CONTABILITATE FINANCIARĂ

SUPORT DE CURS

Prof. Univ. Irina Protopopescu

1

CAPITOLUL I

1. Principii şi reguli privind organizarea contabilităţii financiare.

1.1. Contabilitatea financiară şi utilizatorii informaţiilor contabile

În cadrul diferitelor procese şi pentru realizarea diferitelorobiective, întreprinderea produce şi utilizează informaţii necesare luării deciziilor economice cu privire la:

- mărimea resurselor (ACTIVE);- provenienţa/finanţarea acestora (CAPITAL PROPRIU şi DATORII)- modul lor de utilizare (CHELTUIELI, VENITURI); şi- rezultatele obţinute ca urmare a utilizării acestora (PROFIT sau PIERDERE);

O altă parte a informaţiilor sunt comunicate terţilor, persoane din afara întreprinderii interesate de activitatea acesteia, pe care le utilizează la rândul lor în luarea deciziilor.

Aceste informaţii sunt furnizate de conatbilitate al cărui obiectiv este identificarea, măsurarea, înregistrarea, clasificarea, prelucrarea şi comunicarea informaţiilor referitoare la averea şi activităţile întreprinderii, folosind un limbaj specific, instrumente şi procedee adecvate. Cu alte cuvinte, contabilitatea reprezintă un sistem informaţional care măsoară, prelucrează şi comunică informaţii despre o entitate identificată.

Ea reprezintă, pornind de la această definiţie, o activitate de prestare de servicii. Ea face legătura dintre activităţile economice desfăşurate de întreprindere şi factorii decizionali, în sensul că:

- în primul rând, contabilitatea identifică şi măsoară activităţi economice, înregistrând datele care le privesc pentru o utilizare ulterioară;

- în al doilea rând, datele sunt stocate, cât timp e necesar, iar apoi prelucrate pentru a deveni informaţii utile;

- în al treilea rând, informaţiile sunt comunicate factorilor decizionali prin intermediul unor rapoarte (situaţii financiare);

S-ar putea spune că datele ce privesc activitatea întreprinderii reprezintă intrările în sistemul de prelucrare contabilă iar informaţia prelucrată, utilă pentru factorii de decizie, reprezintă ieşirea.

2

Fig. 1.1. Contabilitatea ca sistem informaţional pentru luarea deciziilor economice

ACŢIUNI FACTORI DE DECIZIE (DECIZII) OFERTA NEVOIA

Potrivit Legii contabilităţii nr.82/1991, republicată în 2008, contabilitatea financiară, specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, cheltuieli şi venituri, precum şi a rezultatului obţinut din activitatea întreprinderilor, trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea şi publicarea informaţiilor privind poziţia financiară, performanţa întreprinderilor şi modificarea poziţiei

3

ACTIVITĂŢI ECONOMICE

exploatare investiţie finanţare

CONTABILITATE

CUANTIFICARE PRELUCRARE COMUNICARE Realizată prin realizată prin realizată prin înregistrarea stocarea şi pregătirea rapoarte datelor datelor (sit. financiare)

financiare atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi în relaţie cu investitorii actuali şi potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţii, înstituţiile statului şi alţi utilizatori.

Factorii de decizie: utilizatorii informaţiei conatbile:- utilizatorii interni sunt managerii întreprinderilor, persoane

mandatate să gestioneze avereaşi activităţile întreprinderii şi răspund direct de administrarea acestora. Managerii pot fi selectaţi din cadrul întreprinderii mici şi mijlocii, dar mai frecvent sunt persoane angajate din afara întreprinderii. Ei utilizează informaţia pentru realizarea obiectivelor de bază : planificare, organizare, coordonare, control, evaluare. Managerii sunt interesaţi de profitabilitatea (capacitatea unei întreprinderi de a obţine venituri care să acopere cheltuielile angajate cu obţinerea lor şi să obţină şi un profit) şi solvabilitatea (capacitatea întreprinderii de a face faţă datoriilor curente) În acest scop , managerii folosesc atât informaţia cu caracter general (financiare) cât şi informaţiile analitice.

- utilizatorii externi sunt formaţi din investitorii actuali şi potenţiali, cât şi consultantii acestora; sunt interesaţi de rentabilitatea/riscul inerent oricărei tranzacţii. În acest scop, ei vor informaţi care să-i ajute să decidă dacă ar trebui să cumpere, să menţină sau să vândă instrumente financiare. De asemenea, ei vor informaţii în vederea evaluării capacităţii întreprinderii de a plăti dividende, precum şi calitatea managementului întreprinderii. Creditorii financiari folosesc informaţiile pentru a analiza capacitatea întreprinderii de a plăti dobânzile aferente creditelor şi de rambursare a împrumutului la scadenţă.

Creditorii comerciali (furnizorii) utilizează informaţia contabilă pentru a determina posibilitatea întreprinderii de a-i achita datoria pentru bunurile livrate, serviciile prestate pe credit comercial, pentru a aprecia continuitatea întreprinderii , mai ales când acestia au legături comerciale pe perioade mari.

Clienţii sunt interesaţi să utilizeze informaţia contabilă pentru a aprecia continuitatea în aprovizionarea cu bunuri, lucrări sau servicii mai ales când acestia au legături comerciale pe perioade mari sau întreprinderea este dependentă de furnizorul respectiv.

Instituţiile statului utilizează informaţia contabilă atât pentru stabilirea politicilor fiscale, cât şi pentru controlul asupra stabilirii/decontării plăţii diferitelor impozite, taxe, alte vărsăminte asimilate. Pe de altă parte , statul, prin instituţiile acestuia, analizează activitatea întreprinderii în scopul alocării de resurse (subvenţii pentru investiţii).

4

Salariaţii (personal anagajat şi sindicatele) sunt interesaţi de profitabilitatea/continuitatea activităţii întreprinderii, cât şi de oportunităţi ce pot fi obţinute de la angajator.

Publicul foloseşte informaţia contabilă pentru a aprecia contribuţia la dezvoltarea locală, a numărului de angajaţi, relaţiile cu furnizorii locali şi alte contribuţii.

Pentru satisfacerea nevoilor de interes general ale tuturor categoriilor de utilizatori, contabilitatea a suferit un proces de restructurare ce constă în elaborarea unor reglementări unitare bazate pe o terminologie identică şi pe reguli precise pentru toţi producătorii şi utilizatorii de informaţii contabile. Toate informaţiile sunt furnizate de contabilitatea financiară prin intermediul situaţiilor financiare (SF) întocmite şi comunicate la încheierea fiecărui exreciţiu financiar.

Prin aceste reglementări s-a urmărit promovarea contabilitatii ca instrument de gestiune pentru întreprindere şi de comunicare si informare privind situaţia financiară, performanţele întreprinderii şi modificarea pozitiei financiare.

În acelaşi timp, se asigură comparabilitatea informaţiilor în timp, de la o perioadă la alta în aceeaşi întreprindere şi în spaţiu de la o întreprindere la alta.

În acest scop, organizarea contabilităţii s-a segmentat pe două structuri : o structură ce vizează contabilitatea financiară (generală) şi o structură ce vizează contabilitatea de gestiune (managerială sau analitică).

Contabilitatea financiară furnizează informaţii de interes general pentru nevoile utilizatorilor interni şi externi. Ea evidenţiază si calculeaza activele, datoriile si rezultatele la nivelul întreprinderii. Cheltuielile şi veniturile sunt evidenţiate pe natura activităţii generatoare : exploatare, financiare, extraordinare şi în cadrul acestora, pe natura resurselor utilizate şi natura , provenienţa veniturilor, necunoscându-se destinaţia cheltuielilor, respectiv, locul de provenienţă a veniturilor.

Din punct de vedere practic se organizează cu ajutorul conturilor claselor 1 – 8 din planul de conturi general, iar produsul final îl constituie situaţiile financiare .

Contabilitatea de gestiune localizează informaţiile contabile numai la nivelul întreprinderii. Obiectivele se referă la furnizarea de informaţii analitice privind costul produselor, lucrărilor şi a diferitelor activităţi ; la informaţii privind elaborarea şi urmărirea previziunilor, a bugetelor de venituri şi cheltuieli stabilite pe centre de responsabilitate etc.

5

Din punct de vedere practic se realizeză cu ajutorul conturilor clasei 9 Conturi de gestiune din PCG şi deşi este obligatorie, nu e supusă reglementărilor contabile în sensul că nu este standardizată, normalizată.

1.2 Elemente privind normalizarea in contabilitate (NC). Dispozitivul normalizarii si reglementarii contabile

A. Normalizarea contabilă reprezintă procesul de aliniere, convergenţă şi conformitate a contabilităţii româneşti cu reglementările contabile europene şi internaţionale.

Pe baza NC se formalizează şi se materializează obiectivele, conceptele, regulile şi procedurile privind producţia şi utilizarea informaţiilor contabile.

Rezultatul NC îl constituie :a) definirea de concepte, principii şi norme pe baza unei terminologii precise

şi identice pentru toţi producătorii şi utilizatorii informaţiilor contabile ;b) aplicarea practică a acestora în vederea asigurării comparabilităţii în timp

şi spaţiu, a relevanţei şi credibilităţii situaţiilor financiare ;Produsul NC îl constituie elaborarea de norme pentru producţia,

auditarea şi utilizarea informaţilor contabile.Norma contabilă e constituită din una sau mai multe reguli delimitate

ca sistem de referinţă pentru producţia şi prezentarea informaţieie contabile.Totalitatea normelor contabile impuse printr-o normă de drept

formează reglementările contabile.

B. Dispozitivul normalizării şi reglementării contabileEste constituit din :

1. Legea contabilităţii + reglementările contabile aliniate cu directivele europene ;

6

Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată, prevede reglementări cu privire la organizarea şi conducerea contabilităţii în ţara noastră, cum ar fi: entităţile obligate să organizeze şi să conducă contabilitatea financiară conform reglementărilor legale şi a contabilităţii de gestiune potrivit specificului activităţii fiecărei entităţi şi nevoile de formare ale acestora.

Entităţile obligate să organizeze contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune: regii autonome, societati comerciale,societatile/ companii naţionale, socetăţile cooperatiste şi alte persoane care desfăşoară acte de comerţ, institutele nationale de cercetare-dezvoltare, inclusiv subunitatile fara personalitate juridica, cu sediul in Romania, care apartin persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul in Romania ; subunitatile fara personalitate juridica cu sediul in strainatate care apartin persoanelor juridice romane cu sediul sau domiciliul in Romania ; subunitatile din romania care apartin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul in strainatate.

Răspunderea pentru organizarea contabilităţii revine administratorului sau altei persoane împuternicite.

Realizarea obiectivelor conatbilităţii re loc în cadrul unor compartimente distincte din cadrul întreprinderilor sau pe baza unor contracte încheiate cu persoane din afara întreprinderii.

