1

CCOONNTTAABBIILLIITTAATTEE FFIINNAANNCCIIAARRĂĂ CCoonnff.. uunniivv.. ddrr.. GGaalliicceeaannuu MMiihhaaeellaa

Cap. I. CONTABILITATEA CAPITALURILOR PERMANENTE 1.1. DefiniŃii proprii capitalurilor 1.2. Structura capitalurilor 1.3. Contabilitatea capitalurilor proprii

1.3.1. Contabilitatea capitalului social 1.3.1.1.Conturile privind capitalul social 1.3.1.2. Contabilitatea operaŃiilor privind constituirea capitalului social 1.3.1.3. Contabilitatea operaŃiilor privind majorarea capitalului social 1.3.1.4. Contabilitatea operaŃiilor privind reducerea capitalului social

1.3.2. Contabilitatea rezervelor din reevaluare 1.3.3.Contabilitatea rezervelor întreprinderii 1.3.4. Contabilitatea rezultatelor

1.3.4.1. Contabilitatea rezultatului reportat 1.3.4.2. Contabilitatea rezultatului exerciŃiului

1.3.5. Contabilitatea ajustărilor pentru riscuri şi cheltuieli 1.4. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate acestora

1.4.1. Contabilitatea operaŃiilor privind împrumuturile din emisiuni de obligaŃiuni 1.4.2. Contabilitatea operaŃiilor privind creditele bancare pe termen lung 1.4.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizările financiare

Cap. II. CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE 2.1. DefiniŃii şi delimitări 2.2. Recunoaşterea şi evaluarea imobilizărilor 2.3. Contabilitatea imobilizărilor corporale şi a imobilizărilor corporale în curs

2.3.1. Contabilitatea imobilizărilor corporale 2.3.1.1. OperaŃiuni contabile privind imobilizările corporale 2.3.1.2. OperaŃiuni privind încheierea (intrarea şi ieşirea temporară) mijloacelor fixe 2.3.1.3. Lucrări de reparaŃii efectuate la mijloacele fixe

2.3.2. Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs 2.4. Contabilitatea amortizării imobilizărilor 2.5. Contabilitatea imobilizărilor necorporale şi a imobilizărilor necorporale în curs

2.5.1. Contabilitatea imobilizărilor necorporale 2.5.2. Contabilitatea imobilizărilor necorporale în curs

2.6. Contabilitatea imobilizărilor financiare 2.6.1. DefiniŃii şi clasificări 2.6.2. Contabilitatea imobilizărilor financiare

2.7. Contabilitatea ajustărilor privind deprecierea imobilizărilor

Cap. III. CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI PRODUCłIEI ÎN CURS DE EXECUłIE

3.1. Aspecte teoretice privind definiŃia, conŃinutul şi structura stocurilor 3.2. Recunoaşterea şi evaluarea stocurilor

3.2.1. Recunoaşterea costului stocurilor drept cheltuială 3.2.2. Evaluarea stocurilor

3.3. Contabilitatea materiilor prime şi materialelor 3.3.1. Organizarea contabilităŃii materiilor prime, materialelor consumabile şi a

materialelor de natura obiectelor de inventar 3.3.2. Contabilitatea operaŃiilor privind materiile prime şi materiale

3.4. Contabilitatea producŃiei în curs de execuŃie şi a produselor 3.4.1 Contabilitatea produselor în curs de execuŃie

2

3.4.2. Contabilitatea produselor 3.5. Contabilitatea animalelor şi a păsărilor 3.6. Contabilitatea mărfurilor 3.7. Contabilitatea stocurilor de ambalaje 3.8. Contabilitatea ajustărilor privind deprecierea stocurilor

Cap. IV. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU TERłII. 4.1. DefiniŃii şi delimitări privind creanŃele şi datoriile 4.2. Contabilitatea decontărilor cu furnizorii 4.3. Contabilitatea decontărilor cu clienŃii 4.4. Contabilitatea decontărilor cu personalul, asigurările sociale, protecŃia socială

şi bugetul statului 4.4.1. Contabilitatea decontărilor cu personalul 4.4.2.Contabilitatea operaŃiilor privind decontările cu asigurările sociale şi

protecŃia socială 4.4.3. Contabilitatea operaŃiilor privind decontările cu bugetul de stat

4.4.3.1. Contabilitatea operaŃiilor privind TVA 4.4.3.2. Contabilitatea operaŃiilor privind impozitul pe profit 4.4.3.3. Contabilitatea impozitului pe salarii 4.4.3.4.Contabilitatea impozitelor, taxelor şi a vărsămintelor asimilate

suportate de întreprindere 4.4.3.5. Contabilitatea operaŃiilor privind decontările cu fondurile speciale 4.4.3.6. Contabilitatea altor datorii şi creanŃe cu bugetul statului

4.5. Contabilitatea operaŃiilor privind decontările cu debitorii şi creditorii diverşi 4.6. Contabilitatea operaŃiilor privind decontările între exerciŃiile financiare 4.7. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea creanŃelor

Cap. V. CONTABILITATEA TREZORERIEI 5.1. DefiniŃii, delimitări şi structuri privind activitatea de trezorerie 5.2. ParticularităŃi privind recunoaşterea şi evaluarea operaŃiilor de trezorerie 5.3. Contabilitatea investiŃiilor financiare pe termen scurt

5.3.1. Organizarea contabilităŃii investiŃiilor financiare pe termen scurt 5.4. Contabilitatea operaŃiilor de încasări şi plăŃi fără numerar

5.4.1. Forme şi instrumente de decontare 5.4.2. Contabilitatea disponibilităŃilor băneşti aflate în conturi la bănci 5.4.3. Contabilitatea acreditivelor şi a altor operaŃii de trezorerie

5.5. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt 5.6. Contabilitatea operaŃiilor de încasări şi plăŃi cu numerar şi a altor valori de

trezorerie 5.7. Contabilitatea deprecierii investiŃiilor financiare

Cap. VI. CONTABILITATEA FINANCIARĂ A DECONTĂRILOR CHELTUIELILOR ASUPRA VENITURILOR ŞI DETERMINAREA REZULTATULUI CONTABIL

6.1. Delimitări şi structuri privind cheltuielile şi veniturile 6.2. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare 6.3. Contabilitatea cheltuielilor financiare 6.4. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare

6.5. Contabilitatea veniturilor din exploatare 6.6. Contabilitatea veniturilor financiare 6.7. Contabilitatea veniturilor extraordinare

Bibliografie

3

1. CONTABILITATEA CAPITALURILOR PERMANENTE 1.1. DefiniŃii proprii capitalurilor În sensul cel mai larg capitalul „este unul din factorii de producŃie care poate fi definit

ca o bogăŃie folosită pentru producŃie. NoŃiunea de capital are cel puŃin trei accepŃiuni principale:

1. O accepŃiune economică potrivit căreia capitalul este o categorie economică care exprimă totalitatea resurselor materiale, acumulate şi reproductibile, care prin asociere cu alŃi factori de producŃie, participă la realizarea de noi bunuri economice, în scopul obŃinerii de profit. În această calitate mai este cunoscut şi prin demersurile formale pe care le îmbracă, de: capital real, capital tehnic sau fizic, bunuri investiŃionale, bunuri capital, bunuri instrumentale, capital echipament, capital fix, capital circulant.

2. O accepŃiune financiară potrivit căreia capitalul este resursa care cu timpul produce avantaje (profit). Este în relaŃie pozitivă cu investirea şi negativă cu consumul.

3. O accepŃiune juridică potrivit căreia capitalul este un drept, o relaŃie între individ sau grup de indivizi şi ansamblul de bunuri cuprinzând: bani, maşini, echipament, clădiri, pământ, hârtie de valoare, creanŃe, deci total active. Potrivit acestei accepŃiuni, cu largi implicaŃii financiar-contabile, categoria economică de capital are o interpretare „lato senso“ cuprinzând:

a) capitalurile proprii; b) patrimoniul public; c) capitalurile împrumutate şi datoriile asimilate, pe termen mediu şi lung. Corelat cu această ultimă accepŃiune „din punct de vedere financiar-contabil

capitalurile deŃinute de asociaŃi şi acŃionari (agenŃi economici) reprezintă componente ale pasivului patrimoniului destinat a finanŃa de o manieră durabilă activul patrimonial. Pe considerentul că ele se află la dispoziŃia agenŃilor economici pe o perioadă mai mare de timp, de regulă mai mare de un an, ele poartă denumirea de capitaluri permanente“.

În viziunea cadrului conceptual contabil IASC, de o atenŃie deosebită se bucură componenta „capitalul propriu“ care reprezintă „dreptul acŃionarilor (interesul rezidual) în activele întreprinderii; după deducerea tuturor datoriilor acestora.

Capitalurile proprii sunt definite ca interes rezidual al proprietarilor întreprinderii, determinat ca diferenŃă între totalul activelor şi datoriilor acesteia la un moment dat.

Provizioanele sunt datorii cu exigibilitate incertă din punct de vedere al datei sau sumei aferente.

Datoriile pe termen lung reprezintă orice datorie care nu îndeplineşte condiŃiile datoriilor curente, adică o datorie este curentă atunci când: se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii sau este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanŃului. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung.

Capitalul social este dreptul proprietarilor asupra unei societăŃi şi corespunde acelei părŃi din capitalul propriu asigurată prin aportul în natură şi/sau în numerar al acŃionarilor sau asociaŃilor.

AcŃiunile sunt titluri de valoare negociabile pe piaŃa financiară şi reprezintă o unitate de drept de proprietate într-o societate.

PărŃile sociale sunt titluri de valoare care nu se pot negocia pe piaŃa financiară. Capitalul subscris ne-vărsat reprezintă angajamentul investitorilor de a plăti pentru

acŃiunile subscrise, la o dată viitoare sau în tranşe, o sumă de bani sau să transfere alte resurse pe numele societăŃii.

Capitalul subscris vărsat reprezintă capitalul care este eliberat sau concretizat efectiv în bani şi/sau natură realizat de către acŃionari/asociaŃi.

4

Valoarea de randament a titlului este valoarea corespunzătoare profitului net nerepartizat ce revine pe o acŃiune capitalizat în funcŃie de rata medie a dobânzii pe piaŃă.

Valoarea matematică reprezintă activul net aferent unei acŃiuni. Valoarea de lichidare a titlului este valoarea care rezultă din vânzarea forŃată a

întreprinderii într-un interval limitat. Dreptul de subscriere este titlul de valoare negociabil care reprezintă pierderea de

valoare înregistrată de o acŃiune veche în cazul emisiunii de acŃiuni noi pentru aport în numerar la un preŃ de emisiune inferior valorii contabile anterioare.

Dreptul de atribuire este un titlu de valoare negociabil care reprezintă pierderea de valoare înregistrată de o acŃiune veche în cazul creşterii de capital prin operaŃiuni interne.

Primele de capital reprezintă diferenŃa dintre preŃul de emisiune şi valoarea nominală a acŃiunilor create pentru remunerarea aporturilor în numerar, în natură, provenite din operaŃiunile de fuziune sau de conversie a unor obligaŃiuni în acŃiuni.

Rezervele de reevaluare reprezintă plusul sau minusul de valoare rezultat în urma reevaluării activelor imobilizate.

Rezultatele sunt structuri de capitaluri proprii care îmbracă forma profitului sau pierderii, iar în raport cu perioada la care se referă sunt: rezultate reportate şi rezultate ale exerciŃiilor curente.

Împrumuturile din emisiuni de obligaŃiuni, denumite şi împrumuturi obligatare, sunt de regulă împrumuturi pe termen lung contractate de o societate pe acŃiuni. Ele sunt reprezentate prin titluri de valoare negociabile denumite obligaŃiuni.

Cuponul reprezintă dobânda anuală a obligaŃiunii, calculată prin aplicarea ratei dobânzii asupra valorii nominale a obligaŃiunii.

PreŃul de emisiune al obligaŃiunii reprezintă preŃul ce va fi încasat de obligatar. PreŃul de rambursare este preŃul la care vor fi amortizate (rambursate) obligaŃiunile. Prima de rambursare reprezintă diferenŃa dintre preŃul de rambursare şi preŃul de

emisiune al obligaŃiunilor. 1.2. Structura capitalurilor În vederea desfăşurării activităŃii de producŃie şi investiŃii, întreprinderile îşi obŃin

fondurile din mai multe surse. Astfel, la înfiinŃarea întreprinderii sursa iniŃială de finanŃare o constituie aportul în natură şi/sau în numerar a investitorilor. Ulterior, întreprinderea poate atrage disponibilităŃi băneşti şi alte active prin realizarea unui profit, emisiune şi vânzare de noi titluri de proprietate, precum şi prin emisiunea şi vânzarea de titluri de credit pe termen lung, contractarea unor credite etc.

În raport cu modul de constituire financiară şi destinaŃiile pe care le dobândesc, capitalurile permanente se diferenŃiază în:

1) Capitalurile proprii (activul net) sunt constituite din totalitatea capitalurilor proprietate individuală sau aparŃinând asociaŃilor, respectiv acŃionarilor, care se înscriu în pasivul bilanŃului şi în structura cărora se regăsesc următoarele elemente: a) Capitalul social; b) Prime de capital; c) Rezerve din reevaluare; d) Rezerve; e) Rezultat reportat; f) Rezultatul exerciŃiului.

a) Capitalul social reprezintă un concept economico-financiar, reglementat din punct de vedere juridic de Legea nr. 31/1990 privind societăŃile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Capitalul social este egal cu valoarea nominală a acŃiunilor sau părŃilor sociale, respectiv a aportului în natură sau în numerar, a rezervelor încorporate, precum şi a altor operaŃiuni care conduc la modificarea acestora.

Capitalul subscris şi vărsat se înregistrează distinct în contabilitate, pe baza actelor de constituire a societăŃii şi a documentelor justificative privind vărsămintele de capital.

5

Contabilitatea analitică a capitalului social se Ńine pe acŃionari sau asociaŃi, cuprinzând numărul şi valoarea nominală a acŃiunilor sau părŃilor sociale subscrise şi vărsate.

Capitalul, ca element patrimonial constituie un post de pasiv neexigibil şi fără existenŃa capitalului propriu nu se poate vorbi de funcŃionarea unei întreprinderi, el reprezentând de fapt garanŃia pe care o oferă întreprinderea creditorilor săi. Capitalul nu poate fi modificat prin operaŃiile curente ale întreprinderi, constituind cazul creditorilor săi sociali. De aceea, capitalul social trebuie subscris integral, iar ulterior poate avea loc modificarea acestuia fie printr-un act de voinŃă expres, exprimat în documentaŃia de constituire a societăŃii (statut, contract de societate) sau printr-un act adiŃional.

b) Prime de capital. Se disting următoarele tipuri de prime de capital: - prime de emisiune, care apar ca diferenŃă între valoarea de emisiune (mai mare) şi

valoarea nominală a acŃiunilor sau părŃilor sociale (mai mică); - prime de fuziune, apar în cazul fuziunii a două sau mai multe societăŃi ca diferenŃă

între valoarea bunurilor primite ca aport şi valoarea nominală a acŃiunilor emise cu ocazia fuziunii;

- prime de aport, apar în urma operaŃiei de creştere a capitalului prin aport în natură şi reprezintă excedentul dintre valoarea aporturilor în natură şi valoarea nominală a acŃiunilor emise.

c) Rezerve din reevaluare, reprezintă soldul diferenŃelor dintre valoarea actuală (mai mare) şi valoarea înregistrată în contabilitate a elementelor de activ (mai mică) supuse reevaluării în condiŃiile legii. DiferenŃele rezultate din reevaluarea elementelor de activ se transferă la rezerve, la capitalul social sau la alte destinaŃii potrivit prevederilor legale.

d) Rezervele, sunt beneficii afectate în mod durabil întreprinderii până la decizia contrară a organelor competente. Se constituie anual din profitul întreprinderii şi în mod cu totul excepŃional din primele de emisiune şi primele de aport în cazul în care acestea nu se folosesc la plata cheltuielilor de emisiune, sau nu sunt destinate amortizării acŃiunilor. Rezervele se pot utiliza pentru acoperirea pierderilor sau pentru mărirea capitalului social.

Se pot constitui următoarele categorii de rezerve: rezerve legale, rezerve pentru acŃiuni proprii, statutare şi alte rezerve.

e) Rezultatul reportat reprezintă beneficiul a cărui repartizare a fost amânată de Adunarea Generală a AsociaŃilor sau acŃionarilor sau pierderea constatată în perioada precedentă şi care nu a fost imputată asupra rezervelor sau capitalului social urmând a fi dedusă din rezultatul exerciŃiului curent.

f) Rezultatul exerciŃiului, se determină ca diferenŃă între venituri (V) şi cheltuieli (Ch), putând fi un rezultat pozitiv când V > Ch, deci profit, sau un rezultat negativ când V < Ch, deci o pierdere.

Egalitatea bilanŃieră care stă la baza determinării capitalurilor proprii (activ net) este următoarea:

2. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli sunt structuri ale capitalului permanent

constituite, în principal, pe seama cheltuielilor, în scopul finanŃării riscurilor şi cheltuielilor pe care evenimente trecute sau prezente le fac probabile.

Întreprinderile care aplică reglementările contabile aprobate prin OMF nr. 94/2001, pot constitui următoarele provizioane pentru riscuri şi cheltuieli: provizioane pentru riscuri privind litigiile; provizioane pentru riscuri privind garanŃiile acordate clienŃilor; provizioane pentru cheltuieli privind dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte acŃiuni similare; provizioane pentru cheltuieli privind restructurarea; alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli.

ACTIV - DATORII = CAPITALURI PROPRII

6

3. Datoriile pe termen lung reprezintă echivalentul al resurselor financiare existente la dispoziŃia întreprinderii pe un termen limitat, dar mai mare de un an şi se referă la: împrumuturi din emisiuni de obligaŃiuni; credite bancare pe termen mijlociu şi lung; datoriile privind concesiunile şi alte datorii asimilate care se referă la bunurile preluate în patrimoniu cu acest titlu de către unitatea primitoare, potrivit contractelor încheiate; datorii legate de participaŃii.

Datoriile pe termen lung se pot contracta de la bănci, asociaŃii sau de pe piaŃa capitalurilor.

1.3. Contabilitatea capitalurilor proprii 1.3.1. Contabilitatea capitalului social Capitalul social se divizează în titluri de valoare, care certifică existenŃa unei creanŃe

în activul net al societăŃii, sub forma acŃiunilor şi părŃilor sociale, după caz. Astfel, în societăŃile de persoane (S.N.C., S.C.S., S.R.L.) capitalul social se divizează în părŃi sociale, titluri de valoare care nu se pot negocia pe piaŃa financiară. În societăŃile pe acŃiuni, capitalul social se divizează în acŃiuni, titluri de valoare negociabile pe piaŃa financiară şi reprezintă o unitate de drept de proprietate într-o societate. AcŃiunile, după modul de transmitere, pot fi nominative sau la purtător iar după drepturile care le conferă deŃinătorilor, pot fi acŃiuni comune (ordinare) şi acŃiuni preferenŃiale.

Evaluarea curentă a capitalului social presupune evaluarea titlurilor prin care acestea se identifică: părŃi sociale şi acŃiuni. Pentru aceasta, în literatura de specialitate şi în practica din Ńara noastră se utilizează termeni precum: valoarea nominală (imprimată pe fiecare titlu), valoarea de piaŃă (suma obŃinută din vânzarea/sau se plăteşte la achiziŃia unei acŃiuni pe o piaŃă activă), valoarea de rentabilitate compusă din valoarea financiară a titlului (reprezintă suma care, plasată la o anumită rată a dobânzii, produce un venit egal cu dividendul titlului) şi valoarea de randament a titlului (valoarea corespunzătoare profitului net nerepartizat ce revine pe o acŃiune, capitalizat în funcŃie de rata medie a dobânzii pe piaŃă). Valorile patrimoniale sau de activ sunt fondate pe calculul valorii întreprinderii pornind de la bilanŃ şi exprimă valoarea pe care ar trebui să revină global asociaŃilor, dacă aceştia ar partaja elementele de activ existente în societate, după plata datoriilor. Valoarea patrimonială sau de activ poate îmbrăca formele: valoarea matematică contabilă (se calculează raportând capitalurile proprii la numărul de titluri) şi valoarea de lichidare a titlurilor (valoarea care rezultă din vânzarea forŃată a întreprinderii într-un interval limitat)

Făcând comparaŃii între valoarea nominală a titlurilor şi valoarea matematică contabilă putem aprecia gradul de capitalizare a rezultatelor pe parcursul activităŃii întreprinderii. De asemenea, raportul dintre valoarea matematică contabilă şi valoarea de piaŃă a titlului permite aprecierea performanŃelor / non-performanŃelor înregistrate de întreprindere.

1.3.1.1. Conturile privind capitalul social Contabilitatea capitalului social se realizează cu ajutorul contului sintetic de gradul I

101 „Capitalul social“, dezvoltat pe două conturi sintetice de gradul II 1011 „Capital subscris nevărsat“ şi 1012 „Capital subscris vărsat“. Contul 101 „Capital social“ este un cont de pasiv cu ajutorul căruia se Ńine evidenŃa capitalului social subscris şi vărsat în natură şi/sau în numerar de acŃionarii sau asociaŃii societăŃii conform actelor de constituire a societăŃii şi a documentelor justificative privind vărsămintele de capital, precum şi evidenŃa creşterii sau

Capitalul social = Număr acŃiuni / PărŃi sociale × Valoarea nominală

7

reducerii capitalului social. Contabilitatea analitică a capitalului social se Ńine pe acŃionari sau asociaŃi cuprinzând numărul şi valoarea nominală a acŃiunilor sau a părŃilor sociale subscrise sau vărsate.

Se creditează cu: valoarea capitalului subscris la constituirea societăŃilor; rezervele destinate măririi capitalului social; profitul net realizat în exerciŃiile precedente sau la închiderea exerciŃiilor curente destinate măririi capitalului social; rezervele din reevaluare; primele de fuziune şi de aport legate de capital încorporate în capitalul social; cu valoarea mijloacelor fixe executate sau achiziŃionate, în cazul măririi capitalului social precum şi cu valoarea obligaŃiunilor transformate sau convertite în acŃiuni.

Se debitează cu: valoarea capitalului social retras de acŃionari sau asociaŃi; valoarea pierderilor înregistrate în exerciŃiile financiare precedente şi după închiderea exerciŃiului curent care reduc capitalul social; valoarea acŃiunilor proprii (acŃiuni nominative) aparŃinând acŃionarilor la capitalul social care nu au făcut plata vărsămintelor datorate.

Soldul creditor reprezintă capitalul social subscris, vărsat/nevărsat. Delimitarea în contabilitate a capitalului subscris nevărsat se realizează prin contul

1011 „Capital subscris nevărsat“, care se creditează cu mărimea capitalului subscris nevărsat şi se debitează pe măsura realizării aporturilor.

Soldul creditor exprimă mărimea capitalului subscris nevărsat. Se soldează când eliberarea aporturilor este terminată.

Pentru evidenŃa capitalului subscris vărsat se utilizează contul 1012 „Capital subscris vărsat“, care se creditează pe măsura încasărilor aporturilor subscrise şi a creşterilor de capital prin autofinanŃare şi din alte surse şi se debitează cu diminuarea capitalului. Soldul creditor exprimă mărimea capitalului subscris vărsat.

Pentru reflectarea în contabilitate a operaŃiilor referitoare la decontările cu asociaŃii sau acŃionarii privind aportul acestora la capitalul social subscris se foloseşte contul 456 „Decontări cu asociaŃii privind capitalul“. Se debitează cu capitalul social subscris sub forma aporturilor în numerar şi/sau în natură. Subscrierea poate fi făcută la valoarea nominală a acŃiunilor sau la o valoare superioară valorii nominale. Se creditează la realizarea aporturilor subscrise prin transferul bunurilor sau valorilor de către asociaŃi, în proprietatea societăŃii, în contrapartida drepturilor lor sociale. Soldul poate fi debitor şi reprezintă aportul la capitalul subscris nevărsat (creanŃa societăŃii asupra investitorilor).

În acelaşi timp, în contul 456 „Decontări cu asociaŃii privind capitalul“ sunt reflectate şi datorii ale societăŃii faŃă de asociaŃii săi. Astfel de operaŃii constau în rambursările de capital sub formă de numerar sau de bunuri cu ocazia reducerii capitalului social, retragerii unor asociaŃi sau lichidării societăŃii. Ca urmare, din momentul constituirii obligaŃiei de a restitui părŃi din capital până în momentul stingerii datoriei, contul 456 „Decontări cu asociaŃii privind capitalul“ are soldul creditor.

În raport de cota de participare la capitalul social, fiecare acŃionar primeşte o cotă parte din profit denumită dividend. Urmărirea contabilă a dividendelor se realizează cu ajutorul contului de pasiv 457 „Dividende de plată“. Cu ajutorul acestui cont se Ńine evidenŃa dividendelor datorate acŃionarilor sau asociaŃilor potrivit aportului lor la capital. Contul 457 se creditează cu dividendele datorate acŃionarilor sau asociaŃilor din profitul realizat. Se debitează cu sumele achitate acŃionarilor sau asociaŃilor, cu impozitul pe dividende şi cu sumele lăsate în contul asociaŃilor, reprezentând dividende. Soldul contului reprezintă dividendele datorate acŃionarilor sau asociaŃilor.

1.3.1.2. Contabilitatea operaŃiilor privind constituirea capitalului Exemplu: Pentru prezentarea contabilităŃii constituirii capitalului social se presupune

că se creează societatea comercială pe acŃiuni „Alfa” S.A. în condiŃiile:

8

• capital subscris 4.000 lei; • număr de acŃiuni 40.000 titluri; • valoarea nominală a unei acŃiuni 0,1lei; • cheltuieli de constituire plătite pe baza unui cec bancar 30 lei.

a) subscrierea celor 40.000 acŃiuni × 0,1lei = 4.000 lei se înregistrează pe baza „Borderoului acŃiunilor” prin articolul contabil: 456 = 1011 4.000 lei

Pentru cheltuielile de fondare, pe baza cecului bancar se face înregistrarea: 201 = 512 30 lei

b) eliberarea a 50% din capitalul social subscris prin depunerea în numerar directă în contul de la bancă: 512 = 456 2.000 lei şi 1011 = 1012 2.000 lei

Unul din acŃionari care a subscris 25 lei face în echivalenŃă un aport sub forma unui stoc de materii prime: 301 = 456 25 lei şi 1011 = 1012 25 lei

1.3.1.3. Contabilitatea operaŃiilor privind majorarea capitalului social

Capitalul social se poate mări prin emisiunea de acŃiuni noi sau prin majorarea valorii nominale a acŃiunilor existente în schimbul unor aporturi în numerar şi/sau în natură. Altfel spus, creşterea capitalului social poate fi realizată prin următoarele căi:

1. Contabilitatea operaŃiilor privind creşterea capitalului social prin aporturi noi în numerar. Aporturile în numerar la societăŃile comerciale sunt făcute pentru procurarea de noi resurse băneşti, destinate dezvoltării sau consolidării situaŃiei financiare.

