Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC

7/29/2019 Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC

1/114

Universitatea Andrei agunaFacultatea de tiine EconomiceSemestrul IIAnul 2011

CONTABILITATE CONSOLIDATNOTE DE CURS

Titular disciplin:Lector dr. Srac Aldea Laura

1


2/114

CURSUL 1 : ASPECTE GENERALE PRIVIND GRUPURILEI CONTURILE CONSOLIDATE

1.1. Necesitatea grupurilor de societiApariia grupurilor este legat de strategia de dezvoltare a entitilor. Astfel,atunci cnd prezena pe pieele externe (strine) se intensific sau cnd producia

se diversific foarte mult, entitile pot s aleag una dintre urmtoarele dou

posibiliti: fie i conserv unitatea juridic i creeaz departamente sau sucursale,

fie creeaz noi societi, care au propria personalitate juridic, dar care se afl sub

controlul societii-mam.

Dezvoltarea extern prin constituirea de noi societi sau prin preluarea

controlului asupra unor societi deja existente st la baza apariiei grupurilor de

societi.

Grupul de societi este un ansamblu de societi aparent autonome, dar care

sunt supuse unei direcii economice unitare asumate de una sau mai multe dintre

ele.

Dei organizarea societilor pe activiti contribuie la o gestiune mai eficient

la nivelul fiecrei activiti sau ri, totui, uneori, ea mascheaz realitatea

economic. De exemplu, societatea-mam poate avea interesul s achiziioneze o

ntreprindere nerentabil a crei gestiune este deficitar, dar care prezint un

potenial de producie interesant pe termen lung. n cazul acesta, din punctul de

vedere al creditorilor, dac este analizat independent, o asemenea ntreprindere

prezint un risc destul de important, n timp ce o analiz a acestei ntreprinderi n

contextul ansamblului din care face parte s-ar putea s evidenieze o imagine mai

atractiv i just a situaiei sale reale.

Pentru a elimina aceast dificultate de apreciere de ctre teri a situaieifinanciare i a rentabilitii ntreprinderilor unui grup, este necesar ntocmirea

conturilor consolidate (conturilor de grup).

Complementare conturilor individuale (sociale), conturile consolidate,

ntocmite de societatea-mam, innd cont de legturile capital pe care le are

aceasta cu celelalte societi din cadrul grupului, prezint informaii care permit o

analiz a structurii financiare i a rentabilitii grupului.

2


3/114

ntr-un context economic concurenal, n care principalul obiectiv al grupurilor

internaionale cotate l reprezint crearea de valoare pentru acionari conturile

consolidate reprezint un instrument esenial de informare pentru1:

creditori, deoarece permit aprecierea solvabilitii i ndatorrisocietilor grupului n ansamblul lor; de asemenea, pe baza informaiilor dir

conturile consolidate, bncile pot s verifice dac politica stabilit la nivelu

grupului este eficace i operaiile finanate sunt viabile, dei situaia financiari

individual a unei filiale nu este tocmai favorabil;

asociaii majoritari, care gsesc n conturile consolidate informaii

care le permit o apreciere ct mai corect a valorii societii-mam;

asociaii minoritari, deoarece reprezint unicul mijloc de apreciere a

modului n care le sunt gestionate interesele.

Cu toate c avantajele conturilor consolidate (conturilor de grup) sun de

necontestat, trebuie menionat c acestea nu prezint nici o informaii despre

fluxurile care intervin ntre societile din cadrul grupului, de cunoaterea fluxurilor

interne poate s fie util n cunoaterea strategiei organizrii grupului.

1.2. Legiferarea grupurilorDei primele grupuri au aprut nc din prima jumtate a secolului a XIX-lea2,

reglementrile cu privire la conturile consolidate au aprut mult nu trziu.

Primele reglementri contabile referitoare la conturile consolidate a aprut n

Statele Unite ale Americii. De fapt, n aceast ar, criza economic din perioada

1929-1933 a scos n eviden necesitatea unei proceduri mi formalizate de

normalizare contabil. Astfel, Comisia Valorilor Mobiliar (SEC - Securities and

Exchange Commission), organism nvestit cu puterea de a exercita controlul asupra

comerului cu valori mobiliare, a cerut societilor de grup cotate la burs, ncepnd

cu anul 1934, s adauge la conturile individuale i situaiile financiare consolidate.

n Marea Britanie, n anul 1939, bursa de la Londra a emis primele dispoziii

cu privire la conturile consolidate, dispoziii prin. intermediul crora societile cotate

erau obligate s ntocmeasc conturi consolidate.

1 Eric Ropert,Nouvelle Pratique des comptes consolides, Montchrestien, Gualino editeu Paris, 20002

2

Se pare c prima societate american de tip holding a fost constituit n anul 183: (informaie preluat dinEncyclopedie de Comptabilite, Controle de Gestion et Audit, sous 1 direction de Bernard Colasse, EdituraEconomica, Paris, 2000, pag. 421)

3


4/114

n Frana, reglementrile contabile referitoare la conturile consolidate apar

mult mai trziu, respectiv n anul 1968. n acest an, Comisia operaiunilor bursiere

(COB - Commission de operation en bourse) cere societilor ce fac apel public la

economii s publice situaii financiare consolidate. De asemenea, n lipsa unui cadruconceptual clar, COB a considerat c este necesar ca situaiile financiare

consolidate s fie nsoite de informaii complementare cu privire la metodele de

consolidare i de evaluare utilizate pentru ntocmirea acestor documente. Cu toate

acestea, societile franceze vor dispune de un referenial contabil coerent cu privire

la conturile consolidate o dat cu asimilarea Directivei a VH-a europene n cadrul

legislativ francez3.

La nivel european, ncercrile de armonizare a reglementrilor contabile

naionale ale rilor membre ale Uniunii Europene cu privire la conturile consolidate

s-au concretizat n publicarea Directivei a VII-a europene, n 1983.

Aceast directiv ce vizeaz ntocmirea i publicarea conturilor consolidate

cuprinde referiri cu privire la: societile ce au obligaia de a ntocmi conturi

consolidate, societile care intr n perimetrul de consolidare, eliminrile din

perimetrul de consolidare, metodele de consolidare, controlul conturilor consolidate

etc.

Actualmente, marile grupuri de societi cotate la principalele burse de valori

folosesc fie referenialul contabil american (USGAAP- principiile contabile general

admise din SUA), fie referenialul internaional (standardele internaionale de

raportare financiar elaborate de IASB4(Consiliul Standardelor Contabile

Internaionale).

CURSUL 2 : RELAIA DINTRE NORMELE CONTABILE I

PROBLEMATICA CONTABILITII CONSOLIDATE

2.1. Noiunea de grup

3 Legea din 3 ianuarie 1986 prin intermediul creia prevederile Directivei a Vll-a sunt preluate n legislaiafrancez.4 Din anul 2001, organismul internaional de normalizare se numete Consiliul Standardelor Internaionale deContabilitate (IASB - International Accounting Standards Board), iar standardele elaborate de acesta poartdenumirea de standarde internaionale de raportare financiar (IFRS - International Financial ReportingStandards). Menionm c, pn n prezent, IASB a elaborat i publicat cinci IFRS. De asemenea, trebuie

menionat c, actualmente, societile care aplic referenialul contabil internaional trebuie s precizeze craportrile anuale sunt ntocmite n conformitate cu standardele internaionale de raportare financiar (IFRS). naceast situaie trebuie s se in cont c referina Ia IFRS cuprinde i IAS care mai sunt nc n vigoare

4


5/114

Grupul este un ansamblu constituit din mai multe societi, independente din

punct de vedere juridic, dar care sunt legate ntre ele prin participaii de capital ce

confer uneia dintre ele, numit societatea-mam, posibilitatea de a exercita un

control asupra ntregului ansamblu i de a face s prevaleze o unitate de decizie.Din punct de vedere contabil, n viziune anglo-saxon5, grupul de societi

este asimilat cu societatea-mam i cu filialele sale.

Societatea-mam este o societate care exercit controlul exclusiv asupra

uneia sau mai multor societi.

Filiala este o societate care se afl sub controlul altei societi (societatea-

mam).

Controlul exclusiv reprezint puterea de a conduce politicile financiare i de

exploatare (operaionale) ale unei ntreprinderi astfel nct s se obin avantaje din

activitatea acesteia.

Standardul internaional de contabilitate IAS 27 Situaiile financiare

consolidate i contabilizarea participaiilor n filiale" menioneaz c o societate

exercit controlul exclusiv asupra unei alte societi dac deine, direct sau indirect,

mai mult de jumtate din drepturile de vot ale acesteia. De asemenea, chiar dac

deine mai puin de jumtate din drepturile de vot, o societate poate exercita

controlul exclusiv asupra unei alte societi dac:

posed mai mult de jumtate din drepturile de vot, ca urmare a unui

acord cu ceilali investitori;

conduce politicile financiare i operaionale ale ntreprinderii, n

virtutea prevederilor statutare sau contractuale;

poate s numeasc sau s revoce majoritatea membrilor consiliului

de administraie sau ai unui organ echivalent;

dispune de majoritatea drepturilor de vot n consiliul de administraie

sau alt organ echivalent.

ntr-o viziune mai larg, n grupul de societi, pe lng societatea-mam i

filiale, mai sunt incluse societile sub forma de asocieri n participaie i

ntreprinderile asociate.

Societile sub form de asocieri n participaie sunt acele societi asupra

crora se exercit controlul comun. Controlul comun reprezint o nelegere

5 Viziune reinut i de standardele internaionale de contabilitate i reglementrile din ara noastr

5


6/114

contractual de mprire a puterii de decizie la o asociere n participaie, ntre un

numr limitat de acionari sau asociai, n virtutea unui acord contractual ntre

acetia.

O ntreprindere asociat este o societate n care investitorul are o influensemnificativ (notabil). Influena semnificativ reprezint dreptul de a participa,

direct sau indirect, la politicile financiare i de exploatare (operaionale) ale unei

societi, dar fr a exercita controlul exclusiv sau comun asupra acestora. Se

prezum c se exercit o influen semnificativ atunci cnd se dein cel puin 20%

din drepturile de vot ale unei societi, exceptnd situaia cnd se demonstreaz, n

mod clar, c aceast influen nu exist. Aceasta se manifest prin:

prezena n consiliul de administraie sau ntr-un alt organ de

conducere echivalent;

participarea la procesul de luare a deciziilor politice;

tranzacii importante cu ntreprinderea n cauz;

schimbul de personal de conducere;

furnizarea de informaii tehnice eseniale.

