contabilitate de gestiune

Conf.univ.dr. Constantin ROTARU

CONTABILITATE DE GESTIUNE

Constantin ROTARU

CONTABILITATE DE GESTIUNE

Editura Mustang

5

Cuprins

GGhhiidd ddee ssttuuddiieerree aa ccuurrssuulluuii......................................................................................................................... 7

Scopul cursului........................................................................................................................................ 7

Structura cursului ................................................................................................................................... 7

Studiul cursului ....................................................................................................................................... 7

Oportunităţi............................................................................................................................................ 8

Alte instrumente pentru studiu.............................................................................................................. 8

UNITATEA DE STUDIU 1 Obiectul contabilităţii de gestiune .................................................................... 9

Dualismul sistemului contabil............................................................................................................... 10

UNITATEA DE STUDIU 2 Cheltuielile şi costurile ..................................................................................... 15

Delimitarea conceptuală a cheltuielilor şi costurilor ............................................................................ 17

Determinarea rezultatului în contabilitatea de gestiune ..................................................................... 19

Clasificarea cheltuielilor incluse în costuri............................................................................................ 21

Costul produsului şi costul perioadei ................................................................................................... 27

Evoluţia de ansamblu a costurilor de producţie................................................................................... 29

Remanenţa costurilor ........................................................................................................................... 31

Costurile medii şi costurile marginale .................................................................................................. 31

Tipologia calculaţiilor............................................................................................................................ 34

UNITATEA DE STUDIU 3 Organizarea managerială a contabilităţii de gestiune ...................................... 38

Evidenţa contabilă de gestiune ............................................................................................................ 38

Factorii care determină organizarea contabilităţii de gestiune............................................................ 44

Organizarea tipică a contabilităţii de gestiune ..................................................................................... 46

Contabilitatea integrată de gestiune.................................................................................................... 52

Tabloul de colectare şi decontare ........................................................................................................ 55

Codificarea multiplă ............................................................................................................................. 55

Organizarea contabilităţii colectării costurilor ..................................................................................... 56

Calculaţia costurilor efective şi decontarea lor .................................................................................... 60

UNITATEA DE STUDIU 4 Bugetul de venituri şi cheltuieli......................................................................... 75

Clasificarea bugetelor de venituri şi cheltuieli...................................................................................... 76

Dimensionarea veniturilor şi cheltuielilor bugetare............................................................................. 78

Generatori de venituri şi purtători de cheltuieli................................................................................... 79

Zonele sau sectoarele de venituri şi cheltuieli...................................................................................... 81

Metode folosite în bugetarea veniturilor şi cheltuielilor...................................................................... 82

UNITATEA DE STUDIU 5 Procedee generale aplicate în calculaţia costurilor ........................................... 91

1. Procedee de calculaţie pe purtători de costuri şi pe sectoare de cheltuieli ..................................... 91

6

2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte de producţie........................................................ 92

3. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producţie variabile şi fixe ............................................... 95

4. Procedee de calculaţie a costurilor pe unitatea de produs .............................................................. 96

UNITATEA DE STUDIU 6 Metode de calculaţie utilizate în contabilitatea de gestiune............................. 97

1. Metode bazate pe conceptul costului complet ................................................................................ 97

1.1. Metoda globală........................................................................................................................ 100

1.2. Metoda pe faze........................................................................................................................ 111

1.3. Metoda pe comenzi ................................................................................................................. 121

1.4. Metoda standard cost ............................................................................................................. 122

1.5. Metoda costurilor normate ..................................................................................................... 154

1.6. Metoda Tarif-Oră-Maşină (T.H.M.).......................................................................................... 156

2. Metode bazate pe conceptul costului parţial ................................................................................. 159

2.1. Metoda costurilor variabile ..................................................................................................... 160

2.2. Metoda costurilor directe........................................................................................................ 165

2.3. Metoda costurilor specifice ..................................................................................................... 166

UNITATEA DE STUDIU 7 Controlul de gestiune....................................................................................... 167

Definirea şi obiectivul controlului de gestiune ................................................................................... 167

Organizarea şi exercitarea controlului de gestiune............................................................................ 176

BIBLIOGRAFIE.......................................................................................................................................... 180

7

GGhhiidd ddee ssttuuddiieerree aa ccuurrssuulluuii

Scopul cursului

Acest curs are ca principal obiectiv completarea cunoştinţelor studenţilor privind: - specificul şi importanţa contabilităţii mamageriale - dualismul sistemului contabil; - contabilitatea managerială şi calculaţia costurilor în economia modernă.

Structura cursului

Durata medie de studiere a cursului este de aproximativ 30 de ore. Cursul este structurat în 7 unităţi de studiu, iar durata de asimilare a fiecărei unităţi este de circa 4 ore. Secţiunea I – Introducere Secţiunea II – Cursuri Secţiunea III – Probe practice Secţiunea IV – Examen Pentru evaluarea finală este necesară parcurgerea tuturor unităţilor de studiu şi efectuarea exerciţiilor practice rezolvate şi propuse spre rezolvare.

Studiul cursului Este de dorit să asimilaţi unităţile de studiu din manual. Totodată sunteţi invitaţi să răspundeţi la întrebările de autoevaluare şi să efectuaţi problemele rezolvate, împreună cu cel propuse spre rezolvare. Dacă într-o anumită unitate de studiu se regăsesc referinţe către alte resurse şi materiale tipărite sau în format electronic, pe Internet, vă recomandăm să le parcurgeţi. Fiecare secţiune începe prin prezentarea cunoştinţelor, competenţelor şi abilităţilor de care studenţii vor dispune după parcurgerea acesteia. Aceste informaţii de început au drept scop formarea unei imagini despre ceea ce studenţii vor învăţa pe parcursul secţiunii. Pentru testarea parţială a cunoştinţelor asimilate, cursul pune la dispoziţie, la sfârşitul fiecărei secţiuni, o serie de întrebări, teste şi exerciţii. În cazul în care există neclarităţi în ceea ce priveşte înţelegerea conceptelor prezentate, sau dificultăţi în rezolvarea aplicaţiilor propuse spre rezolvare, studenţii se vor adresa cadrelor didactice şi tutorilor, la curs şi la activităţile de seminar. Testele grilă au o singură variantă de răspuns corectă.

8

Examenul final

Verificarea finală constă: • într-un test grilă şi • din elaborarea şi prezentarea în ziua testării finale a unui proiect.

Timpul de studiu individual, recomandat înainte de examenul final, este de circa o săptămână, în care studenţii revizuiesc materialele studiate şi exerciţiile propuse şi bibliografia recomandată.

Oportunităţi

După încheierea programului de studii, acest curs vă oferă accesul pe piaţa forţei de muncă, în ocupaţii din domeniul economic şi financiar

1, de exemplu:

• Funcţionari în activităţi economice şi financiare; • Asistenţi de cercetare în domeniul financiar-bancar; • Administrator cont; • Administrator risc; • Agent de bursă; • Expert economist; • Consultant de investiţii; • Analist financiar; • Specialişti în sistemul economico-financiar; • Agenţi în activitatea financiară şi comercială; • Inspectori şi agenţi financiari.

Alte instrumente pentru studiu

• La prezentul curs se adaugă suportul electronic pe CD şi web site-ul

http://www.elearning.ueb.ro • Atât pe CD, cât şi pe site-ul dedicat disciplinei de Pieţe de capital puteţi găsi

alte aplicaţii foarte utile în aprofundarea cunoştinţelor acumulate din cursul tipărit.

1 Conform Clasificării Ocupaţiilor din România (COR)

9

UNITATEA DE STUDIU 1 Obiectul contabilităţii de gestiune Necesităţile manageriale impuse de activitatea diversă ce se desfăşoară într-o întreprindere modernă, dublate de caracterul variabil şi în acelaşi timp dinamic al pieţei concurenţiale ce determină evenimente decizionale precise care trebuie susţinute de măsuri anticipate de monitorizare a mişcărilor patrimoniale (privind evidenţa acestora, analiza şi controlul, precum şi eventuale redirecţionări interne) nu pot fi întotdeauna satisfăcute de evidenţa contabilă aşa cum este ea reglementată în scopuri preponderent fiscale şi administrative. Definită ca fiind o contabilitate financiară (sau generală), aceasta asigură înregistrarea evenimentelor economice ce determină mişcări patrimoniale, urmărirea şi controlul acestora în vederea stabilirii rezultatelor financiare ale întreprinderii la finele unei anumite perioade, numită perioadă contabilă. Această perioadă este de regulă acceptată sau chiar reglementată (cum este şi cazul României) ca fiind anul calendaristic. Rolul contabilităţii financiare este deci de a oferi, prin rezultatele demersului contabil aplicat, o imagine clară asupra existenţei şi a modificărilor patrimoniale ce au loc în întreprindere într-o perioadă contabilă, concretizată în Situaţia patrimoniului, ca şi a rezultatelor desfăşurării activităţii în perioada respectivă, concretizate în Contul de profit şi pierderi. Aşa cum sunt reglementate în majoritatea ţărilor cu economie de piaţă, declaraţiile financiare ce alcătuiesc Bilanţul contabil sunt elaborate în vederea satisfacerii unor nevoi exterioare întreprinderii, în primul rând ale organismelor fiscale, ori ale terţilor interesaţi (deţinătorii de acţiuni în cazul societăţilor anonime, partenerii de afaceri, potenţiali investitori, etc.). Utilitatea pe plan intern, managerial, a evidenţei contabile reglementată prin regulile contabilităţii financiare este evident indiscutabilă însă nu este întotdeauna satisfăcătoare. Aceasta deoarece, în planul conducerii există o sumă de necesităţi de evidenţă şi informare pe care regulile contabilităţii generale nu le acoperă, Aceasta deoarece, pe de o parte, unele din necesităţile manageriale de evidenţă şi informare nu sunt incluse în obiectivul contabilităţii financiare iar pe de altă parte, ele nu pot avea un caracter general aplicabil tuturor categoriilor de întreprinderi. Scopul fundamental al unei întreprinderi comerciale este acela al maximizării profitului. Acest scop este realizat indirect printr-un management corect al resurselor, al producţiei, al vânzărilor şi direct printr-un management al veniturilor şi în primul rând al cheltuielilor. Nevoile de evidenţă şi informare ale conducerii unei întreprinderi în această direcţie sunt condiţionate de elemente particulare obiective (tipul de întreprindere, mărimea acesteia şi obiectul de activitate) şi subiective (tipul de management, calitatea conducătorilor, obiectivele strategice pe termen scurt, mediu şi lung ale întreprinderii, percepţia asupra evoluţiei mediului concurenţial sau mediului economic în general). În consecinţă, a fost necesară dezvoltarea unui domeniu al contabilităţii care să dezbată şi să asigure instrumentele şi metodele necesare conducerii întreprinderii astfel încât să se satisfacă nevoile interne ale acesteia de monitorizare a activităţii. Acest domeniu este definit ca fiind contabilitatea de gestiune (altfel denumită contabilitate analitică,

10

contabilitate managerială2 sau, impropriu, contabilitatea stocurilor) care are deci ca obiect evidenţierea tuturor evenimentelor economice ce privesc colectarea şi repartizarea cheltuielilor întreprinderii pe destinaţii stabilite ca fiind tipurile de activităţi desfăşurate în întreprindere sau pe subdiviziuni ale întreprinderii (secţii, departamente) în scopul determinării costurilor efective ale produselor fabricate, lucrărilor executate sau serviciilor prestate. Unităţile patrimoniale au obligaţia legală să organizeze contabilitatea de gestiune3 în conformitate cu specificul obiectului de activitate, cu volumul activităţii şi cu structura organizatorică existentă. Organizarea formei de ţinere a contabilităţii de gestiune este deci o chestiune de decizie managerială, ce implică selectarea metodelor şi instrumentelor proprii acesteia pe baza unor circumstanţe particulare ale întreprinderii. Dualismul sistemului contabil.

Sistemul contabil românesc a fost restructurat după principiile contabilităţii admise ca fiind generale în ţările cu economie de piaţă, şi reglementat prin Legea contabilităţii nr. 82/1991 şi prin Regulamentul de aplicare a acesteia emis prin HG 704/1993. Aceste acte normative îşi revendică originea europeană, având la bază în special sistemul contabil francez precum şi standardele europene impuse de standardele internaţionale în domeniu, asumate şi de ţările Uniunii Europene. Actualizarea sistemului contabil românesc a fost necesară din mai multe puncte de vedere, în primul rând fiind impusă de faptul că vechiul sistem contabil, caracterizat printr-un grad de rigiditate impus de o ideologie caducă, nu acoperea toate caracteristicile şi formele de manifestare ale evenimentelor economice ce au impact asupra patrimoniului unei întreprinderi într-o economie concurenţială. Lipsa de flexibilitate a vechiului sistem contabil determina astfel rezultate contabile ce nu reflectau cu precizie toate nuanţele şi particularităţile activităţii unei unităţi patrimoniale. Pe de altă parte, deschiderea României spre economia de piaţă a impus necesitatea aplicării unor forme de evidenţă a mişcărilor patrimoniale care să ducă la obţinerea de situaţii financiare comparabile în formă şi conţinut cu cele din alte ţări, astfel încât să se poată realiza o analiză realistă a stării patrimoniale şi financiare a unei întreprinderi în comparaţie cu acestea. Reglementările legale prevăd aşadar, din punctul de vedere al sistemului contabil, existenţa şi funcţionarea a două subsisteme contabile ce concură la realizarea unei imagini obiective asupra existenţei şi mişcărilor patrimoniale dintr-o întreprindere. Aceste subsisteme ce reprezintă în esenţă două faţete ale evidenţei activităţii întreprinderii se manifestă şi funcţionează prin două circuite informaţionale: Circuitul contabilităţii financiare care asigură înregistrarea existenţei şi modificărilor patrimoniale în vederea stabilirii rezultatelor financiare; Circuitul contabilităţii de gestiune ce asigură înregistrarea operaţiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii în vederea satisfacerii necesităţilor manageriale

2 Din motive ce ţin mai degrabă de etimologie dar şi de sorgintea sistemului contabil românesc, preferăm să utilizăm denumirea de „contabilitate de gestiune”, în locul în primul rând al denumirii de „contabilitate managerială” deşi această denumire poate fi considerată mai comprehensivă. 3 Cf. art.1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată.

11

interne al întreprinderii de determinare a costurilor efective de realizare a produselor, lucrărilor sau serviciilor. Această dihotomie a contabilităţii constituie una din trăsăturile fundamentale ale doctrinei contabile moderne, ce tratează informaţiile privind mişcările patrimoniale nu numai sub aspectul primar al evidenţei sistemice ci şi din perspectiva nevoilor manageriale de politică internă privind planificarea şi prognozarea profiturilor. Complementaritatea celor două subsisteme contabile este determinată de faptul că utilizează din perspective diferite aceleaşi informaţii iar rezultatele globale sunt similare. Deosebirile dintre subsistemul contabilităţii financiare şi cel al contabilităţii de gestiune rezidă din rolul şi obiectivele diferite ale acestora după cum urmează: a. Contabilitatea financiară are ca obiectiv înregistrarea situaţiei patrimoniale la începutul

exerciţiului contabil, a mişcărilor din perioada exerciţiului şi a rezultatelor financiare finale determinate de realizarea obiectului de activitate al întreprinderii, în vreme ce contabilitatea de gestiune vizează evidenţa, calculaţia, analiza şi controlul costurilor şi rezultatelor pe fiecare activitate ce consumă resurse şi generează venituri.

b. Contabilitatea financiară are pe de altă parte funcţia de asigurare a informaţiilor

necesare în primul rând terţilor (organismele fiscale, deţinători de acţiuni sau părţi sociale, competitori, parteneri de afaceri) fiind orientată deci spre exterior în timp ce contabilitatea de gestiune asigură necesarul de informaţii în plan intern, în funcţie de necesităţile managerilor întreprinderii.

c. Contabilitatea financiară este organizată în baza unor reglementări normative

obligatorii ce asigură un caracter unitar al valorificării informaţiilor sintetice privind patrimoniul unei întreprinderi şi rezultatele financiare ale acesteia precum şi comparabilitatea acestora în legătură cu unităţi economice similare iar contabilitatea de gestiune este organizată în funcţie de specificul şi necesităţile de conducere ale fiecărei unităţi patrimoniale, rezultatele utilizării informaţiilor asigurate fiind o trăsătură a calităţii managementului întreprinderii respective.

Contabilitatea de gestiune cuprinde ansamblul elementelor de identificare,

măsurare, stocare, analiză, prelucrare, interpretare şi comunicare a

informaţiilor utilizate de management pentru a previziona, planifica, evalua şi

controla, în interiorul unui organism şi pentru a garanta utilizarea

corespunzătoare şi responsabilă a resurselor sale.

În mod concret, contabilitatea de gestiune are rolul de a furniza elementele destinate a

facilita luarea deciziilor şi ale cărei obiective esenţiale sunt următoarele :

cunoaşterea costurilor diferitelor funcţii asumate de întreprindere; determinarea bazelor de evaluare a unor elemente patrimoniale;

12

explicarea rezultatelor calculând costurile produselor (bunurilor sau serviciilor) pentru a le compara cu preţurile lor de vânzare; stabilirea previziunilor de cheltuieli şi venituri (costurile prestabilite şi bugetele); constatarea realizărilor şi explicarea abaterilor ce rezultă (controlul costurilor şi al bugetelor). Aceste obiective pot fi regrupate corespunzător finalităţilor contabilităţii de gestiune în trei mari categorii:

a) Analiza performanţelor întreprinderii

Contabilitatea de gestiune are ca obiectiv prioritar analiza formării rezultatului global pentru a determina contribuţia diferitelor activităţi sau produse la acest rezultat. Contabilitatea financiară degajă de o manieră sintetică rezultatul întreprinderii, ca diferenţă între venituri şi cheltuieli, grupate după natura lor economică. Totuşi, informaţiile pe care le furnizează sunt necesare, dar insuficiente pentru cunoaşterea şi înţelegerea completă a activităţii şi aceasta din următoarele raţiuni : trebuie să respecte reguli stricte de evaluare şi înregistrare; utilizează informaţii trecute (istorice); se îndepărtează deseori de la realitatea economică din raţiuni juridice şi fiscale; nu sesizează realităţile decât sub forma monetară, deşi numeroase mărimi fizice sunt parametri determinaţi ai rezultatului. Aceste raţiuni nu condamnă contabilitatea financiară, dar justifică dorinţa factorilor responsabili de a dispune de un instrument susceptibil de a face lumină asupra condiţiilor interne de funcţionare a întreprinderii. Acest instrument este contabilitatea de gestiune.

Prin descompunerea, cu ajutorul ei, a rezultatului global pe activităţi sau produse, se poate efectua un diagnostic şi lua decizii corecte, asigurându-se deci răspunsurile la întrebările pe care orice conducător de unitate le pune: care sunt sectoarele de activitate care funcţionează de o manieră satisfăcătoare şi care sunt responsabile pentru diminuarea rezultatului; care sunt produsele sau grupele de produse care contribuie la ameliorarea rezultatului şi care sunt cele care îl deteriorează.

Reprezentarea cheltuielilor pe destinaţii, în contabilitatea de gestiune, permite calculul diferitelor categorii de costuri (pe produse, pe activităţi, pe funcţiuni etc.) asigurându-se controlul evoluţiei costurilor fiecărui produs, activitate etc.;

- cunoaşterea costurilor produselor stocabile pentru a putea fi reprezentate

în bilanţ (fiind indispensabilă, deci, pentru evaluarea stocurilor );

determinarea poziţiei întreprinderii faţă de concurenţă; calculul preţurilor de vânzare, stabilirea devizelor datorită cunoaşterii costurilor produselor.

13

Contabilitatea de gestiune nu serveşte numai la calcularea costurilor, ci mai ales, ea trebuie să permită o mai bună „stăpânire” a costurilor, să permită deci, a acţiona asupra lor. În consecinţă, o procedură prin care costurile vor fi alocate produselor de o manieră corectă nu este utilă decât dacă ea permite, în plus, identificarea motivării lor şi a mijloacelor de a le optimiza sau de a le reduce. Aceste mijloace, însă, nu se găsesc în existenţa acestor produse, nici în volumul lor, ci în ansamblul de acţiuni organizate, de operaţiuni concrete a căror coerenţă şi semnificaţie permit conceperea, fabricarea, vânzarea, evoluţia produselor, răspunzând aşteptărilor clienţilor. Dacă întreprinderea vrea să stăpânească costurile produselor şi să optimizeze oferta lor, ea trebuie să optimizeze aceste acţiuni care sunt „inima” funcţionării oricărei întreprinderi şi care, de fapt, dau naştere la cheltuieli, dar în acelaşi timp sunt şi factorii săi de performanţă. O reală contabilitate de gestiune se bazează pe ideea analizei cuplului „costuri-performanţă” care nu trebuie să lase în umbră nici o zonă a întreprinderii . b) Asigurarea informaţiilor necesare controlului de gestiune

Contabilitatea de gestiune vine, în egală măsură, să ocupe un rol central în procesul de gestiune al întreprinderii la nivelul fazei „control” al acestui proces. Administrarea eficientă a unei entităţi economice presupune utilizarea cât mai bună a resurselor disponibile pentru atingerea obiectivelor vizate, între care obiectivul rentabilităţii este deseori privilegiat . Pentru atingerea obiectivelor asumate trebuie luate decizii urmărindu-se, în acelaşi timp, ca punerea lor în operă să dea rezultate scontate; acestea pot fi reprezentate în secvenţa de mai jos :

OBIECTIVE DECIZII ACŢIUNI REZULTATE

În practică, rezultatele au însă în permanenţă tendinţa de a divaga în raport cu obiectivele, din cauza faptului că întreprinderea trebuie să înfrunte un „mediu” , adică un ansamblu de agenţi socio-economici care, la rândul lor, îşi urmăresc propriile obiective. Desigur, se încearcă anticiparea deciziilor acestor agenţi (deseori, firme concurente) stabilind previziuni traduse prin bugete. Dar este necesar, pentru a stăpâni situaţia, de a implementa un sistem de control capabil să sesizeze abaterile importante ce vor apărea între previziuni şi realizări, pentru a lua deciziile corective ce se impun.

Acest mecanism este unul de reglare prin retroacţiune („feed-back”) şi el presupune în mod concret punerea în operă a unui sistem de control bugetar ce se bazează pe următoarele proceduri :

- stabilirea previziunilor bugetare; - calculul periodic al costurilor şi rezultatelor ; - calculul şi analiza abaterilor dintre previziuni şi realizări.

14

Datorită unui astfel de sistem se poate asigura stăpânirea costurilor şi evitarea „derapajelor” în raport cu bugetele stabilite .

Compararea periodică a costurilor reale cu cele prevăzute va permite analiza abaterilor de la bugete şi luarea deciziilor corective. Unul din obiectivele contabilităţii de gestiune este acela de a furniza, în cadrul acestui sistem, informaţiile necesare controlului bugetar. În această optică se poate considera contabilitatea de gestiune ca un instrument al controlului de gestiune.

c. Ajutor în luarea deciziilor de gestiune Contabilitatea de gestiune furnizează informaţiile pe care se pot baza studiile şi raţionamentele ce permit luarea deciziilor care vizează viitorul întreprinderii. De fiecare dată când este vorba de un proiect, studiul dosarului pretinde date contabile privitoare la structura costurilor. De exemplu: trebuie continuată fabricarea directă a unui produs sau, din contră, este mai bună prelucrarea lui în colaborare? trebuie achiziţionate şi întreţinute camioane pentru livrări sau, din contră, închiriate? Toate studiile, numite de oportunitate, trec printr-o analiză comparativă costurile. În această optică, contabilitatea de gestiune trebuie astfel organizată încât să furnizeze acele informaţii cifrate necesare luării deciziilor. Aceste informaţii pot avea în numeroase cazuri o importanţă strategică. De exemplu, în faza de lansare a unui produs, când este vorba de a lua decizia de a continua sau nu cheltuielile, anumite informaţii analitice, de detaliu (totalul cumulat al plăţilor de publicitate şi promoţionale, de exemplu) vor fi foarte preţioase. De asemenea, în faza de declin (de ”îmbătrânire”) când este vorba de a lua decizia de a retrage produsul, cunoaşterea evoluţiei rezultatelor analitice este determinată. În cadrul gestiunii previzionale, un interes cu totul particular trebuie avut în stabilirea preţurilor. Contabilitatea de gestiune furnizează informaţiile care, confruntate cu alte informaţii, de natură comercială, permit luarea deciziilor în stabilirea de devize pentru clienţi sau de fixare a preţurilor de vânzare. Pentru a răspunde cerinţelor impuse de un management modern, contabilitatea de gestiune mai trebuie să răspundă şi următoarelor obiective : de a fi un ajutor în analiza strategică a firmei (de a reconcilia calculul costurilor cu analiza strategică); de a ţine mai mult seama de limbajul şi conceptele utilizate de unităţile, sectoarele operaţionale (de a permite un dialog între contabili şi cadrele tehnice); de a asigura un cadru temporal de analiză mai diferit; de a pune în evidenţă „procesele” (în sensul desfăşurării diferitelor activităţi) şi căutarea unor indicatori de performanţă mai lizibili, accesibili utilizatorilor.

15

UNITATEA DE STUDIU 2 Cheltuielile şi costurile Dualismul celor două subsisteme contabile vizează în primul rând organizarea evidenţei

cheltuielilor ocazionate de realizarea obiectului de activitate al unei întreprinderi. Sub

aspectul contabilităţii generale, rezultatele financiare în orice moment sunt sintetizate în

contul de profit şi pierderi (P) şi se determină prin deducerea cheltuielilor (Ch) din

venituri (V) sub forma:

În scopuri manageriale formula de mai sus poate fi rescrisă astfel:

Veniturile sunt considerate ca fiind intrări brute de active rezultate ale activităţii unei

întreprinderi şi sunt exprimate în preţuri. Aşa cum se ştie, preţul este expresia valorică a

valorii unui bun material (corporal – produsele sau mărfurile ori necorporal – serviciile

prestate sau lucrările executate) şi este format din costuri şi profit. De asemenea, trebuie

reţinut faptul că, într-o economie de piaţă, preţurile nu sunt stabilite de către producătorii

sau vânzătorii de produse ci la intersecţia intereselor acestora cu cele ale utilizatorilor de

produse, cu alte cuvinte, preţurile sunt stabilite pe piaţă. Nefiind decât în cazuri extrem de

rare (şi în orice caz de nedorit) la discreţia producătorilor, se poate considera că veniturile,

sunt din această perspectivă mai degrabă o consecinţă a influenţelor şi evoluţiilor mediului

extern, reprezentând mai întotdeauna un termen de comparaţie sau o referinţă

decizională în procesul realizării activităţii.

Cheltuielile sunt pe de altă parte definite ca fiind active consumate în procesul realizării

veniturilor, şi reprezintă în esenţă expresia valorică a consumurilor de mijloace materiale

şi băneşti efectuate într-o anumită perioadă în vederea realizării obiectului de activitate al

unei întreprinderi. Obiectul de activitate al oricărei societăţi comerciale constă în realizarea

P= V - Ch

V= Ch + P

16

de produse, lucrări sau servicii, (aici incluzând şi serviciile de comercializare a mărfurilor).4

Totalitatea cheltuielilor ocazionate de realizarea obiectului de activitate reprezintă costul

activităţii (C) Din punct de vedere financiar, la întreprinderile productive, veniturile

reprezintă echivalentul în preţuri al producţiei realizate (Q), în acest sens diferenţa dintre

venituri şi cheltuieli având forma:

În vederea maximizării profiturilor, managerii unei întreprinderi sunt interesaţi în orice

moment să reducă la un nivel minim posibil costurile. Acest deziderat se realizează printr-

o “compartimentare” a costurilor totale, o repartizare a acestora pe purtători de costuri

determinaţi pe sectoare de cheltuieli care pot fi diversele activităţi, la întreprinderile ce

includ în obiectiv realizarea unor activităţi diverse, sau subdiviziuni organizatorice (secţii,

ateliere ori faze de fabricaţie) sau chiar produsul, serviciul sau lucrarea în sine.

Întreprinderea îşi defineşte în funcţie de interesul managerial urmărit purtătorii de costuri care sunt produsele, lucrările sau serviciile pentru care se efectuează operaţiunile de calculaţie. De asemenea, purtătorii de cheltuieli sunt, în anumite situaţii, subansambluri, semifabricatele sau producţia neterminată. Astfel, într-o întreprindere producătoare de mobilă, purtători de costuri pot fi fiecare tip de scaun, de masă, de dulap, etc. Sectoarele de cheltuieli sunt subdiviziunile organizatorice ale unei întreprinderi sau, în anumite situaţii, fazele de fabricaţie a produselor. Astfel, în cadrul unei întreprinderi productive, sectoarele de cheltuieli pot fi: 1. Secţiile de producţie

• Secţii de bază • Secţii auxiliare

Subdiviziuni organizatorice ale întreprinderi structurate în funcţie de fazele procesului de producţie sau în funcţie de tipul de produs fabricat

2. Ateliere de producţie

• De bază •••• Auxiliare

Subdiviziuni organizatorice independente sau subordonate secţiilor care au ca obiect realizarea unei anumite faze din procesul tehnologic

4 De asemenea, există întreprinderi ce nu au ca scop maximizarea profiturilor şi deci nu aparţin sferei comerciale (societăţile non-profit, entităţile economice administrative, sau cele cu caracter social ori cultural cum ar fi şcolile, spitalele, etc.) dar care efectuează cheltuieli pentru desfăşurarea activită0007ii şi trebuie să-şi asigure într-o formă sau alta finanţarea acestor cheltuieli. Activitatea acestor entităţi economice intră de asemenea în obiectul contabilităţii de gestiune, iar principiile acesteia se aplică cu siguranţă.

Q = C + P

17

3. Compartimentul de aprovizionare

Cumulează cheltuielile cu aprovizionarea întreprinderii (implicând transportul, înmagazinarea şi uneori condiţionarea materiilor prime, materialelor, obiectelor de inventar, etc.)

4. Compartimentul de vânzări

Cumulează cheltuielile ocazionate de vânzarea produselor lucrărilor sau serviciilor (inclusiv transportul, înmagazinarea, condiţionarea)

5. Aparatul administrativ şi de conducere

Ocazionează cheltuielile ce privesc ansamblul întreprinderii privind organizarea şi conducerea celorlalte subdiviziuni organizatorice.

Delimitarea conceptuală a cheltuielilor şi costurilor

Contabilitatea de gestiune îşi extrage costurile din contabilitatea financiara care determina şi analizează rezultatul în mod global în funcţie de natura cheltuielilor şi veniturilor. Cheltuielile şi veniturile preluate din contabilitatea analitica sunt dispersate în contabilitatea de gestiune în funcţie de destinaţia lor. În acelaşi timp, prin calcularea costului produsului, contabilitatea de gestiune furnizează contabilităţii financiare informaţiile necesare pentru evaluarea imobilizărilor, a stocurilor şi posturilor de regularizare. Se impune astfel delimitarea raporturilor dintre cele doua domenii ale contabilităţii privind analiza şi formarea rezultatelor. Una din abordări este cea a grupării cheltuielilor în cheltuieli incorporabile, cheltuieli neîncorporabile şi cheltuieli complementare. Cheltuielile incorporabile în costul produsului figurează atât în contabilitatea financiara cât şi în cea de gestiune. De regula, cheltuielile de exploatare sunt cheltuieli incorporabile, în schimb cheltuielile financiare sunt parţial incorporabile, iar cheltuielile extraordinare, deoarece sunt în cea mai mare parte independente de activitatea curenta, sunt considerate cheltuieli neîncorporabile. De asemenea, anumite cheltuieli de exploatare apreciate ca independente de costul de producţie sunt expediate în categoria cheltuielilor neîncorporabile. De exemplu, provizioanele pentru deprecierea conturilor de creanţe - clienţi, pierderile din creanţe anulate etc. Cheltuielile neîncorporabile în costuri, nu formează obiectul înregistrării şi analizei în contabilitatea de gestiune. Costurile adăugate sau complementare reprezintă o structura utilizata pentru a delimita cheltuielile înregistrate în contabilitatea de gestiune, fără a se regăsi în contabilitatea financiara. De exemplu, salariul întreprinzătorului individual, dobânzile calculate pentru capitalul mediu imobilizat, amortizarea suplimentara calculata pentru depăşirea numărului de ore normale (stabilite potrivit normelor de amortizare) de exploatare a mijloacelor fixe în procesul de producţie etc. Prezenta celor trei categorii de costuri impune următoarea articulare între rezultatul din contabilitatea financiara şi cel din contabilitatea de gestiune.

18

Rezultatul din contabilitatea financiară Minus: Cheltuieli neîncorporabile Plus: Costurile complementare Egal: Rezultatul din contabilitatea de gestiune

Dacă adăugăm elementele de venit care nu reprezintă rezultatul realizării produselor (venituri financiare, venituri excepţionale şi alte venituri care nu sunt legate de activitate), relaţia de mai sus trebuie formulata astfel: Rezultatul din contabilitatea financiară Minus: Cheltuieli neîncorporabile Plus: Costurile complementare Minus: Venituri nealocate activităţi Egal: Rezultatul din contabilitatea de gestiune

Pentru producătorii de mărfuri sau servicii, modelul de calcul al rezultatului analitic se poate prezenta sub forma simplificată astfel: Preţul de vânzare al produselor sau serviciilor vândute Minus Costul de producţie al produselor vândute, din care:

� Costuri directe de producţie � Costuri indirecte de producţie

Minus Costul generale ale întreprinderii din care: • Costurile de vânzare • Costurile generale de administraţie • Costurile financiare incluse în costul produsului (dobânzi, etc.)

Egal: Rezultatul (profit sau pierdere) pe produs sau servicii Pentru comercianţi, rezultatul activităţilor de vânzare a mărfurilor se calculează pe baza relaţiei: Venituri din vânzări Minus: Reduceri comerciale acordate Minus: Returnări de mărfuri Egal: Cifra de afaceri Minus: Costul bunurilor vândute, din care: Costul de cumpărare al stocului de la începutul perioadei Plus: Costul stocurilor cumpărate Minus: Costul de cumpărare al stocurilor de la începutul perioadei (cheltuieli

privind achiziţiile) Egal: Costul bunurilor disponibile pentru vânzare Egal: Marja bruta comerciala (profit brut din vânzări) Minus: Costuri de vânzare, din care:

19

Costurile cu transportul Plus: Costurile de ambalarea Plus: Salarii Plus: Costurile cu asigurările şi protecţia sociala Plus: Costurile cu publicitatea şi reclama comerciala Plus: Costurile cu posta, telegraful, telefonul şi telexul Plus: Comisioanele pentru operaţiile de vânzare Plus: Alte costuri de desfacere Minus: Costuri generale de administraţie, din care Remuneraţia personalului general de administraţie Plus: Amortizarea şi chiriile mijloacelor fixe de interes general de administraţie Plus: Energie, combustibil şi alte consumuri similare Plus: Costuri administrativ – gospodăreşti Plus: Alte costuri generale de administraţie Egal: Profit sau pierdere din exploatare Determinarea rezultatului în contabilitatea de gestiune

Contabilitatea de gestiune este focalizată pe determinarea costurilor şi rezultatelor analitice. Relaţiile de calcul proprii sunt de forma: Rezultatul total ( R )

R = A - C

în care:

A - cifra de afaceri determinată astfel:

A = ΣΣΣΣ qipi, i = 1, …, n

unde: qi - cantitatea din produsul “i” vândută;

pi - preţul de vânzare al produsului “i”.

C - costul total al produselor şi serviciilor incluse în cifra de afaceri determinată

astfel:

C = ΣΣΣΣqici i = 1,…, n

unde: ci - costul produsului “i”, care poate fi complet, parţial sau variabil În măsura în care costul produsului nu este un cost complet, relaţia de calcul al rezultatului în contabilitatea de gestiune devine:

20

• Rezultatul sub forma de marja bruta

Rb = ΣΣΣΣ qi (pi – ci)

• Rezultatul sub forma de profit sau pierdere

Rp = ΣΣΣΣ qi (pi – ci) - Cp

în care: Cp - costul perioadei Pornind de la relaţia privind marja brută, se poate aprecia că activitatea este rentabilă

dacă se verifica relaţia:

ΣΣΣΣ qi (pi – ci) > Cp

Contabilitatea internă asigură şi controlul de gestiune, relaţia folosită în acest sens fiind de

forma:

Rp – Rp = ΣΣΣΣ (qi – qi) (ci – ci) – (Cp – Cp)

În altă viziune, cheltuielile cuprinse în costuri sunt cele determinate de utilizarea în cadrul procesului de realizare a obiectului de activitate al întreprinderii a factorilor de producţie şi constau în consumuri de active: forţa de muncă şi capitalul. • Forţa de muncă reprezintă aportul factorului uman la realizarea obiectului de

activitate. Consumul de forţă de muncă se concretizează în realizarea de cheltuieli cu

salariile şi elementele conexe acestora, potrivit normativelor legale (contribuţia unităţii

la asigurările sociale, la fondurile de şomaj, sănătate, etc.)

• Capitalul care reprezintă elementele de activ ce se consumă în procesul realizării

obiectului de activitate şi este format din mijloacele materiale şi băneşti implicate în

acest proces. Din punctul de vedere al participării la realizarea produselor, lucrărilor

sau serviciilor, capitalul se structurează în:

- capital circulant ce include elementele de activ ce participă la realizarea

produsului, serviciului sau lucrării şi se consumă integral, valoarea lor fiind

inclusă în totalitate în valoarea rezultatelor obţinute (materii prime, materiale,

energie)

- capital fix ce include elementele de activ care participă la realizarea produsului,

serviciului sau lucrării şi se consumă parţial sub forma uzurii (fiind vorba aici de

21

mijloacele fixe corporale şi necorporale, obiectele de inventar, terenurile cu

valoare economică).

Repartizarea pe diverse elemente purtătoare de costuri a cheltuielilor reprezintă obiectul calculaţiei costurilor. Astfel, calculaţia costurilor constă în totalitatea metodelor, procedeelor şi tehnicilor utilizate de contabilitatea de gestiune pentru determinarea cheltuielilor ce revin pe purtători de costuri, în scopul determinării aportului real al acestora la realizarea produselor, lucrărilor sau serviciilor şi concretizate în obţinerea de profituri. Obiectivele manageriale urmărite prin aplicarea metodelor de calculaţie se sintetizează după cum urmează: determinarea cheltuielilor totale efectuate de entitatea economică pentru realizarea obiectului de activitate; determinarea aportului fiecărui factor avut în vedere în realizarea acestuia; evaluarea dinamicii costurilor şi a elementelor ce au influenţat evoluţia acestora, implicit determinarea căilor de reducere a costurilor; planificarea costurilor pe diverse perioade şi asigurarea unei comparabilităţi a costurilor realizate cu cele normate prin plan; previzionarea costurilor optime prin metode economico-matematice. Clasificarea cheltuielilor incluse în costuri

Aşa cum s-a arătat, costul este format din totalitatea cheltuielilor ocazionate de realizarea unui anumit produs, lucrare sau serviciu ori totalitatea cheltuielilor efectuate în cadrul sectoarelor de cheltuieli. Costul total al producţiei este format din suma cheltuielilor structurate în costuri parţiale în funcţie de criteriile de calculaţie specifice. Contabilitatea analitică a cheltuielilor organizată în scopurile calculaţiei costurilor presupune gruparea cheltuielilor după cum urmează: 1) După natura cheltuielilor, acestea sunt organizate astfel:

a) Cheltuieli de exploatare formate din:

cheltuieli cu consumurile de materii prime, şi materiale consumabile, cheltuieli cu obiectele de inventar, cheltuieli cu energia şi apa, cheltuieli cu mărfurile; cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi (cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile, redevenţe, chirii sau leasing, comisioane plătite terţilor, reclamă şi publicitate, deplasări, cheltuieli cu poşta şi telecomunicaţiile, cheltuieli cu serviciile bancare, etc.); cheltuieli cu impozitele şi taxele (impozite pe clădiri sau terenuri, taxe asupra mijloacelor de transport, taxe de timbru, alte impozite şi taxe); cheltuieli cu personalul cum ar fi salariile şi alte drepturi de personal datorate, contribuţia la asigurările sociale, contribuţiile unităţii la fondul de şomaj, etc.

b) Cheltuielile financiare formate din:

22

dobânzile curente aferente creditelor bancare; scontările acordate clienţilor; pierderi legate de participaţii; pierderi legate de participarea pe piaţa titlurilor; diferenţele nefavorabile de curs valutar incluse în cheltuieli.

c) Cheltuieli extraordinare ce includ:

cheltuieli extraordinare privind operaţiile de gestiune, nerecunoscute de contabilitatea financiara sub această structură dar importante pentru contabilitatea de gestiune (amenzi şi penalităţi, lipsuri la inventar, donaţii şi subvenţii acordate de întreprindere, pierderi din diverşi debitori, etc.); alte cheltuieli excepţionale cum ar fi valoarea contabilă a imobilizărilor cedate, pierderi din cauze naturale, etc.

d) Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele ce includ:

amortizarea imobilizărilor necorporale; amortizarea imobilizărilor necorporale; cheltuieli cu provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor; cheltuieli cu provizioanele pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs; cheltuieli cu provizioanele pentru deprecierea creanţelor la diverşi debitori şi a creanţelor la clienţi; cheltuieli cu provizioanele pentru deprecierea titlurilor de plasament din portofoliu.

e) Cheltuieli cu impozitul pe profit, calculat potrivit normelor legale în funcţie de tipul de întreprindere.

2) În funcţie de locul de efectuare a cheltuielilor, se definesc următoarele:

a) Cheltuielile activităţii de bază; b) Cheltuielile activităţilor auxiliare; c) Cheltuielile de desfacere

3) În funcţie de tehnologia producţiei se determină:

a) cheltuieli tehnologice reprezentând cheltuielile ocazionate de realizarea operaţiilor implicate de tehnologia de producţie (consumurile de materii prime, materiale şi combustibili, salariile muncitorilor direct productivi etc.)

b) cheltuieli de regie reprezentând cheltuielile ce nu au legătură directă cu desfăşurarea proceselor tehnologice (cheltuielile administrative, de organizare şi conducere ,cheltuieli gospodăreşti, cheltuieli cu întreţinerea clădirilor, salariile personalului administrativ şi de conducere).

4) În funcţie de modul de repartizare a cheltuielilor în costuri acestea sunt

structurate în: a) cheltuieli directe care cuprind acele consumuri de elemente de activ ce se pot

determina direct pe purtătorul de costuri (produsul, lucrarea sau serviciul) şi care includ cheltuielile cu materiile prime şi materialele directe, precum şi salariile muncitorilor direct productivi; această categorie de cheltuieli variază în volum în

23

funcţie de variaţia volumului producţiei; b) cheltuieli indirecte ce prind cheltuielile ce nu pot fi repartizate direct pe produs în

momentul efectuării lor, deoarece sunt ocazionate de regulă de realizarea concomitentă a mai multor produse, lucrări sau servicii. Această categorie de cheltuieli se structurează în funcţie de legătura lor cu producţia în: � cheltuieli indirecte de producţie, ce se efectuează în cadrul secţiilor de

producţie şi cuprind cheltuieli cu energia şi combustibilii, cheltuieli cu întreţinerea şi repararea utilajelor, cheltuieli cu amortizările, cheltuieli cu întreţinerea secţiilor, etc.

� cheltuieli de administraţie care cuprind cheltuielile realizate la nivelul structurii administrative şi de conducere;

� cheltuieli de desfacere ce includ acele cheltuieli efectuate în procesul de vânzare a produselor, lucrărilor sau serviciilor.

5) În raport cu volumul fizic al producţiei, cheltuielile pot fi:

a) cheltuieli fixe sau constante care nu sunt influenţate de volumul producţiei cum ar fi cheltuielile cu întreţinerea clădirilor, chiriile, amortizarea mijloacelor fixe, salariile personalului administrativ şi de conducere, salariile personalului direct productiv remunerat în regie, o parte din cheltuielile gospodăreşti, etc. Anumite categorii de cheltuieli care nu sunt influenţate de volumul producţiei se disting cheltuieli ce rămân fixe pe toată perioada luată în consideraţie (cheltuielile cu salariile în regie, cheltuielile cu chiriile, amortizările) sau variază în timp, independent de volumul producţiei sau prin influenţa indirectă a volumului producţiei (cheltuielile administrativ-gospodăreşti, cheltuielile cu terţii ce includ energia electrică şi combustibilii consumaţi în scopuri neproductive, apa, salubritatea).

b) cheltuieli variabile care sunt direct determinate de volumul producţiei, incluzând aici cheltuielile cu materiile prime şi materialele productive, cheltuielile cu energia electrică şi combustibilii tehnologici, cheltuielile cu salariile muncitorilor direct productivi plătiţi în funcţie de volumul producţiei. Cheltuielile variabile pe unitatea de produs se determină direct prin raportarea cuantumului acestora la volumul producţiei. Aceste cheltuieli nu variază însă întotdeauna direct proporţional cu volumul producţiei. Există astfel cheltuieli ce variază progresiv (în sensul că volumul lor creşte într-un ritm superior faţă de creşterea volumului producţiei), în vreme ce altele variază degresiv, într-un ritm mai redus faţă de ritmul de creştere a producţiei sau variază sinusoidal, în sensul că, în funcţie de volumul producţiei, ritmul acestor cheltuieli creşte sau scade în limita anumitor niveluri.

Determinarea nivelurilor şi variaţiei acestor cheltuieli implică reţinerea pragului de profitabilitate în ceea ce priveşte realizarea unui anumit volum al producţiei. Astfel, se calculează indicele de variabilitate a cheltuielilor faţă de volumul producţiei, element esenţial în calculul eficienţei economice a întreprinderii. Acest indice se determină prin raportul variaţiei fiecărei categorii de cheltuială la variaţia volumului producţiei de la o perioadă la alta:

24

Unde:

Ch0 = Cheltuielile variabile în perioada precedentă

Ch1 = Cheltuielile variabile în perioada curentă

Q0 = Volumul producţiei în perioada precedentă

Q1 = Volumul producţiei variabile în perioada curentă

În raport cu cerinţele manageriale de calculaţie a costurilor şi analiză a cheltuielilor se delimitează:

c) Cheltuieli pe elemente primare bazate pe conţinutul economic al cheltuielilor şi pe raportul acestora cu celelalte categorii de active. Gruparea pe elemente primare respectă organizarea cheltuielilor în cadrul clasei 6 din Planul de conturi ce reglementează funcţionarea contabilităţii financiare şi prezintă o semnificaţie redusă pentru obiectul contabilităţii de gestiune.

d) Cheltuielile pe articole de calculaţie ce reprezintă forma de structurare a

cheltuielilor ce răspunde necesităţilor calculaţiei costurilor şi constă în delimitarea cheltuielilor directe de cele indirecte şi determinarea diferitelor categorii de costuri:

cheltuieli directe: materii prime şi materiale; salarii directe (muncitori direct productivi) şi cheltuielile aferente acestora; cheltuieli indirecte: cheltuieli indirecte de produţie; cheltuieli generale de administraţie; cheltuieli cu vânzarea (de desfacere). Cheltuielile directe împreună cu cele indirecte de producţie formează costul de producţie; Costul de producţie împreună cu cheltuielile de administraţie şi cele de vânzare alcătuiesc costul complet al produsului, lucrării sau serviciului.

