ELEMENTE DE CONTABILITATE GENERALĂ Conf.univ.dr. IRIMIA P. Mihai

INTRODUCERE ÎN CONTABILITATE

Contabilitatea, ca disciplină ştiinţifică independentă, trebuie să ofere permanent fundamentele teoretice şi metodologice, ale categoriilor, convenţiilor, principiilor, faptelor şi noilor reglementări naţionale sau internaţionale practicate de economiile de piaţă dezvoltate dar şi de ţara noastră. Ea face parte din rândul ştiinţelor economice teoretico - aplicative motivată de următoarele caracteristici: a) are o metodă proprie de cercetare structurată pe legităţi sau principii genearle şi convenţii acceptate pe plan-naţional şi internaţionale elementele-care-defmesc îi conferă un univers propriu unitar de cercetare la nivel microeconomic(restrâns) şi macroeconomic(mai larg, de mare întindere)folosindu-se de categorii economice cu procedee specifice şi comune, cu descoperirea de legităţi necesare de funcţionare fluentă a unităţilor economice.Obiectul de studiu al contabilităţii îl formează circuitul mişcărilor de valori patrimoniale ale unei persoane fizice sau juridice, împreună cu faptele provocate de : 1) multitudinea operaţiilor economico - financiare şi fenomenelor economice care au loc la nivelul unei unităţi economice numite entitate (pe fazele - procesele - stadiile circuitului economic); 2) multitudiena raporturilor economico-juridice care iau naştere în cadrul entităţilor economice şi între acestea pe care le evidenţiază sub formă de calcule cantitative şi valorice ; 3) întocmeşte sistematic la anumite perioade de timp (zilnic,saptamanal,decadal, lunar, trimestrial,semestrial,anual), înregistrarea şi efectuarea de calcule de sinteză ale stării şi dinamicii patrimoniului şi a rezultatelor obţinute.Contabilitatea a evoluat continuu şi s-a impus, mai ales, prin funcţiile exercitate : funcţia de înregistrare şi prelucrare operativă,cronologică şi exactă a operaţiilor economico-fmanciare, rezultatelor, proceselor şi fenomenelor economice din unităţile patrimoniale fiind, de fapt, o bază de calcul reală pentru determinarea fiscalităţii de către stat; funcţia de observare şi informare asupra existenţei, stării, structurii şi dinamicii patrimoniului care ne arată, în timp real, modul de utilizare a resurselor materiale, umane, financiare, cheltuielile efectuate şi veniturile obţinute după faptele şi fenomenele trecute cu corecţiile necesare; funcţia de control (audit) gestionar a modului de administrare, păstrare şi utilizare a valorilor materiale şi băneşti şi a rezultatelor obţinute privind gradul de eficienţă înregistrat, cu respectarea disciplinei financiare; funcţia previzională (de prevedere) necesară estimării economice şi luării deciziilor eficiente pentru tendinţele viitoare de -dezvoltare pe-baza datelor înregistrate ş-i prelucrate, probate şi stocate, aferente unei perioade deja încheiate; funcţia probatorie -juridică necesară stabilirii răspunderii materiale, administrative şi penale, pe baza datelor din documentele justificative pentru soluţionarea litigiilor care pot apărea în relaţiile economico -sociale. Prin aplicarea simultană a funcţiilor, atribuţiilor şi sarcinilor sale contabilitatea a inspirat o încredere nebănuit de mare despre păstrarea nedeformată a imaginei trecutului, reflectarea fidelă a prezentului şi a prevederii acţiunilor viitoare ale unei entităţi (unităţi) economice. Pentru exercitarea funcţiilor enunţate, ea va îndeplini numeroase atribuţii şi anume: 1) de a furniza date şi informaţii necesare elaborării bugetului de venituri şi cheltuieli; 2) înregistrarea cronologică a operaţiilor economico - financiare şi aplicarea de măsuri de creştere a eficienţei economice, de întocmire zilnică a documentelor de bază şi de sinteză, dar şi unele sarcini; 3) de a defini şi delimita obiectul de studiu cu o terminologie precisă, identică pentru toţi utilizatorii de informaţii ; 4) elaborarea mijloacelor pentru aplicarea în practică a principiilor, normelor şi convenţiilor contabile (documente, registre, fişe, chitanţe etc).Ca ştiinţă teoretico-aplicativă, aduce în discuţie întrebări, idei, concepte, principii şi soluţii privind organizarea şi administrarea raţională a patrimoniului persoanelor juridice şi fizice. Pentru specialiştii din activitatea economică (şi nu numai pentru ei) în calitatea lor de participanţi la viaţa socială şi de

creatori de bunuri şi servicii, dar şi în calitatea de consumatori, vor găsi în capitolele realizate primele răspunsuri la judecăţile economice şi instrumentele şi procedeele folosite de mecanismul complex "nepărtinitor, foarte dur dar drept" al contabilităţii.Lucrarea de faţă se ocupă, în esenţă, cu tratarea restrânsă a definirii obiectului de studiu, a metodei şi principiilor contabilităţii, împreună cu tehnicile ei de lucru legate de drumul sau treptele pe care trebuie să-1 parcurgă în practică prin: dubla reprezentare cifrică a patrimoniului sau a circuitului mişcărilor de valori patrimoniale dintr-o întreprindere - unitate economică prin intermediul bilanţului dinamic, ca primă treaptă a metodei; logica şi raţionalitatea sistemului de calcul contabil digrafic, cunoscut sub denumirea de contabilitatea în partidă dublă sau a dublei înregistrări a elementelor patrimoniale dintr-un perimetru de mică (firmă-unitate)sau de mare întindere (ramură)şi a operaţiilor economico-fmanciare cu ajutorul conturilor (prin corespondenţa lor); consemnarea operaţiunilor economice în documente justificative ale contabilităţii şi necesitatea realizării unei imagini globale a calculelor periodice de sinteză consemnate în balanţele de verificare a conturilor (sintetice şi analitice), determinarea costurilor de producţie, inventarierea patrimoniului, rapoarte contabile periodice- lucrări de închidere a exerciţiului financiar concretizate în situaţiile financiare anuale (bilanţul contabil trimestrial, semestrial, anual, la început de activitate sau la sfârşit de activitate; contul profit şi pierdere; situaţia modificărilor capitalului propriu ; situaţia fluxurilor de trezorerie ; note explicative la situaţiile financiare anuale etc. întâlnite în treapta a treia a metodei contabilităţii).

în acelaşi timp, ne propunem să oferim specialiştilor din domeniul economic acele procedee eficiente privind Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a şi a VII -a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate unde se folosesc rapid şi nemodificate transparenţa informaţiilor contabile în activitatea de gestionare corectă a unităţilor patrimoniale. Prin urmare, pentru a realiza performanţe în producţie sau în afaceri se cere cultivarea, încă de pe băncile şcolilor sau facultăţilor, a simţului sau a acelor aptitudini de gospodărire eficientă a averii de a fi păstrată şi dezvoltată, cunoaşterea realităţii la orice moment, la care se adaugă un control fluent al rezultatelor, la nivelul oricărei structuri organizatorice, creatoare de valori (entitate, divizie, serviciu, direcţie, fabrică, secţie, atelier, subunitate etc).1.1. Definiţia contabilităţiiUna din primele definiţii a obiectului de studiu al contabilităţii aparţine italianului Luca Paciolo (născut în 1445 sau 1450 şi m. în 1509) formulată la Veneţia în 1494, în lucrarea sa Summa de arithmetica, geometria, proporîioni et proporiionaliia, în care include un capitol aparte numit "Tractatus IX parîicularis de computis et scripturis" adică Tratat special de contabilitate în partidă dublă. în monumentala lucrare autorul analizează contabilitatea ca un ansamblu de principii şi tehnici privind înregistrarea în partidă dublă a averii (a patrimoniului unei persoane-comerciant) ce cuprinde "tot ceea ce după părerea negustorului îi aparţine pe lume, precum şi toate afacerile mari şi mărunte în ordinea în care au avut loc". El a apreciat partida dublă prin prisma unei ecuaţii de echilibru exact între " casa" a " ta proprie" şi "capital" unde, permanent, elementele de averea întreagă şi prezentă trebuie să fie egale cu capitalul său (al comerciantului care înregistra, pe rând, toate bunurile şi datoriile sale regăsite în proflt-sarrpierdere) ce a âeventiprincipmrfundamemmin-MAcest tratat general de aritmetică şi geometrie a influenţat vreme de cinci secole lucrările de contabilitate ale autorilor europeni şi americani. în literatura de specialitate, de-a lungul timpului, s-a consemnat şi cristalizat cel puţin trei concepţii privind delimitarea obiectului de studiu al contabilităţii. Concepţia administrativă, unde obiectul de studiu al contabilităţii constă în reflectarea şi controlul valoric al faptelor administrative de gestionare eficientă a averii -patrimoniului în vederea obţinerii cu eforturi (cheltuieli) minime de efecte (rezultate) economice maxime (Leonardo Pisani 1202 G. Massa ce aparţine şcolii italiene). Concepţia juridică consideră că, obiectul contabilităţii este delimitat de patrimoniul unei persoane fizice sau juridice ce arată drepturile şi obligaţiile băneşti şi materiale în corelaţie cu obiectele (bunurile, valorile) corespunzătoare, (dominată de şcoala germană şi elveţiană Fr. Hiigli). Din punct de vedere juridic, reprezentanţii şcolii de contabilitate din Bucureşti, în perioada

interbelică (Gr. Trancu Iaşi, Spiridon Iacobescu, Al. Sorescu) arătau că "aceasta este o ştiinţă a înregistrărilor, egalităţilor de schimb din patrimoniul unei persoane ". După ei, activitatea economică este generată ca un efect, permanent, de prioritatea raporturile juridice. Concepţia economică cu o largă răspândire în aproape toate ţările europene (Germania, Franţa, Spania, Anglia, Italia, Polonia, România etc.) iar, la noi, dezvoltată între anii 1935 - 1947 la Cluj (Ion Evian, C-tin Panţu, D. Voina) care delimitau obiectul contabilităţii "la circuitul capitalului privit sub aspectul utilizării - destinaţiei lui (împărţit în capital fix şi capital circulant) şi al modului cum a fost dobândit, structurat în capital propriu şi capital străin (împrumutat - atras)".Câteva decenii mai târziu, la Iaşi, D. Rusu reprezentantul remarcabil al şcolii de contabilitate şi a concepţiei economico -juridice apreciază real dimensiunea clasică a ştiinţei contabilităţii care "observă ansamblul mişcărilor de valori exprimate în bani într-un perimetru de mică (entitate economică, instituţie)sau de mare întindere (ramură, economie naţională etc), precum şi raporturile economfco - juridice care iau naştere între unităţile economiei naţionale şi care provoacă decontări băneşti între ele; calculele contabilităţii reflectă, deodată mişcarea şi transformarea mijloacelor economice, precum şi resursele, în ordinea lor de formare şi după destinaţia lor în procesele de aprovizionare, producţie şi comercializare". In definitiv, în marea lor majoritate autorii au privit contabilitatea ca o ştiinţă a patrimoniului fundameritându-i obiectul de studiu de pe poziţii juridice sau economice în vederea sprijinirii managementului întreprinderii pentru atingerea unui scop dinainte propus cu respectarea unor norme, convenţii şi principii generale.Pe bună dreptate, profesorii Oprea Călin şi Mihai Ristea de la ASE Bucureşti precizează că astăzi, contabilitatea ca ştiinţă, cercetează, sub mai multe aspecte, grupul de fapte şi fenomene, care formează conţinutul obiectului său dintr-un unghi de vedere specific stabilind categoriile proprii precum şi raporturile şi cauzele care le-au produs sau le influenţează. Obiectul său de studiu îl constituie, până la unnă, reflectarea în expresie bănească a patrimoniului aflat în administrarea agenţilor economici ce se ocupă cu sporirea sau reducerea elementelor de mijloace (bunuri) şi resurse (surse) ce îl compun ca urmare a operaţiilor economico-juridice ce au loc în funcţie de rezultatele dorite. Considerăm că, în societatea informatizată şi în noul mileniu, contabilitatea va fi interpretată sub cel puţin trei aspecte: ca instrument de descriere a elementelor de avere şi de modelare a întreprinderii; ca sistem de prelucrare a informaţiilor necesare acestei modelări şi ca practică socială înscrisă într-un sistem de restricţii reglementate ce vin să întregească obiectul său de studiu, cu o metodă de cercetare proprie şi o poziţie distinctă în cadrul ştiinţelor economice.Aşadar, obiectul de studiu al contabilităţii este dat de ansamblul mişcărilor de valori patrimoniale (bunuri, utilităţi) exprimate în bani, dintr-un perimetru de mică sau de mare întindere (companii naţionale, regii autonome, societăţi comerciale, institute de cercetări, instituţii publice, organizaţii cooperatiste şi alte unităţi cu personalitate juridică sau persoane fizice ce au calitatea de comerciant etc), precum şi raporturile economico-juridice în care unitatea economică este parte şi care generează decontări băneşti, încât calculele contabilităţii să reflecte simultan mişcarea şi transformarea mijloacelor cu provenienţa resurselor în ordinea lor de formare şi după destinaţia lor în procesele economice şi sociale.