2.2. Aspecte ale contabilitii consolidate din perspectivanormelor contabile, respectiv IAS21, IAS 27, IAS 28, IAS 29, IAS31,IFRS 3

6


7/114

n referenialul elaborat de IASB, exist anumite standarde contabile6 i de

raportare care vizeaz direct conturile consolidate:

Norma contabil Aspecte ale consolidrii vizateIAS 21 Efectele variaiei cursurilor

monedelor strine"

Conversia conturilor societilor aflate n

strintateIAS 27 Situaiile financiare consolidate i

contabilizarea participai ilor n filiale"

Perimetrul de consolidare, consolidare prin

metoda integrrii globaleIAS 28 Contabilizarea participaiilor n

cadrul ntreprinderilor asociate"

Consolidare prin metoda punerii n

echivalenIAS 29 Prezentarea conturilor n

economiile hiperinflaioniste"

Conversia conturilor filialelor situate n rile

cu o puternic inflaieIAS 31 Informarea financiar relativ la

participaiile n cadrul ntreprinderilor de

tipul joint-ventures (asocierilor nparticipaie)"

Consolidarea prin metoda integrrii

proporionale

IFRS 3 Gruprile de ntreprinderi" Determinarea i tratamentul contabil al

fondului comercial pozitiv sau negativ

n Romnia, primele norme cu privire la conturile consolidate au fost publicate

n anul 20007. Aceste norme au avut o aplicare destul de limitat deoarece, n urma

unui ordin al ministrului finanelor, au fost alese numai cinci societi care, pentru

anul 2001, trebuiau s ntocmeasc conturi consolidate8. De asemenea, menionmc, dei prin intermediul OMFP 94 se urmrete o armonizare a reglementrilor

contabile din ara noastr cu standardele internaionale de contabilitate i cu

directivele europene.

n urma modificrilor i completrilor reglementrilor din domeniul

contabilitii9, ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2005, grupurile de societi

vor ntocmi situaii financiare consolidate astfel:

persoanele juridice care aplic standardele internaionale deraportare financiar (IFRS) efectueaz consolidarea n conformitate cu

prevederile acestora;

6 Aceste standarde au fost revizuite n 2003, versiunea cea mai nou urmnd s intre n vigoare ncepnd cuianuarie 2005; menionm c modificrile aduse acestor standarde nu suni substaniale.7 Aceste norme au fost aprobate prin OMF 772 din 02.06.2000.8 Nu avem informaiile necesare pentru a meniona dac ntr-adevr aceste cinci societi ai ntocmit i publicat

conturi consolidate.9Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.827/2003 privind modificarea i completarea unoireglementri din domeniul contabilitii.

7


8/114

persoanele juridice care aplic Reglementrile contabile simplificate,

armonizate cu directivele europene, pot proceda la ntocmirea situaiilor

financiare consolidate; ntocmirea acestora se efectueaz n conformitate cu

prevederile Normelor privind consolidarea conturilor, aprobate prin Ordinulministrului finanelor publice nr. 772/2000.

Controlul exclusiv: IAS 27 precizeaz c se prezum existena unui control

dac societatea mam deine direct sau indirect mai mult de jumtate din drepturile

de vot ale unei ntreprinderi fr s se poat demonstra clar n circumstane

excepionale c aceast deinere nu permite controlul (IAS 27 Situaii financiare

consolidate i individuale).Controlul mai poate exista atunci cnd societatea mam, chiar dac deine mai

puin de jumtate din drepturile de vot, dispune de puterea :

- de a poseda mai mult de jumtate din drepturile de vot ca urmare a unui

acord cu ceilali investitori ;

- de a conduce politicile financiare i operaionale ale ntreprinderii n virtutea

prevederilor statutare sau contractuale ;

- de a numi sau revoca majoritatea membrilor consiliului de administraie sau aunui organ echivalent ;

- dispune de majoritatea drepturilor de vot n consiliului de administraie sau alt

organ echivalent.

* Controlul comun (concomitent) IAS 31 Informarea financiar relativ la

participaiile ntreprinderii de tip Joint-vantcers

Aceast norm definete controlul comun prin mprirea controlului unei

activiti economice n virtutea unui accord contractual. Acest contract poate s fie

separat sau ncorporat n statutul entitii : activitatea, durata, conturile ntreprinderii

J-v, numirea membrilor consiliului de administraie, aporutilr de capital etc.

Dac unul dintre membri este desemnat s administreze ntreprinderea J-v,

acesta nu nseamn c el poate s exercite un control exclusiv deoarece el

acioneaz pe baza deciziilor ecceptate i de ceilali asociai.

Normele contabile din ara noastr definesc controlul comun o nelegere

contractual de mprire a puterii de decizie la o asociere n participaie ntre un

numr limitat de acionari sau asociai n virtutea unui acord ntre acetia .

8


9/114

* Influena notabil (semnificativ) este definit de IAS 28 Contabilizarea

participaiilor n ntreprinderile asociate ca : puterea de a participa la deciziile

operaionale i financiare ale unei ntreprinderi fr a se exercita controlul asupra

acestora.In practic i dpdv juridic influena notabil nu este ntotdeauna clar i

necesit un raionament prodesional, astfel pt a junge la un grad satisfctor de

uniformitate n aprecierea influenei notabile se prezum c se exercit o influen

notabilp dac deintorul de titluri posed cel puin 20% din drepturile de vot ale

unei societi exceptnd situaia n care aceast influen nu se poate demonstra c

exist.

In situaia contrar cnd deintorul de titluri posed direct sau indirect mai

puin de 20% din drepturile de vot ale unei societi se prezum c nu se exercit o

influen notabil, astfel se constat c existena sau absena unei influene notabile

poate s fie stabilit independent de procentajul drepturilor de vot deinute.

Influena notabil se poate manifesta prin :

- prezena n Consiliul de Administraie sau n alt organ de conducere

echivalent ;

- participarea la procesul de luare a deciziilor strategice ;

- tranzacii importante cu ntreprinderea n cauz ;

- schimbul de personal de conducere ;

- furnizarea de informaii tehnice eseniale.

CURSUL 3 : MSURAREA CONTROLULUI I ADEPENDENEI DINTRE SOCIETILE DIN CADRULGRUPULUI

3.1. Aspecte teoretice cu privire la procentajul de

control

9


10/114

Componena ansamblului consolidat este determinat de tipurile de control,

exclusiv i comun, i influena semnificativ exercitat de societatea-mam asupra

celorlalte societi din cadrul grupului. De fapt, controlul, exclusiv sau comun, i

influena semnificativ evideniaz o legtur de dependen ntre dou societi.Dei uneori aceast legtur poate s fie de tip contractual, ea are la baz, nainte

de toate, deinerea drepturilor de vot care permit exercitarea controlului. Msurarea

puterii controlului se realizeaz cu ajutorul procentajului de control.

Procentajul de control exprim legtura de dependen, direct sau

indirect, care exist ntre societatea-mam i o alt societate. El este exprimat n

procentaj al drepturilor de vot deinute de societatea-mam. Pentru determinarea

procentajului de control, se nsumeaz procentajul de control deinut direct de

societatea-mam i procentajele de control deinute de toate societile controlate

exclusiv de societatea-mam.

Procentajul de control deinut de o societate este un element central al

operaiilor de consolidare, deoarece el permite definirea perimetrului de consolidare

i determinarea metodei de consolidare.

Deinerea unei pri din drepturile de vot nu trebuie s fie confundat cu

deinerea unei pri din capital. Astfel, pot s existe decalaje ntre participarea la

capital i drepturile de vot (de exemplu, atunci cnd exist aciuni cu drept de vot

dublu sau/i aciuni cu dividend preferenial dar fr drept de vot). De asemenea,

trebuie menionat faptul c, n timp ce drepturile de vot permit exercitarea unei

anumite puteri n adunarea general, deinerea unei pri de capital evideniaz

implicarea financiar a unei societi n cadrul altei societi. Aceast implicare

financiar se determin cu ajutorul procentajului de interes.

Procentajul de control reprezint capacitatea societii consildante (societatea

mam) de a controla direct sau indirect o societate susceptibil s intre n perimetrul

de consolidare.

Procentajul de control este calculat pe baza drepturilor de vot, fr s se in

cont de procentajul de capital (cota de participare la capital). Acesta se calculeaz

ca raport ntre drepturile de vot deinute ntr-o societate i numrul total al drepturilor

de vot ale acestora.

10


11/114

Calculul procentajului de control permite definirea perimetrului de consolidare i

a metodei de consolidare utilizate.

Naturacontrolului

Societateaconsolidat

Metoda de consolidarereinut

1. EXCLUSIV FILIAL INTEGRARE GLOBAL

2. COMUN J-V INTEGRAREPROPRORIONAL

3. INFLUENANOTABIL

ASOCIATA-SOC.

PUNERE N ECHIVALEN

3.2. Aspecte teoretice cu privire la procentajul deinteres

Procentajul de interes exprim cota-parte de capital deinut, direct sau

indirect, de societatea-mam n fiecare societate consolidat. Acesta este egal cu

suma procentajelor de capital deinute, direct sau indirect, de societatea-mam n

societatea consolidat.

Procentajul de interes st la baza repartizrii capitalurilor proprii i rezultatelor

societilor consolidate n partea ce revine grupului i partea ce revine celor care

sunt din afara grupului (minoritarilor). De asemenea, procentajul de interes este st

la baza efecturii nregistrrilor de consolidare, deoarece permite efectuarea unei

distincii ntre elementele ce aparin grupului i cele din afara sa.

Exemple practice de determinare a procentajului de

control i a procentajului de interes

Legturile de capital (financiare) dintre societile unui grup pot s fie: simple

(directe i indirecte) i complexe (reciproce i circulare). ntr-o form simplificat,

aceste legturi pot s fie prezentate astfel:

11


12/114

Legturi (participaii) simple Legturi (participaii) complexePrtiei pii directe Participaii

indirecte

Participaii

reciproce10Participaii circulare

SM SM SM SM60%/ \40% 80% 90% 10% 90%/ \l0%* \ v / 70% \FI F2 F3 F7 F8 * F9

60%F440%F5 100% F6

n cazul participaiilor directe, procentajul de control este egal cu procentajul

drepturilor de vot deinute de societatea-mam, n timp ce procentajul de interes

este egal cu partea de capital deinut de societatea-mam n cadrul filialei.

Societatea Procentajul decontrol al soc.