Contabilitatea se ţine în limba romana si in moneda naţională, iar pentru tranzacţiile efectuate în valută se organizează contabilitate în lei şi în valuta respectivă.

Registrele contabile obligatorii: Registrul jurnal, Registrul Cartea-Mare, Registrul inventar.

Durata exerciţiului financiar care se suprapune de regulă anului calendaristic (01 ian – 31 dec)

Situaţiile financiare obligatorii pentru entităţile care intră sub incidenţa sistemului dezvoltat şi ale celor care intră sub incidenţa sistemului (simplificat/prescurtat).

Reglementările conform cu directivele europene sunt structurate în reglementări contabile care vizează întocmirea situaţiilor financiare pentru societăţi comerciale (individuale), Reglementări contabile conform cu Directiva a IV-a a C.E.E. şi Reglementările contabile conforme cu Directiva a VII-a care vizează întocmirea situaţiilor financiare consolidate. Reglementările conforme cu Directiva a IV-a prevăd formatul şi conţinutul situaţiilor financiare anuale, principiile şi regulile de întocmire, recunoaştere, evaluare, scoatere din evidenţă şi prezentarea elementelor în situaţii financiare anuale, reguli de întocmire, auditare (verificare) şi publicarea situaţiilor financiare ; Planul de conturi general, conţinutul si functia conturilor din structura Planului de conturi general

7

2. Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare este constituit din conceptele şi principiile teoretice care stau la baza întocmirii situaţiilor financiare. In mod concret, abordeaza urmatoarele probleme : 2.1. Conceptul de situaţii financiare :

Situaţiile financiare = rapoarte ce consolidează şi prezintă informaţii cu caracter comun/general, folosite în egală măsură de toţi utilizatorii externi si interni ai informaţiilor contabile cu privire la activele, datoriile, capitalul propriu, cheltuielile si veniturile unei entitati la un moment dat.

Ele sunt prezentarea structurată a informaţiilor privind poziţia financiară, performanţa entităţii şi modificarea poziţiei financiare.

Un set complet de situaţii financiare e constituit din bilanţ, contul de profit şi pierdere (CPP), situaţia modificării capitalului propriu, situaţia fluxurilor de numerar, note explicative şi politici contabile. 2.2. Obiectivele situaţiei financiare :

Situaţia financiară trebuie să furnizeze informaţii fidele cu privire la poziţia financiară, performanţa, modificarea poziţiei financiare.

Poziţia financiară e descrisă de structurile active, capitaluri proprii şi datorii, iar modelul utilizat e bilanţul contabil. Ecuaţia specifică : CP = A-D

Întreprinderea are o situaţie financiară pozitivă atunci când CP ≥ D. În felul acesta, întreprinderea poate să-şi menţină CP, să-şi dezvolte activităţile şi să-şi achite datoriile curente.

Performanţa financiară e descrisă de categoriile venituri, cheltuieli şi îmbracă forma profitului sau pierderii. Modelul care redă performanţa e contul de profit şi pierdere, iar ecuatia specifica : R = V – C

Modificarea poziţiei financiare este redată de ecuaţia : Flux net de trezorerie = încasările din activităţile de exploatare, finanţare şi investiţii, plăţile pentru activităţile de exploatare, financiare şi investiţii.Încasările = capacitarea întreprinderii de a genera numerarPlăţi = nevoia utilizării încasărilor 2.3.Elemente recunoscute şi evaluate în situaţiile financiare :

Recunoaşterea = procesul de încorporare a elemnetelor în situaţiile financiare.

Un element de activ este recunoscut în situaţiile financiare dacă corespunde definiţiei din cadrul general şi îndeplineşte cumulativ 2 condiţii :

a) există probabilitatea generării de beneficii economice viitoare pentru întreprinderi

b) există posibilitatea stabilirii unui cost sau valori credibilă

8

O datorie este recunoscută în bilanţ dacă corespunde definiţiei date şi îndeplineşte cumulativ 2 condiţii : a) probabilitatea ieşirii de resurse cu ocazia decontării /plăţii care încorporează beneficii economice b) evaluarea la un cost/valoare credibil/ă este posibila

Cheltuielile şi veniturile sunt recunoscute în situatiile financiare (contul de profit şi pierdere) dacă se aşteaptă o creştere de beneficii economice viitoare ( pentru venituri) sau o reducere de beneficii economice viitoare (cheltuieli)

Evaluarea = procesul prin care se determină mărimea valorică cu care elementele sunt înregistrate în situaţiile financiare

Elementele recunoscute în situaţiile financiare : activele, datoriile, capitalurile proprii, cheltuielile, veniturile, numerarul.

ACTIVELE – sunt resurse controlate de întreprindere generate de evenimente sau tranzacţii trecute de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare

CAPITALUL PROPRIU – este interesul rezidual al acţionarilor în activele întreprinderii după deducerea tuturor datoriilor sale

DATORIILE – reprezintă obligaţiile actuale ale întreprinderii generate de tranzacţiile trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă o ieşire de resurse care încorporează beneficiile economice.

VENITURILE – reprezintă creşteri ale beneficiilor economice determinate sub forma intrării activelor sau reducerii datoriilor , ce determină o creştere a Cp, alta decât aporturile aduse de acţionari sau asociaţi.

CHELTUIELILE – reprezintă diminuări ale beneficiilor economice determinate sb forma ieşirii A sau majorării D ce se concretizează în diminuări ale Cp, altele decât distribuirile făcute către asociaţi

NUMERARUL – disponibilităţi băneşti în trezorerie şi conturi la bănci

2.4. Caracteristicile calitative ale informaţiilor din situaţiile financiareSunt atribute care condiţionează utilitatea informaţiilor contabile în

procesul decizional.

9

1. Inteligibilitatea – presupune ca informaţiile furnizate de situaţile financiare să fie usor percepute de utilizatori, cu condiţia ca aceştia să posede cunoştinţe de contabilitate privind afacerile si activitatile economice (importanta limbajului comun).

2. Relevanţa - presupune posibilitatea utilizatorilor de a lua decizii economice pe baza informaţiilor furnizate de situaţiile financiare, adică acestia au posibilitatea sa evalueze evenimente trecute prezente sau viitoare, sa confirme sau sa corecteze evaluarile lor anterioare prezentul.

3. Credibilitate – presupune ca informaţia să fie lipsită de erori semnificative, deformări, sa nu fie partinitoare. In acest scop informaţia trebuie să ofere o imagine corectă, fidelă a poziţiei financiare, performanţei şi modificării poziţiei financiare, să fie neutră, adica lipsita de influente, să aibă la bază o evaluare prudentă, să reflecte fondul si realitatea economica, nu numai forma juridica a tranzactiilor si a altor evenimente, să fie completă, in sensul ca o omisiune poate face ca informatia sa fie falsa sau sa induca in eroare.

4. Comparabilitatea – presupune atributul informaţiei furnizate de situaţiile financiare de a asigura atât comparabilitatea în timp în cadrul aceleaişi întreprinderi, cât şi în spaţiu de la o întreprindere la alta, care au activităţi similare, pentru ca utilizatorii sa poata evalua si identifica tendintele in pozitia financiara si performantele unei entitati la un moment dat sau relativ la alte entitati.

2.5 Conceptul de capital si de mentinere a capitaluluiSe cunosc două concepte de capital :

a) capital financiar = activul net contabil (ANC) = CPb) capital fizic = capacitatea productivă, fizică, de exploatare, a unei

întreprinderi = active imobilizate + active circulante de exploatare

Menţinerea capitalului financiar :- un profit se obţine dacă capitalul financiar la sfârşitul exerciţiului

(ex.31.12.N) este mai mare decât capitalul financiar de la începutul exerciţului (31.12.N-1) excluzând aporturile sau distribuirile de capital social efectuate pe parcursul exerciţiului .

Menţinerea capitalului fizic : - un profit se obţine dacă capitalul fizic de la sfârşitul exerciţiului

financiar este superior capitalului fizic de la începutul exerciţiului financiar

10

3. Reţeaua de standarde contabile :Standardul reprezintă o regulă sau un ansamblu de reguli care

reglementează recunoaşterea şi evaluarea în contabilitate, precum şi întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.

În rapor cu sfera de aplicare se disting următoarele standarde : - internaţionale de contabilitate sub forma : * IAS-uri (Standarde Internaţionale de Contabilitate) + SIC IASB (interpretare IAS)

* IFRS-uri (Standarde Internaţionale de Raportare Financiară) + IFRIC (interpretare de IFRS) - sub forma Directivelor Europene :

* Directiva a IV-a (reglementări care vizează situaţiile financiare anuale individuale)

* Directiva a VII-a (reglementari care vizeaza situatiile financiare consolidate)

* Directiva a VIII-a pentru audit financiar - naţionale – reprezinta, dupa caz, IFRS-uri /IAS-uri adoptate

4. Reglementări contabile = texte legale şi reglementare care însoţesc aplicarea standardelor : * Legea contabilităţii * reglementări contabile conforme cu Directivele Europene OMFP 3055/2009 * reglementări specifice unor domenii de activitate : BNR, CNVM, CSA, CSSP * reglementări pentru contabilitatea în partidă simplă, etc.

5. Ghidul de aplicare a reglementărilor contabile

6. Dicţionare de conversie contabilă

7. Planul de conturi general : bilanţ (clasele 1-5), rezultat (clasele 6 – 7) , conturi speciale (clasa 8), conturi de gestiune (clasa 9 din PCG)

8. Instituţia normalizării contabile – Ministerul Finanţelor Publice

11

Normalizarea obiectivului contabilităţii

Fiecare parte componentă a S.F. reflectă o anumită imagine a tranzacţiilor şi evenimentelor economice desfăşurate în cadrul exerciţiului financiar, astfel:

Poziţia financiară Performanţele Modif poziţiei Modificarea capit. financiare propriu

SITUAŢII FINANCIARE

Bilanţul CT de P şi P Sit. Flux. Sit. Modif. contabil de trez. Cap. propriu

POLITICI CONTABILE ŞI NOTE EXPLICATIVE

12

1.3 PRINCIPIILE CONTABILE

Principiile reprezintă elemnte conceptuale necesare normalizatorilor în vederea realizării de norme contabile, precum şi profesioniştilor contabili, pentru elaborarea şi auditarea situaţiilor financiare.

Principiile reţinute conform OMFP 3055/2009 sunt urmatoarele:

1. Principiul continuităţii activităţii conform căruia la întocmirea situaţiilor financiare se porneşte de la prezumţia că întreprinderea îşi va continua în mod previzibil activitatea fără a fi nevoită să intre în dizolvare, lichidare, faliment sau reorganizare, sau să-şi reducă semnificativ activitatea. Starea de continuitate sau necontinuitate a activităţii unei întreprinderi se stabileşte la închiderea fiecărui exerciţiu financiar de către managerul întreprinderii, pe baza situaţiilor financiare întocmite într-o perioadă precedentă sau pentru perioada curentă, precum şi a unor previziuni.

