UNIVERSITATEA DIN ORADEA

FACULTATEA DE ȘTIINȚE ECONOMICE

FORMA DE ÎNVĂȚĂMÂNT: ID

SPECIALIZAREA: CIG

ANUL: III

Aspecte teoretice si practice privind organizarea

și derularea procesului de consolidare a conturilor

Tema de control 1

Contabilitate consolidată

Coordonator:

Conf. univ. dr. Victoria Bogdan

Student:

Spang Ramona Monica

ORADEA

2015

1

Cuprins

1. Introducere .............................................................................................................. 31.1.Conceptul de grup ............................................................................................. 3

2. Aspecte teoretice ......................................................................................................62.1 Perimetrul de consolidare…………………………………………... ………....62.2 Procentul de control ……………………………………………………………62.3 Procentul de interes …………………………………………………………… 72.4 Determinarea datelor in vederea consolidarii......................................................7

3. Aplicații practice ………………………………….………………………...……..104. Concluzii ................................................................................................................. 14

Bibliografie .............................................................................................................. 17

2

IntroducereLa finele secolului trecut, creşterea externă a reprezentat un fenomen ce a caracterizat

economiile ţărilor industrializate. În această perioadă, amploarea operaţiunilor de creştere externă a fost favorizată de acţiunea conjugată a mai multor factori:

a) concurenţa tot mai accentuată, care a impus o restructurare a grupurilor;b) globalizarea schimburilor, care a obligat întreprinderile să se dezvolte suficient pentru

a profita de piaţa unică mondială;c) dezvoltarea pieţei bursiere a acţiunilor si crahul bursier, care, datorită subevaluării

anumitor întreprinderi de către piaţă, au oferit noi oportunităţi financiare.În prezent, fenomenul de globalizare şi integrare economică a devenit tot mai pregnant

datorită unor factori precum:- îmbrăţişarea ideii de piaţă liberă de către tot mai multe state ale lumii;- evoluţia necontenită a tehnologiei;- mutarea centrului de greutate dinspre ţările dezvoltate spre cele aflate în curs de

dezvoltare;- deschiderea priorităţilor către comerţ, investiţii, transfer de tehnologii, în toate zonele

lumii.- Prin creşterea externă, întreprinderea are ca obiectiv obţinerea controlului

asupra altei societăţi şi nu achiziţionarea directă a activelor (imobilizărilor corporale şi necorporale) necesare desfăşurării propriei activităţi.

1.2. Grupurile de societăţi — consecinţă a operaţiilor de creştere externă

Grupul este rezultatul creşterii externe, creştere realizată prin preluarea de participaţii la societăţi autonome din punct de vedere juridic.

Constituirea unui grup se bazează pe ideea esenţială a dependenţei unui ansamblu de societăţi, independente juridic, faţă de o unitate de decizie comună.

Dependenţa faţă de unitatea de decizie comună poate fi de natură:a) financiară, care rezultă din deţinerea majorităţii drepturilor de vot în adunarea

generală;b) directorială, care rezultă din posibilitatea numirii majorităţii membrilor consiliului de

administraţie. Acest tip de dependenţă este facilitat, în absenţa puterii de control financiar, fie de diluarea majorităţii acţiunilor la un număr mare de acţionari, fie de acordul unor parteneri care nu doresc să-şi asume responsabilitatea gestiunii întreprinderii.

c) contractuală (în măsura în care ea este considerată licită), care rezultă ca urmare a acordul cu o societate (contracte de exclusivitate, de concesiune) sau cu câţiva dintre acţionarii acesteia (acord de vot, de desemnare a administratorilor);

d) economică, care este generată de legăturile economice ce se derulează între societăţile din cadrul grupului.În absenţa unei definiţii clare a grupurilor, noţiunea cea mai des utilizată este cea a

grupului de societăţi. Acesta reprezintă un ansamblu constituit din mai multe societăţi ce au fiecare propria personalitate juridică, dar care sunt legate între ele prin participaţii de capital ce conferă uneia dintre ele, numită societate — mamă, posibilitatea de a exercita un control asupra întregului ansamblu şi de a face să prevaleze o unitate de decizie.

Deşi existenţa grupului de societăţi are la bază, de cele mai multe ori, legăturile de capital, grupul poate să existe şi în absenţa acestor legături. În această situaţie, coeziunea societăţilor ce constituie grupul este generată de faptul că:

3

- acţionarul principal al fiecărei societăţi este aceeaşi persoană fizică sau acţionarii principali sunt mai multe persoane fizice ce aparţin aceleaşi familii;

- societăţile grupului sunt plasate sub o conducere (administraţie) comună, chiar în prezenţa unei multitudini de proprietari sau acţionari;

- societăţile au relaţii contractuale foarte strânse între ele, relaţii care generează comportamente de întreprinderi integrate;

- societăţile sunt legate între ele prin acorduri restrictive de împărţire a rezultatului.Conturile grupurilor organizate în acest fel sunt denumite „conturi combinate"1. În

măsura în care nu există o entitate dominantă, acest tip de conturi permite menţinerea structurii juridice a fiecărei societăţi. Capitalul prezentat în conturile consolidate este egal cu suma conturilor fiecărei societăţi.

