CONTABILITATE DE GESTIUNE

Sinteză privind specificul Contabilităţii de gestiune,

cheltuielile şi costurile

Lect. univ. drd. Marian Covlea

Noţiunea de cheltuieli este o noţiune economică mai generală, fiind

utilizată de mai multe discipline (economie politică, contabilitate financiară,

contabilitate de gestiune, analiză-diagnostic şi evaluare economico-financiară,

etc.) şi comportă mai multe accepţiuni. Într-o primă abordare,1 cheltuielile iau

naştere prin consumarea factorilor de producţie (naturali, capital, forţa de

muncă) în procesul de producere a bunurilor şi serviciilor: „consumul celor trei

factori de producţie (munca, banii şi capitalul) în expresie bănească poartă

denumirea de cheltuieli de producţie (de exploatare)”.

Această definiţie ne sugerează faptul că există cheltuieli productive

(legate de producţie, de realizarea produselor şi serviciilor) şi neproductive (fără

legătură directă cu realizarea producţiei).

Contabilitatea cheltuielilor este organizată având la bază concepţia

dualistă: contabilitatea financiară reflectă cheltuielile într-o clasificare

corespunzătoare naturii şi tipului activităţilor pe care le desfăşoară

întreprinderea (rezultând cheltuieli de exploatare, financiare şi extraordinare2) şi

naturii resurselor consumate (materii prime, materiale, energie, salarii,

amortizări, servicii, etc.), iar contabilitatea de gestiune3 le preia din

contabilitatea financiară, le repartizează şi le înregistrează pe obiecte de

1 Oprea Călin şi colectiv, 1995, pagina 203.2 A nu se confunda cu cheltuielile excepţionale, neobişnuite prin frecvenţa, natura şi dimensiunea lor: sunt rare, nespecifice şi de dimensiuni mari, ieşind în evidenţă şi trebuind a fi explicate în anexele la bilanţ.3 Cu sinonimele cvasi-echivalente: contabilitatea costurilor, contabilitate managerială, contabilitate analitică, contabilitate internă, controlling, etc.

1

calculaţie (produse, activităţi, locuri de muncă, funcţii, comenzi, clienţi, faze de

fabricaţie, faza din ciclul de viaţă a produsului, centre de responsabilitate, centre

de profit, centre de costuri, etc.) şi le compară cu veniturile corespunzătoare în

vederea stabilirii eficienţei şi rentabilităţii acestora.

După cum se ştie, între contabilitatea financiară şi contabilitatea de

gestiune există asemănări şi deosebiri. Deosebirile sunt foarte numeroase, dar în

ceea ce priveşte tema de faţă ne interesează mai mult asemănările, care sunt

foarte profunde.

Nu întâmplător, în alte sisteme contabile, informaţiile celor două tipuri de

contabilitate formează un singur circuit funcţional, integrat (monismul contabil

în SUA sau sisteme contabile de compromis între monismul şi dualismul

contabil).

Asemănările dintre cele două ramuri ale contabilităţii se referă la faptul

că:

a. au caracter obligatoriu, prin lege4;

b. utilizează aceleaşi date, din aceleaşi documente şi din aceleaşi

perioade de timp;5

c. au ca obiect comun de evidenţă şi cercetare patrimoniul, iar ca

obiective principale, gestionarea lui eficientă şi maximizarea

profitului;

d. utilizează conturi din acelaşi Plan de Conturi General (PCG);

e. (la alegerea managementului entităţii, în funcţie de nevoile sale de

informaţii şi de condiţiile specifice ale entităţii) contabilitatea de

gestiune se poate organiza în una din următoarele trei variante:

- prin dezvoltarea în analitic a conturilor din contabilitatea

financiară (clasele I – VIII din PCG) ;

- prin folosirea unor conturi specifice (clasa a IX-a de conturi

din PCG);4 Legea contabilităţii nr. 82/1991, modificată, completată şi republicată în 2008.5 La fel ca şi Analiza-diagnostic şi Evaluarea economico – financiară.

2

- cu ajutorul evidenţei tehnico – operative proprii.

f. informaţia contabilă trebuie să aibă aceleaşi caracteristici

calitative6, pentru a fi utilă:

inteligibilitate (claritate);

relevanţă (pertinenţă), cu rol şi capacitate de confirmare şi de

previziune: alegerea judicioasă a pragului de semnificaţie optim

pentru informaţia contabilă, discernerea între ceea ce este cu

adevărat important şi ceea ce nu este important, oportunitatea şi

raportul subunitar cost-beneficiu au un rol important în a-i asigura

acesteia relevanţa;

credibilitate: este conferită de influenţa conjugată a caracteristicilor

de reprezentare fidelă, respectarea principiului prevalenţei

economicului asupra juridicului, neutralitate, prudenţă şi integralitate

(prezentare completă a realităţii economice), de echilibrul optim între

caracteristicile calitative;

comparabilitate: este dată de respectarea principiului permanenţei

metodelor, de consecvenţa în măsurarea şi prezentarea efectului

financiar al aceloraşi tranzacţii şi evenimente în cadrul unei

întreprinderi şi de-a lungul timpului pentru acea întreprindere,

precum şi pentru diferite întreprinderi.

g. în mod explicit sau implicit, schimbând ceea ce este de schimbat,

pe fond, sunt ghidate de aceleaşi principii contabile (prudenţa,

evidenţa, conservarea şi gestionarea eficientă a patrimoniului).

Deosebirile între Contabilitatea financiară şi Contabilitatea de

gestiune se referă la:

Tabelul nr. 1

DIFERENŢELE

6 Cadrul contabil general IASB cap. 24 – 46 şi Paul Diaconu, 2002, p. 20.

3

Între Cantabilitatea financiară şi Contabilitatea de gestiune

Nr.crt.

CRITERIUL CONTABILITATE FINANCIARĂ

CONTABILITATE DE GESTIUNE

1. Obiective Evidenţa statică şi dinamică a patrimoniului (stare, mişcare, utilizare), a rezultatelor utilizării sale şi a operaţiunilor entităţii

Analiza şi controlul tuturor operaţiunilor patrimoniale

Calculul taxelor, impozitelor şi contribuţiilor fiscale

Calculul poziţiei financiare, a rezultatelor şi a indicatorilor economico-financiari

Elaborarea şi prezentarea raportărilor financiare

Calculul costurilor complete (de producţie)

Calculul eficienţei, profitabilităţii şi rentabilităţii pe obiectele de calculaţie (produse, servicii, lucrări, activităţi, funcţii, locuri, comenzi, faze de fabricaţie, centre de profit/costuri, faze din ciclul de viaţă al produselor)

Instrument managerial pentru fundamentarea deciziilor

2. Grad de deschidere spre exterior

Total – caracter extern, public

Cvasi-inexistent – caracter intern, privat

3. Grad de transparenţă pentru organele de control şi public

Transparenţă totală Cvasi-netransparenţă, transluciditate

4. Conturile contabile folosite, tipul de evidenţă utilizat

Clasele I–VIII din Planul de Conturi General (PCG)

La alegerea conducerii: Clasa a IX-a de

conturi din PCG; sau:

Dezvoltarea în

4

analitic a conturilor din clasele I – VIII din PCG; sau:

O metodă de evidenţă proprie.