SM

Procentajul deinteres al soc.

SM

Tipul de dependen

FI 60% 60% Control exclusiv-filialF2 40% 40% Influen notabil-ntreprindere

asociatAtunci cnd participaiile dintre societile din cadrul grupului sunt indirecte,

procentajul de control este determinat palier cu palier. Controlul exclusiv este

ntrerupt atunci cnd o ntreprindere este controlat n comun sau este plasat sub oinfluen semnificativ. Pentru determinarea procentajului de interes, se multiplic

procentajul de capital deinut de fiecare societate.

Societatea Procentajul de

control al soc.

SM

Procentajul de interes al

soc. SM

Tipul de dependen

F3F4

F5

F6

80%60%

40%

40%

80%80% x 40% = 32%

80% x 40% x 40% =

12,8%

80% x 40% x 40%x

100% = 12,8%

Control exclusiv (filial)Control exclusiv (subfilial)

Influen notabil

(ntreprindere asociat)

Influen notabil

(ntreprindere asociat)n cazul participaiilor reciproce dintre societi, legislaia din fiecare ar

poate s prevad anumite restricii. De exemplu, n Frana, o societate pe aciuni A

10 Dac legislaia permite aceast situaie.

12


13/114

nu poate s dein aciuni la o alt societate B, dac B deine la A o fraciune de

capital mai mare de 10%. Pentru determinarea, procentajului de interes,

presupunem urmtoarea situaie:

SM90%

10%

F7

Procentajul de interes se calculeaz pe baza urmtoarelor formule:

Procentajul de interes al grupului11 n societatea SM (PIGSM)=

(100%-b)/(100%-axb)

Procentajul de interes al grupului n societatea F7 (PIGF7) =

[(100%-b)/(10Q%-axb)]x a; unde:

a reprezinz procentajul de interes al societii SM n societatea F7;

b reprezint procentajul de interes al societii F7 n societatea A.

PIGSM = (100%-10%)/(100%-90%xl0%) = 98,9%

PIGF7 = (100%-10%)/(100%-90%xl0%)x90% = 88,2%

Procentajul de control al grupului n societatea F7 este egal cu procentajul de

control al societii SM n societatea F7, respectiv 90%.

Aspecte practice privind determinarea perimetrului i a metodelor

de consolidare.

Exp. Societatea mam deine direct i indirect participaii n

societile din cadrul grupului:

Societatea Procentajul

de control al

soc.mam

Metoda de

consolidare

Procentajul

de interes

Tipul de dependen

A 80% Integrare

global

80% Filial

B 60% Integrare

global

60% Filial

11 n exemplul prezentat, acionarii grupului sunt diferii de acionarii societii SM, deoarece o parte dinaciunile societii SM sunt deinute de societatea F1

13


14/114

C 80% Integrare

global

60% x 80% =

48%

Subfilial

D 25% Punere n

echivalen

60% x 80% x

25% = 12%

Intreprindere asociat

E 0% 90% x 12% =10,8%

Societatea E nu esteinclus n perimetrul

de consolidare

In cazul legturilor indirecte pentru ca societatea mam s exercite controlul

exclusiv asupra tututror societilor trebuie ca fiecare societate s fie controlat

exclusiv de cea care o precede. Astfel n exemplul prezentat soc.-mam deine

controlul exclusiv asupra societii C prin intermediul soc B. Dei D controleaz

exclusiv soc E, aceasta din urm datorit ruperii lanului de control ntre soc C i

D nu se mai afl sub influena sau controlul soc.-mam.

Exp. Societatea mam deine direct sau indirect multiple participaii n

societile din cadrul grupului.

Societatea PC SM MC PI Tipul de dependen

A 80% Integrare

global

80% Filial

B 60% + 20%

= 80%

Integrare

global

60% + 80% x

20% = 76%

Filial

Exp.

14


15/114

Societatea PC SM MC PI Tipul de dependen

A 35% Punere n

echivalen

35% ntreprindere asociat

B 40% Punere n

echivalen

35% x 40% =

14%

ntreprindere asociat

Exp. ntre societile din cadrul

grupului exist legturi reciproce.

Deoarece noiunea de grup se refer numai la drepturile de vot deinute de

societatea mam n celelalte societi, pt a determina controlul exercitat de soc.-

mam asupra societii A, nu se ine cont de drepturile de vot pe care le deine soc

A la soc.-mam. Astfel n exemplul prezentat soc.-mam deine 70% din drepturile

de vot ale soc A exercitnd asupra aceasteia un control exclusiv.

Pentru a determina procentajul de interes (participare financiar), grupul trebuie

s fie considerat ca o entitate diferit de societatea-mam deoarece o parte dintitlurile societii mam sunt deinute de soc A, astfel procentajul de interes al

grupului n capitalul societii mam este egal cu participarea direct i exclusiv

(90% + 10%) din participarea financiar a grupului n capitalul societii A.

IG-SM

IG-A

IG-SM procentajul de interes al grupului n cadrul soc.-mam

IGA procentajul de interes al grupului n cadrul soc AIG-SM = 90% + 10% IGA

La rndul su, procentajul de interes al grupului n cadrul soc.A = 70% din

participarea financiar a grupului n cadrul soc.-mam.

IGA = 70% IG-SM

IGSM = 96,77%

IGA = 67,74%

15


16/114

CURSUL 4 : MODALITILE I TEHNICILE DE

CONSOLIDARE

Consolidarea conturilor este o tehnic al crei obiectiv este acela de a

prezenta poziia financiar, performanele i evoluia poziiei financiare a unui

ansamblu constituit din societatea consolidant (societatea-mam) i societile

consolidate (societile asupra crora societatea-mam exercit controlul exclusiv,

controlul comun sau influena semnificativ). De fapt, consolidarea permite obinerea

de situaii financiare unice pentru un ansamblu de societi, ca i cum acestea ar

forma o singur entitate.

4.1. Modaliti de consolidare

n practic, exist dou modaliti de realizare a consolidrii, respectiv

consolidarea prin nsumarea soldurilor (metoda clasic) i consolidarea pe baza

fluxurilor.

Consolidarea prin nsumarea soldurilor se bazeaz pe utilizarea

informaiilor din conturile individuale ntocmite de societile consolidate la sfritul

16


17/114

fiecrui exerciiu. Aceste informaii sunt cumulate, dup care sunt supuse anumitor

operaii de modificare (ajustri, retratri, eliminri) att pentru exerciiul curent, ct i

pentru exerciiile precedente. n final, centralizarea informaiilor va permite obinerea

unei balane consolidate.Etapele acestei modaliti de consolidare pot s fie rezumate astfel:

cumulul valorilor din conturile individuale (active, datorii, capitaluri

proprii, cheltuieli, venituri);

nregistrarea operaiilor de consolidare (ajustri, retratri, eliminri),

inndu-se cont att de elementele exerciiului curent, ct i de cele ale

exerciiilor precedente;

centralizarea operaiilor;

prezentarea situaiilor financiare consolidate.

Aceast modalitate de consolidate este avantajoas deoarece conturile

individuale ale fiecrei societi consolidate sunt uor de obinut. Dar, de asemenea,

aceasta prezint i riscul omiterii anumitor nregistrri de consolidare specifice

exerciiilor anterioare exerciiului pentru care se efectueaz consolidarea.

Consolidarea pe baza fluxurilor este inspirat din contabilitatea general

(financiar), care prevede nchiderea conturilor la sfritul fiecrui exerciiu,

preluarea soldurilor acestora la nceputul exerciiului urmtor i nregistrarea

operaiilor pe msur ce se efectueaz.

Etapele acestei modaliti de consolidare pot s fie rezumate astfel:

preluarea soldurilor iniiale (soldurile finale din balana conturilor

consolidate ntocmit la sfritul exerciiului precedent);

nregistrarea fluxurilor de valori (active, datorii, capitaluri proprii,

cheltuieli i venituri);

nregistrarea operaiilor de consolidare (ajustri, retratri, eliminri),

inndu-se cont numai de elementele exerciiului curent;

centralizarea operaiilor;

prezentarea situaiilor financiare consolidate.

Aceast modalitate de consolidare nu mai necesit efectuarea anumitor

operaii de consolidare pentru exerciiile precedente, dar presupune o bun

cunoatere a fluxurilor societilor consolidate.

17


18/114

4.2. Tehnici de consolidare

Consolidarea societilor din perimetrul de consolidare se poate realiza direct

sau pe paliere.Tehnica consolidrii directe const n consolidarea de ctre societatea-

mam a tuturor societilor reinute n perimetrul de consolidare, indiferent dac

societatea-mam deine, direct sau indirect, interese de participare n cadrul

acestora. Utilizarea acestei tehnici de consolidare presupune determinarea

prealabil a cotei de participare a societii-mam n capitalurile proprii ale

societilor consolidate. Aceast tehnic furnizeaz direct informaia financiar la

nivelul grupului i permite determinarea contribuiei fiecrei societi la rezervele irezultatul grupului. Dar totui trebuie menionat i faptul c aceast tehnic nu

furnizeaz informaiile necesare pentru efectuarea de analize n interiorul grupului

(analize pe subgrupuri sau anumite zone).

Pentru structura de grup prezentat, consolidarea direct const n

consolidarea societilor C, D,F i G de ctre societatea M, chiar dac aceasta nu

deine direct n cadrul acestora interese de participare.

Tehnica consolidrii pe paliere const n consolidarea succesiv a fiecreisocieti de ctre societatea care-i deine titlurile. Aceast tehnic presupune

efectuarea de consolidri la fiecare nivel de integrare vertical.

Astfel, se obin informaii financiare pentru diferite segmente din cadrul gru-

pului (subgrupuri). n comparaie cu tehnica consolidrii directe, consolidarea pe

paliere necesit un volum mai mare de munc. De asemenea, consolidarea pe

paliere este dificil de realizat atunci cnd legturile financiare dintre societi sunt

complexe.

n cazul structurii de grup prezentate mai sus, consolidarea pe paliere

presupune consolidarea societilor C i D de ctre societatea A i a societilor F i

G de societatea B, urmnd ca dup aceea conturile subgrupurilor A i B s fie

consolidate de societatea SM.

Dup ce modalitile i tehnicile de consolidare au fost alese, este necesar s

se stabileasc maniera de organizare a consolidrii: centralizat sau

descentralizat.

18


19/114

Organizarea centralizat a consolidrii presupune ca societatea-mam s-i

asume totalitatea operaiilor de consolidare.