Creşterea capitalului pe această cale se realizează prin emisiunea de acŃiuni noi pentru aport în numerar şi aport în natură, la aceeaşi valoare nominală cu a vechilor acŃiuni, dar la un preŃ de emisiune cuprins între valoarea nominală şi valoarea matematică contabilă (se calculează raportând capitalurile proprii la numărul de titluri), sau prin majorarea valorii nominale a acŃiunii existente.

Emisiunea de acŃiuni la un preŃ mai mic decât valoarea matematică contabilă determină o depreciere a vechilor acŃiuni. Din acest motiv, vechii acŃionari vor trebui protejaŃi prin distribuirea unor drepturi de subscriere (DS). Teoretic, un DS este egal cu pierderea de valoare înregistrată de o acŃiune veche. În realitate, DS-urile sunt titluri negociabile, unele cotate la bursă şi, ca urmare, valoarea lor poate fi mai mare sau mai mică decât pierderea înregistrată de acŃiuni.

2. Contabilitatea operaŃiilor privind creşterea capitalului social prin aporturi noi în natură. În acest caz se procedează direct la majorarea capitalului subscris vărsat, deoarece nu se poate amâna eliberarea unei părŃi din valoarea aporturilor. De asemenea, creşterea de capital prin aport în natură nu pune problema protecŃiei vechilor acŃionari (acŃiunile emise au o valoare apropiată de valoarea matematică contabilă a titlului).

3. Contabilitatea operaŃiilor privind creşterea capitalului social prin operaŃii interne. Creşterea capitalului prin operaŃii interne se realizează pe seama rezervelor (cu excepŃia rezervelor legale), a primelor de capital, prin capitalizarea profitului etc. OperaŃiunea produce modificări numai în structura capitalurilor proprii deoarece reflectă o creştere virtuală de capital prin transformarea unui tip de capital propriu în alt tip de capital propriu. Scopul

9

acestei modalităŃi de creştere este asigurarea unei garanŃii sporite proprietarilor, stabilitatea capitalului social fiind mai mare decât aceea a rezervelor şi a profitului, care pot fi oricând distribuite.

Forma în care se realizează creşterea de capital este emisiunea de acŃiuni noi şi distribuirea lor în mod gratuit vechilor acŃionari în proporŃie cu numărul de acŃiuni deŃinute sau creşterea valorii nominale a acŃiunilor vechi pe seama noii sporiri de capital.

4. Contabilitatea operaŃiilor privind majorarea capitalului social prin convertirea unor angajamente financiare în acŃiuni. Scopul creşterii capitalului social prin această modalitate este determinat de necesitatea anulării anumitor datorii, fără a afecta trezoreria societăŃii.

De asemenea, o societate pe acŃiuni poate să-şi majoreze capitalul social şi prin operaŃia de convertire a unor obligaŃiuni în acŃiuni. Valoarea obligaŃiunilor convertibile în acŃiuni, conform legii, trebuie să fie egală cu aceea a acŃiunilor.

1.3.1.4. Contabilitatea operaŃiilor privind reducerea capitalului social

Capitalul social poate fi redus prin: a) micşorarea numărului de acŃiuni sau părŃi sociale; b) reducerea valorii nominale a acŃiunilor sau a părŃilor sociale; c) dobândirea propriilor acŃiuni, urmată de anularea lor. Capitalul social mai poate fi redus, atunci când reducerea nu este motivată de pierderi,

prin: a) scutirea totală sau parŃială a asociaŃiilor de vărsămintele efectuate; b) restituirea către acŃionari a unei cote-parte din aporturi, proporŃională cu reducerea

capitalului social şi calculată egal pentru fiecare acŃiune sau parte socială. Societatea comercială decide micşorarea capitalului său, în principal din două motive: 1. Însănătoşirea situaŃiei financiare în urma unor pierderi suferite; 2. Asigurarea unui raport optim între capitalul existent şi nevoia de capital. 1. Contabilitatea reducerii capitalului social prin acoperirea pierderilor. Are loc

atunci când societatea înregistrează pierderi repetate în exerciŃiile financiare precedente sau curente, ce nu pot fi acoperite prin eventualele beneficii viitoare. Reducerea de capital prin compensarea pierderilor se poate face fie la nivelul pierderii înregistrate de societate, fie la un nivel mai mare, caz în care diferenŃa dintre pierderea înregistrată şi valoarea reducerii se înregistrează într-un cont de primă de emisie.

Reducerea capitalului prin compensarea pierderilor se realizează în două variante: a) fie prin diminuarea valorii nominale a acŃiunilor corespunzător valorii pierderilor; b) fie prin anularea unor acŃiuni până la concurenŃa sumei pierderilor. În contabilitate operaŃia de reducere a capitalului se prezintă astfel: a) acoperirea pierderii din exerciŃiile precedente pe seama rezervelor:

1068 „Alte rezerve“ = 117 „Rezultatul reportat“

b) reducerea capitalului şi acoperirea diferenŃei de pierdere: 1012 „Capital subscris = %

vărsat“ 117 „Rezultatul reportat“

121 „Profit şi pierdere“

2. Contabilitatea reducerii capitalului social prin rambursarea unei părŃi către acŃionari. Atunci când societăŃile traversează o perioadă de criză concretizată într-o reducere sensibilă a activităŃii şi când rezultatele nu mai permit o remunerare eficientă a capitalului acestea procedează la reducerea capitalului prin rambursarea unei părŃi către acŃionari. Din

10

punct de vedere tehnic, reducerea capitalului prin rambursarea unei părŃi către acŃionari se realizează în două variante şi anume:

a) reducerea valorii nominale a acŃiunilor; b) reducerea numărului de acŃiuni prin rambursarea unei sume către acŃionari. 1) Înregistrarea obligaŃiei de rambursare:

1012 „Capital subscris = 456 „Decontări cu aso-

vărsat“ ciaŃii privind capitalul”

2) Înregistrarea rambursării către acŃionari, fiecare acŃionar primind o sumă proporŃională cu numărul de acŃiuni deŃinute:

456 „Decontări cu asociaŃii = 5121 „Conturi la bănci

privind capitalul” în lei“

Dacă acŃiunile nu erau eliberate integral, societatea putea să procedeze la anularea creanŃelor asupra acŃionarilor, iar înregistrarea contabilă ar fi fost următoarea:

1011 „Capital subscris = 456 „Decontări cu asociaŃii

nevărsat“ privind capitalul“

1.3.2. Contabilitatea rezervelor din reevaluare Conform Reglementărilor aprobate prin OMFP nr. 306/2002 diferenŃele din

reevaluare trebuie determinate şi evidenŃiate pentru fiecare imobilizare corporală în parte şi pot fi utilizate numai conform acestor reglementări. Rezervele din reevaluare nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social.

Rezultatul reevaluării se determină prin compararea valorii contabile nete cu valoarea determinată, de regulă, de către un evaluator independent. Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faŃă de valoarea contabilă netă, această creştere se înregistrează din rezerve din reevaluare (credit cont 105 „Rezerve din reevaluare“). În situaŃia în care, la reevaluările efectuate în perioadele anterioare, la o imobilizare corporală s-a înregistrat o descreştere de valoare recunoscută drept cheltuială în contul de profit şi pierdere (amortizare sau provizion pentru depreciere), o creştere ulterioară a valorii mobilizărilor corporale se reflectă în contabilitate ca venit în limita cheltuielii cu deprecierea recunoscută anterior. Eventuala creştere de valoare a imobilizărilor corporale care depăşeşte cheltuiala reflectată anterior în contul de profit şi pierdere se înregistrează în contul de rezerve din reevaluare.

Dacă rezultatul reevaluării pune în evidenŃă o descreştere a valorii mobilizărilor corporale faŃă de valoarea sa contabilă netă şi dacă pentru acea imobilizare nu există o rezervă în contul 105 „Rezerve din reevaluare“ atunci descreşterea de valoare se recunoaşte ca o cheltuială în contul de profit şi pierdere. În situaŃia în care în contul 105 există o rezervă din reevaluările anterioare, atunci descreşterea valorii se va reflecta prin diminuarea rezervei, respectiv prin debitarea contului 105 în limita soldului existent, şi numai descreşterea de valoare care depăşeşte valoarea rezervei se reflectă ca o cheltuială în contul de profit şi pierdere.

Rezerva din reevaluarea imobilizărilor corporale evidenŃiată în contul 105 se transferă în rezerve, cont 1068 „Alte rezerve“, analitic distinct, la cedarea sau casarea imobilizărilor corporale. Ca urmare în creditul contului 105 sunt evidenŃiate numai diferenŃele din reevaluare aferente imobilizărilor existente în întreprindere.

Contul 105 „Rezerve din reevaluare“ Ńine evidenŃa rezervelor din reevaluarea imobilizărilor corporale şi a altor reevaluări efectuate potrivit legii şi este un cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează creşterea de valoare rezultată din reevaluarea imobilizărilor corporale iar în debit rezerva din reevaluare trecută la rezerve precum şi descreşterile faŃă de valoarea contabilă netă, rezultate din reevaluarea imobilizărilor corporale. Soldul contului reprezintă rezerva din reevaluarea imobilizărilor corporale.

11

1.3.3. Contabilitatea rezervelor întreprinderii Rezervele constituie o parte a capitalurilor proprii constituite, în principal din profitul

realizat de întreprindere, dar şi din alte sume prevăzute de lege. În raport cu baza legală în funcŃie de care se constituie, rezervele se clasifică în: a) Rezerve legale, se constituie în conformitate cu reglementările în vigoare din profitul

brut al întreprinderii în limita a 5% din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile până ce acesta va atinge a cincia parte din capitalul social subscris şi vărsat sau din patrimoniul, după caz, potrivit legilor de organizare şi funcŃionare.

Rezerva legală nu poate fi utilizată pentru majorarea capitalului social sau pentru acoperirea pierderilor contabile şi revine, în caz de distribuire, exclusiv acŃionarilor, asigurând, totodată, o garanŃie sporită terŃilor.

b) Rezerve privind surplusul din reevaluare. În creditul acestui cont se înregistrează sumele transferate de la rezervele din reevaluare reprezentând surplusul din această operaŃiune în momentul casării sau vânzării sau în debit, se înregistrează rezervele din reevaluare transferate de la capitalul social sau utilizate pentru acoperirea pierderilor.

c) Rezerve statutare sau contractuale. Se constituie anual din profitul net, conform prevederilor din statutul întreprinderii, fără a fi reglementate de vreo lege. Ele se utilizează pentru majorarea capitalului social sau acoperirea unor pierderi contabile din anii precedenŃi. Scopul acestei rezerve este de a tempera dorinŃa acŃionarilor de a încasa dividende mari în defavoarea unor investiŃii mai importante decât distribuirea dividendelor.

d) Alte rezerve. Adunarea generală a acŃionarilor, la propunerea consiliului de administraŃie poate decide constituirea unei rezerve prin prelevări din profitul net al exerciŃiului sau din alte surse în scopul acoperirii diferenŃelor nefavorabile la anularea acŃiunilor răscumpărate, creşterii capitalului social, finanŃării unor activităŃi sau acoperirii pierderilor.

EvidenŃa rezervelor se realizează cu ajutorul contului sintetic de gradul I ca funcŃie de pasiv 106 „Rezerve“ dezvoltat pe patru conturi sintetice de gradul doi, astfel:

- 1061 „Rezerve legale“; - 1063 „Rezerve statutare sau contractuale“; - 1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”; - 1068 „Alte rezerve“. Contul 106 „Rezerve“ se creditează la constituirea/majorarea rezervelor şi se debitează la

utilizarea rezervelor. Soldul creditor reflectă rezervele existente.

1.3.4. Contabilitatea rezultatelor Rezultatele sunt structuri de capitaluri proprii care îmbracă forma profitului sau pierderii,

şi în raport cu perioada la care se referă sunt: rezultate reportate şi rezultate ale exerciŃiilor curente.

1.3.4.1. Contabilitatea rezultatului reportat

Rezultatul reportat Ńine evidenŃa rezultatului sau părŃii din rezultatul exerciŃiului financiar precedent a cărui repartizare a fost amânată de Adunarea generală a acŃionarilor. Rezultatul reportat poate fi un rezultat favorabil (profit care nu a fost distribuit acŃionarilor, încorporat în capital sau trecut la rezerve) sau un rezultat nefavorabil (pierdere, care urmează să afecteze rezultatele viitoare, rezervele sau chiar capitalul social).

În contabilitate evidenŃa sumelor reportate se Ńine cu ajutorul contului 117 „Rezultatul reportat“, cont bifuncŃional care se creditează cu: pierderile contabile ale exerciŃiilor precedente

12

acoperite din rezerve; pierderile realizate în exerciŃiile precedente, care reduc capitalul social; profitul net realizat în exerciŃiul precedent şi nerepartizat; rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile.

În debitul contului 117 „Rezultatul reportat“ se înregistrează: pierderile contabile realizate în exerciŃiul precedent; profitul net realizat în exerciŃiile precedente, repartizat pentru rezerve, participarea salariaŃilor la profit, vărsăminte din profitul net al regiilor autonome, dividende cuvenite acŃionarilor sau asociaŃilor; rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile.

Soldul debitor al contului reprezintă pierderea neacoperită, iar soldul creditor, profitul nerepartizat.

1.3.4.2. Contabilitatea rezultatului exerciŃiului Din punct de vedere contabil rezultatul exerciŃiului reprezintă diferenŃa dintre veniturile şi

cheltuielile unui exerciŃiu, putând fi favorabilă (profit) sau nefavorabilă (pierdere). Rezultatul exerciŃiului cuprinde rezultatul curent, rezultatul extraordinar şi impozitul pe

profit. Rezultatul curent cuprinde diferenŃa dintre veniturile din operaŃiuni curente, respectiv

veniturile din exploatare şi veniturile financiare şi cheltuielile curente respectiv cheltuielile de exploatare şi cheltuielile financiare.

Rezultatul extraordinar reprezintă diferenŃa dintre veniturile şi cheltuielile extraordinare, care nu sunt legate de activitatea curentă. Prin însumarea rezultatului curent şi al rezultatului extraordinar se obŃine rezultatul exerciŃiului aferent veniturilor totale sau rezultatul înainte de impozitare, ce se calculează lunar, cumulat de la început6ul anului fiscal.

Impozitul pe profit reprezintă o cheltuială fiscală pe care o suportă contribuabilii în conformitate cu legislaŃia în vigoare potrivit căreia cota de impozit pe profit începând cu 01.01.2005 este de 16%. Profitul impozabil anual se determină ca diferenŃă între veniturile şi cheltuielile anului fiscal corectată cu o serie de elemente nedeductibile şi deductibile din punct de vedere fiscal. La profitul impozabil astfel determinat se aplică cota de impozit şi se determină impozitul pe profit datorat bugetului statului.

Contabilitatea rezultatului exerciŃiului se Ńine cu ajutorul a două conturi sintetice de gradul I, şi anume:

- 121 „Profit şi pierdere“; - 129 „Repartizarea profitului“. Contul 121 „Profit şi pierdere“ se creditează cu veniturile exerciŃiului financiar decontate la

închiderea conturilor din clasa 7 „Conturi de venituri“ şi se debitează cu cheltuielile aceleiaşi perioade, decontate la închiderea conturilor din clasa 6 „Conturi de cheltuieli“. Soldul creditor reprezintă profitul realizat, dacă veniturile depăşesc cheltuielile, iar soldul debitor, pierderea realizată, dacă cheltuielile depăşesc veniturile. Contul 121 „Profit şi pierdere“ este un cont bifuncŃional.

Contul 129 „Repartizarea profitului“ Ńine evidenŃa repartizării profitului realizat în exerciŃiul curent. Contabilitatea analitică se Ńine pe destinaŃiile profitului (participarea salariaŃilor la profit; constituirea surselor proprii de finanŃare; dividende cuvenite acŃionarilor sau asociaŃilor; constituirea de rezerve; vărsăminte la buget; alte destinaŃii). Contul 129 „Repartizarea profitului“ este un cont de activ, în debit înregistrează sumele repartizate din profit pe destinaŃii, rezervele constituite din profitul realizat în exerciŃiul curent precum şi pierderile contabile realizate în exerciŃiile precedente din profitul realizat în anul curent iar în credit profitul net realizat în exerciŃiul financiar precedent, care a fost repartizat pe destinaŃii legale. Soldul contului reprezintă profitul realizat aferent anului în curs.

13

1.3.5. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli Reglementările contabile definesc provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli ca fiind un

pasiv cu exigibilitate sau valoare incertă. Spre deosebire de alte obligaŃii pe care societatea le reflectă în situaŃiile financiare în sume certe, cum sunt obligaŃiile către furnizori, creditori, stat sau personal propriu, provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli reprezintă sume estimate pentru obligaŃii a căror exigibilitate sau valoare este incertă.

Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie pentru elemente cum sunt: a) litigiile, amenzile, despăgubirile, daunele şi alte datorii incerte; b) cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanŃie şi alte cheltuieli

privind garanŃia acordată clienŃilor; c) cheltuielile pentru dezafectarea imobilizărilor corporale, şi alte acŃiuni similare legate

de acestea; d) provizioane pentru restructurare; e) alte provizioane. Recunoaşterea provizioanelor presupune respectarea următoarelor trei condiŃii: a) societatea are obligaŃia curentă (legală sau implicită) generată de un eveniment anterior; b) este posibil ca pentru a onora obligaŃia respectivă să fie necesară o ieşire de resurse,

care să afecteze beneficiile economice; c) poate fi realizată o bună estimare a valorii obligaŃiei. Dacă aceste condiŃii nu sunt îndeplinite, nu trebuie recunoscut un provizion. Provizioanele care figurează în bilanŃ la postul „Alte provizioane“ trebuie prezentate în

notele explicative în măsura în care acestea sunt semnificative. Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare a costurilor

necesare stingerii obligaŃiei curente la data bilanŃului (IAS 37). Cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaŃiei curente este suma pe care o întreprindere o va plăti în mod raŃional, pentru stingerea obligaŃiei la data bilanŃului. Pentru estimarea acestor costuri se porneşte de la raŃionamentul managementului întreprinderii suplimentat cu utilizarea informaŃiilor anterioare referitoare la fenomene similare, precum şi cu previziunile pentru perioadele viitoare.

Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli se Ńine pe categorii, în funcŃie de natura, scopul sau obiectul pentru care au fost constituite.

La finele fiecărui exerciŃiu financiar, provizioanele constituite la sfârşitul anului precedent sau în cursul anului se analizează şi se regularizează astfel:

a) prin debitul contului de cheltuieli în cazul majorării provizionului; b) prin creditul contului de venituri când provizionul trebuie diminuat sau anulat; c) când are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibilă; conturile de provizioane

constituite anterior se închid prin creditul conturilor de venituri şi, concomitent, cheltuielile şi pierderile respective, în raport de natura lor, se înregistrează în conturile corespunzătoare.

EvidenŃa operaŃiilor privind constituirea şi modificarea provizioanelor se realizează cu ajutorul contului sintetic de gradul I 151 „Provizioane “ dezvoltat pe conturi sintetice de gradul II, corespunzător celor cinci structuri de provizioane delimitate şi evidenŃiate în contabilitate astfel: 1511 „Provizioane pentru litigii“; 1512 „Provizioane pentru garanŃii acordate clienŃilor“; 1513 „Provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor şi alte acŃiuni similare legate de acestea“; 1514

„Provizioane pentru restructurare“; 1515 „Provizioane pentru pensii şi obligaŃii similare”; 1516

„Provizioane pentru impozite”; 1518 „Alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli“.

Contul 151 „Provizioane “ este un cont de pasiv, se creditează la constituirea/majorarea provizioanelor, în principal, pe seama cheltuielilor, şi se debitează la reducerea/anularea prin reluarea în venituri. Soldul contului este creditor şi reprezintă mărimea provizioanelor constituite.

14

1.4. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate acestora Împrumuturile şi datoriile asimilate reprezintă o componentă importantă a surselor de

finanŃare permanente atrase de societate, care, alături de celelalte surse proprii de finanŃare, contribuie la desfăşurarea normală a activităŃii şi la dezvoltarea acesteia.

Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate acestora se Ńine pe următoarele categorii: împrumuturi din emisiuni de obligaŃiuni, credite bancare pe termen mediu şi lung, datorii legate de participaŃii, alte împrumuturi şi datorii asimilate, precum şi dobânzile aferente acestora.

EvidenŃa contabilă a împrumuturilor şi datoriilor asimilate se Ńine cu ajutorul conturilor din grupa 16 „Împrumuturi şi datorii asimilate“, cu funcŃie contabilă de pasiv, cu excepŃia contului 169 „Prime de rambursare a obligaŃiilor“ din planul contabil general. Se creditează cu sumele contractate de întreprindere sub forma împrumuturilor şi altor datorii asimilate şi se debitează ca rambursarea acestora. Soldul creditor reprezintă împrumuturi şi datorii asimilate nerambursate de societate.

1.4.1. Contabilitatea operaŃiilor privind împrumuturile din emisiuni de obligaŃiuni Împrumuturile din emisiuni de obligaŃiuni, sunt de regulă împrumuturi pe termen lung

contractate de o societate pe acŃiuni. Ele mai sunt denumite împrumuturi obligatare şi sunt reprezentate prin titluri de valoare negociabile denumite obligaŃiuni.

ObligaŃiunile sunt titluri de credit (deŃinătorii de obligaŃiuni sunt creditori), spre deosebire de acŃiuni care sunt titluri de proprietate (acŃionarii sunt proprietari). În timp ce venitul obligaŃiunii - dobânda - nu depinde de rentabilitatea societăŃii, venitul acŃiunii - dividendul - depinde de profitul obŃinut de aceasta. ObligaŃiunile pot fi emise la purtător sau nominative, pentru o sumă care nu trebuie să depăşească 3/4 din capitalul vărsat şi existent, conform ultimului bilanŃ contabil aprobat. ObligaŃiunile din aceeaşi emisiune trebuie să fie de o valoare egală şi presupun drepturi egale pentru posesorii lor.

ModalităŃi de rambursare (amortizare) a obligaŃiunilor: - rambursare integrală la scadenŃă, cu plata anuală a dobânzilor; - rambursare în tranşe, prin procedeele tragerii la sorŃi sau răscumpărare; - rambursare prin „anuităŃi constante“ sau „amortizări constante“. Împrumuturile obligatare se caracterizează prin următoarele elemente: a) durata (obligaŃiunile sunt emise pe un termen determinat denumit scadenŃă); b) valoarea nominală, este valoarea înscrisă pe obligaŃiune şi serveşte ca bază de calcul a

dobânzilor; c) dobânda reprezintă venitul obligaŃiunii. În funcŃie de tipul ratei dobânzii se disting

două tipuri de împrumuturi obligatare: - împrumuturi cu rată fixă, caz în care rata dobânzii şi valoarea sa absolută rămân fixe pe

întreaga perioadă de valabilitate a obligaŃiunilor; - împrumuturi cu rată revizuibilă, denumită şi rată de piaŃă a dobânzii. În acest caz, rata

dobânzii se modifică în funcŃie de procentul de dobândă ce se oferă pe piaŃă pentru obligaŃiunile cu acelaşi risc.

Dobânda anuală a obligaŃiunilor este denumită CUPON. La subscriere, obligaŃiunile sunt evaluate la următoarele valori: - preŃul de emisiune, ce va fi încasat de obligatar (preŃul de vânzare); - preŃul de rambursare, este preŃul la care vor putea fi amortizate obligaŃiunile şi poate fi

egal sau mai mare decât valoarea nominală. DiferenŃa dintre preŃul de rambursare şi preŃul de emisiune constituie prima de

rambursare a obligaŃiunilor. EvidenŃa împrumuturilor din emisiunea obligaŃiunilor se realizează cu ajutorul conturilor:

15

a) 161 „Împrumuturi din emisiuni de obligaŃiuni“, cont de pasiv, se creditează cu datoria contractată de o societate pe acŃiuni evaluată la preŃ de rambursare prin debitul conturilor 461 „Debitori diverşi“ sau de trezorerie, după caz, pentru preŃul de emisiune, iar pentru diferenŃa dintre preŃul de rambursare şi cel de emisiune se debitează contul 169 „Prime privind rambursarea obligaŃiunilor“. Acelaşi cont se debitează cu valoarea obligaŃiunilor rambursate la nivelul preŃului de rambursare prin creditul conturilor de trezorerie, 462 „Creditori diverşi“, 505 „ObligaŃiuni emise şi răscumpărate“, după caz. Soldul creditor reprezintă împrumuturi din emisiuni de obligaŃiuni nerambursate. Contul 161 „Împrumuturi din emisiuni de obligaŃiuni“ se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II corespunzător categoriilor de împrumuturi din emisiuni de obligaŃiuni pe care le evidenŃiază;

b) 169 „Prime privind rambursarea obligaŃiunilor“, cont de activ, se debitează cu valoarea primelor de rambursare calculate cu ocazia subscrierii obligaŃiunilor şi se creditează cu amortizarea anuală a primelor de rambursare calculată, de regulă, în funcŃie de durata împrumutului obligatar. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea neamortizată a primelor de rambursare.

c) 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate“, cont de pasiv, se creditează cu valoarea dobânzilor datorate, aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate şi se debitează cu suma dobânzilor plătite în lei sau în valută, precum şi cu diferenŃele favorabile de curs valutar rezultate în urma lichidării împrumuturilor şi datoriilor asimilate, în valută. Soldul creditor reprezintă dobânzile neplătite.

1.4.2. Contabilitatea operaŃiilor privind creditele bancare pe termen lung Contul 162 „Credite bancare pe termen lung“ este un cont de pasiv, se creditează cu

suma creditelor pe termen lung primite şi cu diferenŃele de curs valutar defavorabile rezultate din evaluarea la închiderea exerciŃiului financiar a creditelor în valută şi se debitează cu valoarea creditelor pe termen lung rambursate, diferenŃele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea creditelor în valută, la închiderea exerciŃiului financiar şi în urma lichidării împrumuturilor în devize.