5. Noţiuni folosite Cheltuieli Costuri

6. Grad de normare, reglementare, standardizare

Complet şi strict nor-mată, reglementată, stan-dardizată; spaţiul pentru creativitate şi opţiune proprie este foarte strâmt.

Nereglementată, nenorma-tă, nestandardizată ; permi-te foarte multă creativitate şi libertate de opţiune.

7. Grad de detaliere Foarte scăzut ; caracter sintetic, global

Foarte ridicat ; caracter analitic, de detaliu

8. Beneficiarii informaţiei contabile (Stakeholders)

Toată gama, interni şi externi: acţionari, mana-geri, salariaţi, investitori, agenţii guvernamentale, creditori, clienţi, furni-zori, organizaţii patro-nale, profesionale şi obşteşti, mass-media, analişti, comunităţi locale, marele public.

Doar acţionarii, managerii, salariaţii, investitorii şi creditorii.

9. Principiile fundamentale

Prudenţa Continuitatea

activităţii Permanenţa

metodelor Necompensarea Independenţa

exerciţiului Intangibilitatea

bilanţului de deschidere

Evaluarea separată a elementelor de activ şi de pasiv

Prevalenţa economicului asupra juridicului

Pragul de semnificaţie

Prudenţa Delimitarea

costurilor pe obiecte de calculaţie şi perioade

Alegerea metodei potrivite pentru obiectul de calculaţie respectiv

Separarea costurilor productive de cele neproductive

Armonizarea metodei de calculaţie cu celelalte metode de evidenţă din între-prindere (contabi-litatea financiară,

5

evidenţa statistică, evidenţa previzio-nală, evidenţa tehnico-operativă).

Cheltuielile de producţie sunt nişte pre-active, deoarece consumurile de

resurse îşi schimbă forma şi sunt pe cale să se transforme în active (aflându-se în

faze intermediare ca: Semifabricate – contul 341, Produse în curs de execuţie –

contul 331, Lucrări şi servicii în curs de execuţie – contul 332, până la Produse

finite – contul 345, Cheltuieli de dezvoltare – contul 203, Alte imobilizări

necorporale – contul 208, Construcţii – contul 212, Instalaţii, plantaţii – contul

213, Mobilier – contul 214), iar toate cheltuielile ocazionate de aceste

consumuri, după natura lor, în venituri (de exemplu, Venituri din variaţia

stocurilor – contul 711, Venituri din producţia de imobilizări necorporale –

contul 721, Venituri din producţia de imobilizări corporale – contul 722, etc.)

Într-o altă formulare,7 „Cheltuielile entităţii reprezintă valorile plătite

sau de plătit pentru:

- consumuri de stocuri, lucrări executate şi servicii prestate de care

beneficiază entitatea;

- cheltuieli cu personalul;

- executarea unor obligaţii legale sau contractuale etc.

Pierderile reprezintă reduceri ale beneficiilor economice şi pot rezulta sau

nu ca urmare a desfăşurării activităţii curente a entităţii. Acestea nu diferă ca

natură de alte tipuri de cheltuieli. În cadrul cheltuielilor exerciţiului financiar se

cuprind, de asemenea, provizioanele, amortizările şi ajustările pentru depreciere

sau pierdere de valoare reflectate.”

Contabilitatea cheltuielilor se ţine după destinaţia acestora (cheltuieli de

exploatare, cheltuieli financiare, cheltuieli extraordinare), iar în cadrul fiecărei

7 OMFP nr. 1752/2005, paragraful 218.

6

destinaţii, după natura acestora (cheltuieli materiale, cheltuieli cu munca,

cheltuieli cu serviciile, etc.).

Procesul de efectuare şi înregistrare a cheltuielilor în contabilitatea

financiară cunoaşte şapte etape în timp, simultane sau succesive:

- Angajarea (contractarea operaţiei băneşti generatoare de plăţi sau

consumatoare de resurse; exemplu: aprovizionarea cu materiale de la

furnizori).

- Consumul (utilizarea efectivă a resurselor în scopul satisfacerii unor nevoi

productive sau neproductive; exemplu: utilizarea materialelor şi a forţei de

muncă în scopul obţinerii de produse, lucrări şi servicii).

- Plăţile (achitarea unei sume de bani ca echivalent în cadrul relaţiilor

financiare; exemplu: achitarea obligaţiei faţă de furnizori pentru materialele

apovizionate de la aceştia, plata salariilor, etc.; în schimb, plata impozitului

pe profit, de exemplu, reprezintă un transfer fără echivalent, iar amortizarea

ca activ este o cheltuială fără ieşire de numerar, iar ca pasiv, un pasiv

substractiv de activ).

- Recunoaşterea (Matching), odată cu realizarea şi recunoaşterea veniturilor.

- Închiderea conturilor de cheltuieli prin contul 121 (Profit şi Pierdere),

denumită şi imputarea (decontarea sau repartizarea) cheltuielilor asupra

rezultatelor obţinute (în contul de profit şi pierdere).

- Repartizarea, alocarea cheltuielilor asupra costurilor (de producţie) în

cadrul Contabilităţii de gestiune.

Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS/IFRS) prezintă o

concepţie mai puţin axată pe patrimoniul entităţii, şi mai mult pe averea

proprietarilor, prin prisma intereselor acestora.

Dispozitivul contabil al IASB este, din punct de vedere doctrinar,

eclectic, deoarece în el îşi fac simţite influenţele mai multe teorii.8

8 Ion Ionaşcu, 2003, p. 71 – 74.

7

În primul rând, remarcăm puternic influenţa doctrinei contabile

americane, care impune un dirijism de tip keynesist la nivel macroeconomic şi

al economiei mondiale, prin intervenţia unui factor de reglementare a pieţei de

informaţii contabile. Funcţionarea pieţei de informaţii contabile, cu obiectivele,

ofertanţii, beneficiarii, tarifele, reglementările, mecanismele şi instituţiile ei, este

condiţionată de asigurarea unui optim social – economic. Intervenţia

reglementării este justificată de faptul că funcţionarea pieţei libere este

considerată ineficientă. Pentru funcţionarea corespunzătoare a pieţei de

informaţii contabile, autorităţile de reglementare impun difuzarea unui minimum

de informaţii contabile, deoarece producerea şi difuzarea de informaţie contabilă

are un cost pentru producătorii ei, iar beneficiarii nu plătesc (în principiu) nimic

pentru procurarea şi utilizarea ei.