Organizarea descentralizat a consolidrii presupune ca fiecare societate

consolidat s-i retrateze conturile individuale inndu-se cont de regulile deprezentare i de evaluare utilizate de grup. Conturile retratate ale fiecrei societi

sunt transmise societii-mam care efectueaz numai operaiile de consolidare

propriu-zis.

4.3. Etapele consolidrii

Indiferent de maniera de organizare a consolidrii, principalele etape aleprocesului de consolidare sunt urmtoarele:

1. determinarea perimetrului de consolidare i stabilirea metodei de

consolidare utilizate pentru consolidarea fiecrei societi reinute n perimetrul

de consolidare;

2. efectuarea operaiilor de preconsolidare, operaii ce vizeaz:

omogenizarea metodelor de evaluare i de prezentare a

conturilor la nivelul ntregului grup; contabilizarea impozitelor amnate;

conversia conturilor societilor aflate n strintate.

3. efectuarea operaiilor de consolidare propriu-zis, operaii care

cuprind:

cumulul conturilor individuale;

eliminarea conturilor, operaiilor i profiturilor interne;

partajul capitalurilor proprii i eliminarea titlurilor.

4. ntocmirea situaiilor financiare consolidate: bilan, cont de profit,

tabloul fluxurilor de trezorerie, situaia variaiei capitalurilor proprii i notele

exlicative.

19


20/114

CURSUL 5 : PERIMETRUL DE CONSOLIDARE I

METODELE DE CONSOLIDARE

5.1 Definirea perimetrului de consolidare. Excluderile din

perimetrul de consolidare

Perimetrul de consolidare este ansamblul constituit din societatea

consolidant (societatea-mam) i societile consolidabile, respectiv societile

asupra crora societatea consolidant exercit, direct sau indirect, controlul

exclusiv, controlul comun i o influen semnificativ. Astfel, toate societile

controlate, exclusiv sau n comun, sau asupra crora se exercit o influen

semnificativ trebuie s fie consolidare de societatea-mam, eliminrile din

perimetrul de consolidare fiind destul de rare. Standardele internaionale de

contabilitate IAS 27 Situaiile financiare consolidate i contabilizarea participaiilor n

filiale", IAS 28 Contabilizarea participaiilor n cadrul ntreprinderilor asociate" i IAS

31 Informarea financiar relativ la participaiile n cadrul ntreprinderilor de tipul

20


21/114

joint-ventures" menioneaz urmtoarele cazuri de excludere din perimetrul de

consolidare:

societile care sunt supuse unor restricii severe pe termen lung,

restricii care afecteaz exercitarea controlului i transferul de fonduri ctresocietatea-mam (societatea consolidabil este naionalizat sau aceast

societate nu poate s transfere fonduri i beneficii ctre societatea-mam,

datorit unui control asupra circulaiei fondurilor);

societile ale cror titluri au fost achiziionate n vederea cedrii

ulterioare ntr-un viitor apropiat (societile al cror control intenioneaz s fie

temporar). Trebuie menionat faptul c aceast excludere din perimetrul de

consolidare este permis numai atunci cnd exist un angajament fenn de

revnzare a titlurilor, nc din momentul cumprrii lor. ns, dac titlurile sunt

deinute de mai multe exerciii i grupul are intenia s le revnd, nu este

posibil excluderea din perimetrul de consolidare, deoarece achiziionarea

titlurilor nu s-a efectuat cu scopul cedrii lor ntr-un viitor apropiat.

Dei standardele internaionale de contabilitate nu menioneaz explicit, mai

pot s fie lsate n afara perimetrului de consolidare i acele societi care sunt

considerate nesemnificative12. Analiza societilor considerate nesemnificative

trebuie fcut cu mare atenie, pentru a evita excluderile nejustificate. De exemplu,

chiar dac o societate luat individual prezint un caracter mai puin semnificativ,

aceasta trebuie s fie consolidat, dac deine titluri la alte ntreprinderi considerate

semnificative.

5.2. Legtura dintre metodele de consolidare i tipul decontrol exercitat de societatea consolidant asupra societilor

consolidate

Alegerea metodei de consolidare este strns legat de tipul de control pe

care-le exercit societatea consolidant asupra societilor consolidate.

12

n prefaa la standardele contabile internaionale, par. 12, se menioneaz c acestea nu sunt concepute cuintenia de a fi aplicate elementelor nesemnificative; Standardele Internaionale de Contabilitate, EdituraEconomic, Bucureti, 2001, pag. 47.

21


22/114

Corespondena dintre tipurile de control i metodele de consolidare este

urmtoarea:

Natura controlului Societatea

consolidat

Metoda de consolidare

utilizatControl exclusiv Filial Integrare globalControl comun Asociere n

participaie

Integrare proporional13

Punere n echivalen14

Influen semnificativ ntreprindere

asociat

Punere n echivalen

Metodele de consolidare sunt aplicate n funcie de tipul de control exercitat de

societatea mam:1. control exclusiv = integrare global

2. control concomitent = integrare proporional

3. influen notabil = punerea n echivalen

CURSUL 6 : METODELE DE CONSOLIDARE

Metoda integrrii globale

Integrarea global, care ilustreaz perfect principiul prevalentei realitii

economice asupra aparenei juridice, este considerat o metod de consolidare prin

excelen15. Utilizat pentru consolidarea societilor controlate exclusiv, din punct

de vedere tehnic, metoda integrrii presupune:

13 Tratament contabil de baz prevzut de standardul IAS 31 Informarea financiar relativ la participaiile ncadrul ntreprinderilor de tipul joint-ventures (asocierilor n participaie)".14

Tratament contabil alternativ permis de IAS 31 Informarea financiar relativ la participaiile n cadrulntreprinderilor de tipul joint-ventures (asocierilor n participaie)".15 De fapt, n rile anglo-saxone integrarea global este singura metod de consolidare recunoscut.

22


23/114

cumularea pentru ntreaga valoare a conturilor filialei (posturile

bilaniere i cele ale contului de profit i pierdere) la cele ale societii

consolidante (societii-mam);

eliminarea operaiilor i conturilor reciproce; repartizarea capitalurilor proprii ale societii consolidate ntre

societatea-mam i ceilali asociai ai filialei (asociai minoritari) i eliminarea

titlurilor16.

Prin preluarea n totalitate a elementelor de activ, datorii i capitaluri proprii

ale filiale, bilanul consolidat, obinut n urma integrrii globale, permite cunoaterea

componenei reale a activelor grupului i a modului de finanare a acestora. n plus,

dac la capitalul filialei, pe lng societatea-mam, au participat i ali asociai,bilanul consolidat reflect i partea ce le revine acestora din capitalurile proprii i

rezultatul filialei.

De asemenea, pornindu-se de la premisa c activitatea unei filiale reprezint

o continuare a activitii societii-mam, contul de profit i pierdere prezint

adevrata performan realizat de grup.

Dpdv istoric, metoda integrrii globale este cea mai veche metod de

consolidare. Astfel, aceast metod se utilizeaz cnd posesia titlurilor de

participare permite unei societi (soc.-mam) s exercite un control exclusiv asupra

unei alte societi (filial), considerndu-se c activele i pasivele filialei aparin soc.-

mam.

Astfel, prin integrare global se realizeaz ntocmirea titlurilor de participare din

bilanul soc.-mam cu activele i datoriile filialei, chiar dac soc.-mam nu deine

totalitatea titlurilor.

Modalitatea practic de realizare :

- Integrarea (cumularea) activelor, pasivelor, cheltuielilor i veniturilor societii

consolidate cu cele ale soc.-mam;

- Eliminarea operaiilor reciproce;

16

Eliminarea titlurilor deinute de societatea-mam reprezint esena consolidrii. Acestea se elimin ncontrapartid cu cota-parte din capitalurile proprii ale filialei ce revine societii-mam.

23


24/114

- Eliminarea titlurilor de participare deinute de soc.-mam n contrapartid cu

cotaparte din capitalurile proprii ale filialei. Aceast eliminare genereaz apariia de

rubrici specifice conturilor consolidate : - rezerve consolidate sunt formate din

rezervele soc.-mam i cota parte ce revinesoc.-mam din rezervele acumulate de filial dup creare sau achiziie ;

- rezultatul consolidat este constituit din rezultatul soc.-mam i cota

parte ce revine soc.-mam din rezultatul filialei ;

- interesele minoritare rubric de pasiv care reprezint cota parte din

capitalurile proprii ale socitii consolidate ce revine acionarilor, alii

dect soc.-mam ;

- diferena de achiziie (fondul comercial) reprezint diferena

existent la data achiziionrii ntre preul de achiziie al titlurilor i cota

parte din valoarea just a activelor nete achiziionate (capitalurile proprii

ale filialei achiziionate).

Prin preluarea n totalitate a elementelor de activ i pasiv ale diferitelor filiale,

bilanul consolidat obinut prin metoda integrrii globale permite s se cunoasc att

componenta real a activelor ntregului grup ct i modul de finanare a acestora.

Totodat se cunoate i partea din capitalurile proprii i rezultat ce revine

acionarilor sau asociailor minoritari.

La rndul su, contul de profit i pierdere evideniaz partea de rezultat ce

revine dpdv juridic intereselor minoritare.

Metoda integrrii proporionale

Folosit pentru consolidarea societilor aflate sub control comun, metoda

integrrii proporionale presupune o integrare a conturilor individuale ale societii

consolidate la conturile societii consolidante proporional cu procentajul de interes.Astfel, bilanul i contul de profit i pierdere consolidate prezint o imagine,

economic i financiar mult mai redus dect n cazul integrrii globale. Deoarece

n bilanul consolidat nu este evideniat partea ce revine celorlali asociai din

capitalurile proprii i rezultatul filialei, aceast viziune mult mai redus privilegiaz

proprietarul, respectiv societatea consolidant. Din punct de vedere tehnic, aceast

metod presupune:

24


25/114

cumularea conturilor societii consolidate la conturile societii-

mam proporional cu procentajul de interes (cota de participare a societii-

mam la capitalul societii aflate sub control comun);

eliminarea operaiilor i conturilor reciproce proporional cuprocentajul de interes;

eliminarea titlurilor de participare deinute de societatea consolidant

n contrapartid cu cota-parte din capitalurile proprii ale societii consolidate.

In cazul integrrii proporionale se consider c fiecare dintre partenerii

societii controlate n comun dispune de un drept echivalent asupra elementelor

patrimoniale ale acestora.

