Contabil Institutiilor Publice_Radu R.

Universitatea “Dunărea de Jos” Galaţi

Contabilitatea instituţiilor publice

Lect. drd. Radu Riana Iren

Departamentul pentru Învăţământ la Distanţă şi cu Frecvenţă Redusă Galaţi - 2008

CUPRINS Unitatea de învăţare Nr. 1 NOŢIUNI INTRODUCTIVE PRIVIND ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII INSTITUŢIILOR PUBLICE ................................................................................ 3 Unitatea de învăţare Nr. 2 CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE............................................................... 6 2.1. Contabilitatea activelor fixe necorporale...................................................... 7

2.1.1. Evaluarea activelor fixe necorporale. Tratamente contabile specifice................................................................................................... 8 2.1.2. Amortizarea activelor fixe necorporale......................................... 14 2.1.3. Reevaluarea activelor fixe necorporale........................................ 15

2.2. Contabilitatea activelor fixe corporale........................................................ 15 2.2.1. Evaluarea activelor fixe corporale. Tratamente contabile specifice................................................................................................. 16 2.2.2. Amortizarea activelor fixe corporale............................................. 28 2.2.3. Reevaluarea activelor fixe corporale............................................ 28

2.3. Contabilitatea activelor fixe financiare ....................................................... 30 2.4. Aspecte referitoare la achiziţia de bunuri, servicii si lucrări de către instituţiile publice din România ........................................................... 32 Unitatea de învăţare Nr. 3 CONTABILITATEA STOCURILOR .................................................................. 35 3.1. Noţiuni introductive.................................................................................... 35

3.1.1. Documente utilizate în gestiunea valorilor materiale.................... 37 3.1.2. Metode de evidenţă a stocurilor................................................... 38

3.2. Evaluarea stocurilor. Tratamente contabile specifice ................................ 39 Unitatea de învăţare Nr. 4 CONTABILITATEA CREANŢELOR ................................................................. 49 4.1. Evaluarea creanţelor ................................................................................. 50

4.1.1. Contabilitatea decontărilor cu clienţii ........................................... 51 4.1.2. Contabilitatea decontărilor cu debitorii diverşi ............................. 53

4.2. Contabilitatea creanţelor bugetare ............................................................ 55 4.3. Contabilitatea creanţelor legate de personal ............................................. 59 4.4. Ajustări pentru depreciere ......................................................................... 60 4.5. Contabilitatea decontărilor între exerciţiile financiare – cheltuieli înregistrate în avans .......................................................................... 60 Unitatea de învăţare Nr. 5 CONTABILITATEA TREZORERIEI.................................................................. 61 5.1. Contabilitatea investiţiilor pe termen scurt ................................................. 61 5.2. Casa, conturi la trezoreria statului şl bănci ................................................ 63

1

Unitatea de învăţare nr. 6 CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII.............................................. 72 6.1. Contabilitatea fondurilor............................................................................. 72 6.2. Contabilitatea rezervelor din reevaluare.................................................... 82 6.3. Contabilitatea rezultatului patrimonial........................................................ 82 6.4. Contabilitatea rezultatului reportat............................................................. 84 Unitatea de învăţare Nr. 7 CONTABILITATEA DATORIILOR INSTITUŢIILOR PUBLICE ......................... 86 7.1. Contabilitatea datoriilor pe termen lung..................................................... 86

7.1.1. Definiţii si delimitări privind datoriile pe termen lung contractate de instituţiile publice............................................................ 86 7.1.2. Contabilitatea datoriilor pe termen lung ....................................... 87 7.1.2. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli ............... 90

7.2. Contabilitatea datoriilor curente................................................................. 91 7.2.1. Evaluarea datoriilor curente.................................................................... 91

7.2.2. Contabilitatea datoriilor curente ................................................... 92 7.2.3. Contabilitatea decontărilor cu Uniunea Europeană.................... 106 7.2.4. Contabilitatea decontărilor între exerciţiile financiare – venituri înregistrate în avans. Operaţii în curs de clarificare ................ 109 7.2.5. Contabilitatea împrumuturilor pe termen scurt ........................... 110

Unitatea de învăţare Nr. 8 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR, VENITURILOR SI FINANŢĂRILOR .. 114 8.1. Definiţii si delimitări privind cheltuielile si veniturile instituţiilor publice .... 114 8.2. Momentul recunoaşterii cheltuielilor ........................................................ 115 8.3. Contabilitatea cheltuielilor instituţiilor publice .......................................... 117

8.3.1. Angajarea cheltuielilor ............................................................... 118 8.3.2. Lichidarea cheltuielilor ............................................................... 121 8.3.3. Ordonanţarea cheltuielilor.......................................................... 122 8.3.4. Plata cheltuielilor........................................................................ 122

8.4. Momentul recunoaşterii veniturilor........................................................... 124 8.5. Contabilitatea veniturilor si finanţărilor instituţiilor ................................... 125 Unitatea de învăţare Nr. 9 LUCRĂRILE CONTABILE DE ÎNCHIDERE A EXERCIŢIULUI FINANCIAR .. 126 9.1. Lucrările de închidere a exerciţiului financiar........................................... 126 9.2. Întocmirea si prezentarea situaţiilor financiare ........................................ 129 Aplicaţii ......................................................................................................... 135 Bibliografie.................................................................................................... 142

2


3

Unitatea de învăţare Nr. 1 NOŢIUNI INTRODUCTIVE PRIVIND ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII INSTITUŢIILOR PUBLICE

Conform Legii contabilităţii nr.82/1991 republicată, instituţiile publice au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară şi, după caz, contabilitatea de gestiune.

Contabilitatea organizată de instituţiile sectorului public trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi pentru utilizatori externi: Guvernul, Parlamentul, creditorii, clienţii, dar şi alţi utilizatori (de exemplu, organismele financiare internaţionale).

Informaţiile pe care le oferă contabilitatea instituţiilor publice sunt legate de execuţia bugetelor de venituri şi cheltuieli, rezultatul execuţiei bugetare, patrimoniul aflat în administrare, rezultatul patrimonial, costul programelor aprobate prin buget, dar şi contribuie în egală măsură şi la întocmirea contului general anual de execuţie a bugetului de stat, a contului anual de execuţie a bugetului asigurărilor sociale de stat şi fondurilor speciale.

Tot în cadrul Legii contabilităţii este definită şi aria de cuprindere a contabilităţii publice, respectiv:

a) contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare, care să reflecte încasarea veniturilor şi plata cheltuielilor aferente exerciţiului bugetar;

b) contabilitatea trezoreriei statului; c) contabilitatea generală bazată pe principiul constatării

drepturilor şi obligaţiilor, care să reflecte evoluţia situaţiei financiare şi patrimoniale, precum şi excedentul sau deficitul patrimonial;

d) contabilitatea destinată analizării costurilor programelor aprobate.

Instituţiile publice au obligaţia să conducă contabilitatea în partidă dublă cu ajutorul conturilor prevăzute în planul de conturi general care cuprinde următoarele clase:

• clasa 1 Conturi de capitaluri; • clasa 2 Conturi de active fixe; • clasa 3 Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie; • clasa 4 Conturi de terţi; • clasa 5 Conturi la trezoreria statului şi bănci comerciale; • clasa 6 Conturi de cheltuieli; • clasa 7 Conturi de venituri şi finanţări.

În cadrul claselor există grupe de conturi, dezvoltate la rândul lor, pe conturi sintetice de gradul I şi II. Fiecare instituţie publică poate să îşi dezvolte conturile sintetice în conturi analitice în funcţie de specificul activităţii şi de necesităţile proprii de informare.


4

Conceptul fundamental care stă la baza înregistrării tranzacţiilor în gestiunea instituţiilor publice este cel al contabilităţii de angajamente, respectiv la momentul creării, transformării sau anulării unei valori economice, a unei creanţe sau unei obligaţii.

Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii la instituţiile publice revine ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării unităţii respective. De regulă, instituţiile publice organizează şi conduc contabilitatea în compartimente distincte, conduse de către directorul economic, contabilul şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie, dar se poate apela şi la societăţi comerciale de expertiză contabilă sau persoane fizice autorizate care să conducă contabilitatea în baza unor contracte de prestări servicii. Trebuie reţinut faptul că încheierea unor astfel de contracte se face cu respectarea reglementărilor privind achiziţiile publice de bunuri şi servicii, iar plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu această destinaţie.

Printre responsabilităţile persoanelor însărcinate cu organizarea şi conducerea contabilităţii se numără şi organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv, precum şi valorificarea rezultatelor acesteia, respectarea regulilor de întocmire a situaţiilor financiare, depunerea la termen a acestora la organele în drept, păstrarea documentelor justificative, a registrelor şi situaţiilor financiare, organizarea contabilităţii de gestiune adaptate la specificul instituţiei publice.

Contabilitatea operaţiunilor economico-financiare se ţine în limba română şi în monedă naţională, în timp ce contabilitatea operaţiunilor efectuate în valută se ţine atât în monedă naţională, cât şi în valută. Operaţiunile privind încasările şi plăţile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca Naţională a României.

Contribuţia financiară nerambursabilă a Comunităţii Europene se înregistrează în contabilitatea instituţiilor publice implicate atât în EURO cât şi în lei, la cursul INFO-euro. Acest curs INFO-euro reprezintă rata de schimb între euro şi moneda naţională şi este comunicat de Banca Centrală Europeană. Algoritmul de utilizare al cursului INFO-euro pentru înregistrarea tranzacţiilor cu fonduri europene este următorul: cursul INFO-euro utilizat la înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor din luna curentă (n) este cel din penultima zi lucrătoare a lunii precedente (n-1).

înregistrările în contabilitate se efectuează cronologic, prin respectarea succesiunii documentelor după data de întocmire sau de intrare a acestora în unitate şi sistematic, în conturi sintetice şi analitice, în conformitate cu regulile stabilite pentru forma de înregistrare în contabilitate „maestru-şah". Ea presupune ca principale registre şi formulare utilizate: Registrul-jurnal, Registrul-inventar, Cartea Mare şi Balanţa de verificare.

Instituţiile publice pot folosi şi forma de înregistrare în contabilitate „maestru-şah simplificat", caz în care contabilitatea sintetică se ţine pe „Fişe de cont pentru operaţii diverse", deschise pentru fiecare cont sintetic în Cartea Mare (şah), iar contabilitatea analitică se ţine pe fişele menţionate la forma de înregistrare „maestru-şah". Evidenţa analitică a creditelor bugetare, plăţilor de casă şi a chel-tuielilor efective se ţine cu ajutorul „Fişei pentru operaţii bugetare".


5

Înregistrările în contabilitate se pot face manual sau utilizând sistemele informatice de prelucrare automată a datelor.

Registrele de contabilitate se pot prezenta sub formă de registru, foi volante sau listări informatice, după caz, fiind necesar ca ele să fie completate astfel încât să permită, în orice moment, identificarea şi controlul operaţiunilor contabile efectuate.

Registrul-jurnal este un document contabil obligatoriu de înregistrare cronologică şi sistematică a modificării elementelor de activ şi de pasiv ale instituţiei. Se întocmeşte zilnic sau lunar, după caz, prin înregistrarea cronologică, fără ştersături şi spaţii libere, a documentelor în care se reflectă mişcarea elementelor de activ şi de pasiv ale unităţii. Instituţiile publice pot utiliza jurnale auxiliare pentru operaţiunile de casă şi bancă, decontările cu furnizorii, situaţia încasării-achitării facturilor etc. Acestea pot înregistra în Registrul-jurnal sumele centralizate pe conturi, preluate din aceste jurnale. În cazul în care o instituţie publică are unităţi subordonate fără personalitate juridică care conduc contabilitatea până la balanţa de verificare, Registrul-jurnal se va conduce de către unităţile subordonate, cu condiţia înregistrării acestuia în evidenţa unităţii.

Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează toate elementele de activ şi de pasiv grupate în funcţie de natura lor, inventariate potrivit legii. Registrul-inventar se întocmeşte la înfiinţarea instituţiei, cel puţin odată pe an pe parcursul funcţionării instituţiei, cu ocazia fuziunii, divizării sau încetării activităţii, precum şi în alte situaţii prevăzute de lege pe bază de inventar faptic. În acest registru se înscriu, într-o formă recapitulativă, elementele inventariate după natura lor, suficient de detaliate pentru a putea justifica conţinutul fiecărui post al bilanţului. De asemenea, în cazul în care o instituţie publică are unităţi subordonate fără personalitate juridică care conduc contabilitatea până la balanţa de verificare, registrul-inventar se va conduce de către unităţile subordonate, cu condiţia înregistrării acestuia în evidenţa unităţii.

Registrul Cartea Mare este un registru contabil obligatoriu în care se înregistrează lunar şi sistematic, prin regruparea conturilor, existenţa şi mişcarea elementelor de activ şi de pasiv, la un moment dat. Registrul Cartea Mare se întocmeşte într-un exemplar, lunar, separat pentru debitul şi separat pentru creditul fiecărui cont sintetic, pe măsura înregistrării operaţiunilor. Cartea Mare stă la baza întocmirii balanţei de verificare. Registrul Cartea mare poate fi înlocuit cu Fişa de cont pentru operaţiuni diverse.

La instituţiile publice, balanţele de verificare sintetice se întocmesc lunar iar balanţele de verificare analitice, cel mai târziu la sfârşitul perioadei pentru care se întocmesc situaţiile financiare.

Utilizarea sistemelor informatice financiar-contabile la nivelul instituţiilor publice trebuie să asigure prelucrarea datelor înregistrate în contabilitate în conformitate cu normele contabile aplicabile, controlul şi păstrarea acestora pe suporturi tehnice. De asemenea, din punct de vedere al bazei de date trebuie să existe posibilitatea reconstituirii în orice moment a conţinutului registrelor, jurnalelor şi altor documente financiar-contabile.

Contabilitate instituţiilor publice

6

Unitatea de învăţare Nr. 2 CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE Obiective specifice La sfârşitul parcurgerii informaţiilor din Unitatea de învăţare nr. 1 studentul va cunoaşte: Structura activelor fixe; Documentele utilizate pentru evidenţa existenţei şi mişcării activelor

fixe; Evaluarea activelor fixe şi tratamentele contabile specifice; Modalităţile de amortizare a activelor fixe; Înregistrările contabile specifice mişcării activelor fixe; Aspecte privind achiziţia de bunuri, lucrări şi servicii specifice

instituţiilor publice din România.

Conform reglementărilor în vigoare, activele fixe sunt acele active deţinute de către instituţiile publice în scopul utilizării lor pe termen lung. Aceste active nu se consumă la prima utilizare şi, indiferent de forma pe care o îmbracă, sunt deţinute de instituţiile publice pe o perioadă mai mare de 1 an în vederea desfăşurării activităţii. Structura activelor fixe: a) active fixe necorporale; b) active fixe corporale; c) active fixe financiare.

Documentele utilizate pentru evidenţierea existenţei şi mişcării activelor fixe sunt consemnate în Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1850/2004 privind registrele şi formularele financiar-contabile: registrul numerelor de inventar, fişa mijlocului fix, bonul de mişcare a mijloacelor fixe, proces verbal de recepţie, proces verbal de recepţie provizorie, proces verbal de punere în funcţiune, proces verbal de predare-preluare, proces verbal de scoatere din funcţiune, lista de in-ventariere.

Registrul numerelor de inventar este utilizat pentru atribuirea numerelor de inventar activelor fixe de natura mijloacelor fixe existente în instituţie.

Pentru evidenţa analitică a mijloacelor fixe se utilizează fişa mijlocului fix. Documentul se întocmeşte de către compartimentul financiar-contabil într-un singur exemplar. Pentru activele fixe scoase din funcţiune sau transferate fişele se ţin separat. Documentul se completează în baza documentelor care atestă mişcarea mijloacelor fixe sau modificarea valorii de intrare a acestora prin modernizări, reevaluări etc.

Bonul de mişcare a mijloacelor fixe se utilizează ca document justificativ de predare-primire a mijloacelor fixe între două locuri de folosinţă ale unităţii (secţie, serviciu, brigadă, atelier, unităţi subordonate etc.), document de însoţire a mijloacelor fixe pe timpul transportului de la secţia sau subunitatea predătoare la cea primitoare


7

precum şi ca document justificativ de înregistrare în evidenţa ţinută de responsabilul cu mijloacele fixe la locurile de folosinţă şi în contabilitate.

Proces verbal de recepţie serveşte ca document de aprobare a recepţiei. Se întocmeşte atunci când intră active fixe independente ce nu necesită montaj, probe tehnologice iar bunurile se consideră a fi puse în funcţiune la data recepţionării lor. La baza procesului verbal de recepţie stau diverse documente: factura, aviz de însoţire, contract de vânzare-cumpărare, contract de sponsorizare, proiecte şi devize de lucrări etc. în funcţie de modalitatea concretă de intrare a activelor fixe.

Procesul verbal de recepţie provizorie se întocmeşte pentru acele active fixe ce necesită montaj dar nu şi probe tehnologice.

Procesul verbal de punere în funcţiune se întocmeşte pentru acele active fixe ce necesită montaj şi probe tehnologice.

Procesul-verbal de predare-preluare se completează în cazul bunurilor intrate prin concesiune, locaţii de gestiune, închiriere, transfer de la alte instituţii tară plată.

Proces verbal de scoatere din funcţiune serveşte ca document de consemnare a scoaterii din funcţiune a mijloacelor fixe şi ca document de predare la magazie a bunurilor rezultate în urma scoaterii din funcţiune a activelor menţionate. Se întocmeşte în două exemplare.

Lista de inventariere serveşte la inventarierea activelor fixe precum şi ca document de bază pentru determinarea plusurilor sau minusurilor. 2.1. Contabilitatea activelor fixe necorporale Definiţie

Activele fixe necorporale sunt active identificabile, care nu au un

suport material (fără substanţă fizică) şi sunt utilizate pe o perioadă mai mare de un an. Ele sunt formate din:

Cheltuieli de dezvoltare sunt acele cheltuieli care au fost generate de aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe, scopul fiind acela de a se realiza produse sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial (cheltuielile au fost generate înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării).

Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare

sunt înregistrate în contabilitate la cost de achiziţie, de producţie în funcţie de modalitatea de dobândire (achiziţie sau alte căi). Odată intrate în patrimoniul instituţiilor, permit acestora să utilizeze pe o anumită perioadă bunuri, drepturi de autor, mărci etc.

Înregistrări ale evenimentelor cultural-artistice cuprind înregistrări ale reprezentaţiilor teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrări muzicale, evenimente sportive, lucrări literare, artistice sau recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi.

Alte active fixe necorporale cuprind programele informatice create de instituţie, achiziţionate de la terţi pentru a fi utilizate de către instituţii, precum şi alte active fixe necorporale.

Avansuri şi active fixe necorporale în curs de execuţie vizează avansurile acordate furnizorilor de active fixe necorporale şi activele


8

fixe necorporale care nu au fost finalizate până la sfârşitul perioadei, fiind evaluate la cost de achiziţie sau de producţie, în funcţie de situaţia concretă.

Toate activele fixe necorporale se înregistrează în momentul transferului dreptului de proprietate. 2.1.1. Evaluarea activelor fixe necorporale. Tratamente contabile specifice A) Evaluarea iniţială

În funcţie de modalitatea de dobândire, activele fixe necorporale se evaluează iniţial la una din următoarele valori: cost de achiziţie, cost de producţie, valoarea justă.

În ceea ce priveşte contabilizarea, la intrarea în instituţie se debitează conturile ce ţin evidenţa activelor fixe necorporale (conturi din grupa 20 Active fixe necorporale) şi se creditează diverse conturi în funcţie de modalitatea de dobândire şi felul acestor active (amortizabile şi neamortizabile).

Costul de achiziţie este utilizat pentru evaluarea iniţială a activelor fixe necorporale care au fost procurate cu titlu oneros. Exemplu

O primărie a achiziţionat drepturile de autor pentru reproducerea unui material ştiinţific.

205 = 404 Concesiuni, brevete,

licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare

Furnizori de active fixe

Costul de producţie este utilizat drept bază pentru evaluarea

iniţială a activelor fixe necorporale construite sau produse de către instituţie. Exemplu

O instituţie publică a realizat un program informatic în valoare de 6.000 lei. În luna decembrie 2007, cheltuielile efectuate pentru realizarea programului au fost de 2.000 lei iar în luna ianuarie 2008, când s-a finalizat programul, valoarea acestora a fost de 4.000 lei. Decembrie 2007: 2.000 lei 233 = 721 2.000 lei Active fixe necorporale

în curs de execuţie Venituri din

producţia de active fixe necorporale

Ianuarie 2008: 4.000 lei 233 = 721 4.000 lei Active fixe necorporale


producţia de active fixe necorporale


9

Recepţia programului informatic la finalizarea acestuia: 6.000 lei 2081 = 233 6.000 lei Programe informatice Active fixe

necorporale în curs de execuţie

De asemenea, în cele două luni s-au înregistrat şi cheltuielile

efectuate de instituţia publică pentru realizarea programului în funcţie de natura acestor cheltuieli (cheltuieli cu materialele, salariile personalului implicat, cheltuieli cu servicii prestate de terţi etc.).

Valoarea justă este utilizată pentru evaluarea acelor active necorporale care intră în instituţie în mod gratuit - prin donaţii, sponsorizări etc. Această valoare este determinată pe baza raportului întocmit de specialişti şi cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluări efectuate de evaluatori autorizaţi.

Exemplu

Un ordonator principal a primit cu titlu gratuit înregistrarea unor cântece în valoare de 800 lei. Intrarea în instituţie a imobilizării necorporale primite gratuit: 800 lei 206 = 100 800 lei Înregistrări ale

evenimentelor cultural-sportive

Fondul activelor fixe necorporale

Exemple privind intrarea activelor fixe necorporale în instituţie I. Intrarea în instituţie a activelor fixe necorporale care se supun amortizării

1. Primeşte prin transfer de la o altă instituţie publică un program informatic de contabilitate la valoarea rămasă de 5.000 lei: 5.000 lei 2081 = 779 5.000 lei Programe informatice

primite cu titlu gratuit Venituri din bunuri

şi servicii

2. Înregistrează cheltuieli de dezvoltare realizate prin forţe proprii

în sumă de 1.000 lei: 1.000 lei 203 = 721 1.000 lei Cheltuieli de

dezvoltare necorporale Venituri din

producţia de active fixe

3. Se contractează elaborarea unui program informatic pentru

urmărirea decontărilor cu furnizorii. Înainte de începerea producţiei, instituţia plăteşte la începutul lunii martie societăţii comerciale un avans de 2.000 lei (costul programului informatic este suportat din veniturile proprii). La sfârşitul lunii, programul este gata, fiind facturat de societatea comercială la valoarea de 5.000 lei.