1.2. Patrimoniul, obiect de studiu al contabilităţii

Obiectul de studiu al contabilităţii îl formează patrimoniul unităţilor eonomice împreună cu rezultatele obţinute într-o anumită perioadă de timp.. în general, patrimoniul reprezintă, totalitatea drepturilor şi obligaţiilor cu valoare economică exprimate în bani, împreună cu bunurile la care se referă, ale unei persoane fizice sau juridice, indiferent din sursa de unde provin. El poate fi definit, atât sub aspect juridic, cât şi sub aspectul economic Din punt de vedere juridic, patrimoniu se delimitează în totalitatea drepturilor şi obligaţiilor în expresie bănească aparţinând unei persoane fizice sau juridice Sub aspect economic, patrimoniul reprezintă totalitatea sau respectiv, universalitatea valorilor corporale (tangibile) şi necorporale (netangibile) contabilizate sub formă de bani (monedă) şi bunuri

materiale, nemateriale, ori financiare, de avere fixă dar şi mobilă - circulantă, de trezorerie (bani, depozite bancare şi alte valori) şi creanţe.Elementele enunţate trebuie să aparţină subiectului de drept care este entitatea economică (întreprinderea - firma) şi care intră sub incidenţa cadrului juridic creat pentru stimularea activităţilor din economia de piaţă. Sub aspectul conţinutului şi structurii sale el se delimitează prin trăsături proprii şi anume: a) este o universalitate economico - juridică de bunuri, creanţe şi obligaţii; b) ca regulă, aparţine unei persoane şi este într-o anumită limită - de fapt ne-transmisibil, fără a fi folosit ca gaj, atât timp, cât devine necesar întreţinerii individului; c) poate fi distinct faţă de persoana căreia îi aparţine şi nu poate fi inclus acesteia în procesele economice; d) în definitiv, patrimoniul este unic şi indivizibil. Pentru a exista un patrimoniu sunt necesare două elemente interdependente: unul îl constituie subiectul de patrimoniu adică acea persoană fizică sau juridică care să aibă posesia şi gestiunea bunurilor materiale cu drepturile şi obligaţiile aferente pentru a putea exercita acte de dispoziţie, utilizare şi de administrare asupra lor; iar celălalt element este obiectul patrimoniului ce constă în bunurile concret materiale cu valoare de schimb împreună cu valorile băneşti ce îl compun, ca suma raporturilor de drepturi şi obligaţii (datoriilor).Componentele patrimoniului, privite ca valori de utilitate de schimb, delimitează averea persoanelor fizice sau juridice. Folosirea averii în activitatea economică de alocare şi investire se exprimă prin noţiunea de mijloace economice (M) iar drepturile şi obligaţiile cu valoare economică a proprietarului asigură fluent finanţarea şi gestionarea bunurilor într-o situaţie dată fiind cunoscute sub humele de (fonduri) resurse (R) sau surse. Prin urmare, patrimoniul unei entităţi economice sintetizează două categorii de elemente principale: a) elemente de tipul mijloacelor materiale şi băneşti exprimate valoric şi cantitativ; b) elemente de tipul relaţiilor juridice de drepturi şi obligaţii de natură pecuniară pe care agenţii economici şi le creează în procesul desfăşurării activităţii lor într-o anumită ordine. Forma lui de prezentare în contabilitate sub aspect structural apare ca o unitate între patrimoniul economic şi patrimoniul juridic care poate deveni şi masă de bunuri succesorală (de activ şi de pasiv).Patrimoniul economic formează substanţa materială şi reprezintă totalitatea bunurilor (averea) deţinute de o entitate economică, persoană fizică sau juridică, utilizate pentru desfăşurarea obiectului de activitate declarat (sub forma codului activităţii economiei naţionale CAEN), indiferent de apertenenţa valorilor respective.Patrimoniul juridic exprimă o însumare a raporturilor legislative de drepturi şi obligaţii (datorii) cu valori băneşti care se creează în unităţile patrimoniale ca urmare a existenţei şi folosirii patrimoniului economic şi va arăta provenineţa juridică a lor necesare unei activităţi. In general, patrimoniul definit în sens juridic, poate fi transpus în contabilitate într-o primă ecuaţie de echilibru ca o balanţă cu două braţe :întreBUNURI ECONOMICE=DREPTURI+OBLIGAŢII; apoi patrimoniul economic să fie egal cu patrimoniul juridic. Dacă patrimoniul este delimitat ca sferă de aplicare a contabilităţii şi necesar atragerii şi investirii lui în activităţile lucrative pentru acoperirea trebuinţelor social — economice, unde bunurile sunt numite active patrimoniale iar drepturile şi obligaţiile pasive patrimoniale echilibru se va păstra şi înte acestea (active patrimoniale = pasive patrimoniale).Aşadar, obiectul de studiu al contabilităţii este fixat pe un patrimoniu ce cuprinde, sub aspect structural, atât patrimoniul economic, cât şi cel juridic, întrucât nu poate exista un patrimoniu economic fără un patrimoniu juridic şi invers. De fapt, perimetrul obiectului contabilităţii îl constituie conţinutul patrimoniului, respectiv înregistrarea lui, calculaţia şi controlul existenţei, mişcărilor şi transformării mijloacelor economice în cadrul activităţilor economice, rezultatul final al acestor modificări, împreună cu relaţiile economico-juridice de natură pecuniară care generează drepturi şi obligaţii în universul unităţilor patrimoniale (societăţi comerciale, companii naţionale, regii autonome, institute de cercetări, instituţii publice, organizaţii asociative sau cooperatiste, persoane fizice ce desfăşoară activitate comercială etc).2. METODA CONTABILITĂŢII

Contabilitatea, ca ştiinţă, are o metodă proprie de cercetare fundamentată pe anumite legităţi, principii, convenţii, fapte, fenomene, ce arată drumul pe care ea trebuie să meargă pentru a ajunge la un rezultat, scop sau adevăr. Metoda ei raţională ne arată o succesiune de etape sau trepte considerate principii generale ce urmează să fie cercetate apelându-se la reunirea unor procedee comune şi instrumente specifice de a transpune cu uşurinţă în practică a multitudinilor de norme, cerinţe, precizări, clauze cu referire la obiectul contabilităţii. Studierea de către contabilitate a stării şi mişcării elementelor patrimoniului unităţilor economico-sociale se face sub un aspect dublu, ai utilităţii şi al funcţionalităţii bunurilor, dar şi al raporturilor de proprietate ca drepturi şi obligaţii ce impune cunoaşterea detaliată a complexităţii obiectului cercetat prin respectarea unor legităţi sau principii generale, cum ar fi :a) principiu general al dublei reprezentări a patrimoniului. Acesta păresupune reprezentarea concomitentă a oricărui element patrimonial sub dublu aspect: al componenţei şi destinaţiei bunurilor economice în vederea utilizării lor într-o activitate considerate ca realitate a averii cuprinsă în activul bilanţului; dar şi al provenienţei sau dobândirii şi finanţării a resurselor de alocare şi provenienţă a bunurilor incluse în pasivul bilanţului, menţinându-se un echilibru permanent între ele ( A = P ), sau activele patrimoniale să fie egale cu pasivele patrimoniale sau patrimoniul economic să fie egal cu patrimoniul juridic;b) principiu general al dublei înregistrări a operaţiunilor economice prin intermediul, a cel puţin, două conturi (unul care se debitează prin creditul altui cont sau a mai multor conturi sau invers, un cont se creditează prin debitul altui cont sau a mai multor conturi). Acest principiu decurge din dubla reprezentare a patrimoniului cu mişcarea sau transformarea continuă a elementelor patrimoniale în cadrul circuitului sau proceselor economice. Astfel, după parcurgerea fazelor - stadiilor de aprovizionare, producţie şi comercializare prin vânzare, livrare şi încasare a rezultatelor. Intrările mijloacelor şi resurselor cu apariţia şi sporirile de patrimoniu sunt legate prin echilibru cu ieşirile, disperiţiile sau reducerile lor sub aspect 4economico -juridic;c) principiu general al patrimoniului închis care se referă la înregistrarea tuturor operaţiunilor economice, nu numai pentru un singur titular, dar, mai ales prin separarea integrală a elementelor patrimoniale deţinute de partenerii raporturilor economico - juridice (firrnizori, clienţi, cumpărători, vânzători etc). Acest principiu se aplică la aprovizionarea cu materii prime a unităţii când dubla înregistrare se face atât în contabilitatea furnizorului, cât şi în contabilitatea cumpărătorului pentru a delimita averea fiecărui în parte după criteriile de performanţă (rentabilitate, cost de producţie, productivitate, solvabilitate etc). Metoda contabilităţii în partidă dublă poate fi fundamentată şi structurată pe trei trepte :1) dubla reprezentare cifrică a mişcărilor de valori patrimoniale sub forma unuibilanţ dinamic (sau principiul dublei reprezentări a patrimoniului întreprinderii ca un bilanţmobil, ca primă treaptă a metodei contabilităţii);2) sistemul de calcul contabil digrafic (sau dubla înregistrare a elementelorpatrimoniale şi a operaţiilor economico-financiare prin intermediul legăturilor dintre conturi,considerată treapta a doua a metodei contabilităţii);3) calcule periodice de sinteză, ca necesitate a cunoaşterii la .anumite date a situaţiei economico-financiare a patrimoniului unităţii exprimate prin balanţele de verificare a conturilor sintetice şi analitice, evaluarea, calculaţia costurilor, inventarierea, bilanţul, contul de profit şi pierderi etc. considerat ca treapta a treia a metodei contabilităţii.Dubla reprezentare cifrică a mişcărilor de valori patrimoniale se concretizează în reflectarea elementelor (de avere) a patrimoniului sub două aspecte, al utilităţii bunurilor şi al raporturilor de proprietate: a) din punct de vedere al componenţei şi utilităţii bunurilor, important este, mai întâi, reflectarea destinaţiei lor pentru orice activitate, lucrativă sau socială folosindu-se generic noţiunea de mijloace economice (M); b) din punct de vedere al relaţiilor de proprietate, fenomenelor şi faptelor avute ce ne vor arăta şi consemna necondiţionat cum au fost dobândite mijloacele (bunurile) ca obiect de drepturi şi obligaţii, pentru care s-a consacrat categoria de resurse (R).

Conform primei trepte a metodei contabilităţii, patrimoniul poate fi redat sub forma unei ecuaţii sintetice de echilibru în care: VALOAREA MIJLOACELOR ECONOMICE = VALOAREA RESURSELOR DE PROVENIENŢĂ, încât, dubla reprezentare a patrimoniului şi starea lui la un moment dat se înfăptuieşte în cadrul unui echilibru permanent dintre aceste elemente transpuse în BILANŢ în cadrul activului care trebuie să fie egal cu pasivul.Sistemul de calcul contabil digrafic sau dubla înregisrare a elementelor patrimoniale, situaţia lor poate fi determinată pe fiecare element şi operaţie economico-financiară în parte, care vor fi înregistrate prin intermediul conturilor. Această treaptă a metodei contabilităţii constă în înregistrarea concomitentă şi cu aceeaşi sumă a fiecărui element din structurile bilanţului apelându-se la procedee de calcule specifice numite conturi care vor arăta, pe de o parte, creşterile iar, pe de altă parte, reducerile prin debitare şi creditare şi aspectele care se produc în masa şi structura mijloacelor economice şi a resurselor de provenienţă a lor, unde debitul trebuie să fie egal cu creditul cauzate de succesiunea operaţiilor economice în condiţiile menţinerii egalităţii bilanţiere.Calculele periodice de sinteză ne ajută să cunoaştem situaţia economico-financiară şi a rezultatelor obţinute de entităţile patrimoniale la sfârşitul unei perioade de gestiune. Aceste calcule obligatorii sunt: întocmirea periodică a balanţelor de verificare a conturilor, efectuarea calculaţiei costurilor, inventarierea, întocmirea bilanţului, la început de activitate, semestrial şi anual şi la sfârşit de activitate, contul profit şi pierdere şi a situaţiei modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie, note explicative la situaţiile financiare anuale etc. Primele două trepte sunt specifice contabilităţii nefiind întâlnite şi la alte discipline economice.Trăsăturile importante ale metodei contabilităţii sunt determinate de particularităţile obiectului său de studiu ce constă în folosirea unor procedee care să permită înregistrarea valorică (cifrică) a existenţei şi mişcării elementelor patrimoniului şi a rezultatelor obţinute bazate pe acte scrise aprobate şi arhivate adică pe documente sau suporţi electronici sau magnetici, stocabili şi controlabili. Modul de acţiune sau procedeele folosite de contabilitate, ce permit furnizarea de informaţii utile privind administrarea şi evoluţia patrimoniului unităţii se 4mpart în: a) procedee specifice metodei contabilităţii cum ar_fL_bilanţul, contul,. balanţele=de_ verificare a conturilor (sintetice şi analitice); b) procedee comune întâlnite şi la alte discipline economice cum sunt: documentele, evaluarea şi reevaluarea periodică, calculaţia, inventarierea, analiza comparativă etc.Rezultă că, metoda contabilităţii reprezintă drumul parcurs de această ştiinţă până ajunge la un adevăr bazat pe o sumă de procedee comune sau specifice interdependente, pe care le foloseşte ea în scopul cunoaşterii situaţiei reale a imaginii fidele a patrimoniului şi a rezultatelor obţinute după o anumită perioadă de timp (sau exerciţiu financiar, care începe, ca regulă, la 01 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie).2.1. Principiile contabilităţii

în literatura de specialitate principiile contabilităţii sunt cunoscute sub denumirea de reguli sau convenţii contabile naţionale sau internaţionale (europene) care transpuse în practică trebuie să redea o imagine fidelă (deci, nedeformată) a patrimoniului, rezultatelor şi situaţiei financiare a agenţilor economici. Imaginea fidelă a patrimoniului înseamnă respectarea unor principii cu privire la regularitatea în desfăşurare a unei activităţi declarate, întregite de sinceritate ce presupune o aplicare, cu bună ştiinţă, a unor reguli şi proceduri conform cu realităţile operaţiilor ce se cer a fi executate sau în funcţie de situaţiile şi evenimentele petrecute. Normele contabile prioritare admise de imaginea fidelă a patrimoniului în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991 (republicată 2004) şi a Ordinului nr. 1752/2005 în vigoare de la 1 ianuarie 2006 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a şi a VH-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate cer respectarea următoarelor principii:1) principiul continuităţii activităţii, potrivit căruia se presupune că unitatea patrimonială îşi continuă, în mod normal, funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în stare de lichidare sau reducere semnificativă a activităţii. Dacă administratorii unei entităţi au luat cunoştinţă de unele elemente de

nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-şi continua activitatea aceste elemente trebuie prezentate şi motivate în note explicative conform căreia entitatea nu îşi mai poate permite de a continua activitatea ;T)principiul permanenţei metodelor se bazează pe ipoteza durabilă de a continua aplicarea aceloraşi reguli şi norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale (de activ şi de pasiv) şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile. Metodele de evaluare trebuie aplicate în mod consecvent de la un exerciţiu financiar la altul. Modificările politicilor contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au la bază informaţii mai relevante şi credibile referitoare la creşterea eficienţei operaţiilor ce au loc în cadrul întreprinderii;3) principiul prudenţei conform căruia evaloarea oricărui element din bilanţ trebuie săfie determinat pe baza cunoaşterii. în mod special se vor avea în vedere motivarea următoareloraspecte: a) se vor lua în considerare numai .profiturile realizate până la data bilanţului (încheieriiexerciţiului financiar); b) trebuie să se ţină cont de toate datoriile apărute în cursul exerciţiuluifinanciar curent sau al exerciţiului precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între databilanţului şi data întocmirii lui; c) trebuie să se ţină cont de toate datoriile previzibile şipierderile potenţiale apărute în cursul exerciţiului financiar curent sau precedent chiar dacăacestea devin evidente numai între data bilanţului şi data întocmirii acestuia; d) se va avea învedere toate deprecierile de valoare înregistrate indiferent dacă rezultatul exerciţiului financiareste profit sau pierdere;4) principiul independeţei exerciţiului, care presupune delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor aferente exerciţiului financiar pentru care se face raportarea (închiderea), indiferent de data încasării sumelor sau a plăţilor acestora;5) principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii (pasiv). In vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ se va determina separat valoarea componentelor aferentă fiecărui element de activ sau de datorii (pasiv);6) principiul intangibilităţil Bilanţul de deschidere pentru fiecareexerciţiu trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului financiar precedent, cu excepţia corecţiilor impuse de aplicarea IAS 8;7) principiul necompensării, potrivit căruia orice compensare între elementele de activşi de datorii (pasiv) sau între elementele de venituri şi cheltuieli este interzisă Eventualele compensări între creanţe şi datorii ale entităţii faţă de acelaşi agent economic pot fi efectuate cu respectarea prevederilor legale, numai după înregistrarea în contabilitate (a veniturilor şi cheltuielilor) la valoarea integrală (ca excepţia compensările între active şi pasive sunt admise, în anumite condiţii şi de Standardele Internaţionale de Contabilitate);8) principiul prevalentei economicului asupra juridicului, prevede prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere se face ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii raportate (la întocmirea situaţiilor financiare individuale sau consolidate)şi nu numai de forma juridică a acestora.;9) principiul pragului de semnificaţie, după care orice element de bilanţ şi de cont de profit şi pierdere ce are o valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul situaţiilor financiare. Pentru a oferi un nivel mai mare de claritate elementele cu valori nesemnificative care au aceeaşi natură sau cui funcţii similare trebuie combinate (însumate), fiind necesară prezentarea lor separată în note explicative.De asemenea, contabilitatea generală a întreprinderii prin elaborarea de rapoarte şi anexe anuale este obligată să respecte şi principiul cuantificării monetare, principiul costului istoric, principiul sincerităţii sau a importanţei relative a cunoaşterii realităţii, principiul rezultatului şi al recunoaşterii lui, principiul conectării cheltuielilor cu veniturile, principiul entităţii şi al periodicităţii, principiul justificării faptelor prin verifrcabiîitatea lor, principiul miagrnir fittere -etc. Abaterile de la aceste principii generale vor fi permise numai în cazuri excepţionale şi prezentate în notele explicative, motivându-se efectul

lor asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi profitului sau pierderii întreprinderii. Aceste principii au în vedere creşterea responsabilităţii agenţilor economici în aplicarea şi armonizarea contabilităţii, prin dubla prezentare şi înregistrare a operaţiunilor economico - financiare, observare, evaluare şi actualizare continuă conform cerinţelor standardelor internaţionale.

2.2. NOŢIUNI TEORETICE PRIVIND MODELAREA CONTABILĂ A PATRIMONIULUI PRIN BILANŢ

Elemetele folosite de universul contabil în vederea modelării dublei reprezentări a masei patrimoniului agenţilor economici prin intermediul bilanţului sunt: a) mijloace şi resurse; b) activul şi pasivul. Punctul de plecare al structurări masei patrimoniului agenţilor economici sau a oricărei persoane fizice sau juridice poate fi prezentat, la un moment dat, aşezându-se faţă în faţă, valoarea mijloacelor economice concrete (ca bunuri cu valoare de schimb) cu cea a resurselor (surselor) de provenienţă a acestora, obţinându-se o egalitate care poate fi asemuită cu o balanţă cu două braţe cunoscut sub denumirea de bilanţ. Aşadar, bilanţul este un procedeu specific de calcul al contabilităţii prin care se reflectă, permanent, principiul dublei reprezentări a patrimoniului (a averii) prin intermediul mijloacelor economice concrete şi a resurselor (surselor) de provenienţă ce se regăsesc în activul şi pasivul său.Mijloacele economice vor cuprinde totalitatea bunurilor concret materiale cu valoare de scliimb privite din punct de vedere al destinaţiei şi utilizării lor ce participă la circuitul economic (ca obiecte ale proprietăţii cu drepturi şi obligaţii ce ne arată realitatea materială a patrimoniului regăsite în structura activului).Resursele reprezintă acele elemente ale averii folosite în mod obişnuit de un agent economic incluse în pasivul bilanţului contabil ce arată de unde provin valorile mijloacelor economice exprimate în bani şi care, datorită raporturilor de proprietate, ca drepturi şi obligaţii, vor provoca efecte numeroase cu decontări băneşti prezente şi viitoare. Ele exprimă latura abstractă sau regimul juridic de provenineţă a bunurilor din activ.

MIJLOACE ECONOMICE I.Existenţa bunurilor cavalori economice concrete,materiale.II. Modul de compunere,

PATRIMONIUL UNEI PERSOANE FIZICE

RESURSE SAU SURSEI. Resurse de finanţaresauacoperire financiară a bunurilorca mijloace economice.II. Modul de prvenineţă a

utilizare şi gestionare a bunurilor patrimoniale. III.

Obiecte de drepturi şi obiecte de obligaţii.

SAU JURIDICE bunurilor.III. Drepturile şi obligaţiile cu valoare economică din care rezultă puterea abstractă de dispunere asupra bunurilor.

Conţinutul mijloacelor şi resurselor patrimoniului unităţii încât în contabilitate, dubla reprezentare a elementelor patrimoniului unei persoane fizice sau juridice poate fi structurată începând de la mijloace şi resurse Aşadar, bilanţul devine acel procedeu de calcul al contabilităţii care reprezintă, la un moment dat, în sinteză, situaţia patrimoniului unui agent economic, aşezând faţă în faţă mijloacele cu resursele transpuse în activ şi pasiv.

ELEMENTELE PATRIMONIULUI AGENŢILOR ECONOMICI

MU. EC. CONCRETE CU

VALOARE DE SCHIMB

RESURSE DE PROCURARE A ELEMENTELOR DE AVERE

Dubla reprezentare a patrimoniului prin bilanţ

Activul şi pasivul se nuanţează diferit în funcţie de categoria economică folosită pentru defiriirea obiectului de studiu al contabilităţii. Atunci când, se foloseşte categoria fundamentală de patrimoniu, activul reprezintă totalitatea bunurilor economice ca obiect de drepturi şi obligaţii ce include: 1) mijloace concrete de lucru concepute ca realităţi; 2) existenţa natural-materială a bunurilor ca utilităţi cu valoare de schimb; 3) valoarea totală a bunurilor care se va modifica permanent datorită operaţiunilor ce au loc în stadiul de aprovizionare, producţie şi comercializare (desfacere). Bunurile economice pot fi înregistrate şi în următoarea structură: bunuri de fundaţie sau de investire şi cu utilizare îndelungată; bunuri de tranzacţie ce ies din unitatea patrimonială prin vânzare; bunuri de garanţie în numerar sau sub formă de cauţiuni, gajuri, acţiuni; bunuri de rezervă care intervin în anumite perioade necesare (terenuri, depozite bancare etc). Pasivul cuprinde acele drepturi şi obligaţii (datorii) ale titularului de patrimoniu privind elementele constituite în activ şi reflectă permanent: 1) sursele sau resursele în ordinea lor de formare şi după destinaţia lor; 2) evidenţierea fondurilor de provenienţă a bunurilor; 3) puterea abstractă de utilizare sau dispunere asupra bunurilor ca relaţii de proprietate sau de alocare - investire şi finanţare a patrimoniului.Prin urmare, în accepţiunea tradiţională bilanţul are două părţi, partea stângă numită activ care cuprinde componenţa mijloacelor concrete şi partea dreaptă numită pasiv care oglindeşte sursele de provenienţă a acestor mijloace. întrucât, între totalul valorii mijloacelor economice şi totalul valorii resurselor de provenienţă a acestora trebuie să fie o egalitate perfectă, rezultă că, şi între valoarea activului şi valoarea pasivului bilanţului trebuie să existe o egalitate permanentă. Deci, orice mijloc economic din activ are o sursă de provenienţă din pasiv este generatoare de un mijloc economic în activLa modificarea masei patrimoniului un rol important revine cheltuielilor şi veniturilor realizate de o unitate economică considerate ca fenomene obişnuite care produc transformări simple sau complexe menţinând, permanent, echilibru activului cu pasivul bilanţului. Cheltuielile în accepţiunea generală reprezintă acele consumuri de mijloace economice (bunuri, factori de producţie - resurse etc.) în expresie bănească în vederea obţinerii d-î rezultate -utilităţi, mărfuri, ce arată acele raporturi economico-juridice cu privire la cumpărarea şiutilizarea bunurilor. Efectuarea cheltuielilor generatoare de venituri se întâlnesc în momentele: angajării (al aprovizionării cu bunuri şi fonduri); consumului sau transformării mijloacelor economice în bunuri; plăţile achitarea fluentă în activităţile comerciale; decontarea sau achitarea obligaţiilor. Veniturile sunt acea sumă de bani primită ca recompensă după executarea unei lucrări sau după obţinerea unui rezultat delimitându-se în: producţia propriu-zisă; facturarea sau vânzarea pe credit cu transferarea dreptului de proprietate; încasarea (rezultatul vândut se transformă în bani); încorporarea sau alocarea pe locuri de cheltuieli.

Sistematizarea informaţiilor în bilanţ se realizează, într-o manieră elastică, după principiul generalizării, în trepte, de la sfere largi (grupa, capitolul) la sfere mai restrânse/postul de bilanţ ce reprezintă un element patrimonia}. Practica economică-financiară cunoaşte două forme de scheme de bilanţ: a) forma de tablou cu două părţi (partea stângă-activul, partea dreaptă- pasivul) numită schema orizontală de bilanţ ce pune în evidenţă egalitatea între mijloace şi resurse care este cea mai răspândită ;. b) forma de listă verticală sau schema bilanţului vertical care ordonează structurile patrimoniale în: active; datorii; capitaluri; rezerve şi alte componente ale rezultatului şi ale situaţiei nete. Situaţia netă a patrimoniului = Activul inventariat - Datorii (inventariate) faţă de terţi. Bilanţul unui agent economic (unitate -entitate) în formă de tablou (cea mai simplă), prin care se asigură dubla reprezentare a patrimoniului se prezintă astfel:

BILANŢ CONTABIL - încheiat la data deBILANŢ CO

ACTIV

SPECIFICAREA IN EXPRESIE BĂNEASCĂ A

M3J.EC.AFLATE LA

\TABIL

SUME

- încheiat la data de. . .PASIV

SPECIFICAŢIA IN EXPRESIE BĂNEASCĂ A RESURSELOR DE

PROVENIENŢĂ A MIJ. DIN ACTIV

SUME

GR.I. ACTIVE IMOBILIZATE GR.II. ACTIVE CIRCULANTE GR.UI.

CONTURI CARE RECTIFICĂ,PRIN DIMINUARE VALOAREA ACTIVELOR

(DE REGULARIZARE A ACTIVELOR) GR.IV.PRIME PRIVIND RAMBURSAREA

OBLIGAŢIUNILOR

- GR.I. CAPITALURI ŞI REZERVE GR.II. PROVIZIOANE GR.III. DATORII

GR.IV.CONTURI CARE RECTIFICĂ PRIN DIMINUARE VAL. (DE

REGULARIZARE A PASIVELOR)

-

TOTAL GENERAL ACTIV - TOTAL GENERAL PASIV -Reglementările contabile din ţara noastră au fost armonizate cu Directivele Europene încă/din anii 1994 - 1995 şi apoi dezvoltate în 2001 - 2003. Dacăyavem în vedre/evidenţierea şi consolidarea activităţilor reflectate în situaţiile financiare anuale, de la 1 ianuarie 2006 se aplică Ordinul nr. 1752/2005, pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a şi a VII - a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate care cer un format al bilanţului pe verticală după o anumită structură care avantajează situaţia netă a agenţilor economici.

ÎN ACTIVUL BILANŢDER:I.ACTIVE IMOBILIZATE

- Imobilizări necorporale- Imobilizări corporale (inclusiv imobilizări în curs)- Imobilizări financiareII. ACTIVE CIRCULANTE:- Stocuri (materii prime, materiale consumabile, produse finite şi mărfuri, producţia în curs de execuţie etc.)- Creanţe (sume de încasat de la: clienţi, entităţi afiliate, efecte de plătit, debitori diverşi, sume plătite în avans de către personal;- Titluri de plasament (acţiuni, obligaţiuni)- Disponibilităţi băneşti în conturi la bănci - lei; în numerar la caserii - leiIII. ELEMENTE CARE RECTIFICĂ PRIN DIMINUARE VALOREA ACTIVELOR

- Furnizori, inclusiv efecte de plătit - lei- Furnizori de imobilizări - lei- Personal salarii datorate - lei- Impozit pe salarii - lei- Creditori diverşi - lei- Credite bancare pe termen scurt - leiIII. ELEMENTE CARE RECTIFICĂ PRIN DIMINUARE VALOAREA IMOBILIZĂRILORCORPORALE (Amortizarea imobilizărilor corporale etc.)TOTAL PASIV: (I + II + III)

Judeţul..................Entitate.................Adresă localitate..Sectorul........str...,Bl................sc......Telefon.............fax........Nr. din Registrul comerţului

Forma de proprietate.................Activitatea preponderentă (denumireclasă CAEN).............................Cod clasă CAEN......................

BILANŢ CONTABIL încheiat la data de....