Aceast metod de consolidare presupune :

- Integrarea activelor, pasivelor, cheltuielilor i venituriloe societii

consolidate la conturile soc.-mam proporional cu procentul de interes.

- Eliminarea operaiilor reciproce proporional cu cota de participare.

- Eliminarea titlurilor de participare deinute de societatea mam la capitalul

societii aflate sub control comun n funcie de participarea asociativ.

Spre deosebire de integrarea global, integrarea proporional nu evideniaz

interesele minoritare, deoarece activele, pasivele, cheltuielile i veniturile societii

consolidate sunt cumulate numai pentru partea ce revine soc.-mam, fiind exclus

partea ce revine celorlali asociai sau acionari.

Metoda punerii n echivalen

Considerat mai degrab o metod de evaluare dect o metod de

consolidare17, punerea n echivalen presupune ca titlurile de participare deinute la

o ntreprindere asociat s fie contabilizate, n momentul achiziionrii, la costul lor.

Ulterior, costul acestora este ajustat n funcie de evoluia capitalurilor proprii ale

ntreprinderii asociate. Astfel, n bilanul consolidat, aceste titluri sunt prezentate la

postul Titluri puse n echivalen" , iar n contul de profit i pierdere consolidat,

partea ce revine societii consolidante din rezultatul societii aflate sub influen

25


26/114

semnificativ se reflect la Cota-parte din rezultatul societilor puse n

echivalen".

Se aplic ntreprinderilor asupra crora societatea mam nu exercit dect oinfluen notabil (semnificativ). Punerea n echivalen const n substituirea

valorii contabile a titlurilor deinute de societatea consolidant (mam) cu partea ce

revine din capitalurile proprii ale societii consolidate. Spre deosebire de metodele

precedente aceasta presupune cumulul bilanurilor i conturile de profit i pierdere.

Partea ce revine societii consolidante din rezultatele obinute de ntreprinderea

asociat dup achiziionarea titlurilor este nscris n :

- contul de profit i pierdere pentru partea din rezultat ;

- rezerve consolidate obinut n exerciiul curent pentru beneficiile din exerciiile

anterioare.

La nivelul bilanului consolidat sunt evideniate urmtoarele posturi particulare :

- titluri puse n echivalen

- diferenele de achiziie (fondul comercial)

- rezervele consolidate

- rezultatul consolidat

n contul de profit i pierdere consolidat partea ce revine societii consolidante

din rezultatul societii consolidate este evideniat la rubrica cota parte din

rezultatul societilor puse n echivalen .

Comunitatea financiar internaional consider metoda punerea n echivalen

mai degrab o metod de evaluare dect o metod de consolidare fiind utilizat n

unele ri i la nivelul conturilor individuale.

CURSUL 7 : RETRATRI DE OMOGENIZARE

7.1. Omogenizarea metodelor de evaluare i de prezentare a

conturilor la nivelul grupului

Metodele de evaluare i de prezentare utilizate de societile din cadrulgrupului pentru propriile conturi individuale pot s fie diferite de cele aplicate la

26


27/114

nivelul conturilor consolidate. Deoarece prin intermediul conturilor consolidate se

urmrete o reprezentare omogen a ansamblului format din societile reinute n

perimetrul de consolidare, conturile individuale ale societilor ce utilizeaz metode

diferite de cele aplicate la nivelul conturilor consolidate trebuie s fie retratate(rectificate) prin intermediul nregistrrilor contabile. nregistrrile contabile de

retratare a conturilor individuale vizeaz, n principal, omogenizarea metodelor de

amortizare, a duratelor de amortizare, a metodelor de evaluare a stocurilor etc.

Principiul omogenizrii se aplic tuturor ntreprinderilor consolidate, indiferent dac

asupra acestora se exercit controlul, exclusiv sau comun, sau influena

semnificativ.

7.2. Contabilizerea impozitelor amnate la nivelul conturilor

consolidate

La nivelul conturilor individuale, impozitul pe profit i cheltuiala cu impozitul pe

profit pot s fie determinate i contabilizate fie pe baza metodei impozitului exigibil

(curent), fie pe baza metodei impozitului amnat. ns n conturile consolidate

aplicarea metodei impozitului amnat este obligatorie.

Omogenizarea metodelor contabile la nivelul grupului genereaz nregistrareade impozite amnate. La nregistrarea acestor impozite amnate, n conturile

consolidate, trebuie s se in cont de urmtoarele reguli:

dac retratarea de omogenizare a generat o majorare a rezultatului sau

rezervei, trebuie s se nregistreze un impozit amnat de pasiv (datorie de impozit

amnat) n coresponden cu diminuarea rezultatului sau a rezervelor;

dac retratarea de omogenizare a generat o diminuare a rezultatului sau

rezervei, trebuie s se nregistreze un impozit amnat de activ (crean de impozitamnat) n coresponden cu majorarea rezultatului sau a rezervelor.

In numeroase cazuri exist diferene semnificative ntre regulile de evaluare i

de prezentare utilizate de societile membre ale unui grup pentru ntocmirea

situaiilor financiare individuale. Astfe, se impune o serie de retratri de omogenizare

prin care se elimin diferenele dintre reguli utilizate n ntocmirea situaiilor

financiare individuale i cele aplicabile conturilor consolidate.

27


28/114

In ceea ce privete retratrile care au o influen asupra rezultatului i

capitalurilor proprii ale filialelor, ele pot s fie generate n sintez de :

- necesitatea armonizrii metodelor contabile la nivelul grupului ;

-eliminarea evalurilor de origine fiscal ;

- schimbarea referinelor contabile la nivelul conturiloe consolidate.

Recunoaterea impozitelor amnate :

Impozitul amnat reprezint valoarea impozitelor asupra rezultatului pltibile

sau recuperabile n perioadele contabile viitoare n ceea ce privete raportul

pierderilor fiscale i al creditelor de impozit neutilizabile, precum i diferenelor

temporare.

Diferenele temporare se determin scznd din valoarea contabil a unui activ

sau a unei datorii baza fiscal a acestuia (a acesteia).

Regula general este urmtoarea :

* Pentru un activ :

- baza contabil este mai mare dect baza fiscal = diferen temporar

impozabil (impozit amnat pasiv)

- baza contabil este mai mic dect baza fiscal = diferen temporar

deductibil (impozit amnat activ)

* Pentru un pasiv (datorie) :

- baza contabil mai mare dect baza fiscal = diferen temporar deductibil

(activ impozit amnat)

- baza contabil mai mic dect baza fiscal = diferen temporar impozabil

(pasiv impozit amnat)

In cazul veniturilor n avans, baza fiscal este egal cu valoarea contabil aveniturilor n avans diminuat cu valoarea veniturilor care nu vor fi impozabile n

perioadele urmtoare (IAS 12 Impozite asupra rezultatului).

In ceea ce privete calculul i contabilizarea impozitelor amnate la nivelul

conturilor consolidate se utilizeaz urmtoarele reguli :

- nregistrarea impozitului amnat la nivel de bilan :

- dac retratrile genereaz o diminuare a rezultatului sau a rezervei

se va nregistra n contabilitate un impozit amnat activ n coresponden curezultatul sau rezerva ;

28


29/114

- dac retratrile genereaz o majorare a rezultatului sau rezervei se

va nregistra n contabilitate un impozit amnat pasiv n coresponden cu

rezultatul sau rezerva.

- nregistrarea impozitului amnat la nivelul contului de profit i pierdere :- dac retratrile afecteaz rezerva (rezultatul exerc precedente) la

nivelul contului de profit i pierdere nu va exista nici o nregistrare ;

- dac retratrile genereaz o diminuare a rezultatului exerciiului la

nivelul contului de profit i pierdere se va nregistra o diminuare a cheltuielilor

cu impozitul pe profit ;

- dac retratrile genereaz o majorare a rezultatului exerciiului la

nivelul contului de profit i pierdere se va nregistra o cheltuial cu impozitul pe

profit.

Aplicaii :

1) La nceputul exerc. N societatea M a dat n funcie un utilaj n valoare de

20.000 u.m. n anul N amotizarea contabil a fost de 2.000 u.m., iar amotizarea

fiscal de 2.800 u.m. Cota de impozit pe profit 16%.

Val contabil 31.12.N 18.000

Val fiscal 31.12.N 17.200

Diferen temporar 800

impozabil

800 x 16% = 128 u.m.

* nregistrarea n contabilitate:

Cheltuieli cu impozite amnate = PIA 128

(pasiv impozit amnat)

2) La 31.12.N, societatea M a constituit un provision pt garanii n valoare de

10.000 u.m. Provizioanele sunt deductibile fiscal pt suma de 9.000 u.m. Cota

impozit pe profit 16%.

29


30/114

Val contab Proviz pt garanii 10.000

(datorie)

Baza fiscal a datoriei 9.000

Diferen temp deductibil 1.0001.000 x 16% = 160

AIA = Venituri din impozite amnate 160

(activ impozit amnat)

Impozitul amnat trebuie s fie contabilizat la venituri sau la cheltuieli i

inclus n rezultatul exerciiului exceptnd situaia n care impozitul este generat

fie de un eveniment sau tranzacie contabilizat() direct la capitalurile proprii n

acelai exerciiu sau ntr-un exerc diferit, fie n contextul unei grupri de

ntreprinderi sub forma unei achiziii.

3) La 31.12.N se cunosc urmtoarele informaii privind societatea M :

Informaii Val. contabImoblizri corporale ( 1)

Creane cleni (2)

Dobnzi de ncasat (3)

Amenzi de pltit (4)

Dobnzi de pltit (3)

1.500.000

300.000

30.000

33.000

15.000

1 se refer la Imob. corporale Baza de impozitare pt imob. corporale este de

1.410.000 u.m.

2 Creane clieni cu o val brut de 324.000 u.m. i exist un provizion de

depreciere a creanelor de 24.000 u.m. ; provizionul nu este deductibil fiscal.

3 Dobnzi de ncasat/de pltit presupunem c dobnzile sunt recunoscute

fiscal n exerc n care acestea genereaz fluxuri de trezorerie.

4 Amenzi de pltit amenzile nu sunr deductibile fiscal

La nceputul exerc N, exista o datorie de impozit amnat de 6.000 u.m.