10

Acordarea avansului la începutul lunii martie: 2.000 lei 234 = 561 2.000 lei Avansuri acordate

pentru active fixe necorporale

Disponibil al instituţiilor publice

finanţate din venituri proprii şi subvenţii

Achiziţia programului informatic:

6.000 lei 2081 = 404 6.000 lei Programe informatice Furnizori de active

fixe

Decontarea avansului şi plata diferenţei de către societăţii

comerciale: 6.000 lei 404 = 234 2.000 lei Furnizori de active fixe

necorporale Avansuri acordate

pentru active fixe

561 Disponibil al

instituţiilor publice finanţate din venituri proprii şi subvenţii

4.000 lei

Avansurile acordate de instituţiile publice furnizorilor pentru achiziţia

de active fixe necorporale sunt evidenţiate cu ajutorul contului 234 Avansuri acordate pentru active fixe necorporale, cont de activ.

Plusurile la inventar (diferenţe cantitative) sunt tratate asemănător intrărilor în instituţie cu titlu gratuit. II. Intrarea în instituţie a activelor fixe necorporale care nu se supun amortizării

În cazul acestor active care au fost achiziţionate cu titlu oneros

au loc două înregistrări: achiziţia şi recepţia (intrarea în patrimoniu). Exemplu

Un ordonator principal a achiziţionat o înregistrare a unui concert în valoare de 12.000 lei Achiziţia înregistrării concertului conform facturii: 12.000 lei 6822 = 404 12.000 lei Cheltuieli cu active fixe

necorporale neamortizabile


Recepţia înregistrării concertului conform procesului verbal de

recepţie: 12.000 lei 206 = 100 12.000 lei Înregistrări ale


Fondul activelor fixe necorporale


11

Observaţie

Ulterior intrării în instituţie, activele fixe necorporale pot genera

anumite cheltuieli. În situaţia în care aceste cheltuieli sunt realizate pentru menţinerea parametrilor funcţionali stabiliţi iniţial, ele sunt evidenţiate cu ajutorul conturilor de cheltuieli în momentul efectuării (cheltuieli după natură). Dacă aceste cheltuieli au ca efect îmbunătăţirea parametrilor iniţiali, valoarea lor majorează valoarea de intrare a activului fix necorporal. Înregistrarea serviciilor executate de terţi pentru menţinerea

parametrilor iniţiali:

628 = 401 Alte cheltuieli cu serviciile

executate de terţi Furnizori

Înregistrarea serviciilor ce majorează valoarea activului:

2081 = 404

Programe informatice Furnizori de active fixe B) Evaluarea la ieşirea din instituţie

La ieşirea din instituţia publică, se creditează conturile de active

fixe necorporale. Conturile corespondente se stabilesc în funcţie de felul acestor active necorporale (amortizabile şi neamortizabile) şi modalitatea de ieşire din instituţie (vânzare, casare etc.).

Exemple privind ieşirea din instituţie a activelor fixe necorporale I. Ieşirea din instituţie a activelor fixe necorporale amortizabile

Aceste active pot fi integral sau parţial amortizate la data ieşirii din instituţie. Valoarea rămasă neamortizată reprezintă o cheltuială pentru instituţia publică şi se evidenţiază cu ajutorul contului 691 Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu active fixe.

1. O instituţie publică vinde un program informatic amortizat în

proporţie de 60% şi a cărui valoare contabilă a fost de 10.000 lei. Preţul de vânzare negociat este de 5.500 lei. În această situaţie se înregistrează: Vânzarea programului informatic conform factură:

5.500 lei 4611 = 791 5.500 lei Debitori sub 1 an

bunuri ale statului Venituri din

valorificarea unor


12

Scoaterea din evidenţă a programului informatic vândut: 6.000 lei 2808 = 2081 10.000 lei Amortizarea altor

active fixe necorporale Programe

informatice

4.000 lei 691 Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu active

fixe

Amortizare înregistrată până la data vânzării = 60% x 10.000 =

6.000 lei Valoare neamortizată = 10.000 - 6.000 = 4.000 lei. 2. Presupunem că programul informatic ar fi fost integral

amortizat la data vânzării. În acest caz s-ar fi înregistrat: Vânzarea programului informatic conform factură:

5.500 lei 461 = 791 5.500 lei Debitori Venituri din

valorificarea unor bunuri ale statului

Scoaterea din evidenţă a programului informatic vândut:

10.000 lei 2808 = 2081 10.000 lei Amortizarea altor active

fixe necorporale Programe informatice

3. Dacă instituţia publică nu ar fi vândut programul informatic, ci l-

ar fi casat la sfârşitul duratei de utilizare, atunci ar fi înregistrat doar scoaterea acestuia din evidenţă astfel: 10.000 lei 2808 = 2081 10.000 lei Amortizarea altor active

fixe necorporale Programe informatice

II. Ieşirea din instituţie a activelor fixe necorporale neamortizabile

1. Un ordonator principal casează o lucrare muzicală ca urmare a deteriorării materialului pe care a fost înregistrată. Această lucrare fost înregistrată la o valoare contabilă de 700 lei. 700 lei 100 = 206 700 lei Fondul activelor fixe

necorporale cultural-sportive

Înregistrări ale evenimentelor

2. La inventarul de la 31 decembrie 2006, se constată minus la

inventar o înregistrare a unui eveniment sportiv evaluat la 7.000 lei. Înregistrarea minusului constatat la inventariere (scoaterea din

evidenţă):


13

7.000 lei 100 = 206 7.000 lei Fondul activelor fixe

necorporale cultural-sportive

Înregistrări ale evenimentelor

Minusurile la inventar (diferenţe cantitative) sunt urmărite şi din

punct de vedere al răspunderii patrimoniale. C) Evaluarea la data inventarului

Conform Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr. 1753/2004

pentru aprobarea Normelor privind inventarierea elementelor de activ şi de pasiv, inventarierea imobilizărilor necorporale se efectuează prin constatarea existenţei şi apartenenţei acestora la unităţile deţinătoare, iar în cazul brevetelor, licenţelor şi al mărcilor de fabrică este necesară dovedirea existenţei acestora pe baza titlurilor de proprietate.

Evaluarea activelor fixe necorporale se realizează la valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei. Ajustări pentru depreciere

În situaţia constatării unei deprecieri (valoarea actuală este

inferioară valorii contabile, adică o diferenţă valorică) are loc o corecţie a valorii contabile a activelor fixe necorporale până la nivelul valorii actuale în funcţie de tipul de depreciere existentă. Astfel, dacă se constată o depreciere ireversibilă se înregistrează amortizare suplimentară. Dacă se constată o depreciere reversibilă se constituie sau se majorează ajustări pentru depreciere pe seama cheltuielilor (se foloseşte contul 6813 Cheltuieli operaţionale privind ajustările pentru deprecierea activelor fixe care intră în corespondenţă cu contul 290 Ajustări pentru deprecierea activelor fixe necorporale). Are loc o majorare a ajustării dacă se constată o depreciere suplimentară faţă de cea care a fost reflectată la sfârşitul exerciţiilor financiare anterioare.

Dacă se constată că motivele care au determinat o ajustare pentru depreciere au încetat să mai existe într-o anumită măsură, această ajustare trebuie să fie diminuată sau anulată pe seama veniturilor (se foloseşte contul 7813 Venituri din ajustări privind deprecierea activelor fixe care intră în corespondenţă cu contul 290 Ajustări pentru deprecierea activelor fixe necorporale).

Conform reglementărilor în vigoare, deprecierea unui activ fix necorporal poate să apară în următoarele situaţii:

încetării sau apropierii încetării cererii sau nevoii de servicii furnizate de activ;

bunul va fi inutilizabil sau trebuie cedat; exisă o decizie de oprire a construcţiei unui activ înainte de

terminare sau punere în funcţiune; performanţa sa în furnizarea serviciilor este inferioară celei

preconizate; modificări de tehnologie sau legislaţie în domeniu.


14

Exemplu Înregistrarea ajustării pentru depreciere:

6813 = 2908

Cheltuieli operaţionale privind ajustările pentru

deprecierea activelor fixe

Ajustări pentru deprecierea altor active

fixe necorporale Anularea ajutării pentru depreciere:

2908 = 7813

Ajustări pentru deprecierea altor active fixe necorporale

Venituri din ajustări privind deprecierea

activelor fixe D) Evaluarea la data bilanţului

Valoarea de intrare a activelor fixe necorporale se corijează cu ajustările cumulate de valoare. În funcţie de caracterul permanent sau provizoriu al deprecierii, aceste ajustări pot fi permanente (amortizări) sau provizorii (ajustări pentru depreciere). 2.1.2. Amortizarea activelor fixe necorporale

Anumite active fixe necorporale se amortizează. Pentru calculul

amortizării se utilizează metoda amortizării liniare care presupune aplicarea unei cote de amortizare la valoarea de intrare (valoarea amortizabilă) a activelor fixe necorporale.

Cota de amortizare se stabileşte în funcţie durata de viaţă utilă (care este de fapt o durată normală de utilizare stabilită de lege), raportând 100 la durata amintită.

Amortizarea se va înregistra lunar, începând cu luna următoare celei în care a fost dat în folosinţă sau pus în funcţiune activul fix necorporal până la recuperarea integrală a valorii de intrare a acestuia.

Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare se amortizează în funcţie de durata prevăzută pentru utilizarea lor de către instituţiile publice care le deţin.

Cheltuielile de dezvoltare şi programele informatice sunt amortizate pe o perioadă de cel mult 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite.

Nu se amortizează înregistrările evenimentelor cultural-artistice. Pentru evidenţa amortizării activelor fixe necorporale se

utilizează contul 280 Amortizări privind activele fixe necorporale, cont de pasiv.

6811 = 280 Cheltuieli operaţionale

privind amortizarea activelor fixe

Amortizarea altor active fixe necorporale

Există posibilitatea ca la data ieşirii din instituţie să nu se recupereze integral valoarea de intrarea a acestor active fixe, pe calea amortizării. În această situaţie, valoarea rămasă neamortizată se include integral, la data respectivă, în cheltuielile instituţiei publice.


15

2.1.3. Reevaluarea activelor fixe necorporale

Ulterior intrării în patrimoniul instituţiilor, activele fixe necorporale

pot fi reevaluate, reevaluarea realizându-se în baza unor reglementări legale sau de către evaluatori autorizaţi. Diferenţa pozitivă dintre valoarea justă şi valoarea contabilă este evidenţiată cu ajutorul contului 105 „Rezerve din reevaluare". Exemplu: Înregistrarea diferenţei din reevaluarea unei licenţe:

205 = 105

Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare

Rezerve din reevaluare

Ulterior reevaluării, licenţa se va amortiza în funcţie de noua

valoare contabilă pe durată rămasă de amortizat. 2.2. Contabilitatea activelor fixe corporale Definiţie

Activele fixe corporale reprezintă obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizează ca atare şi care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: au valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului şi o durată normală de utilizare mai mare de un an. În prezent, conform Hotărârii Guvernului nr. 105/2007 (intrată în vigoare la 12.02.2007), valoarea minimă de intrare este de 1.800 lei.

În categoria activelor fixe corporale sunt incluse: Terenurile şi amenajările de terenuri

Contabilitatea se ţine separat: pentru terenuri se foloseşte contul 2111 Terenuri iar pentru amenajări de terenuri contul 2112 Amenajări de terenuri. Evidenţa analitică a terenurilor se poate realiza pe următoarele categorii: terenuri agricole, silvice, terenuri fără construcţii, terenuri cu construcţii, terenuri cu zăcăminte etc. Amenajările de terenuri cuprind diverse lucrări realizate pentru racordarea la sistemul de alimentare cu energie electrică, pentru acces, împrejmuiri şi alte lucrări asemănătoare. Terenurile nu se amortizează iar amenajările de terenuri se amortizează pe o durată de 10 ani. Construcţiile

Pentru evidenţa construcţiilor se foloseşte contul sintetic 212 Construcţii. Construcţiile se vor evidenţia pe grupe, subgrupe, clase şi subclase, potrivit Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe. Instalaţiile tehnice, mijloacele de transport, animalele şi plantaţiile

Se utilizează contul sintetic de gradul 1213 Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii care se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II, conform planului de conturi.


16

Mobilierul, aparatura birotică, echipamentele de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale

Sunt evidenţiate cu ajutorul contului 214. Potrivit Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe aprobat prin hotărâre a Guvernului, construcţiile, instalaţiile tehnice, mijloacele de transport, animalele şi plantaţiile, mobilierul, aparatura birotică, echipamentele de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale se vor evidenţia pe grupe, subgrupe, clase şi subclase Avansuri şi active fixe corporale în curs de execuţie

Sumele acordate drept avans furnizorilor de active fixe corporale sunt evidenţiate cu ajutorul contului 232 Avansuri acordate pentru active fixe corporale. Lucrările de investiţii neterminate până la sfârşitul perioadei realizate în regie proprie sau în antrepriză reprezintă active fixe corporale în curs de execuţie şi sunt evidenţiate cu ajutorul contului 231 Active corporale în curs de execuţie. Evaluarea se realizează la cost de producţie sau achiziţie. Alte active ale statului

Cuprind zăcămintele (rezervele de cărbune, de petrol şi gaze naturale, rezervele de minereuri metalifere şi nemetalifere), resursele biologice necultivate (pădurile virgine, resursele piscicole neexploatate), rezervele de apă (întinderile de apă şi alte rezerve subterane în situaţia în care li se poate atribui o valoare de piaţă). Se utilizează contul 215 Alte active ale statului.

Nu sunt considerate active fixe corporale conform Ordonanţei Guvernului nr. 81/2003 privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituţiilor publice:

motoarele, aparatele şi alte subansambluri ale activelor fixe corporale, procurate în scopul înlocuirii componentelor uzate cu ocazia reparaţiilor de orice fel, care nu modifică parametrii tehnici iniţiali ai activului fix corporal;

sculele, instrumentele şi dispozitivele speciale, indiferent de valoarea şi durata lor de utilizare;

construcţiile şi instalaţiile provizorii; animalele care nu au îndeplinit condiţiile pentru a fi trecute la

animale adulte, animalele de îngrăşat, coloniile de albine, păsările, cu excepţia celor pentru reproducere;

pădurile; prototipurile, atâta timp cât servesc ca model la executarea

producţiei de serie, inclusiv seria zero, sau cele care sunt supuse încercărilor în vederea omologării la producător;

echipamentul de protecţie şi de lucru, îmbrăcămintea specială, precum şi accesoriile de pat, indiferent de valoarea şi de durata lor de utilizare.

2.2.1. Evaluarea activelor fixe corporale. Tratamente contabile specifice A) Evaluarea iniţială

La intrarea în instituţie activele fixe corporale se evaluează la valoarea de intrare care poate fi:


17

a) costul de achiziţie; b) costul de producţie, sau c) valoarea justă.

Costul de achiziţie este utilizat pentru evaluarea activelor

procurate cu titlu oneros şi este format din preţul de cumpărare, taxele nedeductibile, cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi direct atribuite achiziţiei bunurilor respective (exemplu montajul). Reducerile comerciale acordate de furnizori nu se includ în costul de achiziţie. Instituţiile pot achiziţiona activele fixe corporale de la furnizori interni şi externi (achiziţii din ţările membre ale Uniunii Europene sau import). Exemplu

O instituţie publică achiziţionează o instalaţie al cărei preţ de

achiziţie este de 35.000 lei, transport facturat 10.000 lei. Cost de achiziţie = 35.000 +10.000 = 36.000 lei

Înregistrarea achiziţiei conform facturii:

36.000 lei 2131 = 404 36.000 lei Echipamente

tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de

lucru)


Costul de producţie este utilizat pentru evaluarea activelor

realizate de către instituţie în regie proprie. Include toate cheltuielile recunoscute de instituţie pentru realizarea cu forţe proprii a imobilizării respective şi punerea acesteia în funcţiune.

Valoarea justă se utilizează pentru evaluarea acelor active dobândite gratuit de instituţie (donaţii, sponsorizări, dezmembrări, plusuri la inventar etc.). Exemplu

La inventarierea realizată la sfârşitul anului, un ordonator de

credite a constatat ca plus la inventar un mijloc de transport în valoare de 3.000 lei. 3.000 lei 2133 = 779 3.000 lei Mijloace de transport


şi servicii

Căile de intrare a activelor fixe corporale în instituţie pot fi:

achiziţie, donaţii, transfer, plusuri la inventar, investiţii, leasing financiar, schimb de active, construcţie în regie proprie etc.


18

Exemple privind intrarea activelor fixe corporale I. Intrarea în instituţie a activelor fixe corporale care se supun amortizării:

1. O primărie cumpără mobilier în valoare de 3.000 lei. 3.000 lei 214 = 404 3.000 lei Mobilier, aparatură

echipamente de protecţie a valorilor

umane şi materiale şi alte active fixe

corporale birotică,


2. Un spital judeţean primeşte prin donaţie un ecograf evaluat la 20.000 lei: 20.000 lei 213 = 779 20.000 lei Instalaţii tehnice,

mijloace de transport, animale şi plantaţii

Venituri din bunuri şi servicii primite cu

titlu gratuit

3. O instituţie publică construieşte în regie o clădire. Construcţia

a început în luna august 2005 şi s-a finalizat în luna iunie 2006. Costul de producţie al clădirii în anul 2005 a fost de 36.800 lei,

iar în anul 2006 de 143750 lei. Înregistrarea imobilizării corporale în curs de execuţie la sfârşitul

anului 2005: 36.800 lei 231 = 722 36.800 lei Active fixe corporale


producţia de active fixe

corporale

Înregistrarea imobilizării corporale în curs de execuţie în iulie 2006:

143.750 lei 231 = 722 143.750 lei Active fixe corporale


producţia de active fixe corporale

Recepţia şi darea în folosinţă a clădirii:

180.550 lei 212 = 231 180.550 lei Construcţii Active fixe

corporale în curs de execuţie

Trecerea activelor fixe corporale în curs în categoria activelor fixe

se realizează la finalizarea acestora, după ce s-a realizat recepţia, darea în folosinţă sau punerea în funcţiune a acestora.

4. O instituţie publică A primeşte prin transfer de la o altă instituţia publică un autoturism a cărui valoare de intrare este de 25.000


19

lei. Până la data transferului, valoarea cumulată a amortizării autoturismului este de 20.000 lei.

Bunul intră în administrarea instituţiei publice A. Instituţia publică A înregistrează intrarea prin transfer a

autoturismului astfel: 25.000 lei 2133 = 2813 20.000 lei Mijloace de transport Amortizarea

instalaţiilor tehnice, mijloacelor de

transport, animalelor şi plantaţiilor

779 5.000 lei Venituri din bunuri

şi servicii primite cu titlu gratuit

Plusurile cantitative constatate la inventar se înregistrează

asemănător intrărilor cu titlu gratuit. 5. Se primeşte de la ordonatorul principal un autoturism a cărui

valoare neamortizată este de 25.200 lei. Instituţia subordonată înregistrează primirea prin transfer a mijlocului

de transport: 25.200 lei 2133 = 4812 25.200 lei Mijloace de transport Decontări privind

activele fixe

Instituţia superioară înregistrează transferul mijlocului de transport: 25.200 lei 4812 = 2133 25.200 lei Decontări privind

activele fixe Mijloace de

transport

II. Intrarea în instituţie a activelor fixe corporale care nu se supun amortizării

În contabilitate se înregistrează transferul dreptului de proprietate

(se folosesc conturile de fonduri 101 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului,102 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului,103 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ-teritoriale sau 104 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ-teritoriale în funcţie apartenenţa bunurilor la domeniul public/privat al statului sau al unităţii administrativ-teritoriale) şi achiziţia conform documentelor justificative (factură, chitanţă, aviz de însoţire). Pentru bunurile care sunt primite ca donaţie, transferate se înregistrează numai intrarea în patrimoniu, folosindu-se conturile de fonduri anterior menţionate.

1. Un ordonator principal cumpără de la persoane fizice 100 ha de teren în judeţul Timiş pentru construirea unei autostrăzi. Cele 100 ha sunt achiziţionate la preţul de 100.000 lei.


20

Intrarea în patrimoniu a terenului (transferul dreptului de

proprietate):

100.000 lei 2111 = 101 100.000 lei Terenuri Fondul bunurilor

care alcătuiesc domeniul public al

statului Achiziţia terenului:

100.000 lei 6821 = 404 100.000 lei Cheltuieli cu active fixe

corporale neamortizabile


2. Muzeul de Istorie transferă opere de artă evaluate la 250.000 lei

către Muzeul de Artă. Muzeul de Artă înregistrează intrarea prin transfer:

250.000 lei 214 = 101 250.000 lei Mobilier, aparatură

birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi

alte active fixe corporale

Fondul bunurilor care alcătuiesc

domeniul public al statului

Muzeul de Istorie înregistrează ieşirea prin transfer:

250.000 lei 101 = 214 250.000 lei Fondul bunurilor care

alcătuiesc domeniul public al statului

Mobilier, aparatură birotică, echipamente

de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte

active fixe corporale 3. Unei primării i se donează o clădire. Valoarea justă a clădirii donate este de 70.000 lei. 70.000 lei 212 = 103 70.000 lei Construcţii Fondul bunurilor


unităţilor administrativ-

teritoriale

4. Societatea comerciala are datorii la bugetul statului privind

impozitul pe profit. Ca urmare a procedurii de executare silită, se trece în proprietatea publică a statului o clădire în valoare de 72.000 lei. Trecerea bunului în proprietatea publică a statului:


21

72.000 lei 212 = 101 72.000 lei Construcţii Fondul bunurilor

care alcătuiesc domeniul public al statului

Concomitent are loc şi stingerea creanţei bugetare: 72.000 lei 7301 = 463 72.000 lei Impozit pe profit Creanţe ale

bugetului de stat

NOTĂ: Până la executarea silită s-a înregistrat creanţa bugetară curentă de 72.000 lei (impozitul pe profit datorat bugetului de stat de societatea comercială). 72.000 lei 463 = 7301 72.000 lei Creanţe ale bugetului

de stat Impozit pe profit

În situaţia în care creanţa bugetară era din anii precedenţi,

stingerea acesteia se înregistra astfel:

72.000 lei 117.09 = 463 72.000 lei Rezultatul reportat-

bugetul de stat Creanţe ale

bugetului de stat

Cheltuielile ulterioare

Cheltuielile ulterioare efectuate de instituţii pentru menţinerea parametrilor funcţionali iniţiali ai activelor fixe corporale sunt considerate reparaţii curente şi se înregistrează în conturile de cheltuieli după natură, atunci când au loc. Acele cheltuieli ulterioare care au ca efect îmbunătăţirea performanţelor faţă de parametrii funcţionali stabiliţi iniţial, mărirea duratei de viaţă utile (reparaţii capitale) şi generarea în viitor a unor beneficii economice (cresc veniturile, se reduc cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea, creşte potenţialul de servicii utilizate) majorează costul activelor fixe corporale (investiţii realizate la mijloace fixe sub forma cheltuielilor ulterioare).