A. ACTIVE IMOBILIZATEB. ACTIVE CIRCULANTE

l.STOCURIIl.CREANŢEIII.INVESTIŢII PE TERMEN SCURTIV.CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL

C. CHELTUIELI ÎN AVANSD. DATORII: SUME CARE TREBUIE PLĂTITE

ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN ANE. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII

CURENTE NETEF. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTEG. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITEÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN ANH. PROVIZIOANEI. VENITURI ÎN AVANSJ. CAPITAL ŞI REZERVEI. CAPITAL (subscris nevărsat, subscris şi vărsat)II. PRIME DE CAPITALIII. REZERVE DIN REEVALUAREIV. REZERVEV.PROFITUL SAU PIERDEREA REPORTATĂ (ct.l 17) VI. PROFITUL SAU PIERDEREA EXERCIŢIULUI FINANCIAR (ct. 121)CAPITALURI PROPRII - TOTALCAPITALURI - TOTALADMINISTRATOR, Numele şi prenumeleSemnătura Ştampila unităţiiCalitatea (Director Economic) SemnăturaNr. de înregistrare în organismul professional

Bilanţul, ca un calcul de sinteză fundamental al contabilităţii îndeplineşte mai multe funcţii: funcţia de generalizare a datelor contabile, prin acţiunea de sistematizare a informaţiilor din soldurile conturilor de la

sfârşitul unei perioade de timp (trimestru, semestru, la sfârşit de an, la început sau la sfârşit de activitate etc.) în vederea obţinerii de indicatori valorici cu putere de decizie asupra situaţiei economico - juridice a

patrimoniului unităţii respective, eliminând volumul de date sufocante care se adună la un moment dat în unitate şi îngreunează luarea deciziilor raţionale; funcţia de informare, de cunoaştere şi apreciere a modului de desfăşurare a întregii activităţi a unei entităţi (unitate economică) pe perioada la care se referă bilanţul. El oferă o imagine reală, fidelă a averii acesteia prin structurarea elementelor patrimoniale pe activ şi pe pasiv

după criterii acceptate de normele şi convenţiile funcţionale cum ar fi: după natura lor necesară într-o activitate; după destinaţia economică şi după lichiditatea elementelor patrimoniale; funcţia de previziune (de a prevedea) ca_o rezultantă, analizei economico - financiare pe baza datelor din bilanţ şi din indicatorii de

performanţă, luându-se în evoluţie fenomenele din trecut şi prezent, pentru a se calcula tendinţele viitoare. In exercitarea simultană a acestor funcţii, bilanţul trebuie, să respecte următoarele cerinţe: să cuprindă date

complete regăsite în conturi după inventariere şi în balanţele de verificare finală; să fie sincer şi să fie încheiat conform normelor naţionale şi internaţionale şi depus la timp.

DENUMIREA ELEMENTULUI (SPECIFICARE) - GRUPĂ, CAPITOL, POST.

în activităţile agenţilor economici se produc , simultan, mişcări şi transformări ale mijloacelor economice concrete în activ şi ale resurselor în pasiv. Ele se transformă, mereu, iar în urma operaţiilor economico - juridice întreprinse şi în baza lor se va modifica şi bilanţul de început. Prin urmare, ştiinţa

contabilităţii reflectă mişcările de valori patrimoniale în următoarele priorităţi:1)ca mişcări ale mijloacelor economice concrete în compunerea şi utilizarea lor;2) ca mişcări ale resurselor (fondurilor) în ordinea lor de formare şi după destinaţia lor;

3) sporirea sau apariţia unor noi mijloace prin sporirea sau apariţia concomitentă a unor noi resurse (fonduri);4) reducerea sau dispariţia unor mijloace economice existente prin reducerea sau dispariţia unor resurse care au fost iniţial.

Rezultă că, în contabilitatea unităţilor economice mişcările de valori patrimoniale sunt de mai multe tipuri:a) mişcări permutaţive în activul şi pasivul bilanţului;

b) mişcări opuse de sporire concomitentă în activ şi pasiv sau de reducere a elementelor patrimoniale în activ şi pasiv cu aceeaşi valoare;

c) mişcări generatoare de rezultate.Contabilitatea, în partidă dublă, bazată pe principiul cauzal şi funcţional în care activul (A) este egal permanent cu pasivul (?); [ A = P ]; va fi influenţat de o variabilă a modificările?^ totale notate cu X care generează efecte simultane în cadrul bilanţului unde: sporirile (+)vor fi notate cu x', iar reducerile (-) cu x"; prin urmare, [ X = x' +

x" ] ce vor dezvolta patru relaţii' bilanţiere transpuse în egalităţi contabile simple şi patru relaţii bilanţiere derivate cu transpunerea lor în patru egalităţi contabile.

Relaţiile bilanţiere simple cu egalităţile contabile fundamentale:1) A + x' - x "=P (Mişcare permutativă a unor elemente de Activ; mişcările de valori patrimoniale se

produc în cadrul activului; un elemente de activ a sporit reducându-se, concomitent cu aceeaşi valoare alt element de activ); [+A = -A]

2) A = P + x' - x" (Mişcare permutativă a unor elemente de Pasiv; mişcările; de valori patrimoniale se produc în cadrul pasivului unde un element de pasiv sporeşte în măsura în care s-a redus cu aceeaşi valoare un alt element de pasiv); [-P = +P]

3) A + x' = P + x'- (Mişcare opusă de sporire a unui element în Activ şi Pasiv; modificările de valori patrimoniale vor spori, simultan, cu aceeaşi valoare, în cadrul activului şi pasivului ); [+A = +P]4) A - x " = P - x " (Mişcare opusă de reducere a unui element în Activ şi Pasiv; mişcările de valori patrimoniale se vor reduce, simultan, cu aceeaşi valoare în cadrul activului şi pasivului); [-P = -A].

Relaţii bilanţiere derivate (compuse) cu egalităţile contabile derivate:5) A + X - x" = P + x' (în urma acestei operaţiuni economice - inseparabilerezultă că, un element de activ sporeşte cu o valoare concomitent, cu o reducere aunui alt element de activ ; în paralel, un alt element de pasiv va spori menţinândegalitatea necesară); +A = [-A

+P6) A - X + x' = P - x " (în urma acestei operaţiuni economice inseparabile, unelement de activ se reduce concomitent cu o sporire a unui alt element de activ, înparalel, se va reduce valoarea unui element de pasiv păstrându-şi egalitatea); +A]=-A

-P7) A + x ' = P + X - x" în urma acestei operaţiuni economice, inseparabile, un elementde pasiv sporeşte concomitent cu reducerea unui alt element al pasivului; în paralelun element al activului va spori şi el, menţinându-se egalitatea bilanţieră);+A]=+P

-P8) A-x" = P - X + x' (în urma acestei operaţiuni economice, inseparabile, unelement de pasiv scade cu o sumă, concomitent cu sporirea a unui element alpasivului; în paralel se produce o reducere a unui element de pasiv, menţinându-seegalitatea bilanţieră); -P = [ -A

+P

2.3. SISTEMUL DE CALCUL CONTABIL DIGRAFIC (CONTABILITATEA ÎN PARTIDĂ DUBLĂ SAU DUBLA ÎNREGISTRARE)

2.3.1.Contul, conţinutul şi tehnica lui

Cunoaşterea permanentă a valorilor patrimoniale şi extrapatrimoniale în contabilitatea în partidă dublă se ţin în evidenţă prin calcule separate de bilanţ, în care scop, ne servim de un mijloc specific de înregistrare numit cont. După cum am văzut, în cadrul circuitului mişcărilor de valori ale unei unităţi economice, ca un bilanţ mobil, acesta va prelua, în mod curent, orice modificare produsă de operaţiile economico - financiare în cadrul patrimoniului, ce înseamnă că este necesară actualizarea lui permanentă. Analiza unei succesiuni de bilanţuri ar deveni foarte greoaie şi imposibil de realizat şi nu este de nici un folos în luarea unor decizii raţionale. Ca regulă, fluxul decizional solicită, în mod curent, cunoaşterea şi evoluţia fiecărui element al patrimoniului care se poate face, destul de uşor, cu ajutorul unui procedeu de calcul specific contabilităţii. Aşadar, evidenţa curentă a universului materiei contabile se organizează prin intermediul conturilor, care reprezintă calcule distincte dar, totuşi, legate unele de altele prin intermediul bilanţului. Cu alte cuvinte, această evidenţă se realizează prin înregistrări repetate şi calcule continue în conturi. Contul ca un procedeu de calcul contabil are destinaţia de a oglindi cu un efort minim conţinutul obiectului de evidenţă pentru care este deschis, adică să arate starea iniţială şi transformarea . mişcărilor ulterioare a fiecărui element patrimonial cum ar fi: mijloc economic, proces economic şi a rezultatului obţinut, nivelul fiecărei resurse. Mişcările se vorproduce, ca regulă, în doua direcţii: a) ca sporiri (+); b) ca reduceri (-). Prin urmare, este necesar să se reflecte în fiecare cont de o parte sporirile şi de alta reducerile.Contul este un mijloc de calcul contabil specific contabilităţii pentru stabilirea soldului iniţial (a existentului) şi a modificărilor succesive inclusiv a soldului final a unui element de activ sau de pasiv, în cursul unei perioade de timp. Pentru obţinerea unei imagini fidele a patrimoniului el serveşte şi pentru efectuarea unor operaţii de calcul contabil necesare rectificării şi regularizării elementelor extrapatrimoniale . Prin urmare, conturile consemnează fluent aspectele legate de conţinutul mijloacelor economice concrete, a unei resurse (fond) de finanţare sau de provenienţă a mijloacelor, a unui proces economic cu cheltuielile efectuate şi veniturile aşteptate şi cu rezultatele economice dobândite la anumite perioade. Elementele care compune structura contului sunt: numirea sau titlul contului cu un cod numeric zecimal denumit simbolul contului (folosit de unităţile economice - entităţi şi instituţii publice etc); explicaţia operaţiei (pe scurt) din documentul justificativ (factură, aviz de expediţie, extras de cont, bon de consum, chitanţă, proces verbal de constatare etc); debitul şi creditul contului. Pentru a oglindi, pe de o parte sporirile şi, pe de altă parte reducerile elementelor patrimoniale cu apariţia sau dispariţia lor, fiecare cont trebuie să conţină două părţi: partea stângă ce se numeşte convenţional debit (D), a datora, iar partea dreaptă se numeşte, în mod convenţional, credit (C) a avea încredere, a primi, deci cel ce are o datorie este debitor, iar cel care urmează să primească ceva este creditor. Debitul şi creditul pot fi aşezate faţă în faţă obţinându-se forma: bilaterală a contului sau pot fi aşezate la dreapta lui obţinându-se forma unilaterală a contului. Pentru lucrări de sistematizare a sumelor trecute în registrele de evidenţă se foloseşte, în mod curent, forma abreviată.Forma grafică bilaterală (clasică) va cuprinde: denumirea contului cu simbolul său; partea dreaptă va include data alcătuită din zile (ZZ) şi lună (LL); documentul; explicaţia (pe scurt a operaţiei efectuate); pag. de jurnal; sume debitoare parţiale sau totale (lei şi bani -bb); partea stângă cu: data (ZZ - LL); documentul (care se află la baza operaţiei) explicaţia (pe scurt a operaţiei efectuate); pag. jurnal; sume creditoare parţiale sau totale (lei - bb), aşezate pe aceeaşi pagină a registrului sau pot fi puse faţă în faţă pe două pagini separate (in folio). Această formă clasică a contului are două dezavantaje importante deoarece este imposibil de a stabili direct soldul contului după o operaţiune economică; şi repetarea datelor generale.

Debit(existentul si creşteri) Simbol Cont"Denumire cont"...........Credit(reduceri-micşorări)

Data Doc Explic operaţiei

Pg. J

Sume Data Doc Explic operaţiei

Pg-J

Sume

ZZ LL Part. Total ZZLL Part Total0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13

Forma grafică unilaterală a contului cuprinde, mai întâi, denumirea lui referitoare la elementele patrimoniale, data (ZZ - LL); documentul; explicaţia (pe scurt a operaţiei efectuate); pag. jurnal, dar nu aşează debitul şi creditul faţă în faţă, sumele debitoare şi creditoare fiind trecute în două coloane vecine la dreapta contului ce arată şi corespondenţa lor cu avantajul unei coloane distincte pentru stabilirea soldului direct. In practică, sumele debitoare şi creditoare mai pot fi divizate în sume parţiale sau totale.Simbol Conf'Denumire cont"pe luna....ZZ....AAAA_________________PgData Doc. Explic Pg- Sume Sume creditoare Sold

operaţiei J debitoareZZLL Parţiale Totale Parţiale Totale0 | 1 2 3 4 5 ! 6 7 | 8 9

Forma abreviată a contului se foloseşte pentru operaţii demonstrative sau pentru aplicaţii didactice de a observa, cu uşurinţă legătura dintre registrul jurnal, bilanţ şi registrul cartea mare. Ca structură de lucru el cuprinde existentul (soldul iniţial debitor sau creditor), mişcările (rulajele debitoare sau creditoare sau total rulaje debitoare şi creditoare) şi soldul final debitor sau creditor. El are forma unui T ca o balanţă cu două braţe cu simbolul sau denumirea contului fie de activ, fie de pasiv, în stânga debitul, în dreapta creditul.

2.3.2.Tehnica contului

Procedeele folosite în practică pentru a consemna toate operaţiile economico —financia¬re pe baza unei terminologii precise şi care respectă regulile de funcţionare a conturilor începând cu înregistrarea şi evidenţierea existentului şi modificării elementelor patrimoniale alcătuiesc tehnica contului. Pentru unul şi acelaşi cont se efectuează următoarele operaţiuni: a debita un cont înseamnă a trece o sumă de bani în debitul lui; a credita un cont înseamnă a trece o sumă de bani în creditul lui. Debitarea unui cont se face prin creditarea altui cont sau prin creditul mai multor conturi. Un cont se creditează prin debitul unui cont sau mai multor conturi. Sumele înregistrate la debitul contului sunt sume debitoare, iar sumele trecute în creditul contului sunt sume creditoare. La începutul exerciţiului financiar sau în momentul înfiinţării unei unităţi economice contul arată valoarea existentă numită şi sold iniţial (Si). Pentru a determina valoarea unui cont, la un moment dat, se stabileşte diferenţa dintre totalul debitului şi totalul creditului unui cont care se numeşte sold. Totalul sumelor înscrise în debitul sau creditul unui cont tară soldul iniţial se numeşte rulaj (sau mişcare). Rulajul este debitor când sumele sunt înscrise în debitul contului sau rulajul poate fi creditor când sumele sunt înscrise în creditul contului. Structura funcţională mai cuprinde şi totalul sumelor (Ts) înregistrate în debitul sau creditul contului împreună cu soldul iniţial.Relaţia de calcul pentru conturile de activ este: Total sume debitoare = SiD + RD;pentru conturile de pasiv: Total sume creditoare = SiC + RC.Pentru stabilirea modalităţilor de calcul ale soldurilor finale de la sfârşitul exerciţiului financiar sau de la sfârşitul lunii, or la încetarea activităţii unităţii se apelează la expresia: Soldul final = Si + Sporirile - Reducerile.Dacă totalul sumelor debitoare este mai mare decât totalul sumelor creditoare, soldul este debitor, iar dacă totalul sumelor creditoare este mai mare decât totalul sumelor debitoare, soldul este creditor. Soldul debitor, şi creditor al contului rezultă din relaţiile de calcul: Soldul debitor = TsD - TsC unde TsD > TsC; Soldul creditor = TsC - TsD unde TsC > TsD.Soldul se trece pe partea opusă a contului. Când cele două părţi ale contului sunt în echilibru, debitul fiind egal cu creditul, contul se soldează sau este perfect balansat, soldul este egal cu zero [ TsD - TsC = 0 ].