30


31/114

Informaii Valoare

contabil

Valoare fiscal

(baza fiscal)

Diferene temporareDeductibile Impozabile

Imobilizri

corporale

Creane clieni

Dobnzi de ncasat

Amenzi de pltit

Dobnzi de pltit

1.500.000

300.000

30.000

33.000

15.000

1.410.000

324.000

-

33.000

-

-

24.000

-

-

15.000

90.000

-

30.000

-

-

Total 39.0

00

120.00

0Cota de impozit pe profit = 30%

PIA 31.12.N 120.000 x 30% = 36.000

PIA 1.01.N 6.000

De contabilizat 30.000

AIA 31.12.N 39.000 x 30% = 11.700

Pt. PIA Chelt impozite amnate = PIA 30.000

Pt. AIA AIA = Venit impozite amnate 11.700

Not : IAS 12 impune unei ntreprinderi s compenseze o crean privind

impozitul amnat cu o datorie privind impozitul amnat aparinnd aceleiai

ntreprinderi dac i numai dac ele sunt aferente impozitelor pe profit percepute de

aceeai autoritate fiscal, iar ntreprinderea dispune legal de a compensa creanele

i datoriile privind impozitele

31


32/114

7.3. EXEMPLE DE RETRATRI DE OMOGENIZARE

7.3.1. Retratri privind imobilizrile corporale i necorporale

- O imobilizare corporal sau necorporal este recunoscut la active cnd

ndeplinete anumite condiii i trebuie s fie iniial evaluat la costul su.

Exp.:Pe data de 30.12.N, societatea F a achiziionat o imobilizare corporal n urm.

condiii :

- pre cumprare: 80.000.000 u.m.

- chelt cu transportul/instalare facturate de furnizor: 5.000.000 u.m.

Politica grupului din care face parte soc. F este de a include n costul imob

corporale chelt estimate a se angaja cu demontarea lor: 15.000.000 u.m.

n situaiile financiare individuale prezentate de soc. F la nceputul dec.N, imobcorp este nscris la val de 85.000.000 u.m.

32


33/114

In vederea consolidrii se includ n costul imobilizrii chelt estimate (provizioane)

a se angaja cu demontarea :

Imob corporale = Provizioane pt dezafectare, imob corp 15.000.000i alte aciuni legate de acestea

Valoarea imob corporale n situaiile financiare consolidate este de 100.000.000

u.m.

Cota de impozit pe profit presupus : 16%

Val contab imob corp n sit financ consolidate 100.000.000

u.m.

Baza fiscal (val din sit financ individuale ale soc F) 85.000.000 u.m.

Diferen temporar impozabil 15.000.000 u.m.

PIA 15.000.000 x 16% = 2.400.000

Chelt cu impozite amnate = PIA 2.400.000

n cazul imobilizrilor corporae create de ntreprindere costul este determinat

prin utilizarea acelorai principii operaionale folosite n cazul unui active achiziionat

(profiturile interne sunt eliminate), de altfel i costurile anormale.

n cazul imobilizrilor necorporale generate intern (producie proprie) se

procedeaz n 2 faze dpdv al analizei acestora (IAS 38 Imobilizri necorporale):

- o faz de cercetare

- o faz de dezvoltare

Cheltuiala de cercetare trebuie recunoscut c o cheltuial atunci cnd ea este

angajat. Nici un activ necorporal provenit din cercetare nu trebuie recunoscut. Un

activ necorporal provenit din dezvoltare trebuie s fie recunoscut dac i numai dac

o ntreprindere poate demonstra urmtoarele :

- fezabilitatea tehnic disponibilitatea activului pentru utilizare sau vnzare ;

- intenia de a finaliza activul necorporal fie pentru utilizare, fie pentru vnzare ;

33


34/114

- modul n care activul necorporal poate s genereze beneficii economice

viitoare ;

- abilitatea ntreprinderii de a evalua fiabil cheltuielile atribuibile activului

necorporal n faza sa de dezvoltare.Astfel, costul unui activ necorporal este dat de cheltuiala suportat n urma

procesului de producie i n funcie de criteriile de recunoatere a acestei cheltuieli.

Aplicaii :

1) n cursul exerc N societatea F a capitalizat chelt de cercetare n valoare de

10.000.000 u.m. urmnd s le recupereze prin amortizare linear ncepnd cu

1.01.N+1 pe o perioad de 5 ani.

Politica grupului din care face parte soc. F este de a considera chelt de cercetare

chelt ale perioadei.

! n conturile individuale ale soc F chelt de cercetare sunt nscrise n bilan la val

de 10.000.000 u.m. n conturile consolidate aceste cheltuieli sunt eliminate din

categoria imob. necorporale :

(- P) (- A)

Venit din prod de imob necorporale = Chelt de cercetare dezvoltare

10.000.000

Impozit profit = 16%

Val contab a imob necorp n situaiile financ consolidate 0

Baza fiscal (val n bilanul soc F) 10.000.000

Diferen temporar deductibil 10.000.000

AIA 10.000.000 x 16% = 1.600.000

Creane impozit amnat = venit din impozit amnat 1.600.000

Dup contabilizarea sa iniial ca activ, o imobilizare corporal sau

necorporal trebuie s fie contabilizat la costul su diminuat cu amortizrile

cumulate (tratament de referin) sau la valoarea sa reevaluat (la val just la data

34


35/114

reevalurii diminuat cu amortizrile i pierderile de valoare ulterioare cumulate

tratament alternativ).

Atunci cnd valoarea contabil a unui activ crete ca urmare a unei

reevaluri, creterea are ca efect i majorarea capitalurilor proprii, n spe arezervelor din reevaluare. In msura n care o reevaluare pozitiv compenseaz o

reevaluare negativ a aceluiai activ, anterior contabilizat la cheltuieli, reevaluarea

pozitiv trebie s fie contabilizat la venituri.

Atunci cnd valoarea contabil a unui activ se diminueaz ca urmare a unei

reevaluri, aceast reevaluare trebuie s fie contabilizat la cheltuieli. Pentru

contabilizarea reevalurilor imobilizrilor corporale i necorporale se poate utiliza

unul dintre urmtoarele procedee :

1 reevaluarea simultan a valorilor brute i a amortizrilor cumulate ;

2 reevaluarea unei valori nete contabile stabilit prin deducerea

amortizrilor din costul imobilizrilor.

Aplicaie : Societatea F deine construcii achiziionate la un cost de 600 mld

u.m. i amortizate pentru suma de 150 mld u.m. Politica grupului din care face

parte soc F este de a evalua cldirile la o valoare reevaluat.

Valoarea just a construciilor determinat de experi evaluatori la 31.12.N este

de 675 mld u.m.

In bilanul individual al soc F prezentat la 31.12.N, val net contabil a

construciilor : 450 mld

In vederea consolidrii se procedeaz la reevaluarea construciilor

1) Se calculeaz raportul val just/val net contabil a construciilor =

675/450 = 1,5Costul imob i amortiz cumulate sunt reevaluate astfel :

600 x 1,5 = 900 mld

150 x 1,5 = 225 mld

450 VNC 675 mld

Operaia de reevaluare va fi contabilizat astfel :

35


36/114

Construcii = % 300

Amortiz construciei 75

Rezerve din reevaluare 225

2) Se anuleaz amortizarea n costuri istorice

Amortiz construciei = Construcii 150 mld

Reevaluarea construciilor

Construcii = Rezerve din reevaluare 225 mld

Indiferent de procedeul de reevaluare n conturile consolidate (bilan) construcia

este evaluat la 675 mld u.m.

Val contab (consolid) 675

Baza fiscal -450

Diferen temp impozabil 225

225 x 16% = 36 mld (PIA)

Rezerve din reevaluare = PIA 36 mld

7.3.2. Retratri privind deprecierea activelor

Soc F deine un teren cumprat n exerc N-4 la un cost de 400 mil u.m.

Terenul a fost reevaluat n N-2 la 550 mil u.m. Incepnd cu exerc N-2 i pn n anul

N, rezerva din reevaluare contabilizat nu a suferit nici o modificare. Politica grupului

este de a aplica prevederile normei IAS 36 privind Deprecierea activelor.

La sfritul exerc N, terenul s-a depreciat, iar val real a terenului este

considerat a fi egal cu val recuperabil : 350 mil u.m. In situaiile financiare

36


37/114

individuale ntocmite de soc F n exerc N, terenul are o valoare de 550 mil u.m. In

conturile consolidate se recunoate o pierdere n val de : 550 350 = 200 mil u.m.

Aceast pierdere de valoare se contabilizeaz astfel :

150 mil pe seama rezervelor50 mil pe seama cheltuielilor

Rezerve din reevaluare = Terenuri 150 mil

Chelt cu proviz pt deprecierea imob = Proviz pt deprecierea terenurilor 50

mil

Recunoaterea pierderii n situaiile financiare consolidate genereaz

impozite amnate.

Val contab teren (sit fin consolid) 350 mil

Baza fiscal (val din bilanul individ) 550 mil

Diferen temp deductibil 200 mil

AIA 200 x 16% = 32 mil

Activul de impozit amnat se va contabiliza astfel:

- capitaluri proprii : 150 x 16% = 24 mil

- rezultat : 50 x 16% = 8 mil

32 mil

nregistrarea contabil :

AIA = % 32 mil

Rezerve din reevaluare 24 mil

Venit din imp amnate 8 mil

Atunci cnd pentru o unitate generatoare de trezorerie (UGT = cel mai mic grup

identificabil de active care genereaz intrri de numerar din utilizarea continu,

intrri care sunt n mare msur independente de intrrile de numerar generate de

alte active sau grupuri de active) o pierdere de valoare trebuie contabilizat dac i

numai dac valoarea sa recuperabil este mai mic dect valoarea contabil.

37


38/114

Pierderea de valoare trebuie s fie repartizat pentru a reduce valoarea

contabil a activelor unitii n urmtoarea ordine :

- mai nti fondului comercial afectat UGT

-apoi celorlalte active ale ntreprinderii n funcie de prorata valorii contabile afiecruia dintre activele unitii.

Aceast pierdere trebuie s fie tratat ca o pierdere pentru un activ izolat.

Aplicaie :

Soc F deine un echipament tehnic cu o val net contabil de 40 mil u.m.

Grupul aplic prevederile normei IAS 36.

La 31.12.N se estimeaz c echipamentul tehnic genereaz pierderi de

valoare. El nu produce fluxuri de trezorerie independente de alte active fcnd parte

din aceeai UGT cu o cldire a crei val net contabil este de 120 mil u.m. i un

teren cu o val contabil de 180 mil u.m. Nu exist fond comercial care s fie asociat

UGT-ului.

Val recuperabil presupus a UGT : 216 mil u.m.