Articolele de calculaţie reprezintă un element sau mai multe elemente de cheltuieli cu aceeaşi destinaţie economică sau funcţie în gestiunea internă a întreprinderii. În mod corespunzător, se delimitează articole de calculaţie privind funcţiile de producţie, de administraţie, comercială, financiară şi de cercetare - dezvoltare ale întreprinderii. La nivelul activităţii pe o anumită perioadă se determină costul total al producţiei de bunuri, lucrări sau servicii. Costul total structurat pe articole de calculaţie este egal cu volumul total al cheltuielilor organizate pe elemente primare. Eventualele diferenţe justificate se datorează faptului că prin reglementări legale, nu se includ pe costuri anumite categorii de cheltuieli (acestea fiind de regulă nedeductibile în calculul profitului brut impozabil.).

25

Pentru calcularea costului produsului, implicit a rezultatelor analitice, poate fi reţinută următoarea nomenclatură de referinţă privind articolele de calculatie: costul producţiei în curs de execuţie (producţia neterminata la începutul perioadei şi la sfârşitul perioadei, după caz); cheltuieli înregistrate în avans (cota de cheltuieli preluate la începutul perioadei, respectiv cheltuielile înregistrate în avans transferate la sfârşitul perioadei - recunoscute ca active); cheltuieli directe de producţie: · materii prime şi materiale directe

· salarii directe

· cheltuieli directe privind asigurările şi protecţia sociala

· cheltuieli specifice de fabricaţie

cheltuieli indirecte de producţie: · cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului

· cheltuieli generale ale secţiei

cheltuieli financiare · cheltuieli cu dobânzile

· cheltuieli complementare (accesorii) dobânzilor

cheltuieli generale de administraţie cheltuieli de desfacere cheltuieli de cercetare şi dezvoltare La articolele de calculatie “materii prime şi materiale directe” se cuprind consumurile de materii prime şi materiale care intra în structura produselor, constituind substanţa acestora sau componenţi auxiliari (lacuri, coloranţi, chimicale şi altele similare). De asemenea, se mai cuprind diverse materiale folosite pentru fabricarea produselor (armaturi, rulmenţi, piese de legătură) sau cele destinate sa asigure desfăşurarea procesului tehnologic fără a se regăsi în substanţa produselor (explozive, lemne de mina, materiale refractare etc.). Articolul de calculatie “salarii directe” cuprinde salariile muncitorilor direct productivi în acord sau regie calculate pentru munca prestata în producţie, care pot fi identificate pe repere, produse, lucrări, servicii etc. (retribuţiile tarifare, sporuri pentru condiţii deosebite de munca etc.). Salariile sunt indirecte în cazul în care se plătesc pentru munca prestata în producţie care nu poate fi identificata pe repere, produse, lucrări şi servicii etc. (premiile, sporurile de reclame şi orice alte sume plătite legal pentru munca prestata). Aceste salarii, inclusiv indemnizaţiile pentru concediul de odihna, se includ în articolul de calculatie “cheltuieli generale ale secţiei”. Toate cheltuielile privind contribuţia întreprinderii la asigurările sociale, contribuţia la fondul de şomaj şi alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia sociala a căror baza de

26

calcul o reprezintă “salariile directe” sunt delimitate prin articolul de calculatie “cheltuieli directe privind asigurările şi protecţia sociala”. Prin articolul de calculatie “cheltuieli specifice de fabricaţie” sunt divulgate condiţiile particulare ale diverselor ramuri de activitate cum sunt: uzura sculelor, dispozitivelor şi verificatoarelor cu destinaţie speciala; cheltuieli cu activitatea de service în industria construcţiilor de maşini; reparaţii capitale, amortizări specifice, cheltuieli pentru pregătiri miniere şi decopertări în industria energetica, siderurgica şi extractiva; combustibil tehnologic şi energie tehnologica în industria de energie electrica, chimica şi siderurgica; utilaje de construcţii în industria de construcţii - montaj care cuprinde toate cheltuielile efectuate cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului, amortizarea şi chiriile privind utilajele şi alte cheltuieli; alte articole de calculatie specifice ramurilor de activitate. Conţinutul articolelor de calculaţie privind cheltuielile indirecte de producţie, cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere este redat prin schemele de mai jos: F = Cheltuieli fixe V = Cheltuieli variabile

CHELTUIELI INDIRECTE DE PRODUCŢIE Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului V • Reparaţii la utilajele şi mijloacele de transport ale secţiei V • Amortizarea şi chiria utilajelor şi mijloacelor de transport ale secţiei V • Uzura şi reparaţia sculelor, dispozitivelor şi verificatoarelor cu destinaţie

speciala V

• Energie, combustibil şi alte cheltuieli pentru scopuri tehnologice şi motrice V • Alte cheltuieli de întreţinere şi funcţionare a utilajului V Cheltuieli generale ale secţiei F • Salarii regie secţie F • Contribuţia la asigurări sociale şi contribuţia la fondul de şomaj, pentru

personalul secţiei F

• Amortizarea şi chiria privind mijloacele fixe ale secţiei (altele decât utilajele şi mijloacele de transport)

F

• Reparaţii la mijloacele fixe ale secţiei, altele decât utilajele şi mijloacele de transport

F

• Energie, combustibil şi alte consumuri similare F • Cheltuieli administrativ – gospodăreşti F • Cheltuieli neeficiente F • Alte cheltuieli generale ale secţiei F Cheltuieli generale de administraţie • Salarii personalului general de administraţie F • Amortizarea şi chiriile mijloacelor fixe de interes general de administraţie F • Reparaţii la mijloacele fixe de interes general de administraţie F • Energie, combustibil şi alte consumuri similare F

27

• Cheltuieli administrativ - gospodăreşti F • Cheltuieli neeficiente • Alte cheltuieli generale de administraţie F Cheltuieli de vânzare Cheltuieli de vânzare (intern) V

o Cheltuieli de transport şi manipulare V o Cheltuieli de ambalare V o Cheltuieli de publicitate şi reclama comerciala V o Alte cheltuieli de desfacere V

Cheltuieli de circulaţie a produselor la export V o Cheltuieli de transport, manipulare, depozitare, sortare şi vămuire V o Alte cheltuieli de circulaţie la export V

Costul produsului şi costul perioadei

Discutate în raport de modul de decontare sau imputare, cheltuielile se diferenţiază în costul produsului şi costul perioadei. Costul produsului cuprinde toate cheltuielile asociate şi decontate unui obiect de calculatie identificat printr-un produs, lucrare sau serviciu. Pe aceasta cale cheltuielile angajate pot fi imobilizate, stocate sau repartizate pe mai multe exerciţii. Costul perioadei cuprinde toate cheltuielile recunoscute de rezultatul exerciţiului în care au fost angajate fără a se căuta o legătură cu produsul obţinut şi vândut. În principiu, cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare şi cele excepţionale sunt costuri ale perioadei şi în consecinţa nu se includ în costul produselor, reflectându-se direct în rezultatul exerciţiului care le-a angajat. În raport de construcţia cheltuielilor la formarea valorii produsului, se disting costuri eficiente şi costuri neeficiente. Costurile eficiente sunt cheltuieli care în calitatea lor de efort consumat dau valoare unui produs şi în consecinţa formează costul produsului. Costurile neeficiente reprezintă cheltuieli - pierderi determinate de eşecurile tehnice sau de neutilizare integrala a patrimoniului activităţii consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate. Deşi apriori au fost considerate costuri de producţie, ulterior devin costuri ale perioadei fiind decontate asupra rezultatului perioadei de referinţă. Se precizează ca prin mărimea lor costurile de subactivitate apar ca o disproporţie între costul calculat şi valoarea bunului obţinut. Problema costului subactivităţii vizează delimitarea şi evaluarea cheltuielilor generate de

producţia inferioara capacităţii normale. El se determina pe baza relaţiei:

28

Literatura de specialitate, îndeosebi cea franceza, consemnează şi o împărţire a costurilor prin prisma procesului decizional în costuri pertinente şi costuri indiferente. Costurile pertinente sunt costuri viitoare evaluate, folosite în alternative de decizii şi asupra cărora se poate acţiona în raport cu un plan reţinut de conducere. Costurile indiferente sunt costuri istorice sau trecute, asupra cărora nu se mai poate acţiona pentru susţinerea unor decizii viitoare. Deci aceste costuri au fost deja sacrificate “într-o activitate” desfăşurata consumatoare de resurse. Totuşi, distincţia dintre cele doua costuri nu trebuie absolutizata, o informaţie este

relevantă atât prin valoarea sa predictivă cât şi prin cea istorică. Costurile indiferente pot fi

utile deciziei în măsura în care, confruntate cu previziunile efectuate în trecut, sa studieze

eventualele decizii de luat.

În ansamblul lor cheltuielile fixe se modifică în mărime absolută dacă are loc extinderea respectiv restângerea capacităţii de producţie a întreprinderii. Extinderea are loc pe calea investiţiilor iar diminuarea prin scoaterea din funcţiune a unor maşini, utilaje, linii tehnologice, desfiinţarea unor ateliere. În acest caz, capacitatea de producţie S înregistrează salturi ascendente – când are loc extinderea; descendente – când are loc micşorarea ei. Prin urmare şi cheltuielile fixe vor evolua şi ele în salturi. Grafic, aceste cheltuieli fixe în lanţuri se prezintă astfel:

29

Pe baza acestor grafice se pot face următoarele observaţii: caracteristic pentru economia modernă este tendinţa permanentă de creştere a cheltuielilor fixe ca rezultat al progresului tehnic, al mecanizării şi automatizării proceselor de producţie; acest fenomen transformă unele cheltuieli din variabile în fixe. Studiind comportamentul cheltuielilor în raport de evoluţia volumului fizic al producţiei care le-a ocazionat, constatăm că acestea au implicaţii deosebite din punct de vedere economic şi metodologic. Din punct de vedere economic cheltuielile fixe, prin mărimea lor totală solicită întreprinderea la o exploatare cât se poate de complexă a maşinilor şi utilajelor, inclusiv a suprafeţelor de producţie. Numai o exploatare optimă a capacităţilor de producţie are ca efect repartizarea unor cote de cheltuieli fixe convenabil pe unitatea de produs şi imprimă cheltuielilor variabile caracter proporţional. Orice întreprindere se caracterizează printr-un anumit raport între cheltuielile fixe şi cele totale, cunoscut în literatura de specialitate sub denumirea de grad de rigiditate. Raportul între cheltuielile fixe şi cele variabile, pe de o parte, precum şi cel dintre cheltuielile fixe şi cele totale se are în vedere în fundamentarea deciziilor privind capacitatea de producţie a noilor maşini, utilaje, linii tehnologice. Gruparea cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe are importanţă şi în procesul decizional. Din punct de vedere metodologic, clasificarea cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe prezintă importanţă întrucât stă la baza unor metode de calculaţie despre care se face vorbire mai târziu: metoda direct costing; metoda standard cost; metoda tarif-oră-maşină. Din punct de vedere metodologic această clasificare răspunde cerinţelor de analiză factorială, postoperativă privind depăşirea cheltuielilor bugetate din buget ca urmare a depăşirii programului de producţie. Evoluţia de ansamblu a costurilor de producţie

În cadrul dinamicilor întreprinderilor, procesul de producţie apare ca un tot unitar rezultând diverse feluri de cheltuieli pe care le ocazionează evoluţia în raport de indicele lor de variabilitate, atât individual cât şi pe ansamblu. Diferitele lor tendinţe se anulează reciproc, se completează sau se compensează. Cauza evoluţiei costurilor ca mărime valorică de sinteză are la bază evoluţia componentelor lor individuale. Sensul acestei evoluţii întruneşte însă şi particularităţile unei mărimi cantitative noi. Din acest punct de vedere se constată deosebiri între modul cum evoluează costurile când producţia creşte şi costul unitar, faţă de modul cum evoluează în condiţiile scăderii producţiei. Pentru conducerea unităţii, studierea comportamentelor costurilor în această situaţie prezintă o deosebită importanţă. Astfel, urmărind direcţia mişcării costului în raport de evoluţia crescândă a volumului producţiei, respectiv cu creşterea gradului de utilizare a capacităţii de producţie, se demonstrează o tendinţă de reglare care poate să urmeze tendinţe ca:

- degresivă;

30

- proporţională; - progresivă.

La un grad de utilizare a capacităţii de producţie egal cu zero (0), totalul costurilor este egal cu cheltuielile fixe, întrucât în perioada de inactivitate, nu intervin cheltuieli legate de producţie. Deoarece cheltuielile fixe se recuperează numai pe seama producţiei fabricate şi vândute, înseamnă că perioadele de timp în care nu se utilizează capacităţile de producţie trebuie eliminate deoarece aceste perioade generează costuri fixe. O dată cu începerea fabricaţiei, la cheltuielile fixe se adaugă cheltuielile variabile proporţionale şi degresive. Cheltuielile variabile proporţionale cresc în aceeaşi măsură cu volumul producţiei. Cheltuielile fixe rămân constante, iar cheltuielile variabile degresive cresc într-o proporţie mai mică decât volumul producţiei. Costul total al producţiei creşte în mod absolut, într-o măsură mai mică decât volumul producţiei. Costurile unitare se diminuează în mod absolut, întrucât cheltuielile fixe sunt suportate de o cantitate fizică mai mare. Cheltuielile variabile degresive se reduc relativ, iar cheltuielile variabile proporţionale rămân constante. Însumând cheltuielile fixe unitare cu cheltuielile degresive unitare şi cheltuielile variabile proporţionale, rezultând întotdeauna costul unitar degresiv (în descreştere). Costul total şi costul unitar sunt degresive numai până când întreprinderea atinge capacitatea optimă de exploatare. Aceasta este cunoscută sub denumirea de zona de degresie a producţiei şi respectiv a costurilor. Creşterea în continuare a gradului de utilizare a capacităţii de producţie şi respectiv a volumului fizic al producţiei determină o inversare în desfăşurarea costurilor. Evoluţia degresivă trece treptat într-o evoluţie proporţională. Totalul costurilor se majorează acum în aceeaşi măsură cu producţia întrucât efectul cheltuielilor fixe şi a cheltuielilor variabile degresive asupra evoluţiei costurilor este anulat de unele cheltuieli care devin deja progresive. În zona de proporţionalitate creşterea costurilor este egală cu creşterea producţiei. În schimb, costul unitar rămâne constant, atingând nivelul său minim. În această zonă de proporţionalitate are loc exploatarea optimă a capacităţii de producţie, pentru care efortul conducerii trebuie concentrat pentru menţinerea întreprinderii în această zonă. Suprasolicitarea capacităţii de producţie determină o evoluţie progresivă a costurilor totale. Costurile cresc mai mult decât volumul fizic al producţiei. Deşi pe unitatea de produs, cota de cheltuieli fixe este mai mică decât în zona de proporţionalitate şi respectiv de regresie, efectul progresiei celorlalte cheltuieli este atât de puternică încât anihilează total reducerea respectivă şi determină comportarea progresivă a costului unitar. Aceasta este zona de progresie a costului. În condiţiile unei realizări crescătoare a producţiei, întreprinderea poate să iasă din această zonă prin extinderea succesivă a capacităţii de

31

producţie şi valorii acesteia şi adaptarea la necesar, fapt ce duce la menţinerea costului în zona de proporţionalitate. Atingerea şi îmbunătăţirea parametrilor proiectaţi pentru noua capacitate comportă obiectiv o anumită perioadă de timp, a cărei durată depinde de măsurile organizatorice. Remanenţa costurilor Prin remanenţa costurilor se înţelege fenomenul patrimonial potrivit căruia la o evoluţie descrescătoare a volumului producţiei, costurile rămân întotdeauna în urmă în descreşterea lor, evoluând pe o altă curbă decât aceea pe care au avut-o ele la majorarea volumului producţiei. Aceasta este legată de evoluţia descrescătoare a volumului producţiei în urma modificării gradului de utilizare a capacităţii de producţie. Acest fenomen are importanţă deosebită întrucât dacă o întreprindere în care funcţionează o anumită capacitate de producţie îşi reduce volumul producţiei, costurile privind producţia în scădere se vor situa la un nivel superior acesteia, care corespund fabricării unei cantităţi identice în condiţiile unei evoluţii în creştere. Remanenţa costurilor se explică în general prin comportamentul cheltuielilor fixe şi a celor degresive faţă de evoluţia volumului fizic al producţiei. Ansamblul cheltuielilor fixe legate de o anumită capacitate scoate în evidenţă indicele de variabilitate egal cu zero dacă gradul de ocupare al capacităţii şi respectiv volumul fizic al producţiei scad. O capacitate de producţie se poate extinde relativ uşor, dar nu se poate restrânge după extindere decât cu dificultate. Cheltuielile degresive care sunt atribuite în general compoziţiei forţei de muncă, manifestă şi ele fenomenul de remanenţă deoarece aceste forţe reprezintă un element component, uneori chiar determinant al capacităţii de producţie, iar costurile pe care le provoacă se comportă până la un punct similar cu cheltuielile fixe. La scăderea volumului producţiei fizice, forţele de muncă se acomodează cu gradul utilizării capacităţii de producţie şi cu modificarea acestuia creându-se o comportare tipică, recunoscută chiar în condiţiile menţinerii nivelului de salarizare, apar costuri remanente. În cazul cheltuielilor variabile proporţionale nu se poate demonstra, de regulă, fenomenul remanenţei. Cauzele remanenţei costurilor trebuiesc căutate şi în comportamentele politico-sociale ale orânduirii economice, în legislaţia în vigoare, în rutina de comportament privind intervenţia mai mult sau mai puţin promptă pentru eliminarea din producţie a unor stări necorespunzătoare. Costurile care stau la baza deciziilor legate de capacitatea fenomenului de producţie, fenomenul remanenţei lor trebuie luate în considerare la creşterea acestora şi la crearea de noi capacităţi.

Costurile medii şi costurile marginale

În gândirea şi calculaţia costurilor, doctrina economică a fundamentat două concepte:

32

♦ conceptul costurilor medii; ♦ conceptul costurilor marginale.

Cunoaşterea conţinutului şi a raportului dintre aceste două concepte au o deosebită importanţă. Conceptul costurilor medii, în decursul istoriei, atât gândirea că şi în calculaţia costurilor, a predominat conceptul costurilor totale! La baza gândirii a stat ideea potrivit căreia cheltuielile care intră în componenţa lor sunt efectuate într-un scop unic – producţia – deci, costul ei trebuie să ia în considerare toate cheltuielile ocazionate de procesul de fabricaţie şi desfacere şi recuperate integral din preţul de vânzare al producţiei sau din tarifele prestaţiilor, serviciilor, deci în raport de obiectul de activitate. Costul mediu unitar are la bază conceptul conform căruia pentru fabricaţia şi desfacerea fiecărei unităţi de produs se efectuează în medie aceleaşi cheltuieli şi deci, el trebuie calculat în principal raportând totalul cheltuielilor de producţie la cantitatea de produse fabricate sau prestaţii executate. Prin urmare, costurile totale şi costurile medii sunt legate de întreaga producţie fabricată. Conceptual, ele îşi păstrează permanent importanţa, întrucât orice întreprindere trebuie să-şi recupereze costurile integral, dar nu pe etape, ci în perspectiva întregii sale activităţi. Conceptul costurilor marginale În ştiinţa economică, noţiunea de costuri marginale a apărut cu semnificaţia de costuri maxim admise pentru producerea anumitor cantităţi de mărfuri, cu randamentul cel mai scăzut al forţelor de producţie, adică al forţei de muncă şi utilajelor. Fenomenul economic al costurilor marginale a făcut obiectul unor cercetări distincte, cu peste două secole în urmă, pentru materiile prime provenite din agricultură şi pentru produsele agricole vegetale de bază. Nevoile societăţii de consum în continuă creştere, au determinat în mod constant punerea în exploatare şi a unor terenuri agricole mai puţin fertile, respectiv a unor zăcăminte mai greu accesibile sau mai sărace în substanţe utile, ceea ce a avut ca rezultat creşterea eforturilor de producţie şi deci a costurilor. Pentru aceasta, costurilor respective li s-a atribuit un sens maximal, apărând ca rezultat al interferării condiţiilor naturale de producţie a anumitor produse, cu acţiunea legii valorii şi a categoriilor legate de aceasta. Dominaţia absolută a cererii asupra ofertei şi întrepătrunderea ei cu variaţia consumului de muncă pe unitatea de produs în ramurile menţionate, fac din costurile marginale baza formării preţurilor de vânzare. O astfel de interpretare a noţiunii de cost marginal caracter exclusiv atâta vreme cât nu se făcuse diferenţierea între cheltuieli variabile şi fixe, iar acestea din urmă nu fuseseră puse în legătură cu capacitatea de producţie sau desfacere a întreprinderii. O dată cu evoluţia şi diversificarea proceselor productive şi apariţia abordării teoretice privind scoaterea în evidenţă a comportamentului costurilor faţă de volumul fizic al producţiei, teoria şi calculul costurilor marginale s-au extins la întreaga industrie şi s-a aplicat şi în interiorul întreprinderii. Deoarece cheltuielile fixe depind pe total de capacitatea de producţie, iar cota lor pe unitatea de produs se reduce pe măsură ce gradul de utilizare a capacităţii de producţie tinde către optim, problema cheie a

33

industriei moderne este folosirea ca atare a capacităţii respective. În această viziune, la un volum de producţie fabricată, atunci când împrejurările impun, se poate adăuga sau scădea o anumită cantitate sau lot de produse. Creşterea sau scăderea volumului producţiei conduce la modificarea totalului costurilor de producţie ale întreprinderii. Întrucât totalul costurilor aferente producţiei care se fabrică în momentul adoptării deciziei creştere sau scădere, înseamnă că suma cu care se modifică costurile este determinată de volumul, lotul, marja de producţie adăugată sau scăzută. Costurile care corespund ultimului lot, strat sau marjă de producţie adăugate sau scăzute la volumul precedent al producţiei se numesc costuri marginale. Deci spre deosebire de costurile medii care se referă la întreaga producţie a întreprinderii, costurile marginale sunt determinate numai de o parte din aceasta, şi anume de lotul, stratul, marja de producţie crescătoare sau descrescătoare, cantitatea de producţie neadăugată determină majorarea gradului de utilizare a capacităţii de producţie şi invers. Preţurile încasate din vânzarea producţiei acoperă:

- costurile legate de fabricarea lor, şi dacă sunt ceva mai mari - un câştig brut care să contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe.

Potrivit concepţiei costurilor marginale, calculaţia a fost orientată spre calculul costurilor stratificate şi a profitului brut. Costurile marginale reprezintă de fapt derivata costurilor medii. Ele sunt formate din cheltuielile de producţie care apar la fabricarea ultimei unităţi de producţie luată ca atare sau ca expresie valorică a consumurilor ocazionate de o unitate de produs adiţională. Pentru calculul costurilor marginale se stabilesc mai întâi costurile diferenţiale: • sub forma costurilor diferenţiale totale (costul total al lotului actual de producţie şi costul total al lotului precedent):

Ctd=Ct1-Ct0

• sub forma costului diferenţial unitar: Costul marginal este un cost diferenţial pe unitatea de produs fabricată în cadrul ultimului strat care se adună sau scade. Deoarece costurile diferenţiale se calculează numai la stratul adăugat, costul marginal e diferit de costul mediu pe unitatea de produs deoarece costul marginal conţine cheltuieli variabile aferente ultimului lot produs, iar costul total cheltuieli variabile şi fixe. Din punctul de vedere al componenţei lor, costurile marginale sunt simple şi adiţionale. Costurile marginale simple sunt formate din cheltuieli proporţionale şi sunt ocazionate de producţia obţinută adiţional în condiţiile utilizării unei capacităţi de producţie constante, nemodificate. Cunoscând costul marginal simplu se poate calcula costul proporţional total privind producţia fabricată în marja, lotul respectiv şi cheltuielile fixe. Costurile marginale adiţionale sunt cheltuieli proprii (liniare) şi devin şi cheltuieli fixe. Ele corespund producţiei adiţionale fabricate cu ajutorul unei capacităţi de producţie extinse. Costurile marginale pot evolua proporţional, degresiv şi regresiv. Cheltuielile fixe aferente producţiei anterioare (precede lotul) se numesc costuri reziduale. Ele sunt determinate

34

de pregătirea anterioară a fabricaţiei, respectiv a capacităţii de producţie existente dar fără ca întreprinderea să producă ceva. Costurile reziduale pe unitatea de produs (diferenţa între costul mediu unitar al ultimului lot de produse şi costul mediu unitar): Ctru=Ctmn1-Ctmn0

Costul rezidual total (Cheltuielile reziduale unitare * Cantitatea de produse fabricată din lotul precedent): Ctr=Ctru*Q0

Comparând costurile marginale cu costurile medii pe unitatea de produs se poate stabili zona în care se găseşte întreprinderea. Există trei zone:

1. În etapa în care costul mediu unitar şi costurile marginale scad, întreprinderea se află în zona de degresie;

2. Punctul în care costul marginal se apropie cel mai mult de costul mediu unitar indică zona de proporţionalitate în care întreprinderea lucrează cu costurile cele mai mici;

3. Dacă costul marginal este mai mare decât costul mediu unitar, întreprinderea se află în zona de progresie.

La întreprinderile care fabrică mai multe produse se efectuează calcule pentru fiecare produs în parte. Principiul marginal îndeplineşte în întreprindere un dublu rol:

1. conduce la preluarea, înlăturarea oricărei producţii suplimentare care îmbunătăţeşte sau reduce eficienţa;

2. face posibilă cea mai eficientă compunere a programului de producţie. Aplicarea principiului marginal în adoptarea deciziilor cu privire la gradul de folosire a capacităţii de producţie a întreprinderii nu trebuie absolutizat deoarece el nu reprezintă decât una din posibilităţile existente în acest sens. Raţionamentul marginal operativ îşi găseşte completare în raţionamentul mediu pe perioade mijlocii şi lungi. Raţionamentul marginal pe termen scurt şi cel mediu pe perioada de perspectivă, nu sunt contrare ci se completează reciproc. Tipologia calculaţiilor Considerând calculaţia costurilor ca fiind ansamblul metodelor şi mijloacelor selectate de determinare a cheltuielilor de producţie efective realizate pe unitatea de produs, se

35

delimitează în funcţie de anumite criterii de clasificare, o anumită tipologie a calculaţiilor după cum urmează: 1. Cel mai important criteriu de clasificare este momentul la care se realizează

calculaţia costurilor unitare în funcţie de care se determină:

1.1. Antecalculaţia, care se efectuează în vederea evaluării costurilor aferente realizării unui produs, lucrare sau serviciu, programate pentru perioada următoare. Astfel, antecalculaţia se efectuează la începutul perioadei avute în vedere, de regulă la începutul exerciţiului financiar, şi reprezintă instrumentul de bază al planificării activităţii unei întreprinderi productive, având ca obiectiv aşadar determinarea costurilor atât la nivel de produs cât şi la nivelul întregii producţii de bunuri, lucrări sau servicii. Costurile rezultate sunt denumite costuri previzionate şi stau la baza determinării eficienţei realizării producţiei precum şi a determinării mijloacelor de optimizare a acesteia.

În funcţie de obiectivul concret avut în vedere, antecalculaţia îmbracă două forme principale: 1.1.1. Antecalculaţii de proiect (sau de deviz) care au ca obiect calcului

cheltuielilor estimate a se realiza pentru obţinerea unui produs nou sau a unei lucrări de investiţii, în vederea determinării eficienţei realizării acestora precum şi a repartiţiei în timp a necesarului de resurse aferente realizării obiectivului respectiv.

1.1.2. Antecalculaţia de buget care se elaborează în scopul stabilirii costurilor de

producţie şi a necesarului de resurse pe exerciţiul financiar următor, cu defalcare pe trimestre şi pe luni. Antecalculaţia de buget se efectuează plecând de la obiectivele generale cuprinse în strategia managerială a întreprinderii având rolul esenţial de instrument al planificării activităţii, resurselor şi rezultatelor.

1.2. Postcalculaţia sau calculaţia efectivă ce se realizează după efectuarea

cheltuielilor ocazionate de realizarea procesului de producţie şi are ca obiect determinarea costurilor reale ale produselor fabricate, lucrărilor efectuate sau serviciilor prestate.

Între costurile rezultate din antecalculaţie şi costurile efective determinate prin postcalcul pot apare mai multe tipuri de diferenţe favorabile (atunci când costul efectiv este mai mic decât cel planificat rezultând economii şi în consecinţă rezultate financiare superioare) sau nefavorabile (când costul efectiv depăşeşte costul planificat, rezultând pierderi şi în consecinţă rezultate financiare inferioare celor programate prin Bugetul de venituri şi cheltuieli) Unele din aceste diferenţe sunt evidenţiate şi în contabilitatea financiară. Aceste diferenţe pot avea ca sursă:

36

Influenţa factorilor externi asupra elementelor de activ intrate, ce au participat la realizarea produselor, lucrărilor sau serviciilor, concretizată în apariţia de diferenţe între preţurile programate şi cele efective de intrare. Influenţa factorilor externi asupra celorlalte categorii de active sau de cheltuieli cum ar fi modificările de natură legislativă ce influenţează cheltuielile (majorări sau reduceri de taxe şi impozite, modificări reglementate prin măsuri legislative ale regimului amortizărilor sau a regimului diferitelor categorii de provizioane) Influenţa factorilor interni de natură decizională care au intervenit în sens pozitiv sau negativ în desfăşurarea procesului de producţie prin măsuri ulterioare antecalculaţiei (reorientarea personalului din secţii pentru realizarea unor produse, lucrări sau servicii de urgenţă, utilizarea echipamentelor în alte scopuri decât cele programate, ori îmbunătăţirea parametrilor tehnici ai acestora care au determinat economii de forţă motrice şi de timp de funcţionare, etc.)

a) Apariţia unor cheltuieli neprevăzute cum ar fi amenzi, penalităţi, pierderi din

deprecieri, accidente sau calamităţi, care au influenţat nefavorabil costurile.

Este de specificat aici faptul că, fiind mai degrabă o metodă de evaluare cu rol

intern, anumite elemente de cheltuială din clasa 6 nu este necesar a fi incluse

în calculaţiile de costuri. Având în vedere unele opinii5

care definesc cheltuielile printr-o sinonimie cu noţiunea de plată în vreme ce transferul acestora în costuri se leagă nemijlocit de legătura acestora cu consumul de resurse materiale, financiare şi umane, se pot elimina atât din antecalculaţie cât şi din postcalculaţie unele elemente de cheltuială şi de asemenea pot fi adăugate elemente patrimoniale care nu sunt considerate ca fiind cheltuială de către contabilitatea generală, rezultatul final al calculaţiei fiind în consecinţă distorsionat comparativ cu rezultatul financiar. Discutabilă prin modalitatea de abordare a cheltuielilor şi costurilor, această viziune asupra calculaţiei este totuşi utilă în sens managerial (atunci când se delimitează clar diferenţele faţă de rezultatele din contabilitatea financiară) deoarece implică o determinare a costurilor pentru realizarea produselor, lucrărilor sau serviciilor numai în strictă legătură cu consumurile de resurse. Eliminarea din calculaţia costurilor a unor cheltuieli din clasa 6 precum şi includerea în costuri a unor elemente patrimoniale considerate a fi consumate în termeni reali poate fi realizată în principal în funcţie de obiectivele pe termen scurt ale managementului întreprinderii.

Pentru a se asigura comparabilitatea costurilor determinate prin antecalculaţie cu cele efective rezultate din postcalcul, trebuie respectate următoarele cerinţe: utilizarea aceleiaşi metode de calculaţie; în cadrul aplicării metodei, gruparea similară a cheltuielilor pe articole de calculaţie; utilizarea aceloraşi delimitări în ceea ce priveşte purtătorii de cheltuieli şi sectoarele de cheltuieli;

5 Mihai Epuran, Valeria Băbăiţă, Corina Grosu – Contabilitate şi control de gestiune , Editura Economică, Bucureşti, 1999

37

utilizarea aceloraşi criterii de repartizare a cheltuielilor indirecte pe produse, lucrări sau servicii.

Din punctul de vedere al structurii elementelor de cheltuieli incluse în costuri se delimitează:

1.3. Calculaţii pe elemente de cheltuieli primare care au ca obiectiv determinarea

valorii totale a cheltuielilor efectuate de întreprindere pe parcursul perioadei avute

în vedere, indiferent de tipul de activitate, (producţie, servicii, efectuări de lucrări)

sau de obiectul de calculaţie. ;

1.4. Calculaţii pe articole de calculaţie care au ca obiectiv determinarea

cheltuielilor ce revin pe o unitate de produs, lucrare sau serviciu, şi prin aceasta,

determinarea în final, ca şi calculaţia pe elemente primare de cheltuieli, a valorii

totale a cheltuielilor ocazionate de desfăşurarea activităţii. De menţionat că

rezultatele obţinute prin calculaţia pe elemente de cheltuieli primare trebuie să fie

identice cu cele obţinute pe total activitate prin calculaţia pe articole de calculaţie.

După gradul de repetabilitate al calculaţiei, se disting:

1.5. Calculaţii ocazionale, irepetabile, ce se efectuează numai în situaţii specifice

cum ar fi fundamentarea de cost pentru un nou produs, sau pentru o comandă

nouă, calculaţia de deviz pentru un obiectiv de investiţii, etc.

1.6. Calculaţii periodice, repetabile în timp cu o anumită regularitate (de regulă

lunar) care depinde de structura şi complexitatea producţiei, durata ciclului de

fabricaţie, metoda de calculaţie utilizată, nivelul tehnic al producţiei, etc.

38

UNITATEA DE STUDIU 3 Organizarea managerială a contabilităţii de gestiune Costul producţiei reprezintă aşadar totalitatea cheltuielilor efectuate prin utilizarea factorilor de producţie (mijloace de muncă, forţa de muncă) pentru obţinerea şi comercializarea produselor, bunurilor sau serviciilor ce constituie obiectul de activitate al unei întreprinderi. Cheltuielile reprezintă consumul de active materiale (evidenţiate în bilanţ) precum şi de consumul de forţă de muncă, îndreptat spre obţinerea şi comercializarea produsului, lucrării sau serviciului. Ca urmare, constituie obiect al integrării în costuri consumurile cu munca vie şi materializată ce pot fi identificate direct sau indirect pe purtători de costuri. Evidenţa contabilă de gestiune

Organizarea contabilităţii de gestiune presupune clasificarea cheltuielilor de producţie în baza următoarelor criterii de clasificare: În funcţie de activităţile de producţie care le generează se disting: cheltuieli directe aferente producţiei de bază ce se desfăşoară în secţiile de fabricaţie unde rezultatele procesului de producţie se concretizează în obţinerea de produse finite ce formează obiectivul activităţii întreprinderii; cheltuieli directe aferente producţiei auxiliare care de regulă are rolul de a asigura desfăşurarea normală a producţiei de bază; cheltuieli indirecte generate de activitatea de organizare, conducere şi administrare a diferitelor compartimente funcţionale ale întreprinderii, asimilate de contabilitatea de gestiune sectoarelor de cheltuieli şi anume: cheltuieli indirecte ale producţiei de bază şi ale producţiei auxiliare generate de regulă cu ocazia executării simultane a mai multor produse sau în secţii şi ateliere comune diferitelor produse sau lucrări, fapt care determină repartizarea acestor cheltuieli pe produs pe baza anumitor criterii de repartizare; cheltuieli generale de administraţie care se referă la activitatea generală a întreprinderii şi care nu pot fi localizate direct pe produse sau pe secţii; cheltuieli de desfacere sau de comercializare ocazionate de activitatea de vânzare a produselor finite (ambalarea, depozitarea, manipularea şi transportul acestora, activităţi legate de marketing). Aceste cheltuieli sunt o consecinţă a prelungirii procesului de producţie în sfera circulaţiei având în vedere că activitatea întreprinderii presupune nu numai obţinerea produselor ci, în final, realizarea acestora concretizată în vânzarea produselor şi încasarea contravalorii aferente. Contabilitatea de gestiune dispune de instrumentele contabile necesare, reglementate prin Planul de conturi emis în baza Legii contabilităţii nr. 82/19916. Acest Plan de conturi,

6 Prin Ordinul nr.1752/2005 al Ministrului Finanţelor Publice pentru aprobarea Reglementărilor

39

elaborat în vederea satisfacerii cerinţelor economiei de piaţă, alocă organizării contabilităţi de gestiune clasa 9 de conturi – Conturi de gestiune, definind următoarele conturi:

CLASA 9

CONTURI INTERNE DE GESTIUNE

90 Decontări interne 901 Decontări interne - stocuri iniţiale 902 Decontări interne - cumpărări 903 Decontări interne - abateri 9031 Decontări interne – abateri materiale 9032 Decontări interne – abateri salarii 9033 Decontări interne – abateri costuri indirecte de producţie 9034 Decontări interne – abateri alte costuri 904 Decontări interne - cheltuieli şi donaţii 906 Decontări interne - producţia obţinută 907 Decontări interne - vânzări 908 Decontări interne - rezultate analitice 909 Decontări interne - cont colector

92 Conturi de costuri 921 Cheltuielile activităţii de baza 9211 Cheltuielile activităţii de baza - costuri standard 9212 Cheltuielile activităţii de baza - abateri

922 Cheltuielile activităţilor auxiliare 9221 Cheltuielile activităţilor auxiliare - costuri standard 9222 Cheltuielile activităţilor auxiliare - abateri 923 Cheltuielile indirecte de producţie

924 Cheltuielile generale de administraţie 925 Cheltuieli de desfacere 926 Cheltuieli de circulaţie 94 Conturi de inventar 940 Inventar - materii şi materiale 9400 Materii prime 9401 Materiale consumabile 9408 Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale

942 Inventar - obiecte de inventar 9421 Obiecte de inventar 9422 Uzura obiectelor de inventar 9428 Diferenţe de preţ la obiecte de inventar 943 - Inventar producţia în curs de execuţie 9431 Produse în curs de execuţie 9432 Lucrări şi servicii în curs de execuţie 9438 Diferenţa de preţ la producţia în curs de execuţie 944 - Inventar - produse

contabile conforme cu Directivele europene.

40

9441 Semifabricate 9445 Produse finite 9446 Produse reziduale

9448 Diferenţe de preţ la produse 945 Inventar - stocuri aflate la terţi 9451 Materii şi materiale aflate la terţi 9452 Obiecte de inventar aflate la terţi 9453 Produse aflate la terţi 9456 Animale aflate la terţi 9457 Mărfuri în custodie sau consignaţie la terţi 946 Inventar - animale 9461 Animale şi pasări 9468 Diferenţe de preţ la animale şi pasări 947 Inventar - marfuri

9471 Mărfuri 9478 Diferenţe de preţ la mărfuri 948 Inventar - ambalaje 9481 Ambalaje 9488 Diferenţe de preţ la ambalaje 949 Provizioane - stocuri şi producţie în curs de execuţie 9490 Provizioane - materii prime 9491 Provizioane - materiale consumabile 9492 Provizioane - obiecte de inventar 9493 Provizioane - producţie în curs de execuţie 9494 Provizioane - produse 9495 Provizioane - stocuri aflate la terţi 9496 Provizioane - animale 9497 Provizioane - mărfuri 9498 Provizioane - ambalaje 97 Diferenţe de încorporare 971 Diferenţe neîncorporabile 972 Diferenţe adăugate (supletive) 98 Rezultate analitice pe locuri şi purtători de costuri 981 Rezultate din vânzări 982 Rezultate interne 983 Rezultate din cedarea activelor 984 Rezultate din reluarea provizioanelor 985 Rezultate din diferenţe de inventar 986 Alte rezultate analitice 988 Rezultatul global

Din analiza clasei 9 de conturi se constata existenta a trei grupe: 94 “Conturi de inventar”,

folosita pentru evidenta şi gestiunea analitica a stocurilor; 97 “Diferenţe de încorporare”,

pentru delimitarea şi evidenţierea diferenţelor neîncorporabile şi supletive; 98 “Rezultate

41

analitice”, pentru calculul şi evidenta analitica a rezultatelor pe purtători de costuri. Nu s-a

creat o grupa distincta pentru evidenta analitica a veniturilor, din motive de simplificare.

Toate veniturile create din vânzări şi alte operaţii se evidenţiază direct, prin creditul

conturilor din grupa 98 “Rezultate analitice”. De asemenea, prin crearea grupei de conturi

pentru evidenta stocurilor, conturile din actuala grupa 93 “Conturi privind costul

producţiei” îşi pierd conţinutul şi funcţia contabila. Pentru producţia obţinută, rolul şi

funcţia lor sunt preluate de conturile din grupa 94 “Conturi de inventar”.

Pentru definirea funcţiei conturilor din clasa 9 “Conturi de gestiune” în varianta propusa, în continuare se prezintă ciclul de înregistrări contabile pentru operaţiile de baza şi semnificative. Din acest ciclu, lipsesc înregistrările privind conturile din grupa 97 “Diferenţe de încorporare” şi 949 “Provizioane – stocuri şi producţie în curs de execuţie). Funcţionarea conturilor din grupa 97 “Diferenţe de încorporare” se inspira dintr-un principiu comun: se debitează atunci când contabilitatea de gestiune înregistrează mai puţine cheltuieli şi mai multe venituri decât contabilitatea financiara; se creditează în cazul invers; se soldează prin virarea la contul 98 “Rezultate analitice”. În ceea ce priveşte conturile de provizioane pentru deprecieri privind stocurile şi producţia în curs de execuţie, se creditează prin debitul conturilor de costuri în cazul creşterii provizioanelor calculate pe baza de inventar la închiderea exerciţiului şi se debitează la diminuarea sau reluarea provizioanelor prin creditul conturilor 98 “Rezultate analitice”. Contul 921 “Cheltuielile activităţii de baza”, iar în cadrul sau cele doua sintetice de gradul II se desfăşoară pe analiticele corespunzătoare felurilor de cheltuieli, respectiv,

9211.1 Materii prime – consumuri standard 9212.1 Materii prime – abateri 9211.2 Salarii directe – consumuri standard 9212.2 Salarii directe – abateri 9211.3 Costuri indirecte de producţie – standard 9212.3 Costuri indirecte de producţie – abateri

Similar se procedează în cazul contului 923 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”. Prin Ordinul Ministrului Finantelor Publice nr. 1826 din 22 decembrie 20037 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune se indică principiile şi modul de organizare a contabilităţii de gestiune la societăţile comerciale, specificând faptul că “persoanele juridice ......... au

7 Publicat în Monitorul Oficial nr. 23 din 12 ianuarie 2004

42

obligaţia să organizeze şi să conducă........contabilitatea de gestiune adaptată la specificul activităţii.”. Aceasta presupune că fiecare întreprindere are obligaţia organizării contabilităţii de gestiune, după criterii şi principii specifice, determinate de obiectul de activitate, volumul şi structura producţiei, obiectivele de politică şi strategie economică ale managementului acesteia. Conturile din clasa 9 capătă în consecinţă o definire şi funcţiuni generice, insuficient concretizate şi în orice caz dificil de aplicat în contabilitatea de gestiune efectivă. Este necesară înţelegerea particulară a funcţiunilor conturilor de gestiune şi utilizarea lor prin conturi analitice determinate specific, pe plan intern. În funcţie de conţinutul şi natura economică a cheltuielilor se disting: cheltuieli cu materiile prime şi materialele utilizate în realizarea produsului, care reprezintă consumuri ce se repartizează direct în costul produsului finit; cheltuieli cu combustibilii, energia, apa, consumate în procesul productiv; cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale; cheltuieli cu lucrările şi serviciile prestate de terţi (incluzând cheltuieli de întreţinere şi reparaţii, redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii, cheltuieli cu primele de asigurare, cheltuieli cu studiile şi cercetarea, cheltuieli de reclamă şi publicitate, etc.); cheltuieli cu salariile şi conexe (asigurări şi protecţie socială din fondul de salarii şi din contribuţia patronatului) cheltuieli cu protecţia muncii, etc. alte cheltuieli (amortizarea clădirilor, pierderi din creanţe, cheltuieli excepţionale încadrate în costuri, etc.) Pentru evidenţa în contabilitatea de gestiune, urmărirea şi controlul acestor cheltuieli precum şi în vederea repartizării acestora în costuri, se pot deschide conturi analitice în cadrul grupei 92 având în vedere cerinţele activităţii concrete ale întreprinderii şi anume: 921.0. Materii prime şi materiale în secţiile de bază;

921.1. Combustibil, energie, apă în secţiile de bază;

921.2. Amortizarea imobilizărilor corporale în secţiile de bază;

921.3. Lucrări şi servicii executate de terţi pentru secţiile de bază;

921.4. Salarii personal în secţiile de bază;

921.5. Alte cheltuieli în secţiile de bază;

:

:

:

922.0. Materii prime şi materiale în secţiile auxiliare;

922.1. Combustibil, energie, apă în secţiile auxiliare, etc.

În funcţie de momentul efectuării lor, se disting următoarele categorii de cheltuieli: cheltuieli curente ce au la bază consumuri efectuate în perioada de gestiune;

43

cheltuieli anticipate, care sunt efectuate în perioada curentă de calculaţie însă afectează producţia din perioada următoare; cheltuieli preliminate reprezintă cheltuieli incluse în perioada de calculaţie curentă însă urmează a se efectua în perioada următoare. Pentru aceste din urmă două categorii de cheltuieli, de asemenea, se pot deschide analitice distincte în contabilitatea de gestiune: 921.6. Cheltuieli anticipate pentru secţiile de bază;

921.7. Cheltuieli preliminate pentru secţiile de bază;

:

:

:

922.6. Cheltuieli anticipate pentru secţiile auxiliare;

922.7. Cheltuieli preliminate pentru secţiile auxiliare, etc.

Organizarea contabilităţii de gestiune presupune o abordare modernă a practicii contabile, ca o componentă de bază a conducerii întreprinderii. Abordarea contabilităţii din prisma managementului întreprinderii este o consecinţă a practicii activităţii de conducere, unde decizia este determinată de structura şi calitatea informaţiilor de natură financiar-contabilă furnizate în primul rând de evidenţa contabilă. Integrarea contabilităţii în conceptul general al ştiinţei conducerii implică definirea unor componente ale acesteia ca fiind componente ale unei contabilităţi manageriale, subordonate cerinţelor şi politicilor conducerii, al cărei scop fundamental este maximizarea rezultatelor în condiţii de efort material, financiar şi uman minim. Rezultatele analizei contabile, izvorâte din evidenţa contabilităţii generale, precum şi în special principiile, metodele şi tehnicile contabilităţii de gestiune definesc calitatea de ştiinţă managerială a contabilităţii. Din această perspectivă, contabilitatea managerială trebuie să satisfacă realizarea următoarelor obiective principale: Bugetarea, înregistrarea, urmărirea şi controlul cheltuielilor şi veniturilor globale ale unei întreprinderi, în vederea determinării rezultatelor economico-financiare globale ale acesteia; acest obiectiv se realizează prin analiza conţinutului economico-financiar al conturilor de venituri şi cheltuieli evidenţiate de contabilitatea generală; Bugetarea, înregistrarea, urmărirea şi controlul cheltuielilor şi veniturilor pe principalele funcţiuni ale întreprinderii, activităţi sau subactivităţi desfăşurate în cadrul acesteia, fapt ce implică utilizarea principiilor contabilităţii de gestiune prin organizarea veniturilor şi cheltuielilor pe principii funcţionale; Bugetarea, înregistrarea, urmărirea şi controlul cheltuielilor şi veniturilor pe subdiviziuni organizatorice (secţii, ateliere, compartimente funcţionale), ceea ce implică organizarea evidenţei veniturilor şi cheltuielilor în baza unor clasificări structurale;

44

Bugetarea, înregistrarea, urmărirea şi controlul cheltuielilor şi veniturilor pe produse, lucrări sau servicii ce constituie obiectul de activitate al întreprinderii ceea ce implică organizarea cheltuielilor şi veniturilor pe principii operaţionale. În consecinţă, contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor presupune utilizarea mai multor forme de organizare a acestora, unele realizate direct prin aplicarea regulilor contabilităţii generale (organizarea pe principii economico-financiare) altele fiind realizate prin aplicarea regulilor contabilităţii de gestiune (clasificarea veniturilor şi cheltuielilor pe principii funcţionale, structurale sau operaţionale). Apare astfel evident rolul contabilităţii de gestiune în desfăşurarea unui management activ, pertinent şi eficient, care să conducă la realizarea în condiţii de risc minim a opţiunilor întreprinderii în ceea ce priveşte realizarea obiectivului fundamental al maximizării profiturilor. Factorii care determină organizarea contabilităţii de gestiune

Nivelul de organizare a contabilităţii de gestiune, organizarea evidenţei analitice precum şi metodologia de calculaţie a costurilor sunt determinate de o serie de factori endogeni ce particularizează contabilitatea de gestiune în concordanţă cu specificul fiecărei întreprinderi. Dintre aceşti factori se disting factorii de natură managerială (tipul de conducere, calitatea conducerii unei întreprinderi) iar pe de altă parte factorii de natură organizatorică care definesc parametri funcţionali ai activităţii de evidenţă contabilă de gestiune. Dintre aceşti factori de natură organizatorică se menţionează: 1) Tipul de producţie şi modul de organizare a producţiei. Tipul de producţie determină

printre altele nomenclatorul de produse şi pe de altă parte, în ceea ce priveşte calculaţia, utilizarea metodologiei corespunzătoare şi gradul de defalcare în analitic necesar. Se disting următoarele tipuri de producţie: - Producţia de masă care se caracterizează printr-o organizare în flux continuu, are

un caracter permanent şi o anumită stabilitate în ceea ce priveşte parametri ce afectează costurile, ceea ce implică adoptarea unei anumite metodologii de colectare a cheltuielilor de producţie şi repartizare a acestora pe obiecte de calculaţie;

- Producţia de serie caracterizată prin realizarea de produse cu un caracter relativ discontinuu ceea ce implică măsuri organizatorice şi metodologii de calculaţie specifice. În cadrul acestui tip de producţie se disting:

producţia de serie mare pentru care se aplică de regulă metoda de calculaţie pe faze; producţia de serie mijlocie şi mică la care se aplică metoda de calculaţie pe comenzi.