1.4.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizările financiare SocietăŃile comerciale, în special cele care au poziŃie de control sau o poziŃie majoritară se

pot angaja în susŃinerea financiară a societăŃilor comerciale în care au participaŃii, acordându-le ajutoare financiare în condiŃii avantajoase, preferenŃiale, cu scopul de a consolida economic societăŃile comerciale beneficiare al unui astfel de sprijin financiar. Astfel de ajutoare financiare, cu termen de rambursare mai mare de un an, reprezintă pentru societăŃile comerciale beneficiare datorii legate de participaŃii care sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul contului 166 „Datorii ce privesc imobilizările financiare“, cont de pasiv. În creditul acestui cont se înregistrează sumele încasate de la societăŃile comerciale ce deŃin participaŃii şi diferenŃele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la închiderea exerciŃiului financiar, aferente datoriilor exprimate în valută, iar în debit se înregistrează sumele restituite societăŃilor comerciale care deŃin participaŃii precum şi diferenŃele favorabile de curs valutar rezultate din evaluare. Soldul creditor al contului reprezintă sumele primite şi nerestituite.

16

2. CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

2.1. DefiniŃii şi delimitări

Imobilizările reprezintă bunuri economice caracterizate prin aceea că au o durată de folosinŃă mare în activitatea întreprinderii, participă la mai multe procese de exploatare şi îşi transmit treptat valoarea asupra produselor noi obŃinute.

În raport de comportamentul lor economic şi al structurilor materiale, activele imobilizate se grupează astfel:

1. Imobilizările corporale sunt definite de IAS 16 Imobilizări corporale ca active materiale nemonetare, care: a) sunt deŃinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producŃia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terŃilor, sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; b) pot fi utilizate de întreprindere pe parcursul mai multor perioade de gestiune.

Deşi IAS 16 Imobilizări corporale exclude din aria sa de aplicabilitate investiŃiile imobiliare, făcând trimitere la IAS 40 InvestiŃii imobiliare, acestea se numără printre elementele de imobilizări corporale. IAS 40 InvestiŃii imobiliare defineşte investiŃia imobiliară ca fiind acea proprietate imobiliară (teren sau clădire) deŃinută (de proprietate sau de locatar) mai degrabă în scopul închirierii sau pentru creşterea valorii capitalului sau ambele, decât pentru:

• a fi utilizată în producŃia de bunuri, prestarea de servicii sau în scopuri administrative; • a fi vândută pe parcursul desfăşurării normale a activităŃii. În structura imobilizărilor corporale se cuprind două categorii de bunuri: terenurile şi

mijloacele fixe. Terenurile, ca element al imobilizărilor corporale, de regulă nu sunt supuse amortizării. InvestiŃiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, bălŃilor, iazurilor, terenurilor şi altor lucrări similare sunt supuse amortizării.

Mijloacele fixe sunt supuse amortizării potrivit planului de amortizare, prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe, de la data intrării acestora în funcŃiune şi până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare conform duratelor şi condiŃiilor de utilizare a acestora.

2. Imobilizările necorporale sunt definite de IAS 38 „Active necorporale“ ca active identificabile nemonetare, fără suport material şi deŃinute pentru utilizare în procesul de producŃie sau furnizare de bunuri şi servicii; pentru a fi închinate altora sau pentru nevoi administrative.

În structura imobilizărilor necorporale se cuprind următoarele elemente: cheltuieli de constituire; cheltuieli de cercetare-dezvoltare; concesiunile, brevetele, licenŃele, mărcile şi alte valori asimilate; fondul comercial; alte imobilizări necorporale.

Imobilizările create în întreprindere, care la sfârşitul anului sunt neterminate, precum şi cele facturate de furnizori, dar nesosite, sau cele subscrise ca aport la societate, dar nevărsate, formează o grupă aparte, numită imobilizări în curs. Acestea îmbracă forma imobilizărilor în curs necorporale şi a imobilizărilor în curs corporale.

3. Imobilizările financiare. Denumite şi investiŃii financiare sau de portofoliu sunt active deŃinute de o societate în vederea creşterii valorii averii sale prin încasarea unor sume din repartizări (dobânzi, redevenŃe, dividende şi chirii), prin creşterea valorii capitalizate sau prin obŃinerea unor beneficii de genul celor rezultate în urma vânzării acestor investiŃii.

În structura acestora se cuprind: titluri de participare la capitalul altor societăŃi; imobilizări financiare sub formă de interese de participare; alte titluri imobilizate; creanŃe imobilizate.

17

Pentru imobilizările corporale, necorporale, imobilizări în curs şi financiare nesupuse amortizării se constituie provizioane pentru depreciere, pe seama cheltuielilor, de regulă, la finele exerciŃiului, cu ocazia inventarierii patrimoniului.

2.2. Recunoaşterea şi evaluarea imobilizărilor Recunoaşterea este procesul încorporării în bilanŃ sau în Contul de profit şi pierderi a

unui element care îndeplineşte criteriile de recunoaştere stabilite în Cadrul general. Un element care corespunde definiŃiei unei structuri a situaŃiei financiare trebuie

recunoscut în cazul în care: a) este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat să intre sau să iasă în sau din

întreprindere; b) elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil. Evaluarea activelor imobilizate este procesul prin care se determină valorile la care

structurile situaŃiilor financiare vor fi recunoscute în BilanŃ şi în Contul care sunt prezentate în Cadrul general al IASC şi preluate prin reglementările din România, care includ următoarele:

a) costul istoric. Activele sunt înregistrate la suma plătită în numerar sau în echivalente ale numerarului sau la valoarea justă din momentul cumpărării lor;

b) costul curent. Activele sunt înregistrate la valoarea în numerar sau în echivalente ale numerarului, care ar trebui plătită dacă acelaşi activ sau unul asemănător ar fi achiziŃionat în prezent;

c) valoarea realizabilă (de decontare a obligaŃiei). Activele sunt înregistrate la valoarea în numerar sau în echivalente ale numerarului, care poate fi obŃinută în prezent prin vânzarea normală a activelor;

d) valoarea actualizată. Activele sunt înregistrate la valoarea actualizată a viitoarelor intrări nete de numerar, care urmează să fie generate în derulare normală a activităŃii întreprinderii.

Baza de evaluare cea mai frecvent adoptată de întreprinderi în elaborarea situaŃiilor financiare este costul istoric.

Reglementările contabile din România delimitează următoarele forme ale evaluării: a) evaluarea la intrare; b) evaluare la ieşire; c) evaluare la inventare; d) evaluarea la bilanŃ. Evaluarea la intrare a activelor imobilizate este utilizată la înregistrarea curentă a

operaŃiilor economice care generează mişcări de natură a intrărilor. La data intrării în unitate, bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă, care se stabileşte astfel:

- bunurile reprezentând aport la capitalul social, la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării;

- bunurile obŃinute cu titlu gratuit, la valoarea justă; - bunurile procurate cu titlu oneros, la cost de achiziŃie; - bunurile produse în unitate, la cost de producŃie. Prin valoare justă se înŃelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de

bunăvoie între două părŃi aflate în cunoştinŃă de cauză, în cazul unei tranzacŃii, cu preŃul determinat obiectiv. În aceste cazuri, valoarea de aport şi, respectiv, valoarea justă se substituie costului de achiziŃie.

Costul de achiziŃie reprezintă suma plătită în numerar sau în echivalentul de numerar, ori valoarea justă a altor contraprestaŃii efectuate pentru achiziŃionarea activului la data

18

achiziŃiei sau la data construcŃiei acestuia. Costul de achiziŃie este egal cu preŃul de cumpărare la care se adaugă taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii.

Costul de producŃie este format din costul de achiziŃie al materiilor consumate, celelalte cheltuieli directe de producŃie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producŃie alocate în mod raŃional ca fiind legate de fabricaŃia acestuia.

Valoarea de aport acceptabilă de părŃi pentru activele imobilizate intrate în patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii etc., este stabilită în urma evaluării efectuate conform legii, în funcŃie de preŃul pieŃei, utilitatea, starea şi amplasarea acestor active.

Valoarea de utilitate pentru activele imobilizate dobândite cu titlu gratuit se stabileşte în funcŃie de preŃul pieŃei, starea şi amplasarea acestor active.

Evaluarea la ieşire. De regulă, activele imobilizate sunt evaluate la ieşire la valoarea lor de intrare. O particularitate o reprezintă titlurile de valoare de natura activelor financiare. În situaŃia în care cesiunea titlurilor de valoare se referă la o parte dintre titlurile de valoare deŃinute la aceeaşi societate şi care au fost achiziŃionate cu preŃuri diferite, în acest caz valoarea la ieşire se va stabili după metoda identificării specifice, a costului mediu ponderat sau după principiul metodei epuizării loturilor (FIFO - primul intrat, primul ieşit sau LIFO - ultimul intrat, primul ieşit).

Evaluarea cu ocazia inventarierii. Cu această ocazie, evaluarea activelor imobilizate se efectuează la valoarea actuală a fiecărui element denumită valoare de inventar. Pentru stabilirea valorii actuale, la activele imobilizate amortizabile, se Ńine cont de valoarea netă contabilă înregistrată până la încheierea exerciŃiului financiar curent.

Pentru titlurile imobilizate valoarea actuală sau de utilitate se determină diferit în funcŃie de faptul dacă sunt cotate sau nu la bursă. Pentru titlurile care sunt cotate la bursă valoarea actuală este stabilită la nivelul cursului mediu al ultimei luni, iar pentru titlurile necotate valoarea actuală este valoarea probabilă de negociere.

Conform normelor de inventariere evaluarea imobilizărilor se efectuează la valoarea lor rămasă neamortizată, cu excepŃia celor constatate ca fiind depreciate, care se vor evalua la valoarea lor actuală. InvestiŃiile financiare pe termen lung se evaluează în cazul celor cotate la bursă la valoarea lor de cotare de la 31 decembrie, iar în cazul celor necotate, la valoarea lor probabilă de vânzare.

Evaluarea la încheierea exerciŃiului (bilanŃului) se realizează în scopul întocmirii situaŃiilor financiare anuale. Valoarea contabilă la data bilanŃului se determină pe baza regulilor de evaluare ulterioară recunoaşterii iniŃiale. Este cazul activelor corporale şi necorporale pentru care valoarea contabilă de intrare poate fi modificată în cursul duratei de viaŃă a activului IAS 16 Imobilizări corporale, respectiv IAS 38 Active necorporale stabilesc tratamentele ce vor fi adoptate pentru evaluarea ulterioară a imobilizărilor. Sunt prevăzute două tratamente:

a) tratamentul contabil de bază, care prevede că: ulterior recunoaşterii iniŃiale ca activ, o imobilizare trebuie înregistrată la cost, mai puŃin orice amortizare cumulată aferentă şi orice pierderi din depreciere cumulate;

b) tratamentul contabil alternativ permis, care prevede că: ulterior recunoaşterii iniŃiale ca activ, o imobilizare corporală, respectiv un activ necorporal, trebuie înregistrată la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai puŃin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă şi pierderile ulterioare cumulate din depreciere.

19

2.3. Contabilitatea imobilizărilor corporale şi a imobilizărilor corporale în curs

În cazul intrărilor de imobilizări se utilizează următoarele documente: a) Procesul verbal de recepŃie, utilizat în cazul intrărilor de imobilizări care nu necesită

montaj şi nici probe tehnologice şi care sunt date în folosinŃă în momentul recepŃionării lor de la furnizor;

b) Procesul verbal de recepŃie provizorie, utilizat în cazul intrărilor de imobilizări care necesită montaj, dar nu şi probe tehnologice, precum clădirile şi construcŃiile speciale, care nu deservesc procese tehnologice;

c) Procesele verbale de punere în funcŃiune utilizate în cazul recepŃionării imobilizărilor corporale supuse montajului şi probelor tehnologice;

d) Procesul verbal de predare-primire utilizat în cazul intrărilor de imobilizări prin concesionare, locaŃie de gestiune, închiriere şi care au la bază contractul de concesionare sau locaŃia de gestiune.

Ieşirea imobilizărilor prin casare este consemnată în Procesul verbal de scoatere din funcŃiune a mijloacelor fixe, elaborat de Comisia de casare.

Pentru a se stabili existenŃa efectivă a imobilizărilor corporale pe locuri de folosinŃă şi pe responsabili se utilizează „Lista de inventariere şi de evidenŃă a mijloacelor fixe“. Contabilitatea analitică a imobilizărilor corporale trebuie să fie organizată astfel încât să asigure individualizarea fiecărei imobilizări, cunoaşterea existenŃei şi mişcării lor pe locuri de folosinŃă, gradul de depreciere, structura categoriilor lor. De aceea, ea se organizează pe locuri de folosinŃă, pe categorii de imobilizări şi, în cadrul acestora, pe obiecte de evidenŃă. Pentru organizarea contabilităŃii analitice a mijloacelor fixe se utilizează două tipuri de formulare:

a) Fişa mijlocului fix. Compartimentului financiar-contabil îi revine sarcina păstrării fişelor mijloacelor fixe în cartoteci organizate în două moduri:

� fie grupate pe categorii de mijloace fixe în ordinea codurilor din „catalogul privind duratele normate de funcŃionare şi clasificare a mijloacelor fixe“ şi în cadrul lor pe locuri de folosinŃă;

� fie grupate pe locuri de folosinŃă şi în cadrul lor pe categorii de mijloace fixe. b) Registrul numerelor de inventar serveşte ca document de atribuire a numerelor de

inventar (simboluri cifrice) imobilizărilor corporale existente în unitate în vederea identificării lor.

2.3.1. Contabilitatea imobilizărilor corporale Potrivit Planului de conturi general, contabilitatea imobilizărilor corporale este realizată

cu ajutorul conturilor din grupa 21 „Imobilizări corporale“. Contul 211 „Terenuri şi amenajări terenuri“ Ńine evidenŃa terenurilor şi a

amenajărilor de terenuri. În debitul acestui cont se înregistrează: valoarea terenurilor achiziŃionate, a celor reprezentând aport la capital, valoarea terenurilor primite cu titlu gratuit şi a celor primite în regim de leasing financiar; valoarea la cost de producŃie a amenajărilor de terenuri realizate pe cont propriu; valoarea creşterii rezultate din reevaluarea terenurilor.

În creditul contului se înregistrează: valoarea terenurilor, respectiv amenajărilor de terenuri cedate, amortizate; valoarea terenurilor aportate, retrase; valoarea descreşterii rezultate din reevaluarea terenurilor; valoarea terenurilor care fac obiectul participării în natură la capitalul social al altei societăŃi comerciale.

Soldul debitor al contului reprezintă valoarea terenurilor şi costul efectiv al amenajărilor de teren.

20

Conturile 212 „ConstrucŃii“, 213 „InstalaŃii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaŃii“, 214 „Mobilier, aparatură birotică“ Ńin evidenŃa existenŃei şi mişcării imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe.

În debitul acestor conturi se înregistrează valoarea activelor achiziŃionate, realizate din producŃia proprie, primite cu titlu gratuit, ca aport la capitalul social, primite în regim de leasing financiar.

În creditul conturilor de imobilizări corporale de natura mijloacelor fixe se înregistrează valoarea activelor cedate sau scoase din activ, distruse ca urmare a unor calamităŃi naturale sau restituite către acŃionari.

Soldurile acestor conturi reprezintă valoarea imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe existente.

Sunt considerate mijloace fixe, obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizează ca atare şi îndeplineşte cumulativ următoarele condiŃii:

a) are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin H.G.; b) are o durată normală de utilizare mai mare de un an.

2.3.1.1. OperaŃiuni contabile privind imobilizările corporale

OperaŃiuni privind intrarea şi ieşirea terenurilor în şi din patrimoniul întreprinderilor

1. OperaŃiuni privind intrarea terenurilor a) Terenuri achiziŃionate de la terŃi la preŃ de cumpărare - achiziŃionarea terenurilor de la terŃi: % = 404 „Furnizori de imobilizări“

2111 „Terenuri“

4426 „TVA deductibilă“

- plata furnizorului de imobilizări prin viramente bancare:

404 „Furnizori de imo- = 5121 „Conturi la bănci

bilizări“ în lei“

b) Terenuri aduse ca aport la capital de către întreprinzătorii individuali sau de către asociaŃi la valoarea de aport:

2111 „Terenuri“ = 456 „Decontări cu asociaŃii

privind capitalul“

c) Terenuri primite cu titlu gratuit: 2111 „Terenuri“ = 131 „SubvenŃii pentru investiŃii“

d) Amenajări de terenuri realizate pe cont propriu la cost de producŃie: 2112 „Amenajări de te- = 722 „Venituri din producŃia de

renuri“ imobilizări corporale“

2. OperaŃiuni privind ieşirea terenurilor din gestiunea unităŃii

a) Valoarea terenurilor aportate retrase de întreprinzătorul individual sau de asociaŃi: 456 „Decontări cu asociaŃii = 2111 „Terenuri“

privind capitalul“

b) Cedarea terenurilor ca urmare a vânzării acestora: - vânzarea în baza facturii: 461 „Debitori diverşi“ = %

7583 „Venituri din cedarea activelor

şi alte operaŃii de capital“

21

4427 „TVA colectată“

şi concomitent: - scoaterea din evidenŃa contabilă a terenurilor vândute:

6583 „Cheltuieli privind = 2111 „Terenuri“

activele cedate şi alte

operaŃii de capital“

Dacă se vând terenuri pentru care unitatea a efectuat investiŃii privind amenajările de terenuri, atunci la cedarea acestora se va avea în vedere şi amortizarea înregistrată la amenajările de terenuri, astfel:

2811 „Amortizarea amena- = 2112 „Amenajări de terenuri“

jărilor de terenuri“

B. OperaŃiuni privind imobilizările corporale de natura mijloacelor fixe 1. OperaŃiuni privind intrarea mijloacelor fixe în folosinŃă permanentă a) Aportul în mijloace fixe la capitalul societăŃii comerciale:

- subscrierea aportului în mijloace fixe: 456 „Decontări cu asociaŃii = %

privind capitalul“ 1011 „Capital subscris nevărsat“

1043 „Prime de emisiune sau aport“

- aducerea aportului în mijloace fixe:

212 „ConstrucŃii“ = 456 „Decontări cu asociaŃii

privind capitalul“

şi concomitent: 1011 „Capital subscris = 1012 „Capital subscris vărsat“

nevărsat“

b) AchiziŃionarea de mijloace fixe în baza facturii şi a procesului verbal de recepŃie se reflectă în contabilitate la preŃul de achiziŃie astfel:

% = 404 „Furnizori de imobilizări“

212 „ConstrucŃii“

4426 „TVA deductibilă“

c) Primirea mijlocului fix cu titlu gratuit sau constatate plus cu ocazia inventarierii la valoarea actuală:

212 „ConstrucŃii“ = 131 „SubvenŃii pentru investiŃii“

d) Mijloace fixe intrate în patrimoniu ca urmare a terminării lucrărilor de investiŃii terminate, recepŃionate şi trecute în categoria mijloacelor fixe:

212 „ConstrucŃii“ = 231 „Imobilizări corporale în curs“

2. OperaŃii privind ieşirea definitivă din patrimoniu a mijloacelor fixe

2.1. OperaŃii privind scoaterea din funcŃiune a mijloacelor fixe

În contabilitate reflectarea operaŃiei de scoatere din funcŃiune a mijloacelor fixe se realizează diferit avându-se în vedere gradul de amortizare a mijloacelor fixe şi posibilităŃile de recuperare a valorii neamortizate.

I. Scoaterea din funcŃiune a mijloacelor fixe neamortizate integral înaintea expirării duratei normate de utilizare.

22

II. Scoaterea din funcŃiune a mijloacelor fixe cu durata normală de utilizare expirată, amortizate integral

2.2. OperaŃii privind vânzarea mijloacelor fixe

Ieşirea imobilizărilor corporale prin vânzarea (licitaŃie sau negociere directă) se contabilizează similar operaŃiei de scoatere din funcŃiune privind scăderea din evidenŃă a imobilizării vândute, Ńinând cont de valoarea de înregistrare recuperată integral sau parŃial pe calea amortizării.

Presupunem un mijloc fix la valoarea de intrare de 50.000lei, amortizat 90%, iar preŃul de vânzare este de 60.000 lei, TVA 19%.

Vânzarea mijlocului fix se evidenŃiază în contabilitate astfel: a) vânzarea în baza facturii:

461 „Debitori diverşi“ = % 71.400 lei

7583 60.000 lei

„Venituri din cedarea

activelor şi alte operaŃii

de capital“

4427 11.400 lei

„TVA colectată“

b) scoaterea din inventar a mijlocului fix vândut: % = 212 „Clădiri“ 50.000 lei

6583 „Cheltuieli privind 5.000 lei

activele cedate şi alte

operaŃii de capital“

281 „Amortizări privind 45.000 lei

imobilizările corporale“

2.3. OperaŃii privind cedarea de mijloace fixe fără plată prin diminuarea capitalului

social se evidenŃiază astfel: %= 2133 „Mijloace de tran- 1.000 lei

sport“

281 „Amortizări privind 200 lei

imobilizările corporale“

1012 „Capital subscris vărsat“ 800 lei

2.4. OperaŃii privind mijloace fixe care fac obiectul participării în natură la capitalul social al unei societăŃi nou înfiinŃate şi care se evidenŃiază:

% = 213 „Echipamente 4.000 lei

tehnologice“

281 „Amortizări privind 1.000 lei

imobilizările corporale”

6641 „Cheltuieli privind 3.000 lei

imobilizările financiare

cedate“

şi concomitent:

261 „AcŃiuni deŃinute = 7641 „Venituri din imobi- 4.000 lei

la entităŃile afiliate” lizări financiare cedate“

23

2.3.1.2. OperaŃiuni privind închirierea (intrarea şi ieşirea temporară) mijloacelor fixe

La chiriaş organizarea contabilităŃii mijloacelor fixe luate cu chirie de la terŃi se

realizează cu ajutorul contului în afara bilanŃului 8031 „Mijloace fixe luate cu chirie“. În debitul contului se înregistrează, pe baza contractelor sau proceselor verbale de închiriere, valoarea de intrare a mijloacelor fixe luate cu chirie iar în credit se înregistrează valoarea aceloraşi mijloace fixe restituite în baza proceselor verbale de predare. Soldul contului arată valoarea mijloacelor fixe luate cu chirie la un moment dat.

InvestiŃiile efectuate de chiriaş la mijloacele fixe luate închiriate sunt supuse amortizării, de regulă, pe perioada aferentă contractului de închiriere. În acest caz, atât lucrările de investiŃii cât şi amortizarea acestora se vor reflecta în contabilitatea chiriaşului.

2.3.1.3. Lucrări de reparaŃii efectuate la mijloacele fixe

Cheltuielile privind reparaŃiile efectuate la mijloacele fixe au ca scop restabilirea stării

tehnice iniŃiale prin înlocuirea componentelor uzate. Recuperarea acestor cheltuieli se face prin închiderea lor în cheltuielile de exploatare integral, la momentul efectuării, sau eşalonat, pe o perioadă de timp.

Lucrări de reparaŃii executate în regie proprie, care se închid integral în cheltuielile exerciŃiului financiar

2.3.2. Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs Imobilizările corporale în curs reprezintă investiŃiile în curs de execuŃie efectuate în

regie proprie sau în antrepriză evaluate la costul de producŃie, respectiv la costul de achiziŃie, reprezentând preŃul de deviz al investiŃiei. Acestea se trec, de regulă, în categoria mijloacelor fixe după recepŃia, darea în folosinŃă sau punerea în funcŃiune.

Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs se realizează cu ajutorul contului 231 „Imobilizări corporale în curs“, care este un cont de activ. În debitul contului se înregistrează: valoarea imobilizărilor corporale în curs, facturate de furnizori (404); valoarea imobilizărilor corporale în curs, realizate pe cont propriu (722); valoarea imobilizărilor corporale în curs, primite ca aport la capitalul social (456). În creditul contului se înregistrează: valoarea imobilizărilor în curs, recepŃionate, cedate, aportate şi retrase, distruse de calamităŃi (212, 213, 214, 658, 456, 671). Soldul contului reprezintă valoarea imobilizărilor corporale în curs, nerecepŃionate.

Contabilitatea avansurilor acordate pentru imobilizări corporale se realizează cu ajutorul contului 232 „Avansuri pentru imobilizări corporale“, cont de activ. În debitul contului se înregistrează valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări corporale (512) iar în creditul lui se înregistrează valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări corporale, decontate (404). Soldul contului reprezintă avansurile acordate furnizorilor de imobilizări corporale, nedecontate.

2.4. Contabilitatea amortizării imobilizărilor IAS 16 Imobilizări corporale defineşte amortizarea ca fiind alocarea sistematică a

valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viaŃă. Amortizarea poate fi analizată din punct de vedere contabil (patrimonial), economic şi financiar.

Din punct de vedere contabil, amortizarea reprezintă micşorarea valorii unui element de activ ca urmare a deprecierii prin folosirea lui de către întreprindere într-un anumit

24

interval de timp, învechirii, concurenŃei, schimbării tehnicii sau a altor cauze. Amortizarea se deduce din valoarea de intrare a bunului pentru a calcula valoarea netă contabilă.

Din punct de vedere economic, diminuarea valorii unui element de activ, rezultând din depreciere, solicită pregătirea şi înlocuirea acestuia cu altul nou. Ca urmare, achiziŃia şi utilizarea imobilizărilor reprezintă o cheltuială şi un element al costului suportată de întreprindere. De aici, necesitatea constituirii fondurilor necesare reînnoirii imobilizărilor amortizabile, la sfârşitul vieŃii acestora prin veniturile viitoare, fără a recurge la capitaluri proprii sau la contractarea de datorii.

Din punct de vedere financiar, amortizarea este o sursă de autofinanŃare a capitalului imobilizat care se constituie chiar şi în cazul în care întreprinderea nu realizează profit, prin prelevarea asupra rezultatului.

Conform IAS 16 Imobilizări corporale, valoarea amortizabilă a unui element de imobilizări corporale trebuie alocată în mod sistematic pe parcursul duratei de viaŃă utilă a activului şi reprezintă costul activului sau o altă valoare substituită în situaŃiile financiare, din care s-a scăzut valoarea reziduală.

Costul activului reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea justă a altor contraprestaŃii efectuate pentru intrarea unui activ, la data achiziŃiei sau a construcŃiei acestuia.

Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obŃine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaŃă utilă a acestuia, după deducerea prealabilă a costurilor de cesiune previzionate.

Durata amortizării unei imobilizări corespunde, în principiu, duratei sale de utilizare exprimate în ani. Aceasta se stabileşte în funcŃie de condiŃiile concrete în care îşi desfăşoară activitatea fiecare întreprindere şi de regimul de lucru (numărul de schimburi), pe categorii de bunuri. Duratele normale de funcŃionare, precum şi clasificarea imobilizărilor corporale, în România, se stabilesc centralizat prin hotărâri ale Guvernului, pe baza consultării reprezentanŃilor asociaŃilor patronali constituiŃi la nivel naŃional conform legii.