In bilanul individual al soc F cele 3 active imobilizate sunt prezentate la valorile

anterioare. n vederea ntocmirii situaiilor financiare consolidate, se aplic testul de

depreciere cf. IAS 36.

Val contabil a UGT : 40 mil + 120 mil + 80 mil = 240 mil

Pierderea de valoare : 240 mil 216 mil = 24 mil

Deoarece nu exist fond comercial, pierderea se imput asupra activelor din

UGT n funcie de prorata valorii contabile :

Echipament 24 x 40/240 = 4 mil u.m.

Cldire 24 x 120/240 = 12 mil u.m.

Teren 24 x 80/240 = 8 mil u.m.

nregistrri contabile:

Chelt proviz pt deprec.imob.corp. = %

24

Proviz pt deprec echipam

4

Proviz pt deprec cldirilor 12Proviz pt deprec terenurilor 8

38


39/114

La nivelul grupului:

Val contab imob.corporale (sit.financ.cons.) 216

Baza fiscal (val.sit.financ.indiv.) 240

Diferen temporar deductibil 24 mil

AIA 24 mil x 16% = 3,84 mil u.m.

AIA = Venit din impozite amnate 3,84 mil

7.3.3. Retratri privind stocurile

Aplicaii :

1) n cursul exerc N, soc F a inclus n costul de producie al produselor finite

chelt generale de administraie n val de 20 mil u.m. Se presupune c pn la

nchierea exerc N, produsele finite nu au fost vndute. Politica grupului din care face

parte soc F este de a considera cheltuielile administrative drept cheltuieli ale

perioadei.

- nregistrarea contabil : obinere de produse finite

Venituri din PS = PF 20 mil

- la nivelul grupului

Val contabil 0

39


40/114

Baza fiscal 20 mil

Dif.temp.deductibil 20 mil

AIA 20 x 16% = 3,2 mil

AIA = Venit din imp.amnate 3,2 mil

2) Soc F i evalueaz stocurile la ieire prin metoda FIFO (primul intrat-

primul ieit). Politica grupului este de a utiliza costul mediu ponderat. La sfritul

exerc N n situaiile financiare individuale ale soc F stocul de mrfuri este evaluat la

150 mil u.m. Dac s-ar fi utilizat metoda CMP, acelai stoc ar fi avut o val de 120 mil

u.m.

Chelt cu mrfurile = Mrfuri 30 mil (150-120)

- la nivelul grupului :

Val contabil (chelt consolidate) 120 mil

Baza fiscal (sit.financ.intern) 150 mil

Diferen temp. deductibil 30 mil

AIA 30 x 16% = 4,8 mil u.m.

AIA = Venit din imp.amnate 4,8 mil

La nchiderea exerc, stocurile trebuie s fie evaluate la valoarea cea mai mic

ntre costul lor i valoarea realizabil net. Eventualele deprecieri de valoare a

stocurilor fac obiectul nregistrrii de provizioane pt depreciere.

40


41/114

CURSUL 8 : CONVERSIA CONTURILOR SOCIETILOR

AFLATE N STRINTATE

Pentru ntocmirea conturilor consolidate, conturile individuale ale societilor

aflate n strintate trebuie s fie convertite n moneda societii-mam. Alegerea

metodei de conversie depinde de autonomia economic i financiar pe care o are

societatea consolidat fa de societatea-mam. Astfel, se pot utiliza dou metode

de conversie:

metoda cursului istoric, pentru societile ce reprezint o continuare a

activitii societii-mam n strintate (activitile din strintate care fac parteintegrant din activitile ntreprinderii ce prezint situaiile financiare);

metoda cursului de nchidere, pentru societile autonome din punct de

economic i financiar fa de societatea-mam (entiti externe).

IAS 21 Efectele variaiei cursurilor monedelor strine" prezint urmtoarele

elemente care pot s stea la baza stabilirii gradului de autonomie economic i

financiar a unei societi ce-i desfoar activitatea n strintate:

Societate autonom (entitate extern) Societate neautonom (activitatea din

strintate ce reprezint o prelungire a

41


42/114

activitii societii-mam).

Dei societatea-mam poate controla

activitatea societii din strintate,

activitatea acesteia are un grad mare de

autonomie fa de ntreprinderea

raportoare.

Activitatea societii din strintate are

un grad de autonomie redus fa de

societatea-mam.

Tranzaciile efectuate cu societatea-mam

nu au o pondere nsemnat n cadrul

activitilor efectuate.

Tranzaciile se efectueaz, n cea mai

mare parte, cu societatea-mam.

Activitile sunt finanate, n cea mai mare

parte, din activitatea proprie sau din

mprumuturi locale i mai puin desocietatea-mam.

Activitatea din strintate depinde, n

principal, de finanarea furnizat de

societatea-mam.

Cheltuielile cu fora de munc, materialele

i alte componente ale produselor i

serviciilor activitii din strintate sunt

efectuate n moned local i mai puin n

moneda societii-mam.

Activitatea din strintate se bazeaz, n

cea mai mare parte, pe produse i

servicii furnizate de societatea-mam.

Activitatea din strintate se realizeaz n

alte monede dect moneda societii -

mam (activitatea din strintate vizeaz o

pia situat n exteriorul rii n care se afl

societatea-mam).

Activitatea din strintate vizeaz o

pia situat n ara unde se afl

societatea-mam.

Fluxurile de trezorerie ale ntreprinderii

raportoare nu sunt influenate de operaiile

cotidiene ale societii din strintate.

Fluxurile de trezorerie ale societii

mam sunt influenate direct de

operaiile cotidiene ale societii din

strintate.Clasificarea unei activiti din strintate se poate efectua, n principiu, pe

baza elementelor prezentate mai sus, dar, n unele situaii, clasificarea unei activitidin strintate fie ca entitate extern, fie ca parte integrant a activitii ntreprinderii

raportoare, poate fi neclar. n aceast situaie, se folosete raionamentul

profesional pentru realizarea clasificrii.

8.1. Metoda cursului de nchidere

Utilizat pentru conversia conturilor societilor autonome, metoda cursului de

nchidere presupune utilizarea urmtoarelor cursuri:

42


43/114

Bilan Cursul utilizatActive Cursul de nchidere (cursul de la data ntocmirii bilanului)Capitaluri proprii Cursul istoric (cursul de la data intrrii n perimetrul de

consolidare sau cursul de la data contabilizrii acestora)Diferenele de

conversie

Element bilanier care apare n categoria capitalurilor proprii;

de fapt, acestea reprezint diferena dintre capitalurile proprii

convertite pe baza cursului de nchidere i capitalurile proprii

convertite pe baza cursului istoricRezultat Cursul mediu al perioadei; de fapt, valoarea rezultatului din

bilan este preluat din contul de profit i pierdere, dup ce se

efectueaz conversia cheltuielilor i veniturilorDatorii i celelalte

elemente de pasiv, maipuin capitalurile proprii

Cursul de nchidere

Contul de profit i

pierdere

Cursul utilizat

Venituri Cursul din momentul contabilizrii veniturilor (totui, n

practic, se utilizeaz un curs mediu anual, semestrial,

trimestrial sau lunar); cursul mediu cel mai des utilizat este cel

lunarCheltuieli Cursul din momentul contabilizrii cheltuielilor (totui, n

practic, se utilizeaz un curs mediu anual, semestrial,

trimestrial sau lunar); ca i n cazul veniturilor, cursul mediu

cel mai des utilizat este cel lunarRezultat Se calculeaz ca diferen ntre cheltuielile i veniturile

convertite pe baza cursului mediu anual, semestrial, trimestrial

sau lunarConversia situaiilor financiare ncepe cu contul de profit i pierdere i se

continu cu bilanul. Deoarece n bilan capitalurile proprii sunt convertite pe bazacursului istoric i celelalte elemente (active i datorii) sunt convertite pe baza

cursului de nchidere, n urma conversiei, ia capitalurilor proprii, apare o rubric

intitulat Diferene (rezerve) de conversie". Diferenele de conversie reprezint

diferena dintre capitalurile proprii convertite pe baza cursului de nchidere i

capitalurile proprii convertite pe baza cursului istoric.

Diferenele de conversie pozitive reprezint un profit latent (nerealizat)

generat de diferenele de curs, n timp ce diferenele de conversie negativereprezint o pierdere latent (nerealizat) generat de diferenele de curs.

43


44/114

8.2. Metoda cursului istoric

Situaiile financiare ale societilor din strintate neautonome trebuie

convertite ca i cum conversia operaiile efectuate de ctre acestea ar fi efectuatede societatea-mam.

Conversia situaiilor financiare ale acestor societi se realizeaz pe baza

metodei cursului istoric, metod ce presupune o delimitare a elementelor bilaniere

n nemonetare (imobilizri, stocuri, capitaluri proprii etc.) i monetare (disponibiliti,

creane, datorii etc). Cursurile utilizate pentru conversie sunt: cursul istoric pentru

elementele nemonetare i cel istoric pentru elementele monetare.

Cheltuielile i veniturile trebuie s fie convertite pe baza cursului contabilizriilor. Totui, n practic, se utilizeaz un curs mediu al perioadei (cursul anual,

semestrial, trimestrial sau lunar) pentru conversia cheltuielilor i veniturilor obinute

n perioada respectiv. Excepie de la aceast regul fac cheltuielile cu amortizrile

i provizioanele pentru depreciere i veniturile din provizioane pentru depreciere

care sunt convertite pe baza unui curs identic cu cel al elementului care le-a

generat.