Investiţiile realizate la clădiri trebuie să asigure protecţia valorilor umane şi materiale, îmbunătăţirea gradului de confort şi ambient sau reabilitarea şi modernizarea termică a acestora. Amortizarea se va realiza pe durata normală de utilizare rămasă (această durată poate fi majorată cu până la 20%). Dacă aceste investiţii se realizează după expirarea duratei normale, se va stabili o nouă durată de funcţionare. Exemple Înregistrarea facturii privind reparaţia unui activ:

611 = 401

Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile

Furnizori


22

Înregistrarea reparaţiei ce duce la majorarea valorii activului:

214 = 404 Mobilier, aparatură

birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active

fixe corporale


Instituţiile publice pot închiria active fixe corporale de la terţi în

baza contractelor şi proceselor verbale încheiate. Pentru bunurile închiriate se plăteşte chirie. Activele închiriate nu sunt proprietatea instituţiilor publice, nu se înregistrează intrarea în patrimoniu dar evidenţa se ţine cu ajutorul contului extrabilanţier 8031 Active fixe corporale luate cu chirie. Pentru evidenţa chiriei de plătit se foloseşte contul 8036 Chirii şi alte datorii asimilate. Exemplu Înregistrarea închirierii clădirii:

(D) 8031

Active fixe corporale luate cu chirie

Înregistrarea chiriei de plătit:

(D) 8036

Chirii şi alte datorii asimilate

Lunar se înregistrează plata chiriei:

612 = 560

Cheltuieli cu chiriile Disponibil al instituţiilor publice

finanţate integral din venituri proprii

Şi concomitent:

(C) 8036

Chirii şi alte datorii asimilate

La expirarea contractului de închiriere se înregistrează scoaterea

din evidenţă a clădirii închiriate:

(C) 8031 Active fixe corporale

luate cu chirie

B) Evaluarea la ieşire Căi de ieşire a activelor fixe corporale: casare (scoatere din


23

funcţiune), vânzare, transfer, închiriere, concesionare, lipsuri constatate la inventar etc. Exemple privind ieşirea activelor fixe corporale I. Ieşirea din instituţie a activelor fixe corporale amortizabile

1. Un ordonator de credite casează un autoturism avariat.

Valoarea contabilă a autoturismului este de 40.000 lei, iar amortizarea cumulată este de 30.000 lei. Din casare se recuperează jantele de aluminiu, evaluate la 3.000 lei. Restul epavei este dusă la fier vechi şi suma încasată este de 4.000 lei. Scoaterea din evidenţă a autoturismului avariat: 30.000 lei 2813 = 2133 40.000 lei Amortizarea



Mijloace de transport

20.000 lei 691 Cheltuieli

extraordinare din operaţiuni cu active

fixe

Înregistrarea pieselor recuperate: 3.000 lei 302 = 791 3.000 lei Materiale

consumabile Venituri din


Înregistrarea epavei ca fier vechi: 4.000 lei 302 = 791 4.000 lei Materiale

consumabile Venituri din


Înregistrarea vânzării epavei la fier vechi: 4.000 lei 5311 = 4481 4.000 lei Casa în lei Alte datorii faţă de

buget

Descărcarea gestiunii: 4.000 lei 602 = 302 4.000 lei Cheltuieli cu

materialele consumabile

Materiale consumabile


24

Depunerea numerarului la trezorerie: 4.000 lei 581 = 5311 4.000 lei Viramente interne Casa în lei 4.000 lei 7701 591 Finanţarea la bugetul

de stat Viramente interne 4.000 lei

Plata datoriei la buget: 4.000 lei

4481 = 7701 4.000 lei

Alte Finanţarea de la bugetul de stat

Scoaterea din funcţiune a activelor fixe corporale (casarea)

presupune diverse operaţiuni de demolare, demontare, dezmembrare. În urma acestor operaţiuni se pot recupera diverse materiale care se pot valorifica sau utiliza în cadrul instituţiei.

Casarea se realizează în baza unui proces verbal de casare care este întocmit de o comisie special constituită în acest scop.

2. O instituţie publică finanţată de la bugetul de stat vinde o clădire cu preţul de vânzare de 150.000 lei. Clădirea a fost achiziţionată cu 180.000 lei iar până la data vânzării s-a înregistrat o amortizare de 60.000 lei. Vânzarea clădirii:



Scoaterea din gestiune:

60.000 lei 2812 = 212 180.000 lei Amortizarea

construcţiilor Amortizarea construcţiilor

Construcţii

120.000 lei 691 Cheltuieli extraordinare

din operaţiuni cu active fixe

4. Instituţia publică M transferă instituţiei publice I un autoturism a cărui valoare de intrare este de 25.000 lei. Până la data transferului, valoarea cumulată a amortizării autoturismului este de 20.000 lei. Instituţia publică M înregistrează ieşirea prin transfer a autoturismului astfel:


25




Mijloace de transport



fixe

Minusurile cantitative stabilite la inventar (inventarierea se

realizează, în general, la sfârşitul anului dar şi în cursul anului în cazul predărilor de gestiune, existenţei indiciilor privind pagube, etc.) se înregistrează asemănător ieşirilor din gestiune. Acestea pot fi cauzate de calamităţi naturale (nu se impută) sau de persoane angajate sau din exteriorul instituţiei publice (sunt imputabile).

Imputarea se realizează la valoarea de înlocuire a bunurilor constatate lipsă. Înregistrarea lipsei constatate la inventar:

691 = 214

Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu active fixe

Mobilier aparatură birotică, echipamente de

protecţie a valorilor umane şi materiale şi

alte active fixe corporale Imputarea lipsei:

4282 = 719

Alte creanţe în legătură cu personalul

Alte venituri operaţionale

Reţinerea sumei imputate

421 = 4282

Personal-salarii datorate Alte creanţe în legătură cu personalul

II. Ieşirea din instituţie a activelor fixe corporale neamortizabile

1. În urma unui incendiu, un muzeu casează şase exponate eva-

luate la 10.000 lei:

10.000 lei 101 = 214 10.000 lei Fondul bunurilor


statului

Mobilier, aparatură birotică,

echipamente de protecţie a

valorilor umane şi materiale şi alte

active fixe corporale


26

2. În vederea construirii de locuinţe pentru angajaţi, s-a aprobat

trecerea unui teren în valoare de 300.000 lei din domeniul public al statului şi din administrarea Ministerului Apărării în domeniul privat al statului şi administrarea aceluiaşi minister. 300.000 lei 101 = 2111 300.000 lei Fondul bunurilor care


Terenuri

300.000 lei 2111 = 102 300.000 lei Terenuri Fondul bunurilor

care alcătuiesc domeniul privat al

statului

3. O instituţie publică vinde un teren ce face parte din domeniul privat al statului cu preţul de 100.000 lei. Terenul are o valoare de intrare de 70.000 lei. Vânzarea terenului:



Scoaterea din evidenţă a terenului vândut:


alcătuiesc domeniul privat al statului

Terenuri

Instituţiile publice pot concesiona bunuri şi servicii.

Concesionarea bunurilor proprietate publică este reglementată prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 54/2006 privind regimul contractelor de concesiune de bunuri proprietate publică.

Un contract de concesiune de bunuri de proprietate publică este un contract încheiat în formă scrisă prin care o autoritate publică (concedent) transmite, pe o perioadă determinată (cel mult 49 ani de la data semnării contractului), unei persoane (concesionar), care acţionează pe riscul şi răspunderea sa, dreptul şi obligaţia de exploatare a unui bun proprietate publică, în schimbul unei redevenţe. Redevenţa se face venit la bugetul de stat sau bugetele locale iar modul de calcul şi de plată al acesteia se stabileşte de către ministerele de resort, de alte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale sau de către autorităţile administraţiei publice locale.

Contractul de concesiune poate fi atribuit prin:

licitaţie, orice persoană fizică sau juridică având dreptul să depună o ofertă. Procedura de licitaţie se poate desfăşura numai dacă s-au


27

primit trei oferte valabile în urma publicării anunţului de licitaţie. Neîndeplinirea condiţiei generează anularea procedurii şi repetarea licitaţiei.

negociere directă, numai în situaţia în care nu s-au primit trei oferte valabile după repetarea procedurii de licitaţie.

Concesionarul este obligat ca în termen de cel mult 90 zile de la

data semnării contractului de concesiune să depună, cu titlu de garanţie, o sumă fixă ce reprezintă o cotă-parte din obligaţia de plată către concedent, stabilită de acesta şi datorată pentru primul an de exploatare. Din garanţia depusă se pot reţine eventuale penalităţi şi alte sume datorate de către concesionar concedentului.

Se pot constitui drept garanţie şi titluri de credit, asupra cărora se va institui garanţie reală mobiliară, cu acordul concedentului. C) Evaluarea la data inventarului

La inventariere, activele fixe corporale sunt evaluate la valoarea

actuală a fiecărui element (valoare de inventar), stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei. Dacă valoarea de inventar este inferioară valorii contabile, în listele de inventar se va retine valoarea de inventar. Corectarea valorii contabile se va realiza în funcţie de tipul de depreciere existentă: în cazul unei deprecieri ireversibile se va înregistra o amortizare suplimentară iar în cazul unei deprecieri reversibile se va constitui sau suplimenta ajustare pentru depreciere pe seama cheltuielilor. Orice ajustare pentru depreciere trebuie diminuată sau anulată prin reluare la venituri dacă devine total sau parţial fără obiect (motivele care au condus la reflectarea unei ajustări pentru depreciere au încetat să mai existe într-o anumită măsură).

Deprecierea, unui activ fix corporal poate să apară în

următoarele situaţii: deteriorării fizice a activului; încetării sau apropierii încetării cererii sau nevoii de servicii furnizate

de activ; bunul va fi inutilizabil sau trebuie cedat; există o decizie de oprire a construcţiei unui activ înainte de

terminare sau punere în funcţiune; performanţa sa în furnizarea serviciilor este inferioară celei

preconizate; modificări de tehnologie sau legislaţie în domeniu.

Exemplu

Înregistrarea ajustării pentru depreciere:

6813 = 2911


deprecierea activelor fixe

Ajustări pentru deprecierea terenurilor şi amenajărilor la

terenuri


28

Majorarea ajustării pentru depreciere:

6813 = 2911

Cheltuieli operaţionale privind ajustările pentru deprecierea activelor fixe

Ajustări pentru deprecierea terenurilor şi amenajărilor la

terenuri Anularea ajustării pentru depreciere:

2911 = 7813

Ajustări pentru deprecierea terenurilor şi amenajărilor la terenuri

Venituri din ajustări privind deprecierea

activelor fixe D) Evaluarea la data bilanţului

În bilanţ, orice activ fix corporal este prezentat la valoarea de intrare (cost sau valoare reevaluată) corijată cu ajustările cumulate de valoare, indiferent că sunt permanente (amortizări) şi/sau provizorii (ajustări pentru depreciere).

2.2.2. Amortizarea activelor fixe corporale

Pentru amortizarea activelor fixe corporale se utilizează metoda

de amortizare liniară. Se calculează amortizare începând cu luna următoare punerii în funcţiune până la recuperarea integrală a valorii de intrare, în conformitate cu duratele normale de utilizare prevăzute în Catalogul privind duratele normale de utilizare. Duratele sunt aprobate prin hotărâre a Guvernului şi sunt stabilite sub forma unui interval (durata minimă şi durata maximă). Instituţiile au astfel posibilitatea de a alege numărul de ani din interval pentru amortizarea activului fix corporal. Durata stabilită se poate majora sau reduce cu până la 20% cu aprobarea ordonatorului de credite.

Pentru activele fixe corporale şi necorporale aflate în patrimonial instituţiilor publice până la data de 31 decembrie 2003 s-a înregistrat amortizare începând cu 01 ianuarie 2004 în conformitate cu Ordonanţa Guvernului nr.81/2003 privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în patrimonial instituţiilor publice.

Sunt supuse amortizării şi investiţiile efectuate la activele fixe corporale în vederea îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali şi care conduc la majorarea valorii acestora.

Amortizarea componentelor care intră în structura unui activ corporal cu durate de utilizare diferite decât a activului rezultat, se stabileşte separat pe fiecare componentă.

Pentru activele fixe corporale date cu chirie, în concesiune sau folosinţă gratuită amortizarea se calculează de către instituţiile publice care le au în patrimoniu.

Valoarea neamortizată se include integral în cheltuielile instituţiilor publice la momentul scoaterii din gestiune.

Nu se supun amortizării următoarele active fixe corporale:


29

bunurile care aparţin domeniului public al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale potrivit legii, inclusiv investiţiile efectuate la acestea;

activele fixe corporale din patrimoniul serviciilor publice de interes local care desfăşoară activităţi de natură economică, a căror uzură fizică şi morală se recuperează prin tarif sau preţ, potrivit legii;

activele fixe corporale aflate în conservare, precum şi rezervele de mobilizare care sunt evidenţiate în contabilitate ca active fixe corporale;

lacurile, bălţile, iazurile care nu sunt rezultatul unei investiţii; terenurile; bunurile din patrimoniul cultural naţional; bunurile utilizate în baza unui contract de închiriere; bunurile de natura armamentului şi tehnicii de luptă.

Pentru evidenţa amortizării activelor fixe corporale se foloseşte contul 281 Amortizări privind activele fixe corporale, cont de pasiv. În creditul se evidenţiază valoarea amortizării activelor fixe corporale iar în debit valoarea amortizării activelor fixe corporale vândute, scoase din evidenţă, cedate. Soldul creditor al contului reflectă valoarea amortizării activelor fixe existente. 2.2.3. Reevaluarea activelor fixe corporale

Reevaluarea activelor fixe corporale se realizează la valoarea

justă determinată pe baza evaluărilor efectuate de specialişti membri ai unui organism profesional în domeniu. Valoare stabilită prin reevaluare (ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ) va înlocui valoarea de intrare a bunului supus reevaluării (costul de achiziţie, costul de producţie etc). Amortizarea se va calcula în funcţie de noua valoare stabilită prin reevaluare.

Conform reglementărilor în vigoare, reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanţial da valoarea justă stabilită la data bilanţului. De asemenea, reevaluarea se realizează pe baza normelor metodologice elaborate de Ministerul Finanţelor Publice sau de către evaluatori autorizaţi. Înregistrarea diferenţelor din reevaluare:

212 = 1052

Construcţii Rezerve din reevaluarea

construcţiilor

2111 1051 Terenuri Rezerve din

reevaluarea terenurilor şi amenajărilor la

terenuri


30

2.3. Contabilitatea activelor fixe financiare

Activele fixe financiare cuprind titluri de participare, alte titluri

imobilizate, creanţe imobilizate. Titlurile de participare reprezintă acţiunile preluate de stat în

contul creanţelor bugetare (creanţe ale bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor pentru şomaj şi bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate) şi acţiunile deţinute de instituţiile publice în capitalul unor societăţi comerciale sau al unor organisme financiare internaţionale pe o perioadă îndelungată. Aceste titluri generează venituri sub formă de dividende.

Creanţele imobilizate reprezintă drepturi ale instituţiilor publice pentru împrumuturi acordate pe termen lung (pentru care se percep dobânzi) şi sume depuse la terţi sub forma garanţiilor, depozitelor.

Pentru evidenţa titlurilor de participare se foloseşte contul 260 Titluri de participare iar pentru evidenţa creanţelor imobilizate se foloseşte contul 267 Creanţe imobilizate. Ambele conturi menţionate sunt conturi de active şi se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II.

Alte titluri imobilizate reprezintă obligaţiuni deţinute de stat pe o perioadă îndelungată ce generează venituri sub formă de dobânzi. Evidenţa se realizează cu ajutorul contului 265 Alte titluri imobilizate.

Titlurile de participare şi alte titluri imobilizate se înregistrează la momentul dobândirii acestora iar creanţele imobilizate în momentul constatării dreptului de creanţă respectiv. A) Evaluarea iniţială

Activele fixe financiare se evaluează la costul de achiziţie sau la

valoarea stabilită prin contractul de dobândire. Exemple

1. O societate comercială are datorii la bugetul de stat în valoare de

62.500 lei. S-a stabilit conversia creanţelor bugetare (datoriilor societăţii faţă de bugetul statului) în acţiuni. Înregistrarea titlurilor de participare ca urmare a conversiei creanţelor bugetare în acţiuni: 62.500 lei 260 = 463 62.500 lei Titluri de participare Creanţe ale

bugetului de stat

2. Se înregistrează conversia unor creanţe ale bugetului de stat în obligaţiuni în valoare de 45.000 lei: 45.000 lei 265 = 463 45.000 lei Alte titluri

imobilizate Creanţe ale

bugetului de stat

3. Se înregistrează şi încasează dividende cuvenite bugetului de stat


31

în valoare de 12.000 lei din deţinerea de acţiuni pe termen lung la societăţi comerciale Înregistrarea dividendelor cuvenite bugetului de stat:

12.000 lei 463 = 750 12.000 lei Creanţe ale bugetului

de stat Venituri din

proprietate

Se încasează dividendele:

12.000 lei 520 = 463 12.000 lei Disponibil al

bugetului de stat Creanţe ale

bugetului de stat

4. Se acordă credite ipotecare pentru construirea de locuinţe prin

ANL în valoare de 400.000 lei. Se încasează rate la creditele acordate în valoare de 20.000 lei anual. Pentru creditele respective se încasează dobândă. Pentru primul an dobânda este de 2.000 lei. Acordarea creditelor ipotecare:

400.000 lei 2675 = 551 400.000 lei Împrumuturi

acordate pe termen lung

Disponibil din alocaţii bugetare

cu destinaţie specială

Încasarea ratelor:

20.000 lei 551 = 2675 20.000 lei Disponibil din

alocaţii bugetare cu destinaţie specială

Împrumuturi acordate pe termen

lung

Înregistrarea dobânzilor de încasat:

2.000 lei 2676 = 763 2.000 lei Dobânzi aferente

împrumuturilor pe termen lung

Venituri din investiţii financiare

cedate

Încasarea dobânzilor:


alocaţii bugetare cu destinaţie specială

Dobânzi aferente împrumuturilor pe

termen lung


32

B) Evaluarea la ieşirea din patrimoniu Exemple

1. Se vând acţiuni achiziţionate din bugetul local cu preţul de

32.000 lei, valoarea contabilă a titlurilor de participare vândute fiind de 28.000 lei. Vânzarea titlurilor de participare: 32.000 lei 5211 = 260 28.000 lei Disponibil al

bugetului local Titluri de

participare 764 4.000 lei Venituri din

investiţii financiare cedate

2. Presupunem că valoarea contabilă a titlurilor de participare

vândute (de la exemplul anterior) este de 33.000 lei. Vânzarea titlurilor de participare: 32.000 lei 5211 = 260 33.000 lei Disponibil al

bugetului local Titluri de

participare

1.000 lei 664 Cheltuieli din

investiţii financiare cedate

C) Evaluarea la inventar

Evaluarea titlurilor de valoare se realizează, în cazul celor cotate

pe pieţele reglementate şi supravegheate de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare, pe baza preţului mediu ponderat, calculat pe ultimele 12 luni calendaristice, iar în cazul titlurilor netranzacţionate pe pieţele reglementate şi supravegheate, în funcţie de valoarea activului net pe acţiune.

În situaţia în care activele financiare sunt depreciate, se pot constitui sau majora la sfârşitul exerciţiului financiar ajustări pentru depreciere pe seama cheltuielilor. Dacă ajustările devin total sau parţial fără obiect, se diminuează sau anulează prin reluare la venituri. Exemplu Înregistrarea ajustărilor pentru depreciere:

6863 = 2961

Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierdere a de valoarea

activelor financiare

Ajustări pentru pierderea de valoare

a acţiunilor


33

Înregistrarea anulării ajustării pentru depreciere;

2961 = 7863 Ajustări pentru pierderea

de valoare a acţiunilor financiare

Venituri din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor

D) Evaluarea la data bilanţului

Activele fixe financiare sunt prezentate în bilanţ la valoarea de intrare diminuată cu ajustările pentru depreciere cumulate. 2.4. Aspecte referitoare la achiziţia de bunuri, servicii si lucrări de către instituţiile publice din România

Achiziţiile de bunuri, lucrări şi servicii de către instituţiile publice

din ţara noastră sunt denumite achiziţii publice şi sunt supuse unor reglementări speciale.

În prezent, în România este în vigoare Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr.34/2006 privind atribuirea contractelor de achiziţie publică, a contractelor de concesiune de lucrări publice şi a contractelor de concesiune de servicii, ale cărei prevederi le vom avea în vedere, succint, în continuare.

Contractul de achiziţie publică este un contract cu titlu oneros încheiat în scris între una sau mai multe autorităţi contractante (instituţii publice), pe de o parte, şi unul sau mai mulţi operatori economici (persoane fizice sau juridice), pe de altă parte, având ca obiect execuţia de lucrări, furnizarea de produse sau prestarea de servicii.