Pentru activele imobilizate corporale, duratele normale de funcŃionare sunt stabilite în Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcŃionare a mijloacelor fixe şi corespund cu duratele de amortizare, în ani, aferente regimului de amortizare linear. Pentru anumite categorii de imobilizări durata de utilizare este înlocuită cu volumul de activitate programat a se realiza prin intermediul lor.

Amortizarea se efectuează în limita şi pe baza costului istoric sau valorii substituite costului istoric în situaŃiile financiare, care constituie şi valoarea de intrare a activului, din care se scade valoarea reziduală estimată.

În teoria şi practica contabilă se întâlnesc mai multe metode de calcul a amortizării: 1) Metoda lineară - se realizează prin includerea uniformă în cheltuielile de

exploatare a unor sume fixe proporŃional cu numărul de ani ai duratei normale de utilizare a imobilizării corporale. Amortizarea lineară se calculează prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare la valoarea de intrare a mijloacelor fixe. Pentru mijloacele fixe de natura construcŃiilor, amortizarea anuală se va calcula numai în regim linear.

2) Metoda amortizării variabile sau proporŃionale cu volumul activităŃii, se aplică în cazul în care la nivelul fiecărei imobilizări corporale se poate determina volumul de activitate prestat. Exemplu, pentru mijloacele de transport auto, criteriul de amortizare este volumul prestaŃiilor exprimat în mii kilometri echivalenŃi; pentru aeronave în ore de zbor etc., iar norma (rata) de amortizare se calculează ca raport între valoarea de intrare (valoare amortizabilă) a imobilizărilor corporale şi volumul de activitate stabilit a se realiza cu ajutorul lui. Pentru a calcula amortizarea, rata astfel stabilită, se aplică la volumul de activitate realizat.

3) Metoda amortizării degresive constă în practicarea unor amortizări mai mari în primii ani de utilizare a bunului, asigurând astfel întreprinderii un avantaj fiscal prin amânarea

25

de la plata impozitului pe profit. AnuităŃile scad pe măsura trecerii timpului, deoarece în calcul se aplică:

- fie o rată care se reduce în fiecare an la o bază fixă (valoare de intrare); - fie o rată constantă la o bază de calcul degresivă (valoarea netă contabilă). Coeficientul fiscal variază în funcŃie de durata de utilizare a bunului. CoeficienŃii fiscali

prevăzuŃi în legea amortizării sunt: - 1,5 pentru o durată normală de utilizare între 2-5 ani; - 2,0 pentru o durată de utilizare între 5 - 10 ani; - 2,5 pentru o durată de utilizare mai mare de 10 ani. Amortizarea degresivă poate fi aplicată în două variante: - fără a se lua în calcul influenŃa uzurii morale (AD1); - cu luarea în calcul a influenŃei uzurii morale (AD2). Pentru calculul amortizării prin utilizarea regimului de amortizare degresivă, varianta

AD1, se procedează astfel: - în primul an de funcŃionare se aplică cota de amortizare degresivă stabilită la valoarea

de intrare; - pentru anii următori se aplică aceeaşi cotă, dar de fiecare dată la valoarea rămasă.

Calculul acesta se continuă până în anul de funcŃionare în care amortizarea anuală rezultată este egală sau mai mică cu/decât amortizarea anuală lineară, calculată pentru perioada de funcŃionare rămasă. Din acel an şi până la expirarea duratei normale de funcŃionare, se trece la amortizarea anuală lineară.

Contabilitatea amortizării imobilizărilor corporale şi necorporale este realizată cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I 280 „Amortizări privind imobilizările necorporale“ şi 281 „Amortizări privind imobilizările corporale“.

Contul 280 „Amortizări privind imobilizările necorporale“, se dezvoltă pe categorii de imobilizări necorporale.

Aceste conturi au funcŃie contabilă de pasiv şi Ńin evidenŃa amortizării imobilizărilor necorporale. În credit se înregistrează valoarea amortizării imobilizărilor necorporale prin trecerea pe cheltuieli de exploatare ale exerciŃiului, iar în debit se înregistrează amortizarea aferentă imobilizărilor necorporale vândute sau scoase din activ. Soldul reprezintă amortizarea imobilizărilor necorporale.

Contul 281 „Amortizări privind amortizările corporale“, are funcŃie contabilă de pasiv şi se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul II.

În creditul acestor conturi se înregistrează cheltuielile aferente amortizării imobilizărilor corporale, precum şi valoarea amortizării imobilizărilor utilizate în operaŃiuni de participaŃie transferată conform contractelor, iar în debit se înregistrează valoarea amortizării imobilizărilor corporale vândute sau scoase din activ. Soldul contului reprezintă amortizarea imobilizărilor corporale.

2.5. Contabilitatea imobilizărilor necorporale şi a imobilizărilor necorporale în

curs 2.5.1. Contabilitatea imobilizărilor necorporale

Imobilizările necorporale sunt evidenŃiate în contabilitate cu ajutorul conturilor din

grupa 20 „Imobilizări necorporale“, şi anume: - 201 „Cheltuieli de constituire“; - 203 „Cheltuieli de dezvoltare“; - 205 „Concesiuni, brevete, licenŃe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare“; - 207 „Fond comercial“;

26

- 208 „Alte imobilizări necorporale“. De asemenea, se mai folosesc conturile 280 „Amortizări privind imobilizările

necorporale“ respectiv, contul 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor“.

A. Cheltuieli de constituire. Sunt ocazionate de înfiinŃarea sau dezvoltarea persoanei juridice. Se mai numesc şi cheltuieli de extindere sau cheltuieli de fondare. Cheltuielile de această natură se amortizează într-o perioadă de cel mult 5 ani.

Contul utilizat pentru reflectarea acestei imobilizări necorporale este 201 „Cheltuieli de constituire“, cont de activ, se debitează cu cheltuielile ocazionate de înfiinŃarea sau dezvoltarea persoanei juridice (512, 531, 404, 462) şi se creditează cu cheltuielile de constituire amortizate integral (280).

Soldul contului reprezintă valoarea cheltuielilor de constituire existente. B. Cheltuieli de dezvoltare generate de procesul de aplicare a rezultatelor cercetării

sunt înregistrate după natura elementelor de cheltuieli prin conturile de clasa 6 „Cheltuieli“. La sfârşitul lunii consumurile înregistrate de întreprindere pentru acŃiunea de dezvoltare se tratează contabil prin recunoaşterea acestora ca active imobilizate necorporale.

Exemple de activităŃi de dezvoltare sunt: a) proiectarea, construcŃia şi testarea producŃiei intermediare; b) proiectarea uneltelor şi matriŃelor care implică tehnologie nouă; c) proiectarea, construcŃia şi operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din punct de

vedere economic pentru producŃia pe scară largă; d) proiectarea, construcŃia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele,

procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăŃite. Cheltuielile de dezvoltare se amortizează într-o perioadă de cel mult 5 ani, în caz de

eşec se poate apela la amortizarea accelerată. Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare se realizează cu ajutorul contului 203

„Cheltuieli de dezvoltare“, cont de activ, se debitează cu lucrările şi proiectele de dezvoltare efectuate pe cont propriu sau achiziŃionate de la terŃi (231, 721, 404) şi se creditează cu valoarea neamortizată a cheltuielilor de dezvoltare cedate (658) precum şi cu cheltuielile de dezvoltare amortizate integral şi aferente brevetelor sau licenŃelor (280, 205). Soldul contului reprezintă valoarea cheltuielilor de dezvoltare existente.

C. Concesiunile, brevetele, licenŃele, mărcile, drepturile şi alte valori similare aportate, achiziŃionate sau dobândite pe alte căi, se înregistrează în conturile de imobilizări necorporale la valoarea de aport (justă) postul de achiziŃie sau de producŃie, după caz.

Contabilitatea acestor categorii de imobilizări necorporale se realizează cu ajutorul contului 205 „Concesiuni, brevete, licenŃe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare“, cont de activ se debitează cu: brevetele, licenŃele, mărcile comerciale şi alte valori similare achiziŃionate, realizate pe cont propriu, aportate în natură, precum şi cele primite cu titlu gratuit (404, 233, 721, 456, 131); valoarea concesiunilor preluate (167). Acelaşi cont se creditează: concesiuni, brevete, licenŃe, alte drepturi şi valori similare cedate şi scoase din evidenŃă (280, 658); valoarea brevetelor şi altor drepturi şi valori similare aportate şi retrase (456); valoarea bunurilor preluate în concesiune conform contractelor, restituite (167); valoarea brevetelor, licenŃelor şi altor drepturi şi valori similare depuse ca aport la capitalul altei persoane juridice (261).

Soldul contului reprezintă concesiunile, brevetele şi alte drepturi şi valori similare existente.

D. Fondul comercial este dreptul suplimentar cuvenit proprietarului care închiriază un local, un imobil, în scopuri comerciale, datorită existenŃei unor condiŃii deosebite privind: poziŃia, clientela, vadul comercial, sursele de aprovizionare etc.

27

Contabilitatea acestei imobilizări necorporale se realizează cu ajutorul contului 207 „Fondul comercial“. Acest cont este utilizat pentru evidenŃierea unei imobilizări care nu a putut face obiectul unei evaluări şi a unei contabilizări în bilanŃ, numită fond comercial. Deşi fondul comercial nu figurează în cadrul celorlalte elemente patrimoniale, el concură la menŃinerea şi dezvoltarea potenŃialului activităŃii întreprinderii, şi cuprinde: clientela, vadul comercial, debuşeele, reputaŃia, poziŃia etc.

Contul 207 „Fondul comercial“ este un cont de activ. În debitul contului se înregistrează: valoarea fondului comercial achiziŃionat (404) iar în creditul aceluiaşi cont se înregistrează: valoarea fondului comercial cedat care nu a fost amortizat (658) şi valoarea fondului comercial amortizat integral (280).

Soldul contului reprezintă valoarea fondului comercial existent. E. Alte imobilizări necorporale - cuprind de regulă: programele informatice create de

unitate sau achiziŃionate de la terŃi pentru necesităŃile proprii de utilizare, precum şi alte imobilizări necorporale. Contabilitatea acestor imobilizări se realizează cu ajutorul contului 208 „Alte imobilizări necorporale“. Este un cont de activ. În debitul contului se înregistrează valoarea altor imobilizări necorporale achiziŃionate, realizate pe cont propriu, reprezentând aportul asociaŃilor la capitalul social (404, 233, 721, 456). În creditul contului se înregistrează: valoarea altor imobilizări necorporale cedate sau scoase din evidenŃă (280, 658); valoarea altor imobilizări necorporale aportate şi retrase (456); valoarea altor imobilizări necorporale depuse ca aport la capitalul altei persoane juridice (261). Soldul contului reprezintă valoarea altor imobilizări necorporale existente.

2.5.2. Contabilitatea imobilizărilor necorporale în curs Legat de imobilizările necorporale se studiază şi imobilizările necorporale în curs şi

avansurile (aconturile) ce intervin în decontarea acestora. Contabilitatea imobilizărilor necorporale în curs se realizează cu ajutorul contului 233

„Imobilizări necorporale în curs“ care este un cont de activ. În debitul contului se înregistrează: valoarea imobilizărilor necorporale în curs facturate de furnizori (404), realizate pe cont propriu (721) sau aportate la capitalul social (456). În creditul contului se înregistrează valoarea imobilizărilor necorporale în curs recepŃionate (203, 205, 208) sau aportate şi retrase (456). Soldul contului reprezintă valoarea imobilizărilor necorporale în curs.

Contabilitatea avansurilor acordate pentru imobilizările necorporale se realizează cu ajutorul contului 234 „Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale“, cont cu funcŃie contabilă de activ. În debitul contului se înregistrează valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări necorporale (512) iar în creditul aceluiaşi cont se înregistrează valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări necorporale, decontate (404). Soldul contului reprezintă avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale, nedecontate.

2.6. Contabilitatea imobilizărilor financiare

2.6.1. DefiniŃii şi clasificări

Imobilizările financiare denumite şi investiŃii financiare sau de portofoliu cuprind valorile financiare investite de întreprindere în capitalul altor societăŃi comerciale sub forma titlurilor de participare deŃinute la societăŃile din cadrul grupului, creanŃelor asupra societăŃilor din cadrul grupului, titlurilor sub formă de interese de participare, creanŃelor din interese de participare, titlurilor deŃinute ca imobilizări şi altor creanŃe.

În mod detaliat investiŃiile financiare sau de portofoliu se clasifică astfel:

28

1. AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate; 2. Interesele de participare; 3. Imobilizări financiare sub formă de interese de participare, din care: 4. Alte titluri imobilizate; 5. CreanŃa imobilizate; 6. Vărsăminte de efectuat pentru imobilizările corporale. AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate reprezintă drepturile sub formă de active şi alte

titluri cu venit variabil deŃinute în capitalul altor societăŃi comerciale a căror deŃinere durabilă este utilă acesteia. Titlurile de participare deŃinute în întreprinderi asociate reprezintă titluri de participare ale unei întreprinderi ale cărei deŃineri într-o proporŃie între 20-50% asigură posibilitatea exercitării unei influenŃe semnificative. Titlurile de participare strategice sunt deŃinute într-un procent de până la 20% şi nu asigură posibilitatea exercitării unei influenŃe semnificative. Atunci când acestea sunt deŃinute într-o întreprindere într-un procent mai mic de 10% sunt considerate interese minoritare.

CreanŃele din interese de participare reprezintă drepturi ale unităŃii asupra filialelor sau unităŃilor din cadrul grupului determinate de acordarea unor împrumuturi pe termen lung.

O societate care are una sau mai multe filiale va prezenta situaŃii financiare consolidate. Filiala este o societate care este controlată de societatea mamă. Controlul exercitat presupune capacitatea de a conduce şi de a interveni în politicile financiare şi operaŃionale ale societăŃii pentru a obŃine venituri, profituri din activitatea ei. În general, se presupune că există control atunci când se obŃine mai mult de jumătate din drepturile de vot în conducerea filialei.

2.6.2. Contabilitatea imobilizărilor financiare

Contabilitatea imobilizărilor financiare se realizează cu ajutorul conturilor cuprinse în clasa a doua a planului de conturi general, grupa 26 „Imobilizări financiare“. Această grupă cuprinde conturile în care se înregistrează titluri de participare, titluri imobilizate ale activităŃii de portofoliu, alte titluri şi creanŃe imobilizate. De asemenea, tot în grupa 26 este şi contul sintetic de gradul I 269 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare“.

A. Contabilitatea imobilizărilor financiare în participaŃii Contabilitatea operaŃiilor economice privind imobilizările financiare în participaŃii se

realizează cu ajutorul următoarelor conturi: 1. Contul 261 „AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate “; 2. Contul 263 „Interese de participare“; 3. Contul 265 „Alte titluri imobilizate“; 4. Contul 269 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare“. B. Contabilitatea imobilizărilor financiare în creanŃe Contabilitatea creanŃelor imobilizate se realizează cu ajutorul contului de activ 267

„CreanŃe imobilizate“ care Ńine evidenŃa creanŃelor legate de participaŃii, a împrumuturilor acordate pe termen lung şi a altor creanŃe imobilizate, care sunt depozite şi garanŃii plătite. În debitul contului 267 „CreanŃe imobilizate“ se înregistrează: valoarea împrumuturilor acordate şi a veniturilor din dobânzile aferente creanŃelor imobilizate, precum şi a garanŃiilor depuse la furnizori (269, 512, 531, 763); valoarea împrumuturilor acordate şi a veniturilor din dobânzile aferente pentru bunurile cedate în regim de leasing financiar (211, 212, 213, 214, 472); diferenŃele favorabile de curs valutar, aferente împrumuturilor acordate în valută, rezultate din evaluarea acestora la cursul de la închiderea exerciŃiului (765). În creditul aceluiaşi cont se înregistrează: valoarea creanŃelor imobilizate şi a dobânzilor aferente, încasate, precum şi a garanŃiilor restituite de furnizori (512, 531); diferenŃele nefavorabile de curs valutar aferente împrumuturilor, acordate, rezultate în urma încasării creanŃelor sau evaluării acestora la cursul de la închiderea exerciŃiului (665); valoarea dobânzii facturate de

29

locator, în cazul leasingu-ului financiar (411); valoarea pierderilor din creanŃe imobilizate (663); valoarea avansului şi a ratelor recunoscute la venituri, pentru bunurile cedate în leasing financiar (658). Soldul contului reprezintă valoarea împrumuturilor acordate şi a altor creanŃe imobilizate.

2.7. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea sau pierderea din valoare a

imobilizărilor

IAS 36 „Deprecierea activelor” se aplică în principal imobilizărilor corporale, precum

şi imobilizărilor necorporale, inclusiv fondului comercial. Provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor reprezintă echivalentul valoric al deprecierilor cu caracter temporar şi reversibil al acestor categorii de active imobilizate, constatate cu ocazia inventarierilor de la finele exerciŃiilor financiare. De regulă, sunt supuse provizionării numai imobilizările corporale neamortizabile, cum ar fi terenurile, dar nu este exclusă nici constituirea provizioanelor pentru deprecierea unor imobilizări corporale amortizabile.

Ajustările pentru deprecierea sau pierderea din valoare a imobilizărilor se constituie pe seama cheltuielilor, de regulă, la finele exerciŃiului financiar, cu ocazia inventarierii pentru minusul de valoare latentă constatat (valoarea de inventar mai mică decât valoarea de intrare), care exprimă o depreciere a acestora.

În perioadele următoare, la finele fiecărui exerciŃiu financiar sau la ieşirea din patrimoniul a imobilizărilor, în urma analizării provizioanelor constituite pentru deprecieri, se procedează astfel:

• în situaŃia în care deprecierea este superioară provizionului constituit, se constituie un provizion suplimentar;

• în cazul în care deprecierea constatată este inferioară provizionului constituit, diferenŃa se reduce din acest provizion şi se înregistrează la venituri;

• atunci când se anulează un provizion, la ieşirea din patrimoniu a imobilizărilor, provizioanele constituite se transferă la venituri.

Ajustările pentru deprecierea titlurilor, a creanŃelor imobilizate şi a altor imobilizări financiare se constituie pentru diferenŃa între valoarea de intrare a acestora şi valoarea de utilitate stabilită prin inventariere.

Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 29 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor“ şi anume:

- contul 290 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale“ - contul 291 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale“ - contul 293 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs“ - contul 296 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor financiare“ Toate aceste conturi au funcŃie contabilă de pasiv. În creditul lor se înregistrează

sumele reprezentând constituirea sau suplimentarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor iar în debit se înregistrează sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor pentru deprecierea imobilizărilor. Soldul creditor reprezintă valoarea provizioanelor aferente imobilizărilor.

30

3. CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI PRODUCłIEI ÎN CURS DE EXECUłIE

3.1. Aspecte teoretice privind definiŃia, conŃinutul şi structura stocurilor

În sens restrâns stocul reprezintă un ansamblu de materii prime, materiale etc. destinate

producŃiei, respectiv de semifabricate, produse finite, mărfuri etc. destinate vânzării. Stocurile fac parte din activul circulant al unităŃii patrimoniale şi au drept caracteristică

principală faptul că se află într-o „continuă mişcare, schimbându-şi forma materială şi utilitatea în cadrul circuitului economic al patrimoniului (materii prime, producŃie în curs, produse finite, bani)”.

Stocurile sunt active: a) deŃinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităŃii; b) în curs de fabricaŃie în vederea unei vânzări în aceleaşi condiŃii ca mai sus; c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în

procesul de producŃie sau pentru prestarea de servicii. În calitatea lor de active, stocurile sunt recunoscute numai atunci când este posibil ca ele

să aducă întreprinderii beneficii economice viitoare şi costul lor să poată fi evaluat în mod credibil.

Costul stocurilor reprezintă suma tuturor costurilor aferente achiziŃiei şi/sau producerii, precum şi alte costuri suportate de întreprindere pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care sunt necesare întreprinderii. Este utilizat pentru evaluarea stocurilor la intrare, la ieşire şi la închiderea exerciŃiului financiar.

Valoarea realizabilă netă este preŃul de vânzare estimat ce ar putea fi obŃinut pe parcursul desfăşurării normale a activităŃii, mai puŃin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării. Este utilizată la evaluarea stocurilor la sfârşitul exerciŃiului financiar când, potrivit principiului prudenŃei, ele trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă.

Potrivit Standardelor InternaŃionale de Contabilitate nr. 2 (IAS2) „Stocuri“ există mai multe criterii după care stocurile sunt clasificate şi delimitate în contabilitatea financiară: fizic (forma corporală şi necorporală a stocurilor), destinaŃia (întrebuinŃarea lor) şi faza ciclului de exploatare (aprovizionare, producŃie, desfacere). Corespunzător acestor criterii sunt individualizate următoarele structuri:

a) materii prime, care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finit, integral sau parŃial, fie în starea lor iniŃială, fie transformată.

b) materiale consumabile sau furnituri care participă la procesul de fabricaŃie sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit. Acestea sunt urmărite în contabilitate pe următoarele categorii: materiale auxiliare, cuprind materialele care nu constituie baza de obŃinere a produsului finit, ci ajută la obŃinerea lui; combustibil, cuprinde energia electrică, apa, abur, ulei; materiale pentru ambalat; piese de schimb; seminŃe şi materiale de plantat; furaje; alte materiale consumabile.

c) produsele sunt elemente de activ, stocabile, care se împart în: - semifabricate, prin care se înŃeleg produsele al cărui proces tehnologic a fost terminat

într-o secŃie (fază de fabricaŃie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secŃii (faze de fabricaŃie) sau se livrează terŃilor;

- produse finite, adică produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaŃie şi mai au nevoie de prelucrări ulterioare;

- produse reziduale, ce cuprind rebuturile din demolări, demontări de imobilizări corporale sub formă de materiale recuperabile, deşeuri, etc.

31

d) materiale de natura obiectelor de inventar, reprezintă bunuri cu o valoare mai mică decât limita legală pentru a fi incluse la mijloace fixe, indiferent de durata de serviciu, sau cu o durată mai mică de un an, indiferent de valoarea lor, precum şi bunurile asimilate acestora (echipament de protecŃie, de lucru, dispozitive, SDV-uri, aparate de măsură şi control etc.)

e) producŃia în curs de fabricaŃie, este considerată producŃia care nu a trecut prin toate fazele procesului tehnologic de prelucrare.

f) animalele tinere, animalele la îngrăşat, păsări şi colonii de albine. g) mărfurile, respectiv bunurile pe care întreprinderea le cumpără în vederea re-

vânzării, precum şi stocurile care îşi schimbă destinaŃia. h) ambalajele de transport refolosibile. După locul de creare a gestiunilor, în contabilitatea financiară stocurile se grupează în: - stocuri aflate în depozitele întreprinderii; - stocuri în curs de aprovizionare sau sosite şi nerecepŃionate; - stocuri sosite fără factură; - stocuri livrate dar nefacturate; - stocuri facturate dar nelivrate, aflate la terŃi, etc. Corespunzător criteriilor de clasificare prezentate mai sus sunt individualizate două

structuri informaŃionale de bază: structura financiară standardizată şi structura internă sau de gestiune.

Structura financiară standardizată este proprie gestiunii şi contabilităŃii financiare şi operează cu două criterii: destinaŃia şi faza ciclului de exploatare. Din punct de vedere metodologic, o asemenea structură se realizează şi se identifică cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I şi de gradul II.

Structura internă sau de gestiune, necesară dar nestandardizată, este opozabilă contabilităŃii de gestiune. Ea operează cu celelalte două criterii: fizic şi locul de creare a gestiunilor şi se delimitează prin conturile analitice de stocuri corespunzătoare sortimentelor şi gestiunilor.

Modelul de contabilitate a stocurilor din România este conceput în condiŃiile în care ambele structuri informaŃionale sunt realizate prin contabilitatea financiară, motivată în perioada de tranziŃie, de nevoia de a asigura, printr-un sistem standardizat, obligatoriu, evidenŃa şi controlul integrităŃii stocurilor.

3.2. Recunoaşterea şi evaluarea stocurilor. Mişcarea stocurilor întreprinderii ocazionează cheltuieli şi generează venituri specifice.

De aci, necesitatea tratării prealabile a veniturilor şi cunoaşterea costului stocurilor drept cheltuială.

3.2.1. Recunoaşterea costului stocurilor drept cheltuială. Recunoaşterea vânzărilor de stocuri drept venit. Veniturile sunt creşteri ale avantajelor economice înregistrate pe parcursul perioadei

contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori descreşteri ale datoriilor, care au ca rezultat majorarea capitalurilor proprii sub alte forme decât cea provenită din contribuŃiile proprietarilor.

Potrivit normei contabile IAS18 „Veniturile din activităŃi curente”, veniturile se evaluează la valoarea justă a mijloacelor de plată primite sau de primit în contrapartidă, exclusiv reducerile comerciale.

32

Recunoaşterea (constatarea) veniturilor din vânzări are loc atunci când s-a produs o creştere de avantaje economice viitoare, generată de o creştere de active sau de o diminuare de datorii, iar aceasta poate fi măsurată în mod credibil.

Recunoaşterea costului stocurilor drept cheltuială. Cheltuielile sunt diminuări ale avantajelor economice în cursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau de micşorări ale valorii activelor ori creşterii ale datoriilor, care are ca efect reducerea capitalurilor proprii sub alte forme decât distribuirile în beneficiul proprietarilor.

Evaluarea cheltuielilor se face la nivelul costului istoric (valorii contabile sau de intrare). Calculul se face în funcŃie de posibilităŃile de identificare la ieşire.

Recunoaşterea contului stocurilor ieşite drept cheltuială are loc atunci când se produce o reducere a avantajelor economice viitoare, generată de o diminuare de active sau de o creştere de datorii, deducere ce poate fi evaluată în mod credibil.

IAS2 „Stocuri” prevede patru situaŃii în care costul stocurilor trebuie recunoscut drept cheltuială:

a) când stocurile sunt vândute, valoarea contabilă a lor trebuie recunoscută ca o cheltuială în perioada în care a fost recunoscut venitul corespunzător;

b) când are loc o diminuare a costului stocurilor până la nivelul valorii realizabile nete ca urmare a deprecierilor. Valoarea deprecierilor este recunoscută ca cheltuială în perioada în care s-au calculat;

c) când are loc o pierdere de stocuri, stocuri a căror perioadă de garanŃie a expirat fără posibilitate de valorificare, stocuri deteriorate ş.a. Costul acestora este recunoscut drept cheltuială în perioada în care s-au constatat pierderile;

d) când unele stocuri sunt alocate altor conturi de active. Prima situaŃie prevăzută de IAS2 „Stocuri” induce ideea că recunoaşterea costului

stocurilor drept cheltuială are loc în perioada în care acestea ies din gestiune prin vânzare sau consum.