Aa cum se observ, metoda cursului istoric este mult mai laborioas dectmetoda cursului de nchidere deoarece presupune cunoaterea datei de intrare n

perimetrul de consolidare sau a datei achiziiei pentru toate elementele nemonetare.

ntr-o manier mai detaliat, aplicarea acestei metode presupune utilizarea

urmtoarelor cursuri:

Bilan Cursul utilizatImobilizri necorporale (element nemonetar) Cursul istoricImobilizri corporale (element nemonetar) Cursul istoricTitluri imobilizate (element nemonetar) Cursul istoricCreane imobilizate Cursul de nchidereStocuri i producie neterminat

Evaluate la cost

Evaluate la valoarea realizabil net

Cursul istoric

Cursul de nchidere

Creane Cursul de nchidereInvestiii financiare pe termen scurt

Evaluate la cost

Evaluate la valoarea de la sfritul anului

Cursul istoric

Cursul de nchidere

Cheltuielile n avans Cursul istoric

Datorii Cursul de nchidereProvizioane pentru riscuri i cheltuieli33 Cursul de nchidere

44


45/114

Venituri n avans (inclusiv subveniile pentru investiii) Cursul istoricCapitaluri proprii i rezerve Cursul istoricRezultat Calculat ca diferenContul de profit i pierdere Cursul utilizatVenituri monetare (venituri ce genereaz ncasri) Cursul din momentul conta-

bilizrii veniturilor (totui, npractic, se utilizeaz un curs

mediu anual, semestrial,

trimestrial sau lunar); cursul

mediu cel mai des utilizat este

cel lunarCheltuieli monetare (cheltuieli ce genereaz pli) Cursul din momentul contabi-

lizrii cheltuielilor (totui, n

practic, se utilizeaz un cursmediu anual, semestrial,

trimestrial sau lunar); ca i n

cazul veniturilor, cursul mediu

cel mai des utilizat este cel

lunarCheltuieli cu amortizrile i provizioanele pentru

depreciere

Curs identic cu cel al

elementului care le-a generat

Venituri din provizioanele pentru depreciere Cursul istoric (cursul dinmomentul relurii provizio-

nului la venituri)Cheltuieli cu provizioanele pentru riscuri i cheltuieli Cursul de nchidere (curs

identic cu cel al provizionu-lui

pentru riscuri i cheltuieli)Venituri din provizioanele pentru riscuri i cheltuieli Cursul istoric (cursul din

momentul relurii provizio-

nului la venituri)

Diferene de conversie Se calculeaz astfel nctrezultatul din contul de profit

i pierdere s fie acelai cu

cel din bilan.Rezultat Are o valoare identic cu cea

din bilanAtunci cnd se utilizeaz metoda cursului istoric, conversia situaiilor

financiare ncepe cu bilanul i se continu cu contul de profit i pierdere.

n consecin, diferenele de conversie sunt prezentate n contul de profit ipierdere. Astfel, efectul variaiei cursului de schimb este similar cu cel care ar fi fost

45


46/114

constatat dac societatea-mam ar fi fost ea nsi responsabil de operaiile

efectuate de societatea din strintate (societatea consolidat).

CURSUL 9: ETAPELE CONSOLIDRII

9.1. Cumulul conturilor

Aa cum am mai menionat, n practic exist dou modaliti de realizare a

consolidrii, respectiv consolidarea prin nsumarea soldurilor (metoda clasic) i

consolidarea pe baza fluxurilor.Consolidarea prin nsumarea soldurilor presupune cumularea informaiilor din

conturile individuale ale societii consolidante i cele ale societilor consolidate.

Astfel, n cazul consolidrii prin integrare global, conturile societii consolidate

(filialei) sunt cumulate cu cele ale societii-mam la ntreaga valoare, chiar dac

societatea-mam nu deine o participaie de 100% n capitalul filialei. n schimb, n

cazul integrrii proporionale, conturile societii consolidate se cumuleaz la

conturile societii-mam proporional cu procentajul de interes deinut de aceasta.

Punerea n echivalen nu presupune cumulul conturilor, ci doar o reevaluare a

titlurilor deinute de societatea consolidant la societatea consolidat (ntreprindere

asociat).

Din punct de vedere tehnic, cumulul conturilor se poate realiza fie prin

nregistrri contabile n jurnalul de consolidare, fie prin intermediul tabelelor de

consolidare.

9.2. Eliminrile ce se efectueaz n consolidare

Obiectivul consolidrii este acela de a prezenta situaiile financiare ale unui

ansamblu de societi ca i cum acestea ar constitui o singur entitate. In

consecin, pentru obinerea conturilor consolidate (situaiilor financiare consolidate),

este necesar s se elimine consecinele operaiilor interne dintre societile din

cadrul grupului. Principalele eliminri care se efectueaz n consolidare sunt

urmtoarele:

46


47/114

Eliminarea conturilor reciproce Clieni-Furnizori;

mprumuturi acordate- mprumuturi

primite;

Cumprri - Vnzri.

Eliminarea rezultatelor interne Eliminarea dividendelor;Eliminarea profiturilor aferente stocurilor;

Eliminarea rezultatului generat de

cesiunile interne de active.Eliminarea provizioanelor constituite pentru

societile consolidate

Eliminarea provizioanelor pentru

deprecierea titlurilor;

Eliminarea provizioanelor pentru

deprecierea creanelor;

Eliminarea provizioanelor pentru riscuri icheltuieli.

Eliminarea titlurilor Eliminarea titlurilor n contrapartid cu

capitalurile proprii.

9.3. Eliminarea conturilor reciproce

Aceasta vizeaz att creanele i datoriile reciproce (clieni-furnizori, efecte

de primit-efecte de plat, mprumuturi acordate-mprumuturi primite), ct i veniturilei cheltuielile reciproce (venituri din vnzarea mrfurilor, cheltuielile privind mrfurile,

venituri din dobnzi-cheltuieli privind dobnzile).

La eliminarea conturilor reciproce, trebuie s se in cont de urmtoarele

reguli:

a) conturile reciproce generate de operaiile efectuate ntre societile

consolidate prin integrare global se elimin la ntreaga valoare;

b) conturile reciproce generate de operaiile efectuate ntre o ntreprindereconsolidat prin metoda integrrii globale i alta consolidat prin metoda integrrii

proporionale se elimin n limita procentajului de interes deinut la ntreprinderea

asupra creia se exercit un control comun;

c) conturile reciproce generate de operaiile efectuate ntre societile

consolidate prin metoda integrrii proporionale sunt eliminate inndu-se cont de

procentajul cel mai sczut dintre cele dou participaii;

d) deoarece punerea n echivalen nu presupune cumulul conturilor,consolidarea pe baza acestei metode nu presupune eliminri de conturi reciproce;

47


48/114

e) eliminarea conturilor reciproce nu are nici o influen asupra rezultatului i,

n consecin, aceasta nu genereaz impozite amnate.

9.4. Eliminarea rezultatelor interneAtunci cnd nu au o valoare neglijabil (sunt semnificative),

profiturile/pierderile interne generate de operaiile dintre societile din cadrul

grupului trebuie s fie eliminate. Pragul de semnificaie reinut pentru eliminarea

profiturilor/pierderilor interne se stabilete de fiecare grup i trebuie s fie prezentat

n notele (anexele) explicative consolidate. Astfel, grupurile au posibilitatea s

neglijeze, n conturile consolidate, un numr important de nregistrri de eliminare a

rezultatelor interne, nregistrri care nu sunt semnificative din punctul de vedere alformrii i interpretrii rezultatului consolidat.

La eliminarea rezultatelor interne, trebuie s se in cont de urmtoarele

reguli:

a) rezultatele interne generate de operaiile efectuate ntre societile

consolidate prin integrare global se elimin la ntreaga valoare;

b) rezultatele interne generate de operaiile efectuate ntre o ntreprindere

consolidat prin metoda integrrii globale i alta consolidat prin metoda integrrii

proporionale se elimin n limita procentajului de interes deinut la ntreprinderea

asupra creia se exercit un control comun;

c) rezultatele interne generate de operaiile efectuate ntre societile

consolidate prin metoda integrrii proporionale sunt eliminate inndu-se cont de

procentajul cel mai sczut dintre cele dou participaii;

d) dac sunt semnificative, rezultatele interne generate de operaiile realizate

ntre societile ale cror titluri sunt puse n echivalen i societile ale cror

conturi sunt integrate global sau proporional trebuie s fie eliminate. De asemenea,

rezultatele generate de operaiile efectuate ntre ntreprinderi consolidate prin

punere n echivalen trebuie s fie eliminate. Eliminarea rezultatelor interne se face

proporional cu procentajul de interes deinut de grup n capitalul societii puse n

echivalen;

e) eliminarea rezultatelor interne presupune nregistrarea de impozite

amnate.

48


49/114

Eliminarea rezultatelor interne vizeaz eliminarea dividendelor, eliminarea

profiturilor/pierderilor interne aferente stocurilor i eliminarea profiturilor/pierderilor

interne generate de cesiunea imobilizrilor.

a) Eliminarea dividendelorDividendele ncasate de o societate-mam de la o alt societate din cadrul

grupului trebuie s fie eliminate, deoarece ele corespund unor rezultate care au fost

luate n calculul rezultatelor consolidate ale exerciii lor anterioare. De obicei,

aceast eliminare se face prin diminuarea rezultatului i majorarea rezervei. Totui,

atunci cnd dividendele reprezint o distribuire de rezultate anterioare achiziionrii

titlurilor, acestea vor diminua valoarea titlurilor .

9.5. Eliminarea provizioanelor constituite pentru societile

consolidate

Dac o societate consolidat a nregistrat pierderi importante, valoarea de

pia a titlurilor acestei societi se diminueaz. n consecin, la nivelul conturilor

individuale ale societii consolidante (societatea care deine titlurile), se

nregistreaz provizioane pentru deprecierea titlurilor. Deoarece, prin consolidare,societatea consolidant preia pierderile societii consolidate, provizioanele pentru

deprecierea titlurilor trebuie s fie eliminate. De asemenea, trebuie s se in cont

c aceste provizioane rmn fr obiect i datorit faptului c titlurile pentru care au

fost constituite se elimin n procesul de consolidare.

Eliminarea se efectueaz proporional cu procentajul de interes.

Provizioanele pentru deprecierea titlurilor sunt eliminate n totalitate, indiferent

de metoda utilizat pentru consolidarea societii la care se dein titluri.In acelai timp cu eliminarea provizioanelor pentru deprecierea titlurilor

trebuie s se elimine i provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i provizioanele

pentru deprecierea creanelor.

9.6. Tratamentul contabil al titlurilor de participare i partajul

capitalurilor proprii (eliminarea titlurilor)

49


50/114

Consolidarea presupune nlocuirea titlurilor de participare n contrapartid cu

cota-parte ce revine societii consoiidante din valoarea just a capitalurilor proprii

ale societii consolidate.

Dac societatea consolidat nu este deinut n totalitate de societatea-mam, eliminarea titlurilor este precedat de partajul capitalurilor proprii n partea ce

revine grupului i partea ce revine minoritarilor. Acest partaj al capitalurilor proprii se

realizeaz n funcie de cota de participare la capitalurile proprii ale societii

consolidate (procentajul de interes).

9.6.1. Eliminarea titlurilor de participare atunci cnd costul de

a

Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC

Documents

Transcript of Contabilitate Consolidata an III Note Curs SARAC