Contractele de achiziţie publică sunt de trei tipuri: a. contracte de lucrări - au ca obiect execuţia de lucrări de construcţii,

demolări, foraj, finisaje interioare, exterioare etc; b. contracte de furnizare - are ca obiect furnizarea unuia sau mai

multor produse, prin cumpărare, inclusiv în rate, închiriere sau leasing, cu sau fără opţiune de cumpărare;

c. contracte de servicii - are ca obiect prestarea de servicii de tipul întreţinerii şi reparaţiilor, transport, telecomunicaţii, asigurări, bancare, cercetare-dezvoltare, studiere a pieţei şi sondaje, contabilitate, consultanţă, curăţenie a imobilelor, salubrizare etc.

În cadrul contractelor de achiziţie publică pot funcţiona ca autorităţi contractante: a. orice organism al statului - autoritate publică sau instituţie publică -

care acţionează la nivel central ori la nivel regional sau local; b. orice organism de drept public, altul decât unul dintre cele prevăzute

la punctul anterior, cu personalitate juridică, care a fost înfiinţat pentru a satisface nevoi de interes general fără caracter comercial sau industrial şi care se află cel puţin în una dintre următoarele situaţii:

este finanţat, în majoritate, de către un organism al statului sau de către un alt organism de drept public;

se află în subordinea sau este supusă controlului unui organism al statului sau unui alt organism de drept public;

în componenţa consiliului de administraţie/organului de


34

conducere sau de supervizare mai mult de jumătate din numărul membrilor acestuia sunt numiţi de către un organism al statului sau de către un alt organism de drept public;

c) orice asociere formată de una sau mai multe autorităţi contractante dintre cele prevăzute la punctele anterioare; etc.

Atribuirea unui contract de achiziţie publică unui agent economic trebuie să respecte anumite proceduri, specificate în cadrul ordonanţei sus-amintite. Aceste proceduri sunt: 1. licitaţia deschisă, în cadrul căreia orice agent economic interesat are

dreptul de a depune oferta; 2. licitaţia restrânsă, în cadrul căreia orice agent economic are dreptul

de a-şi depune candidatura, urmând ca numai candidaţii selectaţi să aibă dreptul de a depune oferta;

3. dialogul competitiv - reprezintă procedura la care orice agent economic are dreptul de a-şi depune candidatura şi prin care autoritatea contractantă (instituţia publică) conduce un dialog cu candidaţii admişi, în scopul identificării uneia sau mai multor soluţii apte să răspundă necesităţilor sale, urmând ca pe baza soluţiei/soluţiilor găsite, candidaţii selectaţi să elaboreze oferta finală;

4. negocierea - este acea procedură prin care autoritatea contractantă de rulează consultări cu candidaţii selectaţi şi negociază clauzele contractuale, inclusiv preţul, cu unul sau mai mulţi dintre aceştia;

5. cererea de oferte - este o procedură simplificată prin care autoritatea contractantă solicită oferte de la mai mulţi agenţi economici.

Toate instituţiile publice au obligaţia de a atribui contractele de achiziţie publică prin intermediul licitaţiilor deschise sau a licitaţiilor restrânse, şi doar în cazul în care nu sunt îndeplinite condiţiile pentru realizarea acestor proceduri, se va apela la celelalte (dialogul competitiv, negocierea, cererea de oferte).

De asemenea, instituţiile publice au dreptul de a achiziţiona direct produse, lucrări sau servicii, în măsura în care valoarea achiziţiei nu depăşeşte echivalentul în lei al sumei de 5.000 euro. Achiziţia se realizează pe bază de document justificativ care, în acest caz, se consideră a fi contract de achiziţie publică.

Pentru atribuirea contractelor de achiziţie publică, instituţiile publice întocmesc o documentaţie de atribuire, în cadrul căreia sunt precizate cerinţele, criteriile, regulile şi alte informaţii necesare pentru a asigura agentului economic participant la procedura de atribuire o informare completă, corectă şi explicită cu privire la modul de aplicare a procedurii de atribuire.

Documentaţia de atribuire este pusă la dispoziţia agenţilor economici interesaţi, uneori contra-cost, la un preţ care nu poate depăşi costul multiplicării documentaţiei.

Criteriile de atribuire a contractelor de achiziţie publică pot fi: oferta cea mai avantajoasă din punct de vedere economic (caz în

care se iau în considerare factori precum caracteristici privind nivelul calitativ, tehnic sau funcţional, caracteristici de mediu, costuri de funcţionare, raportul cost/eficienţă, servicii post-vânzare şi asistenţă tehnică, termen de livrare sau de execuţie etc.);

preţul cel mai scăzut. În cazul în care atribuirea contractului de achiziţie publică se realizează prin aplicarea procedurii de dialog competitiv, criteriul de atribuire utilizat trebuie să fie numai oferta cea mai avantajoasă.


35

- Unitatea de învăţare Nr. 3 CONTABILITATEA STOCURILOR

Obiective specifice: După parcurgerea materiei aferente acestui capitol, studentul va cunoaşte: Tipurile de stocuri specifice instituţiilor publice; Documentele utilizate pentru evidenţierea existenţei şi mişcării

acestora; Evaluarea stocurilor şi tratamentele contabile specifice; Înregistrările contabile specifice evidenţei şi gestiunii stocurilor.

Stocurile sunt acele active curente: a. deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a

activităţii; b. în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării

normale a activităţii; sau c. regăsite sub formă de materii prime, materiale ce urmează a fi

folosite în desfăşurarea activităţii curente a instituţiei, în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.

3.1. Noţiuni introductive

În cadrul stocurilor sunt incluse: materiile prime, materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, produsele, animalele şi păsările, mărfurile, ambalajele, producţia în curs de execuţie şi bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignaţie la terţi.

Cu titlu de particularitate pentru sectorul public, în categoria stocurilor sunt incluse, de asemenea, şi stocurile de materii prime strategice şi alte stocuri cu o importanţă deosebită pentru economia naţională.

Materiile prime participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată.

Materialele consumabile (de exemplu, materialele auxiliare, combustibilii, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje etc.) participă la procesul de fabricaţie fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit sau asigură desfăşurarea activităţii curente a instituţiei.

Materialele de natura obiectelor de inventar reprezintă bunuri cu o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate active fixe corporale, indiferent de durata lor de folosinţă, sau cu o durată mai mică de un an, indiferent de valoarea lor, precum şi bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecţie, echipamentul de lucru, îmbrăcămintea specială, mecanismele, sculele, dispozitivele, verificatoarele, aparatele de măsură şi control etc.).

Semifabricatele sunt acele produse care nu au parcurs în întregime fazele procesului tehnologic şi care au nevoie de prelucrări


36

ulterioare în cadrul unităţii sau se livrează terţilor. Produsele finite sunt acele elemente de stoc care au parcurs în

întregime fazele procesului tehnologic şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul instituţiei.

Rebuturi, materialele recuperabile şi deşeurile cuprind rebuturile (definitive sau parţiale) şi produsele declasate. Rebutul definitiv este acel produs rezultat in urma procesului tehnologic, dar care nu corespunde prevederilor din standarde, norme tehnice, caiete de sarcini sau contracte şi nu poate fi utilizat decât, eventual, ca materie primă sau material pentru producerea altor bunuri. Rebutul parţial este produsul care nu corespunde prevederilor din standarde, norme tehnice, caiete de sarcini sau contracte dar care, fiind supus unor operaţii de remediere, eficiente sub aspect economic, devine un produs corespunzător sau poate fi valorificat ca produs declasat. Produsul declasat este acela care nu corespunde prevederilor din standarde, norme tehnice, caiete de sarcini sau contracte, dar poate fi valorificat, în condiţiile legii, la preţ redus.

Producţia în curs de execuţie este reprezentată de acele produse care nu au trecut prin toate fazele prevăzute în procesul tehnologic, sau care nu au fost supuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. De asemenea, în această categorie sunt asimilate şi lucrările şi serviciile aflate în curs de execuţie.

Stocurile aflate la terţi sunt bunuri aflate în custodie, prelucrare sau consignaţie la terţi.

Animalele şi păsările includ animalele născute vii şi cele tinere de orice fel crescute pentru producţie, reproducţie, muncă, reprezentaţie, expunere, precum şi animalele şi păsările la îngrăşat pentru a fi valorificate.

Mărfurile reprezintă bunurile pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau produsele realizate în instituţii şi transferate spre vânzare magazinelor proprii.

Ambalajele sunt reprezentate de materialele refolosibile, achiziţionate sau realizate în instituţie, folosite pentru ambalarea produselor destinate vânzării şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte.

Instituţiile publice deţin şi o serie de stocuri specifice sectorului public, printre acestea numărându-se materialele şi ambalajele din rezerva de stat şi cea de mobilizare, muniţii şi furnituri pentru apărare naţionale şi ordine publică, bunuri confiscate.

Materialele din rezerva de stat includ bunuri din proprietatea publică a statului, scopul constituirii acestui tip de stocuri fiind acela de a interveni operativ pentru protecţia populaţiei, a economiei şi pentru apărarea ţării, în situaţii excepţionale determinate de calamităţi naturale (inundaţii, cutremure etc.), epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe sau în situaţie de război.

Materialele din rezerva de mobilizare includ bunuri din proprietatea publică a statului necesare în situaţie de război, fiind clasificate pe domenii astfel: în industrie: materii prime, materiale, semifabricate, subansambluri,

utilaje strict specializate, scule, dispozitive, verificatoare etc.; în telecomunicaţii şi transporturi: materiale destinate restabilirii şi

menţinerii în stare de funcţionare a capacităţilor de transport şi telecomunicaţii necesare asigurării nevoilor forţelor sistemului


37

naţional de apărare; în domeniul sănătăţii: materiale sanitar-farmaceutice consumabile,

materii prime şi materiale necesare fabricării produselor farmaceutice, aparatură, instrumentar medical:

în comerţ: produse alimentare şi industriale necesare asigurării cererilor unităţilor militare, solicitate pe plan local, la momentul mobilizării.

Ambalajele din rezerva de stat si de mobilizare cuprind ambalajele aferente bunurilor ce se constituie în rezerva de stat şi de mobilizare.

Bunurile confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a statului sau a unităţilor administrativ-teritoriale, precum şi bunurile de acest fel aflate în custodie sau în consignaţie la terţi sunt evidenţiate distinct de către instituţiile statului abilitate în acest sens.

Alte stocuri cuprind: muniţiile şi furniturile pentru apărare naţională, ordine publică şi siguranţă naţională, precum şi alte stocuri specifice altor instituţii publice. 3.1.1. Documente utilizate în gestiunea valorilor materiale

Factura şi factura fiscală sunt documentele în baza cărora se

decontează produsele şi mărfurile livrate, precum şi lucrările şi serviciile prestate, fiind utilizate ca document de înregistrare în contabilitate.

Nota de recepţie şi constatare de diferenţe serveşte ca document pentru recepţia bunurilor aprovizionate şi încărcarea acestora în gestiune, ca act de probă în litigiile cu transportatorii şi furnizorii pentru diferenţele constatate la recepţie precum şi ca document justificativ de înregistrare în contabilitate. Pentru materialele nestocate a căror valoare se înregistrează direct pe cheltuieli, recepţia şi încărcarea in gestiune se fac în baza documentului de livrare (factura, avizul de însoţire a mărfii etc.). Se întocmeşte în două exemplare dacă nu exista diferenţe la recepţie, şi în trei exemplare dacă se constată diferenţe.

Bonul de predare, transfer, restituire serveşte ca document de predare la magazie a produselor finite, a semifabricatelor, pentru transferul semifabricatelor între secţii, transferul valorilor materiale de la o gestiune la alta in incinta instituţiei şi, de asemenea, ca dispoziţie de restituire la magazie a valorilor materiale nefolosite de secţiile de producţie. Se întocmeşte în două exemplare.

Bonul de consum şi bonul de consum colectiv servesc ca documente de eliberare din magazie pentru consum a unui singur material, respectiv a mai multora, după caz. Se întocmesc în două exemplare.

Fişa limită de consum şi fişa limită de consum colectivă servesc drept documente de stabilire a cantităţii limită dintr-un material, respectiv mai multe, necesare executării unui produs sau unei lucrări, precum şi ca documente justificative de scădere din gestiune. Se întocmesc în două exemplare.

Lista zilnică de alimente serveşte la stabilirea meniurilor zilnice, la calculul alocaţiei de hrană şi urmărirea încadrării în nivelul acesteia, precum şi ca document justificativ pentru eliberarea din magazie a alimentelor necesare pregătirii hranei. Se întocmeşte în două exemplare de către cantinele de pe lângă instituţiile publice din învăţământ, sănătate, asistenţă socială, apărare naţională etc.


38

Dispoziţia de livrare serveşte ca document pentru eliberarea din magazie a produselor, mărfurilor sau a altor valori materiale destinate vânzării şi stă la baza întocmirii facturii sau avizului de expediţie, după caz. Se întocmeşte în două exemplare.

Borderoul de predare a documentelor se utilizează pentru predarea documentelor justificative de către gestionar la departamentul contabil sau predarea documentelor între compartimentele instituţiei.

Fişa de magazie se utilizează pentru evidenţa intrărilor, ieşirilor şi stocurilor de valori materiale la locul de depozitare. Se întocmeşte într-un exemplar.

Fişa de evidenţă a obiectelor de inventar în folosinţă se utilizează ca document de evidenţă a materialelor de natura obiectelor de inventar, până la scoaterea lor din folosinţă. Se întocmeşte într-un singur exemplar.

Registrul stocurilor se utilizează drept document de evaluare a stocurilor de valori materiale şi de verificare a concordanţei înregistrărilor efectuate în fişele de magazie şi în contabilitate.

Lista de inventariere se utilizează pentru inventarierea valorilor materiale aflate în gestiunile instituţiei, servind în acelaşi timp, şi ca document de bază pentru determinarea minusurilor şi plusurilor de valori materiale (nu numai stocuri, ci şi active fixe, elemente de trezorerie etc.). Lista de inventariere se întocmeşte într-un exemplar şi stă la baza completării Registrului-inventar. 3.1.2. Metode de evidenţă a stocurilor

Contabilitatea stocurilor se poate organiza cantitativ şi valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent.

Inventarul permanent presupune înregistrarea în contabilitate a tuturor operaţiunilor de intrare şi ieşire. Astfel, această metodă permite stabilirea şi cunoaşterea în orice moment a stocurilor, atât din punct de vedere cantitativ cât şi valoric.

Inventarul intermitent constă în stabilirea ieşirilor şi înregistrarea lor în contabilitate pe baza inventarierii fizice a stocurilor la sfârşitul perioadei (de exemplu, la sfârşitul lunii). În acest caz, ieşirile se determină ca diferenţă între valoarea stocului iniţial plus valoarea intrărilor şi valoarea stocului final, determinat pe baza inventarierii fizice.

Contabilitatea analitică a stocurilor se poate organiza pe baza a trei metode: operativ-contabilă, cantitativ-valorică, global-valorică.

Metoda operativ-contabilă presupune ca la nivel de gestiune stocurile să fie evidenţiate cantitativ pe gestiuni, cu ajutorul fişelor de magazie, iar în contabilitate să fie evidenţiate valoric pe tipuri de stocuri desfăşurate valoric pe gestiuni. Metoda se poate aplica pentru contabilitatea analitică a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, mărfurilor şi ambalajelor.

Metoda cantitativ-valorică presupune ca la nivel de gestiune evidenţa să fie ţinută cantitativ, pe tipuri de stocuri, iar în contabilitate să se organizeze o evidenţă cantitativ-valorică. Metoda se poate aplica în contabilitatea analitică a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, mărfurilor, animalelor şi ambalajelor.


39

Metoda global-valorică presupune ca evidenţa să fie ţinută global-valoric atât la nivel de gestiune cât şi în contabilitate. Metoda se pretează în contabilitatea analitică a mărfurilor şi ambalajelor din unităţile de desfacere cu amănuntul, a rechizitelor de birou, imprimatelor, materialelor folosite la ambalare, materialelor de natura obiectelor de inventar. În cadrul instituţiilor publice, această metodă se poate utiliza pentru cărţile care au fost trecute în categoria obiectelor de inventar, însă adoptarea metodei necesită avizul ordonatorului de credite.

3.2. Evaluarea stocurilor. Tratamente contabile specifice A) Evaluarea iniţială

În funcţie de modalitatea de intrare în patrimoniul instituţiei publice, stocurile se înregistrează în contabilitate: la costul de achiziţie, pentru cele dobândite cu titlu oneros; la costul de producţie, pentru cele obţinute din producţie proprie; la valoarea justă, pentru cele dobândite cu titlu gratuit.

Costul de achiziţie cuprinde preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile (în unele cazuri, inclusiv taxa pe valoarea adăugată), cheltuielile de transport, de manipulare, precum şi orice alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi locul în care se găsesc. Exemplu privind achiziţia stocurilor

O primărie a achiziţionat 300 de litri de vopsea pentru

amenajarea băncilor din două parcuri. Valoarea facturii este de 1.000 lei, TVA 19%. Achiziţia se va înregistra: Conform metodei inventarului permanent: 1.190 lei 302 = 401 1.190 lei Materiale consumabile Furnizori

Conform metodei inventarului intermitent: 1.190 lei 602 = 401 1.190 lei Cheltuieli cu


Furnizori

Observaţie:

Dacă instituţia publică ar fi cumpărat vopseaua pentru desfăşurarea unor activităţi economice, atunci înregistrarea achiziţiei ar fi fost: Conform metodei inventarului permanent: 1.000 lei 302 = 401 1.190 lei Materiale consumabile Furnizori 190 lei 4426 TVA deductibilă


40

Conform metodei inventarului intermitent: 1.000 lei 602 = 401 1.190 lei Cheltuieli cu


Furnizori

190 lei 4426 TVA deductibilă

Exemplu privind achiziţia obiectelor de inventar

O instituţie publică a achiziţionat 200 de greble cu valoare

unitară de 20 lei şi echipament de lucru pentru angajaţi în valoare totală de 1.500 lei. Obiectele de inventar sunt date în folosinţă.

Achiziţia şi darea în folosinţă se vor înregistra: 5.500 lei 3031 = 401 5.500 lei Materiale de natura

obiectelor de inventar în magazie

Furnizori

Darea în folosinţă a obiectelor de inventar: 5.500 lei 3032 = 3031 5.500 lei Materiale de natura

obiectelor de inventar în folosinţă

Materiale de natura obiectelor de

inventar în magazie

În ceea ce priveşte echipamentul de lucru dat spre folosinţă

salariaţilor, odată cu evidenţierea acestuia în contul 3032 Materiale de natura obiectelor de inventar în folosinţă este necesară şi evidenţierea cotei-părţi suportate de salariaţi din contravaloarea acestuia (pe exemplul precedent, 50% din valoarea totală de 1.500 lei). 750 lei 4282 = 719 750 lei Alte creanţe în legătură

cu personalul


Exemplu privind achiziţia stocurilor pe bază de factură

O instituţie publică cumpără materiale consumabile, preţ de

achiziţie 1.200 lei, TVA 19%. Factura este achitată din venituri proprii. Pentru această operaţiune, instituţia publică este considerată persoană impozabilă din punct de vedere al TVA. Achiziţia materialelor:

1200 lei 302 = 401 1428 lei228 Materiale consumabile Furnizori 4426 TVA deductibilă


41

Achitarea facturii: 1428 lei 401 = 5601 1428 lei Furnizori Disponibil curent

Dacă instituţia publică nu este persoană impozabilă din punct de vedere al TVA, atunci achiziţia se va înregistra: 1428 lei 302 = 401 1428 lei Materiale consumabile Furnizori

Costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor cuprinde cheltuielile directe aferente producţiei, şi anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manopera directă şi alte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora.