În interpretarea de mai sus, normele contabile din Ńara noastră prevăd că, în cazul folosirii metodei inventarului permanent, cumpărările de stocuri să fie contabilizate ca active în conturile din clasa 3, iar la finele perioadei în care au fost vândute sau date în consum costul lor să fie contabilizat la cheltuieli.

Recunoaşterea costului stocurilor drept cheltuială în momentul scăderii din gestiune a stocurilor vândute (mărfuri, produse finite etc.) şi al consumului stocurilor cumpărate pentru producŃie (materii prime, materiale etc.) au acelaşi efect asupra mărimii rezultatului exerciŃiului ca şi soluŃia prezentată în literatura de specialitate şi în practica contabilă a unor Ńări occidentale, ca de exemplu FranŃa.

Dacă se aplică metoda inventarului intermitent, recunoaşterea costului stocurilor drept cheltuială are loc în momentul aprovizionării, fiind în concordanŃă cu conceptul de contabilitate de angajamente.

În cazul folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitică a stocurilor se poate organiza după anumite metode, în funcŃie de specificul activităŃii şi necesităŃile proprii ale unităŃilor economice. Organizarea contabilităŃii analitice se face în deplină concordanŃă cu contabilitatea sintetică.

3.2.2. Evaluarea stocurilor La intrarea în patrimoniu stocurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate

astfel: - materiile prime, materialele consumabile, obiectele de inventar, mărfurile, ambalajele

şi alte bunuri procurate cu titlu oneros, la costul de achiziŃie;

33

- producŃia în curs de execuŃie, semifabricatele, produsele finite, obiectele de inventar, ambalajele şi alte bunuri produse de către unităŃile economice, la costul de producŃie;

- animalele şi păsările, la costul de achiziŃie sau la costul de producŃie, după caz; Ieşirea stocurilor din gestiune se face, în principal, prin consum şi prin vânzare. Problema fundamentală care se pune pentru înregistrarea ieşirii stocurilor este cea a

preŃului utilizat. În acest sens IAS “Stocuri” grupează stocurile în funcŃie de posibilitatea identificării lor în: stocuri identificabile şi stocuri fungibile şi delimitează următoarele metode de evaluare:

- metoda “costului mediu ponderat”(CMP); - metoda “primului intrat – primul ieşit” (FIFO); - metoda “ultimul intrat – primul ieşit” (LIFO); - metoda “identificării specifice” (IS); - metoda “următorul intrat – primul ieşit”(NIFO); - metoda “preŃului standard” (prestabilit); - metoda la preŃ cu amănuntul. Cu ocazia inventarierii, valoarea stocurilor şi a producŃiei în curs de execuŃie se

realizează la valoarea actuală (de inventar), denumită potrivit normei IAS2 valoare realizabilă netă. Ea este reprezentată de preŃul de vânzare estimate ce ar putea fi obŃinut pe parcursul desfăşurării normale a activităŃii, mai puŃin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării. În urma inventarierii pot apare plusuri sau minusuri de inventar. Stocurile la care au fost constatate plusuri pot fi înregistrate în contabilitate la valoarea lor actuală, în virtutea principiului prudenŃei. În cazul în care costul stocurilor este mai mare decât valoarea realizabilă netă, se impune constituirea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor.

La întocmirea bilanŃului, evaluarea stocurilor presupune utilizarea variantei “costului istoric” sau a variantei “retratării la inflaŃie”. Varianta “costul istoric” impune ca evaluarea să se realizeze la cea mai mică valoare dintre costul stocului şi valoarea realizabilă netă.

Cea de-a doua variantă se aplică numai în cazul în care stocul este evaluat la costul istoric, nu la valoarea realizabilă netă.

3.3. Contabilitatea materiilor prime şi materialelor.

3.3.1. Organizarea contabilităŃii materiilor prime, materialelor consumabile şi a

materialelor de natura obiectelor de inventar

Pentru organizarea contabilităŃii stocurilor de natura materialelor se utilizează următoarele conturi sintetice de gradul I şi II.

1. Contul 301 “Materii prime” Ńine evidenŃa existenŃei şi mişcării stocurilor de materii prime. Este un cont de activ. În situaŃia aplicării inventarului permanent, în debitul contului 301 se înregistrează: valoarea la preŃ de înregistrare a materiilor prime achiziŃionate (401, 408, 542); valoarea la preŃ de înregistrare a materiilor prime aduse de la terŃi (351, 401); valoarea la preŃ de înregistrare a materiilor prime reprezentând aport în natură al acŃionarilor şi asociaŃilor (456); valoarea materiilor prime constatate plus la inventar şi a celor primite cu titlu gratuit (601, 758); valoarea la preŃ de înregistrare a semifabricatelor şi produselor reŃinute şi consumate ca materie primă în aceeaşi unitate (341, 345);

În creditul contului se înregistrează: valoarea la preŃ de înregistrare a materiilor prime incluse pe cheltuieli, constatate lipsă la inventar, a materiilor prime vândute ca atare sau livrate societăŃilor de grup (601, 371, 451, 452); valoarea la preŃ de înregistrare a materiilor prime ieşite prin donaŃie, trimise spre prelucrare sau în custodie la terŃi (658, 671, 351). Soldul contului 301 “Materii prime” reprezintă valoarea materiilor prime existente în stoc.

34

2. Contul 302 “Materiale consumabile” Ńine evidenŃa existenŃei şi mişcării stocurilor de materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibil etc.). Este un cont de activ. În situaŃia aplicării inventarului permanent, în debitul contului 302 „Materiale consumabile” se înregistrează: valoarea la preŃ de înregistrare a materialelor consumabile achiziŃionate (401, 408, 542, 446), aduse la terŃi (351, 401) şi reprezentând aport în natură al acŃionarilor şi asociaŃilor (456), constatate plus la inventar şi a celor primite cu titlu gratuit (602, 758); valoarea la preŃ de înregistrare a semifabricatelor şi produselor reŃinute şi consumate ca materiale în aceeaşi unitate (341, 345); valoarea la preŃ de înregistrare a materialelor consumabile primite de la societăŃile de grup (451, 452).

În creditul contului 302 „Materiale consumabile” se înregistrează: valoarea la preŃ de înregistrare a materialelor consumabile vândute ca atare (371), incluse pe cheltuieli (601), livrate societăŃilor de grup (451, 452); valoarea la preŃ de înregistrare a materialelor consumabile trimise spre prelucrare sau în custodie la terŃi (351), donate şi pierderile din calamităŃi (658).

Soldul contului 302 reprezintă valoarea materialelor consumabile existente în stoc. 3. Contul 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar” Ńine evidenŃa existenŃei şi

mişcării acestor categorii de stocuri. Este un cont de activ, în debitul căruia se înregistrează: valoarea la preŃ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar achiziŃionate (401, 408, 542), aduse de la terŃi (351, 401), primite de la societăŃile de grup (451, 452); valoarea la preŃ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar reprezentând aport în natură al acŃionarilor şi asociaŃilor (456), constatate plus la inventar (603), obŃinute din producŃia proprie (345).

În creditul contului 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar” se înregistrează: valoarea la preŃ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar date în folosinŃă (603), lipsă la inventar (603), vândute ca atare (371), trimise la terŃi (351), livrate societăŃilor de grup (451, 452); valoarea la preŃ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar donate (658), retrase din aportul la capitalul social (456).

Soldul contului reprezintă valoarea a materialelor de natura obiectelor de inventar existente în stoc.

4. Contul 308 „DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale” Ńine evidenŃa diferenŃelor (în plus sau în minus) între preŃul de înregistrare standard (prestabilit) şi costul de achiziŃie aferent materiilor prime şi materialelor consumabile. Este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar.

În debitul contului 308 se înregistrează: diferenŃele de preŃ în plus (costul de achiziŃie este mai mare decât preŃul prestabilit) aferente materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar intrate în gestiune (401, 542); diferenŃele de preŃ in minus aferente materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar ieşite din gestiune (601, 602).

În creditul contului 308 se înregistrează: diferenŃele de preŃ în minus aferente materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar achiziŃionate de la furnizori ( 301, 302); diferenŃele de preŃ în plus aferente materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar ieşite din gestiune (601, 602).

Soldul contului 308 reprezintă diferenŃele de preŃ aferente materiilor prime şi materialelor consumabile existente în stoc.

În situaŃia aplicării inventarului intermitent, conturile 301 şi 302 se debitează numai la sfârşitul perioadei cu valoarea la preŃ de înregistrare a materiilor prime şi materialelor

35

consumabile existente în stoc, stabilită pe baza inventarului, prin creditul conturilor 601 şi 602. Stocurile existente la începutul exerciŃiului, precum şi intrările în cursul perioadei se înregistrează direct în debitul contului 601 şi 602.

3.3.2. Contabilitatea operaŃiilor privind materiile prime şi materialele

A. Contabilitatea operaŃiunilor privind intrările de materii prime şi materiale în

gestiunea întreprinderii. În cursul exerciŃiului, toate operaŃiile privind cumpărările de materiale şi mărfuri de la

furnizori se înregistrează la costul de achiziŃie în debitul conturilor de stocuri în corespondenŃă cu creditul conturilor de furnizori, dacă aprovizionarea se face pe credit comercial şi prin conturile de trezorerie dacă se utilizează instrumente de plată imediată.

Documentul justificativ care a stat la baza înregistrării de mai sus este factura. În cazul în care stocurile consemnate în factură fac parte din gestiuni distincte, se constată diferenŃa la recepŃie, sau stocurile primite nu sunt însoŃite de documente de facturare, se întocmeşte Nota de recepŃie şi constatare de diferenŃe.

Cumpărările de stocuri implică anumite cheltuieli accesorii: cheltuieli de transport, asigurarea transportului, onorariile intermediarului ce a facilitat achiziŃia etc. Principial, aceste cheltuieli trebuie adăugate la preŃul de achiziŃie şi contabilizate în debitul conturilor de stocuri, în cazul metodei inventarului permanent şi în debitul conturilor 601 „Cheltuieli cu materii prime”, 607 „Cheltuieli privind mărfurile” etc., în cazul metodei inventarului intermitent. Totuşi, practicile contabile nuanŃează rezolvarea, în sensul că în toate cazurile în care aceste cheltuieli nu sunt delimitate fără ambiguitate privind anumite cumpărări particulare, ele pot fi înregistrate utilizând conturile 613„Cheltuieli cu primele de asigurare”; 622 „Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile”; 624„Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal” etc.

B. Contabilitatea operaŃiunilor privind ieşirile de materii prime şi materiale Consumul de materii prime şi materiale se înregistrează pe baza bonurilor de consum

sau a fişei limită de consum, formula contabilă fiind: 60X = 3XX. Similar, se înregistrează şi ieşirile pe calea vânzărilor.

3.4. Contabilitatea producŃiei în curs de execuŃie şi a produselor 3.4.1 Contabilitatea produselor în curs de execuŃie EvidenŃa stocurilor de producŃie în curs de execuŃie se Ńine cu ajutorul conturilor 331

,,Produse în curs de execuŃie” şi 332 ,,Lucrări şi servicii în curs de execuŃie”. Cu ajutorul contului 331,,Produse în curs de execuŃie” se Ńine evidenŃa stocurilor de

produse în curs de execuŃie (care nu au trecut prin toate fazele de prelucrare prevăzute în procesul tehnologic, respectiv producŃia neterminată) existente la sfârşitul perioadei. Este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează valoarea la cost de producŃie a stocului de produse în curs de execuŃie la sfârşitul perioadei, stabilită pe bază de inventar (711).

În creditul contului se înregistrează scăderea din gestiune a valorii producŃiei în curs de execuŃie la începutul perioadei următoare (711).

Soldul contului reprezintă valoarea la cost de producŃie a produselor aflate în curs de execuŃie la sfârşitul perioadei.

Cu ajutorul contului 332 ,,Lucrări şi servicii în curs de execuŃie” se Ńine evidenŃa lucrărilor şi serviciilor în curs de execuŃie la sfârşitul perioadei. Este un cont de activ.

36

În debitul contului se înregistrează valoarea la cost de producŃie a lucrărilor şi serviciilor în curs de execuŃie la sfârşitul perioadei (711).

În creditul contului se înregistrează scăderea din gestiune a valorii lucrărilor şi serviciilor în curs de execuŃie la începutul perioadei următoare (711).

Soldul contului reprezintă valoarea la cost de producŃie a lucrărilor şi serviciilor în curs de execuŃie la sfârşitul perioadei.

Valoarea producŃiei neterminate se poate constata la finele perioadei de gestiune prin două metode şi anume:

a) prin inventarierea faptică; b) prin metoda contabilă; conform căreia valoarea producŃiei în curs de execuŃie este

egală cu diferenŃa dintre totalul cheltuielilor de producŃie şi costul efectiv al producŃiei obŃinute.

3.4.2. Contabilitatea produselor EvidenŃa sintetică a produselor se realizează cu ajutorul următoarelor conturi sintetice

de gradul I: Conturile 341, 345, 346 sunt conturi de activ, cu ajutorul cărora se Ńine evidenŃa

existenŃei şi mişcării stocurilor de semifabricate, produse finite şi produse reziduale (rebuturi, materiale recuperabile sau deşeuri).

Contul 348 ,,DiferenŃe de preŃ la produse” Ńine evidenŃa diferenŃelor între preŃul standard (prestabilit) şi costul de producŃie la produse. Este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a produselor.

În debitul contului se înregistrează diferenŃele de preŃ în plus aferente produselor intrate în gestiune din producŃie proprie (711), respectiv diferenŃe de preŃ în minus repartizate asupra produselor ieşite din gestiune prin vânzare (711).

În creditul contului se înregistrează diferenŃele de preŃ în minus aferente produselor intrare în gestiune din producŃie proprie (711), respectiv diferenŃe de preŃ în plus repartizate asupra produselor ieşite din gestiune prin vânzare.

Soldul contului reprezintă diferenŃe de preŃ aferente produselor existente în stoc. 3.5. Contabilitatea animalelor şi a păsărilor Normele regulamentare în vigoare asimilează stocurile, sub denumirea de “Animale şi

păsări”, animalele născute şi cele tinere de orice fel (viŃei, miei, purcei, mânji şi altele) crescute şi folosite pentru reproducŃie, animale şi păsările la îngrăşat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, animalele pentru producŃie (lână, lapte şi blană). Acestea sunt asimilate stocurilor, indiferent dacă sunt achiziŃionate de la terŃi sau sunt obŃinute din producŃia proprie.

Organizarea contabilităŃii sintetice se realizează cu ajutorul conturilor: � Contul 361 ”Animale si păsări”, are funcŃie contabilă de activ si Ńine evidenŃa

efectivelor de animale şi păsări aflate în evidenŃa întreprinderii. În debitul contului 361 se înregistrează valoarea la preŃ de înregistrare a animalelor şi

păsărilor intrate în gestiune pe diferite căi. � Contul 368 “DiferenŃe de preŃ la animale şi păsări” este un cont rectificativ al

valorii de înregistrare a animalelor şi păsărilor şi Ńine evidenŃa diferenŃelor, în plus sau în minus, între preŃul de înregistrare standard (prestabilit) şi costul de achiziŃie, respectiv costul de producŃie.

37

3.6. Contabilitatea mărfurilor Stocurile de mărfuri sunt evidenŃiate în contabilitatea firmelor la următoarele preŃuri

specifice circulaŃiei mărfurilor: a) costuri de achiziŃie, asimilate de cele mai multe ori preŃurilor de cumpărare (facturare

ale furnizorilor) specifice comerŃului “en gros”, unde contabilitatea analitică a mărfurilor se Ńine, de regulă, prin metoda cantitativ – valorică;

b) preŃuri de vânzare, inclusiv TVA, practicate în comerŃul “en detail”, unde contabilitatea analitică a mărfurilor se Ńine, de regulă, prin metoda global valorică.

Prin planurile de conturi generale în vigoare s-au instituit următoarele conturi pentru reflectarea stocurilor de mărfuri:

1.Contul 371 “Mărfuri” care Ńine evidenŃa existenŃei şi mişcării stocurilor de mărfuri. Este un cont de activ.

În debitul contului 371 “ Mărfuri” se înregistrează: valoarea la preŃ de înregistrare a mărfurilor achiziŃionate (401, 408, 542) reprezentând aportul în natură al acŃionarilor şi asociaŃilor (456), constatate în plus şi a celor primate cu titlu gratuit (607, 758), primite de la societăŃile de grup (451, 452, 481, 482); valoarea la preŃ de înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar vândute ca atare (301, 302, 303, 361), a produselor finite transferate magazinelor proprii de desfacere (345); valoarea adaosului comercial şi taxa pe valoare adăugată neexigibilă; în situaŃia în care evidenŃa mărfurilor se Ńine la preŃ cu amănuntul (378, 4428).

În creditul contului 371 „Mărfuri” se înregistrează: valoarea la preŃ de înregistrare a mărfurilor ieşite din gestiune prin vânzare şi lipsurile de inventar (607), a mărfurilor trimise la terŃi (357), a mărfurilor livrate societăŃilor de grup (451, 452); valoarea adaosului comercial şi a taxei pe valoare adăugată neexigibilă aferentă mărfurilor ieşite din gestiune (378, 4428).

Soldul contului reprezintă valoarea la preŃ de înregistrare a mărfurilor existente în stoc la sfârşitul perioadei.

2. Contul 378 „DiferenŃe de preŃ la mărfuri” care Ńine evidenŃa adaosului comercial (marja comerciantului) aferent mărfurilor din unităŃile comerciale. Este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a mărfurilor.

În creditul contului se înregistrează valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor intrate în gestiune (371).

În debitul aceluiaşi cont se înregistrează valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor ieşite din gestiune (371).

Soldul contului reprezintă valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor existente în stoc la sfârşitul perioadei.

3. Contul 4428 „TVA neexigibilă”, care Ńine evidenŃa TVA neexigibilă inclusă în preŃul de vânzare cu amănuntul la unităŃile comerciale ce Ńin evidenŃa la acest preŃ. Este un cont bifuncŃional, care înregistrează în credit TVA aferentă mărfurilor din unităŃile comerciale cu amănuntul (371), iar în debit TVA aferentă vânzările de mărfuri din unităŃile comerciale cu amănuntul (371).

Soldul contului reprezintă TVA neexigibilă. În practică , se impune ca la descărcarea gestiunii cu mărfurile vândute să se procedeze

la: 1. Determinarea TVA-ului neexigibil aferent vânzărilor, conform relaŃiei de calcul:

tvaVv kVTVA ⋅= , în care:

TVAv – TVA neexigibilă aferentă vânzărilor; Vv – volumul vânzărilor evaluate în preŃuri de vânzare cu amănuntul, inclus TVA; kTVA – cota de TVA recalculată, după metoda cotei micşorate.

38

%966,15%19%100

%19%100

%k%100

%k%100kTVA =

+

×=

+

×=

2. Determinarea adaosului comercial aferent vânzărilor, care presupune: - determinarea cotei medii procentuale a adaosului comercial practicat, conform relaŃiei

de calcul:

100)RcSi()RdSi(

RcSik

44284428371371

378378%378 ⋅

+−+

+= , în care:

Si378 – soldul iniŃial creditor al contului 378 „DiferenŃe de preŃ la mărfuri”; Rc378 – rulajul creditor al contului 378 „DiferenŃe de preŃ la mărfuri”; Si371 – soldul iniŃial debitor al contului 371 „Mărfuri”; Rd371 – rulajul debitor al contului 371 „Mărfuri”; Si4428 – soldul iniŃial creditor al contului 4428 „TVA neexigibilă”; Rc 4428– rulajul creditor al contului 4428 „TVA neexigibilă”. - determinarea adaosului comercial aferent vânzărilor (Acv) pe baza relaŃiei de calcul: %k)TVAV(Acv 378v ⋅−=

3.7. Contabilitatea stocurilor de ambalaje În categoria ambalajelor se includ ambalajele refolosibile achiziŃionate sau fabricate,

destinate produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terŃi cu obligaŃia restituirii în condiŃiile prevăzute în contracte.

EvidenŃa contabilă a ambalajelor se realizează cu ajutorul următoarelor conturi: 1. Contul 381 „Ambalaje” care Ńine evidenŃa existenŃei şi mişcării stocurilor de

ambalaje. Este un cont de activ. În debitul contului 381 se înregistrează: valoarea la preŃ de înregistrare a ambalajelor

achiziŃionate de la furnizori sau din avansuri de trezorerie (401, 408, 542); valoarea ambalajelor reprezentând aportul în natură al acŃionarilor şi asociaŃilor (456); valoarea ambalajelor aduse de la terŃi (358, 401); valoarea de înregistrare a ambalajelor constatate plus de inventar, cât şi cele primite cu titlu gratuit (608, 758); valoarea la preŃ de înregistrare a ambalajelor primite de la societăŃile de grup, alte societăŃi legate prin participaŃii, unitate sau subunităŃi (451, 481); valoarea la preŃ de înregistrare a ambalajelor realizate din producŃie proprie (711).

În creditul contului 381 „Ambalaje” se înregistrează: valoarea ambalajelor ieşite din gestiune prin retragerea aportului în natură (456); valoarea la preŃ de înregistrare a ambalajelor vândute ca atare (371); valoarea la preŃ de înregistrare a ambalajelor inclus pe cheltuieli, precum şi lipsurile constatate la inventar (608); valoarea ambalajelor trimise la terŃi (358); valoarea donaŃiilor şi a pierderilor din calamităŃi (671).

Soldul contului reprezintă valoarea la preŃ de înregistrare a ambalajelor existente în stoc la sfârşitul perioadei.

2. Contul 388 „DiferenŃe de preŃ la ambalaje” Ńine evidenŃa diferenŃelor în minus sau în plus, între preŃul standard şi costul de achiziŃie, aferente ambalajelor. Este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a ambalajelor.

În debitul contului 388 se înregistrează: diferenŃele de preŃ în plus (cost de achiziŃie mai mare decât preŃul standard) aferente ambalajelor intrate în gestiune (401, 542); diferenŃele de preŃ în minus aferente ambalajelor ieşite din gestiune (608). În creditul contului 388 se înregistrează: diferenŃele de preŃ în minus aferente ambalajelor achiziŃionate (381,542); diferenŃele de preŃ în plus aferente ambalajelor ieşite din gestiune (608).

39

Soldul contului reprezintă diferenŃele de preŃ aferente ambalajelor existente în stoc la sfârşitul perioadei.

3.8. Contabilitatea ajustărilor privind deprecierea stocurilor

Conform IAS 2 „Stocurile“ trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă. Stocurile sunt apreciate dacă valoarea lor este mai mare decât valoarea realizabilă netă. Contabilitatea deprecierii stocurilor se poate realiza prin una dintre metodele: 1. Metoda ajustării valorii stocurilor constă în recunoaşterea deprecierii valorii şi a casării pierderii din depreciere prin creditarea respectiv debitarea conturilor de active. Potrivit IAS 2, valoarea oricărei diminuări a stocurilor până la valoarea realizabila netă, precum şi toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuială în perioada în care are loc diminuarea sau pierderea. Aceasta înseamnă că înregistrarea deprecierii stocurilor se va face potrivit relaŃiei:

Cheltuieli privind stocurile = Stocuri

Ulterior când are loc creşterea valorii realizabile nete, va trebui să se înregistreze o reducere a cheltuieli cu stocurile, astfel:

Stocuri = Cheltuieli privind stocurile

2. Metoda provizioanelor constă în folosirea unor conturi de deprecieri sau rectificative în locul conturilor principale de stocuri, pentru înregistrarea diminuărilor de valoare. RelaŃia folosită pentru calculul ajustărilor privind deprecierea stocurilor este următoarea:

4. CONTABILITATEA TERłILOR

4.1. DefiniŃii şi delimitări privind creanŃele şi datoriile

CreanŃele reprezintă, în general, drepturi ale unor persoane denumite creditori, de a

pretinde, de la alte persoane denumite debitori, să dea, să facă sau să nu facă ceva. CreanŃele reprezintă structuri patrimoniale de activ care evidenŃiază drepturi de încasat sau de primit de către o unitate de la alte unităŃi sau chiar de la persoane fizice reprezentând contravaloarea bunurilor livrate, lucrărilor executate sau serviciilor prestate acestora sau din alte operaŃii necomerciale intervenite între unitate şi personal, asociaŃi, acŃionari, etc.

Datoriile reprezintă obligaŃiile pe termen scurt sau acea categorie de resurse externe de finanŃare puse la dispoziŃia unităŃii de către furnizori(datorii comerciale), de personalul unităŃii(datorii sociale), de către o instituŃie financiar-bancară(datorii financiare), de bugetul statului(datorii fiscale) sau de alŃi terŃi. Datoriile pot îmbracă forme diferite corespunzător naturii economice a operaŃiilor care le generează astfel: datorii faŃă de furnizorii de materii prime, materiale, mărfuri etc., precum şi faŃă de prestatorii de servicii, care îmbracă forma datoriilor din exploatări; datorii faŃă de furnizorii de imobilizări de orice fel; datorii faŃă de personal privind salariile şi alte sume cuvenite acestora; datorii privind asigurările şi asistenŃa socială; datorii fiscale(diferite impozite şi taxe); alte datorii.

O creanŃă curentă este recunoscută în bilanŃ în momentul în care este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către întreprindere şi creanŃa curentă are o valoare care poate fi determinată în mod credibil, iar o datorie curentă este recunoscută în bilanŃ atunci când este probabil că va rezulta o ieşire de resurse, purtătoare de beneficii

Ajustări privind deprecierea stocurilor

Valoarea contabilă (Costul stocurilor)

Valoarea de inventar a stocurilor (valoarea din situaŃiile financiare)

= -

40

economice, din lichidarea unei obligaŃii prezente şi când valoarea la care se va realiza această lichidare poate fi determinată în mod credibil.

Evaluarea trebuie să fie înŃeleasă ca procesul prin care se determină valorile la care creanŃele şi datoriile curente vor fi recunoscute în situaŃiile financiare. Aceasta presupune alegerea unei baze de evaluare cum ar fi: costul istoric, costul curent, valoarea realizabilă (de decontare), valoarea actualizată.

Potrivit costului istoric, creanŃele curente sunt înregistrate la suma în numerar sau echivalent în numerar care se aşteaptă să fie încasată în momentul vânzării bunurilor sau la valoarea justă a sumei încasate în momentul vânzării bunurilor, iar datoriile curente sunt înregistrate la valoarea echivalentelor obŃinute în schimbul obligaŃiei sau la valoarea ce se aşteaptă să fie plătită în numerar sau echivalent de numerar pentru a stinge datoriile.