Sub aspectul doctrinei microeconomice care stă la baza construirii

conceptelor şi definiţiilor emise de IASB, acestea sunt elaborate sub

influenţa teoriei (micro)economice neoclasice, fondate pe ipoteze cum ar fi

concurenţa pură şi perfectă, ipoteza pieţelor eficiente, raţionalitatea indivizilor,

informarea perfectă, etc. De asemenea, este evidentă influenţa teoriei

proprietarului (Proprietary Theory, engl.) în definirea conceptelor contabile de

bază, cum ar fi active, datorii, capital, venituri, cheltuieli, etc. Conform acestei

teorii, o întreprindere este o entitate care acţionează ca reprezentant al

proprietarului (acţionarului, asociatului, investitorului, etc.) Drept urmare,

situaţiile financiar-contabile ale întreprinderii trebuie să permită măsurarea

averii proprietarilor (care posedă întregul activ şi sunt responsabili de toate

constrângerile impuse de datorii) şi stabilirea profitului net care revine

proprietarilor. În această optică, un venit este definit ca o sursă de îmbogăţire a

proprietarului, iar o cheltuială este văzută ca o cauză de sărăcire a

proprietarului.

De asemenea, definirea conceptelor de venit şi cheltuială s-a făcut

prin prisma intereselor investitorului. Deoarece capitalul propriu reprezintă

8

valoarea contabilă a bogăţiei acţionarilor, definirea conceptelor de venit şi

cheltuială este dată de influenţa unui flux valoric asupra capitalurilor proprii,

exclusiv operaţiile cu acţionarii.

Astfel, venitul este un flux valoric care majorează averea acţionarilor,

respectiv capitalul propriu, altul decât aporturile acţionarilor.

Dimpotrivă, cheltuiala este fluxul valoric care diminuează capitalul

propriu, altul decât cel din distribuirea (de dividende) către acţionari:

„cheltuielile sunt diminuări de beneficii sau avantaje economice viitoare,

evaluate în mod fiabil, rezultate ca urmare a unui minus de activ, a unui

plus de datorie sau a unei combinaţii a acestora, reflectate sub forma

diminuării capitalurilor proprii sub alte forme decât remunerările către

proprietari”.9

Materia cheltuielilor în contabilitatea financiară este reglementată în

mod explicit de principiile contabile, aşa cum sunt prevăzute de reglementările

contabile aplicabile (explicaţiile legate de principii se dau acolo unde există

relevanţă directă în legătură cu cheltuielile):10

Principiul prudenţei: nu se vor subestima pasivele şi cheltuielile şi nu se

vor supraestima activele şi veniturile; se vor lua în calcul doar veniturile

şi beneficiile certe.  

Principiul continuităţii activităţii 

Principiul permanenţei metodelor 

Principiul independenţei exerciţiului: este un principiu foarte complex,

înglobând cel puţin patru aspecte principale:

a. înregistrarea în gestiunea unui exerciţiu economico-financiar numai

a veniturilor şi cheltuielilor aferente acelui exerciţiu (independenţa

exerciţiului);

b. cuprinderea în gestiunea entităţii a tuturor veniturilor şi cheltuielilor

corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face 9 Cadrul general al IASB pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, ediţia 2005.10 În special OMFP nr. 1752/2005.

9

raportarea, fără a se ţine seama de data încasării sumelor sau a

efectuării plăţilor (contabilitatea de angajamente);

c. recunoaşterea (constatarea) veniturilor conform căruia un venit sau

un profit trebuie constatat numai în momentul în care întreprinderea

realizează o operaţie cu un terţ, un schimb de bunuri sau de servicii

(The Realisation Principle);

d. conectarea veniturilor cu cheltuielile efectuate pentru realizarea

lor, urmare firească a celui de mai sus, conform căruia, după

constatarea veniturilor, se înregistrează cheltuielile aferente

(conectabile, asociabile) acestora (The Matching Principle /

Concept / Convention), în vederea deducerii cheltuielilor din

venituri, a efectuării tuturor regularizărilor şi a determinării

rezultatului net.

Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii

Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere 

Principiul necompensării 

Orice compensare între elementele de activ şi de datorii sau între

elementele de venituri şi cheltuieli este interzisă. Eventualele compensări între

creanţe şi datorii ale entităţii faţă de acelaşi agent economic pot fi efectuate, cu

respectarea prevederilor legale, numai după înregistrarea în contabilitate a

veniturilor şi cheltuielilor la valoarea integrală.

Sunt de asemenea permise, în condiţiile legii, după o temeinică analiză şi

cu apobarea conducerii întreprinderii, compensarea între plusurile şi minusurile

în gestiune detectate cu ocazia inventarierii, cu condiţia ca acestea să fie

echivalente şi:

- în cadrul aceleiaşi gestiuni, sortimentele respective să fie confundabile,

având caracteristici similare;

10

- între două gestiuni, acestea să fie legate logic şi succesiv în cadrul fluxului

de producţie (de exemplu, secţie de producţie – spaţiu de depozitare sau

depozit – magazin, etc.).

Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului (Substance

over Form)

Principiul pragului de semnificaţie: se mai numeşte şi principiul

importanţei relative. Este de origine anglo-saxonă (Materiality) şi de

aceea se adaptează mai greu contextului economic şi social-cultural din

ţările Europei continentale, unde birocraţia impune ca detaliile

nesemnificative să capete aceeaşi importanţă ca şi lucrurile cu adevărat

importante, care pot influenţa luarea deciziilor. Alături de principiul

prevalenţei (primordialităţii) realităţii economice asupra aparenţei

juridice, principiul importanţei relative constituie fundamentul

conceptului de imagine clară, sinceră, fidelă şi completă în sens britanic

(A True and Fair View) pe care trebuie s-o confere situaţiile financiare

utilizatorilor de informaţii contabile asupra patrimoniului, poziţiei

financiare şi rezultatului întreprinderii.

Esenţa acestui principiu o constituie prezentarea în (neomiterea din)

situaţiile financiare a tuturor informaţiilor care, prin importanţa (semnificaţia)

lor, pot să afecteze judecăţile şi deciziile utilizatorilor externi ai informaţiilor

respective.