Unitatea de decizie comună a unităţilor componente ale grupului are drept scop stabilirea şi fructificarea unor strategii de dezvoltare comune pentru toate întreprinderile ce alcătuiesc grupul.

Societatea din fruntea grupului care exercită controlul asupra celorlalte este numită „lider de grup" sau societate-mamă.

În funcţie de activităţile pe care le desfăşoară societatea-mamă pentru gestiunea grupului şi de instrumentele de control utilizate, grupul se poate comporta diferit, astfel2:

- grup patrimonial - caracterizat de o influenţă nesemnificativă a societăţii-mamă în gestiunea filialelor. Aceasta nu acţionează decât ca un simplu investitor, rolul ei în cadrul grupului fiind de a administra portofoliul de investiţii al acestuia, efectuând operaţii de vânzare-cumpărare de titluri, prin modalităţi specifice tranzacţiilor bursiere;

- grup financiar - caracterizat de o influenţă accentuată a societăţii-mamă asupra filialelor, influenţă cu caracter financiar. Ea se manifestă sub forma participărilor la majorările de capital social, a activităţilor de creditare a filialelor, a stabilirii politicii de dividend, a numirii organelor de conducere. Instrumentele de control sunt indicatorii financiari pe care societatea-mamă îi calculează, interpretează şi preconizează pentru fiecare din filialele sale;

- grup industrial - societatea-mamă nu decide doar în domeniul financiar, ci îşi extinde componenţele şi asupra activităţii de exploatare a filialelor. Ea elaborează strategii de dezvoltare a activităţilor industriale ale societăţilor grupului, studii de marketing (privind cota de piaţă, cererea pentru un anumit produs, segmentele de piaţă neacoperite etc.), coordonează restructurările şi cesiunile, extinderea internaţională etc. Astfel, instrumentele de control se diversifică, pe lângă cele financiare făcându-şi apariţia şi cele de analiză strategică;- grup strategic - societatea-mamă nu mai reprezintă unicul factor de stabilire a

direcţiilor de acţiune ale grupului. Societăţile implicate împreună cu societatea-mamă alcătuiesc un sistem integrat de coordonare şi decizie cu privire la strategiile viitoare ale ansamblului.

1.3. Normalizarea contabilitatii consolidateComplexitatea organizării şi structurii unui grup, precum şi implicaţiile sale fiscale,

juridice şi economice au impus în domeniul contabil găsirea de noi metode şi tehnici de producere a informaţiilor privind grupul de societăţi ca entitate, informaţii furnizate în urma consolidării conturilor societăţilor din grup prin intermediul documentelor de sinteză consolidate.

1Marian Secărin, Contabilitatea grupurilor multinaţionale, Editura Economică, Bucureşti, 2001, pag. 142 Cosmina Pitulice, Teorie şi practică privind grupurile de societăţi şi situaţiile financiare consolidate, Editura Contaplus, Ploieşti, 2007, pag. 18

4

Prin introducerea în cadrul legislativ naţional a dispoziţiilor Directivei a VII-a a CEE, care prevede obligativitatea consolidării conturilor şi publicarea lor pentru societăţile care se află în fruntea unui ansamblu de societăţi, s-a definit şi perimetrul contabil al grupului prin utilizarea noţiunilor de control şi influenţa notabilă. Din acest punct de vedere, grupul este un ansamblu format din societatea dominantă, societăţile controlate în manieră exclusivă, societăţile controlate în comun şi societăţile asupra cărora societatea dominantă exercită o influenţă notabilă.

Prin control, în contextul consolidării se înţelege posibilitatea de a dirija politicile financiare şi operaţionale ale unei societăţi. Cele trei tipuri de exercitare a puterii de control a societăţii dominante din cadrul unui grup asupra celorlalte societăţi din grup pot fi caracterizate pornind de la prevederile Directivei a VII-a a CEE.

• Controlul exclusiv constă în capacitatea societăţii dominante de a conduce direct sau indirect societatea controlată şi are următoarele forme de exercitare:

a) control de drept, care rezultă din deţinerea directă sau indirectă a majorităţii drepturilor de vot în adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor. Există cazuri când deţinerea a mai puţin de 50% din capital asigură totuşi un control de drept datorită existenţei acţiunilor fără drept de vot sau cu drept dublu de vot;

b) control de fapt, care se manifestă atunci când există capacitatea de a desemna în decursul a două exerciţii consecutive a majorităţii organelor de conducere şi/sau de administrare;

c) control contractual sau statutar, care rezultă din deţinerea dreptului de a exercita o influenţă dominantă în virtutea unui contract sau a unei clauze statutare, în cazul în care societatea dominantă este sau nu asociat sau acţionar al acelei societăţi.• Controlul concomitent constă în împărţirea puterii de decizie a controlului, asupra

unei societăţi exploatate în comun, de către un număr limitat de acţionari sau asociaţi, deciziile putând fi luate numai în comun pe baza unui acord. În acest caz se regăsesc societăţile multigrup, societăţile de interese comune, societăţile în participaţie. Condiţiile ce trebuie îndeplinite pentru a exista un control concomitent sunt:

- exploatarea în comun, adică o activitate economică comună ce face obiectul unei administrări colegiale;

- număr limitat de acţionari între care să se împartă controlul şi să poată exista un acord;

- deţinerea directă sau indirectă a cel puţin 20% din drepturile de vot, nici un acţionar neavând posibilitatea de a exercita un control preponderent.Influenţa notabilă asupra gestiunii şi politicii financiare a unei societăţi presupune

dispunerea direct sau indirect asupra unei cote părţi de cel puţin 20% din drepturile de vot ale acelei societăţi. Influenţa notabilă constă într-o simplă participare pe termen lung la luarea deciziilor fără însă a avea posibilitatea controlării acestor decizii. Deţinerea a 20% din drepturile de vot ale unei societăţi constituie numai prezumţia existenţei unei influenţe notabile, prezumţie ce se confirmă sau nu, prin existenţa unei reprezentări în conducerea societăţii, participarea la luarea deciziilor strategice etc.

În general, toate societăţile aflate sub controlul exclusiv, concomitent sau influenţa notabilă a societăţii dominante trebuie incluse în perimetrul de consolidare. Cu toate acestea există cazuri în care este obligatorie, facultativă sau particulară excluderea din perimetrul de consolidare. Noţiunile de control exclusiv, control concomitent şi influenţă notabilă nu sunt utilizate pentru stabilirea perimetrului de consolidare, ci şi pentru determinarea metodei de consolidare.

5

Diversitatea noţiunii de grup ce răspunde esenţial acestor noţiuni nesinonime de putere şi control, de economie şi drept, presupune ea însăşi diferite concepţii ce pot fi luate în considerare la definirea ansamblului de societăţi.

2. Aspecte teoretice

2.1. Perimetrul de consolidare

Pentru societăţile aflate în fruntea unui grup, care întocmesc conturi consolidate (benevol sau obligate prin lege), primul pas în vederea demarării procesului de consolidare, cu implicaţii deosebite asupra viitoarelor conturi consolidate, îl prezintă stabilirea perimetrului de consolidare.

Stabilirea perimetrului de consolidare implică delimitarea societăţilor, care, împreună cu societatea - mamă, vor face parte din ansamblul de consolidat. Includerea sau excluderea unor societăţi în/din perimetrul de consolidare influenţeză calitatea imaginii grupului, furnizată de conturile consolidate printr-o diminuare sau majorare nereală a puterii financiare a acestora.

Reglementările privind conturile consolidate precizează includerile şi excluderile obligatorii din perimetrul de consolidare, precum şi excluderile facultative sau recomandate. La baza deciziei de includere sau excludere a unei societăţi din perimetrul de consolidare stă definirea controlului şi a gradului de influenţă pe care îl exercită societatea care va efectua consolidarea (societate consolidantă, dominantă) asupra societăţilor care vor fi consolidate (societăţi consolidate, dominate).

Pentru a reflecta natura controlului este necesară calcularea procentajului de control deţinut de societatea dominantă, având în vedere legătura de dependenţă dintre societatea dominantă şi celelalte societăţi. Natura legăturilor de dependenţă, directă sau indirectă, corespunde înainte de toate deţinerii drepturilor de vot ce permit exercitarea controlului. În acest sens, este necesară utilizarea unui instrument care să permită aprecierea puterii, respectiv procentului de control.

Această apreciere a puterii nu trebuie să fie confundată cu legătura de dependenţă financiară, ce rezultă din deţinerea unei părţi din capitalul unei societăţi, dependenţă ce se măsoară cu ajutorul unui alt instrument denumitprocent de interes.

2.2. Procentul de control

Procentul de control deţinut de o societate este un element important al operaţiilor de consolidare, deoarece el permite stabilirea listei societăţilor reţinute în perimetrul de consolidare.

În general, dacă procentul de control este de peste 50%, există un control exclusiv, dacă este între 40% şi 50% şi nici un alt acţionar nu deţine un procent mai mare sau egal, de asemenea există un control exclusiv. Dacă două societăţi controlează fiecare în proporţie de 50% aceeaşi filială, atunci ele exercită asupra filialei un control concomitent. Dacă procentul de control este situat între 40% şi 20% inclusiv, se presupune existenţa unei influenţe notabile. Mărimea procentului de control indică tipul de control exercitat de societatea-mamă asupra societăţilor cuprinse în perimetrul de consolidare şi natura legăturilor de dependenţă directă sau indirectă dintre ele.