Costul curent are în vedere înregistrarea creanŃelor curente la suma în numerar care ar trebui să fie încasată dacă vânzarea bunurilor s-ar efectua în prezent şi înregistrarea datoriilor curente la suma în numerar necesară pentru a stinge aceeaşi obligaŃie care ar lua naştere în prezent.

Valoarea realizabilă (de decontare) presupune înregistrarea creanŃelor curente la suma în numerar care ar fi obŃinută dacă aceste creanŃe curente s-ar incasa în prezent şi înregistrarea datoriilor curente la suma în numerar necesară pentru a stinge obligaŃia în prezent.

Valoarea actualizată are în vedere înregistrarea creanŃelor curente la suma actualizată a intrărilor nete viitoare în numerar care urmează a fi generate în derularea normală a activităŃii întreprinderii şi înregistrarea datoriilor curente la suma actualizată a ieşirilor nete viitoare de numerar care se aşteaptă să fie necesare pentru a deconta datoriile în cursul normal al afacerilor.

4.2. Contabilitatea decontărilor cu furnizorii

EvidenŃa relaŃiilor de decontare cu terŃii se înfăptuieşte cu ajutorul conturilor din clasa a IV-a din Planul de conturi general, denumită “Conturi de terŃi”. Toate conturile ce reflectă creanŃele sunt conturi cu funcŃie contabilă de activ, se debitează la crearea creanŃelor asupra terŃilor şi se creditează la decontarea creanŃelor. Soldul conturilor este debitor şi reprezintă creanŃele întreprinderii asupra terŃelor persoane. Conturile care înregistrează datoriile au funcŃie contabilă de pasiv, se creditează cu datoriile create în mod curent faŃă de terŃi şi se debitează la decontarea datoriilor. Soldul conturilor este creditor şi reprezintă datoriile în curs de decontare.

RelaŃiile de decontare cu furnizorii apar ca urmare a derulării operaŃiilor de aprovizionare cu bunuri şi servicii necesare desfăşurării curente a activităŃii unităŃii patrimoniale. Ele sunt considerate datorii din exploatarea curentă ce reflectă atât preŃul de cumpărare al bunurilor cât şi cota TVA corespunzătoare în cazul operaŃiilor supuse impozitării. Reflectarea în contabilitate a datoriei certe faŃă de furnizori are loc pe bază de factură fiind exprimată în lei sau în devize.

Pentru reflectarea în contabilitate a datoriilor în contabilitate a datoriilor faŃă de furnizori ce folosesc conturile din grupa 40 “Furnizori şi conturi asimilate”. Toate aceste conturi au funcŃie contabilă de pasiv cu excepŃia contului 409, fiind conturi de obligaŃii prin care se reflectă în credit valoarea nominală de rambursare a bunurilor, lucrărilor şi serviciilor cumpărate, iar în debit plăŃile efectuate către furnizori potrivit modalităŃilor de decontare convenite.

4.3. Contabilitatea decontărilor cu clienŃii

CreanŃele comerciale provenite din vânzări pe credit, de bunuri, lucrări sau servicii specifice activităŃii de exploatare, se oglindesc în contabilitate cu ajutorul conturilor din

41

41 “ClienŃi şi conturi asimilate”. În cadrul acestei forme de vânzare decontarea dintre întreprindere şi client intervine ulterior. În contabilitate sunt delimitate şi evidenŃiate distinct, toate creanŃele sub forma clienŃilor incerŃi şi în litigii. ClienŃii devin incerŃi în cazul în care creanŃele nu s-au încasat la termenul fixat şi există condiŃii care determină lipsa de încredere insolvabilitatea acestor parteneri comerciali. ClienŃii sunt litigioşi în situaŃia în care s-a deschis o acŃiune juridică pentru decontarea creanŃelor. De asemenea, se mai utilizează şi noŃiunea de creanŃe dubioase în cazul clienŃilor incerŃi care pot deveni irecuperabili. Din categoria creanŃelor asupra clienŃilor fac parte şi cele determinate de produsele, lucrările şi serviciile vândute, dar nefacturate. Conturile utilizate pentru contabilitatea clienŃilor:

Contul 411”ClienŃi” Ńine evidenŃa decontărilor cu clienŃii interni şi externi pentru produse, semifabricate, materiale, mărfuri etc. vândute, lucrări executate şi servicii prestate, pe bază de facturi, inclusiv a clienŃilor incerŃi, rău platnici, dubioşi sau aflaŃi în litigiu. Este un cont de activ. Soldul debitor al contului reprezintă sumele datorate de clienŃi.

Contul 413”Efecte de primit de la clienŃi” Ńine evidenŃa drepturilor de creanŃă stabilite pe baza de efecte comerciale. Este cont de activ. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea efectelor comerciale de primit.

Contul 418”ClienŃi-facturi de întocmit” Ńine evidenŃa livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii sau executărilor de lucrări, inclusiv taxa pe valoare adăugată, pentru care nu s-au întocmit facturi. Este un cont de activ. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea bunurilor livrate, serviciilor prestate sau a lucrărilor executate, pentru care nu s-au întocmit facturi.

Contul 419”ClienŃi-creditori” Ńine evidenŃa clienŃilor creditori, reprezentând avansurile încasate de la clienŃi. Este un cont de pasiv. Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate clienŃilor.

4.4.Contabilitatea decontărilor cu personalul, asigurările sociale, protecŃia socială şi bugetul statului

4.4.1. Contabilitatea decontărilor cu personalul

Decontările cu personalul au ca obiect calcul, înregistrarea la cheltuieli şi decontarea salariilor cuvenite angajaŃilor. În conŃinutul noŃiunii de salarii sunt incluse: salariile de bază cuvenite angajaŃilor, sporurile şi adaosurile pentru condiŃii deosebite de muncă şi pentru rezultatele obŃinute, indemnizaŃiile şi alte sporuri acordate pentru conducere, indexările de salarii şi compensarea creşterilor de preŃuri, indemnizaŃiile pentru concediul de odihnă, indemnizaŃiile plătite personalului ce lucrează pe bază de contracte de prestări servicii sau contract individual de muncă cu timp parŃial în măsura în care sunt prevăzute a fi suportate de aceasta.

Sunt incluse în categoria decontărilor cu personalul şi ajutoarele materiale şi de protecŃie socială sub formă de: ajutoare de boală pentru incapacitate temporară de muncă, cele pentru îngrijirea copilului, ajutoarele de deces, alte ajutoare acordate de întreprindere care se suportă din contribuŃia pentru asigurări sociale, sumele achitate, potrivit legii, pentru şomaj tehnic, premiile acordate din beneficii şi participările la profit.

Elementele de calcul şi decontare a venitului brut se referă la salariu brut de bază, la care se adaugă:

a. sporuri şi adaosuri; b. indemnizaŃiile de conducere şi alte sporuri acordate pentru conducere; c. indexările de salarii compensarea creşterilor de preŃuri; d. salariul în natură;

42

e. alte drepturi de personal. O problemă specifică decontărilor privind salariile cuvenite personalului angajat este

cea a impozitării veniturilor realizate. În acest sens, impozitul pe venituri din salarii şi alte drepturi asimilate (începând din 01.01.2005 se aplică cota unică de impozitare de 16%) este calculat pe fiecare lună, fiind decontat la bugetul de stat în ziua în care se eliberează drepturile salariale ale lunii precedente, dar nu mai târziu de 20 ale lunii următoare celei pentru care se cuvin aceste drepturi.

Pentru determinarea venitului lunar impozabil (venit bază de calcul) se porneşte de la venitul brut total, din care se fac următoarele scăzăminte: contribuŃia personalului la asigurările sociale; contribuŃia personalului la fondul de şomaj; deducere personală

Salariu net de plată (rest de plată) se determină pornind de la venitul brut total, din care se scade: contribuŃia personalului la asigurările sociale; contribuŃia personalului la fondul de şomaj; contribuŃia personalului la asigurările sociale de sănătate; impozit pe salarii; avansuri acordate personalului; reŃineri în favoarea terŃilor; reŃineri în favoarea unităŃii.

Potrivit reglementărilor în vigoare, salariaŃii în calitatea lor de contribuabili au dreptul, pentru fiecare lună a perioadei impozabile ,la anumite deduceri din venitul brut realizat.

• Pentru reflectarea în contabilitate a drepturilor de personal se folosesc conturile din grupa 42 „Personal şi conturi asimilate”.

Toate conturile, excepŃie contul 425 „ Avansuri acordate personalului” şi contul 428 „ Alte datorii şi creanŃe în legătură cu personalul”, au funcŃie contabilă de pasiv şi Ńin evidenŃa decontărilor cu personalul pentru salariile cuvenite acestuia în bani sau în natură, a ajutoarelor de boală pentru incapacitate temporară de muncă, pentru îngrijirea copilului, ajutoarelor de deces, stimulentelor cuvenite personalului din profit, a drepturilor de personal neridicate în termenul legal, a reŃinerilor şi popririlor din valori datorate terŃilor.

Contul 425 „Avansuri acordate personalului” Ńine evidenŃa avansurilor acordate personalului. Este un cont de activ. În debitul contului se înregistrează avansurile plătite în numerar personalului conform contractului de muncă (512, 531) precum şi avansurile neridicate (426). În creditul acestui cont se înregistrează sumele reŃinute pe ştatele de salarii sau de ajutoare materiale reprezentând avansuri acordate în contul muncii prestate sau al ajutoarelor materiale datorate (421,423). Soldul debitor al contului reprezintă avansurile plătite în cursul lunii iar la sfârşitul lunii contul se balansează.

Contul 428 „Alte datorii şi creanŃe în legătură cu personalul” este un cont bifuncŃional. Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate de unitate salariaŃilor, în soldul debitor, sumele datorate de salariaŃi.

În cadrul contului sintetic de gradul I 428 „alte datorii şi creanŃe în legătură cu personalul” funcŃionează două conturi sintetice de gradul II :

• 4281 „ Alte datorii în legătură cu personalul” – cont de pasiv • 4282 „ Alte creanŃe în legătură cu personalul” – cont de activ

4.4.2. Contabilitatea operaŃiilor privind decontările cu asigurările sociale şi

protecŃia socială

În sfera acestor operaŃii se includ contribuŃia întreprinderii şi a angajaŃilor la asigurările sociale, la fondul pentru ajutorul de şomaj şi la asigurările sociale de sănătate.

1) ContribuŃia la asigurările sociale (CAS) generează datorii şi creanŃe pentru unităŃile care utilizează forŃă de muncă pe baza contractului individual de muncă şi a celui colectiv precum şi persoanele fizice şi juridice care au angajat forŃă de muncă cu contract individual de muncă cu timp parŃial. ContribuŃia pentru asigurările sociale se determină astfel:

CAS = fondul total de salarii x cota de impunere. Cota de impozitare este diferenŃiată astfel:

43

- 29,75%, pentru condiŃii speciale de muncă (personal încadrat în grupa I de muncă); - 24,75%, pentru condiŃii deosebite de muncă (personal încadrat în grupa II-a de

muncă); - 19,75%, pentru condiŃii normale de muncă (personal încadrat în grupa III-a de muncă). ContribuŃia la asigurările sociale se determină pentru fiecare grupă de muncă prin

aplicarea cotei corespunzătoare la fondul de salarii brute realizat pentru grupa respectivă de muncă.

2) ContribuŃia angajaŃilor la asigurările sociale se determină prin aplicarea cotei de 9,5% la total venit brut. Este suportată de către personalul cu statut de salariat fiind reŃinută şi achitată de unitate bugetului asigurărilor sociale.

3) ContribuŃia la asigurările sociale de sănătate este datorată atât de angajator cât şi de asiguraŃi. ContribuŃia angajatorului la Fondul de asigurări de sănătate reprezintă o cotă de 7% aplicată asupra fondului de salarii, inclusiv asupra veniturilor obŃinute de persoana fizică pentru munca prestată în baza unui contract individual de muncă cu timp parŃial, precum şi asupra sumelor plătite de angajator din fondurile proprii reprezentând indemnizaŃiile de concedii medicale. ContribuŃia la Fondul de asigurări sociale de sănătate reprezintă o cotă de 6,5% aplicată la total drepturi realizate de angajaŃii cu carte de muncă şi de către colaboratori, pe baza contractului individual de muncă cu timp parŃial.

4) ContribuŃia la fondul de şomaj este datorată de unitatea economică şi se determină prin aplicarea cotei de 2,5% asupra fondului de salarii realizat lunar, în formă brută, precum şi de salariaŃi care se determină prin aplicarea cotei de 1% asupra salariului lunar brut de bază şi a altor drepturi asimilate acestuia.

Contabilitatea decontărilor privind asigurările sociale şi protecŃia socială se realizează cu ajutorul următoarelor conturi: 431 „Asigurări sociale”; 437 „Ajutor de şomaj”; 438 „Alte datorii şi creanŃe sociale”.

Contul 431 „Asigurări sociale” este un cont cu funcŃie contabilă de pasiv. Se creditează cu sumele privind contribuŃiile datorate la asigurările sociale. Se debitează cu sumele virate la asigurările sociale şi sumele datorate personalului ce se suportă din asigurările sociale. Soldul creditor reprezintă sumele datorate la asigurările sociale.

Contul sintetic de gradul I „Asigurări sociale” se dezvoltă în patru conturi sintetice de gradul II, după cum urmează:

- 4311”ContribuŃia unităŃii la asigurările sociale“; - 4312 “ ContribuŃia personalului la asigurările sociale”; - 4313 “ContribuŃia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate”; - 4314 “ContribuŃia angajaŃilor pentru asigurările sociale de sănătate”; Contul 437 “Ajutor de şomaj” Ńine evidenŃa decontărilor privind ajutorul de şomaj

datorat de unitate, precum şi de salariaŃi, potrivit legii. Contul se creditează cu sumele datorate pentru constituirea fondului de şomaj şi se debitează cu sumele virate la fondul de şomaj şi cu sumele acordate salariaŃilor din fondul de şomaj. Soldul contului este creditor şi reprezintă sumele datorate de unitate şi de salariaŃi pentru constituirea fondului de şomaj. Se dezvoltă în următoarele conturi sintetice de gradul II :

- 4371 “ ContribuŃia unităŃii la fondul de şomaj” ; - 4372 “ ContribuŃia personalului la fondul de şomaj” . Contul 438 “Alte datorii şi creanŃe sociale” Ńine evidenŃa datoriilor de achitat sau a

creanŃelor de încasat în contul asigurărilor sociale aferente exerciŃiului financiar în curs, precum şi plata acestora. Este un cont bi- funcŃional, care se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul II, şi anume:

- 4381 “Alte datorii sociale”, cont cu funcŃie contabilă de pasiv ; - 4382 “Alte creanŃe sociale”, cont cu funcŃie contabilă de activ.

44

Cheltuielile privind asigurările şi protecŃia socială se înregistrează în debitul contului 645“Cheltuieli privind asigurările şi protecŃia socială “ care se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul II corespunzătoare categoriei de contribuŃii: asigurări sociale, asigurări sociale de sănătate, fondul de şomaj şi alte cheltuieli.

4.4.3. Contabilitatea operaŃiilor privind decontările cu bugetul de stat 4.4.3.1. Contabilitatea operaŃiilor privind taxa pe valoarea adăugată

Taxa pe valoarea adăugată (TVA) este un impozit indirect, care se datorează bugetului

de stat, asupra operaŃiilor privind transferul proprietăŃii bunurilor, precum şi asupra celor privind prestaŃiile de servicii.

În sfera de aplicare a TVA intră operaŃiile care îndeplinesc, cumulativ, următoarele condiŃii:

a) să constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, efectuate cu plată; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor să fie în România; c) să fie efectuate de persoane impozabile; d) să rezulte din activităŃi economice reglementate prin lege. Următoarele categorii de operaŃii constituie obiect al impozitării TVA: 1)Livrări de bunuri mobile şi imobile. Sunt incluse în această categorie şi vânzarea de

bunuri cu plata în rate; transferarea dreptului de proprietate asupra bunurilor în urma executării silite; trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile în schimbul unei despăgubiri.

2)Prestările de servicii, inclusiv operaŃiile de leasing. 3)Importurile de bunuri, cu excepŃia bunurilor aflate în regimuri vamale suspensive. Baza de impozitare a TVA este constituită în principal din preŃurile de achiziŃie, sau în

lipsa acestora preŃul de cost determinat în momentul livrării/prestării bunurilor şi serviciilor ce formează obiectul impozitării. Totodată, sunt cuprinse în baza de impozitare: impozitele şi taxele locale dacă prin lege nu se prevede altfel exclusiv TVA; cheltuielile accesorii (transport, ambalare, comision). Nu se cuprind: rabaturile, remizele, risturnele, sconturile şi alte reduceri, penalizările, dobânzile, ambalajele care circulă între furnizori, prin schimb fără factură.

Cotele de impozitare sunt: - cota standard de 19%, pentru orice operaŃiune impozabilă care nu este scutită de TVA

sau care nu este supusă cotei reduse; - cota redusă de 9% pentru prestări de servicii şi/sau livrări de bunuri: livrare de

manuale şcolare, cărŃi, ziare şi reviste, cu excepŃia celor destinate exclusiv publicităŃii; medicamente de uz uman şi veterinar, etc.

Pentru bunurile comercializate prin comerŃul cu amănuntul precum, unele prestări de servicii (transport, poştă, telegraf, telefon etc.), vânzarea de bunuri prin licitaŃie şi compensaŃiile pentru transferul de drepturi de proprietate din patrimoniul persoanelor impozabile în domeniul public preŃurile şi tarifele practicate cuprind şi TVA. În aceste condiŃii TVA se determină prin aplicarea unei cote recalculate asupra sumei obŃinute din vânzarea bunurilor şi prestarea serviciilor respective.

Taxa pe valoarea adăugată se calculează şi se plăteşte lunar sau trimestrial până la data de 25 a lunii sau trimestrului următor pentru perioada expirată, prin virament sau numerar, la organul fiscal sau la băncile comerciale potrivit declaraŃiei fiscale privind obligaŃiile de plată la bugetul de stat.

45

În contabilitatea plătitorilor de taxă pe valoarea adăugată, aceasta se evidenŃiază cu ajutorul contului 442 „Taxa pe valoarea adăugată”, care este un cont bifuncŃional ce Ńine evidenŃa decontărilor cu bugetul statului privind taxa pe valoarea adăugată.

Contul 442 „TVA” se dezvoltă în următoarele conturi sintetice de gradul II: - 4423 „TVA de plată”; - 4424 „TVA de recuperat”; - 4426 „TVA deductibilă”; - 4427 „TVA colectată”; - 4428 „TVA neexigibilă”. Primele două conturi (4423 şi 4424) Ńin evidenŃa taxei pe valoarea adăugată de plătit

bugetului statului şi, respectiv de recuperat de la bugetul statului. Contul 4426 „TVA deductibilă” Ńine evidenŃa TVA înscrisă în facturile emise de

furnizori pentru bunurile, serviciile, lucrările achiziŃionate de unitate sau aferentă mijloacelor fixe realizate în regie proprie, deductibilă din punct de vedere fiscal. Este cont de activ.

Contul 4427 „TVA colectată” Ńine evidenŃa sumelor datorate de unitatea patrimonială bugetului statului, reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă vânzărilor de mărfuri şi bunuri, prestărilor de servicii sau executărilor de lucrări. Este un cont de pasiv.

Contul 4428 „TVA neexigibilă” Ńine evidenŃa taxei pe valoarea adăugată neexigibilă rezultată din vânzările şi cumpărările de bunuri, servicii, lucrări efectuate cu plata în rate, precum şi cea inclusă în preŃul de vânzare cu amănuntul la unităŃile comerciale ce Ńin evidenŃa la acest preŃ. Este un cont bifuncŃional.

4.4.3.2. Contabilitatea operaŃiunilor privind impozitul pe profit

Impozitul pe profit se calculează prin aplicarea cotei procentuale de 16% asupra

profitului impozabil, cu anumite excepŃii prevăzute de lege. Profitul impozabil se calculează ca diferenŃă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile, conform relaŃiei de calcul:

Pim = Vt – Ct – Vn+ Cn , unde: Pim – profitul impozabil, Vt – venituri totale, Ct – cheltuieli totale; Vn – venituri neimpozabile; Cn – cheltuieli nedeductibile. În calculul profitului impozabil se au în vedere, pe lângă veniturile neimpozabile şi

cheltuielile nedeductibile, şi alte aspecte precum: a) deducerea rezervelor şi provizioanelor (spre exemplu, rezerva legală este

deductibilă în limita unei cote de 5% aplicată asupra profitului contabil, înainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile; se mai au în vedere provizioanele pentru garanŃii de bună execuŃie acordate clienŃilor, provizioanele specifice societăŃilor comerciale bancare precum şi rezervele constituite de acestea din urmă);

a) deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile şi diferenŃele de curs valutar; b) amortizarea fiscală, inclusiv amortizarea bunului care face obiectul unui contract

de leasing; c) contribuŃiile cu active la capitalul unei persoane juridice în schimbul unor titluri

de participare la aceasta, în situaŃia unor reorganizări, lichidări şi alte transferuri de active şi titluri de participare.

46

Profitul se calculează şi se evidenŃiază lunar, cumulat de la începutul anului fiscal. Plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial până la data de 25, inclusiv a primei luni a trimestrului următor.

Contabilitatea impozitului pe profit este realizată cu ajutorul contului 441 „Impozit pe profit“, cont bi- funcŃional care Ńine evidenŃa decontărilor cu bugetul statului privind impozitul pe profit.

4.4.3.3. Contabilitatea impozitului pe venit

În conformitate cu legislaŃia în vigoare după 01.01.2005 categoriile de venituri supuse

impozitului pe venit sunt următoarele: 1. Venituri din activităŃi independente care se referă la veniturile comerciale,

veniturile din profesii libere şi veniturile din drepturi de proprietate intelectuală realizate în mod individual şi/sau într-o formă de asociere, inclusiv din activităŃile adiacente;

2. Venituri din salarii. Veniturile din salarii sau asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relaŃii contractuale de muncă, precum şi orice sume de natură salarială primite în baza unor legi speciale, indiferent la perioada la care se referă, şi care sunt realizate din:

a) sume primite pentru munca prestată ca urmare a contractului individual de muncă, a contractului colectiv de muncă,

b) indemnizaŃiile acordate persoanelor alese în funcŃie, potrivit legii, precum şi altora asimilate cu funcŃiile de demnitate publică;

c) drepturile personalului militar şi ale militarilor angajaŃi pe bază de contract, reprezentând solda lunară, gradaŃii şi indemnizaŃii etc.;

d) drepturile administratorilor obŃinute în baza contractului de administraŃie încheiat cu companiile/societăŃile naŃionale, societăŃile comerciale la care statul sau o autoritate a administraŃiei publice locale este acŃionar majoritar;

e) sumele plătite membrilor fondatori ai unei societăŃi comerciale constituite prin subscripŃie publică; potrivit cotei de participare la profitul net, stabilită de adunarea constitutivă, potrivit legislaŃiei în vigoare;

f) sumele primite de reprezentanŃii numiŃi în Adunarea generală a acŃionarilor şi sumele primite de membrii Consiliului de administraŃie şi a Comisiei de cenzori, stabilite potrivit prevederilor legale;

Sunt însă sume care nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impozabile, ca de exemplu: ajutoarele de înmormântare, tichetele de masă şi drepturile de hrană acordate de angajatori angajaŃilor şi aşa mai departe.

3. Venituri din cedare folosinŃei bunurilor. În această categorie de venit se cuprind veniturile din închirieri şi subînchirieri de bunuri mobile şi imobile, precum şi veniturile din arendarea bunurilor agricole, din patrimoniul personal.

4. Venituri din investiŃii, cuprind: dividende, venituri impozabile din dobânzi, câştiguri din transferul titlurilor de valoare, venituri din operaŃiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen, venituri din lichidare, dizolvare fără lichidare a unei persoane juridice.

5. Venituri din pensii. Impozitul lunar aferent venitului din pensii se calculează prin aplicarea cotei de impunere de 16% asupra venitului impozabil lunar din pensii determinat ca diferenŃă între venitul lunar şi suma fixă neimpozabilă.

6. Venituri din activităŃi agricole. 7. Venituri din premii şi din jocurile de noroc. 8. Venituri din alte surse. Venitul net anual se determină pe fiecare sursă, din următoarele categorii: a) venituri din activităŃi independente;

47

b) venituri din cedarea folosinŃei bunurilor; c) venituri din activităŃi agricole. Pentru determinarea venitului anual impozabil se procedează astfel: a) se determină venitul net anual/pierderea fiscală anuală pentru activitatea desfăşurată

în cadrul fiecărei surse din categoriile de venit menŃionate; b) venitul anual impozabil se determină pe fiecare sursă de venit prin deducerea din

venitul net anual a pierderilor fiscale din aceeaşi sursă admise la report pentru anul fiscal de impunere. Dacă pierderile fiscale reportate aferente unei surse sunt mai mari decât venitul net anual al sursei respective, rezultatul reprezintă pierderea de report;

c) rezultatul negativ dintre venitul brut şi cheltuielile aferente deductibile, înregistrate pentru fiecare sursă de venit din categoriile de venituri reprezintă pierderea fiscală pentru acea sursă de venit.

Cota de impozit pentru determinarea impozitului pe veniturile enumerate mai sus (punctul 1 ... punctul 8) este de 16% aplicată asupra venitului impozabil corespunzător fiecărei surse din categoria respectivă. Fac excepŃie cotele de impozit prevăzute în categoriile de venituri din investiŃii şi din jocuri de noroc.

Pentru reflectarea în contabilitate a impozitului pe salarii se foloseşte contul 444 „Impozitul pe salarii“, care este un cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează: sumele reprezentând impozitul pe venitul de natura salariilor reŃinut din drepturile băneşti cuvenite personalului, potrivit legii (421, 423, 424); sumele reprezentând impozit datorat de către colaboratorii unităŃii pentru plăŃile efectuate către aceştia (401). În debitul contului se înregistrează: sumele virate la bugetul statului reprezentând impozitul pe veniturile din salarii (512); datorii asimilate (758). Soldul contului reprezintă sumele datorate bugetului statului.

4.4.3.4. Contabilitatea impozitelor, taxelor şi a vărsămintelor asimilate suportate de

întreprindere

AgenŃii economici datorează bugetului de stat sau bugetelor locale şi alte impozite şi

taxe, în afara impozitului pe profit, al TVA-ului şi a impozitului pe salarii, precum: accizele, impozitul pe dividende, impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri, impozitul pe ŃiŃeiul din producŃia internă şi pe gaze naturale, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, vărsăminte din profitul net al regiilor publice, alte impozite şi taxe. Aceste impozite şi taxe nu depind de mărimea rezultatului exerciŃiului financiar şi în majoritatea cazurilor majorează costurile de achiziŃie sau de producŃie, după caz, ori influenŃează nivelul cheltuielilor de exploatare.