Prin aplicarea principiului pragului de semnificaţie,11 informaţiile trebuie

să evite cele două extreme posibile :

de a fi prea sintetice sau condensate, cu atât mai mult cu cât trebuie

respectat principiul necompensării;

de a fi prea abundente, detaliate, de a « îneca » utilizatorul într-o maree de

amănunte inutile şi nesemnificative (ce ar însemna, de exemplu, să

publicăm în conturile anuale toate detaliile privind conturile de terţi ?).

11 Nicolae Feleagă ; Ion Ionaşcu: vol. I, 1998, p. 396.

11

Importanţa relativă nu trebuie aplicată numai publicării documentelor de

sinteză, ci şi oricărei prelucrări contabile. Este vorba, deci, de a obţine, în

măsura posibilului, numai informaţii relevante, în condiţii de eficienţă sau

optimum al costului prelucrării, adică inferior, ca mărime, avantajelor pe care le

procură utilizarea acestor informaţii în actul decizional.

Un alt criteriu în aprecierea importanţei relative şi impactului informaţiei

respective este natura economică, tipul şi dimensiunea sumei respective. Dacă o

delapidare, un furt sau o distrugere de 10.000 RON la un chioşc de ziare este un

eveniment extrem de important, cu impact negativ major asupra gestiunii firmei

respective (chiar dacă ea are mai multe asemenea chioşcuri în patrimoniu),

aceeaşi sumă nu reprezintă nimic la un mare combinat siderurgic cu valoarea

patrimoniului de mai multe miliarde de RON. Un alt criteriu de apreciere şi

stabilire a pragului de semnificaţie este situaţia în care se află întreprinderea

(stare normală, caz de lichidare, etc.). Tocmai de aceea, pentru a se evita un

efort disproporţionat12 în a detecta, explica şi rezolva orice diferenţă în plus sau

minus, s-a instituit practica utilizării unor conturi de regularizare în care

diferenţele de sens opus aflate sub pragul de semnificaţie sunt compensate, dacă

nu sunt sistematice, intenţionate sau cumulate nu ar constitui într-adevăr o

tendinţă negativă de durată. Astfel, acest principiu este de esenţă liberală, denotă

creativitate, deschidere mentală şi flexibilitate în gândire. Este exact opusul

principiului « justificării faptelor », suveran în sistemul financiar-contabil şi

politico-economico-social românesc dinainte de 1989, când pentru diferenţe de 5

(cinci !) bani, contabilii şi gestionarii erau ameninţaţi cu închisoarea şi obligaţi

să descopere şi să repare eventualele erori care conduseseră la înregistrarea unor

asemenea diferenţe, după principiul iraţional, cinic, tendenţios: «cine a putut să

ascundă sau să fure 5 bani, poate să facă acelaşi lucru şi cu 1 milion de lei! ».13 

12 În Germania, autorităţile bancare au descoperit că 6% din valoarea tranzacţiilor cu carduri este fraudată, dar lichidarea acestei situaţii ar genera costuri mult superioare sumelor recuperate. Este încă o confirmare şi aplicare a „Legii lui Paretto” (principiul 80 – 20) pentru fenomenele sociale şi activităţile umane. A se revedea şi referirile de la subcapitolul 4.4.1 de mai sus în acest sens.13 În acea perioadă, pentru delapidări care depăşeau 100.000 lei (aproximativ 30 de salarii medii) din avutul obştesc (proprietatea de stat, nediferenţiată în acel moment istoric în proprietatea publică şi proprietatea privată a

12

De aceea, elementele de bilanţ şi de cont de profit şi pierdere care sunt

precedate de cifre arabe (în raportările financiare, conform formatului instituit

de OMFP nr. 1752/2005), pot fi combinate dacă :

a. Reprezintă o sumă nesemnificativă, în raport cu limitele

valorice stabilite de conducerea entităţii, şi nu afectează

imaginea fidelă a activelor, datoriilor, poziţiei financiare,

profitului sau pierderii entităţii;

b. O astfel de combinare oferă un nivel mai mare de claritate,

cu condiţia ca elementele astfel combinate să fie prezentate

separat în notele explicative;

c. Entitatea îndeplineşte condiţiile stabilite de lege; în prezent,

OMFP 1752/2005 prevede că principiul pragului de

semnificaţie poate fi aplicat doar de entităţile care depăşesc

limitele a două dintre următoarele trei criterii (denumite

criterii de mărime):

- total active: 3.650.000 euro;

- cifra de afaceri netă: 7.300.000 euro;

- număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50.

Acestor principii li se mai pot adăuga « Principiile responsabilităţii ». Ca

principii ale responsabilităţii sunt considerate:

a. Principiul justificării faptelor (verificabilitatea): acest

principiu a operat în mod explicit şi practic în sistemul

contabil românesc dinainte de 1989, el fiind chiar

supralicitat prin prioritatea acordată funcţiei contabilităţii

de instrument de verificare, control (« controlul prin leu »)

şi probă judiciară. Este opusul principiului pragului de

semnificaţie (importanţei relative), fiind de provenienţă

franceză.

statului), instanţele de judecată puteau hotărî pedeapsa cu moartea pentru cei vinovaţi.

13

Aplicarea principiului justificării faptelor are în vedere două caracteristici

ale ale informaţiei contabile, respectiv: verificabilitatea şi obiectivitatea

(fiabilitatea) acesteia. O dată respectate cele două caracteristici, se poate asigura

o bază comună pentru concordanţa concluziilor desprinse de doi sau mai mulţi

specialişti care au operat, în mod separat, asupra aceleiaşi baze documentare.

Din acest principiu decurge necesitatea consemnării fiecărei operaţiuni în scris,

întocmai şi atunci când ea se produce, precum şi deţinerea, păstrarea,

clasificarea şi arhivarea în bune condiţiuni a documentelor contabile

justificative, primare, de sinteză şi de raportare.

Rolul acestui principiu creşte în condiţiile în care prezentul şi viitorul

contabilităţii româneşti solicită auditarea şi certificarea conturilor anuale de

către profesioniştii contabili (cenzori, experţi contabili, auditori interni sau

externi, etc.)