Procentul de control este exprimat cu ajutorul procentajului drepturilor de vot deţinute de societatea-mamă în altă societate şi reflectă relaţia de putere care există. Procentul de control se calculează prin însumarea drepturilor de vot deţinute de către societatea dominantă

6

în mod direct în societatea filială cu dreptuirle de vot deţinute indirect prin intermediul unor societăţi aflate sub controlul exclusiv al societăţii dominante.

Procentul de control al societăţii dominante asupra unei alte societăţi din grup se obţine adunând procentele de control ale tuturor societăţilor grupului ce deţin participaţii în ultima. Participaţiile reprezintă drepturile în capitalul altor societăţi, care prin crearea unei legături durabile cu acestea, sunt destinate să contribuie la activitatea societăţii deţinătoare. 2.3. Procentul de interes

Puterea legăturii de dependenţă rezultată din deţinerea drepturilor de vot şi măsurată cu ajutorul procentului de control nu trebuie confundată cu puterea dependenţei financiare rezultată din deţinerea de acţiuni, reprezentând părţi din capitalul social, care se măsoară cu ajutorul procentului de interes.

Având în vedere existenţa în practică a unor diverse tipuri de acţiuni, precum acţiunile ordinare ce asigură câte un drept de vot, acţiunile fără drept de vot sau acţiunile cu drept de vot dublu sau multiplu, constatăm că, între deţinerea unei fracţiuni de capital şi drepturile care i se ataşează, poate să existe un decalaj. În timp ce dreptul de vot al grupului reflectă exercitarea unei puteri, deţinerea unei părţi din capital reflectă dependenţa financiară şi se măsoară cu ajutorulprocentului de interes.

Procentul de interes reprezintă cota-parte din capital şi, implicit, din patrimoniu, deţinută direct sau indirect de către societatea dominantă în fiecare din societăţile reţinute în perimetrul de consolidare. Este o noţiune financiară care permite calculul părţii societăţii-mamă în capitalul şi rezultatul fiecărei societăţi din ansamblul consolidat.

În vederea determinării procentului de interes pentru fiecare filiaţie (lanţ de legături dintre diferitele societăţi aflate în raporturi de participaţie), se procedează la multiplicarea procentelor de control deţinute succesiv în filialele din acelaşi lanţ de participaţie. Pentru grupurile cu mai multe lanţuri de legături, procentul de interes se determină prin însumarea procentajelor deţinute pe fiecare lanţ în parte.

Utilitatea procentului de interes rezultă din faptul că permite calcularea drepturilor societăţii dominante în fiecare societate ce aparţine ansamblului de consolidat în vederea repartizării capitalurilor proprii şi a rezultatului între interesele grupului şi interesele celor din afara grupului. Este instrumentul esenţial pentru efectuarea înregistrărilor contabile de consolidare, deoarece el permite punerea directă în evidenţă a elementelor ce revin intereselor grupului şi a celor ce revin societăţilor din afara grupului.

2.4. Determinarea datelor in vederea consolidarii

Aceasta etapa presupune : fixarea unui plan de conturi de consolidare, stabilirea unor metode omogene de evaluare, fixarea datei de inchidere a conturilor, calendarul lucrarilor de consolidare, organizarea controlului intern necesar consolidarii. Fixarea unui plan contabil de consolidare are menirea sa stabileasca metodele de evaluare si clasificare retinute la nivelul ansamblului de consolidat. Metodele de evaluare omogene asigura netezirea diferentelor contabile care pot aparea la urmatoarele posturi: amortizarea imobilizarilor, evaluarea stocurilor, provizione pentru deprecierea activelor circulante, modalitati de evaluare a angajamentelor privind pensionarile, reguli de conversie a datoriilor si creantelor in devize. Fixarea datei de de inchidere a conturilor este necesara la nivel de grup pentru a se putea intocmi situatiile financiare anuale.

7

Calendarul lucrarilor de consolidare se realizeaza prin stabilirea obiectvelor controlului intern: exhaustivitatea informatiilor si operatiilor, realitatea operatiilor, exactitatea operatiilor, exactitatea operatiilor de baza utilizate in in operatiile de consolidare, delimitarea in timp a exercitiilor, prezentarea conturilor si informatiilor complementare. Retratarile sunt necesare pentru a obtine o imagine de ansamblu a activitatii societatii. Prin retratari se elimina diferentele dintre regulile contabile si fiscale utilizate pentru intocmirea situatiilor financiare individuale si cele aplicabile conturilor consolidate.