Contabilitatea acestor impozite şi taxe se realizează cu ajutorul contului 446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte“, care este un cont de pasiv. Deoarece acest cont reflectă mai multe datorii fiscale, este necesară desfăşurarea lui pe subconturi, pentru fiecare datorie fiscală.

4.4.3.5. Contabilitatea operaŃiilor privind decontările cu fondurile speciale

Fondurile speciale prevăzute de reglementări specifice (în afara legii bugetare), se identifică sub următoarele forme şi denumiri:

- fondul special pentru dezvoltarea şi modernizarea punctelor de control pentru trecerea frontierei precum şi a celorlalte unităŃi vamale. Se constituie prin perceperea unui comision de 0,5% aplicat asupra valorii de vamă a mărfurilor importate, pentru prestarea serviciilor vamale.

48

- fondul special pentru promovarea şi dezvoltarea turismului. Se constituie din contribuŃiile de 3% plătite de agenŃiile de turism şi agenŃii economici deŃinători de capacităŃi de cazare.

- fondul special al aviaŃiei civile este constituit prin aplicarea unei cote de 9% asupra veniturilor realizate din activitatea în domeniul aviaŃiei civile.

- fondul naŃional de solidaritate, se constituie din taxele de timbru social. - fondul cultural naŃional etc. Toate aceste contribuŃii la fondurile speciale care cad în sarcina agenŃilor economici

plătitori se contabilizează cu ajutorul contului 447 „Fonduri speciale-taxe şi vărsăminte asimilate“. Cu ajutorul acestui cont se Ńine evidenŃa datoriilor şi a vărsămintelor efectuate către alte organisme publice conform legislaŃiei. Este un cont pasiv. În creditul contului se înregistrează datoriile şi vărsămintele de efectuat, conform prevederilor legale către alte organisme publice (635). În debitul contului se înregistrează plăŃile efectuate către organismele publice (512) şi datoriile anulate (758). Soldul contului reprezintă sumele datorate. Pe de altă parte, în funcŃie de natura contribuŃiei, calitatea plătitorului etc., acestea se vor contabiliza fie în cheltuielile agentului economic, fie în reŃinerile efectuate de acesta, prin stopaj la sursă, fie prin încasări în contul „gestionarilor“ fondurilor speciale.

4.4.3.6. Contabilitatea altor datorii şi creanŃe cu bugetul statului

În activitatea agenŃilor economici pot să apară datorii şi creanŃe bugetare, altele decât

impozitele şi taxele prezentate în paragrafele anterioare, cum ar fi: a) datorii faŃă de bugetul statului din amenzi şi penalităŃi cu caracter fiscal; b) creanŃe din sume vărsate în plus bugetului de stat, în anii precedenŃi. Astfel de datorii şi creanŃe se contabilizează cu ajutorul contului 448 „Alte datorii şi

creanŃe cu bugetul statului“. Este un cont bifuncŃional. În creditul acestui cont se înregistrează valoarea despăgubirilor, amenzilor, penalităŃilor datorate bugetului de stat (658). În debitul contului se înregistrează: sumele virate la bugetul statului reprezentând alte datorii (512); sumele cuvenite unităŃii, datorate de bugetul de stat, altele decât impozite şi taxe (758); datorii anulate (758). Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate de unitate bugetului statului. Soldul debitor al contului reprezintă sumele cuvenite de la bugetul de stat.

Contul 448 „Alte datorii şi creanŃe cu bugetul statului“ se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II, astfel:

- 4481 „Alte datorii faŃă de bugetul statului“; - 4482 „Alte creanŃe privind bugetul statului“.

4.5. Contabilitatea operaŃiilor privind decontările cu debitorii şi creditorii diverşi În categoria debitorilor diverşi sunt incluse creanŃele privind debitele provenite din

pagubele materiale, amenzile şi penalităŃile pretinse, stabilite în baza unor hotărâri ale instanŃelor judecătoreşti, precum şi alte creanŃe care prin natura lor nu sunt delimitate prin conturi de creanŃe, salariale, sociale, fiscale sau în cadrul grupului şi cu asociaŃii. În categoria creditorilor diverşi se includ datoriile faŃă de terŃi pe bază de titluri executorii şi cele privind redevenŃele, locaŃiile de gestiune şi chiriile, cele privind achiziŃionarea valorilor mobiliare de plasament apelate (nominalizate), precum şi diferenŃele favorabile şi nefavorabile de curs valutar evidenŃiate cu prilejul lichidării creditorilor.

Pentru contabilizarea acestor creanŃe şi datorii se utilizează următoarele conturi: � contul 461 „Debitori diverşi“; � contul 462 „Creditori diverşi“.

49

Contul 461 „Debitori diverşi“ Ńine evidenŃa debitorilor proveniŃi din pagube materiale create de terŃi, alte creanŃe provenite din existenŃa unor titluri executorii şi alte creanŃe. Este un cont de activ, al cărui sold reprezintă sumele datorate unităŃii de către debitori.

Contul 462 „Creditori diverşi“ Ńine evidenŃa sumelor datorate terŃilor, pe bază de titluri executorii sau a unor obligaŃii ale unităŃii faŃă de terŃi provenind din alte operaŃii. Este un cont de pasiv, al cărui sold reprezintă sumele datorate creditorilor.

4.6.Contabilitatea operaŃiilor privind decontările între exerciŃiile financiare Decontările între exerciŃiile financiare au ca obiect datoriile şi creanŃele exerciŃiului

financiar curent faŃă de exerciŃiile financiare viitoare. În această categorie se încadrează cheltuielile şi veniturile constatate în avans (înregistrate în prealabil) în cursul exerciŃiului financiar, după care se raportează direct la rezultatul exerciŃiului următor precum şi cheltuielile efectuate în cadrul exerciŃiului financiar, dar de repartizat sistematic pe mai mult exerciŃii ulterioare.

Cheltuielile în avans se referă, în principal, la: chirii plătite în avans, abonamente, taxe de locaŃiune, prime de asigurare şi dobânzi plătite anticipat, cheltuieli pentru cumpărări pe credit comercial, cheltuieli cu dobânzi privind cumpărările cu plata în rate etc.

Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciŃii cuprind: cheltuielile pentru reparaŃii capitale neprevizibile, cheltuieli pentru reparaŃii curente, revizii tehnice şi cheltuieli amânate.

Veniturile în avans cuprind acele venituri provenite din încasarea anticipată a unor lucrări şi servicii (chirii, taxe, dobânzi pentru bonurile de trezorerie, veniturile din dobânzi privind vânzările pe credit comercial, cu plata în rate etc.).

A. Contabilitatea cheltuielilor înregistrate în avans. Cheltuielile efectuate în exerciŃiul financiar în curs, dar care sunt aferente exerciŃiilor financiare viitoare, se înregistrează în contabilitatea curentă ca şi „creanŃe“ ale exerciŃiului financiar în curs faŃă de exerciŃiile financiare viitoare, cu ajutorul contului 471 „Cheltuieli înregistrate în avans“. Cu ajutorul acestui cont se Ńine evidenŃa cheltuielilor în avans care urmează a se raporta eşalonat pe cheltuieli pe baza unui scadenŃar, în perioadele/exerciŃiile viitoare. Este un cont de activ, care înregistrează debit sumele reprezentând abonamentele, chiriile şi alte cheltuieli efectuate anticipat (401, 512, 531) precum şi valoarea dobânzilor aferente contractelor de leasing financiar (167) iar în credit sumele repartizate în exerciŃiile financiare următoare pe cheltuieli, conform scadenŃarelor (605, 611, 658, 666, 668). Soldul contului reflectă cheltuielile efectuate în avans.

B. Contabilitatea veniturilor înregistrate în avans. Veniturile efectiv încasate în exerciŃiul financiar în curs, dar care sunt aferente exerciŃiilor financiare viitoare, se înregistrează în contabilitatea curentă ca şi „datorii“ ale exerciŃiului financiar în curs faŃă de exerciŃiile financiare viitoare cu ajutorul contului 472 „Venituri înregistrate în avans“. Cu ajutorul acestui cont se Ńine evidenŃa veniturilor înregistrate în avans. Este un cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează: veniturile înregistrate în avans, aferente exerciŃiilor financiare următoare, cum sunt: sumele facturate sau încasate din chirii, abonamente, asigurări etc. (441, 461, 512, 531); dobânda aferentă bunurilor cedate în regim de leasing financiar (267). În debitul contului se înregistrează veniturile înregistrate în avans şi aferente perioadei curente sau exerciŃiului financiar în curs (704 la 708). Soldul contului reprezintă veniturile înregistrate în avans.

C. Contabilitatea operaŃiilor în curs de clarificare În activitatea curentă a agenŃilor economici pot să apară plăŃi şi/sau încasări de sume

dispuse „deliberat“ sau apărute „incidental“, care în momentul efectuării lor, nu pot fi încadrate definitiv nici în cheltuieli şi/sau venituri, nici în datorii şi/sau creanŃe. Ele se înregistrează „temporar“ în contul 473 „Decontări din operaŃiuni în curs de clarificare. Cu

50

ajutorul acestui cont se Ńine evidenŃa sumelor în curs de clarificare ce nu pot fi înregistrate pe cheltuieli sau alte conturi în acord direct, fiind necesare cercetări şi lămuriri suplimentare. Este un cont bifuncŃional care înregistrează în debit plăŃile pentru care în momentul efectuării sau constatării acestora nu se pot lua măsuri de înregistrare definitivă într-un cont, necesitând clarificări suplimentare (512) precum şi sumele restituite, necuvenite unităŃii (512, 531). În creditul contului se înregistrează sumele clarificate trecute pe cheltuieli, precum şi sumele încasate în conturile de trezorerie şi necuvenite (512, 601 la 658). Soldul contului reprezintă sumele în curs de clarificare.

4.7. Contabilitatea ajustărilor privind pentru deprecierea creanŃelor

Pentru contabilizarea deprecierii creanŃelor se folosesc două metode: 1. Metoda provizioanelor, potrivit căreia deprecierea valorii creanŃelor este evidenŃiată

cu ajutorul conturilor rectificative din grupa 49 „Ajustări pentru deprecierea creanŃelor“ şi anume:

� contul 491 „Ajustări pentru deprecierea creanŃelor-clienŃi“; � contul 495 „Ajustări pentru deprecierea creanŃelor-decontări în cadrul grupului şi cu

asociaŃi“; � contul 496 „Ajustări pentru deprecierea creanŃelor-debitori diverşi“. 2. Metoda ajustării, care presupune ca deprecierea să fie reflectată în conturile

respective de creanŃe fără să se mai apeleze la conturile rectificative.

5. CONTABILITATEA TREZORERIEI

5.1.DefiniŃii, delimitări şi structuri privind activitatea de trezorerie

Trezoreria reprezintă activitatea în cadrul căreia se cuprind tranzacŃiile şi evenimentele prin care se gestionează instrumentele financiare pe termen scurt (titlurile de plasament, respectiv investiŃiile financiare pe termen scurt), valorile de încasat, disponibilităŃile băneşti aflate în conturi la societăŃile bancare, disponibilităŃile băneşti aflate în casieria societăŃilor comerciale, creditele bancare pe termen scurt, disponibilităŃile băneşti separate sub formă de acreditive la societăŃile bancare şi alte valori de trezorerie.

În cadrul trezoreriei intră toate instrumentele de decontare pe care le foloseşte întreprinderea (ordine de plată, cecuri etc.) precum şi instrumentele financiare, foarte lichide pe care întreprinderea intenŃionează să le deŃină pe termen mai mic de 1 an. Pentru a fi un instrument de trezorerie, instrumentele financiare trebuie să îndeplinească mai multe criterii:

� scadenŃa lor este pe termen scurt şi sunt extrem de lichide; � sunt uşor convertibile în numerar; � pierderea de valoare în cazul în care se transformă în numerar, înainte de scadenŃă,

trebuie să fie cunoscută şi minimă. În structura trezoreriei agenŃilor economici, potrivit reglementărilor în vigoare şi

actualului Plan Contabil General din România se cuprind următoarele categorii de operaŃii: � investiŃiile financiare pe termen scurt (titlurile de plasament sub forma acŃiunilor,

obligaŃiunilor şi alte titluri achiziŃionate de unitate în vederea re-vânzării pentru obŃinerea de mijloace băneşti şi a unor venituri financiare);

� valori de încasat depuse la bancă sub forma cecurilor şi efectelor de încasat; � disponibilităŃile băneşti (în lei şi valută) aflate în conturi la bănci; � creditele bancare pe termen scurt, inclusiv dobânzile aferente acestora; � numerarul şi alte valori gestionate prin casieria unităŃii;

51

� acreditivele şi avansurile de trezorerie. InvestiŃiile financiare pe termen scurt denumite şi titluri de plasament sunt caracterizate

prin următoarele: � sunt titluri de valoare negociabile, constitutive de drepturi, uşor transmisibile; � sunt cotate la bursa de valori sau sunt susceptibile de a fi cotate; � sunt aducătoare de venituri (dividende şi dobânzi).

Principalele valori mobiliare sunt: acŃiunile, obligaŃiunile, bonuri de tezaur, contractele de opŃiuni, certificate de depozit, contractele futures etc.

Potrivit prevederilor din legislaŃia autohtonă armonizată cu cea europeană, contabilitatea trezoreriei trebuie să asigure evidenŃa existenŃei şi mişcării titlurilor de plasament, disponibilităŃilor în conturi la bănci/casierie creditelor bancare pe termen scurt şi altor valori de trezorerie. InformaŃiile oferite de trezorerie sunt apoi valorificate în activitatea de planificare financiară îndeosebi la elaborarea bugetului de trezorerie. Realitatea previziunilor obŃinute pe baza datelor furnizate de contabilitatea trezoreriei este condiŃionată decisiv de corectitudinea şi exactitatea evaluărilor efectuate.

5.2. ParticularităŃi privind recunoaşterea şi evaluarea operaŃiilor de trezorerie

Recunoaşterea presupune operaŃia în urma căreia un element va fi înregistrat în cadrul activelor datoriilor sau capitalurilor proprii.

Un activ financiar se va recunoaşte atunci când: � este probabil că orice beneficiu economic viitor asociat să intre în întreprindere, şi � are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil. O datorie financiară se va recunoaşte atunci când: � este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat să iasă din întreprindere, şi � are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil. În plus, conform IAS 39 „Instrumente financiare“: recunoaştere şi evaluare, paragraful

27: „O întreprindere trebuie să recunoască un activ financiar sau o datorie financiară în bilanŃ, atunci şi numai atunci când aceasta devine parte la prevederile contractuale ale instrumentului“. Recunoaşterea activelor financiare poate fi făcută utilizând fie principiul înregistrării în funcŃie de data tranzacŃionării, fie data decontării.

În privinŃa evaluării, elementele de trezorerie sunt supuse aceloraşi reguli de evaluare prevăzute pentru celelalte componente ale patrimoniului, deşi prezintă şi unele particularităŃi pe care le vom menŃiona în cele ce urmează.

Astfel, la intrarea în patrimoniu titlurile de plasament se evaluează la costul de achiziŃie (preŃul de cumpărare sau de răscumpărare) ori la valoarea stabilită potrivit contractelor. Nu se includ în costul de achiziŃie al titlurilor eventualele cheltuieli accesorii ocazionate de cumpărare (comisioane şi cheltuieli similare), acestea fiind înregistrate direct pe cheltuielile perioadei în care intervine achiziŃia. Sumele încasate/plătite în devize prin virament/numerar comportă o dublă exprimare, în valută şi în monedă naŃională; prin transformarea devizelor la cursul zilei, comunicat de Banca NaŃională a României.

La inventariere, se stabileşte valoarea actuală a elementelor inventariate, valoare care va constitui baza informaŃională folosită în următorul moment al evaluării.

La închiderea exerciŃiului, diferenŃele de curs valutar aferente disponibilităŃilor în devize şi altor valori de trezorerie (cum sunt titlurile de stat în valută), a acreditivelor şi depozitelor pe termen scurt în valută între cursul de schimb de la această dată şi cursul de schimb de la înregistrarea în contabilitate se evidenŃiază în conturile de venituri şi cheltuieli din diferenŃe de curs valutar, după caz. De asemenea cu acest prilej se vor constitui şi provizioanele necesare pentru deprecierile înregistrate la titlurile de plasament.

52

Cu ocazia ieşirii din patrimoniu elementele componente ale trezoreriei se evaluează, de regulă, la valoarea de intrare. Titluri de plasament pot fi însă evaluate şi după una din metodele utilizate la evaluarea ieşirilor din stocuri (FIFO, LIFO, CMP). Concomitent cu ieşirea titlurilor de plasament din gestiune, eventualele provizioane pentru depreciere constituite se transformă la venituri. Sumele în devize ieşite din conturile bancare sau din casierie reprezentând plăŃi ale unităŃii se evaluează atât în valută cât şi în lei prin transformarea devizelor la cursul oficial al zilei.

5.3. Contabilitatea investiŃiilor financiare pe termen scurt

Fluxurile reale de trezorerie sunt cele care generează intrări şi ieşiri efective de numerar, în şi din întreprindere şi se pot grupa în:

a) fluxuri de titluri de plasament sau de investiŃii financiare pe termen scurt; b) fluxuri de decontări fără numerar; c) fluxuri de decontări în numerar; d) fluxuri de decontări pe bază de acreditare; e) fluxuri de viramente interne între conturile de trezorerie. 5.3.1. Organizarea contabilităŃii investiŃiilor financiare pe termen scurt

Contabilitatea investiŃiilor financiare pe termen scurt se realizează cu ajutorul grupei 50

„InvestiŃii pe termen scurt”, care cuprinde conturi sintetice operaŃionale de gradul I : Contul 501 „AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate”, după conŃinutul economic este un

cont de plasamente şi active băneşti, iar după funcŃia contabilă este un cont de activ, care Ńine evidenŃa acŃiunilor deŃinute la entităŃile afiliate, concretizate în acŃiuni achiziŃionate în vederea obŃinerii unui câştig pe termen scurt, prin vânzarea acestora la un preŃ mai mare decât cel de cumpărare.

În debitul contului se înregistrează costul de achiziŃie al acŃiunilor cumpărate de la entităŃile din cadrul grupului (5091, 5121, 5124, 5311, 5314), iar în creditul contului se înregistrează costul de achiziŃie al acŃiunilor vândute (461, 5121, 5124, 5311, 5314) şi diferenŃa dintre preŃul de achiziŃie (mai mare) şi preŃul de vânzare (mai mic) al acŃiunilor vândute (6642).

Soldul debitor al contului reprezintă valoarea acŃiunilor deŃinute pe termen scurt la entităŃile din cadrul grupului.

Contul 505 „ObligaŃiuni emise şi răscumpărate” , după conŃinutul economic este un cont de plasamente şi active băneşti, iar după funcŃia contabilă este un cont de activ, care Ńine evidenŃa obligaŃiunilor emise şi răscumpărate în vederea anulării acestora.

În debitul contului se înregistrează valoarea obligaŃiunilor emise şi răscumpărate (509, 5121, 5124, 5311), iar în creditul contului se înregistrează valoarea obligaŃiunilor emise şi răscumpărate anulate (161).

Soldul debitor al contului reprezintă valoarea obligaŃiunilor emise şi răscumpărate, neanulate.

Contul 506 „ObligaŃiuni”, după conŃinutul economic este un cont de plasamente şi active băneşti, iar după funcŃia contabilă este un cont de activ, care Ńine evidenŃa obligaŃiunilor cumpărate în vederea obŃinerii unui câştig pe termen scurt.

În debitul contului se înregistrează costul de achiziŃie al obligaŃiunilor cumpărate (509, 5121, 5124, 5311), iar în creditul contului se înregistrează costul de achiziŃie al obligaŃiunilor vândute(461, 5121, 5124, 5311, 5314) şi diferenŃa dintre preŃul de achiziŃie (mai mare) şi preŃul de vânzare (mai mic) al obligaŃiunilor vândute(6642).

53

Soldul debitor al contului reprezintă valoarea obligaŃiunilor deŃinute în portofoliul entităŃii.

Contul 5081 „Alte titluri de plasament”, după conŃinutul economic este un cont de plasamente şi active băneşti, iar după funcŃia contabilă este un cont de activ, care Ńine evidenŃa altor titluri de plasament cumpărate în vederea obŃinerii de venituri financiare.

În debitul contului se înregistrează costul de achiziŃie al altor investiŃii pe termen scurt cumpărate (5092, 5121, 5124, 5311, 5314) şi diferenŃele favorabile de curs valutar aferente altor valori de trezorerie, cum sunt titlurile de stat în valută şi depozitele pe termen scurt în valută, stabilite la închiderea exerciŃiului financiar (765).

În creditul contului se înregistrează: costul de achiziŃie al altor investiŃii pe termen scurt vândute (461, 5121, 5124, 5311, 5314); diferenŃa dintre preŃul de achiziŃie (mai mare) şi preŃul de vânzare (mai mic) a altor titluri de plasament vândute (6642); diferenŃele nefavorabile de curs valutar aferente altor valori de trezorerie în valută, stabilite la vânzare sau la închiderea exerciŃiului financiar (665).

Soldul debitor al contului reprezintă valoarea altor titluri de plasament cumpărate, existente la un moment dat.

Contul 5088 „Dobânzi la obligaŃiuni şi titluri de plasament”, după conŃinutul economic este un cont de creanŃe asimilate investiŃiilor pe termen scurt, iar după funcŃia contabilă este un cont de activ, care Ńine evidenŃa dobânzilor aferente obligaŃiunilor şi titlurilor de plasament cumpărate în vederea obŃinerii de venituri financiare.

În debitul contului se înregistrează dobânzile de încasat, aferente altor investiŃii pe termen scurt (512, 531), iar în credit se înregistrează dobânzile încasate (512, 531).

Soldul debitor al contului reprezintă valoarea dobânzilor de încasat, aferente altor titluri de plasament cumpărate, existente la un moment dat în portofoliul entităŃii.

Contul 5091 „Vărsăminte de efectuat pentru acŃiunile deŃinute la entităŃile afiliate” şi contul 5092 „Vărsăminte de efectuat pentru alte investiŃii pe termen scurt” după conŃinutul economic sunt conturi de datorii pe termen scurt, iar după funcŃia contabilă sunt conturi de pasiv, care Ńin evidenŃa vărsămintelor de efectuat pentru investiŃii pe termen scurt cumpărate.

În creditul conturilor se înregistrează costul de achiziŃie al investiŃiilor pe termen scurt cumpărate pe credit (501, 505, 506, 5081), iar în debitul conturilor se înregistrează costul de achiziŃie al investiŃiilor pe termen scurt achitate (512, 531).

Soldul creditor al conturilor reprezintă costul de achiziŃie al investiŃiilor pe termen scurt cumpărate, dar neachitate.

5.4. Contabilitatea operaŃiilor de încasări şi plăŃi fără numerar 5.4.1. Forme şi instrumente de decontare Activitatea desfăşurată de unităŃile patrimoniale generează relaŃii de decontare cu terŃii,

care se concretizează în operaŃii de încasări şi plăŃi. Din punct de vedere practic, decontările cu terŃii se pot realiza prin casieria unităŃii (cu numerar) sau prin conturile bancare (prin virament sau scriptic).

OperaŃiile de încasări şi plăŃi fără numerar deŃin ponderea cea mai însemnată în cadrul decontărilor cu terŃii. Prin conturile bancare desfăşoară o gamă diversă de operaŃiuni, referitoare la: plăŃile şi încasările dispuse de titularii de conturi, creditele bancare pe termen scurt etc.

PlăŃile şi încasările prin conturi bancare reprezintă virări de sume corespunzătoare valorii mărfurilor vândute, respectiv cumpărate, din conturile cumpărătorilor, respectiv plătitorilor, în conturile furnizorilor de mărfuri, respectiv beneficiarilor de sume.

54

Caracteristicile plăŃilor fără numerar sunt: - natura lor dublă, determinată de un flux de înregistrări în conturi (transfer de fonduri

propriu-zis) şi de un flux de mesaje între părŃi, conŃinând instrucŃiunile de plată; - diferenŃa de timp între momentul iniŃierii şi cel al finalizării plăŃii; - existenŃa unuia sau mai multor intermediari (bănci) în persoana acestui tip de plăŃi. OperaŃiunile de decontare - stingere a obligaŃiilor prin virament - se efectuează utilizând

forme şi instrumente de decontare. Formele de decontare sunt modalităŃi de organizare a plăŃilor fără numerar ce decurg din specificul organizării plăŃilor între agenŃii economici, persoane fizice şi/sau juridice în funcŃie de cerinŃele efectuării imediate a plăŃilor (la vedere) sau de cele ale asigurării cu anticipaŃie a sumelor necesare efectuării plăŃilor. Instrumentele de decontare sunt documente pe baza cărora se realizează operaŃiile de decontare prin cele două modalităŃi.

În prezent se utilizează două modalităŃi de decontare: 1. decontarea prin acceptare; 2. decontarea prin acreditiv şi scrisoare de garanŃie bancară. 1. Acceptarea este în prezent modalitatea de plată fără numerar cea mai utilizată, care

constă în faptul că documentele în favoarea furnizorului nu pot fi achitate de către bancă din contul cumpărătorului decât cu consimŃământul prealabil al acestuia (cu acceptarea sa).

Instrumentele de decontare utilizate sunt: factura şi factura fiscală, ordinul de plată, cecul, cambia, biletul la ordin, card-ul.

Factura şi factura fiscală sunt documente care se întocmesc cu ocazia livrării bunurilor economice, a lucrărilor executate şi a serviciilor prestate pe baza cărora se întocmesc instrumentele de plată.

Ordinul de plată este instrumentul de plată pe care emitentul îl depune la banca sa dându-i dispoziŃie acesteia să plătească unui furnizor sau creditor o anumită sumă de bani. Pentru a putea efectua plata este necesar ca în contul de la bancă să existe lichidităŃi suficiente.

Cecul este un instrument de plată utilizat de titularii de conturi bancare cu disponibil corespunzător în aceste conturi, fie prin depozit bancar, fie din operaŃiuni de încasări sau prin acordarea unui credit bancar. Cecul, ca instrument de plată, pune în legătură în procesul creării sale trei persoane: trăgătorul, trasul şi beneficiarul. Instrumentul este creat de trăgător care, în baza unui disponibil creat în prealabil la o societate bancară, dă un ordin necondiŃionat acesteia care se află în poziŃia de tras, să plătească la prezentare o sumă determinată unei terŃe persoane sau însuşi trăgătorului aflat în poziŃia de beneficiar. Rezultă că trăgătorul emite cecul, posesorul legitim îl încasează iar trasul îl plăteşte.