În caz de necontinuitate, structurile din situaţiile financiare nu mai pot fi evaluate în funcţie de gradul de utilitate al acestora, adică evaluarea nu mai poate fi realizată la costul istoric sau valoarea de intrare ajustată cu eventualele deprecieri sau pierderi de valoare sub forma amortizărilor, ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare.

Ele pot fi evaluate la valori lichidative , presupuse a se obţine în urma realizării activelor/vânzării într-o perioadă determinată de timp şi care de regulă sunt mai mici decât valoarea contabilă.

De asemenea, în caz de necontinuitate, o serie de alte principii (prudenţa, permanenţa, etc.) nu mai pot fi aplicate.

13

2. Principiul permanenţei sau consecvenţei metodelor presupune continuarea aplicării aceloraşi metode de evaluare, clasificare, prezentare a elementelor în situaţiile financiare, atât în cadrul aceluiaşi exerciţiu financiar, cât şi de la un exerciţiu financiar la altul .

Astfel, dacă pentru evaluarea ieşirilor din stoc a bunurilor s-a utilizat în cadrul exerciţiului financiar metoda FIFO, în exerciţiul financiar următor întreprinderea nu poate aplica altă metodă. Respectand acest principiu se asigura comparabilitatea in cadrul aceleiasi intreprinderii, de la o perioada la alta a ainformatiilor furnizate de situatiile financiare. Exceptii se fac atunci cand schimbarea metodei este impusa de o anumita politica contabila.

3. Principiul independenţei exerciţiilor (contabilitatea de angajamente) potrivit căruia efectul tranzacţiilor şi a altor evenimente se va recunoaşte în situaţiile financiare în momentul producerii lui.

Acest principiu are aplicaţii în general, asupra recunoaşterii cheltuielilor şi veniturilor în contul de profit şi pierdere în sensul că o cheltuială trebuie recunoscută în contul de profit şi pierdere în momentul generării ei şi nu al plăţii, iar un venit trebuie recunoscut în momentul producerii lui şi nu în momentul încasării.

În felul acesta se asigură ataşarea/decontarea la fiecare exerciţiu financiar a cheltuielilor şi a veniturilor corespunzătoare.

În contabilitate, pentru realizaea acestui principiu s-au creat structuri cum ar fi :

* 471 Cheltuieli înregistrate în avans* 472 Venituri înregistrate în avans* 408 Facturi nesosite pentru cheltuieli de plată* 418 Clienţi – facturi de întocmit pentru venituri de încasat

4. Principiul prudenţei presupune : a) in contul de profit si opierdere poate fi inclus numai profitul realizat

la data bilantului ;b) trebuie sa se tina cont de toate datoriile aparute in cursul exercitiului

financiar curent sau al unui exercitiu precedent ;c) trebuie sa se tina cont de toate datoriile prvizibile si pierderile

potentiale aparute in cursul exercitiului financiar corect sau al unui exercitiu financiar precedent ;

d) trebuie sa tina cont de toate deprecierile, indiferent daca rezultatul exercitiului financiar este pierdere sau profit.

14

Principiul prudenţei are implicaţii directe în evaluarea elemnetelor la bilanţ. Astfel, pentru determinarea valorii ce trebuie înregistrată în bilanţ se compară valoarea contabilă de intrare a elemnetului cu valoarea de inventar (actuală), astfel :

Pentru active : dacă valoarea contabilă este mai mică decât valoarea de inventar rezultă

diferenţă în plus care nu se înregistrează dacă valoarea contabilă este mai mare decât valoarea de inventar rezultatul

se înregistrează sub forma unei amortizări suplimentare sau a unei ajustări pentru deprecieri/pierderi de vaoare

Pentru datorii : dacă valoarea contabilă este mai mare decât valoarea de inventar rezultă

diferenţă în minus care nu se înregistrează dacă valoarea contabilă este mai mică decât valoarea de inventar rezultă

diferenţă în plus care se înregistrează.

Ca urmare activele si veniturile nu trebuie sa fie supraevaluate, iar datoriile si cheltuielile, subevaluate.

5. Principiul pragului de semnificaţie – presupune că toate informaţiile de aceeaşi natură sau funcţie, cu valori semnificative să fie înregistrate în rubrici distincte. Celelalte informaţii pot fi agregate cu alte informaţii sau chiar omise.

Pragul de semnificaţie reprezintă limita în raport de care o informaţie poate fi prezentată separat, cumulat sau omisă.

6. Principiul evaluării separate a elementelor fiecărei rubrici din situaţia financiară, potrivit caruia componentele elementelor de active si de datorii trebuie evaluate separat.

7. Principiul intangibilităţii = bilanţul de deschidere al uni exerciţiu financiar trebuie să fie identic cu bilanţul de închidere al exerciţiului financiar precedent

8. Principiul necompensării = nu este admisă compensarea valorii unui element din bilanţ cu ale altui element din bilanţ (creanţe – clienţi cu datorii – furnizori) şi nici compensarea unui venit cu o cheltuială(din CPP).9. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului – Informaţiile prezentate în situaţiile financiare să reflecte fondul si realitatea economica a tranzactiilor si a altor evenimente, nu numai forma lor juridica.

15

CAP.II. CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

2.1. Definiţie, structuri (a se vedea Bazele contabilităţii si PCG)

A.I. I.N.

I.C.

I.F.

Imobilizari necorporale (IN) reprezinta un activ identificabil, nemonetar, fără suport material, deţinut de întreprindere pentru a fi utilizat în procesul de producţie şi pentru furnizarea de bunuri şi servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau pentru a fi utilizat în scopuri administrative.

I.N. cheltuieli de constituire 201Cheltuieli de dezvoltare 203Concesiuni, brevete 205Fond comercial 207Alte imobilizări necorporale 208Avans pentru I.N. şi imobilizări necorporale în curs de execuţie 233, 234

I.C. = active deţinute de întreprindere pentru a fi folosite în producţia de bunuri

16

şi prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau în scopuri administrative = au suport material = se estimează utilizarea lor pe mai multe exerciţii financiare

I.C. terenuri şi clădiri a seInstalaţii tehnice şi maşini vedeaAlte instalaţii, mobilier 231 PCGAvansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie 232

2.2. Recunoaşterea şi evaluarea activelor imobilizate

Recunoasterea este procesul de încorporare a elementelor în situaţiile financiare.

Un activ este recunoscut în bilanţ dacă corespunde definiţiei date în cadrul general şi îndeplineşte cumulativ două condiţii:

a) există probabilitatea intrării de beneficii economice către întreprindere

b) există posibilitatea stabilirii unui cost/valori credibil/ă

Evaluarea este procesul de stabilire a valorii la care elementele situaţiilor financiare sunt recunoscute în contabilitate şi prezentate în bilanţ şi contul de profit sau pierdere.

DE REŢINUT!*costul unui activ este suma plătită în numerar sau echivalente ale numerarului ori valoarea justă a altor contraprestaţii efectuate cu ocazia achiziţiei sau producţiei unui bun* valoarea contabilă este valoarea cu care un activ este recunoscut în bilanţ şi se stabileşte ca diferenţă între valoarea de intrare şi valoarea amortizărilor cumulate, respectiv valoarea pierderilor din deprecieri cumulate până la acea dată.

Ex. Clădire (212)Cost = valoare intrare = 100 lei(2812) Am. cumulată = 10 lei(2912) Ajustări = 2 lei

bilanţ 88 vaoare contabilă* valoarea amortizabilă = costul de producţie/achiziţie al activului sau o altă valoare substituită costului, mai puţin valoarea reziduală.

17

* valoarea reziduală este valoarea estimată a se obţine la cedarea unui activ după ce au fost deduse costurile estimate cu cedarea.

Ex. Peste n ani , demolăm clădirea, cât ne va costa demolarea?* valoarea justă reprezintă suma estimată a se obţine în urma cedării unui activ între părţi de bunăvoie şi în cunoştinţă de cauză în cadrul unor tranzacţii cu preţuti stabilite obiectiv*amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ, pe toată durata de viaţă utilă a acestuia*Durata de viaţă utilă este perioada în care un activ este prevăzut a fi utilizat de către întreprindere, sau nr. de unităţi de producţie similare preconizate să se obţină cu activul respectiv de către întreprindere (DVU=ani)* Pierderea din depreciere este diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea recuperabilă a unui activ * valoarea recuperabilă este cel mai ridicat preţ net de vânzare al unui activ şi valoarea sa de utilizare.

Evaluarea activelor imobilizateÎmbracă două forme:

I. Evaluarea curentăII. Evaluarea periodică

I. Evaluarea curentă se realizează cu ocazia intrării/ieşiriiîn/din întreprindere a A.I., când are loc înregistrarea tranzacţiilor în conturi

A. Evaluarea la intrare îmbracă următoarele forme, în funcţie de provenienţa A.I.

a) cost de achiziţie utilizat pentru evaluarea bunurilor intrate cu titlu oneros. Este format din:

- preţul de cumpărare + taxe de import nerecuperabile (taxe vamale, comision vamal, accize, uneori TVA) + cheltuieli de transport şi manipulare atribuibile direct achiziţiei

respective + alte cheltuieli care pot fi atribuite tranzacţiei respective (comisioane,

taxe notariale, cheltuieli cu obţinerea de autorizaţii şi alte cheltuieli nerecuperabile

- se scad reducerile comerciale acordate de furnizori cumpărătorilor sub forma RABATULUI (defect de fabricaţie), REMIZA

18

(importanţa vânzării), RISTURNURI. (reduceri acordate pentru fidelitatea clienţilor)

b) cost de producţie utilizat pentru bunurile obţinute din producţia proprie şi reţinute pentru nevoile întreprinderii.

Este format din:- costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor directe

consumate+ cheltuieli cu energia folosită în scopuri tehnologice+ cheltuieli directe de prelucrare (salariile directe + contribuţiile la asigurările şi protecţia socială aferente salariilor directe)+ costul proiectării produselor+ alte cheltuieli directe de producţie+cheltuieli indirecte de fabricaţie alocate raţional în costul bunului obţinut+ alte cheltuieli direct atribuibile.