- Producţia individuală care se caracterizează prin fabricarea de unicate ceea ce determină aplicarea metodei de calculaţie pe comenzi sau metodei THM.

2) Mărimea şi obiectul de activitate al întreprinderii care determină printre altele: metoda de calculaţie cea mai corespunzătoare; modul de efectuare a lucrărilor de calculaţie (manual sau automat); circuitul documentelor aferente cheltuielilor realizate. 3) Structura organizatorică a întreprinderii reprezentată prin:

45

- Structura de producţie (structura operativă) care constă în divizarea componentei

operative a întreprinderii pe secţii (ateliere) de bază, pe secţii auxiliare şi pe activităţi conexe. În funcţie de această sectorizare, se structurează atât urmărirea cheltuielilor de producţie cât şi calculul costurilor;

- Structura de conducere administrativă (structura funcţională) reprezentată de aparatul administrativ şi de conducere ce ocazionează cheltuielile generale de administraţie care, conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991 nu sunt incluse de regulă în costuri.

4) Tehnologia producţiei ce cuprinde totalitatea operaţiilor succesive de prelucrare a

materiei prime, pe parcursul trecerii prin diferitele faze ale procesului de fabricaţie, până la realizarea produsului finit. Din punct de vedere tehnologic, se destind două tipuri de tehnologii: - Producţie simplă unde fluxul tehnologic are de regulă un caracter liniar (e.g.

fabricarea berii, uleiului, zahărului, materialelor de construcţii); calculaţia costurilor implică în acest caz însumarea cheltuielilor de producţie delimitate pe etape de fabricaţie.

- Producţie complexă (construcţii de maşini, producţia de îngrăşăminte chimice, mobilă, textile) care se caracterizează prin interpunerea de componente intermediare (subansamble sau semifabricate) între materia primă şi produsul finit, fiind necesare operaţiuni de asamblare a componentelor produsului. Calculaţia costurilor presupune în acest caz determinarea costurilor unitare pe subansamble şi apoi includerea acestora în costul produsului finit, inclusiv cheltuielile de montaj.

5) Gradul de integrare a întreprinderii O întreprindere integrată este aceea care îşi

produce singură materia primă, aceasta trecând prin faze succesive de prelucrare până la realizarea produselor finite. Gradul de integrare a întreprinderii determină calculaţii de cost pentru semifabricate sau subansamble aflate în diverse faze de fabricaţie.

6) Gradul de automatizare a producţiei influenţează calculaţia costurilor prin aceea

că pe de o parte induce o anumită repetabilitate a nivelurilor unor categorii de costuri iar pe de altă parte reduce numărul de documente şi volumul de muncă necesar activităţii de determinare şi urmărire a costurilor.

7) Continuitatea procesului de producţie Activitatea de producţie are în anumite

situaţii un caracter sezonier determinat (cum ar fi producţia de zahăr, producţia de alcool etc.). La întreprinderile cu activitate sezonieră calculaţia costurilor se efectuează pentru perioadele de activitate însă se iau în calculul costurilor şi anumite operaţiuni de întreţinere, reparaţii sau condiţionare efectuate în perioada de inactivitate, cheltuieli ce capătă în calculaţie caracterul unor cheltuieli anticipate.

46

Organizarea tipică a contabilităţii de gestiune

Denumită şi contabilitatea de gestiune autonoma, contabilitatea tipică a acestui domeniu se caracterizează prin folosirea conturilor de decontări interne pentru reflectarea costurilor preluate din contabilitatea financiara. Procedând astfel, conturile proprii contabilităţii de gestiune nu intra în corespondenta cu cele din contabilitatea financiara. O asemenea modalitate se regăseşte în contabilitatea de gestiune din România. Aşa cum am menţionat deja, toate conturile necesare calculaţiei costurilor sunt grupate într-o clasa distincta, clasa 9 “Conturi interne de gestiune care se prezintă astfel: Grupa 90 “Decontări interne”

Sunt conturi de reflectare sau oglinda care asigura independenta contabilităţii interne de gestiune în raport cu contabilitatea financiara. Prin intermediul lor se preiau cheltuielile de exploatare din contabilitatea financiara şi se transfera în aceeaşi contabilitate producţia obţinută.

Contabilitatea

financiara

Prelucrarea

cheltuielilor

901 Decontări

interne privind

cheltuielile

Contabilitatea

managerială

92 Conturi de

calculaţie

93 Costul produţiei

Decontarea

producţiei

902 Decontări

interne privind

producţia obţinută

Contabilitatea

financiara

Grupa 92 - “Conturi de calculatie”

Sunt conturi pentru gruparea costurilor în raport cu destinaţia lor. În debitul lor se înregistrează colectarea costurilor, iar în credit decontarea costurilor efective. Nu prezintă sold. Grupa 93 - “Costul producţiei”

Sunt conturi create pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri pentru evidenta producţiei obţinute. Ele se pot denumi şi “Conturi de producţie”. Se debitează cu producţia obţinuta, se creditează cu ataşarea costurilor la resursele consumate. Prin intermediul acestor se da expresie relaţiei privind rata costurilor.

Tipurile de înregistrări aferente acestei variante de contabilitate sunt:

47

1. Colectarea costurilor pe baza documentelor justificative:

92x = 901

Conturi de calculatie Decontări interne privind cheltuielile

2. Obţinerea de produse finite în cursul lunii, evaluate la cost prestabilit (standard sau normat):

931 = 902 Costul producţiei obţinute Decontări interne privind producţia obţinuta

3. Calcularea şi decontarea costurilor de producţie: circulaţia interna între secţiile auxiliare, între secţiile de baza şi cele auxiliare, între secţiile auxiliare:

922 = 922 Cheltuielile activităţilor auxiliare

(analitic, secţia primitoare) Cheltuielile activităţilor auxiliare

(analitic, secţia furnizoare) şi

921 = 922 Cheltuielile activităţii de baza Cheltuielile activităţilor auxiliare

De asemenea, pentru activităţile auxiliare furnizate intern se pot debita şi conturile 923 “Cheltuieli indirecte de producţie” , 924 “Cheltuieli generale de administraţie” şi 925 “Cheltuieli de desfacere” prin creditarea contului 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”. repartizarea costurilor indirecte incluse în costul produsului:

921 = 923 Cheltuielile activităţii de baza Cheltuieli indirecte de producţie 922 924 Cheltuielile activităţilor auxiliare Cheltuieli generale de administraţie

925 Cheltuieli de desfacere

costul efectiv al producţiei neterminate: 933 = 92x

Costul producţiei în curs de execuţie Conturi de calculatie costul efectiv al producţiei finite:

902 = 92x Decontări interne privind producţia

obţinuta Conturi de calculatie

(sold debitor) stabilirea şi înregistrarea diferenţei între costul prestabilit şi costul de producţie: D 902 Decontări privind producţia obţinuta C

Costul efectiv de producţie Cost prestabilit de producţie Sold creditor - economii Sold debitor – depăşiri

48

Soldul se poate lichida prin creditarea contului, în rosu în cazul economiilor şi în negru în cazul depăşirilor, după cum urmează:

903 = 902 Decontări interne privind

diferenţele de preţ Decontări interne privind producţia obţinuta

închiderea conturilor de costuri neincluse în costul de producţie: 902 = 923

Decontări interne privind producţia obţinuta

Cheltuieli indirecte de producţie 924

Cheltuieli generale de administraţie 925 Cheltuieli de desfacere

închiderea contului 933 “Costul producţiei în curs de execuţie” pentru costul efectiv de producţie:


producţia obţinuta Costul producţiei în curs de execuţie

interfaţa costul producţiei - costuri ocazionate:


cheltuielile Costul producţiei obţinute

(costul prestabilit) 903 Decontări interne privind diferenţele de preţ

(diferenţa de preţ, roşu sau negru, după caz) În urma operaţiilor de mai sus, rămân două conturi care apoi se închid astfel: 901 902 D Decontări interne privind cheltuielile C D Decontări interne privind producţia obţinuta C

Costul producţiei finite

Totalul cheltuieli ocazionate în cursul perioadei

= Total cheltuieli ocazionate în cursul perioadei

Costul producţiei finite

S.C. Costul producţiei neterminate

S.D. Costul producţiei neterminate

Pentru exemplificare se prezintă următoarea situaţie: Situaţia costurilor:

Destinaţia costurilor

Produsul

Costurile activităţilor

auxiliare

Costurile indirecte de

producţie

Costurile generale de administraţie

Felul costurilor X Y 1. Materii prime 1000 600 500 - - 2. Materiale consumabile

-

-

200

500

100

49

3. Salarii 800 200 400 400 200 4. Amortizări - - 200 600 200 TOTAL 1 800 800 1 300 1 500 500 5. Producţia obţinuta

1 000 t 200 t x x x

6. Costul prestabilit 4 u.m. 5 u.m. x x x

b) Nivelul de activitate: 80

c) Activitatea secţiei auxiliare este decontata astfel: 90 la secţia de baza şi 10 la sectorul

administrativ

d) Producţia neterminata: · iniţiala, produsul X 200 u.m.

· finala, produsul X 100 u.m. şi produsul Y 50 u.m.

Rezolvare 1. Colectarea costurilor de producţie: a) producţia iniţiala:

200 u.m. 921 = 901 200 u.m. Cheltuielile activităţii de baza Decontări interne privind

cheltuielile

b) colectarea costurilor efectuate în cursul perioadei:

2 600 u.m. 921 = 901 5 900 u.m. Cheltuielile activităţii de

baza produs X 1 800 u.m. produs Y 800 u.m.

Decontări interne privind cheltuielile

1300 u.m. 922 Cheltuielile activităţilor

auxiliare

1 500 u.m. 923 Cheltuieli indirecte de

producţie

500 u.m. 924 Cheltuieli generale de

administraţie

2. Obţinerea de produse finite în cursul perioadei:

5 000 u.m. 931 = 902 5 000 u.m. Costul producţiei obţinute

produs X 4 000 u.m. produs Y 1 000 u.m.


Calcularea şi decontarea costurilor de producţie: 1 170 u.m. 923 = 922 1 300 u.m.

50

Cheltuieli indirecte de producţie 1 300 u.m. × 90 %

Cheltuielile activităţilor auxiliare

130 u.m. 924 Cheltuieli generale de administraţie

1 300 u.m. × 10 %

calcularea şi decontarea costurilor activităţilor auxiliare 90 % asupra secţiilor de baza şi 10 % asupra sectorului administrativ:

a) repartizarea costurilor indirecte de producţie proporţional cu salariile directe şi

nivelul de activitate de 80% ; se considera ca toate costurile au un caracter fix:

Total costuri indirecte de producţie = 1 500 + 1 170 = 2 670 u.m.

Determinarea coeficientului de repartizat (KCIP):

directe salarii leu 1 / cip lei 2,67 200 800

760 2 KCIP =

+=

Stabilirea cotei de repartizat,

CIPX = 800 × 2,67 × 0,8 = 1 709 u.m. CIPY = 200 × 2,67 × 0,8 = 427 u.m.

2 136 u.m. Costuri de subactivitate:

2 670 – 2 136 = 534 lei sau

2 670 × 0,2 = 534 lei Înregistrarea contabila:

2 136 u.m. 921 = 923 2 136 u.m. Cheltuielile activităţii de baza

X = 1 709 u.m. Y = 427 u.m.

Cheltuieli indirecte de producţie

c) Evaluarea şi înregistrarea producţiei neterminate la sfârşitul perioadei:

150 u.m. 933 = 921 150 u.m. Costul producţiei în curs de execuţie

X = 100 u.m. Y = 50 u.m.

Cheltuielile activităţii de baza

d) Calculaţia costului producţiei fabricate:

D 921.X C Producţia neterminata 800 Producţia neterminata finala 100 Materii prime 1 000 Salarii directe 800 CIP 1 709

51

Total 3 709 100 Sold debitor 3 609

D 921.Y C

Materii prime 600 Producţia neterminata finala 50 Salarii directe 200 CIP 427 Total 1 227 50 Sold debitor 1 177

Costul de producţie X = 3 709 - 100 = 3 609 u.m. Costul de producţie Y = 1 227 - 50 = 1 177 u.m.

TOTAL 4 786 u.m.

e) decontarea costului de producţie:

4 786 u.m. 902 = 921 4 786 u.m. Decontări interne privind producţia

obţinuta Cheltuielile activităţii de baza

X Y

3 609 u.m. 1177 u.m.

f) stabilirea şi înregistrarea diferenţei de preţ: D 902 C 4 786 5 000 SC 214

(214) u.m. 903 = 902 (214) u.m. Decontări interne privind

diferenţele de preţ Decontări interne privind

producţia obţinuta

g) închiderea conturilor de costuri privind costul perioadei:

1 164 u.m. 902 = 923 534 u.m.


Cheltuieli indirecte de producţie (costul de subactivitate)

924 630 u.m. Cheltuieli generale de administraţie

(500 u.m. + 130 u.m.) h) închiderea conturilor 933 “Costul producţiei în curs de execuţie”:

150 u.m. 902 = 933 150 u.m. Decontări interne privind producţia

obţinuta Costul producţiei în curs de execuţie

4. Interfaţa costul producţiei - costuri ocazionate:

a) costul producţiei obţinute:

52

D 931 C D 903 C (2) 5 000 (3f) (214) D 902 C (3g) 1 164 (4) 150

+ 6 100 u.m. b) costuri ocazionate

D 901 C (1a) 200 (1b) 5.900 6.100

c) închiderea conturilor:

6 100 u.m. 901 = 931 5 000 u.m. Decontări interne

privind cheltuielile Costul producţiei obţinute

903 (214) u.m. Decontări interne privind diferenţele de

preţ

902 1 314 u.m. Decontări interne privind producţia

obţinuta

Contabilitatea integrată de gestiune

O asemenea procedura se distinge prin aceea ca acelaşi cadru contabil asigura concordanta dintre cele doua contabilităţi, fără a exista doua sisteme contabile diferite. Este vorba de un sistem integrat care gestionează aceleaşi informaţii şi mijloace materiale de tratare a datelor. Poate fi organizata în doua variante, ca o prelungire a contabilităţii financiare şi respectiv ca un nucleu al contabilităţii financiare. a) Varianta bazată pe extinderea contabilităţii financiare. Se caracterizează prin

aceea ca înregistrările contabile analitice se succeda celor din contabilitatea generala,

aplicându–se aceleaşi procedee de tratare a datelor. În consecinţa, nu se folosesc

conturile din grupa 90 “Decontări interne” iar conturile din Planul de Conturi General

clasele 6 “Conturi de cheltuieli” şi 70 “Conturi de venituri” sunt conturi de trecere care

înregistrează cheltuielile şi veniturile clasificate în funcţie de natura, urmând a se solda

prin conturile din clasa 9 “Conturi de gestiune” în raport cu destinaţia lor.

53

Tipurile de înregistrări proprii acestei variante sunt: înregistrarea costurilor în funcţie de natura lor:

6xx = 28x,29x,3xx,4xx,5xx Conturi de cheltuieli Conturile de bilanţ care condiţionează natura

factorilor consumaţi înregistrarea costurilor în funcţie de destinaţia lor:

92x = 6xx Conturi de calculatie Conturi de cheltuieli

înregistrarea producţiei obţinute:

3xx = 71x Conturi de stocuri şi producţie în curs de

execuţie Variaţia stocurilor

înregistrarea veniturilor din vânzări:

= 7xx Conturile de bilanţ

(4 şi 5) Conturi de venituri

(preţ de vânzare) şi concomitent pentru costul de producţie al bunurilor vândute,

71x = 3xx Variaţia stocurilor Conturi de stocuri şi producţie în curs de

execuţie

a) construirea contului de rezultate analitice

• pentru preţul de vânzare,

70x

= 9xx

Venituri din vânzări (preţul de vânzare)

Rezultate analitice (cont nou de introdus în clasa 9 Conturi

de gestiune) 71x

Variaţia stocurilor (soldul creditor al contului)

Dacă contul 71 “Variaţia stocurilor” prezintă sold debitor, acesta se va credita.

• decontarea costurilor de producţie al producţiei fabricate, pentru

determinarea marjei brute

9xx = 93x Rezultate analitice

Costul producţiei

şi concomitent,

54

93x = 92x Costul producţiei

Conturi de calculatie

• decontarea costului perioadei,

9xx 923, 924 şi 925 Rezultate analitice = Conturile privind costul perioadei

b) h) construirea contului 121 “Profit şi pierdere”:

• pentru rulajul debitor al conturilor de rezultate analitice:

121 = 9xx Profit şi pierdere

Rezultate analitice

• pentru rulajul creditor al conturilor de rezultate analitice:

9xx = 121 Rezultate analitice Profit şi pierdere

b) Varianta nucleu. Nu se utilizează conturile din grupa 90 ‘Decontări interne” iar

conturile din clasele 6 “Conturi de cheltuieli” şi 7 “Conturi de venituri” nu funcţionează în

cursul perioadei, ele intrând în rol numai la sfârşitul perioadei când preiau cheltuielile şi

veniturile de analizat şi grupat în funcţie de destinaţia lor.

Tipurile de înregistrări proprii acestei modalităţi sunt: a) înregistrarea în cursul perioadei a costurilor ierarhizate în funcţie de destinaţia lor:

92x = 28x, 29x, 3xx, 4xx, 5xx Conturi de calculatie Conturile de bilanţ privind resursele

consumate b) înregistrarea producţiei obţinute în cursul perioadei:

3xx = 93x Conturi de stocuri şi producţie în curs de

execuţie Costul producţiei

c) înregistrarea tranzitării costurilor şi veniturilor în contabilitatea financiara, la sfârşitul perioadei:

93x = 71x Costul producţiei Variaţia stocurilor

şi 6xx = 92x

Conturi de cheltuieli Conturi de calculatie

55

Delimitarea şi sortarea cheltuielilor şi veniturilor în funcţie de natura lor se realizează prin atribuirea unui cod în momentul contabilizării în debitul conturilor 92 “Conturi de calculatie”, respectiv în creditul contului 93 “ Costul producţiei”. Tabloul de colectare şi decontare

Este o altă procedură a contabilităţii de gestiune ce se caracterizează prin folosirea unor situaţii sau tablouri de colectare a cheltuielilor în funcţie de destinaţia lor, respectiv repartizarea şi decontarea (imputarea) costurilor asupra producţiei obţinute. Se inspira şi valorifica valenţele calculatorii şi informaţionale ale colii de decontare. Tabloul colectării costurilor se bazează pe schema de principiu:

PRODUSUL LOCUL DE COSTURI DESTINAŢIA COSTURILOR

NATURA COSTURILOR

SECŢIA

ACTIVITATEA

1.Materii prime şi materiale . . . m. Alte cheltuieli de exploatare

x11...............................x1n . . . . . . xm1..............................xmn

y11...............................y1f . . . . . . ym1..............................ymf

TOTAL COSTURI INDIVIDUALE

X1................................Xn Y1................................Yf

1.Costuri comune 1 . . . f.Costuri comune f

s11...............................s1n . . . . . . sf1..............................sfn

TOTAL COSTURI DIRECTE ŞI INDIRECTE

C1...............................Cn

Exactitatea datelor se verifica pe baza “controlului matriceal” dintre rânduri şi coloane. De asemenea, se efectuează un control între totalurile şi subtotalurile din tablourile de colectare şi decontare, din contabilitatea de gestiune, şi cele evidenţiate în conturile din clasele 6 “Conturi de cheltuieli” şi 7 “Conturi de venituri”. Codificarea multiplă

Este o procedură ce constă în atribuirea a doua sau mai multe codificări, costurilor, după criterii diferite, încă de la intrare şi pe măsura trecerii fiecărei etape a analizei. O asemenea codificare se poate realiza în condiţiile partidei duble sau pe calea reţelelor sau tabelelor de analiza a costurile şi veniturilor.

56

Organizarea contabilităţii colectării costurilor

Contabilitatea colectării costurilor de producţie începe cu identificarea şi evaluarea băneasca a factorilor de producţie consumaţi şi se continua cu gruparea lor pe locuri de costuri, pe obiecte de calculatie şi articole de calculatie, precum şi pe perioade de gestiune. Cu ocazia colectării costurilor de producţie se debitează conturile de calculatie (921 “Cheltuielile producţiei de baza”, 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare” ,923 “Cheltuieli indirecte de producţie”, 924 “Cheltuieli generale de administraţie”şi 925 “Cheltuieli de desfacere”) şi se creditează contul 901 “Decontări interne privind cheltuielile”. 1. Contabilitatea costurilor cu materiile prime şi materialele

Consumurile de materii prime şi materiale care sunt identificate direct pe obiecte de calculatie sunt evidenţiate la articolul de calculatie “Materii prime şi materiale directe” din cadrul conturilor 921 “Cheltuielile activităţii de baza “şi 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”. Celelalte consumuri de materiale care nu sunt identificate direct pe produs se includ la articolele de calculatie 923.01 “Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului”, cele consumate pentru asigurarea functionarii şi reparaţiei utilajelor şi mijloacelor de transport din secţiile de baza sau auxiliare, 923.02 “Cheltuieli generale de producţie”, cele consumate pentru nevoile administrative şi gospodăreşti ale secţiilor de baza si auxiliare, 924 “Cheltuieli generale de administraţie”, cele consumate pentru nevoile administrative şi de conducere ale întreprinderii şi 925 “Cheltuieli de desfacere”, în cazul materialelor consumate ca materiale de ambalat, ambalaje s.a. Înregistrarea consumului de materiale în majoritatea întreprinderilor are loc, de regula la sfârşitul lunii. În urma prelucrării bonurilor de consum sau fiselor limita, ca documente justificative privind consumul, se întocmeşte “Situaţia repartizării consumurilor” ca document centralizator de precontabilizare. 2. Contabilitatea costurilor privind serviciile utilizate

În aceasta categorie de costuri sunt incluse toate lucrările şi serviciile primite de la terţi. Daca costurile au un caracter direct sunt delimitate prin articolul de calculatie “Alte cheltuieli specifice”sau “Cheltuieli cu serviciile utilizate”, fiind înregistrate în debitul conturilor 921 “Cheltuielile activităţilor de baza”şi 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”. În situaţia în care sunt costuri indirecte se înregistrează, după caz, în debitul conturilor 923 “Cheltuieli indirecte de producţie”, 924 “Cheltuieli generale de administraţie”şi 925 “Cheltuieli de desfacere”. 3. Contabilitatea costurilor cu personalul

Consumul de munca ca factor de producţie generează cheltuieli cu salariile personalului şi cheltuieli privind asigurările şi protecţia sociala.

57

Cheltuielile cu salariile sunt alcătuite din salariul brut de baza, sporuri, indemnizaţii şi alte adaosuri, compensări şi indexări, precum şi avantaje în natura (salariul în natura). Toate salariile calculate pentru munca prestata sau rezultatele obţinute cuvenite muncitorilor direct productivi, în acord sau regie, se includ la articolul de calculatie “salarii directe” din cadrul debitului conturilor 921 “Cheltuielile activităţilor de baza”şi 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”. Se delimitează prin articolul de calculatie “Cheltuieli generale de producţie”, debitul contului 923 “Cheltuieli indirecte de producţie”, salariile indirecte cuvenite muncitorilor direct productivi în acord sau regie, care nu se pot identifica pe repere, produse, lucrări, servicii, etc. (premiile, sporurile şi adaosurile, compensările şi indexările, indemnizaţiile pe timpul concediilor de odihna). La acelaşi articol de calculatie se includ salariile cuvenite personalului de conducere tehnic, economic şi administrativ al secţiilor de producţie. Salariile cuvenite personalului de conducere tehnic, economic şi administrativ al întreprinderii se înregistreaza în debitul contului 924 “Cheltuieli generale de administraţie” la articolul de calculatie cu aceeaşi denumire. În contul 925 “Cheltuieli de desfacere” se înregistrează salariile cuvenite personalului folosit la operaţiile de desfacere a producţiei (ambalare, expediţie, etc.). Cheltuielile determinate de contribuţia pentru asigurări sociale şi contribuţia la fondul de şomaj se înregistrează astfel: debitul contului 921 “Cheltuielile activităţilor de baza”şi 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare” pentru contribuţiile calculate asupra salariilor directe. debitul conturilor 923 “Cheltuieli indirecte de producţie”, 924 “Cheltuieli generale de administraţie”şi 925 “Cheltuieli de desfacere” pentru contribuţiile calculate asupra salariilor din sectorul administrativ, respectiv de desfacere al întreprinderii. Se precizează ca nu este indicat sa se delimiteze articole de calculatie distincte pentru aceste cheltuieli deoarece ele fac parte integranta din cheltuielile cu personalul. 4. Contabilitatea costurilor cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate

Aceste cheltuieli se includ la articole de calculatie diferite, după cum urmează: 921 “Cheltuielile activităţilor de baza”şi 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare” articolul de calculatie “Cheltuieli cu impozitele şi taxele”, TVA aferenta bunurilor şi serviciilor acordate în contul salariilor directe sub forma avantajelor în natura; 923 “Cheltuieli indirecte de producţie”, 924 “Cheltuieli generale de administraţie” şi 925 “Cheltuieli de desfacere” în funcţie de destinaţie sau baza de calcul pentru cheltuielile privind: prorata din TVA deductibila devenita nedeductibila, TVA aferenta bunurilor şi serviciilor folosite în scop personal, precum şi cea aferenta bunurilor şi serviciilor acordate salariaţilor sub forma avantajelor în natura (cu excepţia cazului de la punctul a); diferenţele de preţ la gaze şi ţiţei obţinute din producţia interna, impozitul pe cladiri, impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, alte impozite şi taxe.

58

Acelaşi criteriu se foloseste pentru înregistrarea cheltuielilor determinate de datoriile şi vărsămintele efectuate la alte organisme publice cum sunt: contribuţia la fondul special de risc şi accident, contribuţia la fondul special pentru sănătate, contribuţia la fondul special pentru dezvoltarea şi modernizarea drumurilor publice, contribuţia la fondul special pentru dezvoltarea şi modernizarea punctelor de control pentru trecerea frontierei, precum şi a celorlalte unitatea vamale şi contribuţia la fondul special pentru dezvoltarea sistemului energetic.

5. Contabilitatea costurilor cu amortizările şi provizioanele

Cheltuielile de exploatare privind amortizările şi provizioanele se înregistrează, după caz, la articolele de calculatie ”Amortizările directe”, debitul conturilor 921 “Cheltuielile activităţilor de baza”şi 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”, în cazul amortizării utilajului, construcţiilor speciale, mijloacelor de transport şi altor mijloace fixe care participa direct la producţia în cauza. În cazul în care amortizarea este cheltuiala indirectă , în funcţie de locurile de folosire a mijloacelor fixe, se înregistrează prin debitarea conturilor care indica locurile de cheltuieli ca: 923 “Cheltuieli indirecte de producţie”, 924 “Cheltuieli generale de administraţie” şi 925 “Cheltuieli de desfacere”. Problema care se ridica în contabilitatea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe deriva din contabilitatea financiara, şi anume includerea amortizarii în cheltuielile de exploatare în funcţie de gradul de utilizare a mijloacelor fixe de baza aflate în patrimoniul întreprinderii. În condiţiile în care amortizarea figurează ca o componenta a cheltuielilor indirecte de producţie sau a cheltuielilor fixe, se pune problema daca mărimea preluata din contabilitatea financiara mai este sau nu recalculata în funcţie de gradul de activitate pentru a determina costul de subactivitate. Normal, în virtutea principiului potrivit căruia nici o mărime nu trebuie “netezita” de doua ori, nu ar trebui recalculata în funcţie de gradul de activitate.

6. Contabilitatea costurilor financiare

În contabilitatea de gestiune sunt reflectate numai cheltuielile financiare incluse în costul produsului, formate din cheltuieli cu dobânzile, amortismentul primelor de emisiune, amortismentul costurilor accesorii generate de realizarea împrumuturilor. Delimitarea şi înregistrarea lor directa la articolul de calculatie “Cheltuieli financiare”, respectiv înregistrarea în debitul conturilor 921 “Cheltuielile activităţilor de baza”şi 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare” se realizează pe fiecare produs prin aplicarea ratei de capitalizare la cheltuieli de construcţie sau de producţie ale bunurilor care necesita o perioada de pregătire importanta înainte de a fi utilizate sau vândute. La rândul său, rata de capitalizare se determina prin raportarea cheltuielilor financiare de împrumut suportate în cursul perioadei la suma împrumuturilor în curs în timpul exerciţiului. Se poate utiliza şi rata noilor împrumuturi relative la cheltuielile de construcţie sau de producţie a bunurilor specifice.

59

7. Contabilitatea costurilor de cercetare şi dezvoltare

Toate cheltuielile de cercetare şi dezvoltare, în măsura în care sunt legate de un proiect recunoscut ca imobilizare necorporala, sunt înregistrate, după caz, în debitul conturilor 921 “Cheltuielile activităţilor de baza”şi 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”. Ele sunt formate din materii prime şi servicii utilizate, amortismente, costuri şi cheltuieli generale legate de activitatea de cercetare şi dezvoltare. Daca nu sunt legate de un anumit proiect recunoscut ca activ imobilizat, cheltuielile de cercetare şi dezvoltare sunt incluse în costul perioadei când au fost angajate, fiind tratate similar costurilor generale de administraţie şi costurilor de desfacere. 8. Contabilitatea rezultatelor din procesul de producţie

Din procesul de producţie pot rezulta produse finite, semifabricate, produse reziduale (rebuturi, materiale recuperabile sau deşeuri), lucrări executate şi servicii prestate pentru terţi, investiţii proprii sau alte activităţi de producţie în curs de execuţie. Evidenta producţiei obţinute, constând în produse finite, semifabricate, destinate vânzării,

lucrări executate şi servicii prestate pentru terţi, investiţii proprii sau alte activităţi, se

realizează prin contul 931 “Costul producţiei obţinute”.Se debitează în cursul lunii cu

producţia obţinută şi se creditează la sfârşitul lunii cu ocazia decontării costurilor asupra

producţiei obţinute. Tipurile de înregistrări sunt:

a) Realizarea producţiei:

931 = 902 Costul producţiei obţinute Decontări interne privind producţia obţinută

b) Interfaţa dintre costuri şi producţie, la sfârşitul lunii,

901 = 931 Decontări interne privind cheltuielile Costul producţiei obţinute

Preţul de evaluare şi înregistrare a producţiei obţinute este , în principiu, egal cu costul de producţie. Totuşi, în cursul lunii, în asteptarea calculării costului de producţie definitiv al elementelor fabricate se poate procedată folosirea pretului prestabilit. În acest caz, înregistrările devin: Înregistrarea producţiei obţinute la preţ prestabilit,


Înregistrarea la sfârşitul lunii a diferenţelor între preţul prestabilit şi costul de producţie efectiv, în situaţia în care costul efectiv este mai mare decât preţul prestabilit:

60

903 = 902

Decontări interne privind diferenţele de preţ Decontări interne privind producţia obţinută

când costul efectiv este mai mic decât preţul prestabilit:

902 = 903 Decontări interne privind producţia obţinută Decontări interne privind diferenţele de preţ

Cele doua tipuri de înregistrări pot fi redate în condiţiile în care sumele sunt consemnate în negru în cazul diferenţelor nefavorabile şi în roşu în situaţia celor favorabile. Formula contabila este:

903 = 902 Decontări interne privind diferenţele de preţ

(în negru sau în roşu, după caz) Decontări interne privind producţia obţinută

Contabilitatea producţiei obţinute la preţ prestabilit se poate realiza şi în varianta în care se creează o grupa distincta 94 “Stocuri de producţie”, iar în cadrul sau 941 “Stocuri de produse finite”, 942 “Stocuri de semifabricate”, 943 “Stocuri de produse reziduale”şi 944 “Stocuri de producţie în curs de execuţie”. Înregistrările care intervin în aceste condiţii sunt: Înregistrarea preţului prestabilit:


b) Când costul de producţie este definit, calculat şi aprobat:

94x = 931 Stocuri de producţie Costul producţiei obţinute

Soldul debitor sau creditor al contului 931 “Costul producţiei obţinute” este lichidat obligatoriu la închiderea exerciţiului prin înregistrarea:

901 = 931 Decontări interne privind cheltuielile Costul producţiei obţinute

Calculaţia costurilor efective şi decontarea lor

Calculaţia costurilor efective se efectuează, de regula, lunar pe fiecare produs şi pentru

întreaga producţie obţinută. Pentru determinarea costului efectiv este necesar ca la nivelul

fiecărui obiect de calculatie evidenţiat cu ajutorul conturilor 921 “Cheltuielile activităţilor

de baza”şi 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”. sa se delimiteze alături de cheltuielile

61

directe – identificate cu ocazia colectării – şi cheltuielile indirecte delimitate prin

repartizare. În acest scop, pornind de la legăturile reale dintre locurile de cheltuieli şi

perioadele de gestiune, calculaţia costurilor se realizează în mai multe etape, cum sunt:

evaluarea şi calculaţia rebuturilor; calculaţia şi evaluarea circulaţiei (cesiunilor) interne,

repartizarea cheltuielilor indirecte; determinarea costului producţiei neterminate;

evaluarea şi decontarea costului producţiei obţinute.

Cu ocazia calculaţiei anuale, la închiderea exerciţiului trebuie rezolvata şi problema delimitării în timp a cheltuielilor înregistrate în avans, a celor de repartizat asupra mai multor exerciţii. O asemenea problema poate fi rezolvata şi în cursul exerciţiului cu ocazia calculaţiilor lunare, dar ea are un caracter intern fără a antrena înregistrări şi în contabilitatea financiara. Delimitarea în timp a cheltuielilor înregistrate în avans şi a celor de repartizat asupra mai

multor exerciţii

În categoria cheltuielilor înregistrate în avans se înscriu, după caz, următoarele categorii de cheltuieli: reviziile tehnice şi reparaţiile curente, chirii, redevenţe, abonamente şi alte cheltuieli anticipate, iar în sfera cheltuielilor de repartizat asupra mai multor exerciţii se încadrează cheltuielile cu reparaţiile capitale neprevizibile şi cheltuielile cu emisiunea de obligaţiuni daca este folosita varianta continentala potrivit căreia aceste cheltuieli sunt amortizate pe o perioada de maximum 5 ani sau repartizate pe durata totala a împrumutului. Toate cheltuielile în avans ajunse la scadenta se recuperează conform scadenţarelor întocmite, înregistrările fiind de forma: a) colectarea cheltuielilor

92x = 901 Conturi de calculatie Decontări interne privind cheltuielile

cheltuieli aferente perioadelor următoare sau exerciţiilor următoare:

902 = 92x Decontări interne privind producţia obţinută

sau Conturi de calculatie

933 Costul producţiei în curs de execuţie

analitic: Cheltuieli înregistrate în avans cheltuielile constatate la sfârşitul perioadei anterioare sau exerciţiului anterior ca fiind efectuate în avans, aferente perioadei sau exerciţiului în curs:

92x = 933

62

Conturi de calculatie Costul producţiei în curs de execuţie analitic: Cheltuieli înregistrate în avans

În sfera delimitării în timp a cheltuielilor intră şi cheltuielile de repartizat asupra mai multor exerciţii reglate în contabilitatea financiara prin contul 1541 “Provizioane pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciţii”. Tipurile de înregistrări care intervin cu această ocazie sunt: constituirea provizioanelor,

92x = 901 Conturi de calculatie Decontări interne privind cheltuielile

b) cheltuielile devenite exigibile, înregistrate în contabilitatea financiara, nu mai sunt preluate în contabilitatea de gestiune, fiind considerate cheltuieli neîncorporabile.

Evaluarea şi calculaţia rebuturilor

Din procesul de producţie pot rezulta rebuturi, respectiv produse, semifabricate, piese, subansamble, etc., care nu corespund calitativ standardelor, condiţiilor tehnice stabilite şi nu pot fi utilizate potrivit destinaţiei lor sau pot fi utilizate după efectuarea unor îmbunătăţiri (recondiţionări). Reflectarea în contabilitatea a rebuturilor şi a cheltuielilor cu acestea are în vedere gruparea rebuturilor după doua criterii şi anume: După locul unde se face constatarea, rebuturi interne şi externe. Rebuturile interne sunt constante în cadrul întreprinderii înainte de expedierea produselor la clienţi, iar cele externe după ce produsele au fost predate clienţilor; După caracterul defectelor exista rebuturi recondiţionabile şi definitive. Rebuturile recondiţionabile (parţiale) sunt produse ale căror defecte pot fi înlăturate prin efectuarea unor operaţii de remaniere (recondiţionare), acestea fiind posibile din punct de vedere tehnic şi avantajos din punct de vedere economic. Rebuturile definitive (totale) sunt acele produse sau lucrări care nu pot fi folosite în starea în care se găsesc. Recondiţionarea lor nu este posibila din punct de vedere tehnic şi nici avantajos din punct de vedere economic. Se considera rebuturi definitive şi semifabricatele sau piesele rebutate cu ocazia reglării utilajelor sau matriţelor în procesul de asimilare a noilor produse şi tehnologii. Rebuturile remaniabile constante se evidenţiază în documentul “Nota de remaniere”, iar cele definitive se consemnează în “Nota de rebut”. Pe baza acestor documente, la sfârşitul lunii, se întocmeşte o situaţie centralizatoare a rebuturilor definitive şi a costurilor cu remanierea rebuturilor parţiale.

63

Rebuturile definitive rezultate din procesul de producţie sunt incluse în sfera produselor reziduale, fiind înregistrate prin formula:

931 = 921 Costul producţiei obţinute Cheltuielile activităţii de baza

922 Cheltuielile activităţilor auxiliare

Întrucât costul rebuturilor nu se include în costul produsului, este recomandabil ca în locul

contului 931 “Costul producţiei obţinute” sa se utilizeze contul 902 “Decontări interne

privind producţia obţinută” , fiind tratate în regimul costurilor perioadei.

Costurile ocazionate de remedierea rebuturilor recondiţionabile se înregistrează în debitul

conturilor 921 “Cheltuielile activităţilor de baza”sau 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”,

analitice distincte pe obiecte de calculatie. La sfârşitul perioadei aceste costuri nu se

includ în costul produsului, fiind decontate direct asupra contului 902 “Decontări interne

privind producţia obţinută”.

Interes pentru contabilitatea de gestiune prezintă înregistrarea costurilor determinate de remedierea defectelor constante în perioada de garanţie. Întrucât aceste costuri sunt reglate în contabilitatea financiara prin intermediul provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli – deductibile din punct de vedere fiscal, - soluţia folosita poate fi cea prezentata mai înainte pentru provizioanele privind cheltuielile de repartizat asupra mai multor exerciţii. În acest scop, în structura cheltuielilor directe se poate crea un articol de calculaţia “Cheltuieli cu activitatea de service”. Şi totuşi, activitatea de service se individualizează ca un centru de gestiune distinct al întreprinderii. În aceste condiţii este necesara crearea în cadrul conturilor 921 “Cheltuielile activităţilor de baza”sau 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare” a unei evidente destinate centrului de gestiune privind activitatea de service. O asemenea soluţie determina următoarele tipuri de înregistrări contabile: a) Înregistrarea costurilor previzionate pentru garanţie de buna execuţie:

921 = 901 Cheltuielile activităţii de baza Decontări interne privind cheltuielile


Mărimea costurilor se determina în funcţie de preţul de vânzare al produselor vândute în cursul perioadei şi cota de preliminare folosita în contabilitatea financiara. a) Înregistrarea costurilor previzionate pentru garanţie de buna execuţie:

921 = 901 Cheltuielile activităţii de baza Decontări interne privind cheltuielile


64

Mărimea costurilor se determina în funcţie de preţul de vânzare al produselor

vândute în cursul perioadei şi cota de preliminare folosita în contabilitatea

financiara.

a) Constatarea costurilor ocazionate de remedierea defectelor:

921 = 901 Cheltuielile activităţii de baza

sau Decontări interne privind cheltuielile


analitic distinct privind activitatea de service

şi la sfârşitul perioadei cu ocazia efectuării calculaţiei se efectuează înregistrarea:

902 = 921 Decontări interne privind producţia

obţinuta Cheltuielile activităţii de baza

sau 922 Cheltuielile activităţii de baza

analiticul distinct privind activitatea de service

Soluţia prezentata mai sus poate fi reţinuta şi pentru contabilitatea provizioanelor privind costurile de repartizat asupra mai multor exerciţii. Avem în vedere costurile cu reparaţiile previzibile.

Calcularea şi decontarea costurilor activităţilor auxiliare

Costul efectiv al activităţilor auxiliare se calculează pe baza datelor furnizate de contul 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”. Structural el este format din costurile iniţiale specifice, costurile privind consumul intern (autoconsumul şi consumul intermediar primit de la alte secţii). Costurile primare iniţiale specifice sunt costuri directe înregistrate în faza de colectare; şi din cheltuielile indirecte de producţie repartizate din contul 923 “Cheltuieli indirecte de producţie”; autoconsumul secţiilor auxiliare exprima partea din producţie a fiecărei secţii consumata pentru nevoile proprii (exemplu, o centrala producătoare de aburi consuma aburi pentru propriile necesitaţi); consumul intermediar reprezintă producţia livrata reciproc între secţiile auxiliare (exemplu, centrala de abur furnizează aburi centralei de apa şi primeşte de la aceasta apa).

65

Generalizând se poate spune ca, prin structura lor, costurile activităţilor sau producţiei auxiliare sunt formate din doua segmente cu implicaţii organizatorice asupra contabilităţii. Aceste segmente sunt redate mai jos în figura:

Costuri Costuri privind consumul intern iniţiale specifice Autoconsumul Consumul intermediar

Costul secţiilor auxiliare

Costurile iniţiale specifice directe sunt delimitate pe fiecare secţie, produs sau comanda în faza de colectare a lor. Cu aceasta ocazie, contul 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare” se debitează prin creditul contului 901 “Decontări interne privind cheltuielile”. Cota de costuri indirecte repartizata în cazul secţiilor cu producţie omogena are un caracter direct fata de producţie fabricata; în consecinţa, ea se evidenţiază numai ca o structura distincta în vederea asigurării datelor de analiza şi gestiune. În cazul secţiilor cu producţie eterogena, cota de costuri indirecte de producţie se repartizează pe fiecare produs sau comanda proporţional cu salariile directe. Costurile generate de consumul propriu se determina în mod diferenţiat în raport cu felul producţiei auxiliare. Astfel, la secţiile cu producţie eterogena, toate costurile directe implicate de consumul propriu sunt înregistrate mai întâi în contul 923 “Cheltuieli indirecte de producţie”, de unde sunt repartizate pe baza unor criterii de referinţa asupra comenzilor şi produselor. La secţiile cu producţie omogena costurile implicate de consumul propriu nu sunt evidenţiate distinct, ele sunt luate în calcul în mod indirect prin diminuarea producţiei obţinute cu cantitatea autoconsumată. Pentru a spori capacitatea informatica a calculaţiei costurilor activităţilor auxiliare, costurile de producţie generate de consumul propriu al secţiilor auxiliare pot fi determinate similar celor privind consumul intermediar. În vederea determinării costurilor de producţie privind consumul intermediar, se procedează la evaluarea cantităţii de producţie livrata reciproc între secţiile auxiliare. În acest scop, cantitatea de producţie furnizata reciproc se poate evalua folosind una din bazele : preţul intern de cesiune, preţul prestabilit sau costul efectiv. În baza criteriilor de mai sus, modelul de calculatie a costurilor producţiei auxiliare poate fi redat astfel:

66

DESTINAŢIA COSTURILOR Fluxuri între locuri

Costuri decontate în

afară sistemului

Total costuri

FELUL COSTURILOR

1....m

FLU

XU

RI

ÎNT

RE

LO

CU

RI

ŞI

AU

TO

CO

NS

UM

IN

TE

RN

Locul 1 • • • Locul m

x11 • • • x1m • • • xm1 • • • xmm

Y1 • • •

Ym

G1 • • •

Gm

CO

ST

UR

I P

RIM

AR

E

Materiale consumabile Personal salarii datorate

z11 • • • z1m z21 • • • z2m

Amortizări privind imobilizările

z31 • • • z3m

Furnizori z41 • • • z4m Conturi curente la

bănci z51 • • • z5m

Costul total G1 • • • Gm Cantitatea de producţie obţinuta Q1 • • • Qm

G1 = x11 + · · · x1m + Y1 · · · · · · · · · · · ·

Gn = xm1 + · · · xmm + Ym Sau

G1 = x11 + · · · + xm1 + z11 + z21 + z31 + z41 + z51 + z61 + z71 · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · · ·

Gn = x1m + · · · + xmm + z1m + z2m + z3m + z4m + z5m + z6m + z7m

Matricea “X” privind costurile generate de consumul intern se determina prin înmulţirea cantităţilor autoconsumate şi consumate reciproc cu preturile folosite pentru decontare. În acest scop se foloseste matricea U = (uij) ale cărei elemente reprezintă cantitatea autoconsumată şi consumata reciproc şi vectorul P = (pj) privind preturile de evaluare a

67

consumurilor sau cota cu coeficientul de repartizare (vezi repartizarea cheltuielilor comune). Într-o descriere analitica matricea “X” se calculează astfel: 1...............m U = (uij) =

LOCURI CONSUMATOARE

LOCURI FURNIZOARE

1 • • • m

u11 ..............u1m • • • • • •

um1..............umm P = (pj)

PREŢUL DE DECONTARE SAU COEFICIENTUL DE REPARTIZARE

LOCUL DE COSTURI

1 • • • m

p1 • • •

pm

X = Diag U × P

1...............m

X = LOCURI

CONSUMATOARE LOCURI FURNIZOR

1 • • • M

u11p1 ..............u1mp1 • • • • • •

um1pm..............ummpm Problema se rezolva uşor când preturile de decontare folosite sunt costurile normale sau planificate. Pentru exemplificare presupunem ca întreprinderea are trei secţii auxiliare: centrala electrica, centrala de abur şi centrala de apa. a) Total costuri primare colectate: Centrala electrică - 85 000 u.m. Centrala de abur – 63 750 u.m. Centrala de apă - 42 500 u.m. b) Producţia obţinută: 300 000 Kwh; 200 000 m3 abur; 300 000 m3 apa.

c) Consumul intermediar şi autoconsumul sunt redate în tabelul de mai jos:

68

Situaţia consumului intermediar şi autoconsumului.