În condiŃiile economiei de piaŃă alături de instrumentele de decontare prezentate, se utilizează şi cambia, biletul la ordin, denumite în literatura de specialitate şi efecte de comerŃ, care pe lângă funcŃiile de instrumente de plată, constituie şi instrumente de credit, plata amânându-se la o dată ulterioară.

Cambia este un titlu de credit negociabil de plată care constituie obligaŃia asumată de către un debitor de a plăti la vedere sau la o scadenŃă fixă; beneficiarului sau la ordinul acestuia, o sumă de bani determinată. Titlul creat de trăgător în calitate de creditor, dă ordin debitorului său, numit tras să plătească o sumă fixată la o dată determinată în timp, fie unui beneficiar, fie la ordinul acestuia din urmă.

Biletul la ordin este un instrument de plată (sau titlu de credit) prin care emitentul îşi ia angajamentul de a plăti la o anumită dată, o sumă determinată beneficiarului sau posesorului legitim al instrumentului. Biletul la ordin pune în legătură în procesul creării sale două persoane: emitentul şi beneficiarul. Emitentul în calitate de debitor se obligă să plătească o sumă de bani la un anumit termen sau la prezentarea unui beneficiar aflat în calitate de creditor.

55

Card-ul este un instrument modern de plată care permite achitarea obligaŃiilor fără a apela la numerar. Card-urile cunosc o diversitate de forme şi tipuri.

2. Decontarea prin acreditiv şi scrisoare de garanŃie bancară. Acreditivul este modalitatea de decontare prin care plăŃile se efectuează pe măsura livrării mărfurilor, executării lucrărilor şi prestării serviciilor, dintr-o sumă rezervată de către plătitor în acest scop şi Ńinută la dispoziŃia băncii furnizorului la care acesta îşi are contul. Deschiderea de acreditive se face la cererea unităŃii plătitoare, din disponibilităŃile băneşti aflate la bancă. Cererea de deschidere a acreditivului este însoŃită de un ordin de plată care trebuie să conŃină următoarele date: suma acreditivului, denumirea furnizorului, sediul acestuia şi unitatea bancară la care îşi are contul, felul şi cantitatea mărfurilor ce fac obiectul contractului pentru care se deschide acreditivul cu menŃiunea numărului şi datei acestuia, termenul de valabilitate al acreditivului, documentele pe care trebuie să le prezinte la bancă pentru decontare (factură, certificat de calitate etc.)

Scrisoarea de garanŃie bancară este o modalitate de plată prin care banca plătitorului garantează, la cererea acestuia, că pentru anumite cazuri bine precizate va asigura pe o anumită perioadă strict limitată de timp şi în limita unei sume determinate, efectuarea plăŃilor prevăzute în scrisoare, dintr-un provizion colateral constituit din contul curent, sau din credite bancare, în cazul în care la data solicitării plăŃii de către furnizor (creditor), plătitorul nu dispune de fonduri proprii necesare achitării obligaŃiilor garantate. Scrisoarea de garanŃie emisă de bancă constituie un factor asiguratoriu pentru plăŃile făcute, întrucât emitentul având un patrimoniu corespunzător şi suficient de mare, poate efectua oricând o plată în contul societăŃii pe care a garantat-o. Scrisoarea de garanŃie se poate elibera fie pe seama disponibilităŃilor proprii, fie din credite bancare.

5.4.2. Contabilitatea disponibilităŃilor băneşti aflate în conturi la bănci

Pentru efectuarea plăŃilor şi încasărilor, toŃi agenŃii economici, indiferent de natura capitalului (de stat, majoritar de stat, mixt şi privat), instituŃii sau alte organizaŃii sunt obligaŃi să-şi deschidă conturi la bănci, unde îşi păstrează disponibilităŃile.

Băncile deschid atât pentru persoanele fizice, cât şi pentru cele juridice următoarele tipuri de conturi:

� conturi curente (la vedere), în lei sau în valută, conturi în care titularii pot face operaŃiuni de încasări şi plăŃi curente;

� conturi de depozit (la vedere, la termen sau colaterale), în lei sau în valută; � alte tipuri de conturi, cum sunt: conturi pentru credite, conturi blocate, conturi de

factoring etc. Contabilitatea disponibilităŃilor băneşti aflate în conturi la bănci se realizează cu

ajutorul conturilor din grupa 51 „Conturi la bănci“, care cuprinde următoarele conturi: A. Contul 511 „Valori de încasat“. Cu ajutorul acestui cont se Ńine evidenŃa valorilor

de încasat, cum sunt cecurile şi efectele comerciale primite de la clienŃi. Este un cont de activ şi se desfăşoară pe conturi sintetice de gradul II.

Aceste conturi se debitează cu valoarea cecurilor primite de la clienŃi, cu valoarea efectelor comerciale depuse spre încasare la bănci, respectiv cu valoarea efectelor comerciale (cambie, bilet la ordin etc.) depuse la bănci sau instituŃii bursiere spre scontare (vânzare) şi se creditează cu: valoarea cecurilor încasate în contul de disponibil; valoarea efectelor comerciale încasate în conturile de disponibilităŃi băneşti; sumele încasate din efectele comerciale remise spre scontare.

Soldul debitor al acestor conturi reflectă valoarea cecurilor primite şi aflate în curs de încasare; valoarea efectelor comerciale depuse spre încasare, dar neîncasate încă; valoarea efectelor comerciale depuse spre scontare şi neîncasate încă.

56

Cu ocazia scontării efectelor comerciale, băncile reŃin o sumă de bani sub forma taxei scontului (Ts) denumită şi dobânda cuvenită băncii precum şi un comision pentru compensarea cheltuielilor de scontare.

,100360

NDVT zts

×

××= în care:

Vt reprezintă valoarea titlurilor; D - nivelul dobânzii; Nz - numărul de zile calendaristice calculate de la data scontării şi până la ziua

scadenŃei. B. Contul 512 „Conturi curente la bănci“ Ńine evidenŃa decontărilor fără numerar şi se

dezvoltă în conturi sintetice de gradul II: Contul 5121 „Conturi la bănci în lei“ Ńine evidenŃa disponibilităŃilor băneşti în lei,

existente în contul de disponibil la bancă precum şi a mişcării acestora ca urmare a operaŃiilor de încasări şi plăŃi efectuate. Este un cont de active circulante sub formă bănească (de trezorerie) din punct de vedere al conŃinutului economic, iar din punct de vedere al funcŃiei contabile este cont bifuncŃional. Soldul debitor exprimă disponibilităŃile în lei aflate în conturi curente la bănci, iar soldul creditor suma creditelor acordate de bănci direct prin contul curent al agentului economic.

Contul 5124 „Conturi la bănci în valută“ Ńine evidenŃa disponibilităŃilor băneşti în valută existente în contul de la bancă, a mişcării acestora ca urmare a încasărilor şi plăŃilor efectuate în valută. Este un cont de activ care înregistrează în debit sumele în valută încasate în contul de la bancă iar în credit sumele în valută plătite din contul de la bancă. Soldul debitor reflectă sumele în valută existente în contul de la bancă.

Contul 5125 „Sume în curs de decontare“ reflectă sumele virate sau depuse la bănci ori prin mandat poştal, care nu au apărut încă în extrasele de cont.

Contabilitatea analitică a decontărilor efectuate prin conturi curente se dezvoltă în analitic pe fiecare bancă. Dacă unitatea are deschide mai multe conturi la aceeaşi bancă, contabilitatea analitică se organizează şi pe fiecare cont. În cazul decontărilor în valută evidenŃa analitică trebuie realizată şi pe fiecare valută în parte.

5.4.3. Contabilitatea acreditivelor şi a altor operaŃiuni de trezorerie Din punct de vedere al contabilităŃii de trezorerie, acreditivele reprezintă

„disponibilităŃi“ puse de cumpărător la dispoziŃia furnizorului din care acesta îşi poate încasa contravaloarea bunurilor livrate, la prezentarea documentelor de livrare convenite printr-un contract comercial, prezentate de bancă vânzătorului (banca emitentă) băncii cumpărătorului (banca plătitoare).

Contabilitatea sintetică a acreditivelor deschise la bănci se realizează cu ajutorul contului de activ 541 „Acreditive“, detaliat în conturi sintetice de gradul II, astfel:

• Contul 5411 „Acreditive în lei“ Ńine evidenŃa acreditivelor în moneda naŃională deschise la bănci pentru efectuarea de plăŃi în favoarea terŃilor. Acest cont se debitează cu sumele virate în conturile de acreditive deschise la dispoziŃia furnizorilor (581) şi se creditează cu sumele plătite furnizorilor din acreditive (401, 404) şi cu sumele restituite în conturile de disponibilităŃi ale cumpărătorului ca urmare a expirării valabilităŃii acreditivului (581). Soldul debitor reflectă valoarea acreditivelor în lei deschise şi existente la bănci.

• Contul 5412 „Acreditive în valută“ Ńine evidenŃa acreditivelor în devize deschise la bănci de firmele importatoare (cumpărătoare). Este un cont de activ care se debitează cu sumele în valută virate în conturile de acreditive deschise la dispoziŃia terŃilor şi cu diferenŃele favorabile de curs valutar aferente soldului la încheierea exerciŃiului financiar şi se creditează

57

cu sumele în valută plătite terŃilor, restituite din acreditivele expirate şi cu diferenŃele nefavorabile de curs valutar aferente operaŃiunilor efectuate în cursul exerciŃiului ori soldul privind acreditivele deschise la încheierea exerciŃiului financiar. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea acreditivelor în valută deschise şi existente la bănci.

În activitatea agenŃilor economici există operaŃii băneşti ce sunt efectuate prin intermediul administratorului sau a altor persoane împuternicite din unitate care sunt contabilizate cu ajutorul contului 542 „Avansuri de trezorerie“. Este un cont de activ.

În debitul acestui cont se înregistrează sumele virate, în conturi la bănci sau acordate în numerar (581, 531), precum şi diferenŃele favorabile de curs valutar aferente avansurilor de trezorerie în valută la încheierea exerciŃiului financiar (765). În creditul contului se înregistrează: plăŃile efectuate din avansurile de trezorerie (401, 451, 531); cheltuielile efectuate pentru acŃiunile de protocol, reclamă şi publicitate (623); cheltuieli efectuate privind transportul de bunuri şi transportul colectiv de personal (624); cheltuielile ocazionate de deplasări, detaşări, transferări (625); diferenŃele nefavorabile de curs valutar, cu ocazia lichidării avansurilor de trezorerie (665). Soldul debitor al contului reprezintă sumele acordate ca avansuri de trezorerie, nedecontate.

Contul 581 „Viramente interne“ Ńine evidenŃa viramentelor de disponibilităŃi între conturile de trezorerie. Este un cont de activ care înregistrează în debit sumele virate dintr-un cont de trezorerie în alt cont de trezorerie (512, 531, 541, 542) iar în credit sumele intrate într-un cont de trezorerie din alt cont de trezorerie (512, 531, 541, 542). De regulă contul nu prezintă sold.

5.5. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt Pentru completarea unor nevoi de finanŃare temporare (în lei sau în valută) unităŃile pot

apela la credite bancare pe termen scurt. Acestea sunt resurse străine alocate de o bancă pe o perioadă de până la un an, sunt purtătoare de dobândă şi sunt folosite pentru finanŃarea activităŃii de exploatare a întreprinderilor.

Acordarea creditelor de către bancă agenŃilor economici se poate realiza prin una din următoarele modalităŃi:

a) în limita unor plafoane de creditare, caz în care banca achită obligaŃiile întreprinderii chiar şi în situaŃia în care nu există în contul curent suficiente disponibilităŃi în momentul efectuării plăŃilor. Această modalitate de creditare determină existenŃa soldului creditor al contului de disponibilităŃi 512 „Conturi curente la bănci“.

b) prin virarea de către bancă a sumei respective în contul 519 „Credite bancare pe termen scurt“ care este, aşa cum vom vedea, un cont separat de împrumut şi evidenŃiază diferite categorii de credite acordate de bancă.

Contul 519 „Credite bancare pe termen scurt“ este un cont de pasiv. În creditul său se înregistrează creditele bancare pe termen scurt, acordate de bancă pentru nevoi temporare, prin conturi bancare distincte, inclusiv dobânzile datorate (512, 666). În debitul contului se înregistrează creditele bancare pe termen scurt restituite inclusiv dobânzile aferente plătite. Soldul creditor al contului reprezintă creditele bancare pe termen scurt nerestituite.

Pentru evidenŃa separată a creditelor bancare pe termen scurt primite de la bancă, contul 519 se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul II.

Este de menŃionat faptul că, dobânda percepută pentru creditele acordate prin aceste conturi separate de împrumut este evidenŃiată cu ajutorul contului 5198 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt“. Pentru creditele acordate în limita plafonului de creditare prin contul 512 „Conturi curente la bănci“, dobânda percepută se evidenŃiază în contul 518 „Dobânzi“. Contul 518 „Dobânzi“ este un cont bifuncŃional ce înregistrează dobânzile de

58

plătit şi cele de încasat aferente exerciŃiului în curs la cheltuieli financiare, respectiv la venituri financiare.

Contul 518 „Dobânzi“ se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul II: � 5186 „Dobânzi de plătit“, cont de pasiv; � 5187 „Dobânzi de încasat“, cont de activ.

A. În contabilitatea clientului (cumpărătorului): - plata contravalorii ambalajelor ce nu pot fi restituite evaluate în preŃuri de facturare inclusiv TVA, concomitent cu trecerea contravalorii acestora pe cheltuieli, la nivelul preŃului de facturare fără TVA: 401 „Furnizori”=5121 „Conturi la bănci în lei” preŃ facturare + TVA

608 „Cheltuieli= 409 „Furnizori – debitori“ preŃ facturare – TVA

privind ambalajele”

B. În contabilitatea furnizorului (vânzătorul): - încasarea contravalorii ambalajelor nerestituite, concomitent cu transferarea la venituri a contravalorii acestora: 5121 „Conturi la = 4111 „ClienŃi” preŃ facturare + TVA

bănci în lei”

419 „ClienŃi – = 708 „Venituri din activităŃi diverse” preŃ facturare – TVA creditori”

5.6. Contabilitatea operaŃiilor de încasări şi plăŃi cu numerar şi a altor valori de trezorerie

OperaŃiile de încasări şi plăŃi în numerar deŃin o pondere redusă în totalul decontărilor, comparativ cu cele fără numerar, şi se realizează prin casieriile societăŃilor comerciale în limita unui anumit plafon. Încasările pot proveni din vânzarea produselor proprii sau mărfurilor, din lichidarea unor debitori, din ridicări de numerar de la bancă, din aport de capital etc. PlăŃile în numerar se referă la achitarea drepturilor de personal, la avansurile spre decontare, cumpărări de bunuri, depuneri de numerar la bancă şi altele. În casieria unităŃii mai pot fi păstrate şi alte valori (timbre fiscale şi poştale, tichete de călătorie, bilete de tratament etc.), care se asimilează decontărilor în numerar.

Orice operaŃie de încasare sau plată în numerar se efectuează numai pe bază de documente care u un regim special de întocmire şi circulaŃie şi se evidenŃiază operativ, separat prin „Fişa formularelor cu regim special“.

Contabilitatea mijloacelor băneşti aflate în casieria unităŃilor patrimoniale şi a mişcării acestora ca urmare a încasărilor şi plăŃilor efectuate în numerar se Ńine distinct în lei şi în devize cu ajutorul contului 531 „Casa“, desfăşurat pe două conturi sintetice de gradul II, respectiv: � 5311 „Casa în lei“; � 5314 „Casa în devize“.

Înregistrarea în contabilitate a operaŃiilor în lei sau în devize se efectuează cu respectarea regulamentului operaŃiilor de casă, a regulamentelor emise de Banca NaŃională şi a altor reglementări.

Contul 531 „Casa“ şi subconturile sale sunt conturi de activ. Contul 5311 „Casa în lei“ se debitează cu sumele încasate în numerar exprimate în lei şi se creditează cu sumele plătite în numerar exprimate în lei. Soldul debitor reprezintă numerarul în lei existent în casieria fiecărei societăŃi comerciale. Contul 5314 „Casa în devize“ funcŃionează similar contului 5311 „Casa în lei“, cu deosebirea că sumele sunt exprimate atât în devize cât şi în lei. OperaŃiunile privind mijloacele băneşti în devize se înregistrează în contabilitate la cursul zilei sau la un curs fix. La finele perioadei, mijloacele băneşti în devize se evaluează la cursul de schimb la acea dată, iar diferenŃele de curs rezultate se înregistrează în contabilitate ca venituri sau cheltuieli financiare, după caz.

59

Contabilitatea altor valori se realizează cu ajutorul contului 532 „Alte valori“. Cu ajutorul acestui cont se Ńine evidenŃa bunurilor valorice, timbrelor poştale şi fiscale, biletelor de tratament şi odihnă, tichetelor şi biletelor de călătorie, tichetelor de masă, a altor valori precum şi a mişcării acestora. Este un cont de activ care înregistrează în debit valoarea bonurilor valorice, a timbrelor fiscale etc., achiziŃionate (401, 531, 542) iar în credit valoarea bonurilor valorice, a timbrelor fiscale etc., consumate (301, 428). Soldul contului reprezintă alte valori existente în casieria întreprinderii la un moment dat. Contul 532 „Alte valori“ se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul II.

5.7. Contabilitatea deprecierii investiŃiilor financiare

La sfârşitul fiecărui exerciŃiu, potrivit legii, are loc inventarierea generală a activelor şi

datoriilor întreprinderii, ocazie cu care se inventariază şi investiŃiile financiare, stabilindu-se valoarea de piaŃă a acestora (valoarea justă) care se compară cu valoarea de cumpărare (intrare) a titlurilor.

Dacă valoarea de piaŃă este mai mică decât valoarea de intrare a investiŃiilor financiare, diferenŃa respectivă reprezintă o depreciere şi pentru aceasta se pot utiliza una din metodele:

1) Se constituie un provizion pe seama cheltuielilor (metoda provizioanelor); 2) Se ajustează valoarea contabilă a investiŃiilor financiare (metoda ajustării valorii

contabile). La sfârşitul exerciŃiului următor operaŃia de inventariere se repetă şi pot rezulta două

situaŃii: � preŃul de piaŃă este mai mic decât preŃul de intrare; � preŃul de piaŃă este mai mare decât preŃul de intrare al titlurilor. În prima situaŃie pentru diferenŃa dintre cele două preŃuri se constituie o depreciere

suplimentară, fie prin intermediul provizionului, fie ajustând valoarea contabilă a investiŃiilor financiare. Deprecierea se înregistrează într-un cont de cheltuieli.

În a doua situaŃie, deprecierea constituită la sfârşitul exerciŃiului precedent se diminuează sau se anulează transformându-se în venituri financiare din reluarea deprecierii.

În ce priveşte înregistrarea ajustărilor în contabilitate, există două metode: a) metoda ajustării provizioanelor; b) metoda reluării provizioanelor. Reflectarea în contabilitate a ajustărilor pentru deprecierea investiŃiilor financiare se

face cu ajutorul conturilor din clasa 59 „Ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie“ .

Toate conturile sunt conturi rectificative de activ care se creditează cu ajustările constituite şi suplimentate pentru deprecierea investiŃiilor financiare şi se debitează cu provizioanele pentru deprecierea investiŃiilor financiare diminuate sau anulate. Soldul creditor reprezintă ajustările constituite pentru deprecierile constatate aferente investiŃiilor financiare existente.

6. CONTABILITATEA FINANCIARĂ A DECONTĂRII CHELTUIELILOR ASUPRA VENITURILOR ŞI DETERMINAREA REZULTATULUI CONTABIL

6.1 Delimitări şi structuri privind cheltuielile şi venituri Contabilitatea financiară a cheltuielilor şi veniturilor este organizată având la bază

concepŃia dualistă. În consecinŃă, ea are ca obiect evaluarea şi înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor în funcŃie de natura lor.

60

Cheltuielile sunt reprezentate în momentul efectuării plăŃilor, iar veniturile realizate în momentul încasării rezultatului.

Structurile de cheltuieli şi de venituri delimitate în contabilitatea financiară potrivit naturii lor definesc conŃinutul claselor 6 „Conturi de cheltuieli” şi 7 „Conturi de venituri”.

Conturile de cheltuieli au funcŃie contabilă de activ. Se debitează cu cheltuielile efectuate în cursul anului ca exerciŃiu financiar şi se creditează la decontarea (repartizarea) cheltuielilor asupra rezultatelor. Prin funcŃia contabilă, conturile de venituri sunt asimilate conturilor de pasiv. Se creditează cu veniturile realizate în cursul anului ca exerciŃiu financiar, se debitează cu încorporarea veniturilor în rezultate.

Conturile de cheltuieli şi de venituri se închid, după caz, lunar sau la sfârşitul anului ca exerciŃiu financiar prin contul 12 „Rezultatul exerciŃiului”. Cheltuielile se repartizează asupra rezultatului, iar veniturile se încorporează în rezultate. La rândul său contul 12 „Rezultatul exerciŃiului” este un cont de bilanŃ, fiind inclus în categoria conturilor de capitaluri proprii. Soldul creditor al contului evidenŃiază rezultatul sub formă de profit, iar soldul debitor – rezultatul sub formă de pierdere. În felul acesta, contul 12 „Rezultatul exerciŃiului” realizează legătura dintre conturile de cheltuieli şi de venituri, pe de o parte, şi conturile de bilanŃ, pe de altă parte. Astfel, soldul său creditor reprezintă profitul creat ca sursă de finanŃare în urma excedentului veniturilor asupra cheltuielilor, iar pierderea, ca sold debitor exprimă bunurile economice nerecuperate ca urmare a excedentului cheltuielilor asupra veniturilor.

6.2 . Contabilitatea cheltuielilor de exploatare

Activitatea de exploatare cuprinde toate operaŃiile economice şi comerciale privind

aprovizionarea, producŃia şi desfacerea bunurilor, lucrărilor şi serviciilor. De asemenea sunt incluse şi operaŃiile privind investiŃiile, prin care se realizează producŃia şi construcŃia proprie de mijloace fixe. Structural contabilitatea operaŃiilor privind constatarea cheltuielilor se diferenŃiază în funcŃie de natura resurselor utilizate.

6.3.Contabilitatea cheltuielilor financiare Se cuprind toate cheltuielile privind pierderile din creanŃe legate de participaŃii,

pierderile din vânzarea titlurilor de plasament, diferenŃele de curs valutar din operaŃiile curente şi disponibilităŃile în devize la închiderea exerciŃiului financiar; dobânzile curente aferente împrumuturilor primite şi altor datorii privind exerciŃiul în curs; sconturile acordate clienŃilor; alte cheltuieli financiare.

Toate operaŃiile privind cheltuielile financiare sunt înregistrate prin conturile din grupa 66 „Cheltuieli financiare”.

6.4.Contabilitatea cheltuielilor extraordinare Cheltuielile extraordinare sunt acelea care apar ca urmare a evenimentelor extraordinar,

cum sunt: calamităŃile naturale şi exproprierile unor active. Se poate pune în discuŃie dacă o întreprindere care se află într-o zonă supusă frecvent calamităŃilor naturale (de exemplu, lângă albia unui râu cu risc de inundaŃii în fiecare primăvară) poate considera valoarea pierderilor de stocuri şi la producŃia în curs de execuŃie în categoria cheltuielilor extraordinare. Reamintim că în activitatea extraordinară sunt cuprinse acele evenimente sau tranzacŃii distincte de activităŃile curente ale întreprinderii care apar neregulat şi cu frecvenŃă redusă.

Exemplu: În urma unor alunecări de teren, societatea comercială „Alfa” S.A. a constatat distrugerea unei plantaŃii de meri recent intrate pe rod, pierdere evaluată la suma de 1.800 lei.

61

Înregistrarea contabilă este: 671 = 2134 1.800 lei 6.5.Contabilitatea veniturilor din exploatare

În modelul continental de contabilitate, implicit în cel din Ńara noastră, criteriul de

delimitare şi înregistrare a veniturilor din activitatea de exploatare este cel începând cu obŃinerea producŃiei şi se continuă cu vânzarea aceleiaşi producŃii sau a mărfurilor cumpărate. Totodată, se consideră venituri realizate, în funcŃie de care se determină rezultatul, numai cele din stadiul de vânzare, adică din faza unde are loc transferarea dreptului de proprietate. Veniturile nelegate de vânzări, cum sunt cele financiare şi, în unele cazuri, cele excepŃionale, sunt considerate realizate în momentul constatării sau încasării, după caz.

6.6.Contabilitatea veniturilor financiare

În categoria veniturilor financiare sunt incluse veniturile din: participaŃii, titluri de

plasament, imobilizările financiare cedate, creanŃele imobilizate, titlurile de plasament cedate, diferenŃele favorabile de curs valutar, dobânzile cuvenite, sconturile obŃinute şi alte venituri financiare.

6.7. Contabilitatea veniturilor extraordinare

Veniturile extraordinare pot apărea ca urmare a subvenŃiilor primite pentru eliminarea

efectelor calamităŃilor, pentru reamplasarea activităŃilor productive în zone defavorizate sau pentru descongestionarea zonelor urbane aglomerate, dar şi din despăgubirile care însoŃesc exproprierea unor active pentru cauză de utilitate publică.

Exemplu: Ca urmarea construcŃiei unei căi ferate de utilitate publică o fâşie din terenul societăŃii „Ana” S.A. a fost expropriat, pentru care urmează să primească o despăgubire de la stat în sumă de 80.000 lei.

Înregistrarea contabilă este: 512 = 771 80.000 lei

Bibliografie 1. Galiceanu, M., Bogdănoiu, C., Contabilitate financiară conformă cu directive

europene, Editura FRM, Bucureşti, 2007. 2. Galiceanu, M., Hobeanu L., Contabilitate financiară, Editura Universitaria, 2005. 3. IlincuŃă, Lucian-Dorel, Contabilitatea financiară a entităŃilor economice, Editura

FundaŃiei România de Mâine, Bucureşti 2006. 4. Coman, Florin, Contabilitate financiară, Editura FundaŃiei România de Mâine,

Bucureşti, 2006. 5. Ristea, Mihai şi colab., Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura

Universitară, Bucureşti, 2005 (2006). 6. Feleagă, Niculae, Feleagă (Malciu), Liliana, Contabilitate financiară – o abordare

europeană şi internaŃională, vol. I şi II, Editura Infomega, Bucureşti, 2005. 7. M.F.P., Ordinul Ministrului FinanŃelor Publice nr.1752/2005, pentru aprobarea

reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, M. Of. nr. 1080 şi 1080 bis din 30 noiembrie 2005.