În cazul unui prestator de servicii, costul stocurilor cuprinde manopera şi alte cheltuieli legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum şi regiile corespunzătoare. Exemplu privind realizarea de produse finite la cost de producţie

Achiziţia materiilor prime conform facturii:

301 = 401

Materii prime Furnizori Consumul materiilor prime conform documentelor de consum:

601 = 301

Cheltuieli cu materiile prime

Materii prime

Obţinerea produselor finite şi predarea lor la depozit:

345 = 709 Cost

producţie Produse finite Variaţia stocurilor

Transferul produselor finite la obiecte de inventar:

3031 = 345 Cost

producţie Materiale de natura


Produse finite

Exemplu privind stocurile date în prelucrare

Achiziţia materiei prime:

301 = 401

Materii prime Furnizori


42

Trimiterea spre prelucrare la terţi a materiei prime:

351 = 301 Materii şi materiale aflate

la terţi Materii prime

Recepţia materialelor rezultate prin prelucrare şi înregistrarea

facturii de manoperă:

302 = 351 Materiale consumabile Materii şi materiale

aflate la terţi 401 Furnizori

Valoarea justă reprezintă suma la care poate fi schimbat un

activ, de bună voie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. Pentru bunurile care au o valoare de piaţă, valoarea justă este egală cu aceasta. Pentru bunurile care nu au o valoare de piaţă, valoarea justă se poate estima prin referire la costul de înlocuire. Exemplu privind primirea materialelor sub forme de donaţie

O policlinică primeşte de la o persoană fizică o donaţie sub

formă de materiale sanitare evaluată la suma de 5.000 lei. Primirea donaţiei se va înregistra: 5.000 lei 3029 = 779 5.000 lei Medicamente şi

materiale sanitare primite cu titlu gratuit

Venituri din bunuri şi servicii

Exemplu privind transferul de stocuri în cadrul reorganizărilor de instituţii

O instituţie publică se reorganizează, fiind inclusă în structura

ordonatorului ierarhic superior. Stocurile de materiale aparţinând instituţiei reorganizate sunt preluate de ordonatorul superior la valoarea estimată la data reorganizării, conform protocolului de predare-primire: 1.000 lei 302 = 779 1.000 lei Materiale consumabile


şi servicii

Exemplu privind transferul de stocuri între instituţii

O instituţie publică primeşte de la un ordonator ierarhic superior,

obiecte de inventar în valoare de 1.500 lei, conform documentelor de transfer:


43

1.500 lei 3031 = 4813 1.500 lei Materiale de natura


Decontări privind stocurile

Exemplu privind transferul de stocuri între instituţii

O instituţie publică primeşte de la o altă instituţie publică, ambele subordonate aceluiaşi ordonator principal, materiale consumabile în valoare de 2.500 lei, conform documentelor de transfer: 2.500 lei 302 = 482 2.500 lei Materiale consumabile Decontări între

instituţii subordonate

Bunurile confiscate şi intrate în proprietatea privată a statului

sunt evaluate de către o comisie de evaluare, ulterior fiind valorificate de direcţiile generale ale finanţelor publice judeţene sau a municipiului Bucureşti. Exemplu privind operaţiunile cu bunuri confiscate

O instituţie publică a confiscat în urma unui control un stoc de

mărfuri evaluat de comisia de evaluare la suma de 10.000 lei. Valorificarea bunurilor se realizează la preţul de vânzare de 12.000 lei, TVA 19%. Confiscarea bunurilor şi intrarea lor în proprietatea privată a statului: 10.000 lei 349 = 104 10.000 lei Bunuri confiscate sau

intrate potrivit legii în proprietatea privată a

unităţilor administrativ-teritoriale

Fondul bunurilor care alcătuiesc

domeniul privat al unităţilor

administrativ-teritoriale

Valorificarea bunurilor:

14.280 lei 4111 = 4481 12.000 lei Clienţi cu termen sub 1

an Alte datorii faţă de

buget

4427 2.280 lei TVA colectată Descărcarea gestiunii:


alcătuiesc domeniul privat al unităţilor


Bunuri confiscate sau intrate potrivit legii în proprietatea privată a unităţilor



44

Încasarea creanţei: 14.280 lei 557 = 4111 14.280 lei Disponibil din

valorificarea bunurilor intrate în proprietatea

privată a statului

Clienţi cu termen sub 1 an

B) Evaluarea la ieşirea din gestiune

Stocurile pot ieşi din gestiunea instituţiei publice prin mai multe modalităţi: consum vânzare transfer către alte instituţii (superior, subordonate sau de acelaşi

rang ierarhic) lipsuri constatate la inventariere (tratate in cazul evaluării la

inventar) etc. La ieşirea din gestiune, stocurile se evaluează şi se înregistrează

în contabilitate prin aplicarea uneia din metodele (reunite sub denumirea de „epuizare a loturilor"): a) metoda „primul intrat - primul ieşit" (FIFO - First In, First Out); b) metoda „ultimul intrat - primul ieşit" (LIFO - Last In, First Out); c) metoda costului mediu ponderat (CMP);

a) Metoda „primul intrat - primul ieşit" presupune ca bunurile ieşite din gestiune să se evalueze la costul de achiziţie sau de producţie al primei intrări. Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului următor, în ordine cronologică.

b) Metoda „ultimul intrat-primul ieşit". Conform acestei metode, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al ultimului lot. Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului anterior, în ordine cronologică.

c) Metoda costului mediu ponderat presupune calcularea costului fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Metoda costului mediu ponderat se aplică în două variante: după fiecare intrare sau global, la sfârşitul perioadei (de exemplu, la sfârşitul lunii).

De asemenea, o altă metodă utilizată pentru evaluarea stocurilor la ieşirea din instituţie este identificarea specifică, atunci când costul se poate individualiza pentru fiecare element în parte. Principiul permanenţei metodelor precizează faptul că metoda aleasă trebuie aplicată cu consecvenţă, de la un exerciţiu la altul. Dacă, în situaţii excepţionale, ordonatorii de credite decid să schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri, în notele explicative trebuie prezentate următoarele informaţii: motivul schimbării metodei; şi efectele sale asupra rezultatului patrimonial.

Stocurile rezultate din producţia proprie a instituţiei publice pot fi înregistra:; la costul efectiv de producţie în situaţia în care acesta poate fi determinat până la momentul terminării produselor. În condiţiile în care costul efectiv nu poate fi determinat pe măsura terminării


45

produselor, atunci instituţia va apela la costul standard. Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale

consumului de materii prime şi materiale, costul manoperei, precum şi nivelul normal al eficienţei şi capacităţii de producţie. Aceste niveluri trebuie, însă, revizuite periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcţie de condiţiile existente la un moment dat. Diferenţele de preţ calculate faţă de costul de producţie trebuie evidenţiate distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului.

În ceea ce priveşte evaluarea la ieşirea din instituţie a stocurilor evidenţiate la costul standard, este necesară repartizarea diferenţelor de preţ asupra valorii bunurilor ieşite. Această repartizare se realizează cu ajutorul unui coeficient calculat astfel:

Soldul iniţial al diferenţelor de preţ + Diferenţele de preţ aferente intrărilor în cursul perioadei la preţ de înregistrare, cumulat de la

începutul exerciţiului financiar până la finele perioadei de referinţă Coeficient

de repartizare

= Soldul iniţial al stocurilor la preţ de înregistrare + Valoarea intrărilor în cursul perioadei la preţ de înregistrare, cumulat de la

începutul exerciţiului financiar până la finele perioadei de referinţă

Acest coeficient se înmulţeşte cu valoarea bunurilor ieşite din

gestiune la preţ de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieşite, Coeficienţii de repartizare a diferenţelor de preţ pot fi calculaţi la nivelul conturilor sintetice de gradul I şi II, prevăzute în planul general de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri. La sfârşitul perioadei, soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu soldurile conturilor de stocuri, la preţ de înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la costul de producţie, după caz. Remarcă: Metoda costului standard nu este aplicabilă doar producţiei de bunuri de către instituţiile publice. Ea se poate utiliza şi pentru stocurile achiziţionate, caz în care instituţia îşi va stabili un preţ de înregistrare standard pentru fiecare tip de stoc, urmând ca pe măsura aprovizionărilor să stabilească şi să înregistreze diferenţele de preţ între preţul standard şi cel efectiv înscris în documentele de achiziţie. Modul de repartizare al diferenţelor de preţ este identic cu ceea ce s-a prezentat mai sus. C) Evaluarea la inventar

Organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi pasiv din cadrul instituţiilor publice se realizează cu respectarea prevederilor Legii contabilităţii nr.82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, ale reglementărilor contabile aplicabile, precum şi a normelor privind organizarea şi efectuarea activităţii de inventariere cuprinse în Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr.1753/2004.

Conform Legii contabilităţii nr.82/1991, republicată, instituţiile publice au obligaţia să efectueze inventarierea generală a elementelor de activ şi de pasiv deţinute la începutul activităţii, cel puţin o dată pe an pe parcursul funcţionării lor, în cazul fuziunii sau încetării activităţii, precum şi în alte situaţii prevăzute de lege. Ministerul Finanţelor Publice poate aproba excepţii de la regula inventarierii anuale pentru unele bunuri cu caracter special aflate în administrarea instituţiilor publice, la propunerea ordonatorilor principali de credite. Rezultatul inventarierii se


46

înregistrează în contabilitate potrivit reglementărilor contabile aplicabile. Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea soldurilor

faptice cu cele din evidenţa tehnico-operativă (pe baza fişelor de magazie) şi din contabilitate.

Evaluarea stocurilor cu ocazia inventarierii trebuie să ţină seama şi de reglementările contabile aplicabile, precum şi de principiul permanenţei metodelor care prevede ca modelele şi regulile de evaluare să fie menţinute pentru a asigura comparabilitatea temporală a informaţiilor contabile. Evaluarea stocurilor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei. La stabilirea valorii de inventar a stocurilor se va aplica principiul prudenţei, potrivit căruia se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor. Astfel, în cazul în care valoarea contabilă a stocurilor este mai mare decât valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin constituirea unei ajustări pentru depreciere.

Rezultatele inventarierii pot fi de trei tipuri: minusuri (lipsuri) plusuri nu există diferenţe faţă de stocurile scriptice.

În urma constatării unor plusuri în gestiune pentru bunurile de natura stocurilor, evaluarea acestora se realizează la valoarea justă. Minusurile constatate în gestiune sunt, la rândul lor, imputabile şi neimputabile.

Minusurile imputabile sunt imputate persoanelor găsite vinovate la valoarea de înlocuire. Aceasta reprezintă costul de achiziţie al unui bun cu caracteristici şi grad de uzură similare celui lipsă în gestiune la data constatării pagubei, cost ce va cuprinde preţul de cumpărare practicat pe piaţă, taxele nerecuperabile, inclusiv taxa pe valoarea adăugată, cheltuielile de transport, aprovizionare precum şi orice alte cheltuieli necesare pentru intrarea în gestiune a bunului respectiv.

Pentru minusurile neimputabile se are în vedere posibilitatea compensării acestora cu eventualele plusuri constatate. Compensarea are loc dacă sunt îndeplinite două condiţii: există riscul de confuzie între sorturile aceluiaşi stoc din cauza

similitudinilor în ceea ce priveşte aspectul exterior: culoare, dimensiune, ambalaj etc;

diferenţele constatate în plus sau în minus privesc aceeaşi perioadă şi aceeaşi gestiune.

Lipsurile imputabile nu se pot compensa. Listele cu stocurile

supuse compensării se aprobă anual de către ordonatorii de credite şi reprezintă documente de uz intern. Compensarea se face pentru cantităţi egale între plusurile şi minusurile constatate.

Normele privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi pasiv conţin şi o serie de precizări suplimentare aplicabile instituţiilor publice, dintre care enumerăm: bunurile aflate în gestiunea misiunilor diplomatice şi a oficiilor

consulare se inventariază o dată la trei ani; inventarierea bunurilor din patrimoniul cultural naţional mobil, a

fondurilor de carte, a valorilor de muzeu şi a recuzitei din instituţiile artistice de spectacole se face în condiţiile şi la termenele stabilite de Ministerul Culturii şi Cultelor cu aprobarea Ministerului Finanţelor


47

Publice; în funcţie de specificul activităţii unor instituţii, ordonatorii principali

de credite pot elabora norme proprii privind inventarierea unor bunuri specifice aflate în administrare, cu aprobarea Ministerului Finanţelor Publice (de exemplu, bibliotecile inventariază documentele şi cărţile aflate în administrare la intervale cuprinse între 2 şi 15 ani, în funcţie de numărul de cărţi şi documente deţinute);

scăderea din contabilitate a unor lipsuri neimputabile se face în baza aprobării ordonatorului de credite, cu avizul ordonatorului ierarhic superior.

Exemplu privind stocurile constatate plus la inventariere

Un spital a constatat, în urma inventarierii magaziei de alimente,

un plus evaluat la suma de 100 lei. Înregistrarea acestuia se realizează astfel: 100 lei 302 = 602 100 lei Materiale consumabile Cheltuieli privind


Exemplu privind stocurile constatate plus la inventariere

În urma inventarierii, o instituţie publică constată ca plus la

inventar animale de laborator evaluate la 200 lei, intrate în instituţie prin achiziţie de la terţi: 200 lei 361 = 719 200 lei Animale şi păsări Alte venituri

operaţionale

În categoria minusurilor constatate la inventar sunt incluse şi

perisabilităţile sau scăzămintele. Pentru instituţiile publice, limitele maxime de perisabilitate admise se aprobă de către ordonatorul principal de credite. În acest scop, ministerele stabilesc limite proprii care vor fi supuse spre avizare Ministerului Finanţelor Publice. Exemplu privind stocurile constatate minus la inventariere şi imputabile

La inventarierea de la sfârşitul anului, o instituţie publică a

descoperit lipsa unui stoc de materiale consumabile a căror valoare contabilă este de 200 lei. Lipsa se impută gestionarului la valoarea de 300 lei plus TVA 19%. Casierul depune suma în casieria instituţiei. Constatarea pagubei: 200 lei 6029 = 3029 200 lei Cheltuieli privind

medicamentele şi materialele sanitare

Medicamente şi materiale sanitare

Imputarea pagubei generează două situaţii:


48

A) dacă suma rămâne la dispoziţia instituţiei: 357 lei 4282 = 719 357 lei Alte creanţe în legătură

cu personalul


B) dacă suma se cuvine statului: 357 lei 4282 = 4481 357 lei Alte creanţe în legătură

cu personalul

Alte datorii faţă de buget

Depunerea sumei în casierie: 357 lei 5311 = 4282 357 lei Casa în lei Alte creanţe în

legătură cu personalul

Dacă gestionarul rămâne angajatul instituţiei, reţinerea se poate

efectua eşalonat pe statul de plată lunar. 357 lei 421 = 4282 357 lei Personal-salarii

datorate Alte creanţe în


D) Evaluarea la data bilanţului

Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin reflectarea unei ajustări pentru depreciere.

Valoarea realizabilă netă reprezintă preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci când este cazul, şi costurile estimate necesare vânzării.

Instituţiile publice pot înregistra ajustări pentru deprecierea stocurilor la sfârşitul exerciţiului financiar, pe seama cheltuielilor.

În situaţia în care ajustarea devine total sau parţial fără obiect, întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe într-o oarecare măsură, atunci acea ajustare trebuie diminuată sau anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri.

În situaţia în care se constată o depreciere suplimentară faţă de cea care a fost reflectată, ajustarea trebuie majorată.


49

Unitatea de învăţare Nr. 4 CONTABILITATEA CREANŢELOR Obiective specifice: La sfârşitul parcurgerii informaţiilor din acest capitol, studenţii vor cunoaşte: Tipurile de creanţe specifice instituţiilor publice; Documentele utilizate pentru evidenţierea relaţiilor cu clienţii,

debitorii diverşi,, creanţelor bugetare, creanţelor legate de personal; Recunoaşterea şi tratamentele contabile specifice creanţelor

instituţiilor publice; Înregistrările contabile utilizate pentru evidenţierea creanţelor.

Definiţie

Creanţele reprezintă drepturi ale instituţiilor publice asupra terţilor, rezultate în urma relaţiilor pe care aceasta le are cu mediul economico-social şi în urma cărora instituţia a cedat un bun, o lucrare sau un serviciu şi pentru care trebuie să primească fie un echivalent bănesc, fie o contraprestaţie.

Contabilitatea creanţelor asigură evidenţa creanţelor instituţiei în relaţiile acesteia cu clienţii, personalul, bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, Comunitatea Europeană (decontările pentru fondurile PHARE, ISPA, SAPARD, fonduri structurale etc.), cu debitorii diverşi, debitori ai bugetelor, decontările între instituţii publice, precum şi evidenţa operaţiilor ce necesită clarificări ulterioare şi alte decontări.

Documente utilizate

Factura şi factura fiscală sunt documentele în baza cărora se decontează produsele şi mărfurile livrate, precum şi lucrările şi serviciile prestate, fiind utilizate ca document de înregistrare în contabilitate.

Dispoziţia de livrare serveşte ca document pentru eliberarea din magazie a produselor, mărfurilor sau a altor valori materiale destinate vânzării şi stă la baza întocmirii facturii sau avizului de expediţie, după caz. Se întocmeşte în două exemplare.

Avizul de însoţire a mărfii serveşte ca document de însoţire a mărfii pe timpul transportului, document ce stă la baza întocmirii facturii, dispoziţie de transfer al valorilor materiale de la o gestiune la alta, dispersate teritorial, ale aceleiaşi unităţi, document de primire în gestiunea cumpărătorului sau în gestiunea primitoare din cadrul aceleiaşi unităţi în cazul transferului. Se întocmeşte în trei exemplare de către unităţile care nu au posibilitatea întocmirii facturii în momentul livrării produselor, mărfurilor sau altor valori materiale, datorită unor condiţii obiective şi cu totul excepţionale, făcându-se menţiunea „Urmează factura". În cazul transferului de bunuri între gestiunile aceleiaşi unităţi patrimoniale dispersate teritorial, avizul de însoţire a mărfii va purta menţiunea „Fără factură".

Cambia şi biletul la ordin sunt titluri de credit negociabile şi instrumente de plată care constată obligaţia asumată de către debitor


50

de a plăti la vedere sau la o scadenţă fixată, beneficiarului sau la ordinul acestuia, o sumă de bani determinată. 4.1. Evaluarea creanţelor A) Evaluarea iniţială

La momentul constituirii lor, creanţele instituţiilor publice se înregistrează în contabilitate la valoarea nominală.

Creanţele rezultate în urma unor operaţiuni în valută trebuie înregistrate la momentul recunoaşterii iniţiale în moneda de raportare (leul), aplicându-se sumei în valută cursul de schimb dintre moneda de raportare şi moneda străină, la data efectuării tranzacţiei.

Creanţele în valută se înregistrează în contabilitate atât în lei, la cursul de schimb de la data efectuării operaţiunilor comunicat de Banca Naţională a României, cât şi în valută. B) Evaluarea la momentul decontării

Evaluarea la momentul decontării prezintă o serie de aspecte particulare doar pentru creanţele în valută, întrucât pentru creanţele în lei, decontarea se realizează la nivelul valorii nominale.

Diferenţele de curs valutar ce apar cu ocazia decontării creanţelor în valută la cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele la care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli financiare în perioada în care apar. C) Evaluarea la inventar

La momentul inventarierii, creanţele asupra terţilor sunt supuse verificării şi confirmării pe baza extraselor soldurilor debitoare ale conturilor de creanţe sau punctajelor reciproce, după caz. Pentru creanţele exprimate în valută, diferenţele de curs valutar favorabile între cursul la care sunt înregistrate şi cursul de la încheierea exerciţiului sunt înregistrate ca venituri financiare, în timp ce diferenţele nefavorabile reprezintă cheltuieli financiare.

Scăderea din evidenţă a creanţelor ale căror termene de încasare au fost prescrise se efectuează numai după ce au fost întreprinse toate demersurile juridice pentru decontarea acestora. D) Evaluarea la data bilanţului

La data întocmirii situaţiilor financiare, creanţele în valută se evaluează la cursul publicat de Banca Naţională a României, valabil pentru data întocmirii situaţiilor financiare, respectiv pentru ultima zi a exerciţiului financiar.

Creanţele aferente fondurilor nerambursabile primite de la Comunitatea Europeană se evaluează la cursul publicat de Banca Centrală Europeană, valabil pentru ultima zi a lunii în care se întocmesc situaţiile financiare.

La data bilanţului, evaluarea creanţelor se face la valoarea lor probabilă de încasare. Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere şi valoarea contabilă netă a creanţelor se înregistrează în contabilitate pe seama ajustărilor pentru depreciere.


51

4.1.1. Contabilitatea decontărilor cu clienţii

Contabilitatea clienţilor înregistrează operaţiunile privind livrările de mărfuri şi produse, lucrările executate şi serviciile prestate. Creanţele incerte se înregistrează distinct în contabilitate. Operaţiunile privind vânzările de bunuri, executările de lucrări şi prestările de servicii, efectuate pe baza efectelor comerciale, se înregistrează în conturile corespunzătoare de efecte de primit.

Bunurile vândute, lucrările executate şi serviciile prestate pentru care nu s-au întocmit facturi, se evidenţiază distinct în contabilitate.

Creanţele în valută se înregistrează în contabilitate atât în lei, la cursul de schimb de la data efectuării operaţiunilor, comunicat de Banca Naţională a României, cât şi în valută.

Contabilitatea clienţilor se ţine pe categorii, precum şi pe fiecare persoană fizică sau juridică. În contabilitatea analitică clienţii se grupează astfel: clienţi interni şi externi, iar în cadrul acestora pe termene de încasare. Exemplu privind decontările cu clienţii

O instituţie publică prestează servicii de interes local, preţul serviciilor 29.000 lei, TVA 19%. Factura se încasează în contul de disponibil al activităţilor finanţate din venituri proprii.

Prestarea serviciilor:


an Venituri din lucrări

executate şi servicii prestate

4427 5.510 lei TVA colectată

Încasarea facturii:


activităţilor finanţate Clienţi cu termen sub

1 an din venituri proprii

Exemplu privind decontările cu clienţii cu întocmirea ulterioară a facturii

O instituţie publică înregistrează materiale consumabile din

dezmembrarea imobilizărilor corporale în valoare de 300 lei. Ea vinde ulterior aceste materiale la preţul de 300 lei, unei societăţi comerciale, pe baza avizului de expediţie, urmând să întocmească ulterior factura. Transferul materialelor în categoria mărfurilor:

300 lei 371 = 3028 300 lei Mărfuri Alte materiale

consumabile


52

Vânzarea mărfurilor: 357 lei 418 = 707 300 lei Clienţi-facturi de

întocmit Venituri din

vânzarea mărfurilor

4428 57 lei TVA neexigibilă Descărcarea gestiunii:

300 lei 607 = 371 300 lei Cheltuieli cu mărfurile Mărfuri Emiterea facturii

357 lei 4111 = 418 357 lei Clienţi cu termen sub

1 an Clienţi-facturi de

întocmit

Concomitent 57 lei 4428 = 4427 57 lei TVA neexigibilă TVA colectată Exemplu privind avansurile încasate de la clienţi

O instituţie publică încasează un avans de la un client în valoare

de 2.000 lei pentru prestarea unui serviciu considerat operaţiune taxabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată. Factura pentru serviciile prestate însumează 3.000 lei, TVA 19%. Încasarea avansului şi a diferenţei se realizează în contul de disponibil din venituri proprii.

Încasarea avansului:

2.000 lei 561 = 419 1680,67 lei Disponibil al


Clienţi-creditori

4427 319,33 lei TVA colectată Facturarea serviciilor:




4427 570 lei TVA colectată


53

Decontarea avansului: 1680,67 lei 419 = 4111 2.000 lei Clienţi-creditori Clienţi cu termen sub

1 an

319,33 lei 4427 TVA colectată Încasarea diferenţei:



Clienţi cu termen sub 1 an

Exemplu privind decontarea pe bază de efecte comerciale

O instituţie publică prestează servicii către un agent economic,

valoarea facturii fiind de 5.000 lei. Instituţia nu este considerată persoană impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată pentru această operaţiune. Pentru decontarea facturii, instituţia acceptă o cambie de la client pe care o depune la bancă spre încasare la scadenţă.

Prestarea serviciilor:




Primirea efectului de comerţ:

5.000 lei 413 = 4111 5.000 lei Efecte de primit de la

clienţi Clienţi cu termen sub

1 an

Depunerea efectului spre încasare la bancă:

5.000 lei 511 = 413 5.000 lei Valori de încasat Efecte de primit de

la clienţi

Încasarea sumei:

5.000 lei 5121 = 511 5.000 lei Conturi la bănci în lei Valori de încasat 4.1.2. Contabilitatea decontărilor cu debitorii diverşi

Cu ajutorul contului 461 Debitori se ţine evidenţa decontărilor cu

terţe persoane privind creanţele pe bază de titluri executorii, precum şi a celor care provin din alte operaţii. Contul 461 este un cont de activ. În


54

debitul contului se înregistrează drepturile instituţiei publice faţă de debitori iar în credit sumele încasate, precum şi cele scăzute în urma insolvabilităţii sau prescrierii, potrivit dispoziţiilor legale.