Secţia furnizoare

Secţia consumatoare 1 2 3

1.Centrala electrica 1 000 15 000 10 000 2.Centrala de abur 100 000 2 000 20 000 3.Centrala de apa 100 000 50 000 1 000

d) Costul planificat: 0,80 u.m. Kwh; 0,45 u.m. m3 abur şi 0,20 m3 apa; e) Matricea “X” se calculează în tabelul de mai jos:

Secţia furnizoare

Secţia consumatoare 1 2 3

1.Centrala electrica 1 000 × 0,80 15 000 × 0,80 10 000 × 0,80 2.Centrala de abur 100 000 × 0,45 2 000 × 0,45 20 000 × 0,45 3.Centrala de apa 100 000 × 0,20 50 000 × 0,20 1 000 × 0,20 În situaţia folosirii costurilor efective din perioada curenta ele capătă caracter de necunoscute şi deci matricea devine un model matematic. Sistemul de ecuaţii folosit pentru determinarea costului efectiv este de forma:

⋅⋅⋅+++⋅⋅⋅+=•••••••••

⋅⋅⋅+++⋅⋅⋅+=

5mz 1mz mpmmu 1p1mu mpmQ

51z 11z mpm1u 11u 1p1Q

unde necunoscutele sunt elementele “pj”, j = 1 --> m.

Pentru exemplul de mai sus, sistemul de ecuaţii se creează astfel: 300.000 p1 = 85.000+ 1.000 p1+100.000 p2+100.000 p3

200.000 p1 = 63.750+ 1.500 p1+ 2.000 p2+ 50.000 p3

300.000 p1 = 42.500+10.000 p1+ 20.000 p2+ 1.000 p3

În urma rezolvării sistemului de ecuaţii, p1 = 34,20 p2 = 71,09 p3 = 34,30 Cheltuielile privind consumul intern se înregistrează numai în contabilitatea analitica. În acest sens se foloseste relaţia:

922 = 922 Cheltuielile activităţilor auxiliare/secţia

primitoare Cheltuielile activităţilor auxiliare/secţia

furnizoare

69

Odată determinate cheltuielile generale de consumul propriu şi intermediar, în continuare se calculează costul unitar al producţiei auxiliare. El se determină pe baza relaţiei de principiu:

unde: pj reprezintă costul efectiv unitar; Gj – totalul cheltuielilor de producţie privind activitatea auxiliară „J” Qj – cantitatea totala de producţie auxiliara „j” Daca s-ar fi folosit preţul intern de cesiune sau preţul prestabilit ca preţ de evaluare a consumului intern, ar fi indicat ca relaţia de calcul de mai sus sa fie circumscrisa numai la producţia auxiliara livrata în afară sistemului secţiilor auxiliare. În acest scop, Gj luat în calcul cuprinde numai cheltuielile iniţiale specifice, iar din Qj se scade producţia autoconsumată şi livrările intermediare între secţiile auxiliare. Procedând astfel, diferenţele între preţul intern de cesiune sau preţul prestabilit şi cel efectiv create cu ocazia evaluării şi decontării consumului intern se repartizează în întregime asupra producţiei livrate în afară sistemului secţiilor auxiliare. În situaţia în care pentru evaluarea consumului intern s-a utilizat costul efectiv al perioadei, calculaţia costului efectiv unitar se realizează cu ocazia rezolvării sistemului de ecuaţii specific matricei „x”. La sfârşitul perioadei, după efectuarea calculaţiei costului efectiv, se procedează la

decontarea lui corespunzător destinaţiei auxiliare. În acest sens, se debitează, după caz,

conturile care reflecta destinaţia producţiei auxiliare 921 “Cheltuielile activităţilor de baza”,

923 “Cheltuieli indirecte de producţie”, 924 “Cheltuieli generale de administraţie” , 925

“Cheltuieli de desfacere pentru consumurile interne”, 902 “Decontări interne privind

producţia obţinută” pentru producţia livrată în afară întreprinderii şi se creditează contul

922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”.

Repartizarea costurilor indirecte de producţie

Cu ocazia repartizării cheltuielilor indirecte de producţie se face înregistrarea de principiu:

921 = 923 Cheltuielile activităţii de baza Cheltuieli indirecte de producţie


70

Pentru a simplifica procesul de contabilizare a circulaţiei interne, avem în vedere consumul

intern între secţiile de producţie şi repartizarea cheltuielilor indirecte, consideram ca se

poate folosi drept cont intermediar 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”.

Tipurile de înregistrări în acest caz ar fi:

a) circulaţia interna în cursul şi la sfârşitul lunii:

92 = 902 Conturile de calculatie Decontări interne privind producţia obţinută

b) evaluarea şi decontarea circulaţiei interne la sfârşitul perioadei cu ocazia calculaţiei efective:

902 = 92 Decontări interne privind producţia obţinută Conturile de calculatie

Evaluarea şi decontarea producţiei în curs de execuţie

Producţia în curs de execuţie se determina prin inventarierea producţiei neterminate la sfârşitul perioadei, prin metode tehnice de constatare a stadiului sau gradului de efectuare a operaţiilor tehnologice şi prin metode contabile directe. Producţia neterminata cuprinde acea parte a producţiei al cărei proces de fabricaţie nu a fost terminat, prezentându-se sub forma unor obiecte ale muncii aflate în curs de prelucrare, în secţiile de producţie şi care ocupa o situaţie intermediara între materia prima şi semifabricat sau între semifabricat şi produsul finit. Productia neterminata include şi acele produse finite nerecepţionate şi pentru care nu s-au întocmit formele de predare la magazie. În expresie băneasca, producţia neterminata este formata din valoarea materialelor, semifabricatelor şi pieselor în curs de prelucrare, precum şi din cheltuielile de manopera aferente. În unele cazuri cheltuielile aferente producţiei neterminate cuprind şi o cota de cheltuieli indirecte de producţie. Metoda directa sau a inventarierii consta în inventarierea stocurilor de producţie neterminata la sfârşitul perioadei şi evaluarea acestora. Inventarierea stocurilor de producţie neterminata este precedata de restituirea, predarea la magazie a materialelor care nu au suferit nici o prelucrare, a pieselor complet finisate, a rebuturilor definitive şi a deşeurilor care nu pot fi asimilate cu producţia ne-terminata. În listele de inventariere, întocmite pe fiecare secţie, se înscriu stocurile de producţie neterminata constatate pe fiecare produs, comanda sau piesa, cu indicarea gradului de finisare.

71

Evaluarea stocurilor de producţie neterminata stabilite prin inventariere se efectuează la cost efectiv din perioada curenta stabilit, de regula, pe aceleaşi articole de calculatie utilizate, în determinarea costului efectiv al producţiei finite. În ramurile cu ciclu scurt de fabricaţie în care volumul producţiei neterminate este neînsemnat sau în cazul producţiei de masa la care volumul producţiei neterminate este relativ constant de la o perioada la alta, în valoarea producţiei neterminate se includ numai cheltuielile directe. Cu ocazia evaluării producţiei neterminate, nivelul cheltuielilor cu materiile prime şi materialele directe se determina pe baza cantităţilor de materiale consumate până în faza de prelucrare în care se afla producţia neterminata (stabilite în funcţie de normele de consum specific), ponderate cu preturile unitare ale materialelor. Mărimea cheltuielilor cu manopera rezulta din însumarea salariilor directe prevăzute pentru fazele de prelucrare pe care le-a parcurs producţia neterminata, contribuţia la asigurările sociale şi contribuţia la fondul de şomaj, se calculează prin aplicarea procentelor legale la baza de calcul folosita. Cheltuielile indirecte de producţie se stabilesc potrivit procedeelor folosite la repartizarea lor. În acest scop, se aplica coeficienţii de repartizare la baza de referinţa, de regula, salariile directe corespunzătoare producţiei neterminate. Pentru evaluarea producţiei neterminate se pot utiliza în afară costului efectiv al perioadei şi alte categorii de costuri cum sunt: costul efectiv din perioada precedenta şi costul prestabilit. Utilizarea acestor preturi permite calcularea costului producţiei finite cu rapiditate, dar implica anumite abateri fata de cheltuielile efective încorporate în producţia neterminata care influenţează exactitatea costului efectiv calculat pentru producţia finita. Metoda gradului de finisare tehnica consta în determinarea şi evaluarea producţiei neterminate pornind de la gradul de finisare sau gradul de efectuare a operaţiilor tehnologice stabilit procentual de către comisia tehnica de inventariere. Producţia finita are gradul de finisare 100%. Un asemenea grad poate capătă caracter de permanenta, fiind stabilit ca o norma tehnica privind producţia neterminata. Relaţiile de calcul al producţiei neterminate în cazul acestei metode sunt: a) exprimarea producţiei fabricate (finita şi neterminata) în ,,unitatea convenţionale grad de finisare (Qconv),

Q conv = Cantitatea de producţie finită exprimată în grad de finisare

(100%)

+ Cantitatea de producţie neterminată exprimată în raport cu gradul de

finisare (max. 100%) b) determinarea costului de producţie pe „unitate de producţie convenţionala grad de finisare” (Cconv):

72

Total costuri de producţie pe obiectul de calculaţie C conv =

Q conv

c) evaluarea producţiei neterminate:

Producţia neterminată la sfârşitul perioadei

= C Conv X Cantitatea de producţie neterminată exprimată în raport cu gradul de finisare (max. 100%)

Metoda contabila consta în stabilirea cheltuielilor aferente producţiei neterminate pe baza datelor contabilităţii şi ale evidentei operative, fără a se proceda la inventarierea ei, şi din aceasta cauza are un caracter convenţional. Potrivit acestei metode, valoarea producţiei neterminate se stabileşte pe fiecare obiect de calculatie, pe baza datelor din contul 921 ,,Cheltuielile activităţii de baza”, analiticul respectiv, care reflecta în debit totalul cheltuielilor efective, iar în credit costul efectiv al producţiei finite, soldul debitor reprezentând costul efectiv al producţiei neterminate. Pentru evaluarea producţiei finite predate la magazie sunt folosite costul standard sau costul efectiv al perioadei precedente. Diferenţele care apar între acest preţ de înregistrare şi costul efectiv stabilit la terminarea întregii comenzi se reflecta în costul ultimului lot de produse predat. Utilizarea acestei metode implica o anumita aproximaţie la întreprinderile cu producţie individuala sau de serie mica, unde evidenta cheltuielilor de producţie se organizează pe comenzi, existând posibilitatea separării, cu ajutorul analiticelor contului 921 ,,Cheltuielile activităţii de baza”, a cheltuielilor privind comenzile terminate de cheltuielile privind comenzile neterminate. Producţia neterminata evaluata potrivit uneia din cele trei metode se înregistrează prin relaţia:

933 = 921 Costul producţiei în curs de execuţie Cheltuielile activităţii de baza


Calculaţia costului efectiv al producţiei finite de baza şi decontarea lui.

Costul efectiv al producţiei finite cuprinde totalitatea costurilor de producţie ocazionate de procesul de fabricare, costuri care au fost colectate în cursul lunii potrivit principiului delimitării pe locuri, iar la sfârşitul lunii, prin repartizare, sunt evidenţiate în debitul contului 921 “Cheltuielile activităţilor de bază” desfăşurat pe analitice, pe obiecte de calculatie şi pe articole de calculaţie.

73

Deoarece costurile înregistrate în cursul perioadei de gestiune în debitul contului 921 “Cheltuielile activităţilor de baza” nu se refera în totalitate la producţia finita, pentru care se calculează costul efectiv, calculaţia efectiva a costurilor privind producţia terminata se întemeiază pe relaţia de principiu: totalul costurilor colectate în debitul contului 921 “Cheltuielile activităţilor de baza” minus valoarea producţiei neterminate la sfârşitul lunii, valoarea materialelor existente în secţii neintroduse în procesul de producţie şi valoarea rebuturilor. Pentru exemplificarea operaţiilor contabile care intervin cu ocazia decontării costului efectiv al producţiei presupunem următoarea situaţie pe care o prezentam în tabelul de mai jos Situaţia costurilor de producţie pe articole de calculatie şi feluri de produse.

Specificare Producţia totala Produsul A Produsul B Materii prime şi materiale directe 1 180 000 900 000 280 000 Salarii directe 400 000 300 000 100 000 Costuri cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului

470 000 290 000 180 000

Costuri generale de producţie 180 000 110 000 70 000 Pierderi din rebuturi - - - Costuri totale ale producţiei 2 230 000 1 600 000 630 000 Producţia neterminata 185 000 85 000 100 000 Rebuturi definitive 25 000 25 000 -

Pe baza datelor din tabel se stabileşte costul efectiv al producţiei finite fabricate astfel:

Cost efectiv = Costuri totale - Valoarea producţiei neterminate

+ Valoarea rebuturilor definitive

Pentru produsul A: Cost efectiv = 1 600 000 – (85 000 + 25 000) = 1 490 000 u.m. Pentru produsul B: Cost efectiv = 630 000 – 100 000 = 530 000 u.m. Decontarea costului efectiv al producţiei finite se înregistrează în contabilitate astfel:

2 020 000 u.m. 902 = 921 2 020 000 u.m. Decontări interne privind producţia obţinută Cheltuielile activităţii

de baza analitice produs A produs B

1 490 000 u.m. 530 000 u.m.

În contul 921 “Cheltuielile activităţilor de baza” şi în analiticele sale, după înregistrarea acestei operaţii, situaţia se prezintă astfel: D 921 Cheltuielile activităţii de baza C

Materii prime şi materiale 1 180 000 Producţia neterminata 185 000 Salarii directe 400 000 Rebuturi definitive 25 000

74

Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor

470 000 Cost efectiv al producţiei finite 2 020 000

Cheltuieli generale de producţie 180 000 Total 2 230 000 2 230 000

D 921 Cheltuielile activităţii de baza/produsul A C

Materii prime şi materiale 900 000 Producţia neterminata 85 000 Salarii directe 300000 Rebuturi definitive 25 000 Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor

290 000 Cost efectiv al producţiei finite 1 490 000

Cheltuieli generale de producţie 110 000 Total 1 600 000 1 600 000

D 921 Cheltuielile activităţii de baza/produsul B C

Materii prime şi materiale 280 000 Producţia neterminata 100 000 Salarii directe 100 000 Cost efectiv al producţiei finite 530 000 Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor

180 000

Cheltuieli generale de producţie 70 000 Total cheltuieli 630 000 Total costuri 630 000

75

UNITATEA DE STUDIU 4 Bugetul de venituri şi cheltuieli Trecerea la principiile economiei de piaţă presupune abordarea realistă a obiectivelor pe termen scurt, mediu şi lung ale unei întreprinderi, avându-se în vedere atât conjunctura economică concretă în care aceasta îşi desfăşoară activitatea (mediul concurenţial, tendinţele de pe piaţa produselor, evoluţia generală a preţurilor) cât şi circumstanţele interne care dimensionează tipul, structura şi volumul producţiei întreprinderii respective (nivelul de dotare tehnică, capitalul uman, resursele financiare disponibile pe diverse termene, etc.). Concretizarea unei politici economice pe termen scurt constă, nu numai la nivelul microeconomiei în primul rând în planificare, această activitate fiind o condiţie şi în acelaşi timp o caracteristică esenţială a managementului modern. Planificarea activităţii presupune în primul rând existenţa în amonte a unei strategii de dezvoltare a întreprinderii şi de asemenea, existenţa în aval a unor concepte particulare care să definească previziunile pe termen scurt ce trebuie să conducă la îndeplinirea dezideratului cuprins în strategia de dezvoltare, acela de a realiza în esenţă, un anumit nivel al profitului bazat pe o structură a activităţii bine comensurată. Bugetul de venituri şi cheltuieli, componentă a procesului planificării, este instrumentul esenţial al conducerii unei întreprinderi în cadrul decizional pe care aceasta îl aplică pe o pedioadă determinată de timp, de regulă un an. Fără bugetare, întreprinderea nu-şi poate evalua cu adevărat capacităţile iar o abordare de pe baze arbitrare a volumului, structurii şi calităţii activităţii constituie o gravă eroare de conducere într-un mediu concurenţial caracterizat prin eficienţă şi rigoare cu finalitate inevitabilă concretizată în apariţia de pierderi şi în cele din urmă, cu falimentul întreprinderii respective. Este cert că un management bazat pe aprecieri empirice, nefundamentate printr-o planificare riguroasă, nu poate fi eficient şi nu poate satisface obiectivul de bază al oricărei activităţi productive, acela de maximizare a profitului. În perioada de trecere la economia de piaţă, activitatea de planificare concretizată în elaborarea bugetelor de venituri şi cheltuieli, a fost considerată caducă de majoritatea conducătorilor de întreprindere, o practică managerială caracteristică vechiului tip de sistem economic bazat pe o planificare centralizată. Decăderea economică a României din perioada anilor 1990 se datorează printre altele eludării principiilor planificării din practica managerială pentru că în ultimă instanţă, regresul economiei are la bază deprecierea activităţii majorităţii întreprinderilor productive româneşti a căror orientare pe piaţa concurenţială deschisă a fost împiedicată sau cel puţin puternic umbrită de handicapul unui management empiric, ale cărui acţiuni au fost de tip pasiv, reactiv, condiţionate conjunctural de variaţiile pieţei. De specificat că, urmând cu perseverenţă principiile liberale ale retragerii de natură

decizională din microeconomie, (această politică de gen Pillat din Pont fiind cel puţin

discutabilă numai având în vedere “reflexele” în comportamentul managerilor, de

orientare după directivele de la centru, reflexe formate în perioada conducerii

76

centralizate), autorităţile de reglementare din România au impus conducerii

întreprinderilor de stat (regii autonome şi societăţi comerciale) elaborarea de bugete de

venituri şi cheltuieli,8 pentru scopuri de analiză macroeconomică, lipsind obligativitatea

urmăririi pe plan intern, la nivelul fiecărei întreprinderi, a realizărilor periodice ale

indicatorilor de buget, fapt care a formalizat activitatea de bugetare, contrar funcţiei

principale a acesteia, aceea de instrument de conducere a întreprinderii.

Este de remarcat că informaţiile cuprinse în componenţa bugetului de venituri şi cheltuieli trebuie să privească atât anul de bază cât şi anul curent, cu defalcarea pe trimestre, oferind astfel şi posibilitatea interpretării şi comparării acestora în dinamică. Normele metodologice de elaborare a bugetelor de venituri şi cheltuieli urmează să se actualizeze în funcţie de prevederile actelor normative ce se vor elabora ulterior, dar indiferent de acestea, managerii, administratorii, directorii economici şi orice alte persoane cu obligaţii în gestionarea patrimoniului se fac responsabile pentru aplicarea corectă a acestor norme metodologice. Se recomandă aplicarea lor şi de către agenţii economici cu capital privat. Elaborarea bugetului de venituri şi cheltuieli de fiecare entitate patrimonială se pune ca o necesitate firească pentru fixarea obiectivelor imediate şi de perspectivă ale unităţii, iar organizarea contabilităţii de gestiune a cheltuielilor şi veniturilor corelate cu prevederile bugetului permite compararea permanentă a mărimii indicatorilor programaţi cu cei efectivi, amplificând rolul informaţiilor contabile în procesul conducerii activităţii.

Clasificarea bugetelor de venituri şi cheltuieli

Clasificarea bugetelor de venituri şi cheltuieli se poate face după o diversitate de criterii dintre care cele mai uzuale sunt : Concepţia care stă la baza bugetării veniturilor şi cheltuielilor Obiectul activităţii bugetare Perioada (factorul timp) pentru care se bugetează veniturile şi cheltuielile Variaţia veniturilor şi cheltuielile bugetare După sfera de cuprindere a activităţii bugetare

În raport de concepţia care stă la baza elaborării bugetelor de venituri şi cheltuieli se disting : Bugetul de tip financiar potrivit căruia veniturile reprezintă intrări în sistemul condus (S) în calitate de fonduri alocate pentru acoperirea cheltuielilor care reprezintă ieşirile din sistemul condus.

8 Prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice Nr. 616 din 4 mai 2000 pentru aprobarea Normelor metodologice privind întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli de către agenţii economici.

77

În acest caz bugetul ca instrument de management joacă rolul de

„regulator” sau de „feedback” a cheltuielilor în funcţie de resursele bugetare

alocate.

Bugetul de tip economic potrivit căruia cheltuielile reprezintă intrări în sistemul condus (S) în calitate de consumuri de resurse necesare realizării de venituri care reprezintă ieşirile din sistemul condus.

În acest caz bugetul ca instrument de management (B) joacă rolul de „regulator” sau „feedback” a maximizării rezultatelor economico-financiare calculate a diferenţe între venituri şi cheltuieli.

Bugetul de tip bănesc potrivit căruia încasările reprezintă intrări în sistemul condus (S) iar plăţile reprezintă ieşiri. Acest tip de buget modelează fluxurile băneşti din sistemul condus, rolul său de „regulator” sau de „feedback” constând în determinarea excedentului sau deficitului de trezorerie ca diferenţă între încasări (I) şi plăţi (P).

În raport cu obiectul activităţii bugetare se disting : Bugete de venituri şi cheltuieli, respectiv bugete numai de venituri sau numai de cheltuieli operaţionale prin care se evaluează veniturile şi/sau cheltuielile generate de fabricarea unui produs, executarea unei lucrări sau prestarea unui serviciu ce face obiectul de activitate al unei unităţi patrimoniale. În literatura de specialitate aceste bugete mai poartă şi denumirea de bugete proiect, program sau pe activitate. Bugete de venituri şi cheltuieli, respectiv, bugete numai de cheltuieli structurale prin care se evaluează veniturile şi/sau cheltuielile unei subdiviziuni organizatorice a unei unităţi patrimoniale cum ar fi: secţii, ateliere etc., sau chiar a unei unităţi patrimoniale în ansamblul său.

Datorită faptului că aceste tipuri de bugete se grefează pe structura

organizatorică formală a unei unităţi patrimoniale ele mai poartă şi denumirea

de „bugete organizare”.

Bugete de venituri şi cheltuieli, respectiv, bugete numai de venituri sau numai de cheltuieli funcţionale care evaluează veniturile şi/sau cheltuielile generate de principalele funcţii, activităţi şi subactivităţi ale unei unităţi patrimoniale cum ar fi: producţie, comercială, cercetare-dezvoltare, administrativă etc. În raport de factorul timp se disting Bugete de venituri şi cheltuieli, respectiv, bugete numai de venituri sau numai de cheltuieli continue sau glisante care presupun actualizarea venirilor şi/sau cheltuielilor ori de câte ori apar schimbări în cerinţele perioadei curente sau a celor imediat următore (lună, trimestru etc.).

78

4. În raport cu variaţia veniturilor şi/sau cheltuielilor în funcţie de volumul activităţii

programate se disting :

Bugete de venituri şi cheltuieli, respectiv, numai de venituri sau numai de cheltuieli statice, care se bazează pe structurarea veniturilor şi/sau cheltuielilor în: constante sau fixe care nu sunt influenţate de volumul activităţii programate şi variabile care sunt direct proporţionale cu volumul activităţii programate . Bugetele de venituri şi cheltuieli, respectiv, numai de venituri sau numai de cheltuieli flexibile în care veniturile şi/sau cheltuielile sunt dimensionate în funcţie de diferite praguri de activitate, respectiv de utilizare a capacităţilor de producţie. 5. După sfera de cuprindere a activităţii bugetate se disting : bugetul de venituri şi cheltuieli general care se întocmeşte pe ansamblul activităţii unei unităţi patrimoniale. bugete de venituri şi cheltuieli parţiale care se întocmesc pe diferite segmente ale activităţii unei unităţi patrimoniale. În funcţie de specificul activităţii şi de necesităţile de informare se pot elabora bugete generale şi/sau parţiale, fie numai de venituri, fie numai de cheltuieli. Dimensionarea veniturilor şi cheltuielilor bugetare

Un principiu de bază în dimensionarea veniturilor şi cheltuielilor bugetare îl constituie localizarea acestora din perspectiva a două criterii distincte şi anume:

1. Localizarea veniturilor şi cheltuielilor după criteriul operaţional, deci pe produse fabricate, lucrări executate şi servicii prestate care constituie concomitent generatori de venituri, pe de o parte, şi purtători de cheltuieli pe de altă parte. De remarcat că, dacă în general veniturile pot fi integral identificate pe „generatori de venituri” în momentul realizării lor, cheltuielile pot fi identificate pe „purtători de cheltuieli” în momentul efectuării lor numai la nivelul cheltuielilor directe.

2. Localizarea veniturilor şi cheltuielilor după criteriul structural, deci pe sectoare de activitate, secţii de producţie de bază şi auxiliare etc. Această localizare are un câmp larg de aplicabilitate, în special, pentru cheltuielile indirecte, care în momentul efectuării lor nu pot fi identificate pe purtători de cheltuieli ci numai pe locuri sau sectoare de cheltuieli. În funcţie de necesităţile de informare ale managerilor unităţilor patrimoniale şi de specificul activităţilor desfăşurate ne este lipsită de interes, teoretic şi practic, nici localizarea veniturilor pe „locuri sau sectoare de venituri” prin adiţionarea corespunzătoare a bugetelor de venituri operaţionale. Localizarea veniturilor şi/sau cheltuielilor, atât după criteriul operaţional cât şi după cel structural trebuie să se facă în funcţie de anumite etaloane de măsură a cauzelor generatoare de venituri şi cheltuieli cunoscute sub denumirea de „mărimi de referinţă”.

79

Mărimile de referinţă pot fi: a) Mărimi de referinţă directe dacă sunt generate de volumul fizic al

produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate. Ele pot să aibă la bază: A1) cauze omogene dacă veniturile sau cheltuielile pot fi dimensionate cu ajutorul unei singure mărimi de referinţă. Este cazul secţiilor de fabricaţie în care se produce sau se prelucrează un singur produs (laminat, ciment etc.) ce poate fi exprimat într-o singură unitate de măsură (volum, greutate, lungime etc.) care constituie o mărime unică de referinţă. A2) cauze eterogene dacă veniturile sau cheltuielile sunt dimensionate cu ajutorul mai multor mărimi de referinţă de acelaşi fel sau de feluri diferite.

b) Mărimi de referinţă indirecte derivate din volumul fizic al producţiei altor centre de activitate (locuri sau sectoare de activitate). De exemplu veniturile şi cheltuielile sculăriilor, atelierelor de întreţinere şi reparaţii etc. Se stabilesc în funcţie de mărimi de referinţă ale centrelor de activitate beneficiare, respectiv, pe care le deservesc.

În contextul celor prezentate, dimensionarea veniturilor şi cheltuielilor bugetate presupune: stabilirea generatorilor de venituri şi a purtătorilor de cheltuieli; stabilirea locurilor sau sectoarelor de venituri sau cheltuieli; alegerea mărimilor de referinţă şi a procedeelor de dimensionare a veniturilor şi cheltuielilor. Bugetele de venituri şi cheltuieli au drept obiectiv realizarea controlului activităţii întreprinderii prin intermediul programării şi urmăririi cheltuielilor ce pot fi acoperite din venituri şi din alte resurse, evidenţiind posibilităţile de finanţare a cheltuielilor la nivelul diferitelor structuri organizatorice precum şi la nivelul întreprinderii în ansamblul ei. În esenţă, bugetele de venituri şi cheltuieli sunt expresia concretă a strategiilor pe termen scurt ale întreprinderii, datorită faptului că determină în mod real obiectivele urmărite precum şi mijloacele materiale, financiare şi umane necesare realizării lor. Generatori de venituri şi purtători de cheltuieli

Prin generatori de venituri şi purtători de cheltuieli de înţeleg produsele fabricate, lucrările executate şi serviciile prestate în calitate de rezultat material, concret al procesului de producţie. Generatorii de venituri şi purtătorii de cheltuieli îndeplinesc, împreună sau separat, mai multe funcţii cum ar fi: identificarea veniturilor totale şi a cheltuielilor directe pe fiecare produs, lucrare sau serviciu;

80

preluarea, la finele perioadei de gestiune, a cheltuielilor indirecte, dimensionate şi identificate iniţial pe zone sau sectoare de cheltuieli, în vederea determinării costurilor efective ale produselor, lucrărilor sau serviciilor; controlul rentabilităţii fiecărui produs, lucrare sau serviciu care face obiectul de activitate al unei unităţi patrimoniale. Cea mai reprezentativă mărime de referinţă a generatorilor de venituri şi a purtătorilor de cheltuieli este producţia fabricată la nivel de: produs, semifabricat, lucrare, serviciu, comandă. În foarte multe cazuri, însă, cel puţin în cazul purtătorilor de cheltuieli, se impune în funcţie de modul de organizare a producţiei detalierea după caz, fie la nivelul subansamblelor, pieselor sau chiar a operaţiilor de prelucrare, fie la nivelul fazelor sau al stadiilor de fabricaţie având ca rezultat un semifabricat stabil, comensurabil. Alteori în detalierea purtătorilor de cheltuieli se ţine seama de calitatea produselor sau de sortimentul lor, iar dacă nomenclatorul produselor fabricate de întreprindere este foarte larg, se efectuează o grupare a producţiei în calitate de purtătoare de costuri la nivelul grupelor, loturilor sau seriilor de produse, al garniturilor de piese etc. Gruparea produselor pe loturi, serii etc. Se face ţinând seama de materia comună de la care se porneşte în fabricarea lor, de tehnologie, de durata procesului de fabricaţie etc. De asemenea o atenţie deosebită trebuie să se acorde separării cheltuielilor în funcţie de gradul finisării producţiei, scop în care pot apare în calitate de purtători de cheltuieli:

- producţia terminată

- producţia neterminată

- producţia rebutată etc.

Întrucât diferite segmente ale pieţelor de desfacere pot genera cheltuieli diferite de prezentare şi comercializare nu este exclus ca în calitate de generatori de venituri, respectiv, de purtători de cheltuieli să apară pieţele de desfacere: 1) interne şi 2) externe. În cadrul lor diferenţierea se poate realiza până la nivel de client. Stabilirea, în fiecare caz concret, a generatorilor de venituri şi a purtătorilor de cheltuieli este influenţată de nomenclatura producţiei fabricate, de complexitatea acesteia, de tehnologia de fabricaţie, de organizarea producţiei şi a muncii etc. În funcţie de fazele de elaborare,urmărire şi control a bugetelor de venituri şi cheltuieli, respectiv, numai a celor de venituri sau numai de cheltuieli pot fi identificaţi : generatori de venituri, respectiv, purtători de cheltuieli intermediari utilizaţi în anumite faze de elaborare a bugetelor şi de calculaţie a costurilor. generatori de venituri, respectiv, purtători de cheltuieli finali utilizaţi în elaborarea bugetului general şi calculaţiei costului unitar.

81

Contabilitatea de gestiune face distincţie între purtătorii de costuri după rolul lor în diferite momente ale procesului de formare a costului producţiei, deosebindu-se: purtători finali şi purtători intermediari. Purtătorii de cheltuieli finali sunt reprezentaţi de unitatea de produs, lucrare sau serviciu pentru care se calculează costul unitar. Acesta apare pe toată durata procesului de producţie şi în toate etapele formării costului, cum este cazul producţiei de unicat. În alte situaţii purtătorii de cheltuieli finali funcţionează numai la sfârşitul procesului de fabricaţie, deci în ultima etapă a formării costului producţiei. Aşa este cazul fabricării mai multor unităţi de produs, când pe parcursul procesului de producţie, cheltuielile se colectează, după o anumită structură, pe serii sau loturi de produse care au rol de purtători intermediari, costul unitar final stabilindu-se prin raportarea totalului cheltuielilor de producţie la cantitatea de produse obţinute. Purtătorul intermediar poate fi constituit şi din grupe de produse cu funcţii asemănătoare seriilor sau loturilor. În cazul producţiei sortotipodimensionale sau cuplate, purtătorul intermediar de cheltuieli poate fi constituit în formă globală, corespunzător stadiului de fabricaţie. Zonele sau sectoarele de venituri şi cheltuieli

Zonele sau sectoarele de venituri şi cheltuieli, respectiv, numai de venituri sau numai de cheltuieli sunt subdiviziuni ale cadrului tehnico-productiv, organizatoric şi administrativ al unei unităţi patrimoniale în raport cu care se organizează bugetarea, urmărirea şi controlul activităţii acesteia. Zonele sau sectoarele de venituri şi cheltuieli îndeplinesc mai multe funcţii dintre care cele mai reprezentative sunt: constituie criterii de delimitare şi sectorizare a veniturilor şi/sau cheltuielilor pe substructuri organizatorice formale ale unei unităţi patrimoniale; constituie centre de responsabilitate la nivelul cărora se urmăreşte realizarea veniturilor şi încadrarea în cheltuielile bugetare.

Un rol aparte îl joacă zonele sau sectoarele de cheltuieli care pot fi definite ca reuniuni de mai multe locuri de muncă sau de producţie. Prin loc de muncă sau de producţie se înţelege un spaţiu productiv precis delimitat în cadrul căruia se desfăşoară procese şi operaţiuni de prelucrare distincte, care decurg fie din ansamblul procesului tehnologic, desfăşurat în fluxul său normal, fie din ansamblul activităţilor de organizare, conducere şi administrare. În funcţie de natura activităţilor desfăşurate la locurile de muncă pe care se grefează, zonele sau sectoarele de cheltuieli pot fi: Zone sau sectoare de cheltuieli operaţionale grefate pe locuri de muncă în care se execută operaţii tehnologice Zone sau sectoare de cheltuieli funcţionale grefate pe locuri de muncă în care se desfăşoară activităţi de organizare, conducere şi administrare.

82

Bugetarea, urmărirea şi controlul cheltuielilor la nivelul locurilor de muncă, ar fărâmiţa

nejustificat munca de evidenţă, fiind ineficientă practic, motiv pentru care se realizează

numai la nivel de zone sau sectoare de cheltuieli grefate nemijlocit pe structura

organizatorică a unei unităţi patrimoniale, cum ar fi:

Secţii de producţie concretizate în subdiviziuni structurale bine conturate administrativ, în care se desfăşoară o fază a procesului de producţie, un produs în întregime, o parte componentă a acestuia, se execută o lucrare sau se prestează un serviciu. Ateliere de producţie în calitate de subdiviziuni organizatorice ale secţiilor de producţie sau subordonate direct conducerii tehnice a unităţii patrimoniale. Centre de producţie în calitate de subdiviziuni ale secţiilor sau atelierelor de producţie constituite din una sau mai multe maşini, locuri de muncă manuale în care se execută aceeaşi operaţie, dintr-o linie tehnologică, dintr-o bandă de fabricaţie etc. Sectorul administrativ constituit din totalitatea locurilor de muncă funcţionale reunite în diverse servicii, birouri şi/sau compartimente funcţionale. Sectorul comercial, denumit frecvent şi sectorul de aprovizionare şi de desfacere care reuneşte activităţile de aprovizionare pentru producţie şi comercializare a producţiei proprii şi/sau a mărfurilor cumpărate în scopul revânzării lor ca atare.

De menţionat, că la nivelul zonelor şi sectoarelor de cheltuieli sunt bugetate numai cheltuielile generate de organizarea activităţii, conducerea şi menţinerea potenţialului productiv al acestora; cele generate direct de executarea operaţiilor tehnologice de fabricare a produselor, executare a lucrărilor şi prestare a serviciilor fiind bugetate, în calitate de cheltuieli directe, pe produsele, lucrările şi serviciile care fac obiectul de activitate a respectivelor zone sau sectoare de producţie. Metode folosite în bugetarea veniturilor şi cheltuielilor

Pentru bugetarea veniturilor şi cheltuielilor se pot folosi mai multe metode, dintre care cele mai uzitate sunt: metoda analitică; metoda sintetică; metoda corelării interbugete sau interplanuri.

1) Metoda analitică constă în fundamentarea fiecărui element de venit sau de

cheltuială bugetat pe baza unor modele relaţionale de tipul unei funcţii de una

sau mai multe variabile În cadrul metodei analitice, pentru bugetarea diferitelor

elemente de venituri şi cheltuieli pot fi utilizate în funcţie de raportul de

cauzalitate dintre elementul de venit sau cheltuială bugetat şi variabilele care îl

83

generează o paletă largă de procedee îmbrăcând diferite forme de calcul

matematic cum ar fi:

operaţii aritmetice elementare; operaţii de algebră elementară sau superioară; operaţii bazate pe cercetările operaţionale, în general, şi pe teoria grafurilor, în special; operaţii de econometrie şi modelare matematică.

Pentru bugetarea veniturilor pe generatori de venituri, a cheltuielilor pe purtători de cheltuieli, precum şi la nivelul zonelor sau sectoarelor de venituri şi cheltuieli se utilizează frecvent următoarele procedee de calcul matematic:

a. Procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile sau tarifele utilizat pentru dimensionarea acelor elemente de venit şi/sau cheltuială care sunt generate de mărimi de referinţă exprimate cantitativ. Se foloseşte cu predilecţie pentru bugetarea:

a.1. veniturilor privind producţia fabricată în cadrul diferitelor zone sau sectoare

productive, potrivit modelului relaţional:

a.2. elementelor de cheltuieli materiale care au la bază consumuri specifice

exprimate cantitativ, cum ar fi cheltuielile cu consumul de materii prime şi materiale

directe, semifabricate, combustibili, energie, apă, aburi etc., folosiţi în scopuri

tehnologice.

a.3. elementelor de cheltuieli cu munca vie, care au la bază norme de timp pe

unitatea de produs, lucrare sau serviciu.

În funcţie de modalitatea de organizare a muncii, modelul relaţional de bugetare a unor elemente de cheltuieli cu munca vie poate fi particularizat.

b. Procedeul aplicării unor cote procentuale asupra unor valori absolute se foloseşte pentru bugetarea unor elemente de venituri şi/sau cheltuieli a căror mod de calcul este autorizat de practici consacrate sau de legislaţia economică, financiară şi fiscală în vigoare.

Se foloseşte cu predilecţie pentru bugetarea : b.1. veniturilor din vânzări de mărfuri în consignaţie

b.2. amortizării liniare şi/sau lunare a imobilizărilor utilizate la nivelul zonelor sau

sectoarelor de cheltuieli,

b.3. contribuţiei patronale la fondurile de asigurări sociale;

b.4. contribuţiei patronale la fondurile de şomaj şi de reorientare profesională a

şomerilor,

84

c. Procedeul abonamentelor sau al defalcării veniturilor şi cheltuielilor în raport cu numărul perioadelor de gestiune constă în raportarea sumei totale a veniturilor şi cheltuielilor ce se referă la mai multe perioade de gestiune, la numărul acestora Elaborarea bugetelor de venituri şi cheltuieli la nivelul unei întreprinderi productive se

bazează cu precădere pe metodele de lucru ale contabilităţii de gestiune, rezultatele

antecalculaţiilor găsindu-şi expresia în diferitele componente ale bugetelor de venituri şi

cheltuieli care, în forma lor reglementată pentru întreprinderile cu capital de stat9 se

prezintă astfel:

Bugetul activităţii generale; Bugetul activităţii de producţie; Bugetul activităţii de trezorerie; Bugetul de încasări şi plăţi în valută; Bugetul activităţii de investiţii; Împrumuturi garantate de stat; Rezerve; Repartizarea profitului; Principalii indicatori economico-financiari. Bugetele de venituri şi cheltuieli au în principal un rol de control prin asigurarea următoarelor cerinţe ale managementului: defalcarea în cadrul exerciţiului financiar a componentelor strategiilor de dezvoltare pe termen lung ale întreprinderii; previzionarea rezultatelor financiare pentru finele perioadei; comparabilitatea în diverse perioade din cadrul exerciţiului financiar (semestre, trimestre, luni) a realizărilor efective cu cele programate; creează premisele “remedierii” din timp, prin mijloace decizionale, a “defecţiunilor” ce au apărut pe parcurs în desfăşurarea activităţii; repartizarea şi alocarea resurselor materiale, financiare şi umane necesare pe parcursul desfăşurării activităţii. comparabilitatea cu nivelurile realizate de competitori în diferite etape (atunci când există informaţiile necesare). Formatul standardizat al bugetelor de venituri şi cheltuieli poate constitui un model pentru toate categoriile de întreprinderi, conţinutul acestora putând fi diversificat şi particularizat în funcţie de necesităţile specifice ale fiecărei întreprinderi. Formatul standardizat prevede elaborarea bugetului de venituri şi cheltuieli la nivel de exerciţiu financiar cu defalcare trimestrială şi asigură comparabilitatea cu perioadele anterioare.

9 Ordinul Ministrului Finanţelor publice nr. 616/04.05.2000

85

Bugetul activităţii generale

Elaborarea bugetului activităţii generale este realizată prin utilizarea mai multor procedee de corelare şi centralizare a bugetelor parţiale: Centralizarea bugetelor substructurilor organizatorice ale întreprinderii (secţii, ateliere) ceea ce presupune elaborarea într-o primă fază a bugetelor de venituri şi cheltuieli la nivelul acestora; Elaborarea de bugete separate pentru fiecare element de venituri şi respectiv de cheltuieli, rezultatele finale fiind incluse în bugetul activităţii generale; Centralizarea antecalculaţiilor de cost şi a preţurilor pentru produse, lucrări sau servicii, procedeu aplicabil de regulă în cazul bugetării veniturilor şi cheltuielilor de exploatare. Se porneşte de la determinarea preţurilor estimate de vânzare unitare ale fiecărui produs, lucrare sau serviciu şi a costurilor de producţie aferente, elemente ce se ponderează apoi cu volumul prevăzut a se realiza în perioada avută în vedere. Formatul Bugetului activităţii generale se prezintă după cum urmează:

1. BUGETUL ACTIVITĂŢII GENERALE - mii lei -

Exerciţiul financiar Curent

din care:

SPECIFICAŢIE Nr. rd. Precedent

(realizat) Total (preliminat) Trim I Trim II Trim III Trim IV

A 0 1 2 3 4 5 6 I VENITURI TOTALE din care: (rd. 02 + rd 08 + rd 09)

01

1. Venituri din exploatare, total din care:

02

a) subvenţii pe produse şi activităţi

03

b) subvenţii pentru acoperirea diferenţelor de preţ şi tarif

04

c) Transferuri 05 d) prime acordate producătorilor agricoli

06

e) alte venituri 07 2. Venituri financiare 08 3. Venituri excepţionale 09 II CHELTUIELI TOTALE din care: (rd. 11+ rd. 18 + rd. 19 + rd. 20 + rd.21 + rd. 22)

10

1. Cheltuieli de exploatare, total din care:

11

a) cheltuieli materiale 12 b (cheltuieli de personal d.c.:

- salarii brute - asigurări şi protecţie

socială

13 14 15

c) cheltuieli de exploatare privind 16

86

asigurările şi provizioanele d. cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate

17

2. Cheltuieli financiare 18 3. Cheltuieli excepţionale 19 4. Rezerve legale 20 5. Acoperirea pierderilor din anul precedent

21

6.Impozitul pe profit 22 III REZULTATUL NET AL EXERCIŢIULUI (rd.01+ rd.10)

23

Manager, Conducătorul compartimentului financiar contabil,

Bugetul activităţii de producţie

Formularul bugetului activităţii de producţie furnizează informaţii privind producţia marfă, costul de producţie cu specificarea elementelor componente ale acestuia precum şi rezultatele prognozate. Elaborarea bugetului activităţii de producţie presupune determinarea programului de producţie şi antecalculaţia costurilor în structura cheltuielilor directe cu materiile prime şi materialele, manopera şi amortizările aferente echipamentelor utilizate în activitatea de producţie precum şi în structura cheltuielilor indirecte. La baza bugetelor activităţii de producţie stau bugetele parţiale formate din: Bugetul cheltuielilor directe cu materiile prime şi materialele; Bugetul cheltuielilor directe cu manopera; Bugetul cheltuielilor cu amortizarea utilajelor direct afectabile; Bugetul cheltuielilor indirecte de producţie; Bugetul cheltuielilor generale de administraţie; Bugetul cheltuielilor de desfacere şi comercializare. De asemenea, entităţile economice ce solicită subvenţii de la bugetul de stat urmează să fundamenteze în anexă la bugetul activităţii de producţie, următoarele fundamentări: fundamentarea costurilor de producţie; fundamentarea costului unitar al produselor; fundamentarea cheltuielilor indirecte de producţie; fundamentarea cheltuielilor generale de administraţie; fundamentarea subvenţiilor; fundamentarea cheltuielilor de protocol, reclamă şi publicitate. Formatul Bugetului activităţii de producţie se prezintă astfel:

2. BUGETUL ACTIVITĂŢII DE PRODUCŢIE - mii lei -


din care:



87

A 0 1 2 3 4 5 6 PRODUCŢIA MARFĂ total 01 COSTUL DE PRODUŢIE total din care:

02

- materii prime şi materiale

03

- combustibili, energie, apă

04

- amortizarea imobilizărilor corporale

05

- lucrări şi servicii executate de terţi

06

- salarii personal 07 - asigurări şi protecţie

socială 08

- alte costuri 09 REZULTATE - profit (rd. 01 - rd. 020 10 - pierdere (rd. 02 – rd. 01) 11 RECAPITULAŢIA COSTURILOR

Cost de producţie total din care:

12

- cheltuieli materiale 13 - cheltuieli cu munca vie 14 - alte cheltuieli 15

Manager, Conducătorul compartimentului financiar contabil,

Bugetul activităţii de trezorerie

Bugetul activităţii de trezorerie grupează elementele de flux financiar ce reliefează disponibilul şi necesarul de resurse stabilit în vederea desfăşurării activităţii în anul următor precum şi sursele previzionate de finanţare a activităţii cu identificarea excedentului sau deficitului de resurse şi surselor de acoperire a deficitului. Elaborarea acestui buget presupune parcurgerea a două faze importante: Previzionarea încasărilor şi plăţilor pe parcursul perioadei; Determinarea soldurilor ce rezultă din deducerea plăţilor din încasări şi a surselor de acoperire a necesarului de plăţi ce depăşeşte încasările la o anumită perioadă.