Nu intră în costul de producţie cheltuieli generale de administraţie cu execpţia costului îndatorării (dobânda plătită la capitalul împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţie unui activ cu ciclu lung de fabricaţie, precum şi comisioanele aferente acestor împrumuturi contractate legate de perioada de productie. De asemenea, nu intră în costul de producţie cheltuielile de desfacere. Alte cheltuieli nerecunoscute ca elemente ale costului produsului şi ca atare, afectează direct rezultatul întreprinderii, fiind considerate cheltuieli ale perioadei: pierderile de materiale, manopera şi alte costuri de producţie înregistrate peste limitele legale admise; cheltuieli de depozitare dacă această operaţie nu este necesară pentru trecerea produsului dintr-o fază de fabricaţie în alta.

c) valoarea de aport utilizată la evaluarea bunurilor primite ca aport în natură la capitalul social. Se stabileşte de către evaluatori şi se supune aprobării pe baza unui raport întocmit, atât a întreprinderii, cât şi a acţionarului/asociatului.

d) valoarea justă utilizată pentru bunurile intrate cu titlu gratuit se stabilesc în funcţie de preţul pieţei , locul şi starea bunului respectiv

e) valoarea nominală folosită pentru evaluarea imobilizărilor financiare

B. Evaluarea la ieşire este folosită la înregistrarea curentă a tranzacţiilor care generează ieşiri. De regulă, activele imobilizate sunt evaluate la valoarea

19

cu care au intrat în întreprindere sau la valoarea stabilită în urma unei reevaluări.

O particularitate privind evaluarea la ieşire o reprezintă titluri de valoare de natura imobilizărilor financiare. În situaţia în care cesiunea titlurilor se referă la o parte din cele deţinute la aceeaşi societate şi care au fost achiziţionate cu preţuri diferite, valoarea la ieşire se va stabili după una din metodele: identificare specifică, cost mediu ponderat, FIFO , LIFO

II. Evaluarea periodică se realizează la închiderea exerciţiului financiar cu ocazia întocmirii situaţiilor financiare.

Îmbracă două forme:a) evaluare la inventarb) evaluare la bilanţ

a) Evaluarea la inventar se realizează conform reglementărilor OMFP 3055/2009 şi a normelor aprobate prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice pentru inventariere şi evaluarea bunurilor. Cu ocazia inventarierii şi evaluării se stabilesc valorile actuale în funcţie de preţul pieţei, de starea, locul şi utilitatea bunului respectiv.

b) Evaluarea la bilanţ presupune compararea valorilor contabile cu valoarea de inventar şi înregistrarea conform principiului prudenţei a eventualelor pierderi de valoare sub forma unor amortizări suplimentare, dacă pierderea este considerată ireversibilă, iar bunul este supus amortizării, sau sub forma unor ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare dacă deprecierea este considerată ireversibilă.

Daca valoarea contabilă este mai mică decât valoarea de inventar rezultă diferenţă în plus si nu se înregistrează. Diferenţa în minus se înregistrează sub forma unei amortizări suplimentare sau ajustări pentru depreciere sau pierderi de valoare.

681 = 28/29

În felul acesta activele imobilizate sunt recunoscute în bilanţ la valoarea contabilă netă

Vintr - Am - Aj Cumulate cumulate

20

2.3 Sistemul de conturi – (A se vedea Bazele contabilitatii si PCG)

Evidenţa stării şi modificarea valorii imobilizărilor necorporale şicorporale se realizează prin conturile delimitate la nivelul clasei 2, Conturi de imobilizări structurate pe grupe şi conturi sintetice de gr.1 şi 2 corespunzătoar categoriilor delimitate şi evidenţiate în contabilitate.

Clasa 2 grupa 20 - 201- 203- 205- 207- 208- 233 + 234

grupa 21- 211- 212- 213- 214- 231 + 232

6811 = 28 - amortizare lunara6813 = 29 - ajustări pentru deprecierea la sfârşitul exerciţiului financiar28 = 20,21 - amortizarea aferentă ieşirilor29 = 7813 - ajustări virate la venituri ca urmare a reducerii deprecierii sau rămânerii fără obiect (bunul s-a casat sau a fost vândut)

1. Se debitează cu valoarea imobilizărilor existente la începutul perioadei (S.I.) şi cu intrările ce au loc în cursul unei perioade prin creditul conturilor care arată modalitatea de intrare (aport la capitalul social, achiziţie, productie/construcţie proprie, alte căi.

21

2. Se creditează la ieşirea din întreprindere prin scoaterea din funcţiune (casare, vanzare si alte cai).

3. SFD = valoarea la preţ de înregistrare a A.I. existentă la momentul stabilit

2.4. Contabilitatea tranzacţilor şi a altor evenimente privind imobilizările corporale si necorporale

Se pot grupa în :1. intrări2. amortizări/ajustări pentru deprecieri sau pierderi de valoare3. ieşiri

1. INTRĂRIModalităţi de intrare: - aport în natură la capitalul social

- achiziţii de la furnizori interni/externi- producţie/construcţie proprie- alte căi

A. Aport în natură la capitalul socialEx. - La data de 10.01.2011 SC ’’INA’’ S.A. primeşte ca aport la capitalul social un teren în valoare de 12.000 lei pentru care a emis 1.000 acţiuni. Valoarea nominală a unei acţiuni este de 10 lei.

a) Subscrierea acţiunilor

456 = % 1000 x 12 lei = 12000Decontări cu 1011 Cap. Subscris nevărsat 10000 acţionarii/asociaţii 1043 Prime de aport 2000privind capitalul

b) transferul de proprietate asupra terenului:

211 = 456 12000

22

c) transferul capitalului de la nevărsat la vărsat:

1011 = 1012 10000 lei (val. nominală)

Documente necesare: raport de evaluare, procesul verbal AGA, act de proprietate.

B. ACHIZIŢII:B.1. Achiziţii de la furnizori interni:

Ex. – În 2011 SC INA SA achiziţionează de la un furnizor intern un utilaj în următoarele condiţii: preţ de cumpărare 25000 lei, cheltuieli de transport facturate de furnizor 2000 lei, TVA 24%, cheltuieli cu punerea în funcţiune şi testarea, facturate de o firmă specializată sunt de 3000 lei, TVA 24%.

a) Factura furnizorului de utilaj:

preţ de cumpărare 25000 leicheltuieli de transport facturate 2000 leiTotal 27000 lei TVA 24% 6480 leiTotal factură 33480

% = 404 3348027000 231 6480 4426

b) înregistrăm factura pentru punere în funcţiune :

valoarea lucrărilor 3000TVA 24% 720

Total factură 3720

% = 401 3720

23

231 3000 4426 720

c) recepţia punerii în funcţiune:

2131 = 231 30000Ex. Societatea a achiziţionat un program informatic pentru realizarea lucrărilor contabile în valoare de 1000 lei. Instalarea a costat 100 lei

a) cost = 1000 lei instalare = 100 lei 1100 leiTVA 24% 264Total factură 1364

% = 404 1364208 11004426 264

B.2. – Achiziţii de la furnizori externi (import) Ex. – Societatea SC INA SA achiziţionează din import o linie tehnologică pentru extracţia petrolului. Factura furnizorului extern şi declaraţia vamală de import (DVI) conţin următoarele informaţii:

a) valoare externă 2000 $ x 3 lei cursul dolarului = 6000 lei cheltuieli de transport 100 $ x 3 lei = 300 lei valoarea externa = 6300 lei

+ taxa vamală 10% x 6300 = 630 lei

+ comision vamal 0,5% x 6300 = 31,5 lei cost achiziţie 6961,5 lei TVA 24% 1671

213 = % 6961,5 lei 404 6300 446 630

24

447 31,5 b) plăţi în vamă:

% = 5121 2332,5 446 630

447 31,5 4426 1671

c) plata furnizorului extern ştiind că:

1) 1 dolar = 3,5 lei2) 1 dolar = 2,8 lei

1. 6720 % = 5124 2100 $ x 3,2 = 6720 6300 404 420 665

2. 404 = % 2100 $ x = 6300 5124 2100$ x 2,8 = 5880 765 420

C. Producţia/construcţia proprieAcest proces generază o serie de cheltuieli de exploatare care pot fi

concretizate la închiderea exerciţiului financiar în producţie finită sau nu.În cazul în care investiţia nu e terminată cheltuielile se înregistrează ca

productie în curs de execuţie pe seama veniturilor din producţia de imobilizări, urmând ca la terminarea investiţiei cheltuielile aferente producţiei în curs de execuţie să fie încorporate în costul de producţie al obiectivului terminat.

C.1. Ex. O societate comercială construieşte în regie proprie o clădire în următoarele condiţii: materiale diverse consumate 15.000 lei, salarii datorate 10.000 lei, contribuţii la asigurări şi protecţia socială datorate de societate : CAS 20,8%, CASS 5,2%, şomaj 0,5%, amortizare 2350 lei. Clădirea se termină şi se recepţionează până la închiderea exerciţiului financiar.

a) consum de materiale diverse:

602 = 302 15.000 lei

25

b) cheltuieli cu salariile:

641 = 421 10.000 lei

c) cheltuieli cu asigurările şi portecţia socială suportate de societate:

645 = % 2650 4311 CAS 10000 x 20,8% 2080

4313 CASS 10000 x 5,2 % 520 4371 Şomaj 10000 x 0,5% 50

d) amortizare:

6811 = 2813 2350 lei

e) închiderea contului de cheltuieli:

121 = % 30.000 lei 602 15.000 641 10.000 645 10.000 6811 2.350

f) recepţia şi înregistrarea clădirii la costul de producţie:

212 = 722 30.000 lei

g) închiderea contului de venituri:

722 = 121 30.000 lei

26

C.2 Ex. O societate comercială a început construcţia unei clădiri în octombrie 2011 în regie proprie. Clădirea a fost terminată şi dată în funcţiune în martie 2012.Cheltuielile efectuate pe parcursul anului 2011 (oct – dec) sunt următoarele: materii prime 40.000 lei, salarii 20.000 lei, CAS 20,8 %, CASS 5,2 %, FŞ 0,5%, amortizare utilaje 700 lei, iar în 2012 (ian – mart) diverse materiale consumabile 20.000 lei, salariu 10.000 lei, CAS 20,8%, CASS 5,2 %, FŞ 0,5%, amortizarea utilajelor 350 lei.

a) Cheltuieli efectuate în octombrie – decembrie 2012:

601 = 301 40.000 consum de materii prime

b) salarii datorate: 641 = 421 20.000 lei

c) contribuţii la asigurările şi protecţia socială: 645 = % 5.300 4311 4.160 4313 1.040 4371 100

d) amortizarea: 6811 = 2813 700 lei

La data de 31.12.2011 au loc înregistrările contabile.e) închiderea contului de cheltuieli 121 = % 66.000 lei 601 40.000 641 20.000 645 5.300 6811 700

f) înregistrarea producţiei în curs de execuţie:231 = 722 66.000 lei

27

g) închiderea contului de venit:722 = 121 66.000 lei

Cheltuieli efectuate în ianuarie – martie 2012a) consum de materiale diverse:

602 = 302 20.000 lei

b) salarii:641 = 421 10.000 lei

c) contribuţii la asigurările şi protecţia socială:645 = % 2.650 lei

4311 2.080 4313 520 4371 50

d) amortizare:6811 = 2813 350 lei

La data de 31.03.2012 au loc înregistrările contabile

e) închidere cont de cheltuieli:121 = % 33.000 lei

602 20.000 lei 641 10.000 lei 645 2.650 lei 6811 350 lei

f) recepţia clădirii terminate:212 = % 99.000 lei

231 66.000 lei 722 33.000 lei

g) închidere cont venituri:722 = 121 33.000 lei

D. Alte căi de intrare:

28

a) donaţii (cu titlu gratuit)20x, 21x = 4753

b) plusuri de inventar20x, 21x, = 4754

c) leasing financiar - mijloc de transp. 2133 = 167

d) închirieri sau leasing operaţional nu se înregistrează în conturi de bilanţ

e) plus din reevaluare21 = 105

Pe parcursul utilizării valoarea justă a unei imobilizări corporale poate fi diferita de valoare contabilă a acesteia. Diferenţele se înregistrează pe calea reevaluării (procesul de actualizare a valorii contabile) şi are la bază preţul pieţei. Ea se stabileşte de către experţi în domeniul evaluării.