Soldul debitor al contului reprezintă sumele neîncasate de la debitori. Contul se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

4611 Debitori sub 1 an; 4612 Debitori peste 1 an.

Exemplu privind decontările cu debitorii diverşi

1. O instituţie publică vinde un utilaj în valoare de 100.000 lei,

amortizat în proporţie de 80%, la preţul de vânzare de 40.000 lei. Creanţa este încasată în contul de disponibil din venituri proprii.

Vânzarea utilajului conform facturii:

47.600 lei 4611 = 791 40.000 lei Debitori sub 1 an Venituri din


4427 7.600 lei TVA colectată Scăderea din activ a utilajului:




Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de

lucru)



fixe

Încasarea facturii:



Debitori sub 1 an

2. O instituţie publică constată o pagubă în valoare de 300 lei la

magazia de alimente a cantinei ca urmare a unei intrări prin efracţie. Hoţii nu sunt prinşi, iar creanţa se prescrie.

Înregistrarea pagubei:

300 lei 6027 = 3027 300 lei Cheltuieli privind

hrana Hrana


55

Înregistrarea creanţei:

357 lei 461 = 719 300 lei Debitori Alte venituri

operaţionale

4427 57 lei TVA colectată Prescrierea creanţei:

357 lei 654 = 461 357 lei Pierderi din creanţe şi

debitori diverşi Debitori

4.2. Contabilitatea creanţelor bugetare

Persoane fizice, juridice şi entităţi fără personalitate juridică,

numite contribuabili, datorează statului diverse impozite, taxe, contribuţii şi alte sume: taxa pe valoarea adăugată, impozitul pe profit, impozitul pe venit, taxe vamale,impozitul şi taxa pe clădiri, impozitul şi taxa pe teren, taxa asupra mijloacelor de transport, taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor, şi a autorizaţiilor, contribuţii pentru asigurări sociale, pentru asigurări sociale de sănătate, pentru asigurări de şomaj etc. Acestea reprezintă venituri ale bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat şi bugetelor fondurilor speciale, după caz.

Sumele ce urmează a se încasa la nivelul bugetelor menţionate,

numite creanţe bugetare, se stabilesc pe baza declaraţiilor fiscale sau a deciziilor emise de organul fiscal şi se evidenţiază cu ajutorul conturilor 463 Creanţe ale bugetului de stat, 464 Creanţe ale bugetului local, 465 Creanţe ale bugetului asigurărilor sociale de stat, 466 Creanţe ale bugetelor fondurilor speciale, conturi de activ. În debitul conturilor se înregistrează obligaţiile contribuabililor (creanţele bugetare) iar în credit creanţele bugetare stinse. Soldul creditor exprimă creanţe bugetare existente la un moment dat.

O evidenţă analitică se realizează pe tipuri de impozite şi

plătitori, pe structura clasificaţiei bugetare. Constituie venituri ale bugetului general consolidat şi veniturile

nefiscale (venituri din proprietate, venituri din vânzări de bunuri şi servicii), venituri ce sunt, de regulă, recunoscute la momentul încasării, neexistând obligaţia întocmirii declaraţiilor.


56

Exemple privind înregistrarea creanţelor bugetare Casa teritorială de pensii înregistrează creanţele bugetare astfel:

465 = 7451 Creanţe ale bugetului

asigurărilor sociale de stat Contribuţiile

angajatorilor pentru asigurări sociale

7454 Contribuţiile

angajatorilor pentru accidente de muncă şi

boli profesionale 7461 Contribuţiile asiguraţilor

pentru asigurări sociale Încasarea creanţelor bugetare prin trezorerie:

5251 = 465

Disponibil al bugetului asigurărilor sociale de stat

Creanţe ale bugetului asigurărilor sociale de

stat Agenţia pentru ocuparea forţei de muncă înregistrează creanţele bugetare astfel:


asigurărilor pentru şomaj Contribuţiile

angajatorilor pentru asigurări de şomaj / contribuţia pentru asigurări de şomaj

7452 Contribuţiile

angajatorilor pentru asigurări de şomaj /

contribuţia la fondul de garantare pentru plata

creanţelor salariale 7462 Contribuţiile asiguraţilor

pentru asigurări de şomaj

Încasarea creanţelor bugetare prin trezorerie:

5741 = 4664

Disponibil din veniturile curente ale bugetului

asigurărilor pentru şomaj

Creanţe ale bugetului asigurărilor pentru şomaj


57

Casa de asigurări de sănătate înregistrează creanţele bugetare astfel:


Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate

Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale de sănătate/contribuţia

pentru asigurări sociale de sănătate

7453 Contribuţiile

angajatorilor pentru asigurări sociale de

sănătate / contribuţia pentru concedii şi

indemnizaţii 7463 Contribuţiile asiguraţilor

pentru asigurări sociale de

sănătate Încasarea creanţelor bugetare prin trezorerie:

5711 = 4665

Disponibil din veniturile curente ale Fondului

naţional unic de asigurări sociale de sănătate

Creanţe ale bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de

sănătate

Direcţia generală a finanţelor publice (compartimentul de contabilitate a creanţelor bugetare) înregistrează creanţa bugetară astfel:

463 = 733

Creanţe ale bugetului de stat

Impozit pe salarii

Încasarea creanţei bugetare prin trezorerie:

520 = 463

Disponibil al bugetului de stat

Creanţe ale bugetului de stat

Observaţie:

În debitul conturilor de creanţe bugetare se înregistrează şi majorările de întârziere conform legii precum şi creanţele bugetare stabilite in urma inspecţiei fiscale, pe baza actelor de control sau a altor documente legale. a. S-au stabilit majorări de întârziere la plata impozitului pe profit în sumă de 2.430 lei. 2.430 lei 463 = 7301 2.430 lei Creanţe ale bugetului

de stat Impozit pe profit


58

b. În urma controlului efectuat la o societate comercială s-a stabilit plata unei sume suplimentare de 380 lei reprezentând taxa pe valoare adăugată. 380 lei 463 = 735 380 lei Creanţe ale bugetului

de stat Impozite şi taxe pe

bunuri şi servicii

Creanţele bugetare se sting prin încasare, compensare,

executare silită, scutire, anulare, prescripţie şi prin alte modalităţi prevăzute de lege.

Contribuabilii pot plăti impozitele, taxele, contribuţiile prin intermediul băncilor, trezoreriilor şi al altor instituţii autorizate să desfăşoare operaţiuni de plată. Plăţile se efectuează distinct, pe fiecare impozit, taxă, contribuţie şi altă sumă datorată bugetului general consolidat, inclusiv majorări de întârziere.

Compensarea creanţelor se poate realiza la cerere sau din oficiu. Compensarea din oficiu se poate realiza de organul fiscal ori de câte ori se constată existenţa unor creanţe reciproce, cu excepţia sumei negative din decontul de taxă pe valoare adăugată pentru care nu există opţiunea de rambursare. Compensarea creanţelor debitorului (cu excepţia creanţelor bugetelor locale) se va efectua cu obligaţii datorate aceluiaşi buget, urmând ca din diferenţa rămasă să fie compensate obligaţiile datorate altor bugete, în următoarea ordine: a) bugetul de stat; b) fondul de risc pentru garanţii de stat, pentru împrumuturi externe; c) bugetul asigurărilor sociale de stat; d) bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate; e) bugetul asigurărilor pentru şomaj.

La cerere se pot realiza restituiri sumele plătite fără existenţa unui titlu creanţă, sumele plătite în plus faţă de obligaţia fiscală, cele de rambursat de la bugetul de stat, sumele stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare sau ale altor organe competente potrivit legii etc. În cazul apariţiei riscului de neîncasare a creanţelor bugetare, instituţia publică titulară poate constitui ajustări privind deprecierea creanţelor bugetare. Constituirea ajustării pentru depreciere:

6814 = 497


deprecierea activelor circulante

Ajustări pentru deprecierea creanţelor

bugetare

Anularea ajustării pentru deprecierea creanţelor bugetare:

497 = 7814

Ajustări pentru deprecierea creanţelor

bugetare

Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante


59

4.3. Contabilitatea creanţelor legate de personal

Creanţele asupra personalului pot apare sub forma chiriilor şi a

consumurilor care reprezintă veniturile instituţiei, sumele datorate de salariaţi reprezentând avansuri nejustificate, salarii şi sporuri necuvenite, ajutoare de boală necuvenite, imputaţii generate de lipsuri în gestiune.

Conform Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr. 1753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv, bunurile constatate lipsă la inventariere se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea contabilă. Lipsurile imputabile se recuperează de la persoanele vinovate la valoarea de înlocuire. Valoarea de înlocuire reprezintă costul de achiziţie al unui bun cu caracteristici şi grad de uzură similare celui lipsă în gestiune la data constatării pagubei, care va cuprinde preţul de cumpărare practicat pe piaţă, la care se adaugă taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport, aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau pentru intrarea în gestiune a bunului respectiv, în cazul bunurilor constatate lipsă, ce urmează a fi imputate care nu pot fi cumpărate de pe piaţă, valoarea de imputare se stabileşte de către o comisie formată din specialişti în domeniul respectiv. Exemplu privind creanţele in legătură cu personalul

La inventarierea generată de predarea unei gestiuni, o instituţie publică a descoperit lipsa unei imprimante cu valoare contabilă de 250 lei. Lipsa se impută gestionarului la valoarea de înlocuire de 300 lei, suma urmând a fi reţinută pe statul de plată. Constatarea lipsei:


materialele de natura obiectelor de inventar

Materiale de natura obiectelor de inventar în folosinţă

Imputarea pagubei în baza deciziei de imputare:

300 lei 4282 = 719 250 lei Alte creanţe în

legătură cu personalul Alte venituri

operaţionale

4481 50 lei Alte datorii faţă de

buget

Reţinerea imputaţiei pe statul de salarii:

300 lei 421 = 4282 300 lei Personal-salarii

datorate Alte creanţe în



60

4.4. Ajustări pentru depreciere

Instituţiile publice pot înregistra ajustări pentru deprecierea

creanţelor la sfârşitul exerciţiului financiar, pe seama cheltuielilor. În situaţia în care ajustarea devine total sau parţial fără obiect, întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe într-o oarecare măsură, atunci acea ajustare trebuie diminuată sau anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri.

În situaţia în care se constată o depreciere suplimentară faţă de cea care a rost reflectată, ajustarea trebuie majorată. 4.5. Contabilitatea decontărilor între exerciţiile financiare –cheltuieli înregistrate în avans

Principiul independenţei exerciţiilor presupune ca veniturile şi

cheltuielile să fie separate în timp între exerciţiile financiare astfel încât rezultatul patrimonial aferent fiecărui exerciţiu bugetar să fie corect stabilit. Exemplu privind înregistrarea cheltuielilor în avans

O instituţie plăteşte în luna decembrie N, 3.000 lei abonamentul pe anul N+l la Monitorul Oficial. Plata abonamentului în decembrie N:

3.000 lei 471 = 561 3.000 lei Cheltuieli înregistrate

în avans Disponibil al

instituţiilor publice finanţate din

venituri proprii şi subvenţii

Lunar are loc transferarea cheltuielii în avans (cota-parte corespunzătoare lunii = 3.000 lei/12 luni) la cheltuielile curente: 250 lei 628 = 471 250 lei Alte cheltuieli cu

serviciile executate de terţi

Cheltuieli înregistrate în

avans


61

Unitatea de învăţare Nr. 5 CONTABILITATEA TREZORERIEI Obiective specifice: După parcurgerea informaţiilor din acest capitol, studentul va cunoaşte: Structurile de trezorerie ale instituţiilor publice; Evaluarea investiţiilor financiare pe termen scurt şi a disponibilităţilor şi asimilatelor aferente instituţiilor publice;

Documentele utilizate pentru evidenţierea existenţei şi mişcării elementelor de trezorerie;

Înregistrările contabile specifice operaţiunilor de trezorerie.

Trezoreria instituţiilor publice cuprinde investiţiile financiare pe termen scurt precum şi casa şi conturile deschise la trezoreria statului şi bănci comerciale. 5.1. Contabilitatea investiţiilor pe termen scurt Definiţie

Investiţiile pe termen scurt la instituţiile publice se prezintă sub forma obligaţiunilor emise şi răscumpărate. În scopul asigurării surselor de finanţare, unităţile administrativ-teritoriale pot emite în condiţiile legii, obligaţiuni cu dobândă sau cu discount pe care le răscumpără la termen. Evaluarea investiţiilor financiare pe termen scurt A) Evaluarea iniţială

La intrarea în patrimoniul instituţiilor publice, investiţiile pe termen scurt se evaluează la costul de achiziţie sau la valoarea stabilită potrivit contractelor. B) Evaluarea la bilanţ

La sfârşitul exerciţiului financiar, investiţiile pe termen scurt trebuie prezentate la valoarea de intrare mai puţin ajustările cumulate pentru pierderea de valoare. Contabilitatea investiţiilor financiare pe termen scurt

Evidenţa investiţiilor pe termen scurt în cadrul unităţilor administrativ-teritoriale se realizează cu ajutorul contului 505 Obligaţiuni emise şi răscumpărate, cont de activ. În debitul contului se înregistrează valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate, iar în credit valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate, anulate. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate, care nu au fost încă anulate. Contabilitatea analitică se ţine distinct pe categorii şi feluri de obligaţiuni emise ce urmează a fi răscumpărate.

Vărsămintele de efectuat pentru obligaţiunile emise şi răscumpărate sunt evidenţiate în contul 509, cont de pasiv care înregistrează în credit sumele datorate pentru obligaţiuni emise, iar în debit sumele achitate pentru acestea. Soldul creditor reprezintă sumele datorate pentru obligaţiunile emise. Contabilitatea analitică se ţine pe unităţi emitente de obligaţiuni.


62

Exemplu de înregistrări contabile privind împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni Emisiunea obligaţiunilor:

461 = 161

Debitori Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni

169 Prime privind rambursarea

obligaţiunilor

Încasarea împrumutului obligatar:

5311 = 461

Casa în lei Debitori

Reflectarea datoriei cu dobânda, conform principiului independenţei

exerciţiilor:

666 = 1681 Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente

împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni

Reflectarea amortizării primei de rambursare a obligaţiunilor

(metoda liniară):

6868 = 169 Cheltuieli financiare privind

amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor

Prime privind rambursarea obligaţiunilor

Răscumpărarea obligaţiunilor cu plata ulterioară:

505 = 509

Obligaţiuni emise şi răscumpărate Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe termen scurt

Plata sumelor datorate pentru obligaţiunile răscumpărate:

509 = 5311

Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe termen scurt

Casa în lei


63

Plata dobânzii aferente primului an de împrumut:

1681 = 5311 Dobânzi aferente împrumuturilor

din emisiunea de obligaţiuni Casa în lei

Anularea obligaţiunilor răscumpărate:

161 = 505

Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni

Obligaţiuni emise şi răscumpărate

Ajustări pentru pierderea de valoare a investiţiilor pe termen scurt

Pentru deprecierea investiţiilor pe termen scurt, la sfârşitul exerciţiului financiar, cu ocazia inventarierii, instituţiile publice pot reflecta ajustări pentru pierderea de valoare.

La sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar, ajustările pentru pierderea de valoare a investiţiilor pe termen scurt se diminuează sau anulează, după caz, prin reluarea la venituri.

În situaţia în care se constată o depreciere suplimentară faţă de cea care a fost reflectată, ajustarea trebuie majorată.

La ieşirea din instituţie a investiţiilor pe termen scurt, eventualele ajustări pentru pierderea de valoare se anulează. Constituirea ajustării pentru depreciere la sfârşitul exerciţiului

financiar:

6864 = 595 Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a activelor circulante

Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate

Anularea ajustării rămasă fără obiect în exerciţiul sau exerciţiile

financiare viitoare:

595 = 7864 Ajustări pentru pierderea de

valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate

Venituri din ajustări pentru pierderea de valoare a

activelor circulante 5.2. Casa, conturi la trezoreria statului şl bănci

Instituţiile publice, indiferent de sistemul de finanţare şi de

subordonare, inclusiv activităţile de pe lângă unele instituţii publice, finanţate integral din venituri proprii, efectuează operaţiunile de încasări şi plăţi prin unităţile teritoriale ale trezoreriei statului în raza cărora îşi au sediul şi unde au deschise conturile de venituri, cheltuieli şi disponibilităţi. Este interzis instituţiilor publice de a efectua operaţiunile de mai sus prin băncile comerciale, cu excepţia situaţiilor prevăzute de lege.

Pentru efectuarea cheltuielilor prevăzute în buget, instituţiile publice au obligaţia de a prezenta trezoreriei statului la care au conturile


64

deschise, bugetul de venituri şi cheltuieli sau bugetul de cheltuieli aprobat.

Creditele bugetare aprobate pot fi folosite de instituţiile publice finanţate de la buget, la cererea ordonatorilor de credite, numai după deschiderea şi repartizarea creditelor bugetare. Creditele bugetare aprobate în bugetul instituţiilor publice finanţate integral sau parţial din venituri proprii pot fi folosite în limita disponibilităţilor existente în cont.

Contabilitatea disponibilităţilor aflate în conturi la bănci comerciale şi a mişcării acestora, ca urmare a încasărilor şi plăţilor efectuate în valută, se ţine distinct în lei şi în valută. De asemenea, contabilitatea disponibilităţilor aflate în casieria instituţiilor publice se ţine distinct în lei şi valută.

Instituţiile publice pot ridica din contul de finanţare sau din conturile de disponibil deschise la unităţile trezoreriei statului, sume pentru efectuarea de plăţi în numerar, reprezentând drepturi de personal, precum şi pentru alte cheltuieli care nu se justifică a fi efectuate prin virament. Activitatea de casierie trebuie organizată astfel încât încasările şi plăţile în numerar să fie efectuate în condiţii de siguranţă, cu respectarea plafonului de casă stabilit de către trezoreria statului pentru fiecare instituţie publică. Încasările efectuate prin casieria proprie trebuie depuse în conturile bugetare respective deschise la trezoreria statului.

Asimilate trezoreriei sunt şi elementele denumite „alte valori" care includ: timbrele fiscale şi poştale, biletele de tratament şi odihnă, tichetele si biletele de călătorie, honurile valorice pentru carburanţi auto, biletele cu valoare nominală, tichetele de masă, alte valori.

Casierul instituţiei publice are obligaţia întocmirii registrului de casă pe baza documentelor justificative primite (facturi fiscale, chitanţe, bonuri fiscale, dispoziţii de plată-încasare către casierie etc.). Zilnic, casierul totalizează operaţiile din ziua respectivă şi stabileşte soldul casei, care se reportează pe fila următoare. Exemplarul al doilea al registrului de casă se detaşează şi se predă compartimentului financiar-contabil în aceeaşi zi sau cel mai târziu a doua zi, împreună cu documentele justificative. Predarea se efectuează sub semnătură în registrul de casă. Compartimentul financiar-contabil verifică în aceeaşi zi sau cel mai târziu a doua zi, documentele de încasări şi plăţi predate de casier, precum şi corectitudinea soldului înscris în registrul de casă.

În cazul încasărilor se verifică dacă sumele înscrise în registrul de casă corespund cu cele din duplicatele chitanţelor emise, din carnetele de cecuri sau alte documente specifice aprobate de organele competente. Compartimentul financiar-contabil verifică şi dacă sumele încasate şi pentru care s-au emis chitanţe au fost depuse la trezorerie în termenele şi condiţiile stabilite legal. Verificarea se efectuează pe baza înregistrărilor din registrul de casa şi a foilor de vărsământ.

În cazul operaţiilor de plată, se verifică dacă sumele înscrise în registrul de casă corespund cu cele din documentele prezentate ca: state de salarii, liste de plată, deconturi etc.

Casierul este gestionar de mijloace băneşti şi alte valori potrivit legii. El trebuie să constituie o garanţie în numerar în favoarea instituţiei publice. Constituirea garanţiei se face prin contract încheiat în scris. Garanţia în numerar se depune la C. E. C. sau la o instituţie bancară, conform legii, într-un depozit pe numele gestionarului. Contractul de depozit se va păstra în casieria instituţiei publice. Casierul nu are dreptul să încredinţeze exercitarea atribuţiilor sale altor persoane.


65

Documente utilizate

Dispoziţia de plată - încasare către casierie serveşte ca: dispoziţie pentru casierie, în vederea achitării în numerar a unor

sume, inclusiv a avansurilor aprobate pentru cheltuieli de deplasare, precum şi a diferenţei de încasat de către titularul de avans în cazul justificării unor sume mai mari decât avansul primit;

dispoziţie pentru casierie, în vederea încasării în numerar a unor sume;

document justificativ de înregistrare în registrul de casă şi în contabilitate, în cazul plăţilor în numerar efectuate fără alt document justificativ.

Se întocmeşte într-un exemplar de către compartimentul financiar-contabil.

Împuternicire serveşte ca document de împuternicire în vederea încasării unor drepturi băneşti de la casierul unităţii când titularul nu se poate prezenta pentru aceasta, iar persoana împuternicită este un membru al familiei titularului sau o persoană angajată a aceleaşi instituţii ca şi titularul. Se întocmeşte într-un exemplar.

Borderoul documentelor achitate cu cecuri de decontare serveşte ca document justificativ (împreună cu documentele anexate) a sumelor achitate cu cecuri de decontare, precum şi ca document de predare la compartimentul financiar-contabil a documentelor în baza cărora s-au emis cecuri. Se întocmeşte într-un singur exemplar, separat pe feluri de cecuri.

Registrul de casă serveşte ca document de înregistrare operativă a încasărilor şi plăţilor în numerar, document de stabilire la sfârşitul fiecărei zile a soldului de casă, document de înregistrare zilnică în contabilitate a operaţiunilor de casă. Se întocmeşte în două exemplare.