Bugetul activităţii de trezorerie se fundamentează în baza bilanţului de închidere pentru

exerciţiul financiar curent, a contului previzionat de rezultate şi a bilanţului perioadei

viitoare. În principiu, corelaţiile între volumul încasărilor şi volumul plăţilor la o anumită

dată se determină pe baza fluxurilor de intrări şi ieşiri financiare după cum urmează:

Încasările perioadei = Soldul creanţelor iniţiale

88

+ Veniturile previzionate ale perioadei

– Creanţele finale

Plăţile perioadei = Datorii iniţiale

+ Cheltuielile previzionate ale perioadei

– Datorii finale

Importanţa Bugetului activităţii de trezorerie este evidentă. Asigurarea la timp a necesarului de materii prime şi materiale, optimizarea stocurilor, plata curentă a salariilor şi serviciilor prestate de terţi, sunt condiţionate de stabilirea unor fluxuri financiare care să asigure necesarul de resurse la momente predeterminate astfel încât să poată fi asigurate condiţiile necesare pentru desfăşurarea fără sincope a procesului activităţii de producţie. Asigurarea lichidităţii şi solvabilităţii optime a unei întreprinderi devine astfel una din condiţiile esenţiale ale desfăşurării unei activităţi care să ducă la obţinerea de rezultate financiare pozitive. Bugetul activităţii de trezorerie se prezintă astfel:

3. BUGETUL ACTIVITĂŢII DE TREZORERIE - mii lei -


din care:



A 0 1 2 3 4 5 6 I RESURSE PROPRII (rd. 02 + rd. 06)

01

DISPONIBILITĂŢI - început de perioadă (rd. 03 + rd.04 + rd. 05)

02

- fond de dezvoltare 03 - rezerve 04 - alte fonduri 05 II RESURSE PROPRII PERIOADEI (rd. 07 + rd. 08 + rd. 09 + rd. 10)

06

- venituri din exploatare (exclusiv subvenţiile pe produse şi activităţi)

07

- venituri financiare 08 - venituri excepţionale 09 - alte resurse din care: 10

• rezerve 11 • fond de dezvoltare 12 • alte fonduri 13

NECESAR DE RESURSE total (rd. 15 la rd. 26)

14

- finanţarea cheltuielilor 15

89

de exploatare (exclusiv amortizarea)

- finanţarea cheltuielilor financiare

16

- finanţarea cheltuielilor excepţionale

17

- rambursări de credite 18 - finanţarea imobilizărilor

corporale şi necorporale

19

- majorarea rezervelor 20 - impozitul pe profit 21 - participarea la profit a

salariaţilor 22

- cota managerului 23 - vărsăminte la bugetul

de stat sau bugetele locale

24

- plata dividendelor 25 - alte cheltuieli 26

III EXCEDENT (+) (rd.01–rd 14) DEFICIT (-)(rd.14-rd. 1)

27

IV ACOPERIREA DEFICITULUI

28

- credite sau alte împrumuturi

29

- subvenţii pe produse şi activităţi

- alocaţii pentru investiţii 30 Manager, Conducătorul compartimentului

financiar contabil, Principalii indicatori economico - financiari

Determinarea şi analiza principalilor indicatori economico-financiari previzionaţi ai întreprinderii reprezintă sinteza activităţii de bugetare. Aceşti indicatori, în expresia lor planificată, furnizează conducerii întreprinderii precum şi terţilor interesaţi o imagine sintetică clară asupra poziţiei întreprinderii respective, atât în raport cu perioada anterioară, cât şi în raport cu alte întreprinderi similare. De asemenea, indicatorii economico-financiari rezultaţi în urma procesului de previzionare a bugetului de venituri şi cheltuieli oferă informaţii referitoare la starea economică a întreprinderii, nivelul de lichiditate, stabilitate şi eficienţă al activităţii acesteia în perioada următoare şi, în ultimă instanţă, la calitatea politicii economice şi a strategiei pe termen scurt, mediu şi lung elaborată şi pusă în practică de către conducerea întreprinderii. Indicatorii economico-financiari, ca rezultat al procesului de planificare, arată de asemenea şi eventualele riscuri potenţiale la care se expune întreprinderea în demersul proiectat pentru perioada următoare, atunci când nivelul rezultat al indicatorilor indică apariţia unor astfel de riscuri.

90

De asemenea, atunci când se face analiza periodică a realizării bugetului de venituri şi cheltuieli, indicatorii economico-financiari arată la nivel de sinteză gradul în care întreprinderea a realizat activitatea proiectată şi, ca o consecinţă, direcţiile spre care conducerea acesteia trebuie să se orienteze în vederea realizării nivelurilor prognozate. Principalii indicatori economico financiari ai unei întreprinderi se prezintă după cum urmează:

Indicator Definiţie Formulă de calcul 1. Pragul de rentabilitate

nivelul cifrei de afaceri pentru care profitul este egal cu zero

Costuri fixe (mii lei) / (Preţul de livrare unitar – Costuri variabile unitare) (lei/UM)

2. Lichiditatea globală Active circulante/Datorii curente 3. Lichiditatea intermediară

(Active circulante –Stocuri) / Datorii curente

4. Lichiditatea imediată

capacitatea activelor curente de a se transforma în termen scurt în lichidităţi în vederea satisfacerii obligaţiilor de plată exigibile.

Active de trezorerie (în casă, la bancă şi în plasamente pe termen scurt) / Datorii curente

5. Solvabilitatea financiară

gradul în care capitalurile proprii asigură finanţarea activităţii

Capitaluri proprii / datorii pe termen lung

6. Solvabilitatea patrimonială

gradul în care unitatea face faţă obligaţiilor de plată

Capital propriu / total pasiv

7. Rata rentabilităţii economie

eficienţa utilizării mijloacelor materiale şi financiare alocate

Profit din exploatare / Total active

8. Rata rentabilităţii financiare

capacitatea capitalurilor proprii de a produce profit

Profit net / Capitaluri proprii

9. Gradul de îndatorare limita până la care întreprinderea este finanţată din alte surse decât cele proprii

Plăţi exigibile / Total activ * 100%

10. Rata profitului eficienţa globală a activităţii Profit brut / Total venituri * 100% 11. Perioada de recuperare a creanţelor

(Debitori + facturi neîncasate) * 365 zile / Cifra de afaceri

12. Perioada de rambursare a datoriilor

Obligaţii * 365 zile / Cifra de afaceri

13. Rotaţia stocurilor Cifra de afaceri * 365 zile / (Total stocuri – facturi neîncasate)

14. Productivitatea muncii

Cifra de afaceri / Nr. total de personal

15. Ponderea salariilor în costuri

Salarii directe / Costuri directe de producţie (%)

Elaborarea bugetului de venituri şi cheltuieli trebuie să aibă la bază estimări realiste ale activităţii. De regulă, compartimentele de planificare respectă, la nivelul unei întreprinderi practica elaborării de propuneri de buget pentru fiecare compartiment de producţie, ajustarea acestora cu corecţiile venite de la acestea şi finalizarea bugetului, urmând ca acesta să stea la baza desfăşurării activităţii sectoarelor de producţie în perioada exerciţiului financiar următor.

91

UNITATEA DE STUDIU 5 Procedee generale aplicate în calculaţia costurilor Metodologiile de calculaţie utilizează anumite procedee de calculaţie a costurilor, determinate pe de o parte de opţiunea metodologică iar pe de altă parte de tipul de cheltuială ce trebuie afectat unei anumite categorii de costuri. Dintre procedeele utilizate în general în calculaţia costurilor cele mai frecvent utilizate sunt: 1. Procedee de calculaţie pe purtători de costuri şi pe sectoare de cheltuieli care cuprind:

a) procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile care se aplică pentru calculul şi delimitarea cheltuielilor pe purtători de costuri sau pe sectoare de cheltuieli. Acest procedeu se aplică în cazul în care se determină normativele de consumuri cantitative specifice pe elementele de cheltuială (e.g. consumul de materii prime pe unitatea de produs, sau consumul de materiale auxiliare pe produs, etc.) Antecalculaţia costurile are în vedere utilizarea acestor normative în vreme ce postcalculaţia are în vedere cantităţile consumate efectiv, determinând astfel costurile efective prin înmulţirea cantităţilor cu preţurile efective calculate după diferitele metode (CMP, LIFO, FIFO, etc.).

Acest procedeu se aplică în cazul determinării pe sectoare de cheltuieli a salariilor muncitorilor direct productivi prin înmulţirea unităţilor de timp de muncă (normat sau efectiv) cu valoarea unitară a salariului. Pentru determinarea cheltuielilor administrativ gospodăreşti ale secţiilor şi ale întreprinderii (care au de regulă un caracter fix) se iau în calcul mărimea producţiei şi alte elemente ce pot influenţa valoarea acestor cheltuieli.

b) Procedeul cotelor de cheltuieli care constă în repartizarea anumitor cheltuieli asupra purtătorilor de costuri sau sectoarelor de cheltuieli prin cote părţi calculate în raport cu numărul perioadelor de gestiune în care se suportă cheltuielile respective. Prin acest procedeu se calculează cota parte din cheltuielile anticipate ce revine unei perioade de gestiune. Rezultatul are caracterul unei mărimi medii care se determină cu relaţia:

Unde ChQ = cheltuielile de producţie repartizate

Ct = cheltuieli totale de repartizat

n = numărul de perioade de gestiune

92

c) Procedeul cotelor procentuale folosit pentru determinarea unor elemente ale costurilor pe sectoare de cheltuieli cum ar fi amortizarea imobilizărilor corporale, uzura obiectelor de inventar, contribuţiile unităţii la asigurările sociale, la fondul de sănătate, la fondul de şomaj, etc. De exemplu uzura obiectelor de inventar la nivelul unei secţii de fabricaţie se determină prin produsul procentual dintre valoarea de intrare şi rata uzurii obiectelor de inventar determinată în conformitate cu dispoziţiile legale.

d) Procedee statistico-matematice care se aplică în antecalculaţii pentru a se

determina suma anumitor cheltuieli pentru care nu se pot utiliza alte procedee de calcul.

2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte de producţie

Cheltuielile indirecte, numite şi cheltuieli de regie se colectează pe măsura efectuării lor în cadrul sectoarelor de cheltuieli (secţii de fabricaţii sau compartimente funcţionale şi apoi sunt supuse operaţiunilor de repartizare pe purtători de costuri în baza anumitor proceduri. Acestea se mai numesc proceduri de suplimentare deoarece cotele părţi de cheltuieli indirecte suplimentează costul produselor determinat pe baza alocării cheltuielilor directe. Valoarea rezultată după suplimentarea costurilor directe cu cota parte a cheltuielilor indirecte formează costul produsului. Repartizarea pe purtători de costuri a cheltuielilor indirecte se face de regulă prin

utilizarea procedeului suplimentării care poate fi aplicat în două variante:

varianta clasică; varianta cifrelor relative de structură. Varianta clasică a procedeului suplimentării constă în efectuarea succesivă a

următoarelor operaţii:

a) alegerea unui criteriu de repartizare numit şi bază sau cheie de repartiţie care trebuie

să îndeplinească următoarele condiţii:

să fie comun tuturor purtătorilor de costuri; să existe o legătură cauzală între baza de repartizare şi cheltuielile indirecte de repartizat; să se folosească aceeaşi bază de repartizare atât în antecalculaţie cât şi în postcalculaţie, în vederea asigurării comparabilităţii rezultatelor; aplicarea unei singure baze de repartizare pentru o anumită cheltuială sau grup de cheltuieli indirecte; aplicarea aceleiaşi baze de calculaţie asupra cheltuielilor indirecte pe tot parcursul anului în vederea respectării principiului permanenţei metodelor prevăzut de Legea contabilităţii. b) Calculul coeficientului de suplimentare prin raportarea cheltuielilor indirecte de

repartizat la baza de repartizare însumată de la toate obiectele de calculaţie asupra

93

cărora se repartizează cote de cheltuieli indirecte.

c) Calculul cotei de cheltuieli indirecte ce revine fiecărui obiect de calculaţie, prin

înmulţirea coeficientului de repartizare rezultat cu baza de repartizare aferentă fiecărui

purtător de costuri.

Varianta clasică de suplimentare utilizează 3 modalităţi de calcul, în funcţie de numărul de coeficienţi de repartizare calculaţi: suplimentarea prin coeficient unic folosită pentru repartizarea sumei totale a cheltuielilor indirecte (cheltuieli comune), calculându-se un singur coeficient de repartizare. De exemplu, cheltuielile indirecte ale secţiei de producţie (compuse din cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului – 5.300 u.m. şi cheltuielile generale de funcţionare - 3.200 u.m.) totalizând 8.500 u.m. se repartizează în funcţie de totalul cheltuielilor directe ce reprezintă baza de repartizare în sumă de 12.300 u.m. (format din 6.700 u.m. pentru produsul A şi 5.600 u.m. pentru produsul B). Rezultă un coeficient de suplimentare ks = 8.500/12.300 = 0,7 iar din calculul cotelor de cheltuieli indirecte ce revin fiecărui produs rezultă că se suplimentează costul produsului A cu 6.700 * 0,7 = 4.690 u.m. rezultând un cost total de 11.390 u.m. în vreme ce pentru produsul B costul se suplimentează cu 3.920 u.m. rezultând un cost total pe produs de 9.520 u.m. suplimentarea prin coeficienţi diferenţiaţi realizează repartizarea cheltuielilor indirecte pe baza unor coeficienţi de repartizare diferiţi în funcţie de natura cheltuielilor indirecte supuse repartizării. Aceasta semnifică faptul că fiecare coeficient de repartizare este calculat după o bază de repartizare diferită, ce are legătură cu cheltuiala indirectă respectivă, în acest caz respectându-se legăturile de cauzalitate între cheltuiala indirectă şi baza de repartizare, ca de exemplu: amortizarea imobilizărilor cum ar fi o clădire în care îşi desfăşoară activitatea mai multe secţii de fabricaţie, caz în care amortizarea se repartizează pe fiecare zonă de cheltuieli în funcţie de suprafaţa ocupată de aceasta; consumul de energie electrică în scopuri motrice atunci când se măsoară de la un singur contor, se determină prin raportarea la puterea instalată din fiecare secţie de producţie; cheltuielile cu reparaţiile şi întreţinerea spaţiilor de producţie se repartizează în funcţie de suprafaţa ocupată de acestea. suplimentarea prin coeficienţi selectivi care prezintă anumite particularităţi după cum urmează: se aplică exclusiv pentru repartizarea pe costuri a cheltuielilor indirecte aferente secţiilor de producţie (cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului - CIFU şi cheltuieli generale ale secţiei – CGS). delimitarea purtătorilor de costuri se face în funcţie de fluxul parcurs de aceştia în cadrul procesului tehnologic (unele produse parcurg mai multe secţii în cadrul procesului de fabricaţie altele se realizează direct într-o singură secţie) ceea ce face ca fiecărui produs să i se repatizez cote specifice de cheltuieli indirecte şi numai aferente secţiilor prin care trece în cadrul procesului tehnologic.

94

utilizarea unei baze de repartizare diferite în funcţie de natura cheltuielilor indirecte de repartizat; determinarea unor coeficienţi de suplimentare diferiţi pentru cele două categorii de cheltuială. Astfel, spre exemplu se repartizează cheltuielile indirecte ale secţiilor I, II şi III în costurile produselor A, B şi C ţinând seama de următoarele: Produsul A trece prin secţiile I şi III, produsul B trece prin secţiile I şi II iar produsul C trece prin toate cele trei secţii; Cheltuielile indirecte de producţie în luna n, 200x sunt următoarele:

Secţii de fabricaţie Explicaţii I II III

Total cheltuieli

1. Total cheltuieli indirecte de producţie din care: a. CIFU b. CGS

550 320 230

580 340 240

560 330 230

1690 990 700

2.Baza de repartizare pentru CIFU Total salarii directe din care: a. Produs A b. Produs B c. Produs C

1200

320 450 430

1110

510 600

910 370

540

2. Baza de repartizare pentru CGS Total cheltuieli directe din care: a. Produs A b. Produs B c. Produs C

2300

540 720

1040

1820

990

830

1430

720

710

Calculul coeficienţilor de suplimentare se realizează astfel:

Secţii de fabricaţie Categoria de cheltuieli indirecte

Coef suplim I II III

Cheltuieli cu întreţinerea şi funţionarea utilajelor

Kcifu 320/1200*100= 27%

340/1110*100 = 31%

330/910*100= 36%

Cheltuieli generale ale secţiei

Kcgs 230/2300*100= 10%

240/1820*100= 13%

230/1430*100= 16%

Calculul cotelor părţi de cheltuiali indirecte pe produs

Secţii de fabricaţie Total I II III

Explicaţii

B K C B K C B K C

CIFU a. Produs A b. Produs B c. Produs C

320 450 410

27% 27% 27%

86

121 111

510 600

31% 31% 31%

158 186

370

540

36% 36% 36%

134

194

990 220 279 491

CGS a. Produs A b. Produs B c. Produs C

540 720

1040

10% 10% 10%

54 72

104

990 830

13% 13% 13%

129 112

720

710

16% 16% 16%

115

114

700 169 201 330

95

Unde B = Baza de repartizare K = Coeficient de suplimentare C = Cota parte de cheltuieli Varianta suplimentării prin cifre relative de structură se aplică prin efectuarea

următoarelor operaţiuni:

Se calculează ponderea bazei de repartizare corespunzătoare fiecărui produs sau sector de cheltuieli faţă de total bază de repartizare, prin raportarea bazei de repartizare a unui anumit produs la totalul bazei de repartizare aferente tuturor produselor supuse repartizării cheltuielilor indirecte Calculul cotelor părţi de cheltuieli indirecte ce revin fiecărui produs prin aplicarea coeficienţilor de structură calculaţi pentru fiecare produs la totalul cheltuielilor indirecte ce se repartizează. 3. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producţie variabile şi

fixe

Procedeul cel mai des utilizat de separare a cheltuielilor fixe de cele variabile este cunoscut sub denumirea de procedeul punctelor de minim şi maxim care presupune parcurgerea următoarelor etape: determinarea cheltuielilor variabile unitare prin raportarea diferenţei între momentele de maxim şi de minim ale cheltuielilor totale la diferenţa între momentele de maxim şi de minim ale producţiei în baza relaţiei:

Unde Cvu = Cheltuieli variabile unitare; Ctmax = Cheltuieli totale maxime în perioadă;

Ctmin = Cheltuieli totale minime în perioadă;

Qmax = Producţia maximă în perioadă; Qmin = Producţia minimă în perioadă.

Se calculează cheltuielile fixe din perioada de gestiune analizată:

În care Cf = Cheltuieli fixe în perioada analizată Ct = Cheltuielile totale în perioada analizată Q = Producţia din perioada analizată

96

4. Procedee de calculaţie a costurilor pe unitatea de produs.

Unul din obiectivele calculaţiei costurilor este determinarea prin postcalcul a costurilor unitare reale pe produs, lucrare sau serviciu. Procedeele de calculaţie a costurilor unitare sunt diverse, utilizarea lor fiind dependentă de o serie de factori dintre care se menţionează condiţiile concrete de natură tehnologică şi organizatorică, natura şi volumul producţiei, precum şi raportul dintre produs şi cheltuielile pe care le-a ocazionat.

Astfel, se disting următoarele procedee utilizate în principal în calculaţia costurilor unitare: Procedeul diviziunii simple; Procedeul produselor colaterale; Procedeul indicilor de echivalenţă; Procedeul echivalării cantitative; Procedeul deducerii valorii produselor secundare din valoarea produselor principale. Procedeul diviziunii simple după care costul unitar pe produs se obţine prin raportarea simplă a totalului cheltuielilor de producţie la volumul producţiei realizate, ceea ce face ca toate cheltuielile efectuate într-un sector de cheltuieli să fie consierate cheltuieli directe. Aplicarea acestui procedeu nu este deci posibilă decât în cazul producţiei cu caracter omogen şi are un caracter aproximativ chiar şi în această situaţie, deoarece anumite compartimente ale întreprinderii care nu au legătură directă cu producţia nu se pot evalua din punctul de vedere al costurilor prin procedeul diviziunii simple, (atelierele de reparaţii, atelierelede transport, etc.). Procedul produselor colaterale are în vedere produsele numite simultane sau asociate şi care prezintă anumite particularităţi în sensul că se obţin concomitent, au de regulă aceeaşi valoare de utilitate şi sunt toate considerate produse principale. Exemplele cele mai caracteristice sunt cele din industria chimică unde în cadrul procesului tehnlogic se obţin simultan mai multe produse principale. Costurile se repartizează pe baza mediei dintre cheltuielile realizate şi suma produselor obţinute. Procedeul indicilor de echivalenţă ce se aplică numai în anumite condiţii restrictive şi anume: se obţin simultan mai multe produse finite din prelucrarea aceleiaşi materii prime dar cu un consum diferit de forţă de muncă sau, se obţin simultan prouse finite sau semifabricate cu acelaşi consum de valori materiale şi umane, toate produsele obţinute sunt considerate produse principale. De regulă, acest procedeu se utilizează atunci când nu există o altă posibilitate mai precisă de repartizare a cheltuielilor în costul unitar pe produs. Procedeul se poate de asemenea utiliza pentru repartizarea parţială sau totală a cheltuielilor indirecte cum ar fi cheltuielile de condiţionare a materiilor prime, cheltuielile generale ale secţiei sau cheltuielile generale de administraţie.

97

UNITATEA DE STUDIU 6 Metode de calculaţie utilizate în contabilitatea de gestiune În vederea realizării produselor lucrărilor sau serviciilor ce se includ în obiectul de activitate, o întreprindere efectuează o diversitate de cheltuieli dintre care unele sunt cheltuieli directe pentru obţinerea produsului, lucrării sau serviciului respectiv, altele sunt cheltuieli indirecte legate de producţie sau de activitatea de aprovizionare ori de desfacere. Toate aceste cheltuieli formează costul obţinerii produselor, lucrărilor sau servicilor. În legătură cu tratamentul acestor cheltuieli în ceea ce priveşte calculaţuia costurilor, teoria contabilităţii de gestiune a adoptat două concepţii majore: • Concepţia integralistă, conform căreia în costul unitar al unui produs, lucrare sau

serviciu se cuprind toate cheltuielile generate de obţinerea şi comercializarea lui

respectiv totalitatea cheltuielilor directe şi indirecte, concepţie ce fundamentează

noţiunea de cost complet (full costing);

• Concepţia parţială care cere ca în costul unitar al unui produs să se includă numai

costurile legate direct de obţinerea acestuia.

1. Metode bazate pe conceptul costului complet

Conceptul costului complet este aplicat prin diverse metode dintre care se disting metodele clasice (metoda globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi) sau metodele evoluate (metoda costului standard, metoda costurilor normate sau metoda timp-oră-maşină. Utilizarea uneia sau alteia dintre aceste metode depinde de gradul în care metoda respectivă se aplică la conduiţiile concrete de producţie ale întreprinderii respective. Metodele de calculaţie bazate pe conceptul costului complet se mai numesc metode absorbante deoarece vizează includerea în costuri a tuturor cheltuielilor efectuate de întreprindere pentru obţinerea produselor, lucrărilor sau serviciilor, calculând un cost complet al acestora. Cunoaşterea costului complet al produselor fabricate, lucrărilor efectuate sau serviciilor prestate are o importanţă deosebită pentru conducerea întreprinderii deoarece permite: evaluarea stocurilor la diferite perioade ale activităţii; elaborarea unui preţ (tarif) pentru comercializarea produsului, lucrării sau serviciului în cazul în care acesta nu este definit pe piaţă; compararea structurii costului complet cu cel realizat de întreprinderi similare (atunci când există informaţiiile necesare); stabilirea devizului pentru piesele individuale sau la producţia pe comenzi.

98

Metodele de calculaţie bazate pe conceptul costului complet delimitează cheltuielile încorporabile în costuri în două categorii: cheltuieli ce pot fi repartizate direct pe produs, fără utilizarea unei tehnici sau proceduri de repartizare; cheltuieli ce se repartizează pe produs prin trecerea lor în cadrul unor centre de analiză (ce corespund de regulă locurilor în care acestea se generează şi care, corespund funcţiilor pe care le au în întreprindere – aprovizionare, producţie, desfacere, administraţie). Metodele de calculaţie absorbante vizează calculaţia costurilor pe stadii de fabricaţie,

corespunzător circuitului specific impus de procesul de producţie. În general, pentru orice

întreprindere productivă, se disting trei etape parcurse de elementele materiale în

transformarea lor de la materii prime şi materiale auxiliare la stadiul de produs finit

destinat vânzării:

Corespunzător, cheltuielile încorporabile trabuie să fie delimitate în conformitate cu

apartenenţa lor la una din aceste faze, respectându-se în acelaşi timp delimitarea

cheltuielilor directe de cele indirecte. Astfel, costurile pe faze ale ciclului de exploatare se

delimitează în:

1. Costul de achiziţie (de aprovizionare) care grupează totalitatea cheltuielilor

efectuate pentru aprovizionarea materiilor prime şi materialelor, stocarea şi în unele

cazuri condiţionarea acestora în vederea intrării în circuitul productiv. Costurile de

achiziţie se delimitează în funcţie de modul de identificare şi localizare pe elementele

materiale stocabile care le generează în:

• costuri directe de achiziţie reprezentând preţul de cumpărare al materiilor prime şi

materialelor auxiliare stocabile, cheltuielile de transport, comisioane, taxe, atunci

când acestea pot fi identificate direct în costul unităţii de element material stocabil;

• costuri indirecte de achiziţie formate din cheltuielile sectorului de aprovizionare

(recepţie, manipulare, transport şi stocare)

Calculul costului de aprovizonare asigură determinarea valorii de intrare reale a materiilor prime şi materialelor ce vor trece ulterior în consum. În costul complet al produsului finit nu se va regăsi deci valoarea de intrare a elementelor materiale din momentul cumpărării

99

ci valoarea lor de ieşire din sectorul de aprovizionare, corespunzător metodei de determinare selectate (FIFO, LIFO CMP etc.) adică valoarea de cumpărare influenţa de de valoarea stocului existent la care se adaugă costurile indirecte repartizate în baza criteriilor selectate de repartizare. 2. Costul de producţie cuprinde totalitatea cheltuielilor efectuate în cadrul procesului

de producţie (determinate între momentul ieşirii din magazie a materiilor prime şi

materialelor auxiliare şi momentul predării produsului finit la magazie în vederea

vânzării). Calculaţia costului de producţie depinde de complexitatea procesului

tehnologic şi de tipul produselor care rezultă din acesta, de cantitatea de materiale

recuperabile, rebuturi, produse în curs de executare la sfârşitul perioadei sau

semifabricate rezultate, a căror valoare influenţează costurile de bază.

Costul de producţie este constituit din: • costuri directe de producţie care cuprind costul de achiziţie aferent materiilor prime

şi materialelor auxiliare directe intrate în procesul productiv, costul manoperei

directe, precum şi alte costuri directe (e.g. amortizarea echipamentului specific de

producţie).

• costuri indirecte de producţie ce includ cheltuielile comune sectoarelor productive

(cu energia şi combustibilii, întreţinerea şi reparaţia utilajelor, amortizări, salariile

personalului indirect productiv, etc.).

3. Costul de desfacere cuprinde totalitatea cheltuielilor efectuate din momentul

predării produsului finit la magazie şi momentul vânzării acestora. Costul de

desfacere se delimitează în două categorii:

cost direct de desfacere ce cuprinde cheltuielile de livrare, expediţie, publicitate şi reclamă, transport special, atunci când acestea se pot identifica direct pe produse; costuri indirecte de desfacere reprezentând cheltuielile de funcţionare a sectorului de desfacere, cheltuielile de stocare, ambalare şi transport, marketing, service pentru produsele vândute, etc. 4. Costul administraţiei generale care include totalitatea cheltuielilor cu cercetarea,

activitatea de planificare şi programare, activitatea de control, gestiune financiară şi

evidenţă contabilă, informatică, management general al întreprinderii. În art. 106 din

Regulamentul de aplicare al Legii contabilităţii se prevede că în anumite situaţii, costul

administraţiei generale se poate include în costul complet şi produţiei realizate însă în

100

orice caz, această categorie de cost se include în costul complet al producţiei vândute.

Costul complet al producţiei vândute reprezintă valoarea tuturor cheltuielilor efectuate pentru producerea şi vânzarea unui produs, lucrare sau serviciu şi se compune din următaoerele categorii de costuri: costul de producţie aferent producţiei vândute ce se determină, spre deosebire de costul de producţie aferent producţiei realizate, prin una din metodele de evaluare a stocurilor, reprezentând valoarea de ieşire din stoc a produselor finite destinate vânzării. costul de desfacere; costul administraţiei generale. 1.1. Metoda globală Metoda se aplică în unităţile care fabrică un singur tip de produs, lucrare sau serviciu (întreprinderi producătoare de energie, fabrici de oxigen, întreprinderi extractive, fabrici de ciment, în transporturi) unde nu se realizează semifabricate sau producţie neterminată. De asemena se aplică în producţia cuplată unde din aceeaşi materie primă se fabrică mai multe feluri, tipuri sau sorturi de produse. Metoda constă în colectarea tuturor costurilor de producţie dintr-o perioadă de gestiune ocazionate de obţinerea produselor, la nivel global pe atelier, secţie sau întreprindere, pe articole de calculaţie. Specificul metodei constă în faptul că totalitatea costurilor se identifică nemijlocit pe produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat. Costul unitar al produsului rezultă din raportarea sumei costurilor încorporabile (directe şi indirecte) la cantitatea de produse fabricate după cum urmează:

Metoda se utilizează în două variante: Calculaţia globală pe feluri de costuri; Calculaţia globală pe sectoare de costuri. Calculaţia pe feluri de costuri se efectuează la rândul ei în două moduri:

defalcarea costurilor totale de producţie pe feluri de costuri şi raportarea fiecărui fel de cost la cantitatea de produse obţinute:

Unde: Chmp = Costuri cu materiile prime

Chs = Costuri directe cu salariile

101

Chps = Costuri directe cu protecţia socială

Chid = Costuri indirecte ale secţiei

Chga = Costuri generale de administraţie

Qf = Producţia realizată

defalcarea costurilor totale de producţie pe feluri de costuri şi pe cantităţile de produse finite vândute, costurile directe fiind raportate la cantitatea produsă iar cele indirecte la cantitatea vândută de produse finite (Qv).

Calculaţia pe purtători de costuri se aplică la întreprinderile ce realizează numai un singur produs în cadrul unui proces tehnologic ce se poate desfăşura pe mai multe faze succesive. În cadrul fiecărei etape sau loc de cost, produsul are un anumit grad de prelucrare, obţinându-se, prin prelucrare succesivă, produsul finit destinat vânzării. Varianta calculează costul de întreprindere al produsului prin însumarea costurilor unitare ale tuturor locurilor de costuri şi adăugarea apoi a costurilor generale de admnistraţie şi a celor de desfacere după formula generală:

Unde 1, 2 , 3…n reprezintă locurile unde se realizează produsele Q la costurile C Un exemplu privind calculaţia costurilor prin metoda globală se prezintă după cum urmează: Întreprinderea “Prima S.A. produce şi comercializează produsele M, N, P, utilizând materiile prime A şi B precum şi materialul C. Materiile prime şi materialul sunt achiziţionate de la furnizori şi stocate în magazia de aprovizionare. Materia primă A este prelucrată în atelierul de condiţionare Co, apoi, împreună cu materia primă B sunt trecute în secţia de prelucrare primară Pp. Produsele intermediare obţiunute se asamblează împreună cu materialul C în secţia de asamblare As şi sunt trecute apoi în secţia de prelucrare chimică Pc. Produsele finite se stochează în vederea vânzării. Se au în vedere următoarele elemente de calculaţie a costurilor.

102

1) În cursul lunii octombrie 200x, întreprinderea Prima a efectuat următoarele operaţii:

a) Cumpărări (aprovizionări): • materia primă A: 10000 kg x 3.5 lei/kg - 2 aprovizionări • materia primă B: 7000 kg x 10.1 lei/kg - 3 aprovizionări • materialul C: 7000 buc. x 15.5 lei/buc - 3 aprovizionări

b) Activitatea de producţie: • Produsul M : 7000 buc • Produsul N : 5000 buc • Produsul P : 3500 buc

c) Vânzări: • Produsul M : 7500 buc x 150 lei/buc • Produsul N : 4200 buc x 120 lei/buc • Produsul P : 3000 buc x 85 lei/buc

2) În luna octombrie se evidenţiază următoarea situaţie a stocurilor:

Specificaţie Stoc la începutul lunii Stoc la sfârşitul lunii Materia primă A 1200 kg * 3.2 lei/kg 1450 kg Materia primă B 6000 kg. * 9.3 lei/kg 1240 kg

Materialul C 3000 buc. * 14 lei/buc 2000 buc Produs finit M 850 buc. * 130 lei/buc 350 buc Produs finit N 1200 buc * 115 lei/buc 2000 buc Produs finit P 500 buc * 80 lei/buc. 1000 buc

3) Situaţia consumurilor de materii prime şi materiale

Produsul M Produsul N Produsul P Materia primă A 0,76 kg 0,48 kg 0,58 kg Materia primă B 0,82 kg 0,63 kg 0,82 kg

Materialul C 0,52 buc 0,492 buc 0,543 buc

4) Manopera directă

Produsul M Produsul N Produsul P Tarif lunar Producţie 870 ore 725 ore 900 ore 25 lei/h Desfacere 160 ore 160 ore 160 ore 21 lei/h

5) Durata de exploatare a utilajelor :

Atelier condiţionare Ac

Atelier prelucrare primară PP Atelier Asamblare As

Produs finit M 230 410 250 Produs finit N 230 250 200 Produs finit P 320 220 210

103

6) Cuantumul cheltuielilor indirecte

Centru de cost Total cheltuieli indirecte (lei)

Baza de repartizare

Aprovizionare 3712,5 Număr de aprovizionări Condiţionare (Co) 90365,5 Kg. materie primă prelucrată Prelucrare primară (Pp) 25086 Ore funcţionare utilaj Asamblare(As) 15703 Ore funcţionare utilaj Prelucrare chimică (Pc) 12273 Bucăţi produse prelucrate Desfacere 30085 Costul producţiei aferent producţiei vândute Administraţia generală 162222 Costul producţiei aferent producţiei vândute

Trebuie să se determine:

1) a. Costul complet de producţie pentru produsele M, N, P.

b. Costul complet aferent producţiei vândute;

c. Rezultatul activităţii

2) În bugetul de venituri şi cheltuieli pentru luna octombrie 200x, consumurile planificate

pentru produsele M, N şi P sunt următoarele:

Produsul M Produsul N Produsul P Materia primă A 0,55 kg 0,42 kg 0,41 kg Materia primă B 1,20 kg 0,85 kg 0,75 kg

Materialul C 0,5 buc 0,5 buc 0,5 buc Să se detemine: Diferenţa dintre costul complet de producţie planificat şi cel realizat pentru produsele M, N şi P; Variaţia stocurilor faţă de plan; Diferenţa dintre rezultatele financiare planificate şi cele realizate. Calculul costurilor de achiziţie Materia primă A Stoc iniţial 3840 lei

Achiziţii 35000 lei Cost indirect 928 lei

Total stoc iniţial 11,200 UM 39768,0 Lei CMP 3.55 lei/kg

Stoc final 9,750 UM 34612,5 Lei

(Şi+I-E)

Materia primă B Stoc iniţial 55800 lei

Achiziţii 70700 lei Cost indirect 1392 lei

104

Total stoc iniţial 13,000 UM 127892 Lei CMP 9.84 lei/kg

Stoc final 11760 UM 115718.4 Lei (Şi+I-E)

Materia primă C

Stoc iniţial 42000 lei Achiziţii 108500 lei

Cost indirect 1392 lei Total stoc iniţial 10,000 UM 151892 Lei CMP 15.19 lei/kg

Stoc final 8000 UM 121520 Lei (Şi+I-E)

105

Calculul costului de producţie (aferent producţiei fabricate)

Produs M Produs N Produs P Total Explicaţii Cantitate K Total Cantitate K Total Cantitate K Total Cantit

ate K Total

Costuri directe 152,409.20 92,875.40 85,064.10 326,420.30

Materia primă A 5,320 3.55 18,886.00 2,400 3.15 7,560.00 2,030 3.15 6,394.50 9,750 3.15 30,712.50 Materia primă B 5,740 9.84 56,481.60 3,150 9.78 30,807.00 2,870 9.78 28,068.60 11,760 9.78 115,012.80 Materialul C 3,640 15.19 55,291.60 2,460 14.79 36,383.40 1,900 14.79 28,101.00 8,000 14.7

9 118,320.00

Manoperă 870 25.00 21,750.00 725 25.00 18,125.00 900 25.00 22,500.00 2,495 25.00

62,375.00

Costuri indirecte 72,483.00 38,083.50 32,851.20 143,417.70 Atelier condiţionare (Co) 5,320 9.27 49,316.40 2,400 9.27 22,248.00 2,030 9.27 18,818.10 9,750 9.27 90,382.50 Secţia prelucrare primară (Pp)

410 28.51 11,689.10 250 28.51 7,127.50 220 28.51 6,272.20 880 28.51

25,088.80

Secţia Asamblare (As) 250 23.79 5,947.50 200 23.79 4,758.00 210 23.79 4,995.90 660 23.79

15,701.40

Secţia prelucrare chimică (Pc)

7,000 0.79 5,530.00 5,000 0.79 3,950.00 3,500 0.79 2,765.00 15,500 0.79 12,245.00

Total costuri curente 224,892.20 130,958.90 117,915.30 469,838.00 Cost unitar 32.13 26.19 33.69

Calculul costului complet (aferent producţiei vândute)

106

Produs M Produs N Produs P Total Explicaţii Cantitate Cost Total Cantitate Cost Total Cantitat

e Cost Total Cantitate Cost Total

Cost producţie 7500 42.21 316,575.00

4,200 43.37 182,154.00 3,000 39.47 118,410.00 617,139

Cost desfacere 35,017.50 21,575.40 15,201.00 71,794 - direct 160 21.00 3,360.00 160 21.00 3,360.00 160 21.00 3,360.00 10,080 - indirect 316575 0.10 31,657.50 182,154 0.10 18,215.40 118,410 0.10 11,841.00 61,714 Cost administraţie generală 316575 0.03 9,497.25 182,154 0.03 5,464.62 118,410 0.03 3,552.30 18,514

Cost complet total 361,089.75

209,194.02

137,163.30

707,447.00

Cost unitar 48.15 49.81 45.72 Cost indirect desfacere 60085.5/617139 = 0.10 Cost administraţie general 16222/617139 = 0.03

Calculul rezultatelor Produs M Produs N Produs P Total Explicaţii Cantitat

e Cost Total Cantitate Cost Total Cantitate Cost Total Cantitate Cost Total

Preţ 7500 150 1,125,000 4,200 120 504,000 3,000 85.00 255,000 1,884,000 Cost 7500 48.14 361,050 4,200 49.81 209,202 3,000 45.72 137,160 707,412 Rezultat 763,950 294,798 117,840 1,176,588

107

Calculul costului de producţie planificat (aferent producţiei fabricate) Produs M Produs N Produs P Total

Explicaţii Cantitat

e K Total Cantitat

e K Total Cantitat

e K Total Cantitate K Total Costuri directe 153,000 100,520 80,177 333,697 Materia primă A 3,500 3.15 11,025 2,000 3.15 6,300 1,400 3.15 4,410 6,900 3.15 21,735 Materia primă B 7,000 9.78 68,460 4,000 9.78 39,120 2,800 9.78 27,384 13,800 9.78 134,964 Materialul C 3,500 14.79 51,765 2,500 14.79 36,975 1,750 14.79 25,883 7,750 14.79 114,623 Manoperă 870 25.00 21,750 725 25.00 18,125 900 25.00 22,500 2,495 25.00 62,375

Costuri indirecte 69,003 42,028 32,367 143,397 Atelier condiţionare (Co) 3,500 13.096 45,836 2,000 13.096 26,192 1,400 13.096 18,334 6,900 13.096 90,362 Secţia prelucrare primară (Pp)

410 28.51 11,689 250 28.51 7,128 220 28.51 6,272 880 28.51 25,089

Secţia Asamblare (As) 250 23.79 5,948 200 23.79 4,758 210 23.79 4,996 660 23.79 15,701 Secţia prelucrare chimică (Pc) 7,000 0.79 5,530 5,000 0.79 3,950 3,500 0.79 2,765 15,500 0.79 12,245 Total costuri curente 222,003 142,548 112,544 477,094 Cost unitar 31.71 28.51 32.16

Calculul costului complet planificat (aferent producţiei vândute) Produs M Produs N Produs P Total Explicaţii Cantitate Cost Total Cantitate Cost Total Cantitate Cost Total Cantitate Cost Total Cost producţie 7500 42.35 317,625.00 4,200 45.25 190,050.00 3,000 38.13 114,390.00 622,065 Cost desfacere 35,017.50 21,575.40 15,201.00 71,794 - direct 160 21.00 3,360.00 160 21.00 3,360.00 160 21.00 3,360.00 10,080 - indirect 316,575 0.10 31,657.50 182,154 0.10 18,215.40 118,410 0.10 11,841.00 61,714 Cost administraţie generală 316,575 0.03 9,497.25 182,154 0.03 5,464.62 118,410 0.03 3,552.30 18,514

Cost complet total 362,139.75 217,090.02 133,143.30 712,373.00 Cost unitar 48.29 51.69 44.38

Cost indirect desfacere 60085.5/617139 = 0.10

Cost administraţie generală 16222/617139 = 0.03

108

Calculul rezultatelor planificate Produs M Produs N Produs P Total

Explicaţii Cantitate Cost Total Cantitate Cost Total Cantitate Cost Total Cantitate Cost Total Preţ 7500 150 1,125,000 4,200 120 504,000 3,000 85.00 255,000 1,884,000 Cost 7500 48.30 362,250 4,200 51.93 218,106 3,000 44.20 132,600 712,956 Rezultat 762,750 285,894 122,400 1,171,044

109

Calculul costului de producţie planificat (aferent producţiei vândute)

Produs M Stoc iniţial 850 buc * 150 lei buc = 110500 lei

Intrări 7000 buc * 31.71 lei buc lei = 221970 lei

Şi + I 7850 buc 332470 lei

CMP 332470/7850 = 43.35 lei

Ieşiri 7500 * 42.35 lei/buc = 317625 lei

Produs N Stoc iniţial 1200 buc * 115 lei/buc = 138000 lei

Intrări 5000 buc*28.51 lei buc = 142550 lei

Şi + I 6200 buc = 280550 lei

CMP 280550 / 6200 = 45.25 lei

Ieşiri 4200 * 45.25 lei/buc = 190050 lei

Produs P Stoc iniţial 500 buc * 80 lei/buc lei = 40000 lei

Intrări 3500 buc * 32.15 lei/buc lei = 112525 lei Şi + I 4000 buc 152525 lei CMP 152525/4000 = 38.13 lei Ieşiri 3000 * 38.13 lei/buc lei/kg = 114390 lei

110

Comparaţia rezultatelor plan/realizat Produs M Produs N Explicaţii Plan Realizat Diferenţe K Valoare Plan Realizat Diferenţe K Valoare

Cost direct -

A 3500 5,320 1,820 3.15 5,733 2,000 2,400.00 400 3.15 1,260 B 7,000 5,740 - 1,260 9.78 - 12,323 4,000 3,150.00 - 850 9.78 - 8,313 C 3500 3540 40 14.7

9 592 2500 2460 -40 14.79 - 591.6

Cost indirect -

-

0 0

Atelier condiţionare 3500 5320 1,820 9.27 16,871 2000 2400 400 9.27 3708 Total costuri curente

Explicaţii Produs P Total Cost direct Plan Realizat Diferenţe K Valoare Plan Realizat Diferenţe K Valoare

A B 1,400 2,030 630 3.15 1,985 6,900 9,750 2,850 3.15 8977.5 C 2,800 2,870 70

9.78 685 13,800 11,760 -2,040

9.78 -19951

Cost indirect 1750 1900 150 14.79

2218.5 7,750 7,900 150 14.79 2218.5 Atelier condiţionare 0 0 0 0 0 0

Total costuri curente 1400 2030 630 9.27 5840.1 6,900 9,750 2850 9.27 26419.5

111

1.2. Metoda pe faze Metoda se aplică în întreprinderile unde se realizează producţie de masă, cu proces tehnologic omogen desfăşurat în faze succesive de fabricaţie (e.g. obţinerea laminatelor din oţell în industria siderurgică, prin obţinerea fontei din minereu, a oţelului din fontă şi a laminatelor din oţel, obţinerea firelor în industria textilă, fabricarea berii în industria alimentară, etc.) Colectarea costurilor în cadrul acestei metode se face pentru fiecare produs din fiecare fază, pe articole de calculaţie, în conturi deschise lunar pe fiecare fază de fabricaţie. Etapele de desfăşurare a calculaţiei sunt următoarele: colectarea costurilor indirecte şi indirecte pe sectoare de cheltuieli; repartizarea costurilor indirecte asupra fazelor de fabricaţie; stabilirea costului unitar al semifabricatelor şi produselor. În metoda pe faze, costul efectiv al produselor se determină pe baze lunare, utilizându-se una din următoarele variante: varianta cu semifabricate care se foloseşte în situaţia în care în fiecare fază de prelucrare se obţine câte un semifabricat, care se depozitează în vederea prelucrării ulterioare în cadrul altei faze. Costul se stabileşte pe articole de calculaţie pe fiecare fază în parte. Costul fazei anterioare se transferă în faza curentă, şi se adaugă la costurile acesteia rezultând în final costul de secţie al semifabricatului în faza respectivă. varianta fără semifabricate în care costul produsului rezultă din adăugarea la consumul de materiale a costurilor de prelucrare efectuate în fazele prin care trece produsul fără a se lua în calcul costul semifabricatelor la trecerea de la o fază la alta. În ultima fază rezultă costul total al produsului finit pe articole de calculaţie. Varianta cu semifabricate se aplica in întreprinderile care fabrica un număr relativ redus de produse, in cadrul unor produse tehnologice unde semifabricatele rezultate din diferite faze nu se consuma imediat şi integral in faza imediat următoare intervenind ca atare depozitarea şi manipularea gestionarea a lor. Varianta se mai utilizează şi atunci când din aceleaşi semifabricat se obţin mai multe produse sau când o parte din semifabricate sunt destinate vânzării.

Costul produsului finit faza n (cpfn) se obţine după următoarea relaţie:

unde: Cn sfn-i = cost unitar al semifabricatului din faza fn-i CD = cheltuieli directe CI = cheltuieli indirecte

112

Varianta "fără semifabricate" presupune calculul costului produsului prin

însumarea tuturor cheltuielilor directe şi indirecte delimitate pe faze de calculatie.

Aceasta varianta se poate aplica cu bune rezultate in întreprinderile care obţin din fabricaţie un număr mare de produse ai căror, "intermediari" trec, de regula, de la o faza la alta fără gestionare, depozitare, stocare etc. De multe ori in practica aceşti „intermediari” sunt consideraţi producţie in curs de execuţie.

Etapele de desfăşurare a lucrărilor de calculatie sunt ca şi in cazul celorlalte

metode absorbante următoarele:

colectarea cheltuielilor directe pe faze şi a celor indirecte pe centre de cheltuieli (secţie, întreprindere); repartizarea cheltuielilor indirecte delimitate pe centre (sectoare) de cheltuieli asupra fazelor de fabricatie; evaluarea producţiei in curs de execuţie; calculul costului unitar efectiv al semifabricatelor şi produselor finite. Exemplu

Date generale. S.C. CREAM SA are ca obiect de activitate producţia de lianţi din in diverse sortimente. Procesul tehnologic s-a delimitat in doua faze: faza clincher (obţinere prin ardere a calcarului şi zgurei de furnal la temperaturi mari a semifabricatului clinker) şi faza macinare-aglomerare (obţinere ciment in diverse sortimente). Intreprinderea are doua secţii principale: secţia 1 Cuptoare şi secţia 2 Moara; doua secţii auxiliare sectorul mecano-energetic şi atelierul de întreţinere şi reparaţii şi un sector administrativ şi de conducere.