2.3.3.Reguli generale de funcţionare a conturilor de activ şi pasiv

In general, fixarea şi aplicarea unor reguli precise privind funcţionarea conturilor, iar pe baza lor înregistrarea tuturor operaţiilor economico - financiare va menţine unitatea economică permanent într-un echilibru necesar de a genera o calitate reală a informaţiilor contabile pentru redarea la anumite perioade de gestiune a imaginii fidele a patrimoniului. Intre cont şi bilanţ va fi o legătură reciprocă întrucât datele necesare întocmirii bilanţului sunt culese din soldurile finale ale conturilor. Astfel, începând cu soldul iniţial al fiecărui cont care provine din bilanţul iniţial împreună cu modificările ulterioare produse de numeroasele operaţii economice va influenţa direct soldul final al lor şi apoi conţinutul bilanţului.

Descompunerea bilanţului iniţial în conturi

Legătura directă între bilanţ şi conturi se poate înţelege mult mai uşor prin descompunerea bilanţului iniţial în fiecare element care îl alcătuiesc. Elementele patrimoniale din bilanţ se exprimă cu ajutorul conturilor cu cele două părţi ale lor, debitul şi creditul. Din analiza sumară a interdependenţei dintre aceste două categorii specifice contabilităţii sunt remarcate mai multe asemănări şi deosebiri. Asemănările se vor concretiza în realizarea fluentă a unei imagini reale prin păstrarea unor legături de echilibru şi anume: 1) bilanţul şi contul sunt de fapt, procedee specifice de calcul ale metodei contabilităţii care se fac la anumite intervale de timp; 2) au un conţinut structurat pe două părţi, la bilanţ pe activ şi pasiv, iar Ta cont pe debit şi credit care asigură cunoaşterea reală a patrimoniului ca un întreg, dar şi a fiecărui element patrimonial în parte; 3) ambele procedee de calcul sunt guvernate de regula menţinerii unui echilibru valoric între activ şi pasiv (la bilanţ) şi între debit şi credit (la cont), ce contribuie la obţinerea imaginii fidele a patrimoniului (bilanţul ca întreg, iar conturile ca părţi ale întregului).Deosebirile arată că: 1) bilanţul devine un calcul de sinteză a situaţiei generale a patrimoniului unităţii la anumite intervale de timp (la început de activitate trimestru, semestru, an la încetarea activităţii), iar contul se referă numai la un element patrimonial cuprins în bilanţ la o anumită perioadă, cu evoluţia lui curentă (zilnică, lunară etc); 2) bilanţul ne arată starea patrimoniului exprimat în etalon monetar (naţional, internaţional), iar contul se referă, prin excepţie, atât la aspectul valoric, cât şi la cel natural - cantitativ; 3) bilanţul va arăta situaţia statică a patrimoniului la un moment dat, în timp ce contul exprimă permanent dinamica unui element patrimonial: de la existenţa lui, cu sporirile sau reducerile ulterioare şi situaţia finală pe care acesta le-a înregistrat într-o perioadă de gestiune; 4) ca regulă, bilanţul arată în sinteză latura esenţială a contabilităţii în partidă dublă a unei unităţi patrimoniale în care A = P pe baza echilibrului păstrat şi între M ~ R, iar contul exprimă relaţii formale de control a unui echilibru valoric în care D = C concretizat în balanţele de verificare a conturilor de la sfârşitul unei perioade de timp.Conturile deschise vor cuprinde la un loc întreg conţinutul bilanţului. în urma descompunerii bilanţului iniţial elementele de A şi de P apar în conturile respective pe aceeaşi parte pe care ele figurează în bilanţ: conturile de activ - de mijloace apar în partea stângă, iar conturile de pasiv - de resurse apar în partea dreaptă. Existentul iniţial din A este poziţionat în partea stângă la debitul contului ca sold iniţial, iar existentul iniţial din pasiv apare în partea dreaptă la creditul conturilor de pasiv ca sold iniţialO primă regulă de funcţionare va respecta ca pe aceeaşi parte a contului în care figurează soldul iniţial se va consemna sporirile sau creşterile ulterioare de activ şi pasiv după cum urmează:- conturile de activ consemnează în debitul lor soldul iniţial şi apoi sporirile (intrările -majorările) ulterioare de mijloace economice;- conturile de pasiv consemnează în creditul lor soldul iniţial şi apoi sporirile (intrările majorările) ulterioare de resurse.Ca a doua regulă de respectat este aceea că, pe partea opusă a contului se va înregistra modificarea de sens contrar şi anume:

-conturile de activ consemnează în creditul lor reducerile (diminuările - descreşterile) de mijloace economice, cu stabilirea soldului final;-conturile de pasiv consemnează în debitul lor reducerile (diminuările - descreşterile) de resurse economice, cu stabilirea soldului final.-Conturile care funcţionează şi respectă riguros aceste reguli sunt conturi de activ sau conturi de pasiv numite şi conturi monofuncţionale.-Schematic, aceste două reguli pot fi reprezentate grafic, în mod sumar:

D Conturi de A C D Conturi deP C

(+) ( - ) ( - ) ( + )

Regulile de funcţionare a conturilor corn] D Conturi de activ C 3lete pot fi prezentate grafic în felul următor: D

Conturi de pasiv C |Sold iniţial debitor - -Sold iniţial creditor

Sporirile ulterioare de

mijloace ec.(+)

Reducerile de mijloace

ec.(-)

Reducerile de

resurse(-)

Sporirile ulterioare de resurse(+)

-Sold final debitor sau zero

Sold final creditor sau

zero

-

-Contabilitatea unităţilor economice (a entităţilor) se foloseşte, în realitate şi de conturi cu dublă funcţiune numite bifuncţionale. Ele au comportament dual în sensul că: 1) încep să funcţioneze fie prin debitare, fie prin creditare; 2) prezintă la sfârşitul exerciţiului financiar: fie sold fmal debitor, fie sold final creditor. Prin urmare, conturile bifuncţionale vor figura la . sfârşitul unei anumite perioade necesare: fie în structura activului bilanţier, fie în structura pasivului bilanţier (exemplu: contul profit şi pierdere, rezultatul reportat etc).D Simbol cont sau den.cont C | D Conturi bifuncţionale C

Sold iniţial debitor Sold iniţial creditorSold iniţial debitor pt

conturile de activ

Sold „ iniţial creditor pt conturile de pasivRulaj debitor Rulaj creditor

Total rulaj debitor Total rulaj creditorRulaje debitoare pt

conturile de activ

Rulaje creditoare pt

conturile de pasivTotal sume debitoare

Total sume creditoare

Sold final creditor Sold final debitor Total sold final creditor pt conturile de pasiv

Total sold final debitor pt conturile de activ

-Corespondenţa conturilor--Contabilitatea nu admite trecerea cu vederea a ordinei cronologice în care se înfăptuieşte înregistrarea numeroaselor operaţiuni economico - financiare care au loc. Pentru a fi în măsură să cunoaştem şi felul cum se desfăşoară toate modificările - mişcările în timp a elementelor patrimoniale, înainte de a trece conţinutul operaţiunilor direct în conturile chemate să le ţină în evidenţă se stabileşte corespondenţa lor.-Prin corespondenţa conturilor se înţelege acea legătură organică funcţională stabilită şi necesară între două sau mai multe conturi prin debitare şi creditare a lor, ce delimitează o operaţiune economică.Astfel, suma tuturor activităţilor economice cu modificările, fluxurile şi raporturile economico - juridice care cad în sfera de preocupare a contabilităţii se vor evidenţia cu ajutorul corespondenţei conturilor. Conturile legate între ele sunt cunoscute sub numele de conturi corespondente. Operaţiile economice se vor înregistra prin debitarea unui cont cu creditul altui cont sau prin creditul mai multor conturi; or, creditarea unui cont care se va face prin debitarea altui cont sau prin debitarea mai multor conturi. Un asemenea procedeu de evidenţiere prin

folosirea conturilor este cunoscut sub denumirea de înregistrare dublă a unei operaţiuni economice prin intermediul conturilor. Aplicând cunoscutele reguli generale după care funcţionează conturile vom afla care din ele se vor debita şi care se vor credita stabilind legăturile dintre ele (vezi regulile generale de funcţionare a conturilor de A şi P).Poziţionarea conturilor se va face în partea stângă a egalităţii, de fapt, a echilibrului, fie în partea dreaptă a acestui semn ( = ) pentru aceeaşi operaţiune economică. înregistrările se vor. consemna concomitent dintre conturile corespondente prin debitare şi creditare menţinându-se şi relaţia de echilibru valoric dintre sumele debitoare şi creditoare. Modul de identificare a unui cont se face în funcţie de poziţionarea lui faţă de relaţia de echilibru: aşezarea lui în partea stângă înseamnă că acel cont sau conturile respective sunt debitoare; când contul este aşezat în partea dreaptă a egalităţii acesta reprezintă un cont creditor. înregistrarea cronologică va lua în consideraţie consemnarea, document cu document, pe zi, săptămână, decadă, lună pentru întocmirea articolului contabil (sau formulă contabilă).

Conturile de activ încep să funcţioneze prin a se debita, astfel: la debitul lor se înregistrează: soldul iniţial (existentul) de mijloace economice concrete existente la deschiderea contului; şi sporirile - intrările ulterioare sau de apariţie a noi mijloace. La creditul lor se consemnează: reducerile - micşorările de mijloace economice; cu stabilirea soldului lor final.

D Conturi de activ__________________ _________C

Conturile de pasiv încep .să funcţioneze prin a se credita, astfel: la creditul lor se înregistrează: soldul iniţial de resurse existente la deschiderea contului; şi sporirile - intrările ulterioare, adică apariţia de noi resurse. La debitul lor se consemnează: toate reducerile — micşorările de resurse cu stabilirea soldului lor final.3) Se debitează cu scăderile de resurse(-)

1) încep să funcţioneze prin a se credita

4) Au sold final creditor (sau zero)

2) Se creditează cu:

a) existentul de resurse (+)

b) sporirile ulterioare de resurse

Totdeauna, conturile de activ au solduri finale debitoare sau zero, iar conturile de pasiv au soldurile finale creditoare sau zero, respectându-se relaţiile de calcul:

a) Srn = SiD + RD-Rc;SfD - sold final debitor; S iD - sold iniţial debitor;R D - rulaje (modificări) debitoare; R c~ rulaje (modificări) creditoare.

b)Sfc = Sic + Rc-RD;S fc- sold final creditor; S iC- sold iniţial creditor;Analiza contabilă în vederea stabilirii corespondenţei conturilor

Pentru a efectua înregistrarea cronologică şi sistematică a fiecărei operaţiuni economice într-un document adecvat se face o analiză contabilă în vederea stabilirii corespondenţei conturilor. înregistrarea oricărei operaţiuni economice este obligatorie să se facă pe baza unui document care să ateste: cunoaşterea exactă a operaţiunii economice, momentul derulării ei, valoarea şi natura operaţiei, temeiul legal, factorii care o influenţează etc. Cu alte cuvinte, sunt necesare cunoaşterea unor cerinţe prioritare cum ar fi:

1) care anume element patrimonial se modifică prin influenţa unei operaţiuni singulare sau a unui grup de operaţiuni inseparabile, iar dintre elementele în cauză

l)Incep să funcţioneze prin a se debita. 2)Se debitează cu:

a)existentul de mijloace economice ;b)cu creşterile ulterioare de mijloace(-H)

3) Se creditează cu reducerile de mijloace economice ( - ) .4) Au sold final debitor (sau zero).

care aparţin activului şi care aparţin pasivului;2) ce conturi trebuie să intervină pentru a înregistra mişcările

respective şi din care serie de conturi face parte fiecare (din seria conturilor de activ, din seria conturilor de pasiv sau este un cont bifuncţional;

3)în care elemente de activ şi pasiv se produc sporiri şi în care se produc reduceri. Ca să realizăm corespondenţa conturilor mai este necesar să se răspundă şi la următoarele întrebări:

a) ce conturi intră în funcţiune în urma unei operaţiuni economice;b) care este sensul modificării: se produce o sporire (+) sau o reducere

(-);c) ce caracter are fiecare cont: este un cont de activ sau de pasiv sau

bifuncţional;d) pe baza regulilor de funcţionare a conturilor se va judeca pe care

parte a contului se va face înregistrarea, pe partea din debit sau pe partea din credit sau pe ambele părţi, astfel vom afla, destul de uşor, care din ele se vor debita şi care se vor credita stabilind corespondenţa conturilor.

înregistrarea cronologică va lua în considerare toate operaţiunile economice consemnate în document cu document, pe zi, săptămână, decadă, lună etc. în vederea întocmirii formulei contabile şi/sau articol contabil. Această operaţiune se mai numeşte contare fiind trecută şi în „Registrul - jurnal" ca document contabil obligatoriu (cu opt sau zece coloane). La sfârşitul lunii se va determina, în mod logic, dinamica fiecărui cont, mai întâi se va prelua din bilanţul iniţial soldul iniţial, apoi sporirile şi reducerile intervenite în cursul perioadei de gestiune (rulajele debitoare şi creditoare) cu total sume debitoare şi creditoare stabilindu-se soldul final debitor sau creditor. Aşadar, pentru stabilirea corespondenţei conturilor se va apela la formularea articolelor contabile.