Totuşi, obiectivitatea datelor contabile nu trebuie absolutizată. Întocmirea

documentelor de sinteză presupune, între altele, alegerea duratelor de amortizare

a imobilizărilor, a metodelor de evaluare a elementelor patrimoniale, a mărimii

provizioanelor şi regularizări diverse, operaţiuni care nu au la bază fundamentări

ştiinţifice deterministe, ci estimări în care intervin preferinţele şi subiectivităţile

argumentate ale judecăţilor profesionale. Chiar standardele internaţionale de

contabilitate permit alegerea (argumentată) a tratamentului contabil în situaţii

date.

b. Importanţa relativă sau pragul de semnificaţie

(prezentat şi mai sus). Este totuşi considerat şi un principiu

de responsabilitate, deşi diametral opus principiului

justificării faptelor, deoarece factorilor de decizie le

incumbă o grea răspundere atunci când hotărăsc pragul de

semnificaţie pentru anumite informaţii, precum şi modul de

agregare, de prezentare, de justificare şi de interpretare a

acestora în situaţiile financiare. Principiul importanţei

14

relative nu este un principiu al obiectivităţii, al

conformităţii, al regulii, ci unul al derogării, al exceptării,

al discernământului subiectiv, şi cu atât mai mult supus

controlului şi « cenzurii » profesionale.

c. Buna informare a utilizatorilor (Principe de Bonne

Information în franceză, Full Disclosure Principle în

engleză): este consecinţa directă a respectării regulii ca

înregistrările şi raportările contabile să ofere o imagine

clară, sinceră, fidelă şi completă (Image Fidele în franceză,

True and Fair View în engleză) asupra patrimoniului,

poziţiei financiare şi rezultatului entităţii. O atare

informare trebuie să fie suficientă, semnificativă şi

inteligibilă. Această regulă reprezintă transpunerea în

contabilitate a unei idei de viaţă şi de judecată (mai ales)

din Regatul Unit, care include două aspecte diferite :

- sinceritatea (True): reprezintă grija de a întocmi o informare, de a

prezenta o situaţie care să fie cât se poate de apropiată de realitate, fără a

ne preocupa de receptarea, de înţelegerea şi de consecinţele ei;

- fidelitatea, loialitatea (Fair)14: incumbă grija suplimentară a unei bune

receptări a mesajului de către terţii utilizatori.

Astfel, sinceritatea apare numai ca o etapă, cantitativă (conformitatea

simplă) şi între atâtea altele, pe drumul căutării unei imagini a întreprinderii

care să satisfacă şi criteriul calitativ de fidelitate. Apelând numai la sinceritate,

nu am obţine decât un rezultat parţial, incomplet, adeseori inoportun sau

inadecvat, posibil înşelător şi ca atare nerelevant şi chiar toxic: faptele vizibile

sunt doar o parte a realităţii.

14 Fair are mai multe sensuri: frumos, cinstit, corect, precis, palid, mare, rezonabil, loial, blond, bunicel, senin (ca adjectiv), târg, bâlci (ca substantiv), conform BBC English – Romanian Dictionary, Editura CORESI, Bucureşti, 1998, p. 418.

15

Prin prisma posturii de criteriu calitativ, fidelitatea convine mai mult decât

cea de realitate, pentru că aceasta din urmă este insuficientă, mai ales când apare

într-un context sau pentru un scop neadecvat. Fidelitatea este nu numai realitatea

descrierii, ci şi prezentarea neînşelătoare, făcută cu loialitate şi bună-credinţă, a

acestei realităţi.

Caracteristica de imagine fidelă creează o relaţie de încredere în

comunicarea dintre producătorii de informaţii contabile şi utilizatorii acestora. A

cere să se precizeze dacă fidelitatea este obiectivă sau subiectivă este un lucru

inutil, căci atunci ar fi vorba despre două situaţii de subiectivitate care unesc o

bază de obiectivitate. Există mai întâi un grad inevitabil de subiectivitate

datorată caracteristicilor inerente de personalitate ale celui care întocmeşte

conturile: el le-a întocmit în funcţie de adevărul pe care l-a construit, plecând de

la observarea faptelor reale. Operaţiunile şi evenimentele nu pot să fie prezentate

prin ele însele, ele sunt expuse aşa cum au fost percepute de preparatorul de

conturi. Dincolo de percepţia lui, să mai adăugăm măreţia omului, vocaţia sa de

demiurg: în speţă, dorinţa preparatorului de conturi de a-şi impune aptitudinile

de creaţie. Totuşi, necesitatea de conformitate cu regulile îi limitează

contribuţiile proprii şi îi impun un nivel acceptabil de obiectivitate.

În sfârşit, a doua situaţie de subiectivitate este dată de percepţia

utilizatorului de conturi, care construieşte la rândul său adevărul, în conformitate

cu pregătirea şi concepţia sa şi în funcţie de faptele pe care le-a discernut prin

intermediul lecturării situaţiilor contabile.

Rezultă că imaginea fidelă este o « subiectivitate obiectivată», o acţiune

comună a producătorilor şi beneficiarilor de informaţii contabile, un concept viu,

activ şi dinamic, care dă (to give) o asemenea imagine privind întreprinderea.

Cerinţele impuse de aceste principii ale contabilităţii financiare în

materia cheltuielilor de producţie şi caracteristicilor informaţiei contabile

constituie mai departe standardul, reperul de referinţă în aprecierea şi

16

analiza extensiunii şi adâncimii costurilor ascunse prezentate în

subcapitolele care urmează.

Totuşi, pentru a avea imaginea completă a instrumentarului metodologic,

acestor principii ale contabilităţii financiare trebuie să li se alăture

principiile contabilităţii de gestiune:15

- Determinarea obiectului calculaţiei: reprezintă punctul de plecare

în organizarea calculaţiei costurilor. Obiectul calculaţiei diferă în

raport cu scopul urmărit, cu particularităţile şi organizarea

proceselor economice sau a activităţii care necesită calculaţia

respectivă şi reprezintă elementul pe care se acumulează şi se

înregistrează costurile (şi veniturile). Sunt trei tipuri principale de

obiecte de calculaţie16 (produse sau grupe de produse; domenii de

responsabilitate; clienţi sau grupe de clienţi) care pot fi detalitate pe

produse, servicii, lucrări (comenzi); procese şi faze de fabricaţie;

locuri (departamente, fabrici, secţii, ateliere, autobaze, depozite,

magazine, agenţii, centre de costuri, etc.); activităţi (cercetare-

dezvoltare, aprovizionare, producţie bunuri, prestare de servicii,

executare de lucrări, desfacere, marketing); clienţi mari (Major

Accounts) sau mici, etc.

- Organizarea calculaţiei contabile în concordanţă cu celelalte

forme de evidenţă şi calculaţie economică, de control şi audit

(contabilitate financiară, calculaţie previzională, analiză-diagnostic

şi evaluare, control financiar, audit intern şi extern, calculaţie şi

raportare statistică, etc.), în ceea ce priveşte principiile de lucru,

indicatorii şi metodologia lor de calcul, structurile de date,

documentele folosite, termenele de realizare şi chiar regulile de

colaborare.