Pentru luna iunie exercitiul N se cunosc urmatoarele date: 1) Date privind cheltuielile:

Cheltuieli directe Cheltuieli Indirecte Activitatea auxiliara Chelt. Nr Crt

Natura Cheltuielilor

Total Cheltuieli

Faza1 Faza 2 Sec. 1 Sec. 2 Energetic AIR Generale 1 Materii prime 299,000 280,000 19,000 2 Materiale 230,600 42,000 43,000 32,000 52,000 16,000 15,600 30,000

3 Carburanţi 21,000 0 0 10,000 0 3,000 0 8,000 4 Piese schimb 33,500 12,000 14,000 2,000 3,000 1,000 1,500 0

113

5 Echipament Protecţie

8,546 3,000 4,000 500 300 196 250 300

6 Alte ob.inv. 1,430 200 300 420 320 40 50 100 7 Energie

electrica 28,000 0 0 5,000 11,000 0 0 12,000

8 Gaze 13,000 12,000 0 0 0 0 0 1,000 9 Apa 4,440 0 0 0 0 4,000 0 440

10 Curaţenie 1,200 0 0 0 0 0 0 1,200 11 Reparatii de

la terţi 3,350 0 0 2,350 0 0 0 1,000

12 Deplasări Detaşări

800 0 0 0 0 0 0 800

13 Taxe Telecom

2,000 0 0 0 0 0 0 2,000

14 Servicii bancare

1,500 0 0 0 0 0 0 1,500

15 Alte chelt de expl.

2,000 0 0 0 0 0 0 2,000

16 Salarii 163,700 40,000 45,000 12,000 15,000 1,200 2,500 48,000 17 Protecţia

sociala 76,939 18,800 21,150 5,640 7,050 564 1,175 22,560

18 Amortizări 55,425 8,000 12,000 12,400 18,000 1,500 125 3,400 19 Total 1 946,430 416,000 158,450 82,310 106,670 27,500 21,200 134,300

2) Date privind productia obtinuta: 2.1 Productia sectiilor auxiliare:

Destinaţia producţiei Nr

Crt Secţia Auxiliara

Ch.eltuieli Colect.ate (mm lei)

Prod. Fizica

Energetic AIR Sec. 1 Sec. 2 Sect. adm.

1 Sect. Energ.(kw) 27,500

8000 0 100 3280

4600

20

2 Atel intret (ore Reparatii)

21,200

1200

250 0 450 410

90

2.2 Producţia secţiilor de bază:

In faza 1 s-au obtinut: 800 tone clincher la un cost antecalculat 600.000 lei/t din care

780 tone s-au utilizat in faza 2; 400 tone piatra calcar pentru drumuri valorificata cu un

pret de 100.000 lei/t. Productia de ciment obtinuta in faza 2 este redata in tabelul de

mai jos:

NR. CRT.

SORTIMENTE CANTITATE (TONE)

DENSITATEA (g/cm3)

1 Ciment super B400 480 2.6

114

2 Ciment B-300 300 2.34

3 Ciment B-200 100 1.82

2.3 Productia in curs de executie la sfirsit perioada se prezinta astfel: Faza 1 : 50.530.000 lei; faza 2 : 23.575.000 lei. Repartizarea cheltuielilor generale de administratie se face folosind drept baza de repartizare salariile directe pe faze de calculatie. Pentru calculul costului pe sortimente de ciment se va utiliza procedeul indicilor de echivalenta calculati ca raport direct tinind cont de parametrul "densitatea liantului" . Plan de rezolvare: 1. Calculul şi decontarea costului productiei auxiliare; 2. Repartizarea cheltuielilor indirecte de productie şi a cheltuielilor generale; 3. Calculul costului efectiv al semifabricatului şi al produsului finit; 4. Inregistrarea operatilor in contabilitatea de gestiune. Rezolvare: 1. Pentru determinarea costului productiei auxiliare se va utiliza procedeul algebric care presupune formarea unui sistem de doua ecuatii cu doua necunoscute dupa principiul urmator:

Qfi x cui = Che + VPPij

unde: Qfi - productia fabricata de centrul i; cui - costul unitar al productiei centrul ui (necunoscutele x,y,...); Chei - cheltuieli colectate de centrul i; VPPij - Valoarea prestatilor primite de centrul i de la centrul j. Sistemul devine :

8000 X = 27.500.000 + 250 Y

1200 Y = 21.200.000 + 100X

Se rezolva sistemul şi se obtine X= 4.000 lei / kw şi Y= 18.000 lei ora intretinere reparatii. Decontarea prestatiilor Centrelor Auxiliare

Explicaţii Cantitate CU Valoare

Se livrează la AIR 100 4.000 400.000

Se livreaza la Sec. CLINCHER 3280 4.000 13,120.000 Se livreaza la Sec. CIMENT 4600 4.000 18,400.000 Se livrează la SECT. ADM. 20 4.000 80.000

115

TOTAL 8000 KW 32,000.000 AIR livrează la CE 250 18.000 4,500.000

AIR livreaza la Sec. CLINCHER 450 18.000 8,100.000 AIR livreaza la Sec. CIMENT 410 18.000 7,380.000 AIR livrează la SECT. ADM. 90 18.000 1,620.000

TOTAL 1200 ORE 21,600.000 2. Repartizarea cheltuielilor indirecte nu necesita calcule suplimentare. Pentru repartizarea cheltuielilor generale se utilizează procedeul suplimentarii in varianta coeficientului unic. Cheltuieli generale de repartizat 136.000.000 lei.

EXPLICAŢII Baza repartizare

Coeficient de Repartizare

Cota de Cheltuieli

Faza 1 40,000.000 1.60 64.000.000

Faza2 45,000.000 1.60 72,000.000

Total 85,000.000 136,000.000

In tabelul urmator sunt prezentate datele rezultate in urma decontarilor efectuate.

SITUAŢIA DE REPARTIZARE A CHELTUIELILOR Mil LEI NATURA TOTAL CHELTUIELI DIRECTE CHELTUIELI

INDIRECTE ACTIV. AUXILIARA CHELT.

CHELTUIELILOR CHELT. FAZA1 FAZA 2 SECŢIA 1 SECŢIA 2 ENERGE TIC

AIR GEN.

TOTAL 1 (dintabi) 946,430 416.000 158.450 82,310 106,670 27,500 21,200 134,300

Dec. ch. Centr. Auxiliare 0

- prestaţii redpr: CE->AIR 0 -400 400 AIR->CE 0 4,500 -4,500

- prestaţii externe: CE->... 0 13,120 18,400 -31,600 80 AIR->... 0 8,100 7,380 -17,100 1,620

TOTAL 2 (dupa dec. ch centre aux)

946,430 416.000 158.450 103,530 132,450 0 0 136,000

Repartizarea ch indirecte de secţie asupra fazelor 103,530 132,450 -103,530 -132,450 TOTAL 3 946,430 519,530 290,900 0 0 0 0 136,000 Repartizarea CGA 64,000 72,000 -136,000 TOTAL 4 946,430 583,530 362,900 0 0 0 0 0

3. Calculul costului de producţie 3.1 Calculul costului semifabricatului clincher obtinut in faza 1

NR. CRT.

EXPLICAŢII FAZA1 FAZA 2

1 Cheltuieli totale repartizate pe faza 583,530,000 362,900,000 2 Valoarea semifabricatelor din faza precedenta 0 480,675,000 2.1 Cantitatea de semifabricat utilizat 0 780

2.2 Costul unitar al semifabricatului 0 616,250 3 Producţia neterminata iniţiala 0 0

116

4 Producţia neterminata finala 50,530,000 23,575,000 5 Cheltuieli de producţie aferente fazei de calculatie (rd1+rd2-rd3) 533,000,000 820,000,000 6 Valoarea produselor secundare (se scade) 40,000,000 0 7 Cost efectiv aferent produsului

Principal 493,000,000 820,000,000

8 Producţia obţinută (tone) 800 9 Cost unitar efectiv(lei/tona) 616,250 10 Cost standard 600,000 11 Diferente de pret (rd9-rd10) ("+" nefavorabile;" -" favorahile) 16,250 12 Diferenţe de preţ totale 13,000,000

3.2 Calculul costului unitar pe sortimente de ciment

UM Cant. Parametru Indice echiv.

Q(ue) Ctue= ctuf= Faza Calc

Denumire produs

Q Pi le=pi/pb Que=Q*le (CHT/Qtue) ctue*le

F2 CIMENT SUPER B400

TO 480 2.60 1.00 480 1,000,000 1,000,000

F2 CIMENT B-300

TO 300 2.34 0.90 270 1,000,000 900,000

F2 CIMENT B-200

TO 100 1.82 0.70 70 1,000,000 700,000

TOTAL * * * 820 * *

Semnificaţia simbolurilor din tabelul de mai sus este următoarea: - pi : parametrul produsului i; - pb: parametrul ales drept baza de echivalare; - Ie: indice de echivalare; - Que: cantitatea de produs in unitati echivalente; - Qtue : cantitatea totala de unitati echivalente; - Ctue: cost imitate echivalenta; - Ctuf: cost unitar imitate fizica. CALCULUL DIFERENŢELOR DE PREŢ UNITARE ŞI TOTALE

Nr Crt

Denumire semifabricat sau produs obtinut

UM Cant. Fabr.

Cost standard (lei/T)

Cost Standard Total

Cost Efectiv Unitar lei/t

Cost Efectiv Total

Diferente Unitare

Diferente Totale

1 CLINCHER TONE 800 600,000 480,000,000 616,250 493.000.000 16,250 13,000,000

2 CIMENT SUPER B400

TONE 480 800,000 384,000,000 1,000,000 480.000.000 200,000 96,000,000

3 CIMENT B-300 TONE 300 800,000 240,000,000 900,000 270.000.000 100,000 30,000,000

4 CIMENT B-200 TONE 100 800,000 80,000,000 700,000 70.000.000 -100,000 -10,000,000

CALCULUL REZULTATELOR ANALITICE ŞI GLOBALE

117

1. Considerând ca Intreprinderea vinde in luna respectiva următoarea structura de produse se cere compararea rezultatului exploatării determinat in contabilitatea de gestiune cu cel determinat in contabilitatea financiara (pe baza de înregistrări contabile). 2. Sa se determine costul de productie pentru luna iulie N cunoscand ca: - Valoarea materiilor prime a crescut cu 10%.

Salariile au crescut cu 20%.

Productia obtinuta a ramas neschimbata;

Productia in curs de executie la sfirsitul lunii iulie N se prezinta astfel:

- faza 1 : 50.000.000 lei;

- faza 2 : 23.000.000 lei.

Nr Crt

Den. Produs

Um Qv Pu Cost Rezultat Analitic

Rata Rentab (profit/ Cost)

%

Cifra Desfaceri (lei)

Rezultat Total (lei)

Marja pe Ca (%)

1 Ciment Super B-400

To 400 1,200,000 1,000,000 200,000 0.20 480,000,000 80,000,000 16.67

2 Ciment B-300 To 250 1,050,000 900,000 150,000 0.17 262,500,000 37,500,000 14.29

3 Ciment B-200 To 80 900,000 700,000 200,000 0.29 72,000,000 16,000,000 22.22

Total 0.65 814,500,000 133,500,000 16.39

4. Inregistrarea operatiilor economice in contabilitatea de gestiune

Nr. Crt.

Explicaţia Cont debitor

Cont Creditor

Suma

1 Inregistrarea cheltuielilor. directe şi indirecte conform situaţiei de colectare a cheltuielilor (Tab 1)

% 921/gl 921/f2 922/SE 922/AIR 923/S1 923/S2 924

901 946.430.000 416.000.000 158.450.000

27.500.000 21.200.000 82.310.000

106.670.000 134.300.000

118

2 Înregistrarea obţinerii de produse : 400 t piatra calcar x 100.000 lei/t= 40.000.000 800 t clincher x 600.000 lei/t = 480.000.000 480 t cim. B400 x 800.000 lei/t = 384.000.000 300 t cim. B300 x 800.000 lei/t = 240.000.000 100 t cim. B200 x 800.000 lei/t = 80.000.000

931/gl/p. sec 931/gl/sf 931/f2/b400 931/f2/b300 931/f2/b200

902/gl/p. sec 902/gl 902/f2 902/f2 902/f2

40.000.000 480.000.000 384.000.000 240.000.000

80.000.000

3 Decontarea prestaţiilor reciproce ale centrelor auxiliare cf. tab. 5

922/SE 922/AIR

922/AIR 922/SE

4.500.000 400.000

4 922/SE 922/AIR

31.600.000

13.120.000 18.400.000

80.000 17.100.000

Decontarea prestatilor centrelor auxiliare SE şi AIR către celelalte centre S1,S2 şi CGA

% 923/S1 923/S2 924 % 923/S1 923/S2 924

8.100.000 7.380.000 1.620.000

5 Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie asupra fazelor 921/gl 921/f2

923/gl 923/f2

103.530.000 132.450.000

6 Repartizarea cheltuielilor generale % 921/gl 921/f2

924 136.000.000 64.000.000 72.000.000

7 Inregistrarea productiei in curs de executie pe faze la sfirsit perioada

933/gl 933/f2

921/gl 921/f2

50.530.000 23.575.000

8 Înregistrarea costului efectiv in faza 1: pentru semifabricat şi pentru produsul secundar

902/gl 902/gl

921/gl 921/gl

493.000.000 40.000.000

9 Înregistrarea diferenţelor de preţ la semifabricate 903/gl 902/gl 13.000.000

10 Înregistrarea transferului de semifabricat din faza 1 in faza 2 şi a diferenţelor de preţ aferente. 780t. x 600.000 = 468.000.000 780t. x 16.250= 12.675.000

921/f2 921/f2

931/gl/sf 903/gl

468.000.000 12.675.000

11 Înregistrarea costului efectiv faza 2 902/f2 921/f2 820.000.000

12 Înregistrarea diferenţelor de preţ faza 2 902/f2 116.000.000

% 903/f2/B400 903/f2/B300 903/f2/B200

96.000.000 30.000.000

-10.000.000

13 Inchiderea conturilor 931 şi 903 prin 901 20 t semifabricat in stoc*600.000= 12.000.000 20 t semifabricat in stoc* 16.250= 325.000

901 % 931/gl/p.sec 931/gl 903/gl 931/f2/B400 931/f2/B300 931/f2/B200 903/f2/B400 903/f2/B300 903/f2/B200

872.325.000 40.000.000 12.000.000

325.000 384.000.000 240.000.000

80.000.000 96.000.000 30.000.000

-10.000.000 14 Se închid conturile 901 şi 933 901/gl

901/f2 933/gl 933/f2

50.530.000 23.575.000

119

NOTA DE CONTABILITATE

COLECTAREA CHELTUIELILOR INDIRECTE PE LOCURI DE CHELTUIELI

Explicaţii Conturi Sume

Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare

colectarea ch centrelor auxiliare 922/CE 901 166,300,000 166,300,000

colectarea ch centrelor auxiliare 922/CA 901 179,900,000 179,900,000

colectarea cheltuielilor indir/faza 923/F1 901 96,700,000 96,700,000






colectarea cheltuielilor indir/faza 924 901 402,000,000 402,000,000

Decontarea prestaţiilor reciproce 922/CE 922/CA 9,700,000 9,700,000

Decontarea prestaţiilor reciproce 922/CA 922/CE 4,400,000 4,400,000

Decontarea ch centr aux aupra faz 923/F3 922/CE 33,000,000 33,000,000



Decontarea ch centr aux aupra faz 923/F3 922/CA 67,900,000 67,900,000



TOTAL 1,607,812,000 1,607,812,000

120

NOTA DE CONTABILITATE EXPLICAŢII CONTURI

DEBITOARE CONTURI CREDITOARE

SUME DEBITOARE

SUME DEBITOARE

CONSUMURI DIRECTE 921/F1 901 735,000,000 735,000,000

ALTE CH DIRECTE 921/F1 901 0 0

SALARII 921/F1 901 40,000,000 40,000,000

CAS +FS 921/F1 901 18,800,000 18,800,000 CONSUM ENERGIE 921/F1 922/CE 28,160,000 28,160,000

CONSUM APA 921/F1 922/CA 0 0

INREGIST MAT RECUPER 901 921/F1 6,000,000 6,000,000

INREGIST PROD OBT LA CN 931/F1 902 928,000,000 928,000,000

DECONT CIFU 921/F1 923/F1 19,400,000 19,400,000

DECONT CGS 921/F1 923/F1 77,300,000 77,300,000

DECONTARE CGA 921/F1 924 0 0

EVIDENŢIERE PN INIŢIALA 0 0 ÎNREGISTRAREA PN INIŢIALA 0 0

ÎNREGISTRAREA PN FINALA 0 0

INREG COSTULUI EFECTIV 902 921/F1 912,660,000 912,660,000

INREG DIF DE PREŢ 903 902 -15,340,000 -15,340,000

DECONTAREA COSTULUI NORMAT 901 931/F1 928,000,000 928,000,000

DECONTAREA DIF DE PREŢ 901 903 -15,340,000 -15,340,000

ÎNCHIDEREA CONTULUI 933 0 0 TOTAL 3,662,640,000 3,662,640,000

121

NOTA DE CONTABILITATE

Explicaţii Conturi Debitoare

Conturi Creditoare

Sume Debitoare

Sume Debitoare

Consumuri directe

Alte ch directe

Salarii

CAS +FS

Consum energie

Consum apă

Inregist mat recuper

Inregist prod obt la cn

Decontcifu

Decont cgs

Decontare cga

Evidentiere pn initiala

Înregistrarea pn initiala

Înregistrarea pn finala

Inreg costului efectiv

Inreg dif de preţ

Decontarea costului normat

Decontarea dif de preţ

Inchiderea contului 933

Total

1.3. Metoda pe comenzi Această metodă se aplică la întreprinderile cu producţie de individuală şi de serie mică, e.g. întreprinderile constructoare de maşini, în industria electronică, de mobilă, etc. Metoda presupune desfăşurarea metodelor de calculaţie în etape succesive, similar celorlalte metode de tip absorbant. Purtătorul de costuri în antecalculaţie este produsul iar în postcalcul este comanda lansată pentru o anumită cantitate (lot) de produse care reprezintă elemente componente ale unui anumit produs finit. Obiectul comenzii este diferit în funcţie de tipul producţiei. În producţia individuală calculaţia se face în varianta fără semifabricate iar în producţia de serie calculaţia se face fie în varianta fără semifabricate fie în cea cu semifabricate. În varianta fără semifabricate comanda are ca obiect un produs sau un lot de produse, iar în calculaţie nu se face separarea costurilor pe componente. Modelul de calculaţie a costului este dat de formula:

Chu = Σ Chd + Σ ChI

122

Varianta cu semifabricate se utilizează atunci când produsul se obţine prin îmbinarea unor componente fabricate anterior sau achiziţionate. Calculaţia costului produsului finit este precedată de calculaţia costurilor semifabricatelor componente:

Σ Chd + Σ ChI

Chupf = Ch1 + Ch2 + Ch3 + … + Chn +

Q

Unde:

Chupf = costul unitar al produsului finit

Ch1…n = costurile părţilor componente

Metoda pe comenzi prezintă avantajul că asigură o calculaţie a costului unitar cât mai reală însă are dezavantajul că nu asigură la finele perioadei de gestiune costul real al producţiei deoarece execuţia unor comenzi se continuă şi în perioadele următoare, nu permite urmărirea operativă a desfăşurării costurilor la comenzile de lungă durată iar dacă la sfârşitul perioadei de gestiune apar multe comenzi în curs de execuţie, calculaţia pierde din calitate şi exactitate datorită influenţei acestora asupra costurilor perioadei. 1.4. Metoda standard cost Metoda costurilor standard a apărut în Statele Unite ale Americii în anul 1901 şi, spre deosebire de metodele de calculaţie clasice, are în vedere calculaţia costurilor unitare cu anticipaţie, având ca obiectiv principal urmărirea realizării costurilor la nivelurile antecalculate şi determinarea factorilor decizionali să intervină atunci când se constată abateri. În esenţă, costul standard este un cost complet care cuprinde costurile directe de producţie (materiale şi manoperă) denumite standarde şi costurile indirecte (costurile comune ale secţiei, costurile generale de administraţie şi costurile de desfacere) denumite bugete de cheltuieli. Acest cost este considerat un cost etalon în anumite condiţii date (condiţiile de producţie preconizate) în funcţie de care se măsoară costul efectiv. Fiind considerat un cost normal de producţie, costul standard stă la baza formării preţului produselor, nemaifiind necesară calculaţia costului efectiv. Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii prevede că "prin adăugarea sau scăderea abaterilor la costurile standard rezultă costurile efective ale producţiei obţinute". Aplicarea metodei are în vedere:

- calculul costului standard; - calcului, urmărirea şi raportarea abaterilor de la costul standard; - contabilizarea costurilor.

Metoda presupune, înainte de începerea calculaţiei, determinarea standardelor cu care se va opera în calculaţie. Standardele se clasifică după diverse criterii astfel:

123

1) După modul de exprimare: a) standarde fizice ce se exprimă în cantităţi de materiale sau în unităţi de timp

de muncă b) standarde valorice (financiare) ce reprezintă contravaloarea în bani a

standardelor fizice. 2) În funcţie de perioada de valabilitate se disting:

a) standarde curente legate de specificul perioadei de referinţă şi care în consecinţă se actualizează periodic;

b) standarde de bază ce sunt valabile o perioadă mai lungă de timp (5-10 ani) în principal pentru standardele fizice.

3) În funcţie de scopul urmărit standardele se clasifică în:

a) standarde ideale calculate pentru condiţii ideale de producţie; b) standarde normale calculate pentru condiţii normale de desfăşurare a

procesului de producţie; c) standarde reale considerate ca fiind posibil de realizat.

4) În funcţie de gruparea pe articole de calculaţie, se disting:

standarde de materiale standarde de manoperă; costuri de regie formate din: costuri indirecte de producţie; costuri generale de administraţie şi de desfacere . Istoria calculaţiei costurilor standard este marcata de numeroase faze de evoluţie, pentru calculaţia costurilor de plan un impact direct a avut “Estimated Cost System” (Sistemul costurilor antecalculate) şi “Standard Cost Accounting” (Calculaţia costurilor standard). Sistemul costurilor antecalculate consta în esenţa în antecalcularea anuala a costurilor de producţie pe unitate de produs, separat pentru costul materialelor şi separat pentru cel al prelucrării. În fiecare luna, se înmulţeşte producţia în unităţi cantitative cu costurile antecalculate pe unitatea de produs, iar rezultatul se compara cu costurile efective. Pentru simplificare, costurile efective se calculează în mod global pentru întreaga producţie şi nu în mod analitic pe fiecare purtător de costuri. Singura calculatie analitica este cea a costurilor antecalculate. Sistemul costurilor antecalculate este în general, sincron cu forma germana de calculatie a costurilor normale, cu deosebirea ca primul nu lucrează cu cote de costuri normalizate pe locuri de costuri, ci cu costuri de prelucrare (fabricatie) normalizate pe unitate de produs. Daca s-ar detalia pe locuri de costuri, sistemul de costuri antecalculate se apropie până la congruenta cu calculaţia costurilor normale. Măsura în care sistemul costurilor antecalculate se apropie de calculaţia costurilor normale, cea a costurilor standard sau a costurilor de plan depinde de modul în care se

124

construiesc costurile antecalculate pe unitate de produs – valori medii, calcule tehnice şi analiza consumurilor. Prin dezvoltare şi perfecţionare “Estimated Cost System” s-a transformat în “Standard Cost Accounting”. Calculaţia costurilor standard a reprezentat fermentul preocupărilor autorilor europeni pentru dezvoltarea şi perfecţionarea procedeelor de calculatie. Un asemenea interes, în Germania, a condus treptat la transformarea calculaţiei rigide a calculaţiei costurilor normale în calculaţia rigida a costurilor de plan. În cadrul acestei transformări doua probleme rezolvate au contribuit efectiv la trecerea de la costurile normale la cele de plan. Prima, elaborarea de mărimi standard, respectiv mărimi de plan pentru costurile comune. Soluţia adoptată e cea a determinării costurilor comune planificate pe baza unor mărimi de referinţa proporţionale stabilite în mod analog cu cele care se foloseau, încă de mult, ca etalon pentru dimensionarea costurilor directe planificate de salarii. S-a constatat ca în cele mai multe cazuri, costurile comune sunt într-un raport direct proporţional cu timpul de fabricatie. Aşadar, prin calcularea de cote de costuri comune pe unitate de timp (ore – producţie, ore - masina) ponderate la rândul lor cu timpul de fabricatie planificat s-a putut ajunge la determinarea costurilor comune planificate pe fiecare loc de costuri. A doua, abordarea calculaţiei costurilor prin prisma metodelor analitice ale ştiinţei organizării şi conducerii întreprinderii, respectiv, recunoaşterea faptului ca preţul de cost este o funcţie a numeroşilor factori de influenta, a condus la concluzia ca pentru calculaţia de costuri etalon sunt necesare: stabilirea relaţiilor de dependenta a costurilor fata de factorii de influenta; determinarea unor mărimi etalon sau de referinţa care sa arate gradul de influenta a fiecărui factor; transcrierea relaţiilor de dependenta a costurilor sub forma de ecuaţii liniare, prin luarea în considerare a gradului de influenta a fiecărui factor. De asemenea, acceptarea adevărului potrivit căruia costul este o funcţie de numeroşi factori a transformat calculaţia costurilor în pivotul hotărâtor în realizarea obiectivului central al planificării rentabilităţii întreprinderii. În aceste condiţii, singura varianta nu putea fi decât calculaţia costurilor de plan. Caracteristicile calculaţiei costurilor standard

Următoarele elemente definesc conceptual calculaţia costurilor standard: stabilirea de costuri standard pe fiecare purtător de costuri, respectiv pe unitatea de produs care prin componenta lor sunt costuri de producţie sau costuri complete; calcularea unor cote de costuri standard diferenţiate pe locuri de costuri pentru elaborarea costurilor de regie (indirecte). Aceste cote sunt fundamentate, fie prin bugete care pot fi fixe sau flexibile; întrucât în forma iniţiala, calculaţia costurilor standard se bazează pe o anumita încărcare a întreprinderii, luând în considerare oscilaţiile gradului de activitate, poate fi catalogata ca o forma a calculaţiei rigide a costurilor;

125

integrarea calculaţiei costurilor standard în sistemul de planificare al întreprinderii. Unii autori divizează eşafodajul calculaţiei standard în patru trepte: - alegerea încărcării planificate; - elaborarea de etaloane ale încărcării; - construirea de locuri de costuri, a unor costuri comune standard,

corespunzătoare încărcării planificate; - calcularea şi evaluarea corecta a abaterilor. Metodologia privind calculaţia costurilor standard

Revenind la calculaţia standard aşa cum este ea perceputa în tarile anglo – saxone, aplicarea sa implica mai multe etape după cum urmează: 1. Stabilirea volumului standard al activităţii. Consta în alegerea volumului standard de activitate al întreprinderii în funcţie de care sunt dimensionate costurile standard. Acest volum este exprimat în unitatea cantitative sau valorice (ore unitatea monetare, standard, salarii etc.). De regula se aleg orele – execuţie, care redau în mod real volumul standard al activităţii. 2. Stabilirea pe baza fiselor tehnologice sau reţetelor de fabricatie a costurilor standard pentru costurile directe de materiale şi manopera. Pentru determinarea costurilor standard de materiale se folosesc standardele cantitative, adică normele de consum cuprinse în documentaţia tehnica de fabricatie, precum şi standardele de preţ, respectiv preturile de achiziţie prestabilite ale materiilor prime, materialelor de baza şi ale celorlalte feluri de materiale prevăzute a se utiliza în procesul de producţie. În cazul salariilor, preturile sunt înlocuite prin tarifele de salarizare. Aceste preturi prestabilite pot fi egale, după caz, cu preturile medii de achiziţie realizate în perioadele precedente actualizate în funcţie de evoluţia preţurilor şi alţi factori.

Costuri standard cu materialele

= Standarde cantitative X Preturi standard

Costurile standard cu salariile se stabilesc pe baza relaţiei: Costuri standard cu salariile = Standarde cantitative de

manoperă (norme de timp) X Tarif de salarizare stabilit pe

operaţii/activităţii/repere

Analizate prin prisma valorii lor informaţionale, standardele fizice şi valorice folosite pot fi curente (ale perioadei de referinţa) şi de baza (permanente) valabile pe o perioada mai îndelungata (5 – 10 ani). 3. Stabilirea standardelor pentru costurile indirecte. În vederea standardizării costurilor indirecte de producţie (regia secţiilor), generale de administraţie (regia generala) şi de distribuţie (desfacere) se pot folosi doua metode: metoda analitica şi metoda sintetica, implicit standardele individuale şi standardele globale.

126

Standardele individuale reprezintă norme valorice privind costurile indirecte, stabilite pe unitate de măsura a volumului activităţii obţinut în cadrul locului de costuri (centrului de gestiune). Ele se stabilesc pe feluri de costuri indirecte, apelând la disocierea lor în costuri fixe şi costuri variabile. Standardele individuale privind costurile variabile se antecalculează în doua etape principale, după cum urmează: a) determinarea costurilor variabile normale pe baza relaţiei:

Costuri variabile normale = Total costuri variabile din perioada precedentă x Volumul activităţii standard

÷ Volumul activităţii realizate în perioada precedentă

b) determinarea costurilor standard variabile, în baza relaţiei: Costuri standard variabile = Costuri variabile normale x (100 - % economii de realizat în perioada

standard)

Standardele individuale privind costurile fixe se stabilesc pe baza realizărilor din perioadele precedente, folosind media statistica neactualizata sau media statistica actualizata. Standardele globale reprezintă volumul total al costurilor indirecte determinat pe baza mediilor pe mai mulţi ani sau pe baza rezultatelor obţinute în anul precedent. Pentru edificare se prezintă următorul exemplu: media anuala a costurilor indirecte de producţie pe 5 ani anteriori 750 000 u.m.

• diferenţa între volumul mediu al producţiei pe cei 5 ani şi cel al producţiei

standard este de 10 (diminuare)

Standard global costuri indirecte de producţie

750 000 - 750 000 x 10% = 675 000 u.m.

Relevanta calculului sporeşte în condiţiile în care costurile sunt grupate în variabile şi

fixe. În aceste condiţii sunt recalculate în funcţie de creşterea/micşorarea volumului

activităţii numai costurile variabile, cele fixe preluându-se în calcul la nivelul mediei

anuale.

Sinteza lucrărilor de stabilire a standardelor pentru costurile indirecte se realizează cu ajutorul bugetului de costuri. Acesta se întocmeşte pe fiecare loc de costuri şi pe

127

întreprindere, în ansamblu. Exemplificativ, întocmirea bugetului costurilor indirecte de producţie ale secţiei de montaj se prezintă astfel:

BUGETUL COSTURILOR INDIRECTE ALE SECŢIEI MONTAJ

Elementele de costuri CIFU10 CGP11 TOTAL

1. Materiale consumabile

1 000 277 1 277

2. Amortizarea mijloacelor fixe

9 000 2 000 11 000

3. Remuneraţii 4 000 1 000 5 000 4. Alte cheltuieli 2 000 323 2 323 TOTAL 16 000 3 600 19 600

Pe baza standardelor privind cheltuielile indirecte se determina cotele standard pentru decontarea costurilor indirecte. Acestea se stabilesc în raport de volumul standard al activităţii ales pentru locul de costuri. Relaţia de calcul este:

Cota de costuri indirecte standardizate ale locului de costuri Cota de costuri

standard decontate = Volumul activităţii pe locuri de costuri

Calculaţia se poate face în mod global sau diferenţiat pe feluri de costuri. Pentru a spori relevanta calculaţiei, costurile indirecte se împart în costuri variabile şi costuri fixe. Determinarea costurilor indirecte decontate asupra purtătorilor de costuri se face pe baza relaţiei:

Costuri totale decontate = Volumul standard al purtătorului de costuri

X Cota de conturi standard decontate

Întrucât calculaţia standard este o forma rigida a calculaţiei costurilor, relaţia este valabila pentru orice fel de costuri indirecte. Exemplu. Bugetul secţiei de montaj se prezintă astfel:

Costuri fixe totale 570 000 u.m. Costuri variabile totale 450 000 u.m. Volumul activităţii standard 300 000 ore

Cotele de costuri standard/decontare se prezintă astfel:

10 Cheltuielile de Intretinere şi Funcţionare a Utilajului 11 Cheltuieli Generale de Producţie

128

· cota de costuri fixe = = 1,90 u.m./ora

· cota de costuri variabile = = 1,50 u.m./ora

Total costuri de decontare asupra purtătorului de costuri “A” preluat în cadrul secţiei 100.000 ore se prezintă astfel:

• costuri fixe = 100 000 ore x 1,90 u.m. = 190 000 u.m.

• costuri variabile = 100 000 ore x 1,50 u.m. = 150 000 u.m.

Total conturi decontate 340 000 u.m.

4. Stabilirea costurilor standard pe purtător de costuri. La nivelul costurilor standard se poate calcula costuri complete sau costuri parţiale. De regula se calculează un cost de producţie bazat pe formula: costuri directe de producţie + costuri indirecte de producţie (costurile de regie ale secţiilor). Modelul general de calculatie a costurilor standard pe purtătorii de costuri se prezintă astfel:

Costurile standard de materiale directe

= Cantitatea standard de materiale de consumat

x Preţul standard unitar privind materialul direct de consumat

+ Costurile standard cu salariile directe

= Cantitatea standard de manopera de consumat

x Tariful standard unitar privind ora de salarizare

+ Costurile de regie variabile = Volumul standard al purtătorului de costuri

x Cota de costuri variabile standard de decontat

+ Costurile de regie fixe*12) = Volumul standard al purtătorului de costuri

x Cota de costuri fixe standard de decontat

= TOTAL COSTURI STANDARD AL PURTĂTORULUI DE COSTURI În cazul în care la nivelul purtătorului de costuri se calculează costurile complete, determinarea costurilor generale de administraţie şi a costurilor de desfacere este similara celei prezentate în modelul de mai sus privind costurile de regie ale secţiilor. Pe baza costurilor standard totale se calculează costul standard pe unitatea de produs. Relaţia de calcul este o simpla diviziune a costurilor standard totale la cantitatea standard privind produsul nominalizat. Documentar, calculaţia costurilor standard pe purtători de costuri poate fi formalizata astfel:

129

CALCULUL COSTULUI STANDARD PENTRU PRODUSUL X

Articolul de calculatie Costuri standard totale 1. Materii prime şi materiale 53 799,553 2. Semifabricate 173,000 3. Retribuţii directe + impozit pe salarii şi C.A.S. 4 268, 000 4. Total cheltuieli directe 231 068,353 5. Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor ) 313,756 6. Cheltuieli generale de producţie ) 1 313,936 7. Total cost de producţie 232 696,045 8. Total preţ de vânzare 271 800,000 9. Marja bruta 39 103,731

Cele doua poziţii pot fi reunite şi sub denumirea de costuri indirecte de producţie. Fisa de cost standard prezentata mai sus este recomandabila pentru întreprinderile cu producţie complexa. Daca în componenta produsului reperele şi operaţiile de prelucrare nu sunt numeroase, se poate folosi următorul model de fisa care descrie în mod analitic formarea costului standard.

FIŞA DE COST STANDARD

Cost standard pe unitate 738 u.m.

I. MATERII PRIME ŞI MATERIALE DIRECTE Produsul : X Perioada

Nr. Crt. Denumirea materialului

Cantitatea Preţ unitar Total lei Suma totala

1. materialul a 100 1,00 100 2. materialul b 200 0,07 14 3. materialul c 120 2,50 300 Total 414

II. MANOPERA DIRECTĂ

Nr.crt. Denumirea operaţiei

Timp standard Tarif standard/ora Total lei

1. Operaţia X 60’ 60 60 2. Operaţia Y 80’ 72 96 3. Operaţia Y 40’ 90 60

Total 216 III. COSTURI INDIRECTE DE PRODUCŢIE (50 asupra manoperei) 108 IV. COST STANDARD PE UNITATE DE PRODUS 738

Evidenta abaterilor. Costurile standard se urmăresc operativ pe feluri şi pe locuri de

costuri (fabrici, secţii, ateliere şi alte locuri de munca) pe parcursul desfaşurării

procesului de exploatare. În raport cu felul costurilor, respectiv cu particularităţile şi

tehnologia producţiei, evidenta abaterilor se poate realiza în unul din următoarele

moduri:

130

Pe baza documentelor de lansare şi urmărire a consumurilor de materiale sau manopera (bon de consum, bon de lucru, raport de fabricatie). În toate cazurile când se fac economii sau se depăşeşte consumul standard de materiale şi manopera, abaterea respectiva se consemnează în cadrul aceluiaşi document de lansare sau documente distincte. Periodic (decadal, chenzinal, lunar) prin compararea nivelului efectiv al consumurilor de materiale, al remuneraţiilor, al costurilor cu nivelul standard din documentaţia tehnologica sau bugetele de costuri. Abaterile de la costul standard privind materialele se explica prin relaţiile:

a) abaterile de cantitate (∆ Q)

∆∆∆∆ Q = [[[[Q(e) – Q(s)]]]] ×××× pu(s)

unde:

Q(e) = cantitatea efectiva aferenta producţiei realizate;

Q(s) = cantitatea standard aferenta producţiei realizate

pu(s) = preţul unitar standard

b) abaterea de preturi (∆ P)

∆∆∆∆ P = Q(e) ×××× ( pu(e) – pu(s) )

unde:

pu(e) = preţul unitar efectiv

sau

∆∆∆∆ P = ( Q(e) ×××× pu(e) ) – ( Q(e) ×××× pu(s) )

c) abaterile totale de consum şi preturi (∆ T)

∆∆∆∆ T = ( Q(e) ×××× pu(e) ) – ( Q(s) ×××× pu(s) )

Abaterile de la costurile standard de salarii se definesc prin prisma relaţiilor:

a) abaterile din folosirea orelor productive (∆ H)

∆∆∆∆ H = ( H(e) - H(s) ) ×××× tu(s)

unde:

H(e) = timpul efectiv aferent producţiei realizate,

H(s) = timpul standard aferent producţiei realizate;

tu(s) = tariful unitar standard

b) abaterile din variaţia tarifelor de salarizare (∆ S)

∆∆∆∆ S = H(e) ×××× ( tu(e) – tu(s) )

unde:

131

tu(e) = tariful unitar efectiv

sau

∆∆∆∆ S = ( H(e) ××××tu(e) ) – ( H(e) ×××× tu(s) )

c) abaterile totale de folosire a orelor şi din tariful de salarizare (∆ T)

∆∆∆∆ T = ( H(e) ×××× tu(e) ) – ( H(s) ×××× tu(s) )

În analiza abaterilor privind costurile indirecte se operează cu următoarele

relaţii de calcul:

a) abateri din schimbarea volumului costurilor indirecte (∆ G( r )):

∆∆∆∆ G ( r ) = G ( e ) – G ( r )

unde:

G ( e ) reprezintă costurile efective;

G ( r ) - costuri recalculate

iar

G ( r ) = Q ( e ) cv (s) + Cf ( s )

Q ( e ) – volumul efectiv al activităţii

cv ( s ) – costuri variabile unitare standard

Cf ( s ) – costuri fixe totale standard

b) abateri din activitate ∆ G ( a)

∆∆∆∆ G ( a) = G ( r ) – G ( a )

unde G (a) reprezintă costuri standard aferente producţiei efective (ore

efective).

G ( a ) = Q ( e ) ×××× cu ( s )

cu(s) – costuri standard unitare (variabile şi fixe) sau cota standard de

decontare a costurilor indirecte.

c) abateri din variaţia randamentului muncii sau de eficienta (∆ G ( e))

∆∆∆∆ G ( e) = G ( a ) – G (w)

unde G (w) reprezintă costuri standard pentru orele standard aferente

producţiei realizate (efective)

G ( w) = H( e) cu(s)

H(e ) – ore standard corespunzătoare producţiei realizate

132

H (e) = productie de unitate

pe standard Ore

realizataproductie de Cantitatea

×

Pentru exemplificare se presupune ca structura costurilor indirecte secţia “A”sunt definite prin următoarele date:

Standard Efective Total ore productive 100 000 98 000 Ore standard pentru producţia realizata 105 000 - Costuri fixe 90 000 88 000 Ore variabile 50 000 49 500 Total costuri indirecte de producţie 140 000 137 500 Costuri fixe pe ora 0,90 - Costuri variabile pe ora 0,50 - Costuri indirecte de producţie totale pe ora 1,40 -

Costurile realizate Costuri fixe standard 90 000 u.m. + Costuri variabile (98 000 ore ´ 0,50 u.m.) 49 000 u.m. = Costuri indirecte recalculate 139 000 u.m.

Cota de decontare costuri indirecte de producţie 2,94 u.m. abateri din modificarea volumului costurilor indirecte de producţie,

Costuri efective 137 500 u.m. - Costuri recalculate 139 000 u.m. = ∆G(r) - 1 500 u.m.

b. abateri din modificarea activităţii

Costuri recalculate 139 000 u.m. - Costuri standard aferente orelor efective (98 000 ore x 1,40 u.m.) 137 200 u.m. = ∆G(a) + 1 800 u.m.

c) abateri de eficienta

Costuri standard aferente orelor efective 137 200 u.m. - Costuri standard pentru orele standard aferente producţiei realizate 147 000 u.m. = ∆G(ar) - 9800 u.m.

Însumând algebric cele trei feluri de abateri se obţine abaterea totala de – 9500 u.m. Cheia de control a calculelor este:

Costuri indirecte efective 137 500 u.m.

- Costuri standard pentru orele standard aferenta producţiei realizate 147 000 u.m.

= Abaterea totala - 9 500 u.m.

În analiza abaterilor privind costurile indirecte, se poate opera şi cu următoarele relaţii

de calcul:

a) abaterea totala ( ∆T ):

133

∆∆∆∆T = G( e ) - G( s )

b) abateri de activitate ( ∆Q( r ) ):

∆∆∆∆Q ( r ) = G( r ) - G( s )

c) abateri de eficienta ( ∆C ( e ) ):

∆∆∆∆C ( e ) = G( e ) - G ( r )

în care:

G( e ) reprezintă costurile efective, G( s ) costurile standard, G ( r ) costurile standard

recalculate în funcţie de gradul de activitate calculat pe baza relaţiei: nivelul real al

activităţii/nivelul standard al activităţii

O alta metodologie de evidenta şi analiza a abaterilor, aplicabila în condiţiile

existentei bugetelor flexibile, operează cu următoarele relaţii:

a) abateri totale ( ∆T ):

∆∆∆∆ = G( e ) - G( s )

b) abateri de volum ( ∆Q( r ) ):

∆∆∆∆Q ( r ) = G( r ) - G( e )

În cadrul acestei ultime relaţii recalcularea se face numai pentru costurile variabile,

cele fixe preluându-se la nivelul celor înscrise în buget. Relaţia de calcul folosita

pentru determinarea lui G( r ) este:

G ( r ) = Q (e) ×××× cv (s ) + Gf ( s )

în care:

Q ( e ) reprezintă volumul efectiv al activităţii centrului de gestiune, cv costul variabil

standard pe unitate de volum în standardele financiare cu caracter variabil, Gf

costurile fixe de standard.

c) abateri de eficienta ( ∆C ( e ) ):

∆∆∆∆C ( e ) = G - G ( r )

134

La rândul lor abaterile de eficienta se diferenţiază în:

c1) abateri privind modificarea costurilor variabile pe unitate de activitate

(∆Cv (e) ):

∆∆∆∆Cv ( e ) = Gv( e ) - Gv ( r )

în care:

Gv reprezintă costurile efective cu caracter variabil, Gv(r) costurile recalculate cu

caracter variabil, iar

Gv ( r ) = Q( e ) ×××× cv( s )

c2) abateri privind modificarea sumei absolute a costurilor fixe ( ∆Cf ( e ) ):

∆∆∆∆Cf ( e ) = Gf( e ) Gf( s )

în care:

Gf reprezintă suma absoluta a cheltuielilor fixe realizate.

6. Contabilitatea costurilor standard. În condiţiile folosirii metodei costurilor

standard se pot aplica trei variante de organizare a contabilităţii: metoda costului

standard unic, metoda costului standard parţial şi metoda costului standard dublu.

a. Metoda costurilor standard unic se caracterizează prin debitarea şi creditarea contului 921 “Cheltuielile activităţii de baza” la nivelul costurilor standard. În debit se înregistrează costurile standard corespunzătoare producţiei din perioada respectiva iar în credit costurile standard aferente producţiei finite şi semifabricate obţinute. Soldul conturilor de calculatie reprezintă valoarea în costuri standard a producţiei în curs de execuţie. Contul 921 ”Cheltuielile activităţii de baza” se dezvolta pe analitice pe produse (daca se calculează costul efectiv pe purtători) şi pe articole de calculatie sau feluri de costuri (materii prime, salarii şi costuri cu regia de fabricatie). Similar, se tratează evidenta la contul 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”. Abaterile se înregistrează în conturi distincte de abateri care funcţionează paralel cu conturile de costuri standard pe produse şi articole de calculatie. Conturile de abateri se închid la sfârşitul perioadei prin rezultatul exerciţiului. O asemenea metoda se pretează întreprinderilor cu un mare număr de produse şi repere. Ciclul de înregistrări contabile proprii acestei variante de contabilitate interna de gestiune se prezintă astfel: 1. Colectarea costurilor primare, pentru costul efectiv al factorilor de producţie utilizaţi, cu defalcarea lor în conturile de calculatie, în cost standard şi abateri.

135

În raport cu felul costurilor, respectiv particularitatea organizării şi tehnologiei producţiei, identificarea şi evidenta abaterilor de la costurile standard se pot realiza printr-unul din procedeele: pe baza documentelor de lansare şi urmărire a consumurilor de materiale sau manopera (bon de consum, bon de lucru, raport de fabricatie). În toate cazurile când se fac economii sau se depăşeşte consumul standard de materiale şi manopera, abaterea respectiva se consemnează în cadrul aceluiaşi document de lansare sau documente distincte; periodic (lunar) prin compararea nivelului efectiv al consumurilor de materiale, al remuneraţiilor, al costurilor indirecte cu nivelul lansat prin documentaţia tehnologica sau prin bugetele operative. În acest scop, se întocmesc situaţii distincte în cadrul cărora se calculează mărimea abaterilor: În continuare folosind actualul Plan Contabil General din România se prezintă înregistrările de colectare, cu precizarea ca abaterile se vor înregistra numai în debitul conturilor asociate, în roşu sau negru, după caz. Consumul de materii prime,

921.1.1 = 901 Cheltuielile activităţii de baza-costuri standard materii

prime (consumuri standard)

Decontări interne (consumuri efective la cost efectiv)

921.2.1 Cheltuielile activităţii de baza-abateri materii prime

(abateri înregistrate în roşu sau negru)

consumul de manopera directa:

921.1.2 = 901 Cheltuielile activităţii de baza - costuri standard-salarii

directe 921.2.2

Decontări interne (salarii efective)

Cheltuielile activităţii de baza - abateri salarii directe

colectarea cheltuielilor indirecte efective,

923 = 901 Cheltuieli indirecte de producţie

924 Decontări interne

Cheltuieli generale de administraţie 925

Cheltuieli de desfacere

repartizarea cheltuielilor indirecte standard de producţie,

921.1.5 = 923 Cheltuielile activităţii de baza - costuri indirecte standard

(pentru cota standard aferenta orelor efective) 921.1.6

Cheltuielile indirecte de producţie (cheltuielile efective)

Cheltuielile activităţii de baza - abateri costuri indirecte de producţie

136

2. Înregistrarea producţiei obţinute în decontarea abaterilor - producţia marfa fabricata, evaluata şi înregistrata la cost standard,


- producţia neterminata, evaluata şi înregistrata la cost standard 933 = 902

Costul producţiei în curs de execuţie

Decontări interne privind producţia obţinută

- decontarea costurilor standard

902 = 921.1.1. Decontări interne privind producţia obţinută Cheltuielile activităţii de baza - costuri standard

materii prime 921.1.2. Cheltuielile activităţii de baza - costuri standard

salarii directe 921.1.3. Cheltuielile activităţii de baza - costuri indirecte

standard

- decontarea abaterilor 903 = 921.2.1.