Registrul de casă în valută serveşte ca document de înregistrare operativă a încasărilor şi plăţilor în valută (numerar sau cecuri de călătorie), document de stabilire la sfârşitul fiecărei zile a soldului de casă, document de înregistrare zilnică în contabilitate a operaţiunilor de casă în valută. Se întocmeşte în două exemplare.

Borderoul de achiziţie serveşte ca document de înregistrare în gestiune a produselor cumpărate, document justificativ de înregistrare în contabilitate a valorii produselor cumpărate, precum şi ca document pentru justificarea sumelor primite ca avans spre decontare pentru achiziţii sau pentru decontarea sumelor plătite pentru achiziţii. Se întocmeşte în două exemplare.

Ordinul de deplasare serveşte ca dispoziţie către persoana delegată să efectueze deplasarea, document pentru decontarea de către titularul de avans a cheltuielilor efectuate, document pentru stabilirea diferenţelor de primit sau de restituit de către titularul de avans, precum şi document justificativ de înregistrare in contabilitate. Se întocmeşte într-un exemplar, pentru fiecare deplasare, de către persoana care urmează a efectua deplasarea.

Decontul de cheltuieli serveşte ca document pentru decontarea de către titularul de avans a cheltuielilor efectuate, document necesar pentru stabilirea diferenţelor de primit sau de restituit de titularul de avans, precum şi ca document justificativ de înregistrare în registrul de casă şi în contabilitate. Se întocmeşte într-un exemplar


66

de către titularul de avans. Evaluarea disponibilităţilor. Tratamente contabile specifice A) Evaluarea la intrare

La momentul intrării în patrimoniul instituţiei publice, disponibilităţile băneşti, indiferent de tipul lor (disponibilităţi în conturi, numerar în casierie, alte valori etc.) sunt evaluate la valoarea nominală. Operaţiunile privind încasările şi plăţile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul zilei, comunicat de BNR. Operaţiunile de vânzare-cumpărare de valută se înregistrează în contabilitate la cursul utilizat de banca comercială la care se efectuează schimbul valutar, fără ca acestea să genereze diferenţe de curs valutar. B) Evaluarea la inventar

Conform Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr. 1753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv, disponibilităţile băneşti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, scrisorile de garanţie, acreditivele, ipotecile precum şi alte valori aflate în casieria instituţiilor se inventariază conform prevederilor legale. Disponibilităţile aflate în conturi la bănci sau la unităţile Trezoreriei Statului se inventariază prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de acestea cu cele din contabilitatea unităţii. Pentru aceasta, este obligatoriu ca extrasele de cont din ultima zi a exerciţiului financiar (31.12) sau din ultima zi lucrătoare a anului pe care instituţiile publice le primesc de la bănci sau de la trezorerie să poarte ştampila oficială a acestora.

Sumele în lei şi valută aflate în casieria instituţiei publice se inventariază în ultima zi lucrătoare a exerciţiului financiar după înregistrarea tuturor operaţiunilor de încasări şi plăţi privind anul respectiv, confruntându-se soldurile din registrul de casă cu monetarul şi cu cele din contabilitate.

Mărcile poştale, timbrele fiscale, tichetele de călătorie, bonurile cantităţi fixe, biletele de spectacole, de intrare la muzee, expoziţii etc. vor fi înscrise în listele de inventariere la valoarea lor nominală. Excepţie de la această regulă fac timbrele cu valoare filatelică.

Plusul de casă constatat cu ocazia inventarierii numerarului din casieriile instituţiilor publice se varsă la bugetul din care este finanţată instituţia publică, subcapitolul bugetar „încasări din alte surse". C) Evaluarea la bilanţ

În bilanţul întocmit de instituţiile publice la sfârşitul exerciţiului bugetar, disponibilităţile în lei aflate în conturi la trezorerie, la bănci sau în casierie sunt înscrise la valoarea nominală. Tot la valoarea nominală sunt înscrise în bilanţ şi elementele de tipul „altor valori", cu excepţia timbrelor cu valoare filatelică. Disponibilităţile în valută aflate conturi la bănci sunt reevaluate, fiind înscrise în bilanţ la cursul din 31.12, comunicat de BNR. Reevaluarea disponibilului în valută la sfârşitul anului generează diferenţe favorabile sau nefavorabile care vor fi înscrise în categoria veniturilor, respectiv a cheltuielilor financiare, după caz.

Sumele în valută aflate în casieria instituţiei publice sunt, de asemenea, reevaluate la cursul din ultima zi a exerciţiului bugetar comunicat de BNR. Exemple privind înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor cu disponibilităţi


67

1. Din contul de disponibil din venituri proprii, o instituţie publică

achită o factură către un furnizor de imobilizări în valoare de 5.000 lei:

5.000 lei 404 = 5601 5.000 lei Furnizori de imobilizări Disponibil curent

2. Instituţia publică achită cu numerar salariile nete aferente lunii

care totalizează, conform statului de salarii, 25.680 lei. 25.680 lei 421 = 5311 25.680 lei Personal-salarii

datorate Casa în lei

3. Un ordonator principal încasează un împrumut extern în

valoare de 1.000.000 euro, cursul valutei 3,38 lei/euro. Din acesta acordă un avans unui furnizor de active fixe pentru realizarea obiectivelor din contractul încheiat. Avansul are valoarea de 100.000 euro, la cursul de 3,36 lei/euro.

Încasarea împrumutului:

3.380.000 lei 5132 = 164 3.380.000 lei Disponibil în valută

din împrumuturi interne şi externe contractate de stat

Împrumuturi interne şi externe contractate

de stat

Plata avansului:

336.000 lei 232 = 5132 336.000 lei Avansuri acordate

pentru active fixe corporale contractate de

stat

Disponibil în valută din împrumuturi interne şi externe

4. Se încasează dividende în valoare de 40.000 lei aferente

acţiunilor deţinute de stat la o societate comercială ca urmare a conversiei creanţelor bugetare în acţiuni: 40.000 lei 520 = 750 40.000 lei Disponibil al bugetului

de stat Venituri din

proprietate

5. Se încasează în contul de la trezorerie impozitul pe clădiri

aferent anului N în valoare de 300.000 lei: 300.000 lei 5211 = 734 300.000 lei Disponibil al bugetului

local Impozite şi taxe pe

proprietate

6. Pentru disponibilul existent în contul bancar, banca Beta

acordă instituţiei publice o dobândă de 230 lei.


68

Înregistrarea dobânzii de încasat: 230 lei 5187 = 766 230 lei Dobânzi de încasat Venituri din dobânzi

= Încasarea dobânzii în contul de disponibil constituit din fonduri

externe nerambursabile: 230 lei 5151 = 5187 230 lei Disponibil în lei din

fonduri externe nerambursabile

Dobânzi de încasat

7. O autoritate publică locală a garantat un împrumut pentru care

încasează un comision lunar de 12.000 lei. Constituirea creanţei privind comisionul de încasat:

12.000 lei 461 = 135 12.000 lei Debitori Fondul de risc

Încasarea comisionului:

12.000 lei 555 = 461 12.000 lei Disponibil al fondului

de risc Debitori

8. O instituţie publică achiziţionează cu plata în numerar timbre

poştale în valoare de 500 lei şi bonuri cantităţi fixe de motorină în valoare de 1.000 lei. În aceeaşi lună se dau în consum timbre poştale în sumă de 170 lei şi bonuri cantităţi fixe în sumă de 300 lei. Achiziţia timbrelor poştale şi a bonurilor cantităţi fixe:

500 lei 5321 = 5601 1.500 lei Timbre fiscale şi

poştale Disponibil curent

1.000 lei 5324 Bonuri valorice pentru

carburanţi auto

Consumul timbrelor poştale:

170 lei 626 = 5321 170 lei Cheltuieli poştale şi

taxe de telecomunicaţii Timbre fiscale şi

poştale

Achiziţia motorinei:


69

1.000 lei 3022 = 5324 1.000 lei Combustibili auto Bonuri valorice

pentru carburanţi

= Justificarea consumului de carburant pe baza foilor de parcurs:


combustibilul Combustibili

Contabilitatea acreditivelor

Acreditivele reprezintă sume de bani blocate la dispoziţia furnizorilor în conturi deschise la bănci, în lei sau valută. Exemplu

Din fondurile externe nerambursabile primite, o instituţie publică achiziţionează instalaţii tehnice în valoare de 2.300.000 lei, furnizorul fiind achitat dintr-un acreditiv. Constituirea acreditivului:

2.300.000 lei 581 = 5151 2.300.000 lei Viramente interne Disponibil în lei din

fonduri externe nerambursabile

Şi 2.300.000 lei 5411 = 581 2.300.000 lei Acreditive în lei Viramente interne

Achitarea furnizorului de active fixe:

2.300.000 lei 404 = 5411 2.300.000 lei Furnizori de

imobilizări Acreditive în lei

Contabilitatea avansurilor spre decontare

Avansurile spre decontare (sau de trezorerie) reprezintă sume în numerar, puse la dispoziţia personalului sau a terţilor, în vederea efectuării unor plăţi în numele instituţiei. Acestea se înregistrează în contabilitate distinct prin intermediul contului 542 Avansuri de trezorerie.

Instituţiile publice pot acorda, prin casierie, avansuri în numerar persoanelor încadrate în unitate, pentru: a. cheltuieli de aprovizionare cu stocuri şi pentru alte plăţi; b. cheltuieli de protocol sau pentru organizarea de conferinţe,

simpozioane şi alte asemenea acţiuni, în limitele aprobate de ordonatorii de credite şi potrivit haremurilor stabilite de normele în vigoare, cu obligaţia de a se justifica avansul în termen de cel mult 4 zile lucrătoare de la plecarea delegaţiei sau încheierea acţiunii, exclusiv ziua plecării delegaţiei sau încheierii acţiunii;

c. cheltuieli de deplasare în interes de serviciu, în limita sumelor


70

cuvenite pentru plata transportului, diurnei, indemnizaţiei şi a cazării pe timpul deplasării, cu obligaţia de a se justifica avansul în termen de cel mult 3 zile lucrătoare de la sosirea din deplasare, exclusiv ziua sosirii. Aceste avansuri pot fi acordate cu cel mult 2 zile lucrătoare înainte de plecare sau începerea acţiunilor, cu excepţia sumelor solicitate pentru procurarea biletelor de călătorie cu mijloace de transport cu locuri rezervate, care se pot elibera cu cel mult 10 zile înainte de data plecării.

Este interzisă acordarea unui nou avans persoanelor care nu au justificat integral avansul primit anterior. De asemenea, sunt interzise transmiterea avansului de la titular la o altă persoană, precum şi acordarea de avansuri în contul retribuţiei, cu excepţia cazurilor aprobate expres prin dispoziţii legale.

Evidenţa avansurilor acordate şi urmărirea justificării lor la termenele stabilite se efectuează în cadrul compartimentului financiar-contabil. Cheltuielile de delegare trebuie să se încadreze în limita sumelor prevăzute cu această destinaţie aprobate instituţiei publice prin bugetul anual. Procedura de acordare a avansului spre decontare şi de justificare a acesteia este schematizată în continuare:

Avansul în numerar primit la plecarea în delegaţie nu poate depăşi totalul cheltuielilor de delegare pentru 30 zile calendaristice. În situaţia în care delegarea unei persoane expiră în ziua de vineri sau într-o zi care precedă o zi de sărbătoare legală, şi persoana rămâne în localitatea respectivă, în interes personal, încă cel mult 48 de ore, conducerea unităţii poate deconta costul transportului la înapoiere. Pentru zilele respective, persoana în cauză nu beneficiază, însă, de decontarea cheltuielilor de cazare şi de indemnizaţia zilnică de delegare sau de detaşare. Exemple de înregistrări contabile specifice avansurilor spre decontare Ridicarea de numerar de la trezorerie pentru plata avansului:

581 = 770 Viramente interne Finanţarea de la

buget

Şi

5311 = 581 Casa în lei Viramente interne

Acordarea avansului:

542 = 5311

Avansuri de trezorerie Casa în lei


71

Justificarea avansului la întoarcerea din delegaţie:

614 = 542

Cheltuieli cu deplasări, detaşări, transferări

Avansuri de trezorerie

646 Cheltuieli cu

indemnizaţiile de delegare, detaşare şi alte drepturi salariale

5311 Casa în lei

În cazul în care titularii de avansuri întocmesc şi prezintă

deconturi incomplete sau anexează la acestea documente nevalabile, avansurile se consideră justificate numai cu valoarea documentelor valabile.


72

Unitatea de învăţare nr. 6 CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII Obiective specifice:

După parcurgerea informaţiilor din acest capitol, studentul va cunoaşte: Tipurile de capital propriu specifice instituţiilor publice: fonduri,

rezultat patrimonial, rezultat reportat, rezerve din reevaluare; Va face clar diferenţa între domeniul public şi privat al statului; Principalele operaţiuni contabile ce privesc capitalurile proprii ale

instituţiilor publice; Operaţiunile permise şi nepermise ce privesc bunurile aparţinând

statului. Reglementările în vigoare prezintă capitalul propriu sub forma interesului rezidual al statului sau unităţilor administrativ-teritoriale, în calitate de proprietari ai activelor unei instituţii publice după deducerea tuturor datoriilor.

Capitalurile proprii ale unei instituţii publice sunt formate din: fonduri, rezultatul patrimonial, rezultatul reportat, rezerve din reevaluare. 6.1. Contabilitatea fondurilor Fondurile instituţiilor publice includ: fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului, fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului, fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ-teritoriale, fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ-teritoriale, fondul activelor fixe necorporale, fonduri cu destinaţie specială.

În conformitate cu Legea nr.213/1998 privind proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia, statul sau unităţile administrativ-teritoriale exercită posesia, folosinţa şi dispoziţia asupra bunurilor care alcătuiesc domeniul public, în limitele şi condiţiile legii. ■ Formează domeniul public bunurile prevăzute în Constituţie: bogăţiile de interes public ale subsolului, spaţiul aerian, apele cu potenţial energetic valorificabil, de interes naţional, plajele, marea teritorială, resursele naturale ale zonei economice şi ale platoului continental, precum şi alte bunuri stabilite de legea organică.

Toate bunurile aflate în proprietatea statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale şi care nu fac parte din domeniul public formează domeniul privat al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale. Aceste bunuri sunt supuse regimului juridic de drept comun, dacă nu se dispune altfel.

Anual se realizează inventarul bunurilor din domeniul public al statului de către ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale şi autorităţile publice centrale care au în administrare asemenea bunuri. Centralizarea inventarului se realizează de către Ministerul Finanţelor Publice şi se supune anul spre aprobare


73

Guvernului. Bunurile pot fi trecute din domeniul public în cel privat al statului

sau unităţilor administrativ-teritoriale şi invers prin hotărâre a Guvernului, a consiliului judeţean, a Consiliului General al Municipiului Bucureşti sau a consiliului local, după caz. Trecerea bunurilor din domeniul public al statului în domeniul public al unităţilor administrativ-teritoriale se realizează prin hotărâre a Guvernului

Pentru evidenţa bunurilor ce formează domeniul public al statului sau unităţilor administrativ-teritoriale se folosesc conturile 101 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului şi 103 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ-teritoriale. Bunurile menţionate cât şi investiţiile efectuate la acestea nu se amortizează.

Pentru evidenţa bunurilor ce formează domeniul privat al statului sau unităţilor administrativ-teritoriale şi care nu se amortizează se folosesc conturile 102 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului şi 104 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ-teritoriale. Contul 100 Fondul activelor fixe necorporale este utilizat pentru evidenţa fondului activelor fixe necorporale care nu se supun amortizării. În creditul tuturor conturilor de fonduri menţionate se înregistrează bunurile corespunzătoare intrate în patrimoniu iar în debit bunurile ieşite din patrimoniu. Conturile pot fi soldate sau pot prezenta sold creditor. Exemple:

1. S-a aprobat prin hotărâre a Guvernului trecerea din domeniul public al statului în domeniul privat al statului a unei construcţii în valoare de 40.000 lei aflată în administrarea unui ordonator principal. Trecerea bunului din domeniul public al statului în domeniul privat al

statului: 40.000 lei 101 = 212 40.000 lei Fondul bunurilor care


Construcţii

40.000 lei 212 = 102 40.000 lei Construcţii Fondul bunurilor care

alcătuiesc domeniul privat al statului

2. Un muzeu al oraşului P primeşte prin donaţie de la un proprietar

particular piese de mobilier în valoare de 25.000 lei, bunuri ce fac parte din patrimonial cultural naţional. Ulterior, se decide trecerea lor în domeniul public al statului. Intrarea prin donaţie a pieselor de mobilier:




Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor



74

Ieşirea bunurilor din domeniul public al unităţii administrativ-

teritoriale: 25.000 lei 103 = 214 25.000 lei Fondul bunurilor care

alcătuiesc domeniul public al unităţilor

administrativ-teritoriale active fixe corporale

Mobilier, aparatură birotică, echipamente

de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte

Intrarea în patrimonial public al statului a pieselor de mo bilier în

valoare de 25.000 lei: 25.000 lei 214 = 101 25.000 lei Mobilier, aparatură



Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul

public al statului

3. Se constată lipsă la inventariere înregistrarea unui eveniment sportiv cu o valoare de intrare de 12.000 lei. 12.000 lei 100 = 206 12.000 lei Fondul activelor fixe

necorporale Înregistrări ale


Fondurile cu destinaţie specială 1. Fondul de rulment Constituirea fondului de rulment: fondul de rulment se constituie din excedentul bugetului local rezultat la închiderea exerciţiului. Utilizarea fondului de rulment: acoperirea golurilor de casă care provin din decalajul dintre

veniturile şi cheltuielile anului curent; acoperirea definitivă a unui eventual deficit bugetar stabilit la

sfârşitul exerciţiului bugetar; finanţarea unor investiţii din competenţa autorităţilor administraţiei

publice locale; dezvoltarea serviciilor publice locale în interesul comunităţii.

Pentru evidenţa fondului de rulment, unităţile administrativ-teritoriale utilizează contul 131 Fondul de rulment. Acest cont preia în credit sumele repartizate din rezultatul execuţiei bugetare anuale pentru constituirea fondului iar în debit cheltuielile efectuate din fondul de rulment. Fondul de rulment constituit şi neutilizat este reflectat de soldul creditor al contului.

Încasările şi plăţile din fondul de rulment sunt evidenţiate cu ajutorul contului 522 Disponibil din fondul de rulment al bugetului local.


75

Exemple

1. Se constituie fondul de rulment de 320.000 lei din excedentul

bugetar al anului.

Constituirea fondului de rulment: 320.000 lei 121.02 = 131 320.000 lei Rezultatul patrimonial -

bugetul local Fondul de rulment

Şi concomitent 320.000 lei 5221 = 5212 320.000 lei Disponibil curent din

fondul de rulment a! bugetului local

Rezultatul execuţiei bugetare din anul

curent

2. Pentru acoperirea golurilor temporare de casă, se acordă din

fondul de rulment suma de 20.000 lei. Ulterior se încasează suma acordată. Acordarea sumei pentru acoperirea golurilor temporare de casă ce

urmează a se restitui: 20.000 lei 4687 = 5221 20.000 lei Sume acordate din

fondul de rulment potrivit legi

Disponibil curent din fondul de rulment al

bugetului local

Ulterior, se înregistrează primirea sumei:

20.000 lei 5221 = 4687 20.000 lei Disponibil curent din

fondul de rulment al bugetului local

Sume acordate din fondul de rulment

potrivit legii

3. Se constituie un depozit din fondul de rulment la trezorerie în

valoare de 30.000 lei. Pentru aceste depozite trezoreria statului acordă 900 lei dobândă. Constituirea depozitului din disponibilul din fondul de rulment:

30.000 lei 581 = 5221 30.000 lei Viramente interne Disponibil curent din

fondul de rulment a! bugetului local

30.000 lei 5222 = 581 30.000 lei Depozite constituite din


Viramente interne


76

Înregistrarea dobânzii de încasat pentru depozitul constituit: 900 lei 5187 = 766 900 lei Dobânzi de încasat Venituri din dobânzi

Încasarea dobânzii pentru depozitul constituit:

900 lei 5222 = 5187 900 lei Depozite constituite din


Dobânzi de încasat

4. Pentru acoperirea golurilor de casă provenite din decalajele

între veniturile şi cheltuielile curente ale bugetului local, se primeşte suma de 40.000 lei. Înregistrarea sumelor primite din fondul de rulment:

40.000 lei 5211 = 5197 40.000 lei Disponibil al bugetului

local Sume primite din

fondul de rulment conform legii

Se înregistrează restituirea sumelor primite pentru acoperirea

golurilor temporare de casă: 40.000 lei 5197 = 5211 40.000 lei Sume primite din


Disponibil al bugetului local

În situaţia în care sumele primite din fondul de rulment nu se mai

restituie (sunt primite pentru acoperirea definitivă a golurilor de casă) s-ar fi înregistrat: 40.000 lei 5197 = 719 40.000 lei Sume primite din



2. Fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat

Constituirea fondului: într-o cotă de până la 3% din veniturile

bugetului asigurărilor sociale de stat, anual. Utilizarea fondului: acoperirea prestaţiilor de asigurări sociale în

situaţii temeinic motivate sau acoperirea altor cheltuieli ale sistemului public, aprobate prin legea bugetului asigurărilor sociale de stat.

Acest fond de rezervă se reportează în anul următor şi se completează. În situaţia în care disponibilităţile bugetului asigurărilor sociale de stat din anii precedenţi nu sunt suficiente pentru acoperirea deficitului curent al bugetului asigurărilor sociale, se utilizează fondul de rezervă.


77

3. Fondul de rezervă constituit conform Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr.150/2002

Constituirea fondului: conform Legii nr.95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, acest fond se constituie prin prelevarea unei cote de 1 % din sumele constituite anual la nivelul Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate.

Utilizarea fondului: se stabileşte prin legile bugetare anuale. Bugetul acestui fond se aprobă ca anexă la legea bugetului de stat.