Ex.1. O societate comercială deţine o clădire achiziţionată la 31.12.2008 la costul de achiziţie 100 mii lei, cu o DVU = 50 ani. După 10 ani se face reevaluarea la valoarea justă de 85 mii lei.

* compararea valorii de intrare - Am – Aj, cu valoarea justă* amortizarea cumulată = 100.000 x 10 ani = 20.000 lei

50 ani* valoarea contabilă = 100.000 – 20.000 = 80.000* valoarea justă = 85.000

Rezulta o creştere de valoare = 5.000

Contabilizarea reevaluarii prin metoda valorii contabile nete:

D 212 C D 2812 C100.000 20.000 20.000 5.000 ___________ _______________105.000 20.000 20.000 20.000

SFD = 85.000

1. Anularea amortizării 2812 = 212 20.000

29

2. Înregistrarea creşterii de valoare 212 = 105 5.000

Dacă era descreştere: 105 = 212 5.000 Numai dacă rezervaera constituită

Ex.2 A doua reevaluare a clădirii:85.000 valoare contabilă

78.000 valoare justă -7.000

% = 212 7.000 105 5.000 6813 2.000

Daca soldul contului era zero, inregistrarea era urmatoarea: 6813 = 212 7.000

2. Contabilizarea amortizării şi ajustării pentru depreciere sau pierdere de valoare a activelor imobilizate:

a) Calculul si contabilizarea amortizării:Din punct de vedere legal este reglementată de Legea nr.15/1994

privind amortizarea capitalului imobilizat în active necorporale şi corporale, republicata cu modificările şi completările ulterioare.Amortizarea = echivalentul valoric al deprecierilor ireversibile suferite de un activ ca urmare a utilizării lui de către o întreprindere, a factorilor naturali, a progresului tehnic sau a altor cauze

Recuperarea pierderii de valoare se realizează prin alocarea sistematică a valorii amortizabile în cheltuieli de exploatare ale întreprinderii.

Calculul mărimii amortizării se realizează prin aplicarea ratelor stabilite conform legii la valoarea contabilă (netă) sau valoarea de intrare (cost de achiziţie, de producţie) sau o altă valoare care se substituie costului (valoare justă sau de aport).

Legea prevede trei regimuri de amortizare:

30

a) metda liniarăb) metoda degresivăc) metoda accelerată

Metoda liniară: constă în alocarea uniformă a valorii amortizabile pe toată durata utilă de viaţă. Relaţiile de calcul sunt următoarele:

Rata de amortizare = 100 unde (Rl%) durata

100 = valoarea bunului exprimată în mărimi relativedurata = DVU exprimată în ani

Amortizarea anuală = valoarea de intrare x rata de amortizare

În ţara noastră amortizarea se calculează şi se alocă în cheltuieli de exploatare lunar. Dacă un bun intră/iese din funcţiune pe parcursul anului, amortizarea se calculează începând cu luna următoare intrării, respectiv încetează în luna următoare ieşirii, conform relaţiei de calcul:

Aa = Vintrare x Rl x nr. de luni de funcţionare/nefuncţionare 12

INTRĂ în august = Vintrare x Rl x 4 = Aa

12

IESE în august = Vintrare x Rl x 8 = Aa

12

Ex. Presupunem că valoarea amortizabilă a unui utilaj este 100.000 lei, cu DVU = 5 ani, Aa = ?

Aa = Vam x Rl%Rl = 100 = 20% 5

31

I an: 10000 x 20% = 2.000II an: ........................ = 2.000III an ...................... = 2.000IV an ..................... = 2.000V an ..................... = 2.000

10.000

Alunară = 2.000 = 166,66 lei 12

Amortizarea degresivă constă în calculul şi alocarea unor amortizări mai mari în primii ani de funcţionare şi reducerea acestora spre sfârşitul DVU. Acest lucru este posibil prin aplicarea unor rate de amortizare calculate după metoda degresivă la valoarea contabilă.

Ratele în regim degresiv se calculează pornind de la ratele calculate în regim liniar la care se aplică anumiţi coeficienţi stabiliţi în funcţie de DVU.

2-5 ani 1,5Rd = Rl x coeficienţi 5-10 ani 2,0 Peste 10 ani 2,5

Ad = Vctb(netă) x Rd În primul an, valoarea netă contabilă = valoarea de intrare.Acest calcul încetează în anul în care amortizarea degresivă este mai mică sau egală cu amortizarea liniară, moment în care se trece la metoda amortizării liniare.Această metodologie este necesară pentru a recupera valoarea amortizabilă integral până la sfârşitul DVU

Ex. Presupunem aelaşi utilaj

Rd = 100 x 1,5 = 30% 5Amortizarea degresivă :I an 10.000 x 30% = 3.000II an (10.000 – 3.000) x 30% = 7.000 x 30% = 2100III (7000 – 2100) x 30% = 4900 x 30% = 1470

32

Al = 4900 = 1633 3 ani

1633 > 1470, ca urmare din al trei-lea an se aplică amortizarea liniară.

III Al = 1633IV = 1633V = 1634 10.000Amortizarea accelerată constă în recuperarea în primul an a 50% din valoarea amortizabilă, restul se recuperează în regim liniar pe durata rămasă.

Ex. Presupunem acelaşi utilaj

I an 10.000 x 50% = 5000II an (10000 – 5000) : 4 ani = 1250III an = 1250IV an = 1250V an = 1250

Pentru anumite categorii de imobilizări corporale durata de viaţă utilă este înlocuită cu volumul de activitate programat a se realiza, astfel:- pentru mijloacele de transport auto amortizarea se calculează în funcţie de kilometri programaţi, respectiv realizaţi- pentru aeronave, în funcţie de numărul orelor de zbor- pentru imobilizările destinate efectuării unor comenzi speciale în funcţie de numărul de unităţi de producţie similare realizate etc.

33

Contabilizarea amortizării indiferent de metoda practicată se înregistrează prin formula contabilă:

6811 = 280/281

Pentru I an:

LINIAR : 6811 = 280/281 2000DEGRESIV: 6811 = 281 3000ACCELERAT: 6811 = 281 5000

Rezultă că diferă numai valoarea amortizată .b) In afară de deprecierile ireversibile , imobilizările pot suferi şi deprecieri cu caracter reversibil (temporar). Acestea se înregistrează sub forma ajustărilor pentru depreciere/pierdere de valoare.

Ex. Un teren e achiziţionat în exerciţiul N pentru 50.000 lei. Cu ocazia inventarierii la sfârşitul exeriţiului N + 1, se constată că valoarea justă este de 45.000 lei, iar la inventarierea efectuată la sfârşitul exerciţiului N + 2, valoarea justă este de 47.000 lei

N: valoare intrare = 50.000 depreciere de valoare de 5000N + 1 valoare justă= 45.000

6813 = 291 5000 lei

N + 2: valoare intrare = 50.000 depreciere de 3000 Valoare actuală = 47.000

Deprecierea înregistrată până la N + 2 = 5000 reducere a deprecierii Deprecierea necesară de înregistrat = 3000 cu 2000

34

291 = 7813 2000 lei

3. IEŞIRI DE IMOBILIZĂRI NECORPORALE ŞI CORPORALE

La ieşirea imobilizărilor din întreprindere se pot întâlni două situaţii:- imobilizările sunt amortizate integral, înregistrarea fiind: 280/281 = 20/20- imobilizările nu sunt amortizate integral, înregistarea fiind:

% = 20/21 valoarea amortizată 280/281 ( valoarea de intrare sau altă valoare carediferenţa netă rămasă 6583 se substiutie valorii de intrare)de amortizat

Imobilizările necorporale sunt scoase din evidenţa întreprinderii, de regulă, la recuperarea integrală a valorii lor sub forma amortizării.

Ex. SC INA SA achiziţionează un program informatic la preţul de 15.000 lei; durata de viaţă utilă este de 3 ani, După 3 ani programul este scos din funcţiune.

Contabilizarea tranzacţiilor pe perioada celor 3 ani este următoarea:

a) achiziţionarea: 15000 208 = 404 15.000 Furnizori de Imobilizărib) amortizarea în cei 3 ani, după metoda liniară:

I an 5000 6811 = 28085000II an 5000 6811 = 28085000III an 5000 6811 = 28085000

c) scoaterea din evidenţă:15000 2808 = 208 15000

35

Imobiizările corporale pot ieşi din întreprindere pe următoarele căi: casare (scoatere din funcţiune), vânzare, alte căi.

A. CASAREA – SCOATEREA DIN FURNCŢIUNE

Ieşirea prin casare are loc în cazul în care utilizarea bunului nu se mai justifică din punct de vedere economic şi tehnic, întreprinderea nu mai aşteaptă beneficii economice viitoare nici din utilizarea sa, nici din ieşirea sa ulterioară.