Decontări interne privind diferenţele de preţ Cheltuielile activităţii de baza - abateri materii prime

921.2.2. Cheltuielile activităţii de baza - abateri salarii

directe 921.2.3. Cheltuielile activităţii de baza - abateri costuri

indirecte de producţie

2. Metoda costurilor standard parţial se distinge prin înregistrarea în debitul conturilor 921 “Cheltuielile activităţii de baza” şi 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare” a costurilor efective aferente întregii producţii, iar în credit costurile standard ale produselor finite şi producţiei neterminate. În acest caz, soldul conturilor de calculatie reprezintă abaterile de la costurile standard care este preluat în conturi distincte de abateri, care sunt apoi virate la contul de rezultate. În detaliu, conturile de costuri şi cele de abateri se dezvolta pe feluri de produse (numai daca se efectuează o calculatie pe produs) şi pe articole de calculatie (materii prime, salarii directe şi cheltuieli indirecte de producţie). Abaterile de calculează numai la sfârşitul perioadei (lunii). În acest scop este necesar ca în prealabil sa se determine cantitativ şi sa se evalueze în costuri standard producţia neterminata. Tipurile de înregistrări proprii acestei metode, prin recurs la contabilitatea din România, în condiţiile în care abaterile se înregistrează în negru sau roşu prin debitarea conturilor asociate şi creditarea conturilor principale de calculatie a costurilor. - consumul de materii prime, la cost efectiv

921.1 = 901 Cheltuielile activităţii de baza-costuri costuri materii

prime Decontări interne

137

- consumul de manopera directa, la cost efectiv, 921.2 = 901

Cheltuielile activităţii de baza-costuri salarii directe Decontări interne

- colectarea cheltuielilor indirecte, la cost efectiv, factori de producţie consumaţi

923 = 901 Cheltuielile indirecte de producţie Decontări interne

924 Cheltuielile generale de administraţie

925 Cheltuielile de desfacere

repartizarea cheltuielilor modificate efective de producţie asupra costului purtătorilor

921.3 = 923 Cheltuielile activităţii de bază - costuri indirecte de

producţie Cheltuielile indirecte de producţie

producţia marfa fabricata, evaluata la cost standard

931 = 921.1 Costul producţiei obţinute Cheltuielile activităţii de baza-costuri materii

prime 921.2 Cheltuielile activităţii de baza-costuri salarii directe 921.3 Cheltuielile activităţii de baza-costuri indirecte de

producţie

producţia neterminata determinata şi evaluata la închiderea perioadei

933 = 921.1 Costul producţiei în curs de execuţie Cheltuielile activităţii de baza-costuri materii

prime 921.2 Cheltuielile activităţii de baza-costuri salarii

directe 921.3 Cheltuielile activităţii de baza-costuri

indirecte de producţie

înregistrarea abaterilor de la costurile standard, calculate ca sold debitor sau creditor, după caz, al costurilor de calculatie.

903 = 921.1 Decontări interne privind diferenţele de preţ

(analitice pe articole de calculatie) Cheltuielile activităţii de baza-costuri materii

prime 921.2 Cheltuielile activităţii de baza-costuri salarii

directe 921.3 Cheltuielile activităţii de baza-costuri indirecte de

producţie

3. Metoda costurilor standard dublu se caracterizează prin înregistrarea paralela a costurilor efective şi standard în debitul şi creditul conturilor analitice, pe articole de calculatie, ale contului 921 “Cheltuielile activităţii de baza”, după schema:

138

D 921 Cheltuielile activităţii de baza C

consumuri efective la costuri efective x producţia obţinută la costuri efective y consumuri standard la costuri standard ∆x producţia obţinută la costuri standard ∆y

producţia în curs de execuţie la cost efectiv z producţia în curs de execuţie la cost standard ∆z

Se precizează ca toate înregistrările privind colectarea costurilor şi decontarea producţiei obţinute se efectuează la preturi – costuri efective. Formalizarea informaţiei privind abaterile se realizează printr-un cont colector denumit “Cont de compensare standard” care preia rulajele debitoare şi creditoare, preţ – cost efectiv şi preţ – cost standard, ale conturilor 921 “Cheltuielile activităţii de baza” şi 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”. Exemplu, consumul de materii prime se înregistrează astfel: a) consumul în costuri efective,

921.1 = 901 Cheltuielile activităţii de baza-cost efectiv Decontări interne

şi

921.1 = Cont de compensare standard Cheltuielile activităţii de baza-cost standard

În cadrul metodei standard unic tipurile de înregistrări sunt: 1. Preluarea stocurilor iniţiale la costul efectiv sau costul normat, în raport cu metoda de evaluare adoptata pentru produse şi producţia în curs de execuţie:

94xx = 901 Conturi de inventar Decontări interne - stocuri iniţiale

şi

92xx = 94xx Conturi de costuri Conturi de inventar

2. Cumpărări de stocuri la costul de achiziţie:

94xx = 903 Conturi de inventar Decontări interne - cumpărări

În acest caz, în conturile principale de stocuri este opozabil preţul de înregistrare. Daca acest preţ este diferit de costul efectiv de achiziţie, diferenţele se înregistrează în conturile de abateri create în acest sens.

139

Colectarea costurilor primare, evaluate la costul efectiv al factorilor de producţie utilizaţi, cu defalcarea lor în conturile de calculatie, în cost standard şi abateri.

- consumuri standard de materii prime, 9211 = 9400

Cheltuielile activităţii de baza - costuri standard

Materii prime

- iar pentru abateri

9212 = 9408 Cheltuielile activităţii de baza - abateri Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale

- consum de manopera directa

9211 = 904 Cheltuielile activităţii de baza - costuri

standard Decontări interne – cheltuieli şi donaţii

9212 Cheltuielile activităţii de baza - abateri

- colectarea costurilor indirecte de producţie:

923 Cheltuieli indirecte de

producţie

=

94 Conturi de inventar

Consumuri stocate, inclusiv conturile de diferenţe

903 Cumpărări nestocate Decontări interne - cumpărări

904 Decontări interne

-cheltuieli şi donaţii

Cheltuielile cu personalul, amortizările şi provizioanele

Costuri determinate de circulaţia interna, inclusiv repartizarea costurilor indirecte de producţie, precum şi a costurilor generale de administraţie şi a costurilor de desfacere în măsura în care sunt incluse în costul produsului:

92x = 906 Conturi de costuri

- loc de costuri – primitor Decontări interne - producţia obţinută

Decontările se fac la nivelul costurilor standard (cantitatea de producţie x costul

standard).

5. Repartizarea costurilor indirecte de producţie asupra costului produsului,

9211 = 923 Cheltuielile activităţii de baza - costuri standard Cheltuielile indirecte de producţia

(pentru costurile efective) 9212

Cheltuielile activităţii de baza- abateri

140

Costurile standard repartizate asupra contului 9211 sunt egale costurilor standard aferente producţiei realizate sau cota de decontare standard înmulţita cu baza de repartizare efectiva. 6. Producţia marfa obţinută, evaluata şi înregistrata la cost standard:

944 = 906

Inventar produse 98

Decontări interne - producţia obţinută

Rezultate din vânzări (producţia nedepozitabila)

Aceeaşi înregistrare se face şi pentru producţia neterminata care se poate evalua la costuri efective sau costuri standard. Aplicând principiul raţionalităţii în delimitarea şi alocarea costurilor, producţia în curs de execuţie se poate evalua şi deconta la nivelul costurilor standard. În consecinţa, abaterile de la costurile standard determinate şi înregistrate în cursul perioadei sunt decontate asupra rezultatului.

şi

906 = 9211 Decontări interne-producţia obţinută Cheltuielile activităţii de baza-costuri standard

sau 9221 Cheltuielile activităţii auxiliare - costuri standard

7. Vânzarea producţiei la preţ de vânzare:

907 = 981 Decontări interne - vânzări Rezultate din vânzări

8. Decontarea costurilor standard privind producţia vânduta,

981 = 944 Rezultate din vânzări Conturi de inventar

9. Determinarea rezultatelor interne pe purtătorii de costuri, D 981 C

Costul standard al vânzărilor Vânzări la preţul de vânzare

SC- Marja pozitiva asupra costului vânzărilor SD-Marja negativa asupra costului vânzărilor

10. Preluarea la rezultate a abaterilor de la costurile standard, în roşu sau negru, după caz,

982 = 9212 Rezultate interne Cheltuielile activităţii de baza-abateri

sau 9222 Cheltuielile activităţilor auxiliare-abateri

sau

141

11. Închiderea conturilor de calculatie privind costurile neincluse în costul de producţie:

982 = 923 Rezultate interne Cheltuieli indirecte de producţie

(costul subactivităţii) 924 Cheltuieli generale de administraţie 925 Cheltuieli de desfacere

12. Preluarea la rezultatul global a rezultatelor analitice şi a celor interne

981 = 988 Rezultate din vânzări Rezultatul global

982 Rezultate interne

Pentru exemplificare se presupun următoarele date de evidenta şi calcul: 1. Întreprinderea are o singura secţie de producţie şi fabrica doua produse “X” şi “Y”. 2. Cantitatea efectiv fabricata X 2 000 Kg Y 1 000 Kg din care vânduta X 1 900 Kg Y 1 000 Kg 3. Timpul standard pe Kg, X 40 ore Y 25 ore 4. Costuri directe privind produsele “X”şi “Y

Specificare X Ÿ 1.Materii prime Standard 150 000 50 000

Efective 135 000 45 000 Abateri (15 000) (5 000)

2. Salarii directe Standard 40 000 10 000 Efective 36 000 9 000 Abateri (4 000) (1 000)

Abaterile din diferenţele de preţ la materii prime şi din variaţia tarifului de salarizare sunt egale cu 0 u.m. 5. Costurile indirecte de producţie, secţia “A” sunt prezentate la pag.. 6. Costul standard pe produs, Materii prime,

X 75 u.m.

Y 50 u.m.

Salarii directe X 20 u.m.

142

Y 10 u.m.

Costuri indirecte de producţie, X 58,80 u.m.

Y 29,40 u.m.

Costul de producţie standard, X = 75 +20 + 58,80 = 154,80 u.m.

Y = 50 + 10 + 29,40 = 89,40 u.m.

Pentru exemplificare se presupune ca nu exista costuri generale de administraţie, iar costul produsului se identifica prin costul de producţie. 1. Cumpărări de stocuri,

200 000 u.m. 9400 = 903 180 000 u.m. (20 000 u.m.) 9408

2. Consum de materii prime,

200 000 u.m. 921.1.1 = 940 180 000 u.m. (20 000 u.m.) 921.2.1

3. Consum de manopera directa,

50 000 u.m. 921.1.2. = 904 45 000 u.m. (5 000 u.m.) 921.2.2

4. Colectarea costurilor indirecte de producţie

137 500 u.m. 923 = 904 137 500 u.m.

5. Repartizarea costurilor de producţie,

147 000 u.m. 921.1.3. = 923 137 500 u.m. (9 500 ) u.m. 921.2.3.

6. Producţia finita obţinută,

307 600 u.m. 9445.X = 906 397 000 u.m. 98 400 u.m. 9445.Y

X = 2 000 Kg x 153,80 u.m. = 307 600 u.m.

Y = 1 000 Kg x 89,40 u.m. = 89 400 u.m

397 000 u.m.

şi 397 000 u.m. 906 = 921.1.1. 200 000 u.m.

921.1.2. 50 000 u.m. 921.2.3. 147 000 u.m.

7. Produsele finite vândute,

380 000 u.m. 907.X = 981.X 380 000 u.m.

143

şi

100 000 u.m. 907.Y = 981.Y 100 000 u.m.

X = 1 900 Kg “X” ´ 200 u.m. = 380 000 u.m.

Y = 1 000 Kg “X” ´ 100 u.m. = 100 000 u.m.

8. Decontarea costului standard al producţiei vândute,

262 320 u.m. 981.X = 9445.X 262 320 u.m.

şi

89 400 u.m. 981.Y = 9445.Y 89 400 u.m.

X = 1 900 Kg “X” ´ 153,80 u.m. = 262 320 u.m.

Y = 1 000 Kg “X” ´ 89,40 u.m. = 89 400 u.m.

9. Determinarea rezultatelor analitice pe purtători de costuri

D 981.X C D 981.Y C 262 320 380 000 89 400 100 000 SC 117 680 Marja bruta

SC 10 600 Marja bruta

10. Preluarea la rezultate a abaterilor de la costurile standard

(34 500 u.m.) 982 = 921.2.1 (2 000) u.m. 921.2.2. (5 000) u.m. 921.2.3. (9 500) u.m.


117 680 u.m. 981.X = 988 162 780 u.m. 10 600 u.m. 981.Y 34 500 u.m. 982

Reluând exemplul de la varianta precedenta, tipurile de înregistrări care intervin în cazul metodei costurilor standard parţial, înregistrările care intervin sunt: 1. Cumparari de stocuri,

180 000 u.m. 9400 = 903 180 000 u.m.

2. Colectarea costurilor de producţie, în valori la cost efectiv, - consum de materii prime,

144

180 000 u.m. 921.01 = 9400 180 000 u.m.

- consum de manopera directa,

45 000 u.m. 921.0.2. = 904 45 000 u.m.

- costuri indirecte de producţie,

137 500 u.m. 923 = 904 137 500 u.m.

- repartizarea costurilor indirecte de producţie,

137 500 u.m. 921.0.3 = 923 137 500 u.m.

3. Producţia finita obţinută, evaluata în costuri standard

307 600 u.m. 9445.X = 906 397 000 u.m. 98 400 u.m. 9445.Y

şi

397 000 u.m. 906 = 921.1.1. 200 000 u.m. 921.1.2. 50 000 u.m. 921.2.3. 147 000 u.m.

Similar se înregistrează producţia neterminata evaluata la costuri standard, cu

deosebirea ca se foloseşte contul 943 “Inventar producţie în curs de execuţie”.

4. Produsele finite vândute

380 000 u.m. 907.X = 981.X 380 000 u.m.

şi

100 000 u.m. 907.Y = 981.Y 100 000 u.m.

5. Decontarea costului standard al producţiei vândute

262 320 u.m. 981.X = 9445.X 262 320 u.m.

şi

89 400 u.m. 981.Y = 9445.Y 89 400 u.m.

6. Determinarea rezultatelor analitice pe purtători de costuri,

D 981.X C D 981.Y C 262 320 380 000 89 400 100 000 SC 117 680 SC 10 600

145

7. Înregistrarea abaterilor de la costurile standard

(20 000 ) u.m. 9031 = 921.0.1. (20 000) u.m.

(5 000 ) u.m. 9032 = 921.0.2. (5 000) u.m.

(9 500) u.m. 9033 = 921.0.3. (9 500) u.m.

8. Preluarea la rezultate a abaterilor de la costurile standard

(34 500) u.m. 982 = 9031 (20 000) u.m. 9032 (5 000) u.m. 9033 (9 500) u.m.


117 600 u.m. 981.X = 988 162 780 u.m. 10 600 u.m. 981.Y 34 500 u.m. 982

Spre exemplificare s-a ales o întreprindere industriala din industria de medicamente

care are doua secţii de producţie : Secţia "Condiţionare medicamente" şi secţia

"Sinteze organice". Costul standard se va elabora numai pentru Secţia Condiţionare

produsul "saprosan". Bugetarea cheltuielilor de regie se va realiza după procedeul

standardelor individuale ţinând cont că factorul de stimulare fs= 2%. Cheltuielile de

administraţie şi desfacere se vor repartiza secţiei "Condiţionare " în funcţie de

valoarea manoperei standard şi care reprezintă 50% din totalul manoperei bugetate.

În acest sens se cunosc următoarele informaţii:

Date pentru calculul costului standard.

1. Lista standardelor cantitative şi a preturilor standard la materiale;

(cantităţi pentru 1000 flacoane)

Nr Crt.

Explicaţii Um Cantitate Standard

Preţ unitar Standard

Materiale directe 1 Lactoza farmaceutica Kg 40 20,000.00 2 Amidon Kg 10 11,250.00

3 Benzen Kg 5 2,800.00 4 Carbonat de sodiu Kg 3 1,800.00

5 Etichete Buc 1000 20.00

146

6 Flacoane 200 ml Buc 1000 200.00

7 Carton pliant ambalaj Buc 50 200.00

2. Lista timpilor de fabricaţie standard şi a tarifelor de salarizare standard

(timpi fabricatie pentru 1000 flacoane)

Nr Crt.

Explicaţii Um Timp fabric. Standard

Tarif salar. Standard

Manopera directa

1 Sinteza organica Ore 40 7,000.00

2 Granulare Ore 25 9,000.00

3 Tabletare Ore 20 8,000.00

4 Ambalare Ore 15 6,000.00

3. Evoluţia cheltuielilor indirecte la secţia Condiţionare se prezintă mai jos

lei

NR. CRT.

EXPLICAŢII AN MEDIA

2002 2003 2004 2005 2006

Volumul de activitate (in ore ) 220,000 222,000 224,000 226,000 235,000

1. CHELTUIELI FIXE 75,540 78,670 89,650 102,820 106,800

1.1 Salariile personalului TESA 40,800 41,400 46,400 55,400 56,000

1.2 Cheltuieli protecţie sociala 12,240 12,420 13,920 16,620 18,480

1.3 Amortizarea clădirilor 7,800 7,880 8,000 8,100 8,220

1.4 Uzura obiectelor de inventar 2,200 2,250 2,300 2,350 2,700

1.5 Energie termica pentru încălzit

8,100 10,000 14,000 15,100 16,000

1.6 Cheltuieli cu aerisirea secţiei 3,100 3,300 3,600 3,800 3,900

1.7 Furnituri birou, materiale de Întreţinere

1,300 1,420 1,430 1,450 1,500

II. CHELTUIELI VARIABILE 143,000 149,100 157,950 166,955 177,530

2.1 Reparaţii, revizii la mijloacele Fixe

44,500 44,450 48,300 50,055 55,000

2.2 Energie electrica Tn scopuri Motrice

52,100 54,000 57,150 58,500 60,000

2.3 Apa, abur tehnologic 29,900 32,750 34,500 35,900 36,000

2.4 Cheltuieli cu protecţia mediului

16,500 17,900 18,000 22,500 26,530

III. CHELTUIELI MIXTE 399,500 402,750 406,000 409,250 423,875

3.1 Salariile muncitorilor auxiliari 134,000 135,000 136,000 137,000 141,500

3.2 Protecţia sociala 40,200 40,500 40,800 41,100 42,450 3.3 Cheltuieli cu protecţia muncii 143,500 144,750 146,000 147,250 152,875

147

3.4 Energie, apa, Tn scopuri administrativ gospod

81,800 82,500 83,200 83,900 87,050

TOTAL CHELTUIELI 618,040 630,520 653,600 679,025 708,205

4. Bugetul cheltuielilor de administraţie şi desfacere se prezintă mai jos.

mii lei

NR. CRT.

DENUMIREA CHELTUIELILOR

CHELTUIELI

MEDII STANDARD

I. CHELTUIELI DE INTERES GENERAL 537,000 683,068

1.1 Salariile personalului TESA 300,000 400,000

1.2 Cheltuieli cu protecţia sociala 90,000 120,000

1.3 Amortizarea clădirilor şi a altor mijloace fixe 80,000 90,000

1.4 Cheltuieli cu protecţia muncii 12,000 15,000

1.5 Cheltuieli cu studii de piaţă 15,000 15,800

1.6 Cheltuieli de publicitate 10,000 12,268

1.7 Alte cheltuieli de interes general 30,000 30,000

II. CHELTUIELI ADMINISTRATIV - GOSPODĂREŞTI

197,697 241,700

2.1 Furnituri de birou 10,000 12,500

2.2 Abonamente reviste de specialitate 6,000 8,034

2.3 Cheltuieli de telecomunicaţii 15,120 20,000

2.4 Deplasări, detaşări transferări 19,970 28,000

2.5 Energie termica pentru încălzit 21,450 30,000

2.6 Apa, canal, salubritate 30,000 40,000

2.7 Reparaţii clădiri 50,000 55,000

2.8 Materiale de întreţinere şi curăţenie 5,117 6,166

2.9 Alte cheltuieli administrativ-gospodăreşti 40,040 42,000

TOTAL CHELTUIELI ( I + II) 734,697 924,768

Pe baza informaţiilor de mai sus şi aplicând procedeul standardelor individuale se va

întocmi Bugetul cheltuielilor generale de producţie (Tab. 3). De asemenea, se va

întocmi şi fisa costului standard a produsului "Saprosan" (Tab. 4)

148

Date privind cheltuielile efective ;

1. Lista consumurilor efective şi preturilor efective ale lunii ianuarie 2000.

(cantitatea pentru 1 flacon)

Nr Crt.

Explicaţii Um Cantitate Efectiv

Pretunitar Efectiv

Materiale directe

1 Lactoza farmaceutica KG 0.038 19,600 2 Amidon KG 0.0096 11,025

3 Benzen KG 0.0052 2,800

4 Carbonat de sodiu KG 0.003 1,800 5 Etichete BUC 1 20 6 Flacoane 200 ml BUC 1 220 7 Carton pliant ambalaj BUC 0.05 220

2. Lista timpilor de fabricatie efectivi şi a tarifelor de salarizare efective

(timpi fabricatie pentru 1 flacon)

Nr Crt.

Explicaţii UM Timp fabric. Efectiv

Tarif salar. Efectiv

Manopera directa 1 Sinteza organica Ore 0.042 6965

2 Granulare Ore 0.03 9450

3 Tabletare Ore 0.018 8000

4 Ambalare Ore 0.012 5880

In luna ianuarie 2000 producţia efectiv realizata a fost de 185.000 flacoane Saprosan

iar capacitatea de producţie s-a ridicat la 19.425 ore activitate.

Cheltuielile generale de producţie in luna ianuarie 2000 sunt prezentate mai jos

.Pentru calculul abaterilor de la materiale, manopera şi cheltuieli de regie se vor folosi

situaţiile model prezentate după cum urmează:

149

Bugetul cheltuielilor generale de producţie

CHELTUIELI(MII LEI) NR. CRT.

DENUMIREA CHELTUIELILOR

BAZA CALC

STANDARD IANUARIE 200x

Volumul producţiei

1. CHELTUIELI FIXE

1.1 Salarii personal TESA

1.2 Cheltuieli cu protecţia sociala

1.3 Amortizarea clădirilor

1.4 Uzura obiectelor de inventar

1.5 Energie termica pentru încălzit

1.6 Cheltuieli cu aerisirea secţiei

1.7 Furnituri birou, mater, de Tntretinere

II. CHELTUIELI VARIABILE

2.1 Reparatii, revizii la mijloacele fixe

2.2 Energie electrica în scopuri motrice

2.3 Apa, abur tehnologic

2.4 Cheltuieli cu protecţia mediului

III. CHELTUIELI MIXTE

3.1 Salariile muncitorilor auxiliari

3.2 Protecţia sociala

3.3 Cheltuieli cu protecţia muncii

3.4 Energie, apa, în scopuri administrativ gospodăreşti

IV. TOTAL CHELTUIELI INDIRECTE DE SECŢIE

V. COTA CH. GENERALE DE ADMINISTRAŢIE ŞI DESFACERE

VI. TOTAL GENERAL BUGET

150

Sectia Conditionare

Fisa costului standard pentru produsul Saprosan

1000 flacoane

Nr. Crt

Explicaţii Um Cantitate Standard

Preţ unitar Standard

Valoare Standard

1. Materiale directe

1.1 Lactoza farmaceutica KG

1.2 Amidon KG

1.3 Benzen KG

1.4 Carbonat de sodiu KG

1.5 Etichete BUC

1.6 FLACOANE 200 ml BUC

1.7 Carton pliant ambalaj BUC

Total materiale directe

2. Manopera directa

2.1 Sinteza organica Ore

2.2 Granulare Ore

2.3 Tabletare Ore

2.4 Ambalare Ore

Total manopera directa

3. Cheltuieli de regie Ore

Total cost standard 1000 flacoane

Cost unitar pe flacon (lei/buc)

151

ANALIZA ABATERILOR RAPORT PRIVIND CALCULUL ABATERILOR CHELTUIELILOR DE REGIE DE LA BUGET LUNA IANUARIE 2007

Cheltuieli generale de prod. Nr. Crt.

Explicaţii Caract. Chelt. V/f EFECTIVE STANDARD

Abateri De la bug.Iniţial

Buget Recalculat

Abateri de la bug.recalc.

A. Flacoane 200ml (50 comprimate) (q) BUC 185,000 200000

B Ore activitate ( h ) ORE 19,425 20000

C Cheltuieli generale de producţie 60,010

1. Cheltuieli fixe 11,960

1.1 Salariile personalului TESA F 6,510

1.2 Cheltuieli protecţie sociala F 1,650

1.3 Amortizarea clădirilor F 1,000

1.4 Uzura obiectelor de inventar F 200

1.5 Energie termica pentru încălzit F 2,010

1.6 Cheltuieli cu aerisirea secţiei F 380

1.7 Furnituri birou, materiale de întreţinere F 210

II. Cheltuieli variabile 13,850

2.1 Reparatii, revizii la mijloacele fixe V 4,200

2.2 Energie electrica în scopuri motrice V 4,800

2.3 Apa, abur tehnologic V 3,050

2.4 Cheltuieli cu protecţia mediului V 1,800

III. Cheltuieli mixte 34,200

3.1 Salariile muncitorilor auxiliari M 11,500

3.2 Protecţia sociala M 3,500

3.3 Cheltuieli cu protecţia muncii M 12,000

3.4 Energie, apa, în scopuri administrativ gospod M 7,200

IV. Cota cheltuielilor de adm. Şi desfacere M 30,500

Total 90,510

152

SITUAŢIA ABATERILOR DE LA COSTURILE STANDARD PENTRU MATERIALE Nr. Crt.

Denumire Material

Cod U/m

Produc. Fabr. Flacon.Q

Consum. Specifice Pt.1 flacon

Cantitatea totale Preţ unitar Valoarea Materialelor

Abateri

CUE CUS CUExQe CUSxQe PE PS Efective Standard Total Din Consum

De preţ

1 Lactoza Farmaceutica

300.01 KG 185000

2 Amidon 300.02 KG 185000 3 Benzen 300.03 KG 185000

4 Aldehida 300.04 KG 185000

5 Etichete 301.01 BUC

185000

6 Flacoane 200 Ml

301.02 BUC

185000

7 Carton pliant 301.03 BUC

185000

Total

153

SITUAŢIA ABATERILOR DE LA COSTURILE STANDARD PENTRU MANOPERA Nr. crt.

Denumirea operaţiei

Cod oper.

Cantit. Produse preluc.

Timp de Fabricatie Unitar pt. 1 Flacon

Timp total De prelucrare

Tarif Unitar

Valoarea Manoperei

Abateri

Ef. St. Ef. St. Ef. St. Ef. St. Totale De la ef. Muncii

De la Tarif

1 Sinteza organica 1112

2 Granulare 1113

3 Tabletare 1114

4 Ambalare 1115

Total

154

1.5. Metoda costurilor normate

Metoda costurilor normate se aseamănă în unele privinţe cu metoda costurilor

standard. În esenţă, această metodă constă în calculaţia costurilor cu anticipaţie pe

baza normativelor de cheltuieli sau de consum în vigoare pentru fiecare categorie de

costuri şi organizarea unui sistem de urmărire a abaterilor de la normative. Costul

normat nu este, spre deosebire de costul standard, considerat un cost normal, astfel că

este necesară calcularea costului efectiv. Acesta se determină după formula:

Cef = Cn ± An ± Mn

Unde Cef = Costul efectiv;

Cn = Costul normat;

An = Abateri de la norme;

Mn = Modificări ale normelor;

Metoda costurilor normate presupune parcurgerea următoarelor etape:

⇒ stabilirea costurilor normate;

⇒ evidenţierea abaterilor de la norme;

⇒ evidenţierea modificărilor de la norme;

⇒ contabilizarea costurilor şi calcului costului efectiv.

Stabilirea costurilor normate implică în primul rând activitatea de normare. Metodologia

costurilor normate presupune adoptarea de către întreprindere a unui set de norme şi

normative de consumuri materiale şi de forţă de muncă dintre care unele sunt stabilite

prin reglementări administrative, fiind comune pe economie (amortizările mijloacelor

fixe şi uzura obiectelor de inventar), altele sunt date de producătorii de echipamente

(regimul activităţii de întreţinere, al reviziilor şi reparaţiilor curente) iar altele sunt

normative interne, stabilite de întreprindere în baza unor proceduri de normare

adoptate. Principiile care stau la baza metodei costului normat asigură creşterea rolului

activităţii de normare, ponderea activităţii în domeniul calculaţiei deplasându-se de la

activitatea de evidenţă şi calcul către activitatea de proiectare, fundamentare şi

dimensionare raţională a normativelor de consum şi cheltuieli. Calculaţia pe baza

metodei costurilor normate este, din acest punct de vedere, una din căile cele mai

155

raţionale de elaborare a unui buget de venituri şi cheltuieli realist, compararea

nivelurilor programate cu cele efective fiind în esenţă un proces de evidenţiere a

abaterilor faţă de norme. În acest sens, reflectarea în contabilitatea de gestiune a

costurilor efective trebuie să asigure controlul sistematic al documentelor justificative

care stau la baza înregistrării cheltuielilor. Toate aceste documente justificative reflectă

nivelul consumurilor, care poate fi în limita normelor sau superioare acestora,

constituind o sursă certă de evidenţiere a abaterilor.

În activitatea de colectare a costurilor efective, în practică se acordă atenţie costurilor

totale privind producţia executată la nivelul sectorului de cheltuială, pentru a se stabili

gradul de încadrare în nivelurile admise prin normative. lucrările de evidenţă sunt astfel

simplificate, rezultând o eficienţă sporită a metodei comparativ cu alte tipuri de stabilire

a costurilor complete.

Costul efectiv se stabileşte în funcţie de abaterile determinate după formula:

Cef = Cn ± An

Abaterile de la norme aferente fiecărui produs se stabilesc prin procedeul suplimentării

proporţional cu costul normat al fiecărui produs:

în care:

CA = Coeficientul de abateri;

An/secţie = Abaterile de la norme ale secţiei

Cn/secţie = Costurile normate pe secţie

În cazul în care necesităţile de evidenţă o impun, se poate ţine evidenţa abaterilor nu

numai la nivel de secţie, ci şi la nivel de produs. Aceasta se impune în condiţiile trecerii

la economia de piaţă şi ajustărilor structurale ce au loc în economie, datorită

frecventelor modificărilor ce au loc în structura normelor şi normativelor stabilite la

nivelul economiei, pentru a se depista acele produse care prin abaterile de la norme se

156

relevă a fi nerentabile.

1.6. Metoda Tarif-Oră-Maşină (T.H.M.)

Progresul tehnico-ştiinţific a dus la niveluri tehnice şi tehnologice ale proceselor

industriale care au pus accentul din ce în ce mai mult pe aportul echipamentelor la

realizarea produselor, operaţiile tehnologice fiind în prezent de un înalt grad de

mecanizare şi automatizare, în multe situaţii factorul uman devenind în cadrul

procesului tehnologic un participant pasiv a cărui funcţie s-a îndepărtat de intervenţia

directă asupra realizării produsului, accentul punându-se pe activitatea de măsurare,

reglare şi control al bunei desfăşurări a procesului de fabricaţie. O discuţie asupra

impactului social al progresului tehnic care determină o eliberare de forţă de muncă şi

implicit o orientarea a acesteia spre activităţi non-rutiniere, precum şi a implicaţiilor pe

care acesta le are asupra stării sociale pe termen scurt, mediu şi lung, nu constituie

obiectul acestei lucrări. Strict economic însă, din punctul de vedere al obiectivului

fundamental al oricărei societăţi comerciale productive, acela al maximizării profiturilor,

impactul mecanizării şi automatizării producţiei este benefic, rezultând o creştere a

productivităţii muncii, reducerea consumurilor materiale, creşterea calităţii produselor,

îmbunătăţirea standardizării, etc.

În noile condiţii tehnice şi tehnologice, legătura strânsă între calculaţia costurilor şi

activitatea de organizare a producţiei a determinat adoptarea unor metode de

calculaţie care să satisfacă noile condiţii de producţie. Astfel, s-a adoptat metoda Tarif-

Oră-Maşină (îm.H.M.) care constă în stabilirea costurilor directe şi a celor indirecte

ocazionate de realizarea unui produs în funcţie de parametri de funcţionare ai unei

maşini sau ai unui grup de maşini timp de o oră. Maşina se consideră deci obiect al

calculaţiei iar costul de funcţionare al unei maşini rezultă din raportul între totalul

costurilor aferente maşinii raportat la numărul de ore de funcţionare prevăzute pentru

aceasta. Prin înmulţirea timpului de funcţionare al fiecărei maşini (îm) sau grup de

maşini cu THM rezultă costul complet de prelucrare a materialelor (C) la care se adaugă

costul materialelor prelucrate (Cm) obţinându-se costul complet de fabricaţie:

157

C = (THM x T) + Cm

Metodologia de calcul a costurilor aferentă metodei îm.H.M. presupune determinarea a

doi indicatori de bază:

• tariful oră-maşină;

• costul pe produs,

Tariful oră-maşină reprezintă totalitatea costurilor necesare pentru funcţionarea unei

maşini sau grup de maşini timp de o oră. Costul unei ore de funcţionare cuprinde

costurile directe (cu manopera), costurile indirecte (cheltuielile comune ale secţiei şi

cheltuielile generale de administraţie) ocazionate de realizarea unui produs, lucrare sau

serviciu la (cu) o anumită maşină sau grup de maşini. Nu se includ aici costurile directe

cu materiile prime şi materialele, rezultatul fiind definit în consecinţă ca un cost de

prelucrare.

Calculul costului unei ore de funcţionare presupune trecerea prin mai multe etape

metodologice:

1. Stabilirea centrelor de producţie Centrele de producţie sunt formate din maşini sau

grupuri de maşini ori locuri de muncă unde se desfăşoară aceeaşi operaţie sau

operaţii similare, o linie tehnologică sau o bandă de fabricaţie în care se realizează

o piesă, subansamblu sau produs.

2. Determinarea structurii personalului şi a capacităţii de producţie a fiecărui centru

Structura efectivelor de personal cuprinde personalul direct productiv, muncitorii

indirect productivi, personalul auxiliar, stabilindu-se astfel fondul de salarii şi

elementele conexe pentru muncitorii direct productivi, aferente produsului realizat

în centrul de producţie. Se determină apoi capacitatea de producţie a centrului şi se

stabileşte corelaţia cu producţia programată a se realiza de acesta.

3. Elaborarea bugetului operaţional Acesta cuprinde totalitatea costurilor indirecte de

fabricaţie. Bugetul operaţional se elaborează în baza realizărilor din anul precedent,

158

ajustate în funcţie de condiţiile prevăzute în anul de plan. Costurile indirecte se

organizează în costuri fixe şi variabile, asigurându-se astfel cunoaşterea fiecărui

element de cost şi variaţia acestuia sub incidenţa diverşilor factori de influenţă.

4. Repartizarea costurilor pe centre de producţie Această etapă vizează determinarea

cotei părţi anuale ce revine fiecărui centru de producţie din costurile cuprinse în

bugetul operaţional, în funcţie de caracteristicile specifice ale acestora. Repartizarea

costurilor indirecte se face prin procedeul suplimentării, în varianta coeficienţilor

diferenţiaţi pe grupe şi feluri de costuri.

5. Stabilirea THM Pentru stabilirea tarifului oră-maşină se împarte totalul costurilor cu

manopera directă (Cmd) şi al celor indirecte - comune ale secţiei, generale de

administraţie şi de desfacere (Ctij ) la numărul de ore planificate anual pentru

funcţionarea fiecărui centru de producţie (Hqij) în baza relaţiei:

Pentru fiecare centru de producţie (i) costul orei de funcţionare (T.H.M.) cuprinde

manopera directă şi costurile indirecte aferente unei ore de activitate productivă

( ) unde (j) este grupa costurilor din bugetul operaţional pentru centrul de

producţie respectiv.

6. Calculul costului pe produs Conform metodei, structura costului pe produs

cuprinde:

� costul de prelucrare;

� costul materiei prime şi materialelor.

Costul produsului se determină în baza relaţiei:

159

Unde:

Cj = costul pe unitatea de produs

T.H.M. i = timpul unitar de prelucrare la produsului (j) în centrul (i)

Cmj = costul unitar cu materia primă şi materialele.

Pentru întreaga producţie fabricată, costul total al produsului se determină în baza

formulei:

în care:

qj = cantitatea din produsul (j)

Cmj = costul total al materiilor prime şi materialelor directe incluse în produs.

2. Metode bazate pe conceptul costului parţial

Metodele de calculaţie bazate pe conceptul costului complet satisfac necesităţile

întreprinderii de stabilire a preţurilor de vânzare astfel încât acestea să acopere în

totalitate costurile directe şi o mare parte din costurile indirecte (în structura permisă

de reglementările în vigoare). Cerinţele unei economii caracterizate printr-un dinamism

relativ chiar în condiţiile în care acesta nu se constată şi în rezultate evolutive, implică

modificări rapide ale mediului economic şi tehnologic în care se desfăşoară activitatea

de producţie, ceea ce impune creşterea ponderii costurilor indirecte în cadrul structurii

costurilor de producţie. Variabilitatea costurilor de producţie caracteristică unei

economii în mişcare implică necesitatea unei analize mai operative şi mai adaptive, pe

care metodele absorbante nu pot să o satisfacă.

Metodele de calculaţie a costurilor parţiale (numite direct costing) asociază noţiunilor

de costuri directe şi costuri indirecte caracteristica de variabilitate şi le structurează

după cum urmează:

160

costuri directe > variabile > fixe costuri indirecte > variabile > fixe

În funcţie de categoriile de costuri luate în consideraţie, se disting trei metode de

calculaţie a costului parţial:

1. metoda costurilor variabile

2. metoda costurilor directe

3. metoda costurilor specifice.

2.1. Metoda costurilor variabile

Denumită impropriu metoda "direct costing", după definirea dată de autori, aceasta

constă în imputarea asupra produselor numai a costurilor variabile directe şi indirecte.

Pentru acest calcul este deci necesară identificarea costurilor variabile şi fixe pe

sectoare sau centre de activitate.

Costurile variabile permit punerea în evidenţă a rezultatelor intermediare prin calculul

costurilor parţiale şi al marjelor. Marja reprezintă diferenţa între preţul de vânzare şi

costul parţial. Spre exemplu, în funcţie de costul de achiziţie, costul variabil ori costul

direct se determină marja pe costul de achiziţie, marja pe costul variabil sau marja pe

costul direct.

Marja pe costuri variabile se determină ca diferenţă între cifra de afaceri şi costurile

variabile aferente întregii producţii vândute. Se mai numeşte marjă globală şi reprezintă

suma marjelor pe costuri variabile unitare (pe fiecare produs) - m/cv multiplicate cu

producţia aferentă vândută. Marja pe costul variabil unitar se determină ca diferenţă

între preţul de vânzare (Pv) şi costul variabil unitar al produsului (i):

m/cvi = Pvi - Cvi

161

Utilizarea metodei costurilor variabile permite determinarea produselor ce rezultă a fi

neeficiente (în cazul determinării unei marje negative a costurilor variabile) şi în

consecinţă conduce la decizia de renunţare la fabricaţie. Situaţia apariţiei unei marje

negative ar putea fi determinată de repartizarea arbitrară a costurilor variabile asupra

produsului, de aceea, calculaţia prin această metodă prezintă un risc ridicat în ceea ce

priveşte acurateţea informaţiilor furnizate conducerii.

Contabilitatea de gestiune în condiţiile costurilor directe (variabile)

Aşa cum s-a anticipat în prima parte, metoda “DIRECT COSTING” constă în

separarea costurilor variabile de cele fixe şi calcularea costului produsului numai pe

baza costurilor variabile. Excluderea costurilor fixe se face pe considerentul ca sunt

costuri ale perioadei, fiind decontate direct asupra rezultatului exerciţiului.

Pentru întreprinderea de comerţ, schema DIRECT COSTING se desfăşoară pe ruta:

Cifra de afaceri neta (fără TVA) Minus: Costul de achiziţie al mărfurilor vândute Egal: Marja asupra costului de achiziţie Minus: Costurile variabile (altele) Egal: Marja asupra costului variabil (marja comerciala) Minus: Cheltuieli fixe Egal: Rezultatul exerciţiului

În cazul unei întreprinderi producătoare, schema de calcul al costurilor, marjelor şi

rezultatului se prezintă astfel:

Vânzarea de produse, lucrări şi servicii (fără TVA) Minus: Costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumabile corespondente vânzărilor Egal: Marja asupra costului de achiziţie Minus: Cheltuielile de producţie variabile Minus: Alte cheltuieli variabile Egal: Marja asupra costului variabil (marja de producţie) Minus: Cheltuieli fixe Egal: Rezultatul exerciţiului

Mecanismul de formare a costului variabil, a costurilor fixe şi a rezultatului se prezintă

162

astfel:

Specificare Pe unitate Total % fata de cifra de afaceri Cifra de afaceri 18 900 000 100,0 Minus: Costuri variabile 8 400 000 44,44 Egal: Marja asupra costurilor variabile 10 500 000 55,56 Minus: Costuri fixe X 370 000 41,11 Egal: Rezultatul X 130 000 14,45

Pornind de la exemplul de mai sus, interes prezintă analiza relaţiei cost - preţ - volum

prin prisma indicatorilor:

a) Punctul de echilibru (pragul de rentabilitate) sau cifra de afaceri critica corespunde

situaţiei în care rezultatul este egal cu zero.

Acest punct poate fi determinat în număr de unitatea vândute pe baza relaţiei:

O a doua relaţie este cea a calculării în unitatea monetare prin cifra de afaceri critica,

relaţia fiind:

b) Factorul de acoperire exprima rata rentabilităţii potenţiale, respectiv câte procente

din volumul vânzărilor sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe şi obţinerea

unui beneficiu.

sau

c) Coeficientul de siguranţa dinamic exprima mărimea relativa a reducerii vânzărilor

pentru ca o întreprindere sa nu coboare sub pragul de rentabilitate. El se calculează pe

163

baza relaţiei:

O noua relaţie privind coeficientul de siguranţa dinamic se prezintă astfel:

d) Marja de siguranţa exprima în mărime absoluta reducerea ce o poate realiza cifra de

afaceri pentru ca întreprinderea să ajungă la pragul de rentabilitate. În consecinţă,

relaţia de calcul capătă forma:

În calculul şi analiza indicatorilor de mai sus, în cazul în care o întreprindere realizează o producţie plurisortimentală, trebuie sa se aiba în vedere o anumita structura bine precizata a producţiei şi desfacerii. Orice modificare în aceasta structura are influenta asupra mărimii indicatorilor. Cheltuielile indirecte de producţie, cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere au un caracter complex, iar comportamentul lor în raport cu volumul activităţii este diferit. Se ridica astfel problema separării în cheltuieli fixe şi cheltuieli variabile. În acest sens se practica, în general trei metode: metoda punctului maxim şi minim, metoda celor mai mici pătrate şi metoda analitica. Metoda punctului de maxim - minim. În concordanţă cu aceasta metoda se folosesc următoarele relaţii pentru determinarea cheltuielilor variabile şi a celor fixe: a) Determinarea cheltuielilor variabile pe unitatea de volum producţie:

Cheltuieli aferente volumului maxim al producţiei

Cheltuieli aferente volumului minim al producţiei Cheltuieli variabile pe

unitatea de volum = Volumul maxim al producţiei

- Volumul minim al producţiei

164

b) Determinarea cheltuielilor fixe:

Cheltuieli fixe =

Cheltuieli totale ale perioadei de referinţă (lună)

- Volumul activităţii producţiei perioadei de referinţă

x Cheltuieli variabile pe unitatea de volum

De exemplu, în tabelul de mai jos este redata suma costurilor lunare din exerciţiul “N”:

LUNA VOLUMUL ACTIVITĂŢII COSTURI TOTALE COSTURI PE UNITATEA DE

PRODUS Ianuarie 700 420 000 600 Februarie 800 448 000 560 Martie 750 412 000 550 Aprilie 800 408 000 510 Mai 1 050 546 000 520 Iunie 1 010 510 050 505 Iulie 1 000 500 000 500 August 950 456 000 480 Septembrie 1 200 552 000 460 Octombrie 1 250 562 000 450 Noiembrie 1 000 501 000 501 Decembrie 1 100 550 000 500 Total 11 610 5 866 050 X

Cheltuieli variabile pe unitatea de volum = 7001250

42000562000

= 264 lei

Cheltuieli decembrie = 550 000 – 290 400 = 259 600 lei

Metoda celor mai mici pătrate consta în aplicarea concepţiei matematice a

pătratelor celor mai mici privind abaterile de cheltuieli şi de volum de activitate.

În exemplul următor, circumscris numai la primele trei luni ale anului, este redat

procesul de calcul propriu metodei:

Luna Volum activitate

(în ore execuţie)

Abateri de la volumul

mediu (760)

Cheltuieli în

mii lei

Abateri la cheltuielile

medii (432)

Abateri de volum la pătrat

(22)

Produsul celor doua

abateri

1 700 - 60 420 - 12 3 600 + 720 2 800 + 40 446 + 14 1 600 + 560 3 780 + 20 430 - 2 400 - 40 Total

2 280

0

1 296

0

5 600

+ 1 240 media

760 - 432 - - -

( ) lei 040 264 = 221 760 000 432 = fixe Cheltuieli

lei 221 = 600 5

000 240 1 = volum de unitatea pe

variabile Cheltuieli

- ×

165

Metoda analitică. Pentru fiecare nivel de activitate se stabileşte gradul de

variabilitate a fiecărei poziţii de cheltuieli. De exemplu, o poziţie de cheltuieli luând în

considerare un grad de variabilitate de activitate de 75 , în condiţiile în care volumul

activităţii devine 100 şi cheltuielile totale din categoria respectiva sunt de 5 000 000

lei, separarea se face astfel:

Cheltuieli variabile = 5 000 000 ´ 75 = 3 750 000 lei

Cheltuieli fixe = 5 000 000 - 3 750 000 = 1 250 000 lei

2.2. Metoda costurilor directe Această metodă are ca obiectiv determinarea costului pe produs în baza costurilor directe fixe şi variabile afectabile cu certitudine obiectului de calculaţie. Costurile directe permit calcularea marjei pe costurile directe (m/cd) pentru fiecare produs iar din suma marjelor pe costurile directe (M/cd) se suportă în mod global costurile indirecte considerate costuri ale perioadei de calcul. Analiza costurilor directe fundamentează astfel calculaţia costurilor şi imputarea globală a costurilor indirecte, eliminând arbitrariul în repartizarea acestora. Fiecare produs este analizat în funcţie de contribuţia sa la acoperirea costurilor indirecte nerepartizate şi la obţinerea rezultatului global pe întreprindere, după modelul:

R = ΣΣΣΣ qvj (pvj - cvj) - Ci

în care:

qvj = cantitatea de produse fabricate

pvj = preţul de vânzare al produselor

cvj = costurile directe de producţie

Ci = costurile indirecte

Metoda este mai puţin utilizată având în vedere importanţa redusă pe care o dă

previzionării costurilor, în special prin globalizarea noţiunii de cost indirect.