Consolidare propriu zisa impune urmatoarele etape:1. Operațiuni de preconsolidare:A. Determinarea procedurilor contabile și de control ale grupului - fixarea unui plan

contabil de consolidare, stabilirea unor metode omogene de evaluare, fixarea datei de închidere a conturilor, calendarul lucrărilor de consolidare, organizarea controlului intern necesar consolidării

a. Fixarea unui plan contabil de consolidare – are menirea să stabilească si metodele de evaluare si de clasificare reţinute la nivelul ansamblului de consolidat. Stabilirea planului de conturi consolidat este posibilă mai ales în cazul grupurilor naționale și mai greu în cazul filialelor în străinătate. În plus, se definesc modele de bilanț și de cont de rezultate. Toate acestea se cuprind într-un manual de consolidare ce se comunică ansamblului societăţilor din grup.

b. Metode de evaluare omogene2. Operațiuni de consolidare propriu-zisă

A. Preluarea si cumularea elementelor din bilanţurile și din conturile de profit și pierdereCumulul se realizează post cu post pentru bilanţurile si conturile de rezultate ale societăţilor integrate: în totalitate pentru societăţile integrate global sau în funcţie de procentul de interes pentru societăţile integrate proporţional. Pentru societăţile puse în echivalenţă nu se realizează acestă etapă, deoarece nu se integrează conturile, ci se înlocuiește valoarea titlurilor de participare din activul societăţii mamă cu partea ce i se cuvine acesteia din capitalurile proprii ale societăţilor puse în echivalenţă. Atunci când ansamblul consolidabil este restrâns la maxim 7-8 societăţi, se utilizează ca suport material de consolidare tabloul de consolidare. Dincolo de această limită se solicită înregistrarea operaţiilor într-un jurnal de consolidare.

B. Eliminarea operaţiilor, a conturilor reciproce si a rezultatelor interne- pentru societăţile integrate global: fluxurile reciproce si soldurile reciproce ce figurează în

activul sau pasivul bilanţului se elimină în totalitate; - pentru societăţile integrate proporţional: fluxurile reciproce si soldurile reciproce ce

figurează în activul sau pasivul bilanţului se elimină proporţional cu procentul de interes deţinut de grup;

- pentru societăţile puse în echivalenţă: fluxurile care nu afectează rezultatul nu se elimină, iar fluxurile reciproce care afectează rezultatul sunt eliminate. Soldurile conturilor reciproce de ativ/pasiv ne se elimină.

Reconcilierea conturilor reciproce - Fiecare societate membră a unui grup realizează un inventar al tranzacţiilor realizate cu societăţile incluse în perimetrul de consolidare si verifică reciprocitatea acestora. Dacă se constată diferenţe, se identifică originea acestora și se regularizează situaţia. Regularizarea se face, cel mai adesea, prin alinierea soldurilor conturilor la poziţia vânzătorului.

Eliminarea conturilor reciproce:

- cele care apar între societăţi integrate global sunt eliminate în totalitate;

8

- cele care apar între o societate integrată proporţional si o societate integrată global sunt eliminate la nivelul procentajului de integrare al societăţii controlate conjunctiv;

- cele care apar între societăţi integrate proporţional sunt eliminate la nivelul celui mai slab procentaj de integrare al societăţilor respective;

- cele care apar între o societate integrată global sau proporţional și o societate pusă în echivalenţă nu se elimină.

Eliminarea rezultatelor interne - Rezultatele generate de operaţii între o societate consolidată prin integrare globală sau integrare proprţională si o societate consolidată prin punerea în echivalenţă sunt eliminate doar dacă ele au o importanţă semnificativă. Eliminarea rezultatelor interne generează o serie de diferenţe viitoare între rezultatul contabil si cel fiscal, care se contabilizează în prezent sub formă de impozite amânate.

C. Eliminarea titlurilor în contrapartidă cu cota-parte din capitalurile proprii existente în momentul achiziţiei.

-În cazul societăţilor controlate conjunctiv pentru care se aplică metoda integrării proporţionale, nu există un partaj al capitalurilor proprii, ci se elimină titlurile deţinute de societatea consolidantă în contrapartidă cu capitalurile proprii ale societăţii consolidate. În această situaţie, pot exista interese minoritare dar acestea nu se înscriu în bilanţul consolidat;

-În cazul societăţilor controlate conjunctiv pentru care se aplică metoda punerii în echivalenţă si al întreprinderilor asociate, se procedează la reevaluarea titlurilor, ţinându-se cont de evoluţia capitalurilor proprii ale societăţii consolidate după data preluării controlului sau a influenţei notabile. Similar cu metoda integrării proprorţionale, partea minoritarilor nu apare în bilanţul consolidat.

Elaborarea conturilor consolidate presupune parcurgerea mai multor etape, care pot fi schematizate astfel:

9

ORGANIGRAMA SI DEFINIREA PERIMETRULUI DE CONSOLIDARE

RETRATAREA CONTURILOR INDIVIDUALE

CUMULUL CONTURILOR

ELIMINAREA:

- - Conturilor reciproce- - Rezultatelor interne- - Titlurilor si cotei-părți deținute

în capitalurile proprii

CONVERSIE

IMPOZITE

AMANATE

3. Aplicatii practice

3.1 Controlul pe un lanț unic, cu următoarele legături financiare:

75%

Procente de interes PI:

- PI deținut de M în A = 70%, control exclusiv deci se va utiliza metode de integrare globală

- PI deținut de M în B = 70% x 50%=35%, controlul lui M prin A asupra lui B este exclusiv, deci B se va integra global deoarece ceilalți acționari dețin doar 40%

- PI deținut de M în C = 80% x 60% x 55%= 19%, deci și C se va integra globalDiferenţierea între procentul de control şi procentul de interes:

Procentul de control al lui M în A este de 70%, al lui A în B de 50%, iar al lui B în C de 75%, altfel spus M exercită un control exclusiv în A, B şi C.