Formularea articolelor contabile2.4.CALCULE PERIODICE DE SINTEZĂ

2.4.1.CONŢINUTUL BALANŢELOR DE VERIFICARE A CONTURILOR

Pentru a întocmi bilanţul contabil al unei întreprinderi la o anumită perioadă de timp este necesară realizarea mai multor lucrări succesive, de stabilire finală a informaţiilor din conturi prin: 1) gruparea datelor din conturi în vederea alcătuirii balanţei de verificare a evidenţei sintetice; 2) înfăptuirea, concomitent şi a balanţei de verificare a evidenţei analitice. Ca regulă, aceste balanţe se fac la sfârşitul fiecărei luni pentru a-şi îndeplini principalele funcţii. Ambele forme de balanţă se vor realiza numai după ce toate operaţiile curente care au avut loc până la închiderea lunii s-au trecut în "registrul, jurnal " şi, de aici, în conturi. Prin balanţe de verificare a conturilor se înţelege, acel procedeu specific, de efectuarea calcurilor de sinteză în vederea centralizării datelor din conturile sintetice sau analitice ce permit o verificare matematică a exactităţii operaţiunilor întreprinse.

Informaţiile contabile din balanţele de verificare se pot grupa în două, în patru, în şase sau în opt coloane. Primele două coloane servesc pentru soldurile existente la începutul lunii; următoarele două sunt destinate să oglindească mişcările (rulajele) din cursul lunii; următoarele două coloane reflectă totalul sumelor debitoare şi totalul sumelor creditoare; ultimele două ne arată soldurile finale debitoare şi creditoare. O asemenea balanţă de verificare trebuie să respecte patru serii de egalităţi. Când aceasta cuprinde numai primele două serii de egalităţi şi ultima serie se numeşte balanţa de verificare pe rulaje cu trei serii de egalităţi. Dacă ea cuprinde o singură serie de egalităţi pe sume sau pe solduri finale, aceasta va fi balanţa de sfârşit a perioadei de gestiune.

între ele există o deplină concordanţă atât între primele două serii de egalităţi, cât şi în următoarele, unde totalul debitului trebuie să fie egal cu totalul creditului. Includerea soldului iniţial şi a celor finale permite să se confrunte situaţia de la începutul lunii cu cea de la sfârşitul ei pentru a se putea stabili schimbările apărute în structura mijloacelor şi a resurselor. Atunci când agenţii economici utilizează metoda de tehnică contabilă "maestru şah" ele vor întocmi balanţa de verificare în forma „tabelei şah". Ea prezintă o liniatură ce cuprinde coloane verticale şi orizontale. Conturile se trec în tablou în aceeaşi ordine, iar careurile rezultate din intersecţia liniilor verticale cu cele orizontale sunt destinate sumelor.

în dreptul fiecărui cont, pe linie orizontală se trec sumele debitoare, iar în linie verticală se trec sumele creditoare. Astfel, în coloanele verticale sumele se adună de sus în jos, iar totalul apare în coloana mişcări debitoare; în coloanele orizontale sumele se adună de la stânga la dreapta, iar totalul apare în coloana mişcări creditoare. La intersecţia celor

două coloane apare totalul mişcărilor creditoare şi debitoare o singură dată. De. asemenea, sunt prezentate în coloane separate soldurile iniţiale şi soldurile finale, iar totalul soldurilor se trece o singură dată la intersecţia coloanelor respective. Prin urmare, indiferent de tipul de balanţă utilizat relaţiile de calcul pentru soldurile finale vor fi: a) S n> = S JD + R D - R c; b) S îc = S JC - R j>.

Cu ajutorul balanţelor de verificare a conturilor se pot semnala numai erori de ordin formal dar nu se pot descoperi erorile de fond. în practică, balanţa de verificare a sumelor trebuie să respecte egalitatea T.S.D. = T.S.C.; balanţa de verificare pe solduri finale va urmări T SDFD = T SDFC; balanţa de verificare pe sume şi solduri finale va ţine seama de ambele egalităţi; balanţa de verificare cu trei serii de egalităţi are în vedere Tsro = T sic, apoi T RD= T RC şi T SFD = T SFC (şi pentru BDV sub formă de şah); balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi considerată cea mai completă compară sumele de la sfârşitul lunii curente ( C ) cu ■sumele de la sfârşitul lunii precedente (P) având la bază T SFD (P) = T SFC (P); T RD (Q = T RC (C) \

T SD (o = T sc (c); T SFD (c)= T SFC (c) •Balanţele de verificare a conturilor prezentate pe scurt vor îndeplini:

funcţia de verificare a exactităţii înregistrărilor efectuate; funcţia de realizare a concordanţei dintre conturile analitice şi cele sintetice; funcţia de legătură-dintre cont, şi bilanţ şi fnnrţîa flp. . grupare şi centralizare a datelor evidenţiate în conturi.

2.4.2.CALCULAŢIA CONTABILĂ A COSTURILOR DE PRODUCŢIE

2.4.2.1.Noţhmi introductive în calculaţia contabilă a costurilor

în contabilitate şi în analiza economică noţiunile de cheltuieli, costuri de producţie, eforturi au sensul de consumaţiuni de valori. Conceptul de calculaţie contabilă a costurilor se referă la însumarea tuturor cheltuielilor (materiale şi salariale) ce aparţin unei structuri organizatorice şi care se consumă într-o anumită perioadă de timp. După obiectul generator al consumaţiunilor de valori ele pot fi structurate în:

a) consumaţiuni de valori productive; b) consumaţiuni de valori neutrale; c) consumaţiuni de valori accidentale; d) consumaţiuni cu caracter special.

In activitatea economică vor apărea unele cheltuieli care nu sunt considerate consumaţiuni de valori. Cheltuielile productive se vor regăsi în produsul finit, dar sfera lor include şi unele cheltuieli adiţionale cum ar fi: contribuţia unităţii la asigurările sociale şi a fondului pentru ajutor de şomaj; prime de asigurări; dobânzi pentru credite bancare; impozite şi taxe etc.

2.4.2.2.Clasificarea cheltuielilor de producţie

Clasificarea cheltuielilor de producţie se poate face în funcţie de mai multe criterii. Potrivit L. 82/91 (republicată în 2002) şi conform OMFP 94/2001, OMFP nr.306/2002 cheltuielile, în primul rând, după natura lor, vor fi grupate în: a) cheltuieli de exploatare; b) cheltuieli financiare; c) cheltuieli extraordinare care nu privesc direct activitatea normală; d) cheltuieli cu amortizarea şi provizioanele imobilizărilor corporale şi necorporale; e) provizioane pentru riscuri şi cheltuieli; f) cheltuieli cu impozitul pe profit etc. In al doilea rând, dacă se ia în consideraţie natura mijloacelor economice consumate ele vor fi structurate astfel: a) cheltuieli cu munca vie (cu factorul muncă); b) cheltuieli cu munca materializată (cu factorul capital, pământ etc). In al treilea rând, după modul de includere în costul produselor cheltuielile sunt structurate: a) cheltuieli directe; b) cheltuieli indirecte. In al patrulea rând, sub aspectul cerinţelor normării cheltuielile de producţie se grupează în: a) elemente de cheltuieli primare; b) pe articole de calculaţie. In al cincilea rând, cheltuielile mai pot fi grupate funcţie de dependenţa lor faţă de evoluţia volumului fizic al producţiei cum ar fi: a) cheltuieli variabile; b) cheltuieli fixe (constante). In al şaselea rând, funcţie de legătura lor cu procesul de producţie cheltuielile vor fi structurate în: a) cheltuieli ale producţiei de bază; b) cheltuieli ale producţiei auxiliare; c) cheltuieli ale producţiei anexe etc.

în calculaţia-costurilor de producţie trebuie respectate următoarele reguli: a) delimitarea în timp a cheltuielilor de producţie; b) separarea cheltuielilor de producţie de consumaţiunile neutrale, accidentale şi cu caracter special; c) individualizarea cheltuielilor pe producţie şi pe produs; d) inventarierea producţiei nefinite şi delimitarea cheltuielilor aferente acesteia.

2.4.2.3. Metode de calcul a costurilor de producţie

Microanaliza economico - financiară foloseşte mai multe metode de calculaţie a costurilor de producţie structurate pe două mari grupe: a) metode clasice; b) metode moderne de calcul de tip total (integral).

a) Metodele clasice cuprind: 1) metoda calculaţiei simple (metoda calculului

direct) ce constă în raportarea cheltuielilor directe şi indirecte la volumul producţiei obţinute; 2) metoda calculaţiei pe faze unde, un produs rezultă prin parcurgerea unor stadii necesare de prelucrare, esenţa ei constând în calcularea costurilor efective pentru fiecare etapă (fază); 3) metoda calculaţiei costurilor pe comenzi ce asigură calculul operativ al costurilor pe baza fişei comenzii care cuprinde: prezumatul (antecalculatul); postcalculul; decontarea; 4) metoda normativă se caracterizează prin calcularea, cu anticipaţie, a cheltuielilor de producţie pe baza normelor în vigoare ţinându-se seama de abaterile şi modificările, în plus sau în minus, de la norme; 5) metoda valorii rămase în cazul producţiei eterogene atunci când rezultă un produs principal şi mai multe bunuri secundare; 6) metoda cifrelor de echivalenţă.

b) Metodele moderne de caicul a costului de producţie de tip total suntstructurate în: 1) metoda STANDARD COST unde se stabilesc, cu

anticipaţie, cheltuielile deproducţie pe baza unei documentaţii tehnice a costurilor standard de

materiale, a costurilorstandard salariale şi a costurilor standard a cheltuielilor de regie

(indirecte); 2) metoda DIRECT COSTING (a costurilor directe) când se cere separarea cheltuielilor variabile de producţie faţă de cele relativ constante; 3) metoda TARIF ORĂ MAŞINĂ; 4) metoda GP după denumirea autorului acesteia George Perrin care urmăreşte calculul exact al cheltuielilor efective pe produs cu ajutorul unor indicatori de echivalenţă numiţi GP-uri; 5) metoda PERT (Tehnica Evaluării şi Controlului Programelor) se bazează pe detalierea fiecărei faze din cadrul procesului de lucru ce presupune o descompunere în operaţii distincte pentru care se întocmesc grafice de evoluţie (teoria grafurilor).

3. DOCUMENTE JUSTIFICATIVE ÎN CONTABILITATE

Metodologia şi legislaţia actuală de organizare a contabilităţii din România (L.nr. 82/91 republicată în 2004 art. 6) prevede că, „orice operaţiune (economico - financiară) se consemnează în momentul efectuării ei într-un act scris care dobândeşte calitatea de document justificativ". Menţionăm că, prin document justificativ se înţelege acel act scris de mână sau cu ajutorul mijloacelor automate, tipizate ori ne-tipizate pentru a consemna şi recunoaşte, o obligaţie, mărturie sau efectuarea unor operaţiuni economico - financiare (contabile) trecute sau actuale. Orice document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate şi are calitatea de act justificativ - probatoriu trebuie să cuprindă o serie de elemente obligatorii: a) denumirea documentului; b) denumirea şi sediul unităţii patrimoniale, serviciul sau sectorul care întocmeşte documentul; c) numărul şi data întocmirii acestuia; d) menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiilor patrimoniale, dacă este cazul; e) conţinutul operaţiei patrimoniale; f) datele cantitative şi valorice aferente operaţiei respective; g) numele şi prenumele persoanei care le-au întocmit, semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operaţiilor şi a celor care au dreptul de a le viza sau aproba; h) alte elemente menite să asigure consemnarea complexă a documentelor justificative.

In activitatea economică curentă, pentru prelucrarea şi centralizarea datelor, documentele justificative grupează informaţii care se repetă (sunt fixe) şi informaţii (variabile) care apar în condiţiile concrete ale unei operaţii economico - financiare. Indiferent cum sunt prelucrate (manual, mecanică sau cu tehnică de calcul - electronică) ele trebuie să asigure datele de intrare în sistemul informaţional contabil folosind mai întâi: 1) registrele obligatorii de contabilitate pentru a le consemna şi apoi 2) obligativitatea de a le stoca după structura şi funcţiile controlului necesare întocmirii rapoartelor lunar - trimestriale şi a documentelor de sinteză pentru situaţiile financiare anuale.

Clasificarea, verificarea şi raţionalizarea documentelor. Documentele consemnate şi folosite în activitatea economică se pot clasifica după mai multe criterii: 1) după natura operaţiilor înregistrate (documentele se referă la activitatea financiar - contabilă; documente pentru alte activităţi economice sau de control; pentru domeniile tehnice, proiectare, investiţii, cercetare, de resurse umane - de personal etc); 2) după funcţia pe care o îndeplinesc (documentele pot fi: de dispoziţie sau de plată, livrare, încasare, comandă etc; documente de execuţie care confirmă realizarea dispoziţiei, operaţiei (bonul de consum, factura, proces verbal de constatare, de casare, inventariere etc; documente mixte -

combinate cum ar fi bonul de consum, bon de lucru etc); 3) după locul unde sunt întocmite şi circulă (documente interne, externe); 4) după perimetrul unde se utilizează (documente generale - comune, bon de consum folosit în toate ramurile economiei naţionale la stocuri sau la evaluare; documente specifice pentru anumite sectoare - devize de lucrări, bon de lucru în construcţii etc); 5) după forma de prezentare (documente tipizate comune activităţii economico - financiare şi documente ne¬tipizate funcţie de necesităţile vieţii economice etc). Aşadar, după primul criteriu, ele sunt structurate în: documente de dispoziţie; documente de execuţie; documente combinate etc. După al doilea criteriu, ele pot fi împărţite în: documente primare; documente centralizatoare borderouri. Dacă avem în vedere locul întocmirii şi prelucrării lor de o entitate documentele sunt externe şi interne etc.