15 OMFP nr. 1826/2003 şi Oprea Călin, 2002, pagina 27.16 Rudolf Mann, Elmar Mayer: 1996, pagina 24.

17

- Separarea cheltuielilor care privesc obţinerea bunurilor,

lucrărilor, serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de

achiziţia, producţia sau prelucrarea, etc. acestora. Aceasta

presupune ca la nivelul obiectelor de calculaţie stabilite de fiecare

persoană juridică să se separe cheltuielile atribuibile obiectelor

respective de cheltuielile ocazionate de restul activităţii.

Cheltuielile care nu participă la obţinerea obiectelor de calculaţie

menţionate, cum ar fi: cheltuielile de administraţie, cheltuielile de

desfacere, regia fixă nealocată costului, cheltuielile financiare,

cheltuielile extraordinare, etc. nu se includ în costul acestora, sau se

includ numai în anumite condiţii şi proporţii, raţionale şi

justificabile economic.

- Delimitarea cheltuielilor în timp: aceasta presupune ca includerea

cheltuielilor în costuri să se efectueze în perioada de gestiune căreia

îi aparţin cheltuielile în cauză.

- Delimitarea cheltuielilor în spaţiu: reprezintă delimitarea

cheltuielilor efectuate într-o anumită perioadă de gestiune pe

principalele procese sau alte locuri de cheltuieli care le-au

ocazionat, cum ar fi: aprovizionare, producţie, administraţie,

desfacere, grupe de clienţi, etc. iar în cadrul sectorului de producţie,

pe secţii, ateliere, linii de fabricaţie, etc. În cadrul structurilor

menţionate se pot constitui centre de producţie, centre de profit

(unde se realizează valoare adăugată), centre de costuri (care numai

consumă resurse) sau alte centre de responsabilitate în raport de

care se adânceşte delimitarea şi detalierea cheltuielilor.

- Alegerea metodei (sau metodelor) de calculaţie: reprezintă o

problemă cu implicaţii deosebite în determinarea conţinutului şi

exactităţii indicatorului care constituie obiectul de calculaţie. Din

cauza marii diversităţi a indicatorilor economico-financiari care se

18

calculează în contabilitatea de gestiune (şi mai departe în analiza

economico-financiară), şi metodele de calculaţie prin care se

determină indicatorii în cauză sunt diferite, în funcţie de scopul şi

obiectivele urmărite, particularităţile procesului tehnologic,

momentul calculaţiei, etc.

- Delimitarea cheltuielilor productive de cele cu caracter

neproductiv: aceasta înseamnă delimitarea cheltuielilor

productive, generatoare de nouă valoare (adăugată), de cheltuielile

cu caracter neproductiv, care doar consumă resurse.

- Delimitarea cheltuielilor privind producţia finită de cheltuielile

aferente producţiei în curs de execuţie: acest principiu este

valabil pentru acele unităţi economice a căror producţie se prezintă

parţial la sfârşitul perioadei de gestiune în diverse stadii de

transformare, cantitatea şi valoarea acesteia fiind diferită de la o

perioadă de gestiune la alta.

În ceea ce priveşte organizarea evidenţei contabilităţii costurilor

unităţilor economice, opinăm că legislaţia contabilă românească este prea laxă,

permisivă şi imprecisă în normarea şi standardizarea contabilităţii de gestiune,

atunci când prevede că agenţii economici au libertatea de a alege metoda de

evidenţă folosită în cadrul contabilităţii analitice, între:

- Utilizarea conturilor din clasa a IX-a a Planului de Conturi General (PCG);

sau:

- Dezvoltarea în analitic a conturilor din clasele I – VIII (ale contabilităţii

financiare); sau:

- Folosirea evidenţei tehnico-operative proprii, adaptate la specificul

activităţii.

Această libertate de opţiune vine în contradicţie cu cerinţa de

unificare a metodelor şi asigurare a comparabilităţii informaţiei contabile,

îngreunând aplicarea principiilor contabilităţii financiare şi a celei de

19

gestiune, împiedicând armonizarea evidenţei şi calculului costurilor cu

celelalte forme de evidenţă şi calculaţie economică şi (potenţial) încurajând

mascarea realizării de costuri ascunse.

Opinăm că separarea celor două fluxuri de informaţii contabile (financiare

şi de gestiune, conform principiului dualismului contabil) este benefică,

legislaţia contabilă românească (armonizată cu cea europeană şi internaţională)

instituind obligativitatea prezentării publice a unui minim de informaţii prin

raportările contabilităţii financiare periodice şi permiţând protejarea intimităţii

firmelor în materia contabilităţii analitice, care este sediul şi reflectarea din

punct de vedere contabil al politicilor comerciale (de preţ) şi depozitara multor

active necorporale valoroase (brevete, licenţe, secrete de fabricaţie, know-how,

reţete şi procedee originale), etc. care se constituie în factori de creştere a

competitivităţii firmelor.

Între noţiunile de cheltuieli şi costuri cele mai importante diferenţe sunt

de:

sferă de cuprindere: cheltuielile se referă la ansamblul activităţii

întreprinderii, pe când costurile se referă doar la sfera productivă, fiind

recunoscute în substanţa, valoarea produsului finit (au semnificaţia de

cheltuieli productive, încorporabile).

domeniu de aplicare: noţiunea de cheltuieli este folosită de contabilitatea

financiară, iar cea de costuri de contabilitatea de gestiune,

toate celelalte deosebiri fiind neesenţiale, dar prezentate în mod explicit în

continuare ori de câte ori este necesar.

Costurile reprezintă expresia valorică a consumului productiv de

factori de producţie.

Costul, ca mărime, este dat de cantitatea factorilor consumaţi şi preţul

acestora.

Între cost şi preţ există o legătură nemijlocită, deoarece unele consumuri

sunt stabilite, nu pe baza unor preţuri sau tarife, ci pe baza unor modele de

20

calcul sau metode statistice (deprecierea, uzura, preliminări pentru întreţineri

suprafeţe, clădiri, reparaţii ş.a.) ce se cer a fi recuperate prin preţ.

La rândul său, preţul de vânzare al unităţii se bazează pe cost, chiar dacă

spunem că preţul este un rezultat dintre ofertă şi cerere.

Deci costul este limita inferioară a preţului fără a se intra în zona

pierderilor3.

De o mare importanţă, relevanţă şi utilitate pentru calculul costului

producţiei este clasificarea cheltuielilor în:

- Cheltuieli încorporabile, care se includ în mod normal în costul producţiei

fabricate. Ele cuprind cheltuielile cu consumurile normate de materii prime

şi materiale consumabile directe, remuneraţiile directe, contribuţia privind

asigurările şi protecţia socială şi alte cheltuieli directe de producţie, precum

şi cheltuielile indirecte repartizate raţional, ca fiind legate de fabricarea

produselor, prestarea serviciilor sau executarea lucrărilor. Tot în categoria

cheltuielilor încorporabile se pot include şi dobânzile la creditele bancare

contractate pentru producţia cu ciclu lung de fabricaţie, aferente perioadei.