Procentul de interes al lui M în A este egal cu procentul de control, adică 80%, în timp ce procentul de interes al lui M în C este egal cu produsul procentelor de participare, adică 70% 50% 75% = 26%. Dacă C distribuie dividende, partea din rezultatul societăţii C ce revine fiecărei societăţi va fi în funcţie de procentul de interes:

către B 75% către A 50% 75% = 36%

către M 70% x 50% x 75% = 26%.

Diferenţele dintre procentul de interes şi procentul de control sunt:

diferenţe de natură, procentul de control exprimând puterea controlului prin drepturile de vot, iar procentul de interes exprimă dependenţa financiară prin participările în capital;

diferenţe privind utilizarea lor. Procentul de control este utilizat la definirea perimetrului de consolidare, pe baza lui se întocmeşte lista societăţilor ce vor face parte din ansamblul de consolidat şi la alegerea metodei de consolidare. Procentul de interes este un instrument de punere în evidenţă a tehnicilor de consolidare: integrarea conturilor, eliminarea operaţiilor reciproce, repartizarea capitalurilor proprii şi a rezultatului între interesele grupului şi terţii din afara grupului.

10

PREZENTAREA SITUATIILOR FINANCIARE CONSOLIDATE

50%70%BAM C

M

3.2 Legăturile circulare într-un subgrup aparţinând grupului. Organigrama grupului:

Procentajul de interes al grupului în:

A este direct 55%, independent de legătura circulară existentă, deci în formulă în loc să avem la numărător (1 - c) vom avea :

IGA=55 %1−(80 %×60 %×35 % )

=66 ,10 %

B, care este integral în legătura circulară

IGB=55 %×80 %1−(80 %×60 %×35 % )

=52 , 88 %

iar diferenţa de până la 100% aparţine intereselor din afara grupului 47,12%.

C, IGC=55 %×80 %×60 %

1−(80 %×60 %×35 % )=31 , 73 %

,interesele terţilor fiind de 68,27%.

3.3 Se consideră următoarea organigramă de grup:

60%

10%

75%

25%

35%

90%

11

35% 60%C

80%55%BAM

A

B

C

Societatea Procentaj de control al societății M

Metoda de consolidare

Procentaj de interes

A 60% IG 60%

B 75% IG 60%x75%+10%=55%

C 35% PE (60%x75%+10%)x35%+25% = 44,25%

D 0% [(60%x75%+10%)x35% +25%] x90% = 39,80%

3.4 Se consideră următoarea organigramă de grup:

70% 80%

10%

65% 30%

25% 12%

Societatea Procentaj de control al societății M

Metoda de consolidare

Procentaj de interes

B 70% IG 70%

C 65% IG 70% X 65% = 45,5%

D 10%+25%+12%=47% PE 10%X70%X65%X25%+12%X49%= 27,5%

E 80% IG 80%

F 25%+30%=55% IG 25%+80%x30%=49%

12

D

A

EB

C F

D

3.5 Retratări de omogenizare privind imobilizările necorporale și corporale

La data de 30.12.N, societatea F a achiziţionat o instalatie la costul de 20.000 u.m. La filiala F, instalatia se amortizeaza linear in 4 ani. Pentru intocmirea conturilor consolidate, instalatia se amortizeaza liniar in 5 ani.

Amortizare inregistrata la filiala F = 20.000 u.m. / 4 ani = 5.000 u.m./an

Prin urmarea, amortizarea inregistrata de filiala F trebuie diminuata cu 5.000 – 4.000 =1.000 u.m.

2131 Echipamente = 6813 Cheltuieli de exploatare privind 1.000

tehnologice amortizarea imobilizărilor

3.6 Retratări de omogenizare privind imobilizările necorporale și corporale

Pentru amortizarea unei categorii de utilaje, filiala F utilizează metoda de amortizare degresivă, în timp ce politica grupului este de a amortiza aceste bunuri în mod linear. Filiala achiziţionase astfel de utilaje, la 01.01.N, la un cost de achiziţie de 300.000 u.m. Conducerea ei estimase o valoarea reziduală nulă si o durată de utilitate de 5 ani (rata de amortizare lineară = 20%, rata de amortizare degresivă = 30%). Să se procedeze la retratările prealabile consolidării pentru exerciţiul N.

2813 Amortizarea instalațiilor, = 6811 Cheltuieli de exploatare 30.000

mijloacelor de transport, privind amortizarea imobilizărilor

animalelor și plantațiilor

Diferență temporară impozabilă = 30.000 u.m. și implicit o daorie de impozit amânat de 50.000x16%=4.800 u.m.