Conturarea rolului documentelor justificative în viaţa economico - socială este acela de a îndeplini mai multe funcţii şi anume: funcţia de a consemna în scris cantitativ şi valoric o activitate desfăşurată de o entitate (unitate economică); funcţia de control asupra respectării succesiunii operaţiilor din cadrul activităţilor desfăşurate de o entitate patrimonială în cadrul lunii, trim., sem., anului etc; funcţia de determinare efectivă a costurilor de producţie şi de realizare şi îndeplinire a indicatorilor de performanţă; funcţia justificativă şi probatorie pentru utilizarea documentelor întocmite necesare în litigii (expertize, motivarea plusurilor şi a minusurilor în gestiune etc). Ca regulă, documentele sunt supuse unor verificări pentru a se vedea dacă operaţiunile întreprinse de o persoană fizică sau juridică au respectat conţinutul, formei şi fondului documentelor cu sernnăturile cerute în scopul depistării unor inegalităţi săvârşite sau descoperirea unor eventuale erori pentru a fi rectificate . După momentul în care se efectuează verificarea se acceptă legal exercitarea următoarelor forme de control: o verificare preventivă înainte ca operaţia să aibă loc şi să fie înregistrată în contabilitate; o verificare operativă a documentului în timpul întocmirii lui şi o verificare postoperativă. Aspectele care sunt supuse controlului vor fi: verificarea de formă (dacă se utilizează formularul corespunzător naturii operaţiei şi s-au întocmit toate rubricile şi exemplarele, semnăturile necesare); verificare aritmetică pentru a descoperi erorile de însumare a datelor cifrice preluate din documente; verificarea de fond ce atestă respectarea dispoziţiilor cerute cu data şi locul precizat în document, cu legalitatea şi necesitatea operaţiunii, verificarea realităţii operaţiei, a oportunităţii şi eficienţei ei. Erorile constatate se corectează fie prin tăiere cu o linie a textului cifrei greşite pe toate exemplarele sau stornare, fie prin anularea documentelor cu regim special care nu se distrug şi care nu permit corecturi, păstrându-se (carnete de cecuri, chitanţe, diplome) prin arhivare. Corectura se corrfirmă prin semnătură de persoanele care le-au întocmit şi modificat, menţionându-se data. în principiu, controlul documentelor se va efectua de persoane diferite faţă de cele care le-au întocmit (persoane care conduc compartimentul financiar - contabil; peroanele care execută controlul financiar preventiv sau controlul financiar de gestiune; organele de control financiar autorizate ale statului etc.

Documentele justificative sunt supuse permanent unor cerinţe de raţionalizare, cum ar fi: unificarea şi tipizarea lor necesare perfecţionării sistemului informaţional. Tipizarea este un procedeu necesar care dă posibilitatea elaborării unor documente unitare pe activităţi şi sectoare, funcţie de mărimea, conţinutul şi destinaţia lor, în vederea centralizării cu uşurinţă a informaţiilor din formulare, având ca scop reducerea lor şi a cheltuielilor de editare. Unificarea asigură o concordanţă minimă dintre datele prelucrate cu folosirea lor pentru activităţile şi situaţiile contabile, din evidenţa statistică sau operativă etc. Din această cauză, formularele folosite ca documente contabile pot fi: tipizate când forma este prestabilită şi netipizate când conţinutul formularului nu a fost prestabilit dinainte iar folosirea lor rămâne la latitudinea unităţilor patrimoniale.

Circuitul documentelor şi arhivarea lor. In sens larg, traseul pe care trebuie să-l parcurgă documentele de la momentul întocmirii lor, respectiv de la intrarea în unitate şi până la arhivare se numeşte circuitul documentelor. Pentru bunul mers al activităţii entităţilor economice de a respecta termenele de întocmire şi de predare a lor se întocmesc grafice de circulaţie a documentelor cu fluxul de la intrare şi până la păstrare, impus de către conducătorul compartimentului financiar - contabil şi a celorlalte compartimente funcţionale. Indiferent de circuitul lor, fie pe baze de grafice individuale, fie după grafice generale - sintetice de structură pe compartimente, secţii sau ateliere, ele vor urmări destinaţia şi folosirea documentelor pe grupe de lucrări şi activităţi, termene de execuţie, persoanele responsabile cu întocmirea lor până la clasare şi apoi la arhivare. Raţionalizarea documentelor are ca scop fixarea unor trasee cât mai scurte în circuitul lor cu evitarea încrucişării informaţiilor sau transmisiei, în paralel, între birouri, compartimente, servicii, secţii.

în contabilitate operaţiunile economico - financiare consemnate în documente justificative angajează entitatea la responsabilitatea stocării şi păstrării lor pe

termen scurt dar şi pe termen lung. în general, arhivarea asigură integritatea lor care se referă la acel mod de tratare, organizare şi păstrare - stocare în timp, după anumite reguli a actelor sau documentelor justificative şi care va arăta desfăşurarea întregii activităţi ale unei întreprinderi, instituţii, agent economic etc. în mod frecvent, criteriile de arhivare sau de clasare care se folosesc uzual de agenţii economici sunt: cel cronologic, nominal sau pe corespondenţi, geografic, pe obiecte distincte sau combinată. Stocarea documentelor urmăreşte permanent două obiective interdependente: asigurarea integrităţii documentelor şi accesul rapid la ele pe o perioadă determinată formând arhiva curentă. La sfârşitul exerciţiului financiar anual, arhiva curentă se transferă la arhiva generală a unităţii într-un loc special amenajat prin consemnarea în Registrul de evidenţă curentă. Dacă entitatea (persoana fizică sau juridică) îşi încetează activitatea documentele stocate se trec la Arhivele statului. Conform legislaţiei actuale documentele justificative se păstrează timp de 10 ani în unitatea respectivă cu excepţia statelor de salarii, care se păstrează timp de 50 de ani (L.82/91 republicată în 2004, art.25). Art. 26 din această lege precizează că, în caz de pierdere, sustragere sau distrugere ele se vor reconstitui în maximum 10 până la 30 de zile de la constatare, potrivit reglementărilor emise în acest scop, fiind trecute într-un „dosar de reconstituire" cu menţiunea, pe fiecare document, "reconstituit".

4. CLASIFICAREA ŞI FUNCŢIONAREA CONTURILOR

Prin clasificarea conturilor se înţelege procesul logic, raţional şi complex de a structura, divide şi sistematiza în serii şi nivele ( clase, grupe sau subgrupe) trecând în aceeaşi diviziune conturile cu caracteristici şi conţinut comun. Majoritatea specialiştilor din şcolile de contabilitate din Bucureşti, Cluj, Iaşi, Timişoara împreună cu practicienii consideră că, o clasificare compatibilă a conturilor cu cerinţele economiei modeme de piaţă şi a unităţilor economice (respectând dubla reprezentare a patrimoniului prin bilanţ şi cu dubla înregistrare a operaţiunilor economice prin intermediul conturilor) se poate face după următoarele criterii şi anume: a) conţinutul economico - financiar al conturilor care are prioritatea absolută folosind un număr minim de ranguri sau nivele de clasificare (vezi Planul de Conturi General Actual din 2006); b) funcţia contabilă a conturilor sau după modul de funcţionare a conturilor care nu poate fi considerat un criteriu secundar (conturi monofuncţionale de activ; conturi monofuncţionale de pasiv; şi conturi bifuncţionale); c) după sfera de cuprindere a conturilor (conturi sintetice şi conturi analitice).

La aceste criterii consacrate şi unanim acceptate în activitatea economică se mai folosesc şi altele cum ar fi: 1) după fazele - procesele circuitului economic (procesul de exploatare,

finanţare, investire); 2) după apartenenţa conţinutului conturilor la cele două părţi ale bilanţului (conturi organice de bilanţ - patrimoniale; conturi în afara bilanţului - extrapatrirnoniale); 3) după apartenenţa conţinutului conturilor la unul din cele două circuite ale sistemului dualist (conturile contabilităţii financiare şi conturile contabilităţii de gestiune); 4) după succesiunea perioadelor de gestiune la care intervin conturile în cadrul fluxului de (producţie) activităţi.

în obiectul clasificării conturilor este normal a se cuprinde ansamblul elementelor patrimoniale şi exprapatrimoniale concretizate într-un sistem de conturi compatibile cu cerinţele naţionale şi internaţionale exprimate de conţinutul: 1) mijloacelor economice concrete ce constituie o realitate a patrimoniului firmei cu valoare de utilitate şi de schimb necesare destinaţiei şi utilizării lor într-o activitate declarată; 2) resursele economice care asigură acoperirea financiară a mijloacelor economice şi arată provenienţa şi modul de dobândire a lor; 3) procesele economice respectiv, cheltuielile (ca mijloace în devenire) ce micşorează rezultatele şi veniturile (resurse în devenire) care au o funcţie tranzitorie şi nu sunt cuprinse în bilanţ ce influenţează , permanent, patrimoniul unităţii; 4) rezultatele economice stabilite la anumite intervale este, de fapt, o consecinţă a fluxurilor din operaţii economico - financiare sau a proceselor economice.

Dacă avem în vedere conţinutul economico - financiar al conturilor, ca un criteriu fundamental, acestea se divid în: 1) seria conturilor organice de bilanţ; 2) seria conturilor de procese economice; 3) seria conturilor de rezultate finale; 4) seria conturilor în afara bilanţului (extrapatrirnoniale); 5) seria conturilor privind contabilitatea de gestiune - managerială.

După părerea noastră, realizarea şi verificarea permanentă a egalităţii bilanţiere A — P este un concept ştiinţific care poate să dea răspunsul pentru judecarea mişcărilor de valori patrimoniale ce stă la baza clasificării raţionale a conturilor în sistemul de calcul contabil digrafic. Acest principiu general are în vedere două aspecte: unul de natură economică şi altul de natură juridică oferind clasificării conturilor o judecată logică. Prin

urmare, activul va impune conturi proprii (seria conturilor de activ bilanţier), după cum pasivul reclamă conturi specifice (seria conturilor de pasiv bilanţier). Seria conturilor de activ este guvernată de regula de funcţionare a conturilor de activ, iar seria conturilor de pasiv se va comporta după regula de funcţionare a conturilor de pasiv. Clasificarea lor va începe de la "materia contabilă" ţinând seama de raporturile economico-juridice cuantificabile. Aşadar, pe o primă treaptă a diviziunii materiei contabile distingem: un univers al materiei contabile de bilanţ ce dau mulţimea conturilor de bilanţ sau conturile patrimoniale şi un univers al materiei contabile în afara bilanţului ce formează obiectul mulţimii conturilor în afara bilanţului sau conturi extrapatrimoniale. Pe lângă aceste conturi metoda contabilităţii considerată ca un „drum", o succesiune de procedee şi acţiuni specifice în modelarea patrimoniului prin bilanţ foloseşte şi două mijloace de calcul asimilate conturilor şi anume: contul „Bilanţ de deschidere" (891) şi contul „Bilanţ de închidere" (892).

Schema actuală de funcţionare şi de clasificare a conturilor cuprinsă în Planul de Conturi General prevăzută în Ordinul nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor Contabile conforme cu Directiva a IY-a şi a VH-a a Comunităţilor Economice Europene în vigoare de la 1 ianuarie 2006 stmcturează conturile după criteriul fundamental absolut (şi anume, . cel economico - financiar) în următoarele nivele compatibile şi acceptate de toţi în: 1) seria conturilor de bilanţ cu: clasa conturilor de capitaluri (conturi de capitaluri proprii; conturile de provizioane; conturile de datorii pe termen lung), clasa conturilor de active imobilizate, clasa conturilor de stocuri şi producţie în curs de execuţie, clasa conturilor de terţi, clasa conturilor de creanţe pe termen scurt, (conturile de datorii pe termen scurt), clasa conturilor de trezorerie, clasa conturilor de regularizare sau delimitative, clasa conturilor rectificative de valori; 2) seria conturilor de rezultate (de procese economice) cu: clasele conturilor de cheltuieli şi conturi de venituri; 3) seria conturilor de rezultate finale; 4) seria conturilor în afara bilanţului extrapatrimoniale cu: clasa conturilor de ordine şi conturi de evidenţă; conturi de drepturi şi angajamente eventuale; conturi cu funcţiune auxiliară, respectiv conturile „Bilanţ de deschidere"

şi „Bilanţ de închidere"; 5) seria conturilor de gestiune - managerială cu următoarele grupe:

conturi de decontări interne, conturi de calculaţie a cositurilor de producţie, conturi privind

producţia obţinută de o unitate patrimonială şi se referă la informaţii confidenţiale pentru

manageri şi proprietari - acţionari în vederea luării unor decizii eficiente.?

5.INVENTARIEREA - PROCEDEU AL METODEI CONTABILITĂŢII S.l.Conţinutul, importanţa şi formele inventarierii

Pentru a exprima permanent sau la o anumită perioadă dată situaţia scriptică (din •• documente) a patrimoniului cu existenţa realităţii din teren (faptică), precum şi pentru a corecta eventualele diferenţe care apar, din punct de vedere, obiectiv şi subiectiv, contabilitatea foloseşte un procedeu comun de calcul numit inventariere. Normele legislative în vigoare (L. 82/ 91 republicată în 2004 şi Ordinul nr. 1753/2004 Art. 7 şi 8) precizează că inventarierea „reprezintă ansamblul operaţiunilor prin care se constată existenţa tuturor elementelor de A şi de P, cantitativ - valoric sau numai valoric, după caz, în patrimoniul unităţii la data la care aceasta se efectuează". în sens restrâns, inventarierea este un pirocedeu ordonat şi repetabil de operaţiuni de constatare şi evaluare faptică la o anumită dată a existenţei tuturor elementelor de avere ale unei entităţi economice, din punct de vedere, cantitativ, calitativ şi valoric. Această activitate comună mai multor ştiinţe se utilizează şi în contabilitate, având posibilitatea de a fnrniza numeroase situaţii şi informaţii reale, în vederea luării unor decizii juste. în contabilitate inventarierea s-a impus ca un procedeu de calcul periodic de sinteză datorită următoarelor cerinţe: 1) pentru a cunoaşte valoarea totală a mijloacelor şi resurselor necesare unui început şi sfârşit de activitate (exerciţiu financiar) ale unei entităţi (persoane fizice sau juridice); 2) neconcor-dantele de ordin obiectiv şi subiectiv ce apar între datele contabilităţii şi realitatea din teren, la un moment dat (datorită unor însuşiri, caracteristici, proprietăţilor chimice şi fizice ale bunurilor - produselor, condiţiilor de păstrare, depozitare, manipulare şi umiditate prezente, unde bunurile pierd în greutate şi valoare etc.) ; 3)pe.ntru a evita gestionarea defectuoasă sau frauduloasă a diferitelor bunuri (mijloace economice, resurse - fonduri) ce afectează, în final, credibilitatea, cifra de afaceri şi rezultatele întreprinderii (prin sustragerea de bunuri, neglijenţa sau necunoaşterea legislaţiei greoaie, înregistrări greşite în contabilitate etc).

5.2.Importanţa imventarierii

Acest procedeu comun şi repetabil de constatar-e faptică şi scriptică al contabilităţii este inventarierea capitalurilor proprii şi a datoriilor; inventarierea bunurilor aparţinând altor persoane fizice sau juridice; d) după condiţiile în care se desfăşoară inventarierea poate fi: obişnuită - ordinară, planificată - normală; sau inventarierea extraor dinar ă-daionită-unor situaţii de excepţie (calamităţi - incendii, modificări de preţuri sau predarea - primirea unor gestiuni etc.)