- Cheltuieli neîncorporabile: sunt acelea care în mod normal nu trebuie să

se includă în costul producţiei fabricate. Din această categorie fac parte

cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile

financiare şi cele extraordinare care, de regulă, nu se includ în costul

producţiei. De asemenea, nu trebuie să se includă în costul producţiei,

costul subactivităţii (descris mai departe). Aceste cheltuieli se suportă

direct din rezultate (diminuează profitul sau măresc pierderea).

- Cheltuieli supletive sau adiţionale: sunt acelea care nu se înregistrează în

contabilitatea financiară, dar se includ în costul producţiei obţinute. În

această categorie se încadrează remuneraţia întreprinzătorului şi a

membrilor familiei sale (în cazul unităţilor individuale şi/sau familiale şi

care, de regulă, nu se înregistrează în contabilitatea financiară, dar este bine 3 Aurelian Virgil BĂLUŢĂ, Contabilitate de gestiune. Noţiuni fundamentale, Editura Fundaţiei “România de mâine”, Bucureşti, 2005, pag. 39.

21

să se includă în costuri pentru a se putea face o comparaţie a costurilor

produselor obţinute de o unitate individuală cu cele obţinute de societăţile

comerciale ale căror conducători au o remuneraţie inclusă în cheltuielile de

exploatare, deci în contabilitatea financiară) şi remuneraţia capitalurilor

proprii la unităţile individuale şi/sau familiale, calculată la nivelul ratei

medii a dobânzilor capitalurilor împrumutate.

Schematic, relaţia dintre categoriile respective de cheltuieli poate fi redată

astfel:

Tabelul nr. 2

R E L A Ţ I A

dintre cheltuielile încorporabile, neîncorporabile

şi supletive din contabilitatea financiară faţă de costul producţiei

Cheltuieli

supletive

Cheltuieli

încorporate în

22

costul producţieiCheltuieli,

după destinaţia

şi natura lor

Cheltuieli de

exploatare

Cheltuieli financiare

Cheltuieli

extraordinare

Cheltuielile de producţie efectuate de o întreprindere pentru producerea

şi desfacerea producţiei sale într-o anumită perioadă de timp reprezintă costul

producţiei.

Costul producţiei (sau costurile de producţie)17 este format din

cheltuielile cu caracter productiv, încorporabile (cheltuielile de exploatare plus

cheltuielile financiare aferente producţiei cu ciclu lung de fabricaţie), plus

cheltuielile supletive, după caz, recunoscute ca atare în costul total al

produselor, serviciilor şi lucrărilor comercializate.

Costul de producţie trebuie caracterizat, de asemenea, şi prin prisma

funcţiilor sale:

1) Funcţia de măsurare a cheltuielilor necesare obţinerii producţiei şi a

corelaţiilor ce pot apărea între eforturi – costuri şi efect – bunuri produse. Prin

această funcţie, costul îşi manifestă caracterul de important indicator economic

calitativ.

2) Funcţia de cercetare – dezvoltare a costului constă în aceea că tehnologiile şi

noile produse apar ca efect al cheltuielilor de cercetare. Cu cât raportul dintre

tehnologiile noi şi costuri este mai mare, cu atât funcţia respectivă se manifestă

mai pregnant.

17 « Costurile de producţie » reprezintă un pleonasm de întărire, deoarece costurile (complete) sunt formate din cheltuielile de producţie (sau de exploatare), cheltuielile financiare aferente producţiei cu ciclu lung de fabricaţie şi cote din cheltuielile de desfacere şi administraţie, repartizate raţional (în măsura în care au contribuit la rrealizarea producţiei). Vom utiliza noţiunea de producţie în sensul cel mai general, însemnând deopotrivă fabricarea bunurilor, prestarea serviciilor şi executarea lucrărilor, în funcţie de obiectul de activitate al firmei.

23

3) Funcţia de producţie a costurilor se referă la faptul că acestea joacă un rol

important în realizarea conceptelor constructive şi tehnologice pe baza

inovărilor şi investiţiilor.

4) Funcţia de personal presupune compararea costurilor cu pregătirea,

perfecţionarea şi cu motivaţia în muncă, pe de o parte, cu sporirea productivităţii

muncii şi ridicarea calităţii bunurilor, pe de alta.

5) Funcţia comercială evidenţiază efectul benefic al cheltuielilor făcute cu

livrarea la timp a bunurilor şi asigurarea pieţelor de desfacere.

6) Funcţia financiar-contabilă arată costurile necesare asigurării fondurilor

băneşti în mărimea şi structura corespunzătoare unei acţiuni rentabile.

7) Funcţia de optimizare presupune asigurarea şi determinarea costului cel mai

mic ce revine unui nivel maxim al producţiei.

8) Funcţia de control şi reglare este aceea prin care se evidenţiază modul de

fundamentare a deciziilor de politică economică prin care se dirijează consumul

de resurse.18

Considerăm că aceste funcţii trebuie completate cu cea referitoare la

protecţia mediului, întrucât, în prezent, companiile poluante trebuie să facă

eforturi financiare considerabile pentru reducerea sau chiar eliminarea acestui

proces, iar toate cheltuielile efectuate în acest sens, direct sau indirect, afectează

costurile agenţilor economici.

Noţiunea de cost de producţie care cuprinde evaluarea eforturilor

implicate de un act economic determinat mai ales de activitatea de producţie nu

a fost întotdeauna înţeleasă în aceeaşi manieră pe parcursul dezvoltării gândirii

economice, însă putem distinge trei mari interpretări, şi anume:

- costul fizic (real sau în natură) reprezintă suma cantităţilor de bunuri şi a

cantităţilor de muncă (consumuri de factori de producţie necesare pentru

realizarea unui bun);

18 Niţă Dobrotă: Economie politică, Editura Economică, Bucureşti, 1997, pagina 129.

24

- costul monetar exprimă suma evaluărilor în monedă a costului real.

Numitorul comun al tuturor consumurilor este moneda cu ajutorul căreia se

pot aduna unităţile monetare corespunzătoare preţului bunurilor de

producţie, salariile, dobânzile datorate, etc. deci toate cheltuielile generate

de producerea bunului şi de aducerea lui pe piaţă;

- costul psihologic sau costul de oportunitate este, de fapt, un cost al

renunţării şi cuprinde cantitatea ce s-ar fi produs dacă nu s-ar fi optat pentru

producerea altui bun. El rezultă din necesitatea de a alege dintre cele mai

multe întrebuinţări posibile ale resurselor rare.