692 Cheltuieli cu impozitul amânat = 4412 Datorii de impozit amânat 8.000

3.7 Retratări de omogenizare privind stocurile

În cursul exerciţiului N, societatea F a inclus în costul de producţie al produselor finite

cheltuieli generale administrative în valoare de 80.000. u.m. Presupunem că până la închiderea exerciţiului financiar N, produsele finite nu au fost vândute. Politica grupului din care face parte F este de a considera cheltuielile administrative cheltuieli ale perioadei. Să se procedeze la retratările prealabile consolidării.

În vederea elaborării situaţiilor financiare consolidate se elimină din costul de producţie al stocurilor cheltuielile administrative.

13

711 Venituri aferente costurilor = 345 Produse finite 80.000

stocurilor de produse

Diminuarea valorii stocurilor generează o diferenţă temporară deductibilă de 80.000 si un activ (o creanţă) de impozit amânat de 80.000 x 16% = 12.800 u.m.

Valoarea contabilă a stocurilor 0 u.m. (valoarea din situaţiile financiare consolidate)

Baza fiscală 80.000 u.m. (valoarea din situaţiile financiare individuale ale lui F)

Diferenţă temporară deductibilă 80.000 u.m.

Activ (creanţă) de impozit amânat 80.000 x 16% = 12.800 u.m.

4412 Creanţe de impozit amânat = 792 Venituri din impozit amânat 12.800

3.8 Eliminarea rezultatelor interne

În cursul exercițiului financiar A, societatea-mamă B a încasat dividende de 80.000 u.m. de la filiala F. Se înregistrează eliminarea dividendelor primite de la filiala C.

Venituri din dividende = Rezerve 80.000

- La nivelul bilanțului consolidat:Rezultat = Rezerve 80.000

- la nivelul contului de profit și pierdere consolidat:

Venituri din dividende = Rezultat 80.000

4.Concluzii

Obiectivul consolidării conturilor este de a furniza o imagine fidelă asupra patrimoniului şi situaţiei financiare în ceea ce priveşte rezultatul ansamblului consolidat constituit din întreprinderile cuprinse în perimetrul de consolidare, de a prezenta situaţia financiară şi rezultatele unui ansamblu de societăţi ca şi cum acestea ar forma o singură societate cu mai multe sucursale sau diviziuni2, de a reflecta fidel imaginea financiară şi economică a entităţii grupului. Rolul conturilor consolidate ca şi conturi ale grupului rezultă dinposibilitatea pe care o oferă, respectiv cea a prezentării mai cuprinzătoare decât conturile anuale, a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatului activităţii grupului.

Conturile consolidate pun în evidenţă tot patrimoniul de care dispune grupul, patrimoniu ce poate fi compus din active imobilizate, stocuri, şi chiar active financiare, mult mai evocator decât titlurile deţinute în societăţile consolidate menţionate în activul imobilizat al societăţii consolidante.

Conturile consolidate prezintă situaţia financiară a grupului, toate creanţele şi datoriile grupului faţă de terţii din afara grupului, creanţele şi datoriile dintre societăţile din cadrul grupului fiind eliminate. Această prezentare este mult mai explicită pentru investitori şi creditori decât prezentarea făcută cu ajutorul conturilor individuale, reflectând mai exact adevărata situaţie financiară a grupului. Astfel, situaţia financiară a societăţii - mamă poate să

14

fie foarte bună, în timp ce situaţia financiară a unor societăţi din grup să fie foarte slabă sau chiar rea, sau invers.

Datorită conturilor consolidate, putem cuantifica mai bine volumul cifrei de afaceri realizate de grup şi de asemenea mărimea rezultatelor grupului, deoarece conturile consolidate reţin numai cota parte din rezultatele realizate de fiecare societate din grup, ce revin grupului atât cele distribuite, cât şi cele trecute la rezerve. O societate consolidantă nu are cum să reflecte în conturile sale anuale rezultatul net privind activitatea grupului, dividendele filialelor ce de fapt reprezintă rezultatul aferent exerciţiilor anterioare, provizioanele constituite pentru deprecierea filialelor deficitare, privind pierderile exerciţiului.

În cazul în care au loc vânzări de active între societăţile cuprinse în consolidare, operaţiuni ce conduc la obţinerea unui rezultat sub forma profitului sau pierderii, acest rezultat nu este justificat din punctul de vedere al terţilor deoarece priveşte tranzacţiile intragrup. Toate aceste elemente incluse în conturile consolidate asigură informaţii contabile şi financiare ce oferă posibilitatea unei bune evaluări a performanţelor grupului şi ale perspectivelor acestuia.

Pe de altă parte, trebuie recunoscut rolul informativ al conturilor consolidate, care nu pot fi tratate ca simple accesorii ale conturilor sociale prezentate de societatea - mamă.

