiditate

totalecurente Obligaţii totalecirculate Active

=curente iilichidităţIndicele

- valoarea recomandată acceptabilă - în jurul valorii de 2; - oferă garanţia acoperirii datoriilor curente din activele curente.

acid) test ul(indicator

quick) (indicele totalecurente Obligaţiistocuri - circulante Active

=imediate iilichidităţIndicele

2. Indicatori de risc

- Indicatorul gradului de îndatorare:

100angajat Capital

împrumutat Capitalsau 100propriu Capital

împrumutat Capital××

unde: - capital împrumutat = credite peste un an; - capital angajat = capital împrumutat + capital propriu. - Indicatorul privind acoperirea dobânzilor - determină de câte ori

societatea poate achita cheltuielile cu dobânda. Cu cât valoarea indicatorului este mai mică, cu atât poziţia societăţii este considerată mai riscantă.

ori de Numărdobandacu Cheltuieli

profit pe iimpozitulu şi dobânzii plăţii înainteaProfit =

3. Indicatori de activitate (indicatori de gestiune) - furnizează informaţii cu privire la:

- viteza de intrare sau de ieşire a fluxurilor de numerar ale întreprinderii; - capacitatea întreprinderii de a controla capitalul circulant şi activităţile

comerciale de bază ale întreprinderii.


228

- Viteza de rotaţie a stocurilor (rulajul stocurilor) - aproximează de câte ori stocul a fost rulat de-a lungul exerciţiului financiar

ori de Numărmediu Stocul

r vânzăriloCostul=

sau

- Număr de zile de stocare – indică numărul de zile în care bunurile sunt stocate în unitate

365r vânzăriloCostul

mediu Stoc×

- Viteza de rotaţie a debitelor-clienţi - calculează eficacitatea întreprinderii în colectarea creanţelor sale;

Exprima numărul de zile până la data la care debitorii îşi achită datoriile către întreprindere.

365afaceri de Cifra

clienţimediu Sold×

O valoare în creştere a indicatorului poate indica probleme legate de controlul creditului acordat clienţilor şi, în consecinţă, creanţe mai greu de încasat (clienţi rău platnici).

- Viteza de rotaţie a creditelor-furnizor - aproximează numărul de zile de creditare pe care întreprinderea îl obţine de la furnizorii săi. În mod ideal ar trebui să includă doar creditorii comerciali.

365servicii) (fără bunuri de Achiziţii

furnizorimediu Sold×

unde pentru aproximarea achiziţiilor se poate utiliza costul vânzărilor sau cifra de afaceri.

- Viteza de rotaţie a activelor imobilizate - evaluează eficacitatea managementului activelor imobilizate prin examinarea valorii cifrei de afaceri generate de o anumită cantitate de active imobilizate.

eimobilizat Active

afaceri de Cifra


229

- Viteza de rotaţie a activelor totale:

active Totalafaceri de Cifra

4. Indicatori de profitabilitate exprimă eficienţa întreprinderii în realizarea de profit din resursele disponibile:

- Rentabilitatea capitalului angajat - reprezintă profitul pe care îl obţine întreprinderea din banii investiţi în afacere:

angajat Capitalul

profit pe iimpozitulu a şi dobânzii plăţii înaintea Profitul

unde capitalul angajat se referă la banii investiţi în întreprindere atât de către acţionari, cât şi de creditorii pe termen lung, include capitalul propriu şi datoriile pe termen lung sau active totale minus datorii curente.

- Marja brută din vânzări:

100afaceri de Cifra

idin vânzărbrut Profit ×

O scădere a procentului poate scoate în evidenţă faptul că societatea nu este capabilă să îşi controleze costurile de producţie sau să obţină preţul de vânzare optim. 5. Indicatori privind rezultatul pe acţiune - se determină în conformitate cu prevederile IAS 33 şi au în vedere:

- Rezultatul pe acţiune: - profit net atribuibil acţiunilor comune; - număr de acţiuni comune luate în calcul. - Raportul dintre preţul pe piaţă al acţiunii şi rezultatul pe acţiune.

Nota 10 Alte informaţii a) Informaţii cu privire la prezentarea întreprinderii:

- sediul şi forma juridică a întreprinderii; - ţara de înfiinţare; - adresa sediului oficial etc.

b) Informaţii privind relaţiile întreprinderii cu filiale, întreprinderi asociate sau cu alte întreprinderi în care se deţin titluri de participare strategice:


230

- numele întreprinderilor; - ţara de înfiinţare; - adresa etc.

c) Modalitatea folosită pentru exprimarea în moneda naţională a elementelor patrimoniale, a veniturilor şi cheltuielilor evidenţiate iniţial într-o monedă străină 0d) Informaţii referitoare la impozitul pe profit:

- proporţia dintre activitatea curentă şi cea extraordinară; - reconcilierea dintre rezultatul exerciţiului şi rezultatul fiscal, aşa cum este

prezentat în declaraţia de impozit e) Cifra de afaceri: - prezentarea acesteia pe sectoare economice şi tipuri de pieţe de desfacere f) Cheltuielile cu chiriile şi ratele achitate în cadrul unui contract de leasing operaţional g) Onorariile plătite auditorilor h) Angajamente acordate i) Angajamente primite


231

Întrebări 9

1. Ce reprezintă situaţiile financiare ? 2. Care sunt lucrările de închidere a exerciţiului ? 3. Ce este balanţa conturilor ? 4. Care sunt relaţiile de control proprii balanţei conturilor ? 5. Ce reprezintă inventarierea generală a patrimoniului ? 6. Cum se defineşte valoarea de inventar ? 7. Ce reprezintă regularizarea rezultatului inventarierii ? 8. Ce reprezintă rezultatul contabil ? dar rezultatul fiscal ? 9. Ce reprezintă diferenţele permanente ? dar cele temporare ? 10. Care sunt metodele de impozitare a rezultatului ? 11. Pe ce destinaţii se distribuie profitul net ?

232

BIBLIOGRAFIE

Balteş Nicolae Contabilitate financiară, Editura Continent, Sibiu,

1999.

Boulescu Mircea, Ghiţă, Marcel

Control financiar şi expertiză contabilă, Editura Eficient, Bucureşti, 1998.

Bouquin, Henri Le contrôle de gestion, Presses Universitaires de

France, Paris, 1986.

Chadwick, Leslie Contabilitate de gestiune, Editura Teora, Bucureşti,

1998.

Cibert, A Comptabilité générale, Edition nr. 4, Paris 1993.

Colasse, Bernard Comptabilité générale, Paris, 1993.

Capron, Michel Contabilitatea în perspectivă, Editura Humanitas, Bucureşti, 1994.

Dumbravă, Partenie Pop, Atanasiu

Contabilitatea de gestiune in industrie, Editura Intelcredo, Deva, 1997.

Ebbeken, Klaus Possler, Ladislau Ristea, Mihai

Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, Bucureşti, 2000.

Epuran, Mihail Băbăiţă Valeria Grosu Corina

Contabilitatea financiară în noul sistem contabil, Editura de Vest, Timişoara, 1994, Vol. I.

Epuran, Mihai, Băbăiţă, Valeria, Grosu, Corina

Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 1999.

233

Feleagă, Nicolae, Ionaşcu, Ioan

Contabilitate financiară, vol. I –IV, Editura Economică, Bucureşti, 1993-1994.

Feleagă, Nicolae şi colaboratori

Contabilitate aprofundată, Editura Economică, Bucureşti, 1996

Feleagă, Nicolae, Ionaşcu, Ioan

Tratat de contabilitate generală, vol. I, Editura Economică, Bucureşti, 1998

Gervais, Michel Contrôle de gestion et planification de l’entreprise,

Ediţia a III–a, Editura Economica, Paris, 1988.

Hermanson, Roger;

Edwards, James Don;

Maher, Michel

Accounting principles, 15th edition, IRWIN, U.S.A.,

1992.

Lucey, T. Management accounting, 3rd edition, DP Publication

Ltd, Londra, 1992.

Oprea, Călin (coord.)

Contabilitatea de gestiune, Editor Tribuna Economică, Bucureşti, 2000.

Oprea, Călin, Ristea, Mihai

Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, R.A., Bucureşti, 2003

Oprean, Ioan şi colab.

Bazele contabilităţii agenţilor economici din românia, Editura Intelcredo, Deva, 1996.

Pântea, Iacob Petru Managementul contabilităţii româneşti, Editura Intelcredo, Deva, 1999.

Rayburn, Letricia

Gayle

Cost accounting: using a cost management

approach, 15th edition, IRWIN, U.S.A., 1993.

Ristea, Mihai Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. I, Editura de C.E.C.C.A.R., Bucureşti, 1995.

Ristea, Mihai Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. II, Editura de C.E.C.C.A.R., Bucureşti, 1996.

234

*** Colecţia revistelor: Tribuna economică; Finanţe, Credit,

Contabilitate; Revista Generală de Contabilitate şi Expertiză, Economistul, Gestiunea şi contabilitatea firmei, Adevărul Economic în perioada 1999- septembrie 2003

Ministerul Finanţelor Publice

Reglementări contabile pentru agenţii economici, Editura Economică, Bucureşti, 2002

Ministerul Finanţelor

Ordinul nr. 94 din 29 februarie 2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV – a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate

Ministerul Finanţelor

Ordinul nr. 306 şi 306* din 26 februarie 2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene

Contabilitate Generala Si Manageriala

Documents

Transcript of Contabilitate Generala Si Manageriala