Producătorii fac o alegere în legătură cu bunurile şi serviciile ce vor fi

produse şi costul apare astfel ca un sacrificiu care reprezintă abandonarea unei

utilităţi pentru puterea de a dispune de o abilitate mai mare. Aşadar, toate

costurile le putem considera costuri de oportunitate şi adevărata măsură a

costului este dată de valoarea celei mai bune alternative de utilizare a resurselor;

se pot vedea astfel, în cost, toate utilităţile la care subiectul economic trebuie să

renunţe pentru a o obţine pe cea pe care o preferă.

Costurile (de producţie) se pot clasifica după mai multe criterii

principale:

Tabelul nr. 3

CLASIFICAREA COSTURILOR

după principalele criterii

Nr.

crt.

Criterii Elementele Explicaţii

25

de clasificare cuprinse în criterii

1. Natura costurilor:

se referă la tipurile

de costuri în

funcţie de factorii

de producţie

consumaţi (stocuri

materiale, energie,

imobilizări,

servicii, obligaţii

fiscale, forţă de

muncă)

Costuri materiale Materii prime, materiale,

obiecte de inventar,

semifabricate, mărfuri,

ambalaje, piese de schimb, etc.

Costuri cu energia

şi apa

Apă, gaz, combustibil,

electricitate, abur tehnologic,

energie termică, etc.

Costuri cu

deprecierea

imobilizărilor

(amortizarea)

Valoarea uzurii ireversibile a

imobilizărilor corporale şi

necorporale amortizabile

Costuri cu serviciile Servicii bancare, studii,

cercetări, proiectare, întreţi-

nere, reparaţii, telecomunicaţii,

transport, asigurare, deplasări,

consultanţă, reclamă,

închirieri, evidenţă, protocol,

etc.

Costuri cu taxele şi

impozitele

Impozit pe teren, pe clădiri, pe

mijloace de transport,

26

vărsăminte diverse, etc.

Costuri cu

manopera

Salarii, prime, etc. şi

obligaţiile fiscale legate de

acestea

2. Caracterul

productiv: după

cum au sau nu au

legătură cu

activităţile şi

procesele produc-

tive, creatoare de

nouă valoare

(adăugată)

Costuri productive Dependente de comenzile

pentru executarea produselor,

serviciilor şi lucrărilor; se

regăsesc integral în costul

complet al produselor.

Costuri

neproductive*

Independente de comenzi; se

regăsesc în mică măsură în

costul complet al produselor.

Uneori au caracter normal

(cheltuielile de administraţie),

alteori au drept cauză

incompetenţa, lipsuri

organizatorice sau reaua-

voinţă (rebuturi, pierderi de

producţie din întreruperi,

pierderi de clienţi, amenzi,

penalizări, sustrageri,

distrugeri, etc.)

27

3. Destinaţia şi gradul

de participare la

realizarea produ-

sului finit şi de

identificare în

acesta

Costuri directe Materii prime, materiale,

energie şi manoperă directă,

incluse 100% în valoarea

produselor.

Costuri indirecte Denumite şi comune ale

secţiei: amortizare clădire şi

utilaje; întreţinere şi reparaţii

clădire şi utilaje; pază şi

evidenţă; încălzire şi

iluminare; salarii indirecte, etc.

Se regăsesc parţial în produsul

finit, proporţional cu %

costurilor directe.

Costuri de desfacere Depozitare, marketing, publi-

citate, reclamă, telecomu-

nicaţii, deplasări, manipulare,

transport, etc.

Costuri de adminis-

traţie

Denumite şi generale ale

întreprinderii: salarii şi alte

drepturi ale managerilor şi

funcţionarilor; amortizare

clădiri şi imobilizări folosite

28

cu scop administrativ;

încălzire şi iluminare spaţii

administrative; paza întreprin-

derii; impozit pe teren şi pe

clădiri; telecomunicaţii, trans-

port, materiale consumabile

folosite de administraţie, etc.

4. Gradul de sensibi-

litate (modificare)

a mărimii lor la

modificarea volu-

mului total al

producţiei

Costuri constante

sau fixe: sunt

insensibile la

volumul producţiei,

se produc oricum.

Salariile managerilor şi

funcţionarilor, asigurarea

imobilelor, impozitele pe

clădiri, teren şi mijloacele de

transport, paza întreprinderii,

chirii, iluminatul general, etc.

Costuri semi-

variabile sau semi-

fixe: cresc odată cu

volumul producţiei,

dar mai lent.

Telecomunicaţii; publicitate,

reclamă, deplasări; chiria plus

sumele achitate proporţional

cu gradul de utilizare a

utilajelor închiriate (luate în

leasing), etc.

Costuri variabile**

(marginale): cresc

direct proporţional

cu creşterea

Sunt formate din costurile

directe şi costurile indirecte

(comune secţie), de desfacere

şi de administraţie (generale

29

volumului

producţiei.

întreprindere) variabile

(energia consumată de utilaje;

piesele de schimb şi serviciile

de întreţinere şi reparaţii

pentru utilaje; costul

stocurilor, primele mana-

gerilor şi funcţionarilor, etc.)

P r e c i z ă r i:

* Este impropriu să vorbim despre „costuri neproductive” de îndată ce am

spus mai înainte despre costuri că nu pot fi decât productive deoarece

provin din cheltuielile de producţie, dar pe de o parte pentru claritatea

clasificării, şi pe de altă parte pentru că aceste costuri „neproductive” sunt

şi ele parţial productive, le-am inclus în acest fel în clasificarea de faţă.

** Acele costuri care sunt variabile în raport cu volumul total al

producţiei (consumul direct de materiale, energie şi manoperă, de

exemplu) sunt constante la nivelul unităţii de produs, fiind strict normate

(cantitate de materie primă/unitate de produs, timp de muncă/operaţiune şi

unitate de produs, etc.), şi invers: costurile constante la nivelul întregii

producţii realizate sunt variabile la nivelul unităţii de produs, în funcţie de

numărul unităţilor fabricate, valoarea lor unitară scăzând pe măsură ce

cantitatea de produse pe care se repartizează creşte.

Costurile (de producţie) sunt compuse din cheltuielile directe şi

cheltuielile indirecte (comune secţie) repartizate raţional, plus cheltuielile

supletive (dacă este cazul).

Costul complet al producţiei este format din costurile de producţie, la

care se adaugă cotă-parte din cheltuielile de desfacere şi din cheltuielile de

administraţie, în măsura în care au contribuit la realizarea producţiei finite.

30

Restul cheltuielilor (neîncorporate în costul complet al producţiei) se

scad direct din rezultate (profit).

31