Pentru managementul grupurilor ce au atins o anumită mărime, conturile consolidate au devenit un mod indispensabil de informare internă, de cunoaştere prin regruparea pe o bază omogenă a conturilor tuturor societăţilor din grup, permiţând managerilor grupului efectuarea unei analize analitice în privinţa performanţelor acestor societăţi, valorii societăţilor şi aprecierea contribuţiei lor la rezultatele grupului, facilitând luarea de decizii în privinţa grupului. Prin publicarea obligatorie a conturilor consolidate de către societăţile de o anumită mărime, cotate la Bursă, se evidenţiază rolul conturilor consolidate de informare externă necesară terţilor.

Susţinând necesitatea şi importanţa conturilor consolidate, avantajele oferite de consolidarea conturilor pot fi sintetizate în:

• asigurarea unui instrument util de gestiune pentru conducerea şi administrarea societăţilor din grup datorită stabilirii unei baze omogene privind convenţiile, procedurile şi principiile contabile ca punct de pornire în elaborarea documentelor de sinteză contabilă ale grupului;

• crearea posibilităţii de stabilire a obiectivelor şi de realizare a previziunilor grupului datorită circuitului informaţional normalizat şi controlabil;

• îmbunătăţirea posibilităţilor de cunoaştere a grupului prin analize particulare cum ar fi tabloul de finanţare consolidat, rezultatul activităţii pe zone geografice sau pe domenii de activitate având în vedere diversitatea de activităţi pe care le desfăşoară în general grupurile;

• asigurarea obţinerii unei imagini de ansamblu asupra grupului, a unei mai bune înţelegeri din partea conducerii a evoluţiei cifrei de afaceri, a profitului, a dezvoltării grupului sau a societăţilor grupate pe zone geografice sau domenii, a situaţiei financiare a grupului, a rentabilităţii globale.Pentru a avea o imagine corectă asupra conturilor consolidate este necesar ca, pe lângă

avantaje, să punctăm şi principalele dezavantaje, cum sunt:a) convenţia de bază în privinţa contabilităţii este costul istoric, iar consolidarea trebuie să se sprijine pe baze omogene, ceea ce presupune respectarea unor practici identice pentru toate societăţile cuprinse în perimetrul de consolidare fără a ţine cont de particularităţile fiecărei societăţi;

15

b) este foarte dificilă realizarea unei comparaţii cu conturile consolidate ale altor grupuri, având în vedere particularitatea cazurilor, diversitatea activităţilor şi metodele de elaborare utilizate;c) interpretarea evoluţiei în timp a conturilor consolidate este de asemenea dificilă datorită creşterilor şi restrângerilor de perimetru de la un an la altul. Pentru realizarea comparaţiilor plurianuale sunt necesare date suplimentare;d) pentru determinarea perimetrului de consolidare, a ansamblului de societăţi care vor face parte din grup, trebuie fixat procentajul minim de control al societăţii - mamă care să indice legăturile de dependenţă, dar uneori pragul procentajului poate să excludă societăţi realmente dependente sau asupra cărora societatea - mamă exercită o influenţă semnificativă;e) în cadrul grupurilor multinaţionale apare problema conversiei situaţiilor financiare redactate în monede diferite;f) imaginea oferită grupului de către conturile consolidate este una globală, consecinţă a multiplelor asamblări ale componentelor, interpretarea rezultatelor fiind dificilă.

În practică, se încearcă atenuarea acestor limite cu ajutorul informaţiilor suplimentare oferite de anexa conturilor consolidate, motiv pentru care acest document este foarte dezvoltat.

Luând în considerare toate aspectele enunţate, pozitive şi negative ale conturilor consolidate, imaginea grupului prezentată de conturile consolidate nu ar fi credibilă dacă nu ar primi o validare socială, ce se realizează în principal în două momente: înaintea procesului de consolidare prin stabilirea regulilor de normalizare şi a terminologiei utilizate, iar după finalizarea procesului de consolidare, prin certificarea şi atestarea contabilă adusă conturilor consolidate de către profesioniştii contabili acreditaţi şi recunoscuţi.

16

Bibliografie:

17

1. Bibliografie:

1. Victoria Bogdan, Contabilitate consolidată - Suport de curs, Universitatea din Oradea, 2014-2015

2. Victoria Bogdan, Nicoleta Farcane, Dorina Popa, Marcel Boloş, Raportarea financiară la nivelul grupurilor de societăţi – Repere contemporane, Editura Economică, Bucureşti, 2011

3. Tiron Tudor A. – Consolidarea conturilor, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2000

4. Ordin nr. 1802 din 29 decembrie 2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale şi situațiile financiare anuale consolidate

5. M. Săcărin, Contabilitatea grupurilor multinaționale, Editura Economică, București, 2001

6. N. Feleagă, (coordonator), Contabilitate aprofundată, Editura Economică, Bucureşti, 1996

7. V. Munteanu, Contabilitatea şi consolidarea conturilor anuale la societăţile de grup, Editura Lucman Serv, Bucureşti, 1999

18