La scoaterea din funcţiune /casare intervin o serie de operaţii cu demontarea utilajelor, demolarea clădirilor, transportul şi valorificarea materialelor rezultate etc, operaţii ce necesită pe de o parte înregistrarea unor cheltuieli, iar pe de altă parte înregistrarea eventualelor bunuri recuperate sub forma veniturilor. Ca urmare , ieşirea imobilizărilor corporale pe această cale determină, pe lângă scoaterea din evidenţă a acestora , înregistrarea cheltuielilor efectuate, veniturilor realizate şi stabilirea rezultatului net (câştig sau pierdere)

Exemplul 1. SC INA SA scoate din funcţiune prin casare o clădire, în următoarele condiţii: valoarea contabilă brută 100.000 lei, amortizarea înregistrată 90.000 lei , cheltuieli ocazionate de casare facturate de o firmă specializată 5000 lei, TVA 24% şi materiale recuperate 4000 lei

Contabilizarea operaţiilor este următoarea:

a) cheltuieli efectuate:5000 6588 = 401 5120 120 4426

b) materiale recuperate:4000 302 = 7588 4000

c) diferenţa 4000 – 5000 = - 1000 lei (pierdere)

NOTĂ: dacă diferenţa este favorabilă se foloseşte pentru reducerea valorii rămasă de amortizat, prin înregistrarea contabilă:

6811 = 281

d) scoaterea din evidenţă a clădirii:

90000 2812 = 212 10000010000 6853 = construcţii

36

B. VÂNZAREA

Din motive de analiză financiară trebuie să se facă distincţie între vânzarea imobilizărilor şi alte vânzări realizate de întreprindere. Vânzarea imobilizărilor este o operaţie particulară şi ca atare creanţa privind vânzarea şi venitul rezultat din vânzare sunt înregistrate în conturi distincte de conturile în care sunt înregistrate creanţele şi veniturile din vânzarea activelor circulante de natura stocurilor. Astfel, pentru înregistrarea creanţelor se utilizează contul 461 ’’Debitori diverşi’’ în locul contului 411 ’’Clienţi’’ şi contul 7583 ’’Venituri din cedarea activelor şi alte operaţii de capital în locul conturilor din grupa 70 ’’Cifra de afaceri’’. De aici rezultă că, veniturile din cedarea imobilizărilor nu se iau în calculul cifrei de afaceri a întreprinderii.

Venitul este constituit din preţul de vânzare al imobilizărilor, iar cheltuiala din valoarea contabilă a bunului (valoare de intrare – amortizarea şi ajustările cumulate).

Exemplul 2. SC INA SA vinde un utilaj în următoarele condiţii:valoarea contabilă brută 200.000 lei, amortizarea cumulată 150.000 lei, preţul de vânzare 40.000 lei, TVA 24%.Contabilizarea tranzacţiilor este următoarea:

a) vânzarea propriu-zisă:461 = % 4960

7583 4000 4427 960

b) scoaterea din evidenţă a utilajului:% = 213 200.000

150000 2813 50000 6583 c) încasarea creanţei: 4960 5121 = 461 4960

37

C. ALTE MODALITĂŢI DE IEŞIRE A IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE ŞI CORPORALE SAU ASIMILATE IEŞIRILOR

a) active imobilizate retrase de acţionari:456 = 20, 21

b) participarea în natură la capitalul social al altor societăţi:261, 263, 265 = 20, 21

c) valoarea descreşterii rezultate la reevaluare în limita soldului creditor al contului 105 ’’Rezerve din reevaluare’’

105 = 21 sau

% = 21 valoarea descreşterii valorii imobilizării 105 valoarea descreşterii la nivelul rezervei existente 6813 diferenţa sau 6813 = 21 dacă nu există rezervă constituităd) exproprieri sau distruse de calamităţi:

671 = 21e) minus de inventar:

% = 20, 21 valoare de intrare 280/281 amortizarea cumulată

6588 valoarea rămasă din amortizareDacă se impută:

4282/461 = % 7588 4427

38

2.4 PARTICULARITĂŢILE REFLECTĂRII ÎN CONTABILITATE A IMOBILIZĂRILOR FINANCIARE

Exemple de tranzacţii privind imobilizările financiare:

SC INA SA a înregistrat următoarele tranzacţii privind imobilizările financiare:

1. Achiziţionarea în exerciţiul financiar N 1000 de acţiuni, preţ de achiziţie unitar 200 lei pentru care se achită 50% din valoare din disponibilul de la bancă, iar restul urmează să se achite în exerciţiul N+1. Cheltuielile de achiziţie de 4000 lei se achită din disponibilul de la bancă unei societăţi de valori mobiliare.

Contabilizarea acestor tranzacţii este următoarea:a) achiziţionarea titlurilor:

200000 261 = 5121 100000 Acţiuni deţinute la Conturi la bănci în lei entităţile afiliate 269 100000 Vărsăminte de efectuat pentru imobilizările financiare b) plata comisionului privind achiziţia 4000 622 = 5121 4000 Ch privind comisioanele Conturi la bănci în lei şi onorariilec) vărsăminte efectuate ulterior:100000 269 = 5121 100000 Vărsăminte de efectuat Conturi la bănci în lei pentru imobilizările financiare

2. În exerciţiul financiar N + 1, societatea încasează dividende de 10000 lei:

39

5121 = 761 1000Conturi la bănci în lei venituri din acţiuni imobilizări financiare

3. La închiderea exerciţiului N + 2, valoarea bursieră a unei acţiuni este de 180 lei. Se întregistrează ajustarea pentru pierderea de valoare de 20000 lei (1000 acţiuni x 20 lei/acţiune)

6863 = 296 20000

4. În exerciţiul financiar N + 3 , societatea vinde 50% din acţiunile deţinute la preţul de vânzare unitar de 220 lei:a) scăderea din evidenţă a titlurilor la valoarea de intrare (50% x 200000) de 100000 lei

100000 6641 = 261 100000

b) reflecatrea veniturilor din cedarea titlurilor la preţul de vânzare: 110000 5121/461 = 7641 500 acţiuni x 220 lei/acţiunec) anularea ajustărilor constituite pentru acţiunile vândute : 500 acţiuni x 20 lei/acţiune10000 296 = 7863 10000

Din cele prezentate mai sus, rezulta urmatoarele particularitati privind contabilizarea imobilizarilor financiare:

- Valoarea de intrarea a imobilizarilor financiare este pretul de cumparare. Toate cheltuielile accesorii (onorarii, comisioane) sunt inregistrate direct in conturile de cheltuieli a intreprinderii (622 Cheltuieli cu comisioanele si onorariile sau 627 Cheltuieli cu serviciile bancare si asimilate, dupa caz);

- Datoria ramasa de achitat se inregistreaza la contul 269 Varsaminte de eliberat pentru imobilizari financiare;

- Iimobilizarile financiare nu se amortizeaza. Eventulele deprecieri ale valorii acestora sunt inregistrate sub forma ajustarilor la contul 269 Ajustari pentru pierderea de valoare a imobilizarilor financiare;

- Nu sunt supuse impozitarii sub forma de TVA.

40

CAP. III – CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE

3.1Definiţie, structuri (A se vedea Bazele contabilitatii PCG)

Stocurile sunt active circulante sub formă de bunuri şi servicii deţinute de întreprindere pentru a fi vândute pe parcursul ciclului normal de desfăşurare a activităţii, în curs de execuţie, pentru a fi vândute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii după transformarea în produse finite sau sub formă de materie primă, materiale consumabile pentru a fi utilizate în procesul de producţie sau la prestarea de servicii.

3.2Recunoaşterea şi evaluarea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie

Evaluarea îmbracă aceleaşi forme şi se realizează în aceleaşi momente ca şi evaluarea activelor imobilizante.

I. Evaluarea curentă care se realizează în momentele intrării/ieşirii în/din gestiune a elementelor de stoc, atunci când are loc înregistrarea tranzacţiilor în conturi.

1. Evaluarea la intrareÎmbracă următoarele forme concrete:

- cost de achiziţie utilizat pentru stocurile cumpărate (stocul de materii prime, materiale consumabile, mărfuri etc.) este format din preţul de cumpărare + taxe nerecuperabile fiscal + ch cu transportul şi manipularea + alte ch ce pot fi atribuite achiziţiei – reducerile comerciale- cost de producţie utilizat pentru stocurile obţinute din producţia proprie (produse finite, semifabricate, rebuturi), este format din costul de achiziţie a materiilor prime şi materialelor consumate pentru realizarea elementelor de stoc + costul prelucrării:salarii directe + alte cheltuieli directe + cheltuieli indirecte de fabricaţie alocate raţional în costul produsului + alte cheltuieli indirecte care pot fi atribuite produsului respectiv.

Nu se includ următoarele cheltuieli:cheltuieli cu materii prime, manopera, alte cheltuieli peste limitele admise, cheltuieli cu depozitarea dacă

41

acestea nu sunt legate de transferul de la un loc de fabricaţie la altul, cheltuieli de desfacere.- valoarea de aport se utilizează pentru stocurile primite ca aport la capitalul social şi se stabileşte conform preţului pieţei, utilităţii, locului.- valoarea justă pentru bunurile intrate cu titlu gratuit.

2. Evaluarea la ieşireDatorită faptului că acelaşi element de stoc intră în gestiune cu valori

diferite în funcţie de perioada intrării şi furnizorul de la care întreprinderea se aprovizionează, pentru valoarea ieşirilor, reglementările contabile în vigoare prevăd următoarele metode:- identificarea specifică se aplică de către întreprinderile care deţin un sortiment redus de stocuri sau stocurile sunt folosite la realizarea unor comenzi speciale. Această metodă presupune identificarea în momentul ieşirii (consum, vânzare) a preţului cu care elemnetul de stoc a intrat în gestiune.- costul mediu ponderat constă calculul unui cost unitar mediu ponderat conform relaţiei:

CMP = Valoarea stocului existent la inceputul eprioadei + valoarea stocurilor intrate Cantitatea existenta in stoc la inceputul perioadei + cantitate intrata Acest calcul se poate face periodic sau după fiecare intrare.

- FIFO – prima ieşire se evaluează la costul primului lot intrat, după epuizarea unui lot se trece la următorul lot;- LIFO – ultima intrare – prima ieşire, după epuizarea unui lot se trece la lotul anterior

Se cunosc următoarele informaţii cu privire la materia primă X , stocul iniţial, cumpărările şi consumul, materii prime X

U.M. Cost unitar (Kg) (lei/kg)_____________01.03. SI 500 6,5005.03. Cumpărare (I1) 200 7,0010.03 Consum (E1) 300 ?15.03 Cumpărare (I2) 300 7,520.03. Consum (E2) 100 ?25.03 Consum (E3) 500 ?31.03. Stoc 100 ?