166

2.3. Metoda costurilor specifice

Această metodă este o combinaţie între metoda costurilor variabile şi cea a costurilor directe. Ea determină un cost parţial reţinând pentru calculaţie nu numai costurile variabile (directe şi indirecte) ci şi costurile fixe directe. Această grupare a costurilor evidenţiază rezultatele intermediare prin calculul costurilor parţiale şi al celor două categorii de marje:

� marja pe costurile variabile (marja brută) - M/cv; � marja pe costurile specifice (marja semi - brută (M/cs).

Marja pe costurile specifice reprezintă diferenţa între valoarea totală a vânzărilor şi volumul costurilor totale variabile pe producţie şi desfacere, la care se adaugă costurile fixe specifice aferente producţiei vândute. Această marjă determină o mai bună apreciere a eficienţei unui produs, indicând în ce măsură produsele vândute participă la acoperirea costurilor fixe indirecte (comune) şi degajarea unui rezultat global favorabil. Modelul de calcul al rezultatului final conform modelului costurilor specifice este:

R = ΣΣΣΣM/Cvj - M/Csj ) - Cfi

în care:

M/Cvj = marja pe costurile specifice ale produsului (j)

M/Csj = marja pe costurile variabile ale produsului (j)

Cfj = costurile fixe indirecte de producţie

Metoda costurilor specifice exclude repartizarea arbitrară a costurilor fixe indirecte, ceea ce simplifică operaţiunile de calcul şi în acelaşi timp dă un mai mare grad de certitudine informaţiilor furnizate conducerii privind aprecierea profitabilităţii unui produs. În întreprinderile cu producţie diversificată şi cu tehnologii flexibile metoda costurilor specifice oferă informaţii pertinente pentru aprecierea gestiunii pe centre de responsabilitate deoarece se reţin pentru calculaţie doar costurile asupra cărora responsabilii au putere decizională - costurile operaţional şi costurile de structură specifice.

167

UNITATEA DE STUDIU 7 Controlul de gestiune Definirea şi obiectivul controlului de gestiune

Conducerea moderna a oricărei întreprinderi presupune stabilirea unei strategii care sa permită acesteia sa botina, pe termen lung, maximizarea avantajelor in urma acţiunii ei într-un anumit mediu economico-social. Controlul de gestiune a fost creat în marile întreprinderi pentru a verifica dacă acţiunile întreprinse pe termen scurt se înscriu in sensul orientărilor strategice. Altfel spus, controlul de gestiune este destinat facilitării pilotajului întreprinderii de către manageri deciziile lor operaţionale şi pe termen scurt, in vederea realizării obiectivelor strategice ale firmei. In literatura de specialitate, controlul de gestiune este definit ca fiind procesul prin care managerii se asigura ca resursele sunt obţinute şi utilizate cu eficienta, eficacitate şi pertinenta pentru realizarea obiectivelor organizaţiei. Din aceasta definiţie rezulta ca un sistem de control de gestiune înglobează un proces cat şi o structura. Procesul consta din ansamblul de acţiuni întreprinse iar structura priveşte adaptările organizaţionale şi constructive de informare care facilitează procesul.

Definiţia controlului de gestiune presupune explicitarea unor termeni care o compun. Obiectivele organizaţiei (cum sunt: lansarea unui nou produs, accesul pe o piaţa noua, achiziţia unui concurent, realizarea unei fuziuni etc.), fixate cu ocazia formulării strategiei, constituie elemente date pentru controlul de gestiune. Totuşi, achiziţia de noi experienţe ca urmare a acţiunilor corective cat şi evoluţia permanenta a contextului şi pot conduce pe manager la reformularea acestor obiective. În definirea controlului de gestiune, termenul de eficienta este utilizat in sens tehnic şi semnifica modul cum sunt utilizate resursele, adica rezultatul obtinut pe unitate de resurse angajate (efect/efort). Astfel, o masina eficienta este cea care produce o cantitate data de utilitati cu un consum minim de resurse sau cea care produce eel mai mare efect posibil cu o cantitate data de resurse. Prin resursele întreprinderii trebuie sa întelegem toti factorii antrenati in circuitul economic al întreprinderii: active fixe, stocuri, resurse financiare, informatii, capitalul ecologic cat şi resursele umane. Eficacitatea reprezinta aptitudinea organizatiei de a-şi atinge obiectivele fixate. Un centru de responsabilitate este considerat eficient în masura în care îşi realizează obiectivele cu consumul cel mai redus posibil. Corelarea obiectivelor întreprinderii cu mijloacele ridica problema pertinentei, adica obiectivele (ca volum şi calitate) trebuie sa fie fixate în raport cu mijloacele existente sau mobilizabile într-un termen scurt. Avand în vedere aceste elemente suplimentare, putem defini controlul de gestiune ca fiind activitatea prin care se elaborează instrumentele de informare destinate sa permita managerilor să acţioneze, realizand

168

coerenta economica globala între obiective, mijloace şi realizari. Controlul de gestiune trebuie considerat ca un sistem de informare util in managementul întreprinderii, deoarece prin această activitate se controleaza eficienta şi eficacitatea actiunilor şi mijloacelor pentru atingerea obiectivelor. Campul de actiune al controlului de gestiune este vast deoarece el opereaza la nivelul ansamblului întreprinderii, pe doua axe principale de actiune şi de responsabilitate:

- o axa priveste utilizarea controlului de gestiune de catre managerii operationali adica acei decidenti care încorporeaza judecatile şi actiunile lor in sistemul controlului de gestiune, adopta planuri de actiuni pentru atingerea obiectivelor şi îşi masoara performantele plecand de la acestea;

- la un alt nivel se situeaza managerii din directia generala a întreprinderii, In special cei grupati In cadrul directiei financiare, responsabila de echilibrele economice şi financiare ale firmei.

Acesti manageri colecteaza, rezuma şi prezinta informatii utile pentru exercitarea controlului de gestiune. Calculele şi analizele lor sunt supuse judecatii managerilor operationali. Deci, controlul de gestiune asigura coerenta între obiectivele strategice şi deciziile operationale. Pentru elaborarea unui sistem de control de gestiune, managerii utilizeaza diferite instrumente de informare, care pot orienta actiunea şi luarea deciziilor:

o informatiile privind planurile pe termen mediu şi lung; o studii economice punctuale; o statistici extracontabile, care privesc de regula operatiile curente; o contabilitatea financiara şi analizele financiare; o contabilitatea de gestiune; o tablouri de bord; o sistemul de bugete al întreprinderii.

Finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de informatii utile pentru deciziile managerilor. De aceea, consideram necesara discutia privind legatura între informatie, decizie şi controlul de gestiune. In general, decizia reprezinta transformarea informatiilor primite de un decident in actiuni, in cadrul unei organizatii sau al unei parti a organizatiei. Teoria neoclasica a firmei defineste intreprinderea ca unitate de productie, in care sunt utilizati factorii de productie şi ca centru de decizie, unde managerial decide numai in functie de un proces de optimizare care vizeaza maximizarea profitului. In felul acesta se ajunge la concluzia ca decizia este luata într-un context de rationalitate perfecta, adica managerul ia decizia cea mai buna care şi asigura maximizarea utilitatii. insa, un asemenea model este contestabil deoarece gestionarii constata ca, in realitate, diverse comportamente din cadrul întreprinderii pot fi destul de incoerente între ele. Modelul rationalitatii perfecte a individului şi, implicit, a managerului în actul decizional a fost serios pus la îndoiala o data cu lucrarile lui Herbert Simon care introduce notiunea de ,,rationalitate limitata", explicata prin capacitatea cognitiva limitata a indivizilor.

169

Prin capacitate cognitiva se întelege potentialul pe care îl poseda individul pentru a percepe şi intelege informatiile pe care le primeste. Intr-o prima faza a dezvoltarii teoriei lui H. Simon, s-a considerat ca sistemul de informare este imperfect deoarece nu orice informatie este disponibila, pentru ca o parte este ascunsa (voluntar sau involuntar) sau nu exista. Intr-o asemenea situatie, de informare imperfecta, individul nu cunoaste sau cunoaste de o maniera incompleta atat contextul in care el actioneaza cat şi consecintele comportamentelor sale. In plus, elemente care tin de valori morale şi motivatie cum sunt etica in afaceri, varsta, educatia, ambitia etc., influenteaza actul decizional, fiind frâne sau motoare intr-o decizie. De aceea, individului li este imposibil sa-şi inteleaga perfect situatia sa şi sa faca o lista exhaustiva a posibilitatilor pentru a adopta ,,solutia optima", deci managerul nu poate masura cu exactitate consecintele deciziilor sale, in special in ce priveste marimea utilitatii finale obtinute. Mai mult, Simon constata ca rationalitatea individului este, de asemenea, limitata printr-o divergenta intre viziunea individului (in cazul nostru, managerul firmei) asupra obiectivelor de atins şi cea a ansamblului (organizaţie sau întreprindere) in care el acţionează. Astfel, individul risca sa adopte comportamente inadaptate sau parţial inadaptate la contextul in care el acţionează şi comportamente care sunt ineficiente sau parţial ineficiente in raport cu obiectivele propuse. În felul acesta se ajunge la redefinirea comportamentului raţional, care devine unul limitat, însă orientat către un scop şi coerent in raport cu comportamentele altor indivizi cu care el interacţionează cat şi in raport cu funcţionarea şi obiectivele ansamblului uman (întreprindere sau naţiune) în care el este realizat. Astfel, se ajunge la redefinirea comportamentului raţional care, potrivit lui Simon, este bazat pe o raţionalitate limitata dar este orientat către un scop pe de o parte şi, pe de alta parte, este coerent, atât în raport cu comportamentele altor indivizi cu care el interacţionează cat şi în raport cu funcţionarea şi obiectivele ansamblului uman (întreprindere sau naţiune) în care el este realizat. In conceptia lui Simon, rationalitatea este una "procedurala", prin opozitie la ideea de rationalitate "substantiala", întalnita în acceptiunea clasica. Notiunea de rationalitate procedurala se caracterizeaza prin:

=> modelele de rationalitate "procedurala" se intereseaza de rationalitatea proceselor de optiune, pe cand rationalitatea "substantiala" (clasica) prefera perfectionarea rezultatului optiunii; => este considerata ca "procedurala" metoda care se bazeaza pe aspectul deliberativ al deciziei

Contrar viziunii clasice, In care managerul cu un comportament rational îşi maximizeaza utilitatea (profitul) prin masurarea şi compararea mai multor optiuni date, deci impuse, viziunea rationalitatii procedurale induce o adevarata revolutie conceptuala, deoarece ansamblul de optiuni este construit de actor, în cursul procesului de decizie. In felul acesta decidentul, adica managerul, devine constructor al unui univers de posibilitati (formulate Impreuna cu controlorul de gestiune) şi

170

procesul de alegere (decizie) trece printr-o etapa de percepere cognitiva a contextului decizional, inclusiv a obiectivelor de atins şi a conditiilor de care trebuie sa se tina seama pentru a alege o solutie satisfacatoare. H. Simon descompune procesul luarii deciziei in trei etape:

o identificarea problemei, care corespunde cu explorarea mediului şi întelegerea problemei de catre cei interesati;

o formularea solutiilor posibile şi a actiunilor pe care acestea le presupun, faza ce consta in inventarea, analizarea şi dezvoltarea de actiuni posibile;

o alegerea, adica selectia unei actiuni dintre cele identificate. O decizie cu o solutie satisfacatoare presupune şi o informare adecvata. Am vazut ca finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de informatii managerilor pentru luarea deciziilor privind gestiunea curenta şi pe termen lung a întreprinderii. Insa calitatea deciziei şi obtinerea performantei depind şi de calitatea informatiei furnizata de controlul de gestiune. De aceea, pentru a fi utila in actul decizional, informatia furnizata de controlul de gestiune trebuie sa îndeplineasca urmatoarele caracteristici:

⇛ sa fie fiabila, adica sa dea o reprezentare cat mai buna a realitatii;

⇛ sa fie actuala, adica furnizata in timp util;

⇛ sa fie completa, adica sa indice toate elementele care sa permita luarea

deciziei; caracteristica de informatie completa vizeaza totusi un proces de triere şi ordonare a informatiilor, astfel meat acestea sa fie utile in actul decizional;

⇛ sa fie pertinenta, adica sa fie adaptata problemei vizate;

⇛ sa fie accesibila pentru decidenti.

Producerea de informatii de catre controlul de gestiune destinate deciziilor manageriale trebuie sa fie conditionata de raportul între costul informatiei şi valoarea acestei informatii pentru gestionari (valoare care trebuie sa fie superioara costului, însă

171

uneori dificil de masurat). In acest sens, controlul de gestiune poate fi privit ca un instrument care permite managerului sa adopte un comportament bazat pe o rationalitate ,,procedurala", adica un instrument care permite gestionarului sa-şi construiasca un ansamblu de optiuni şi sa aleaga o solutie satisfacatoare, in funcţie de un anumit context. Domeniul de activitate al controlului de gestiune Pentru mult timp, controlul de gestiune a fost considerat o tehnica de calcul şi de control, fiind limitat la contabilitatea analitica şi bugete. Deoarece astazi controlul de gestiune este definit ca un sistem de management al întreprinderii, care intervine la toate nivelurile de decizie, acesta integreaza cunostinte din diverse discipline. Strategia şi controlul de gestiune Rolul controlului de gestiune in strategia întreprinderii este vizibil la doua niveluri:

- in momentul realizarii diagnosticului strategic cand se stabilesc punctele tari şi punctele slabe, in special cele privind sistemul de informare; controlul de gestiune contribuie la elaborarea planului de actiune şi la aplicarea lui, servind ca instrument de luare a deciziilor;

- ca instalment de control, in timpul derularii planului stratrgic, el pune in evidenta corectiile necesare, identificate in timpul supravegherii şi realizarii programului.

Controlul de gestiune şi contabilitatea financiara Contabilitatea financiara (sau generala) se organizeaza de fiecare întreprindere, fiind o obligatie legala; ea este ,,construita" avand in vedere, in primul rand, nevoile informationale ale utilizatorilor externi de informatii contabile (investitori, clienti, furnizori, banci, fisc etc.) dar este utila şi in actul de gestiune al firmei. Deoarece are drept finalitate emiterea de semnale catre mediul extern al firmei, contabilitatea generala prezinta, in mod necesar, un caracter sintetic şi reductor, insa caracteristicile de globalitate şi de sinteza ale informatiilor furnizate de contabilitatea generala au cateva consecinte asupra exercitarii controlului de gestiune într-o organizatie. Astfel, informatiile din contabilitatea financiara au vocatia sa fie utilizate la un nivel decizional ridicat, fiind in acest sens un instrument de reglare-control in mana directiei generate a firmei, iar anumite variabile importante, furnizate de ea, cum sunt îndatorarea firmei, rezultatul exercitiului, fluxul de trezorerie etc., ocupa un loc important in modelele de management strategic. Controlul de gestiune utilizeaza informatiile din contabilitatea financiara dar, la randul sau, furnizeaza elemente pentru evaluarile şi înregistrarile din contabilitatea financiara (cum este cazul informatiilor privind stocurile fizice şi valorice sau datelor privind costurile). Utilizarea informatiilor contabilitatii financiare in exercitarea controlului de gestiune trebuie facuta cu o anumita precautie deoarece aceste informatii sunt elaborate avand in vedere o serie de conventii contabile (prudenta,

172

permanenta metodelor, costul istoric etc.) care creeaza dificultati in obtinerea unei informatii pertinente in actul de gestiune, cum ar fi valoarea ,,economica" a unui utilaj supus amortizarii sau valoarea actuala a unui stoc consumat. Cu toate acestea, aplicarea principiilor contabile constituie o garantie de permanenta şi de coerenta in timp a formei şi semnificatiei informatiilor furnizate de contabilitatea financiara. In cazul întreprinderilor mici şi mijlocii, controlul de gestiune se organizeaza in cadrul serviciului de contabilitate sau directiei financiare, daca aceasta exista. Altfel spus, pentru aceste întreprinderi, contabilitatea financiara îndeplineste şi functii legate de contabilitatea şi controlul de gestiune. De exemplu, in absent a unui sistem de bugete, plecand de la informatiile contabilitatii financiare se pot întocmi conturi anuale previzionale: un cont de rezultate previzional, un bilant previzional şi un tablou de trezorerie previzional. La finele fiecarei perioade, valorile realizate se compara cu cele previzionate pentru fiecare post iar pe baza abaterilor calculate se iau masuri corective. In felul acesta, contabilitatea financiara devine un instrument de exercitare a controlului de gestiune, care permite perceperea globala a situatiei financiare, a performantelor şi a problemelor firmei. Control de gestiune şi resurse umane Aceasta relatie se realizeaza prin evaluarea utilizarii resurselor umane, prin indicatorii de performanta privind personalul, cum sunt ratele de productivitate. Pe de alta parte, controlul de gestiune exercita o influenta asupra oamenilor prin intermediul modelului organizational retinut pentru întreprindere de catre managerii sai. De exemplu, o conducere prin obiective implica o mare delegare a responsabilitatilor şi, deci, o crestere a autocontrolului, deoarece managerii operationali au o anumita autonomie a deciziilor pentru realizarea obiectivelor. Controlul de gestiune şi gestiunea financiara a intreprinderii Controlul de gestiune include elaborarea planurilor de finantare ale intreprinderii cat şi gestiunea investitiilor realizate. Insa o previziune financiara face apel la conceptele şi instrumentele proprii gestiunii financiare. Controlul de gestiune şi gestiunea productiei Între cele doua componente ale gestiunii unei întreprinderi exista o relatie stransa. Astfel, controlul vizeaza gestiunea bugetara a productiei cat şi a productiei fabricate, insa, chiar daca administrarea productiei in plan tehnic revine cadrelor ingineresti, realizarea unei bune bugetari a productiei presupune cunoasterea instrumentelor elementare de gestiune a acesteia. Controlul de gestiune şi contabilitatea de gestiune Aparuta la finele secolului al XVlll-lea ca urmare a dezvoltarii industriilor şi concurentei, contabilitatea de gestiune are rolul de a modela procesul de formare a

173

valorii in interiorul intreprinderii. Informatiile furnizate de contabilitatea de gestiune au caracter confidential şi sunt destinate exclusiv pentru luarea deciziilor de catre manageri, ceea ce şi justifica şi denumirea de contabilitate manageriala. Tot mai multi autori considera contabilitatea de gestiune ca fiind inclusa in controlul de gestiune. Aceasta conceptie poate fi explicata astfel: in general, in contabilitatea de gestiune se integreaza atat elemente de contabilitate analitica clasica - cum ar fi calculul şi controlul costurilor, cat şi de gestiune bugetara, cum sunt elaborarea bugetelor şi urmarirea executiei acestora, care corespund campului de actiune al controlului de gestiune. Însa, desi prin contabilitatea de gestiune se surprind şi anumite aspecte organizationale (de exemplu, costurile pe activitati induc şi un management specific), aceasta nu poate sa raspunda la toate problemele privind controlul organizatiei propriu-zise, mai ales in ce priveste introducerea şi masurarea impactului controlului asupra indivizilor. In acest sens, contabilitatea de gestiune este relativ instrumentala, pe cand controlul de gestiune integreaza o puternica componenta umana. De aceea, contabilitatea de gestiune este considerata ca o parte a controlului de gestiune sau, mai precis, ca un instrument al controlului de gestiune. Contabilitatea de gestiune urmareste stabilirea relatiei dintre cheltuieli (eforturi) şi utilitati (adica produse, lucrari, servicii, activitati, altfel spus, efecte), cu obiectivul recunoscut de a facilita controlul întreprinderii. De-a lungul timpului, dezvoltarea controlului de gestiune a antrenat şi evolutia contabilitatii de gestiune, a carei informatie a devenit mai detaliata şi care s-a dotat cu tehnici contabile mai rafinate. Însa, in ultimul timp, pertinenta contabilitatii de gestiune, ca instrument al controlului de gestiune, pare sa fie pusa sub semnul întrebarii datorita limitelor ei in reflectarea procesului de formare a valorii într-o întreprindere care opereaza într-un mediu evolutiv. In prezent, firmele cunosc o perioada de turbulenta puternica, caracterizata prin cresterea concentrarii productiei şi capitalului, internationalizarea şi dereglementarea pietelor, cresterea complexitatii produselor şi procedeelor de fabricatie, aparitia unor noi forme de concurenta (cum ar fi: produse ecologice, finantarea vanzarii prin sistemul ratelor şi leasing, personalizarea produselor livrate), schimbari rapide in gama de fabricatie etc. Toate acestea complica procedurile de prelucrare a informatiei in contabilitatea de gestiune, informatie care tinde sa devina costisitoare şi chiar putin utilizabila in exercitarea controlului de gestiune (de exemplu, schimbarile rapide in gama de produse şi in tehnologia de fabricatie fac foarte dificil de urmarit schema clasica de calcul al abaterilor furnizata de contabilitatea de gestiune). Realitatea actuala din organizatiile economice impune o redefinire a raportului contabilitate - control de gestiune. Pe de o parte, contabilitatea financiara şi cea manageriala trebuie sa se doteze cu noi proceduri şi tehnici care sa faca din informatia contabila un instrument mai fiabil pentru controlul de gestiune. Pe de alta parte, controlul de gestiune se gaseste astazi ,,prins" intre o functie contabila, care devine din ce in ce mai performanta şi functiunile personalului operational, care

174

dispune direct de informatii utile in luarea deciziilor, informatii care permit o actiune instantanee. In consecinta, evolutia intreprinderii implica şi conceperea unor sisteme de control de gestiune mai putin dependente de informatia contabila. Asa cum am aratat, controlul de gestiune se prezinta ca un domeniu care integreaza cunostinte din alte discipline, fiind ceea ce in filosofia stiintei se numeste o disciplina ,,hibrida", rezultata din recombinarea unor fragmente din teoria organizatiilor, contabilitate de gestiune şi financiara, sociologie etc. in sens larg, controlul de gestiune poate fi privit ca un domeniu mai nou de studiu şi cercetare, încadrabil totusi in sfera contabilitatii, acceptata ca disciplina de gestiune din familia stiintelor sociale. Mutatiile la care sunt supuse organizatiile din lumea contemporana aduc in campul controlului de gestiune noi aspecte, care asteapta dezvoltari, cum sunt:

� largirea aplicarii controlului de gestiune la ansamblul organizatiilor, publice sau private, industriale sau de servicii, cu scop lucrativ sau organizatii non-profit;

� construirea unui control de gestiune care sa fie mai bine adaptat orientarilor strategice ale întreprinderii, luand in considerare variabilele introduse de analiza strategica pentru elaborarea sistemelor informationale de gestiune;

� identificarea segmentelor strategice şi a principalelor functii şi activitati, pentru stabilirea cadrului unui şi stem de masurare a rezultatelor;

� o abordare mai legata între strategia firmei şi contabilitatea de gestiune, care sa furnizeze o analiza mai buna a informatiilor necesare evaluarii factorilor-cheie de succes pentru fiecare segment de piata (o astfel de evaluare a formarii valorii pe procese şi pe produse este analiza costurilor pe activitati, care reclama noi clarificari);

� masurarea costurilor implicate de asigurarea calitatii totale, cum sunt costurile de prevenire, costurile defectelor interne şi externe, etc.

� revederea notiunii de performanta pentru a lua in calcul relatia rentabilitate-risc (pe termen scurt, mediu şi lung) într-o organizatie, aspect ce implica o deschidere obligatorie catre problemele de protectia mediului natural, calitate, organizare etc.;

� o noua viziune asupra costurilor standardelor, care trebuie adaptate la viziunea actuala a procesului de productie (livrare in timp real, fără stocaj, gestiunea activitatilor, personalizarea livrarilor etc.);

� integrarea mai buna a aspectului ,,animarea persoanelor", pentru a depasi logica traditionala a controlului de gestiune limitat la productia de informatii contabile.

În privinta cercetarii stiintifice in controlul de gestiune, desi exista mai multe paradigme, se considera ca pot fi identificate doua orientari majore:

• paradigma structuralist-functionalista; • paradigma interpretativ-constructivista.

Pentru scoala structuralist-functionalista, demersul cercetarii este unul pozitivist, inspirat din stiintele exacte. Ea considera ca performanta organizatiilor este determinata de capacitatea lor de a-şi adapta variabilele interne in funcţie de constrangerile mediului, deci o modelare mai completa a situatiilor de gestiune permite ameliorarea performantei. Intre schemele teoretice cele mai elaborate ale scolii

175

structuralist functionaliste se afla teoria explicarii sistemelor de control prin cautarea obtinerii eficacitatii la cost minim, de fapt o adaptare a teoriei costurilor de tranzactie şi a teoriei de agentie din economie, masurarea acestui cost fiind problema esentiala. Acestei scoli i se datoreaza cercetari empirice in controlul de gestiune, care înglobeaza ipoteze, date cantitative şi teste statistice cat şi instrumente de analiza cu vocatie operationala cum este managementul pe activitati (Activity Based Management: ABM), in ultimul timp, cercetarile acestei scoli au vizat incidenta formelor de concurenta asupra controlului cat şi relatia dintre strategia întreprinderii şi controlul de gestiune. Cealalta mare orientare de cercetare in controlul de gestiune este de tip interpretativ-constructivista. Demersul acestei scoli este numit interpretativ deoarece adeptii ei vad in fenomenele organizationale mai putin realitati decat obiectul unei reprezentari, a unei interpretari din partea participantilor care au propria lor experienta. Ea este constructivista deoarece şi vede pe acesti actori in cautarea continua a unui sens pe care ei îl reconstruiesc pe masura experientei lor. Paradigma constructivista se opune ideii dupa care putem trata controlul de gestiune sau oricare alt domeniu din stiintele sociale cu metodele specifice stiintelor exacte, deoarece dispozitivele de control sunt rezultatul unui proiect şi al unui proces de elaborare libere şi nu determinate de legi naturale sau simple aplicatii ale unei cunoasteri unice. Cercetatorii care imbratiseaza constructivismul ca abordare de cunoastere stiintifica au drept obiectiv explicarea unei realitati, iar cunoasterea lor nu este decat o interpretare a unei realitati niciodata cunoscute, adica este o constructie bazata pe o realitate susceptibila sa fie explicata. Din contra, pozitivistii cred ca prin demersul lor, bazat pe testare empirica, pot avea acces la realitate iar cunoasterea de acest tip este singura care merita sa fie considerata ca fund cunoastere stiintifica. Pentru constructivisti, explicatiile sunt reprezentari ale actorului (subiect al cunoasterii) privind realitatea iar validarea teoriei este data de pertinenta rezultatelor obtinute, adica de inteligibilitatea sau ,,sensul" reprezentarii, deoarece, dupa formula lui J. Piaget ,,Inteligenta organizeaza lumea organizandu-se pe sine". In felul acesta, procesul de cunoastere stiintifica este doar unul aproximativ, supus unei reconstructii permanente. Daca pozitivistii au pedalat in cercetarile lor pe modelele de tip cantitativ in controlul de gestiune, care sa puna in evidenta relatiile statistice între diferite variabile pentru a stabili relatii cauzale, constructivistii au reabilitat cercetarea de tip calitativ, metodele bazate pe studii de caz, al caror scop este întelegerea proceselor, a relatiilor dintre actori şi sisteme cat şi a dinamicilor care le presupun. Perspectiva constructivista se regaseste şi in controlul de gestiune deoarece sistemele de informatii contabile sunt, explicit sau implicit, o reprezentare a finalitatilor urmarite, mijloace considerate utile pentru atingerea obiectivelor (in fond, informatia contabila este doar o constructie intelectuala şi nu ,,realitatea", reprezentare foarte aproximativa a ceea ce desemnam ca realitate, constructie cu o anumita finalitate dar influentata de experienta profesionala şi de valorile contabilului). In aceasta perspectiva, P. Lorino arata ca modelul costului pe activitati (Activity Based

176

Costing -ABC), in loc sa fie abordat ca o simpla tehnica de calcul al costurilor, trebuie sa fie considerat ca un proiect de reprezentare a functionarii întreprinderii, proiect transversal, care ignora compartimentarile organigramelor şi care are capacitatea de a da sens reprezentarilor actorilor. Organizarea şi exercitarea controlului de gestiune Organizarea controlului de gestiune Modul de organizare şi de realizare a controlului de gestiune într-o organizatie economica depinde atat de marimea firmei şi specificul activitatii, de competenta echipei manageriale cat şi de cultura de intreprindere. Intr-o formula ideala, controlul de gestiune este articulat de o maniera functionala cu directia generala a firmei. In felul acesta, el îşi îndeplineste rolul de pregatire a deciziilor la toate nivelurile şi de coordonare a actiunilor, fără a fi perceput doar ca un instrument de supraveghere din partea structurii ierarhice. insa aceasta situatie se transpune in practica in functie de marimea întreprinderii, dupa cum urmeaza: Într-un grup international Controlul de gestiune este instalat, pentru cea mai mare parte a timpului, la nivelul sediului societatii-mama (holdingului; deci, avem de-a face cu o formula relativ centralizata de control de gestiune. Rolul sau este acela de a primi informatii de la diferite structuri (filiale, sucursale, reprezentante) necesare pentru elaborarea şi urmarirea realizarii strategiei grupului. Aceasta situatie nu exclude existenta unui control de gestiune descentralizat la nivelul filialelor, dar care vor avea competente restranse şi vor trebui sa aplice procedurile de control de gestiune stabilite de sediul central, servind ca sistem de furnizare a unor rapoarte regulate, in special privind indicatorii de performanta. Raportul (reporting-ul) este procedeul de retransmitere de informatii catre sediul principal sau serviciul însarcinat cu centralizarea datelor contabile şi financiare ale grupului. El îmbracă forma unui raport standard in care sunt retransmise grupului anumite informatii, cum sunt: date privind cifra de afaceri lunara, cheltuieli şi venituri specifice, costurile produselor, rate privind performanta economica, comerciala şi financiara etc. Continutul reporting-ului variaza in functie de nevoile informationale şi de organizarea contabila a grupului. Sub aspect tehnic, organizarea controlului de gestiune într-un grup international întampina anumite dificultati atat datorita dispersiei geografice a diferitelor unitati sau filiale cat şi varietatii activitatilor desfasurate de acestea, mai ales atunci cand concentrarea capitalului s-a facut dupa o optica exclusiv financiara, pentru dispersarea riscului, conform principiului ,,nu pune toate ouale într-un cos". Astfel, este necesara delegarea unei parti importante a responsabilitatilor catre filiale sau unitati, sediul central conservand numai controlul angajamentelor. Aceasta presupune ca managerii locali sa aiba autonomia deciziei, exclusiv a deciziilor privind investitiile. De regula, elaborarea bugetelor sub forma unei dezvoltari globale face obiectul unor discutii între sediu şi filiale.

177

Pe de alta parte, exercitarea unui control de gestiune eficient presupune existenta unui sistem de informare pertinent, la nivelul grupului. in acest scop, sistemele informationale şi procedurile de control de gestiune sunt standardizate pentru toate structurile, în vederea realizarii agregarii informatiei la nivelul grupului. Desi normalizarea contabilitatii firmelor la nivel mondial tinde sa devina functionala şi sa asigure obtinerea de informatii contabile comparabile dar produse în diferite contexte nationale, subzista înca importante diferentieri datorate particularitatilor juridice şi fiscale ale fiecarei tari. De asemenea, pertinenta informatiilor furnizate pentru exercitarea controlului de gestiune intr-un grup international depinde de ratele de schimb valutar şi de situatia inflatiei din diferite contexte nationale. De aceea, In practica grupurilor multinationale întocmirea rapoartelor se face Intr-o moneda stabila şi comuna pentru toate entitatile cuprinse în sistemul de reporting. In plus, în organizarea controlului de gestiune într-un grup multinational trebuie sa se tina seama şi de factorii culturali locali, deoarece exercitarea actului de gestiune vehiculeaza şi o componenta umana importanta. Intr-o intreprindere mare Functia de control de gestiune trebuie pozitionata, In principiu, pe langa directia Intreprinderii. Integrarea controlului de gestiune In cadrul unei directii ierarhice nu este totdeauna cea mai buna solutie. Astfel, daca exercitarea controlului de gestiune se face dintr-o structura (serviciu sau departament) aflata in subordinea directiei financiare sau contabile, aceasta activitate risca sa se limiteze doar la unele activitati de executie tehnica, cum sunt operatiile de întocmire a situatiilor financiare, calculul costurilor, elaborarea bugetelor etc., in detrimentul functiilor de asistare şi sprijin in luarea deciziilor. In schimb, daca controlul de gestiune este integrat de o maniera ierarhica in organigrama firmei, acesta risca sa fie perceput ca o functie ierarhica, situatie care accentueaza perceperea controlului de gestiune ca un instrument de supraveghere şi sanctiune. De aceea, într-o întreprindere mare se recomanda organizarea controlului de gestiune de o maniera functionala. Intr-o astfel de configuratie, controlul de gestiune este subordonat directiei generate a intreprinderii, cu rolul de asistare a deciziei, dar intervine şi ca factor de consiliere a celorlalte functiuni ale intreprinderii. Intr-o intreprindere mica sau mijlocie De regula, in întreprinderile mici şi mijlocii (IMM) controlul de gestiune este foarte putin formalizat. Cel mai adesea, acesta se organizeaza in cadrul serviciului de contabilitate sau directiei financiare, daca exista. In multe Intreprinderi mici şi chiar mijlocii, sistemul informational este putin dezvoltat şi nu se organizeaza o veritabila contabilitate de gestiune, functia de gestiune fiind realizata prin adaptarea contabilitatii financiare şi la unele nevoi informationale ale managerului. De aceea, in aceste firme controlul de gestiune este asigurat de manager (administratorul întreprinderii) împreuna cu contabilul firmei. La nivelul firmei se realizeaza şi alte forme de control, cum este controlul intern, denumit şi audit intern, organizat sub responsabilitatea conducerii intreprinderii cu scopul de a asigura protejarea

178

patrimoniului şi calitatea informatiei; el are un important rol preventiv. Controlul intern urmareste cum sunt aplicate instructiunile conducerii In vederea îmbunatatirii performantei firmei şi se exercita prin aplicarea de proceduri la nivelul operatiilor, care sa asigure validitatea, înregistrarea şi controlul executiei operatiilor. Organizarea controlului intern se face pe baza unor dispozitii generate, care stabilesc separarea atributiilor personalului, conditiile de acces la bunurile şi resursele firmei, supervizarea operatiilor. Evaluarea controlului intern este faza esentiala a oricarei misiuni de audit financiar, la finele careia un profesionist, extern intreprinderii, formuleaza o opinie motivata privind informatiile prezentate In situatiile financiare (bilant, cont de profit şi pierdere, tabloul variatiilor capitalurilor proprii, tabloul fluxurilor de trezorerie şi anexele). Intre cele doua functiuni, controlul intern şi controlul de gestiune, exista similitudini şi deosebiri. Astfel, ambele au un caracter universal deoarece vizeaza toate activitatile intreprinderii şi functioneaza pe langa conducerea firmei, fără sa aiba putere decizionala. Insa obiectivele celor doua forme de control sunt diferite: daca controlorul de gestiune este cel care asigura conceperea sistemului informational al intreprinderii şi se intereseaza in special de rezultatele firmei, reale sau previzionale, auditorul intern vizeaza aplicarea unor proceduri privind protejarea activelor firmei, respectarea dispozitiilor administratiei, asigurarea fidelitatii şi exactitatii informatiei contabile cat şi respectarea normelor sau procedurilor interne privind calitatea, protectia mediului etc. Auditorul intern isi desfasoara misiunile in cursul intregului an, dupa o periodizare planificata, care tine cont de anumite riscuri, insa controlorul de gestiune are o activitate dependenta de rezultatele intreprinderii şi de perioadele de intocmire a rapoartelor, adesea busculata de prioritatile directiei generate. În activitatea unei intreprinderi, cele doua functiuni, auditul intern şi controlul de gestiune, sunt complementare. Astfel, in toate demersurile sale, controlul intern are o contributie la realizarea controlului de gestiune, deoarece auditul intern are rolul de a garanta calitatea informatiei utilizata de controlorul de gestiune. in plus, rapoartele de audit intern furnizeaza controlorului de gestiune informatii pertinente privind aprecierea functionarii proceselor din intreprindere in vederea elaborarii proiectiilor sale. La randul sau, in realizarea misiunilor sale, auditorul intern se poate raporta la informatiile proprii controlului de gestiune in vederea stabilirii unor puncte slabe. Schimbarile intervenite in economia romaneasca au si vor avea un efect dramatic asupra strategiilor de gestiune ce se vor aplica efectiv. Aceste schimbari in structura serviciilor financiare vor avea ca efect:

- vor afecta intregul sistem economic, fiind imediat experimentate de marile întreprinderi;

- vor solicita un management mai pretentios, mai adaptiv si in acelasi timp capabil sa-si monitorizeze propria performanta.

Vectorul schimbarilor in economia romaneasca este, bineinteles, integrarea in Uniunea Europeana. Deja aflate in relatii financiare sau patronale cu societăţi comerciale europene datorita schimburilor comerciale ale tarii noastre cu statale de pe continent, întreprinderile romanesti fac de multa vreme eforturi de asimilare a comportamentului

179

economic si de afaceri al întreprinderilor occidentale. In acest sens, schimbarile care au avut deja loc sau vor avea loc in continuare, vor conduce la restructurari importante de natura organizationala, manageriala si relationala in interiorul societăţilor comerciale romanesti cat si in legaturile acestora cu mediul de afaceri. In acest context dinamic, in care schimbarea in sine presupune asumarea de riscuri ce se integreaza sistemelor de management, contabilitatea de gestiune şi functia de control a managementului capata o importanta fundamentala pentru asigurarea unei „stabilitati” a procesului de schimbare. In esenta functia de control finalizeaza procesul managerial ce are ca obiective, de regula asigurarea dezvoltarii firmelor si obtinerea de profituri pe baze continue.

180

BIBLIOGRAFIE

ANTHONY, Robert N REECE, James S. HERTENSTEIN, Mie H

Accounting: Text and Cases, Ninth Edition, Irwin, 1995.

ATGE B., CASASNOVAS B. RICARD J.C., SAINT - LEBES L.

"Comptabilite, gestion et informatique", Editura Methan, Technique, Paris, 1992.

BĂRBĂCIORU V. şi colaboratorii,

„Contabilitate financiară"- armonizată cu Directivele Europene şi Standardele Internaţionale de Contabilitate, vol. I şi II, Editura Universitaria, Craiova, 2003;

BĂRBĂCIORU V. (coordonator) Cunoştinţe economice de specialitate" - (cap.„Gestiune şi costuri", pag. 72-124), Editura Universitaria, Craiova, 2000;

BOISSELIER, Patrick Contrate de gestion, Editions Vuibert, 1999

BOUQUIN Henry "Comptabilite de gestion", Editura Dalloz, 1993, Paris.

BOUQUIN, Henry Le contrate de gestion, 4e edition, Presses Universitaires de France, 1998.

BOUQUIN, Henry Contrate, în Encyclopedie de gestion, 2e edition, Ed. Economica, 1997

BOUQUIN, Henry La maîtrise des budgets dans l'entreprise, Ed. EDICEF, 1992.

BOUQUIN, Henry 25 ans de contrate de gestion. De la maturite aux doutes, în volumul Paris-Dauphine. 25 ans de sciences d'organisation, Claude Le Pen et al., Editions Masson, 1995

BURLAUD Alain, SIMON Claude J. Controlul de gestiune, traducere, Editura C. N. I. „Coresi", 1999.

BURLAUD Alain, SIMON Claude J. Comptabilite de gestion, Vuibert, 1993. OPREA Călin,. (coordonator) Contabilitate de gestiune, Editor Tribuna

Economică, 2000 CÂRSTEA Gheorghe, OPREA Călin Calculatia costurilor ", Editura Didactica si

Pedagogica, Bucureşti, 1980. COLASSE, Bernard Encyclopedie de comptabilite, (sous la

direction) contrâle de gestion et audit, Ed. Economica, 2000

COURT, H. LEURION, J Comptabilite analitique et gestion, Les Editions Foucher, Paris, 1981

CRISTEA H., „Contabilitatea şi calculaţiile în conducerea întreprinderii", Editura Mirton, Timişoara, 1997;

DANZIGER, Raymond 25 ans de contrâle de gestion: l'homme et la fonction, în volumul Paris-Dauphine. 25 ans de sciences d'organisation, CI aude Le Pen et

181

al., Editions Masson, 1995. DAYAN, Armand (coordonnateur general),

Manuel de gestion, volume 1, Ed. Ellipses, 1999

DIMA I.C. Contabilitate managerială", Editura Curierul Doljean, Dolj, 1992;

DOBROTEANU Camelia Liliana Confluente micro si macroeconomice in contabilitate EdituraEconomica Bucuresti 2005

DRURY, Colin Management and Cost Accounting, Third Edition, Chapman & Hali, 1992.DUPUY, Yves ROLLAND, Gerard Contrâle de gestion, Dunod, 1994.

DUBRUELLE Louis Contabilitate de gestiune" , Editura Economică, Bucureşti, 2002;

DUMITRANA Mihaela , CARAIANI Chirata

Contabilitate de gestiune si control de gestiune Editura: Universitara Bucuresti 2008

DUMITRU Madalina , CALU Daniela Artemisa

Contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor Editura Contaplus Bucuresti 2008

EBBEKEN Klaus, POSSLER Ladislau, RISTEA Mihai

Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, 2000.

EPURAN Mihail, BĂBĂIŢĂ Valeria, GROSU Corina

Contabilitate şi control de gestiune", Editura Economică, Bucureşti, 1999;

FELEAGĂ Nicolae Controverse contabile, Editura Economică, 1996

FIRESCU Victoria Aspecte teoretice şi practice privind calculaţia costurilor",

FIRESCU Victoria Metode de calculatie a costurilor Editura Sitech, 2006

FRUNZA V., RUSU C., LUCA G., BERINDE D.

"Analiza si reglarea firmei prin costuri", Editura Gh. Asachi, Iaşi, 1995.

GARRISON Ray, NOREEN H., ERIC W.

Managerial Accounting. Concepts for Planning, Control, Decision Making, Seventh Edition, Irwin, 1994.

GERVAIS Michel Contrâle de gestion, 5e edition, Ed. Economica, 1994

GRILLET Carole Tehniques du controle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orleans, 2000

GUINEA Flavius Evoluţii în contabilitatea de gestiune: costurile pe bază de activităţi, în Lucrările simpozionului« Evoluţie şi perspective în domeniul financiar-contabil», Editura ASE, 2001

HLACIUC Elena Metode moderne de calculaţie a costurilor", Editura Polirom, Iaşi, 1999;

HORNGREN Charles T. , DATAR Srikant, FOSTER M.

Contabilitatea costurilor - o abordare manageriala Editura Arc Bucuresti, 2007

HORNGREN George, SUNDEM Introduction to Management

182

Charles, STRATTON Gary Accounting, Pretice-Hall International, 11-th Edition, 1999.

IACOB Constanta Contabilitatea gestiunii interne a unităţilor economice", Craiova, 1994

IACOB Constanţa, Ionescu Ion,

Contabilitate şi control de gestiune",Editura Universitaria, Craiova, 2001;

IONAŞCU Ion Filip, ANDREI Tiberiu, STERE Mihai

Control de gestiune",Editura Economică, Bucureşti, 2003

IONAŞCU Ion Informaţia contabilă şi controlul de gestiune, Economistul nr. 285/16 febr. 1999

IONAŞCU Ion Evoluţii în contabilitatea de gestiune: costurile pe bază de activităţi, în Lucrările simpozionului« Evoluţie şi perspective în domeniul financiar-contabil», Editura ASE, 2001.

LANGLOIS Georges Controle de gestion "Editions Foucher, Paris , 1996

LAUZEL Pierre, TELLER Robert Pertinenţa costului pe activităţi în gestiunea firmei, în „Gestiunea şi contabilitatea firmei" nr. 7/2000. Controle de gestion et budgets, 3rd edition, Editions Dalloz, 1994

LĂUZEI P. Controle de gestion et budgets", Editura Letec, Paris, 1995.

LĂUZEi P., BOUQUIN Henry Comptabilite analytique et gestion", Editura Sirey, Paris, 1990

LEURION J. Comptabilite analytique et gestion", Editions Foucher, Paris

MAN Maria, ISAC Claudia, IVĂNUŞ Liliana

Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor", Editura Scrisul Românesc, Craiova, 2000;

MARTINET Alain-Ch. Lexique de gestion, Dalloz, 2000. SILEM Ahmed (sous la direction),

MENDOZA Carla, ZRIHEN Robert Le tableau de bord: en V.O. ou en version americaine? Comparaison entre le tableau de bord et le balanced scorecard, în „Revue frapai se de comptabilite" nr. 309/1999.

MEYER Jean Le contrâle de gestion, PUF, 1989. MIKOL Alain, STOLOWY Herve Contrâle de gestion, Gualino Editeur,

1997. MYKITA P., TUSZYNSKI J. Comptabilite analitique", Editions Foucher,

Paris , 1995 NICULESCU Maria Diagnostic global strategic, Editura

Economică, 1997 OLARIU C. Conducerea întreprinderii prin costuri",Editura

Facla, Timişoara, 1975 OLARIU C. Costul si calculatia costurilor", Editura

183

Didactica si Pedagogica", Bucureşti, 1977. OPREA Călin, CÂRSTEA Gheorghe

Contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor", Editura Genicod, Bucureşti, 1999

OPREA Călin Calculatia ca procedeu al metodei contabilităţii", Revista "Finanţe credit contabilitate", Nr. 10/1995.

OPREA Călin, Contabilitate de gestiune ", Editura Economică, Bucureşti, 2000

PANĂ Ioan Analiză economică-financiară", Editura Universităţii din Piteşti, 2003

POPESCU Luigi, SICHIGEA N., POPESCU, M.,

Gestiune financiară", Editura SITECH, Craiova, 2002

RISTEA Mihai Contabilitatea între fiscal şi gestionar", Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1998.

RISTEA Mihai Noul sistem contabil din România", Editura Cartimex, Bucureşti, 1994

SAVAL, Henri Enrichi le travail humain, Dunod, 1975 SAVAL Henri, ZARDET Veronique

Maîtriser Ies câuts et Ies performances caches, Ed. Economica, 1995. Enrichir le travail humain, Dunod, 1975. Gestion, PUF, 1992.

SOULIE Daniel, ROUX Dominique Gestion. PUF 1992 **** LEGEA CONTABILITĂŢII nr. 82/1991",

modificată şi completată prin O.G. nr. 22/1996, aprobată prin Legea nr. 245/1998 - „Cadrul legislativ privind organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune ".

**** Hotărârea Guvernului nr. 2139/2004 - pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe.

**** Ordinul nr.1752/2005 al Ministrului Finanţelor Publice pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directivele europene

**** Ordinul Ministrului Finantelor Publice nr. 1826 din 22 decembrie 2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune

**** Legea nr. 21 din 10.04.1996 – Legea concurentei,

contabilitate de gestiune

Documents

Transcript of contabilitate de gestiune