Dintre aceste forme enunţate mai sus, cele mai des folosite sunt: inventarierea anuală care se efectuează, ca regulă, la sfârşitul exerciţiului financiar, în vederea stabilirii, cu exactitate a patrimoniului şi a soldurilor finale ale conturilor, fiind necesar la întocmirea bilanţului final (este o inventariere generală). Inventarierea periodică care se efectuează, în cursul anului sau la perioade mai mari de un an. Scopul său este de a verifica locul, starea şi situaţia unor anumite categorii de elemente ale patrimoniului: mărfuri, ambalaje (2-3 ori pe an); creanţele, numerarul în casă o dată pe lună; datoriile, construcţii, amenajări de terenuri, cel puţin o dată la 3 - 4 ani. Inventarierea ocazională se efectuează în timpul exerciţiului financiar, ca urmare a unor împrejurări speciale (predări, primiri de gestiune sau reorganizarea lor, fuziunea unor societăţi, divizarea unor societăţi, atunci când există indicii de lipsuri şi plusuri în gestiune, la cererea organelor de control, datorită modificărilor preţurilor, în situaţii forţate, neprevăzute -calamităţi, incendii, furturi, distrugeri etc). Inventarierea inopinantă se efectuează la cererea organelor de control, fară a fi anunţată, atunci când sunt indicii de lipsuri şi se identifică cu cea ocazională. De regulă, toate formele de inventariere se fac în prezenţa gestionarului.

5.4. Etapele inventarierii

în mod obligatoriu entităţile economice care desfăşoară activităţi producătoare de venituri şi cheltuieli sunt supuse, la anumite intervale, inventarierii, conform L. 82/91, republicată în 2004 şi Ordinul MFP nr. 1753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi pasiv. In stabilirea realităţii situaţiei patrimoniului unei entităţi inventarierea se organizează şi se efectuează în mai multe etape: a) pregătirea inventarierii; b) constatarea sau efectuarea inventarierii; c) stabilirea rezultatelor inventarierii şi înregistrarea lor în contabilitate .a) Pregătirea inventarierii necesită măsuri de natură organizatorică şi efectuarea unor operaţiuni contabile care să asigure condiţiile pentru desfăşurarea ei corectă şi în timpul prevăzut, fără a perturba activitatea unităţii. întrucât rezultatele unei asemenea acţiuni devin probe în justiţie răspunderea desfăşurării acestui procedeu complex revine administratorului general sau altor persoane împuternicite deoarece sunt necesare realizarea următoarelor cerinţe: stabilirea obiectului inventarierii; sfera de cuprindere a acesteia; formularea în scris a componenţei comisiei de inventariere, din care nu trebuie să facă parte gestionarii, şefii compartimentelor supuse inventarierii, contabilii care ţin evidenţa gestiunilor respective, însă prezenţa lor este obligatorie. Comisiile de inventariere formate din cel puţin două persoane sau chiar una funcţie de mărimea gestiunii au obligaţia ca, înainte de începerea inventarierii, să sigileze toate căile de acces, să verifice exactitatea aparatelor de măsură, să solicite gestionarilor declaraţii scrise conform normelor, în care să se precizeze dacă au plusuri în gestiune ce pot aparţine altor persoane, dacă s-au efectuat operaţii de primire - predare fară forme legale, dacă deţine numerar sau alte hârtii de valoare din vânzarea bunurilor, dacă au documente ne¬înregistrate şi, pe cât posibil, sistarea activităţii de predare-primire în timpul inventarului. La aceste măsuri organizatorice mai trebuie adăugate dotarea comisiei cu mijloace tehnice de calcul, aparate adecvate de cântărire, numărare, cubare, asigurarea personalului necesar manipulării bunurilor sau pentru cântărirea şi numărarea lor, pentru operativitate, introducerea unor procedee de etichetare a produselor pe sortimente şi tipodimensiuni, separarea mărfurilor degradate, demodate de cele ce sunt în stare corespunzătoare; separarea bunurilor proprii de cele primite în custodie etc. Participarea la lucrările de inventariere a întregii comisii cu asigurarea securităţii ei. Lucrările de natură contabilă prevăd înregistrarea la zi a tuturor operaţiilor economice, verificarea exactităţii înregistrării în conturi, dacă are

bunuri ne-recepţionate care trebuie expediate deşi au documente, stabilirea soldurilor conturilor sintetice şi analitice în vederea comparării situaţiei faptice (reală) cu cea scriptică de la data inventarierii.b) Constatarea sau efectuarea inventarierii cu descrierea şi evaluarea elementelor deactiv şi pasiv este considerată principala etapă şi presupune următoarele momente: constatareadirectă şi concretă, la faţa locului de depozitare sau păstrare a bumurilor, a existenţei mărimii,stării elementelor patrimoniale de activ în care imobilizările necorporale sunt precizate, prinapartenenţa lor la entităţile deţinătoare pe baza titlurilor de proprietate (brevete, licenţe, mărci defabrică sau de comerţ etc); terenurile pe baza schiţei de amplasament şi formă de proprietate;clădirile pe baza dosarului tehnic; imobilizările corporale prin confirmarea scrisă de entitateunde se află (locul sau dacă se găsesc în afara unităţii la reparaţii, curse de lucru, închirieri etc.)stocurile se constată faptic prin numărare, cântărire, măsurare, cuibare, cu excepţia bunuriloraflate în ambalaje originale care se verifică prin sondaj; minereurile de fier, cărbune, ciment,produse agricole - pe bază de calcule specificându-se modul cum s -a făcut măsurarea, bunurilecu grad mare de perisabilitate se inventariază, cu prioritate, fară a aduce prejudicii unităţii;producţia în curs de execuţie se inventariază, în special, pe cele care nu au trecut prin toatefazele de prelucrare, dar şi cele terminate - finite care nu au trecut probele tehnice derecepţionare; disponibilităţile băneşti, cecurile, cambiile, biletul la ordin, scăderile de garanţii,acreditivele, ipotecile se inventariază conform prevederilor legale. Obligaţiile (datoriile) faţă deterţi, pe baza extraselor de cont sau a punctajelor reciproce. Elementele de disponibilităţibăneşti în conturi la bănci după extrasul de cont; creanţele (după extrasul de cont confirmat dedebitor).

Toate elementele constatate sunt descrise amănunţit şi clar cu denumirea, felul, cantitatea, dimensiunile şi alte indicaţii privind unitatea şi magazia care se vor înscrie în liste de inventariere pe locuri de păstrare - depozitare, pe bunuri corespunzătoare calitativ, pe cele necorespunzătoare calitativ, după care listele se semnează, filă cu "filă, de membrii comisiei de inventariere şi de gestionar. Listele de inventariere a imobilizărilor necorporale şi corporale aflate în curs de execuţie se va menţiona stadiul în care se află acestea, pe baza devizului de execuţie şi volumul lucrărilor executate. Bunurile aflate asupra angajaţilor, cum ar fi scule, echipamente de protecţie, cazarmament se trec în liste separate cu răspunderi personale, pe bază de semnătură. în acelaşi timp, bunurile altor entităţi (custodie, vânzare în consignaţie, închiriere, leasing etc.) sau bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fară mişcare, comenzi abandonate, creanţe incerte sau în litigii se vor trece în liste de inventariere separate. Gestionarul face precizarea la sfârşit dacă toate valorile materiale şi băneşti, din gestiunea sa, au fost supuse inventarierii şi că, inventarierea s-a făcut în prezenţa lui. După constatare - descriere se trece la evaluarea elementelor de activ şi pasiv inventariate, care se face conform reglementărilor contabile la preţurile folosite la înregistrarea lor (intrarea) în contabilitate sau în funcţie de natura bunurilor, când se pot evalua la valoarea actuală, numită valoare de inventar, separat pe creanţe şi datorii, bunuri de natura imobilizărilor, la preţul pieţei, titlurile imobilizate, la cursul valutar mediu al ultimei luni a exerciţiului financiar (valoare probabilă de negociere). Evaluarea se va efectua cu respectarea principiului permanenţei metodelor unde regulile de evaluare trebuie menţinute pentru toate structurile organizatorice ale unităţii ce va asigura în timp comparabilitatea informaţiilor. Principiul prudenţei vine în ajutorul entităţilor economice când inventarierea trebuie să ţină seama de deprecierile care au loc, indiferent dacă, rezultatul exerciţiului se concretizează în profit sau pierdere.

c) Stabilirea rezultatelor inventarierii şi înregistrarea lor în contabilitate ca etapădistinctă, care se efectuează la terminarea inventarierii atunci când comisia trebuie săîntocmească un proces verbal de inventariere din care rezultă următoarele elemente: dataîntocmirii, numele şi prenumele, comisia cu data deciziei de numire, perioada de început şi determinare a inventarierii şi gestiunile inventariate, rezultatele inventarierii, caracterul plusurilor şi a minusurilor, lipsurilor constatate, compensările efectuate, bunurile depreciate, vinovaţii, valorificarea rezultatelor inventarierii, constituirea şi regularizarea rezultatelor şi propunerilor în maximum trei zile de la întocmirea procesului verbal. Pentru degradări, lipsuri, plusuri la bunuri comisia solicită, în scris, explicaţii de la persoanele respective, în funcţie de care se stabileşte caracterul diferenţelor iar soluţiile pentru rezolvarea lor, în

maximum cinci zile cu avizul oficiului juridic. Lipsurile la inventariere se impută celor vinovaţi, şi pot fi: a) lipsuri imputabile (neglijenţe şi sustrageri, diferenţe de preţuri, datorită gradului de uzură legal etc); b) lipsuri ne-imputabile (se produc în urma manipulării sau păstrării necorespunzătoare a mijloacelor materiale şi se trec ca ieşiri de mijloace economice mărind cheltuielile exerciţiului sau calamităţi ce măresc cheltuielile excepţionale). Prin înregistrarea în contabilitate a plusurilor şi a minusurilor constatate la inventariere cu posibilitatea admiterii compensărilor, acceptarea scăzămintelor şi a perisabilităţilor se asigură corelaţia dintre documentele contabilităţii (scriptice) şi realitatea (faptică) existentă.

La sfârşitul anului, pe baza listelor de inventariere centralizate şi a datelor înregistrate din contabilitate cuprinse în procesele verbale de inventariere se întocmeşte Registrul -inventar, document obligatoriu de evidenţă anuală ce grupează rezultatele inventarierii patrimoniului. In el se înregistrează toate elementele de activ şi de pasiv inventariate conform structurii posturilor din bilanţ. Prin urmare, Registrul - inventar împreună cu balanţa de verificare finală încheiată la 31 decembrie vor sta la baza întocmirii situaţiilor financiare anuale: bilanţul; contul profit şi pierdere; situaţia capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie ş.a.

6. SITUAŢIILE FINANCIARE ANUALE (RAPOARTE CONTABILE PERIODICE)

Prezentarea periodică şi obligatorie a informaţiilor contabile concretizate în rapoarte sau situaţii financiare anuale atât pentru utilizatori, cât şi pentru organismele abilitate ale statului este considerată o activitate foarte importantă pentru toate entităţile economice din ţara noastră. Ele mai sunt cunoscute, pe scurt şi sub denumirea de conturi anuale sau rapoarte - documente de sinteză. Situaţiile anuale sunt publicate, ca regulă, la sfârşitul exerciţiului financiar. Adesea, utilizatorii informaţiilor solicită date corecte privind performanţele unităţilor economice (în special, cele cotate la bursă) şi la intervale mai mici de timp, lună, trim., sem., etc. Astfel, întocmirea unui raport anual cuprinde: situaţiile financiare anuale; raportul administratorului; raportul de audit sau raportul comisiei de cenzori cu propuneri de distribuire a profitului realizat sau a acoperirii pierderii contabile înregistrate.

Obiectivele situaţiilor financiare anuale urmăresc de a satisface cerinţele utilizatorilor prin transparenţă, corectitudine - realitate, publicarea lor, pe scurt, în documente oficiale referindu-se, în special la: 1) informaţii reale necesare investitorilor actuali şi potenţiali pentru luarea unor decizii raţionale de creditare şi producţie; 2) să cuprindă acele date utile pentru evaluarea fluxurilor viitoare de lichidităţi; 3) să prezinte starea concretă a resurselor economice cu drepturile acestora şi eventual, modificarea lor în perioada următoare. De asemenea, la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale se vor furniza informaţii privind: a) poziţia financiară a unităţii economice; b) performanţa unităţii economice; c) şi modificările poziţiei financiare a entităţii care sunt necesare unui număr mare de entităţi în vederea luării unor decizii adecvate.Exerciţiul financiar conform L. 82/91 (republicată aug.2004) începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie cu excepţia primului an de activitate când acesta începe la data înfiinţării întreprinderii, respectiv înmatriculării la Camera de comerţ şi în Registrul comerţului, potrivit legii. Fiecare unitate, întreprindere, care acţionează pe teritoriul ţării noastre sau în străinătate are obligaţia să întocmească situaţii financiare anuale concretizare în rapoarte contabile periodice. Situaţiile financiare anuale vor cuprinde: a) bilanţul; b) contul de profit şi pierdere; c) situaţia modificărilor capitalului propriu; d) situaţia fluxurilor de trezorerie; e) politici contabile şi note explicative. Ele trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei sau ne-performanţei obţinute, modificările de majorare sau de scădere a capitalului propriu şi fluxurile de trezorerie ale unităţii legate de exerciţiul financiar încheiat cu anumite note explicative, de motivare a unor evenimente importante care au avut loc în viaţa unităţii.

Microanaliza economico-fmanciară şi contabilitatea întreprinderii aplică şi urmăreşte la închiderea exerciţiului financiar executarea mai multor lucrări: 1) întocmirea balanţelor de verificare primare; 2) inventarierea generală a patrimoniului şi completarea inventarului; 3) contabilizarea operaţiunilor de regularizare privind diferenţele de la inventar; valoarea amortizărilor; ajustările pentru depreciere; provizioanele; diferenţele de curs valutar; delimitări în timp a cheltuielilor şi a veniturilor; variaţia stocurilor; 4) determinarea rezultatului contabil ; 5) determinarea profitului impozabil; a impozitului pe profit şi contabilizarea

acestuia, repartizarea profitului; 6) închiderea conturilor de activ şi pasiv; 7) întocmirea balanţelor de verificare finale în vederea prezentării bilanţului trimestrial, semestrial sau anual.