42

Fişă stoc 301 ’’X’’

D 301’’X’’ CV1 V2 FIFO LIFOSI 500x6,5 = 3250 E1 300x6,9 = 2070 1992 1950 2050I1 200x7 = 1400 E2 100x6,9 = 690 700 650 750 I2 300x7,5 = 2250 E3 500x6,9 = 3450 3500 3550 3450

1000 Kg 6900 900 Kg 6210 6192 6192 6250__________________________

SF 100 x 6,9 = 690 = 700 =750 = 650

Metoda CMP la sfârşitul lunii (V1):

1. 05.03 Factura 200 x 7 = 1400 TVA 24% = 336 Total fact = 1666

% = 401 1666301 14004426 336

2. 15.03 300 kg x 7,5 = 2250 TVA 24% = 540 Total fact = 2790

% = 401 2790301 22504426 540

IEŞIRI:

CMUP = (500 x 6,5)+(200 x 7)+(300 x 7,5)= 500 + 200 + 300

3250 + 1400 + 2250 = 6900 = 6,9 lei

43

1000 1000

10.03 601 = 301 300 x 6,9 = 207020.03. 601 = 301 100 x 6,9 = 69021.03 601 = 301 500 x 6,9 = 3450

Sold final: 100 x 6,9 = 690

CMP după fiecare intrare V21. Aprovizionare I1 05.03. la fel ca în V1

2. CMP 1 = (500 x 6,5) + (200 x 7) = 3250+1400 = 6,64 500 + 200 700

E1 601 = 301 300 X 6,64 = 1992

3. I3 la fel ca în V1

4. E2 – 100 Kg

CMP 2 = stoc rămas x 6,64 + 300 x 7,5 = 7 lei (500 + 200 – 300)x 6,64 +300

E2 601 = 301 100 x 7 = 700

5. E3 601 = 301 500 x 7 = 3500

6. Stoc 100 x 7 (nu se fac formule contabile pe stoc)

FIFO:E1 300 x x6,5 = 1950

601 = 301 1950 lei

E2 100 x 6,5 = 650601 = 301 650 lei

E3 100 x 6,5 = 650200 x 7 = 1400 3550 lei

44

200 x 7,5 = 1500601 = 301 3550 leiSF 100 x 7,5 = 750

LIFO:200 x 7 = 1400

E1 300 2050100 x 6,5 = 650

601 = 301 2050

E2 100 x 7,5 = 750

200 x 7,5 =1500E3 500 3450

300 x 6,5 = 1950

SF 100 x 6,5 = 650

Similar, se procedeaza si la evaluarea si contabilizarea marfurilor si produselor finite.

45

II. EVALUAREA PERIODICĂ

1. Evaluarea la inventariere

Evaluarea cu ocazia inventarierii a elementelor de natura stocurilor se face potrivit reglementarilor si normelor emise in acest sens de MFP. Pentru stabilirea valorii de inventar (actuale, prezente) se au in vedere pretul pietei, lucul si utilitatea bunului respectiv. Cu aceasta ocazie se stabileste valoarea realizabila neta (VRN) a fiecarui element de stoc.

Valoarea realizabila neta este pretul de vanzare estimat a se obtine de catre intreprindere in momentul vanzarii elementelor de stoc dupa deducerea tuturor cheltuielilor cu pregatirea si vanzarea propriuzisa.Exemplu: preţul pieţei (de vânzare) a sortimentului de marfa „X” este - 15 lei - 1 leu cheltuieli de transport, descărcare, încărcare, ambalare- comision 0,5 lei- taxa 0,5 lei

VRN = 15 – 2 = 13 lei

2 Evaluarea la bilant

Conform principiului prudenţei şi IAS 2 în bilanţ se recunoaşte valoarea cea mai mică dintre costul sau valoarea contabilă şi valoarea realizabilă netă.

D 371 C Val ctb. 16 lei

Daca: VRN > Vctb → diferenţă în plus nu se înregistreazăDaca: VRN < Vctb → ]n bilan’ trece VRN, iar diferenţa se înregistrează sub forma unei ajustări

13 < 16 → depreciere a stocului de 3 lei 6814 = 397 3 lei

46

371 – 3697 → VRN în bilant 13 lei (16 – 3=13 lei)3.3. Metode de organizare a contabilităţii stocurilor şi producţiei în curs de execuţie

Reglementările contabile în vigoare prevăd două metode: a) metoda inventarului permanent (MIP)b) metoda inventarului intermitent (MII)

În funcţie de metoda utilizată, precum şi de provenienţa stocurilor, funcţionarea conturilor este :

M.I.P M.I.I. Conturi de stocuri şi producţie Conturi de stocuri şi producţie D în curs de execuţie C D în curs de execuţie C

SI=sold stab IESIRI = pe parcursul SI = sold final stab prin La deschiderea luniila sf. per. precedente perioadei cf dest inventar şi evaluare la SI se virează la cf fişei stocului (consum, vînzare, etc) sf perioadei precedente conturile de cheltuieli INTRĂRI= pe SF = stab prin inventa- sau la venituri, după parcursul perioadei riere şi evaluare la sf caz (pentru anulare)cf provenienţei lunii curente (cumpărare,prodproprie, alte căi)

SFD = val stoc SFD =Valoarea la sf perioadei stocului inventariat si

evaluat la sf perioadei

Sold final = SI + I – E IEŞIRE = SI + I – SF

Ex. Se cunosc următoarele informaţii : întreprinderea are un stoc la începutul lunii martie, materii rpime 2000 lei şi mărfuri 500 lei. Pe parcursul lunii martie au loc tranzacţiile:- cumpărări de materii prime, la cost de achiziţie 5000 lei, TVA 24%- cumpărări de mărfuri 1000 lei, TVA 24% cu plata în numerar - consum de materii prime 4000 lei- vânzări de mărfuri cu încasare în numerar în sumă de 800 lei, TVA 24%, costul de achiziţie al mărfurilor vândute 600 lei

47

La sfârşitul lunii , în urma inventarierii se constată un stoc de materii prime de 2900 lei şi unul de mărfuri de 950 lei

ÎN CURSUL PERIOADEI

MIP MII I. INTRĂRI 1.Aprovizionare cu materii prime: % = 401 6200 % = 401 62005000 301 5000 6011200 4426 1200 4426

2. Aprovizionare cu mărfuri

% = 401 1240 % = 401 12401000 371 1000 607 240 4426 240 4426

II. IEŞIRI

3. Consum de materii prime

601 = 301 4000 Nu se înreg consumul

4. Vânzări de mărfuri

531 = % 992 531 = % 992 707 800 707 800 4427 192 4427 192

607 = 371 600 Nu se descarcă gestiunea

La sfârşitul lunii MIP

D 301 C D 371 C

SI 2000 4000E SI 500 600I 5000 100(-) I 1000

+50

SFD 3000 sold scriptic SFD 900 sold scriptic 2900 faptic 950 faptic (-100) + 50

48

(-) 601 = 301 100 (+) 370 = 607 50Imputare4282/461 = % 124

7588 1004427 24

D 601 C D 607 C

4000 600 50 (+)(-) 100

4100 550

D 371 C

SI 500

II. La sfârşitul perioadei MIP MII5. stoc scriptic 3000 materii a) anulare SIstoc faptic 2900 prime materii prime 601 = 301 2000 (-) Inv 100 mărfuri 607 = 371 500

b) preluare SF

stoc scriptic 900 materii prime 301 = 601 2900stoc faptic 950 mărfuri materii prime 371 = 607 950 + 50

a) Minus 601 = 301Imputare: 6282/461 = % 124

7588 1004426 24

b) + Mărfuri 371 = 607 50 lei

49

MII

D 301 C D 371 C

SI 2000 2000 anulare SI SI 500 500 anulare SISF 2900 SF 950Preluat preluat

SFD 950

D 601 C D 607 C

SI 2000 2900 SF SI 500 950 SII 5000 1000

Sold 4100 550

50

CAP. IV. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU TERŢII

4.1 Definitii, structuri (Vezi Bazele contabilitatii si PCG)

În categoria decontărilor cu terţii sunt delimitate toate relaţiile întreprinderii cu persoane fizice şi persoane juridice pe linia desfăşurării activităţii.

Sub raport economic-juridic toate aceste relaţii îmbracă forma creanţelor şi datorilor cu o scadenţă ≤ 1 an. Nu intră în această categorie indiferent de scadenţă, datoriile şi creanţele financiare generate de primirea/acordarea de credite bancare.

Sunt însă incluse valori de regularizare şi asimilate, generate de cheltuieli/venituri înregistrate în avans. Cheltuielile înregistrate în avans sunt asimilate creanţelor, adică dreptul întreprinderii de a repartiza aceste cheltuieli tuturor perioadelor la care se referă.

Ex. Plata chirie anticipata:

471 = 5121 12000 an 2012

Ian 612 = 471 1000. . . recunoaşterea chiriei ca. . . cheltuială a perioadei. . .Dec 612 = 471 1000

Venitul este asimilat datoriei5121 = 472 12000

Ian 472 = 706 1000. . . . recunoaşterea veniturlui ca. . . . venit al perioadei. . . .Dec 472 = 706 1000

51

Planul de conturi general prevede următoarele structuri de datorii şi creanţe:

* datorii şi creanţe comerciale (gr. 40, 41)* datorii şi creanţe salariale (gr.42)* datorii şi creanţe sociale (gr.43)* datorii şi creanţe fiscale (gr. 44)* datorii şi creanţe în cadrul grupului şi asociaţi (gr. 45)* datorii şi creanţe sub forma creditorilor şi debitorilor diverşi (gr.46)* conturi de regularizare şi asimilate (gr.47)* conturi de decontări în cadrul unităţii (gr.48)* conturi privind ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare

(gr.49)

4.2. Evaluarea creanţelor şi datoriilor

Se realizează în aceleaşi momente şi îmbracă aceleaşi forme cu evaluarea celorlalte structuri bilanţiere prezentate anterior

I Evaluarea curentă se realizează în momentul constituirii sau majorării creanţelor şi datoriilor, adică în momentul înregistrării în conturi.

Ea se realizează pe baza documentelor justificative care atestă suma de încasat, respectiv de plătit, aferentă valorile economice care fac obiectul tranzacţiilor. Această valoare poate fi negociată sau o valoare calculată pentru tranzacţiile care nu au ca rezultat un schimb de valori (impozite, taxe).

II. Evaluarea periodică (la închiderea exerciţiului financiar)

1. La inventar – presupune stabilirea valorii de inventar (actuale) în funcţie de probabilitatea încasării creanţelor şi a plăţi datoriilor

2. La bilanţ – presupune compararea valorilor contabile cu valoarea de inventar. Dacă valoarea contabilă < valoarea de inventar pentru creanţe diferenţa în plus nu se înregistrează, in cazul datoriei valoarea în plus se înregistrează.

Dacă valoarea contabilă > valoarea de inventar diferenta în minus pentru creante se înregistrează sub forma unei ajustări pentru pierdere de valare.

6814 = 491 10 lei - depreciere creante clienti

Bilanţ 100 – 10 = 90 lei 411 491

52

Unele particularităţi prezintă evaloarea creanţelor şi datoriilor în valută. Acestea sunt transformate în lei şi înregistrate la cursul valutar existent la data încheierii tranzacţiei.

Dacă la stingerea datoriei sau creanţei în valută, respectiv la întocmirea bilanţului şi a CPP, cursul valutar diferă de cel înregistrat iniţial în conturi, diferenţa în plus sau în minus se înregistrează sub forma unei cheltuieli din diferenţă de curs valutar (ct 665) , venituri din diferenţe de curs valutar (ct.765) după caz.Exemplu: Situatia privind datoria fata de furnizori si creanta asupra clientilor sunt urmatoarele:

401 100$ la 23 decembrie 2011411 200$ la 23 decembrie 2011La încheierea tranzacţiei 1$ = 2 leiLa 31. 12.2011 2,2 lei/$

23.12 371 = 401 100$ x 2 = 200411 = 707 200$ x 2 = 400

Datoria iniţială = 200 leiDatoria 31.12 = 100 x 2,2 = 220

Dat + = 20665 = 401 20 lei

Creanţa iniţială a fost de 400 lei31.12 200 x 2,2 = 440

40 venit

411 = 765 40 lei % = 51215121 = 411 401

765 665

4.3. Conturile utilizate si funcţia lor contabilă .

Conturile de terti sunt delimitate la nivelul clasei a 4 a Conturi de terţi.

4.3.1. Copntabilitatea datoriilor şi creanţelor comercialeDatoriile şi creanţele comerciale sunt generate de

cumpărările/vânzările de bunuri, lucrări şi servicii cu decontare (plată/ încasare) ulterioară.

53

Conturile utilizate sunt structurate la nivelul grupei 40 Furnizori si conturi aimilate, respectiv grupei 41 Clienti si conturi asimilate din PCG.

În contabilitatea clientului: Datorii În contabilitatea furnizorului: Creante

D 401,403,408,419 C D 411, 413, 418, 409 C

La decontarea *Constituire sau *Constituire/majorare La decontarea creanţeidatoriilor prin: maj prin cump din vânzare de bunuri prin:plată,comp. cu o de bunuri şi serv şi servicii cu încasări - încasare (5121= 411)creanţă (401=409) cu decontare ulterioare - prin compensare cutransfer într-o ulterioară o datorie (419=411)altă datorie *avans încasat * Avansul plătit în -transf într-o altă401 = 403 în contul contul comenzilor creanţă (413 = 411)

comenzilor 409 = 5121 5121 = 419

SFC datorie SFD creanţe de de plătit încasat

DATORII CREANŢE401 411403 413408 418419 409

Ex. SC ALFA livrează SC BETA mărfuri conform facturii nr.1234/06.05.2011 care cuprinde:

* preţul de livrare 1000* TVA24% 240* TOTAL 1240* cost de achiziţie 900

Pentru simplificare, tranzacţiile sunt înregistrate simultan la furnizor şi client, menţinându-se datele din factură pentru exemplificarea diverselor cazuri ce pot să apară în relaţiile dintre furnizor şi client

54

Caz 1 – Decontarea pe bază de factură prin ordin de plată. La expedierea mărfurilor furnizorul întocmeşte factura pe care o remite cumpărătorului o dată cu marfa, urmând ca aceasta să fie decontată în termen de 7 zile.

Contab furnizor SC ALFA SA Contab client SC BETA SA

1. Factura pentru livrare 1. Factura pentru cumpărare de mărfuri

411 = % 1240 % = 401 1240 707 1000 371 1000 4427 240 4426 240

2. Descărcare din gestiune 2. –

607 = 371 900

3. Extras de cont-incasare 3. Plata contravalorii mărfurilor –extras de cont

5121 = 411 1240 401 = 5121 1240

Caz 2 – Pentru bunurile contractate clientul acordă un avans furnizorului de 500 lei

1. Încasare avans 1. Plată avans

5121 = 419 500 lei 409 = 5121 500 lei

2. Livrare marfă 2. Factură pentru cumpărare

411 = % 1240 % = 401 1240 707 1000 371 1000 4427 240 4426 240

3. Descărcare de gestiune 3. – 900 607 = 371 900

55

4. Decontare factură 4. Decontare factură

1240 % = 411 401 = % 1240 500 419 409 500740 5121 5121 740(compensare cu datoria si incasarea diferentei) (compensare cu creanta si plata diferentei)

Cazul 3. Decontarea se face pe bază de efecte comerciale

Efectele comerciale sunt titluri de credit care atestă exsitenţa unei creanţe la furnizori şi se reflectă cu ajutorul contului 413 Efecte de primit de la cleint şi a unei datorii la client, reflectată sub forma/la contul 403 Efecte comerciale de plătit.Efectele comerciale sunt titluri negociabile cu un dublu rol:

a) instrumente de decontare a relaţiilor dintre clienţi şi furnizorib) instrumente de mobilizare a creanţelor.

Ele circulă sub diverse denumiri: Cambie, Trata, Bilet la ordin etc.Rolul de instrument de mobilizare a unei creanţe se referă la faptul că beneficiarul efectului poate aştepta scadenţa şi încasa contravaloarea bunurilor livrate înaintea altor creditori ai întreprinderii, poate sconta sau vinde înainte de scadenţă, situaţie în care furnizorul încasează c/v bunurilor livrate din care au fost deduse sconturi şi comisioane bancare.Scontul pentru furnizori reprezintă o cheltuială financiară înregistrată la contul 667 ’’Cheltuieli privind sconturile acordate şi un venit financiar la client ’’ (767 venituri din sconturi primite ).

Exemple: Furnizorul la livrarea mărfurilor emite un bilet la ordin pe care clientul său îl acceptă.

Furnizorul ALFA Clientul BETA

1. Factura pentru vânzare mărfuri 1. Factura pentru cumpărare mărfuri

411 = % 1240 % = 401 1240 707 1000 371 1000 4427 240 4426 240

2. Crearea efectului comercial 2. Acceptarea efectului comercial

1428 413 = 411 1240 401 = 403 1240

POSIBILITĂŢI

56

a) Aşteaptă scadenţa şi încasează a) Aşteaptă scadenţa şi plăteşteVN (valoarea nominală) VN (valoarea nominală)

5121/5311 = 413 1240 403 = 5121/5311 1240

b) Cere clientului plata anticipată pentru b) Plateste anticipat si obtine un scont de 80 leicare se stabileşte un scont de 80 lei

% = 411 1240 401 = % 1240667 80 767 805121 1160 5121 1160

c) Furnizorul vinde sau scontează c) Nu inregistreazaefectul unei bănci- în această situaţie banca devineproprietara efectului, plăteştecontravaloarea furnizorului, darîi revine comisionul bancar şiscontul pentru plata anticipată- banca aşteaptă scadenţa şi incaseaza suma de la client

411 = % 1240 % = 401 1240 707 1000 371 1000 4427 240 4426 240

3. Crearea efectului 3. Acceptarea efectului

413 = 411 1240 401 = 403 1240

4. Remiterea efectului bancii5114 = 413 1240

5. Încasarea efectului- comision 23 lei- scont 7 lei

Formula de calcul a scontului:

Scont = valoarea efectului x nr de zile anticipate x rata scontului360 x 100

57

Exemplu:

Rata scontului 10%Valoare = 1240Nr. de zile plată anticipată = 20

Scont = 1240 x 20 x 10 ≈ 7 lei 100 x 360

Furnizor incaseaza anticipat Client la scadenta achita efectul

% = 5114 1240627 23 403 = 5121667 75121 1210

Cazul 4. Bunurile/mărfurile au fost livrate pe bază de aviz de însoţire a mărfii (fără întocmirea facturii.Decalajul în timp între livrarea/contabilizarea şi facturarea mărfurilor presupune utilizarea conturilor 418 ’’Clienţi – facturi de întocmit(la furnizor)’’ şi respectiv 408 ’’Furnizori-facturi nesosite’’.- TVA atât la furnizori t şi la client se înregistrează în contul 4428 ’’TVA neexigibilă’’.- la întocmirea, respectiv primirea facturii există două variante:a) stornarea înregistrărilor efectuate pe bază de avize şi înregistrarea facturiib) virarea sumelor dintr-un cont în altul cu luarea în considerare a eventualelor diferenţe

Furnizori Client

1. Înregistrarea livrării conform avizului 1. Înregistrarea cumpărării pe baza avizelorde însoţire a mărfurilor de inserţie a mărfurilor

418 = % 1240 % = 408 1240 707 1000 371 1000 4428 240 4428 240 TVA neexigibilă

2. Întocmirea facturii 2. Primirea facturii2.1. Nu există diferenţe între avize şi facturi

fie - stornăm (în roşu) si - înregistrăm pe bază de factură fie - transferămsumele dintr-un cont în altul,cu luarea în considerare a

58

eventualelor diferenţe a) Stornare aviz a) Stornare aviz

418 = % (1240) % = 408 (1240) 707 (1000) 371 (1000) 4428 (240) 4428 ( 240)

b) Înregistrăm factura b) Înregistrăm factura

411 = % 1240 % = 401 1240 707 1000 371 1000 4427 240 4426 240- fie se face transferul sumelor:

411 = 418 1240 408 = 401 12404428 = 4427 240 4426 = 4428 240

2.2. Există diferenţe

418 = % 992 cf avizelor % = 408 992 707 800 371 800 4428 192 4428 192

Conform facturii: 1000 lei

Anulăm înregistrarea Anularea

418 = % (992) % = 408 (992) 707 (800) 371 (800)4427 (192) 4426 (192)

Înregistrarea facturii

411 = % 1240 % = 401 1240 707 1000 371 1000 4427 240 4426 240

Varianta Transfer sume

59

411 = % 1240 % = 401 1240 418 992 408 992

707 200 371 200 4427 48 4426 48

si

4428 = 4427 192 4426 = 4428 192

Cazuri particulare:

- reduceri de preţuri acordate de furnizori clienţilor săi

Se cunosc două categorii de reduceri şi anume:1. reduceri comerciale sub forma rabat – remiză – risturn2. reduceri financiar: forma scontului de decontare

Rabatul este o reducere comercială acordată de furnizori clientului pentru defecte de calitate sau pentru alte neconcordanţe faţă de contractul încheiat

Remiza este o reducere comercială acordată de furnizori pentru importanţa vânzării sau calitatea clientului. Se calculează prin aplicarea unor cote procentuale care pot fi şi profresive asupra valorii bunurilor livrate clientului.

Risturnul este o reducere comercială acordată de furnizori clienţilor cei mai fideli. Se calculează prin aplicarea unor cote procentuale asupra volumului vânzărilor efectuate cu acelaşi client pe o anumită perioadă de timp.

Exemplu: Factura contine urmatoarele informatii: - Valoarea bruta a marfurilor 1000 lei- Remiza 10% -100 lei

Suma neta comerciala 900 lei- Scont de decontare 2% -18 lei

Suma neta financiara 882 lei- TVA 24% 212 leiTotal factura (de incasat/plata) 1094lei

Contabilizarea facturi:

60

La furnizor La client

% = % 1112 % = % 11121094 411 707 900 900 371 401 1094 18 667 4427 212 212 4426 767 18

Sau

1112 411 = % % = 401 1112 707 900 900 371 4427 212 212 4426

Si

% = 411 1112 401 = % 11125121 1094 5121 1094667 18 767 18

NOTACELELALTE RELATII CU TERTII SUNT PREZENTATE SI SE VOR LUA DIN SUPORTUL DE SEMINAR

61