Contul 133 Fondul de rezervă constituit conform Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 150/2002 se creditează cu sumele încasate pentru constituirea fondului de rezervă şi se debitează cu sumele utilizate conform legii. Pentru evidenţa sumelor încasare respectiv plătite din fondul de rezervă al bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate se utilizează contul 527 Disponibil din fondul de rezervă constituit conform Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 150/2002. Sumele neutilizate se reportează în anul următor, păstrându-se destinaţia iniţială. 4. Fondul de amortizare aferent activelor fixe deţinute de serviciile publice de interes local

Constituirea fondului: fondul se constituie din amortizarea activelor fixe deţinute de serviciile publice de interes local ce desfăşoară activităţi economice, recuperată prin tarif sau preţ.

Utilizarea fondului: realizarea investiţiilor în domeniul respectiv. Evidenţa amortizării aferentă uzurii fizice şi morale a activelor

respective se realizează cu ajutorul contului 134 Fondul de amortizare aferent activelor fixe deţinute de serviciile publice de interes local. În credit se evidenţiază amortizarea recuperată prin tarif sau preţ iar în debit toate cheltuielile efectuate din fondul respectiv.

Contul 554 Disponibil din amortizarea activelor fixe deţinute de serviciile publice de interes local ţine evidenţa sumelor încasate/plătite pentru/din fondul menţionat.

Conform Hotărârii Guvernului nr.214/25.03.1999 activităţile de natură economică pentru care serviciile publice de interes local calculează amortizarea mijloacelor fixe aferente acestor activităţi sunt: alimentarea cu apă; canalizarea şi epurarea apelor uzate; salubritate; alimentarea cu energie electrică; transportul urban, în comun, de

călători; igienizare, deratizare şi dezinsecţie; administrarea târgurilor, pieţelor şi oboarelor; băi publice;

alte servicii publice care desfăşoară activităţi de natură economică ale căror cheltuieli se recuperează prin preţ sau tarif, înfiinţate prin hotărâri ale consiliilor judeţene sau locale, după caz.

Exemple

1. Se majorează fondul de amortizare cu 4.000 lei ca urmare a serviciilor prestate persoanelor fizice. Sumele se virează într-un cont distinct la trezoreria statului.


78

Majorarea fondului de amortizare: 4.000 lei 461 = 134 4.000 lei Debitori Fondul de amortizare

aferent activelor fixe deţinute de serviciile

publice de interes local

La beneficiarii serviciilor:


instituţiilor publice finanţate integral din

venituri proprii

Debitori

Virarea sumelor în contul distinct de la trezoreria statului:

4.000 554 = 581 4.000 Disponibil din

amortizarea activelor fixe deţinute de

serviciile publice de interes local

Viramente interne

1.000 lei 581 = 560 1.000 lei Viramente interne Disponibil al


venituri proprii

2. Se achiziţionează o clădire pentru desfăşurarea serviciilor

publice de natură economică în valoare de 175.000 lei. Datoria se achită din disponibilul din amortizarea activelor fixe deţinute de serviciile publice de interes local. Amortizarea clădirii în anul achiziţiei este de 1.750 lei.

Achiziţia clădirii:

175.000 lei 212 = 404 175.000 lei Construcţii Furnizori de active

fixe

Plata către furnizor:

175.000 lei 404 = 554 175.000 lei Furnizori de active fixe Disponibil din

amortizarea activelor fixe deţinute de

serviciile publice de interes local

Înregistrarea amortizării aferentă anului achiziţiei:

1.750 lei 6811 = 2812 1.750 lei Cheltuieli operaţionale

privind amortizarea activelor fixe

Amortizarea construcţiilor


79

Închiderea contului de cheltuieli:

1.750 lei 134 = 6811 1.750 lei Fondul de amortizare

aferent activelor fixe deţinute de serviciile

publice de interes local

Cheltuieli operaţionale privind amortizarea activelor

fixe

5. Fondul de risc Constituirea fondului de risc: sume încasate sub forma comisioanelor de la beneficiarii de

împrumuturi garantate; dobânzi acordate de unităţile trezoreriei statului la disponibilităţile

fondului; majorări de întârziere pentru neplata în termen de către beneficiarii

împrumuturilor garantate a comisioanelor, ratelor scadente, dobânzilor şi comisioanelor aferente;

bugetul local, în completare Utilizarea fondului de risc: acoperirea riscurilor financiare ce

decurg din garantarea de către unităţile administrative-teritoriale a împrumuturilor contractate de operatori economici şi servicii publice de subordonare locală.

Nivelul comisionului de risc este stabilit de către ordonatorul principal de credite şi este aprobat de către autorităţile deliberative. Comisionul se aplică asupra valorii împrumutului garantat.

Evidenţa fondului de risc constituit se realizează cu ajutorul contului 135 Fondul de risc. În credit sunt evidenţiate sursele de constituire a fondului de risc iar în debit cheltuielile efectuate.

Sumele se păstrează în conturi deschise la unităţile teritoriale ale trezoreriei statului distinct pentru garanţii locale la împrumuturi interne şi pentru garanţii la împrumuturi externe. Evidenţa acestor sume se realizează cu ajutorul contului 555 Disponibil al fondului de risc. Exemple

1. Se înregistrează comisioane datorate de beneficiarii

împrumuturilor interne garantate în sumă de 18.000 lei. 18.000 lei 461 = 135 18.000 lei Debitori Fondul de risc

2. Se încasează comisioane de la beneficiarii de împrumuturi

interne garantate în sumă de 10.000 lei 10.000 lei 555 = 461 10.000 lei Disponibil al fondului

de risc Debitori

6. Presupunem că în cursul unei perioade s-au înregistrat venituri din

diferenţe de curs valutar în sumă de 720 lei şi cheltuieli din diferenţe de


80

curs valutar în sumă de 460 lei. La sfârşitul perioadei se înregistrează închiderea conturilor 765 şi 665: 720 lei 765 = 135 720 lei Venituri din diferenţe

de curs valutar Fondul de risc

460 lei 135 = 665 460 lei Fondul de risc Cheltuieli din

diferenţe de curs valutar

6. Fondul depozitelor speciale constituite pentru construcţii de locuinţe

Constituirea fondului: sume plătite de persoanele fizice beneficiare de locuinţe noi sau reparaţii la locuinţe şi subvenţii în sume fixe acordate din bugetul de stat pentru construcţia de locuinţe. Utilizarea fondului: construcţii/reparaţii de locuinţe.

Pentru evidenţa fondului se utilizează contul 136 Fondul depozitelor speciale constituite pentru construcţii de locuinţe.

Unităţile administrativ-teritoriale ţin evidenţa sumelor aferente depozitelor special constituite pentru construcţia de locuinţe cu ajutorul contului 556 Disponibil din depozite speciale constituite pentru construirea de locuinţe. Sumele aferente fondului se păstrează într-un cont distinct deschis la trezorerie. Exemple

1. Se înregistrează sumele de încasat 2.800.000 lei de la persoanele fizice care sunt deţinătoarele unor contracte pentru construcţia de apartamente. 2.800.000 lei 461 = 136 2.800.000 lei Debitori Fondul depozitelor

speciale constituite pentru construcţii de

locuinţe

2. Se încasează 840.000 lei avans de la persoanele fizice beneficiare de locuinţe noi: 840.000 lei 556 = 461 840.000 lei Disponibil din depozite

speciale constituite pentru construirea de

locuinţe

Debitori

7. Taxe speciale

Constituirea taxelor speciale: taxele speciale se percep de la persoane fizice sau juridice pentru funcţionarea unor servicii publice locale create în interesul acestora.

Utilizarea taxelor speciale: taxele speciale se utilizează în scopurile pentru care au fost înfiinţate (acoperirea cheltuielilor pentru înfiinţarea serviciilor publice locale şi finanţarea cheltuielilor de întreţinere şi funcţionarea a serviciilor respective).

Nivelul taxelor speciale se stabileşte anual, se aprobă de consiliile locale, judeţene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti,


81

după caz şi se încasează întru-un cont distinct, deschis în afara bugetului local.

Pentru evidenţa taxelor speciale se foloseşte contul 137 Taxe speciale. În creditul contului unităţile administrativ teritoriale înregistrează taxele speciale instituite iar în debit totalul cheltuielilor efectuate în cursul perioadei.

Încasările şi plăţile privind taxele speciale sunt evidenţiate cu ajutorul contului 553 Disponibil din taxe speciale. În debit se evidenţiază taxele încasate iar în credit plăţile realizate din taxele respective. Exemple

1. În anul 200N s-au încasat taxe pentru oficierea căsătoriilor în sumă totală de 17.000 lei.

Înregistrarea taxelor speciale datorate de persoanele fizice:

17.000 lei 461 = 137 17.000 lei Debitori Taxe speciale

Încasarea taxelor speciale:

17.000 lei 553 = 461 17.000 lei Disponibil din taxe

speciale Debitori

8. Alte fonduri: fondul de dezvoltare a spitalului şi alte fonduri constituite în afara bugetului local, potrivit legii Fondul de dezvoltare a spitalului

Constituirea fondului (conform Legii 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii): cotă-parte din amortizarea calculată lunar şi cuprinsă în bugetul de

venituri şi cheltuieli al spitalului, cu păstrarea echilibrului financiar; sume rezultate din valorificarea bunurilor disponibile, precum şi din

cele casate cu respectarea dispoziţiilor legale în vigoare; sponsorizări cu destinaţia „dezvoltare"; cotă de 20% din excedentul bugetului de venituri şi cheltuieli

înregistrat la finele exerciţiului financiar; sume rezultate din închirieri, în condiţiile legii.

Utilizarea fondului: fondul se utilizează pentru dezvoltarea spitalului.

Pentru evidenţa contabilă se folosesc conturile 1391 Fond de dezvoltare a spitalului şi 550 Disponibil din fonduri cu destinaţie specială.

Contul 1391 se creditează cu sumele încasate pentru fondul de dezvoltare a spitalului şi se debitează prin preluarea cheltuielilor cu amortizarea aferente acelor active fixe care au fost achiziţionate din fondul de dezvoltare a spitalului. Soldul creditor al fondului de dezvoltare a spitalului de la sfârşitul fiecărui an se reportează în anul următor, respectându-se destinaţia prevăzută.


82

6.2. Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Reevaluarea activelor fixe trebuie făcută cu suficientă

regularitate astfel încât valoarea contabilă a acestora să nu difere substanţial de valoarea justă de la data bilanţului. Valoarea rezultată din reevaluare se atribuie activului fix reevaluat, înlocuind costul istoric al acestuia.

În general, reevaluarea se face la valoarea justă, care se determină pe baza evaluării efectuate de evaluatori autorizaţi sau de comisii tehnice constituite, în condiţiile legii.

Contul 105 Rezerve din reevaluare, cont de pasiv, ţine evidenţa rezervelor din reevaluarea activelor fixe. în creditul contului se înregistrează creşterea de valoare rezultată din reevaluarea activelor fixe iar în debit descreşterea de valoare rezultată din reevaluarea acestor active. Soldul creditor al contului reflectă diferenţele din reevaluare aferente activelor fixe existente în instituţie. Contul se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II.

Tratamentul diferenţelor pozitive din reevaluarea activelor fixe (creşterea valorii nete contabile): se majorează rezerva din reevaluare în situaţia în care nu a existat o

descreştere anterioară aferentă acelui activ recunoscută ca o cheltuială;

se recunoaşte un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea de valoare recunoscută anterior pentru acel activ.

Tratamentul diferenţelor negative din reevaluarea activelor fixe (descreşterea valorii nete contabile): se diminuează rezerva din reevaluare cu valoarea minimă dintre

valoarea rezervei şi valoarea descreşterii; dacă valoarea descreşterii valorii nete contabile este superioară rezervei din reevaluare existente, diferenţa se înregistrează ca o cheltuială;

se recunoaşte o cheltuială cu întreaga valoare a descreşterii în situaţia în care nu există rezervă din reevaluare pentru activul respectiv.

Sumele reprezentând diferenţele din reevaluare aferente valorii neamortizate la 31 decembrie 2003 determinate în urma acţiunii de reevaluare, evidenţiate în analitice distincte în cadrul conturilor 702 Finanţarea bugetară din anii precedenţi şi alte surse, 528 Venituri din anii precedenţi şi alte surse şi 337 Fonduri cu destinaţie specială, care potrivit prevederilor Ordinului ministrului finanţelor publice nr.1917/2005 au fost transpuse în contul 105 Rezerve din reevaluare, sunt analizate, astfel încât diferenţele din reevaluare aferente activelor fixe amortizate integral, scoase din funcţiune, transferate cu titlu gratuit, vândute etc. să fie trecute în contul 117.15 Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din reevaluare. 6.3. Contabilitatea rezultatului patrimonial

Unul dintre obiectivele contabilităţii instituţiilor publice este şi

acela de a asigura informaţii ordonatorilor de credite cu privire la rezultatul patrimonial înregistrat în decursul unei perioade, de regulă exerciţiul financiar-contabil. Acest rezultat este unul economic care exprimă performanţa financiară a instituţiei publice pe parcursul


83

perioadei, respectiv excedent sau deficit patrimonial. Rezultatul patrimonial se determină pe fiecare sursă de finanţare

în parte, precum şi pe total, ca diferenţă între veniturile realizate şi cheltuielile efectuate în exerciţiul financiar curent.

Din punct de vedere al raportării financiare adresate utilizatorilor de informaţie contabilă, rezultatul patrimonial este detaliat în cadrul „Contului de rezultat patrimonial", componentă a situaţiilor financiare. Această situaţie detaliază veniturile, finanţările şi cheltuielile instituţiei publice în funcţie de tipul de activitate, respectiv operaţională, financiară şi extraordinară, pentru fiecare dintre acestea calculându-se un rezultat patrimonial.

Determinarea rezultatului patrimonial are loc lunar sau cel mult la întocmirea situaţiilor financiare prin închiderea conturilor de cheltuieli şi a conturilor de venituri şi finanţări, urmând ca soldul rezultatului patrimonial determinat ca diferenţă între venituri, respectiv finanţări şi cheltuieli (şi care poate fi excedent sau deficit) să fie preluat la începutul exerciţiului următor ca rezultat reportat.

Din punct de vedere contabil, rezultatul patrimonial este instrumentat prin intermediul contului 121 Rezultatul patrimonial, cont bifuncţional care înregistrează în debit cheltuielile efectuate de instituţie după natura sau destinaţia lor, iar în credit, veniturile realizate de instituţie, după natura şi sursa lor. Soldul debitor exprimă deficitul patrimonial, iar soldul creditor exprimă excedentul patrimonial.

Contul 121 Rezultatul patrimonial se dezvoltă în analitice în funcţie de sursa de finanţare: bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, bugetul asigurărilor pentru şomaj, fonduri externe nerambursabile, venituri proprii sau venituri proprii şi subvenţii. Colectarea cheltuielilor şi a veniturilor, respectiv finanţărilor unei instituţii publice în scopul determinării rezultatului patrimonial se înregistrează contabil astfel:

121 = Clasa 6 Rezultatul patrimonial Conturi de cheltuieli

Şi respectiv,

Clasa 7 = 121 Conturi de venituri si

finanţări Rezultatul

patrimonial O situaţie atipică legată de funcţionarea contului 121 şi întâlnită în cadrul instituţiilor publice este cea a constituirii fondului de rulment la bugetul local şi respectiv închiderea unor conturi de disponibil din clasa 5 prin intermediul său. Astfel, constituirea fondului de rulment din excedentul anual al bugetului local se înregistrează:

121 = 131 Rezultatul patrimonial Fondul de rulment

Conturile 520 Disponibil al bugetului de stat şi respectiv 5211 Disponibil al bugetului local se închid şi ele prin intermediul lui 121, deşi


84

sunt componente ale clasei 5 Conturi la trezoreria statului şi bănci comerciale. Astfel, la sfârşitul perioadei soldul debitor al contului de disponibil al bugetului de stat (contul 520) se transferă asupra rezultatului patrimonial:

121 = 520 Rezultatul patrimonial Disponibil al

bugetului de stat Şi tot la sfârşitul perioadei, rezultatul înregistrat (excedent sau deficit) de instituţiile publice finanţate din bugetul local (contul 5211) se transferă şi el asupra contului 121:

121 = 5211 Excedent patrimonial Rezultatul patrimonial Disponibil al

bugetului local

Sau

121 = 5211 Deficit patrimonial Rezultatul patrimonial Disponibil al

bugetului local

Preluarea soldului contului 121 Rezultatul patrimonial la rezultatul patrimonial în exerciţiul următor este evidenţiată contabil în funcţie de natura acestui sold, respectiv excedent sau deficit:

121 = 117 Excedent patrimonial Rezultatul patrimonial Rezultatul reportat

Sau

117 = 5211 Deficit patrimonial Rezultatul reportat Disponibil al

bugetului local

6.4. Contabilitatea rezultatului reportat Rezultatul reportat reprezintă rezultatul patrimonial al exerciţiilor

financiare anterioare. La începutul fiecărui an, rezultatul patrimonial al anului încheiat se transferă la rezultat reportat.

Contul 117 Rezultatul reportat este un cont bifuncţional şi ţine evidenţa rezultatului reportat. în creditul acestui cont se înregistrează excedentul patrimonial iar în debit deficitul patrimonial înregistrat în exerciţiile financiare anterioare. Soldul contului poate fi creditor (exprimă excedentul patrimonial al exerciţiilor financiare precedente) sau debitor (exprimă deficitul patrimonial al exerciţiilor financiare precedente).

Contabilitatea analitică a rezultatului reportat se ţine pe surse de finanţare, contul 117 fiind dezvoltat în conturi sintetice de gradul II.


85

Exemple

1. O instituţie publică finanţată integral din bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate a înregistrat la sfârşitul anului 200N un deficit bugetar de 5.600 lei.

La începutul anului 200N+1 se preia deficitul la rezultat reportat:

5.600 lei 117.01 = 121.01 5.600 lei Rezultatul reportat -

instituţii publice finanţate integral din buget(de stat, local,

asigurări sociale, şomaj, sănătate)

Rezultatul patrimonial -

instituţii publice finanţate integral din buget (de stat, local,


2. Se înregistrează preluarea excedentului bugetar de 4.420 lei la rezultat reportat. Instituţia este finanţată integral din venituri proprii. 4.420 lei 121.10 = 117.10 4.420 lei Rezultatul patrimonial -

instituţii publice şi activităţi finanţate

integral sau parţial din venituri proprii

Rezultatul reportat - instituţii publice şi activităţi finanţate integral sau parţial din venituri proprii

Scutirea, anularea sau prescripţia creanţelor din anii precedenţi

ale bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetului asigurărilor pentru şomaj, bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate implică o diminuare a rezultatului reportat al bugetelor respective, după caz.

3. Se anulează creanţe ale bugetului local din anii precedenţi în sumă de 320 lei: 320 lei 117.02 = 464 320 lei Rezultatul reportat -

bugetul local Creanţe ale bugetului

local

4. Se prescriu creanţe ale bugetului asigurărilor pentru şomaj în sumă de 2.900 lei: 2.900 lei 117.04 = 4664 2.900 lei Rezultatul reportat -

bugetul asigurărilor pentru şomaj

Creanţe ale bugetului asigurărilor pentru

şomaj


86

Unitatea de învăţare Nr. 7 CONTABILITATEA DATORIILOR INSTITUŢIILOR PUBLICE Obiective specifice: La sfârşitul parcurgerii prezentului capitol, studentul va cunoaşte: Tipuri de datorii pe termen lung şi pe termen scurt ale instituţiilor

publice; Recunoaşterea şi tratamentele contabile specifice datoriilor; Înregistrările contabile specifice datoriilor unei instituţii publice; Documentele utilizate pentru evidenţierea datoriilor; Noţiuni şi operaţiuni specifice decontărilor cu Uniunea Europeană

7.1. Contabilitatea datoriilor pe termen lung 7.1.1. Definiţii si delimitări privind datoriile pe termen lung contractate de instituţiile publice

Datoriile pe termen lung reprezintă sume ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an, conform acordului de împrumut. O instituţie publică trebuie să menţină clasificarea datoriilor pe termen lung purtătoare de dobândă în aceasta categorie chiar şi atunci când acestea sunt exigibile în termen de 12 luni de la data bilanţului, dacă: termenul iniţial a fost pentru o perioadă mai mare de 12 luni; şi există un acord de refinanţare sau de reeşalonare a plăţilor, care

este încheiat înainte de data bilanţului. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate pe termen

mediu şi lung se ţine pe categorii: împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale, împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile administraţiei publice locale, împrumuturi interne şi externe contractate de stat, împrumuturi interne şi externe garantate de stat, alte împrumuturi şi datorii asimilate, dobânzile aferente îm-prumuturilor şi datoriilor asimilate, prime privind rambursarea obligaţiunilor.

Datoria publică guvernamentală şi datoria publică locală formează datoria publică a unui stat.

Datoria publică guvernamentală reprezintă totalitatea obligaţiilor financiare interne şi externe ale statului la un moment, ca urmare a împrumuturilor contractat direct sau garantate de Guvern, prin Ministerul Finanţelor Publice, în numele României, de pe pieţele financiare.

Datoria publică guvernamentală poate fi: internă, obligaţiile financiare provenind din împrumuturi contractate

direct sau garantate de stat, de la persoane fizice sau juridice rezidente în România, în lei sau în valută, inclusiv sumele utilizate temporar din disponibilităţile contului curent general al Trezoreriei Statului pentru finanţarea temporară a deficitelor bugetare;

externă, obligaţiile financiare provenind din împrumuturi contractate


87

sau garantate de stat de la persoane fizice sau juridice nerezidente în România.

Pentru evidenţa acestor datorii se utilizează conturile din grupa 16 Împrumuturi şi datorii asimilate - pe termen mediu şi lung.

Împrumuturile contractate direct de către autorităţile administraţiei publice locale sau garantate de acestea de pe pieţele financiare precum şi datoriile aferente acestor împrumuturi formează datoria publică locală. Asemănător, datoria publică locală poate fi internă sau externă.

Garanţiile se acordă numai pentru acele împrumuturi a căror rambursare se prevede a se face exclusiv din surse proprii respectiv din bugetele locale.

Împrumuturile de stat interne şi externe sunt contractate pentru: finanţarea deficitului bugetului de stat, finanţarea temporară a

deficitelor din anii precedenţi ale bugetului asigurărilor sociale de stat, până la alocarea de sume cu această destinaţie, finanţarea deficitelor temporare ale bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat şi bugetului Trezoreriei Statului din exerciţiul curent şi refinanţarea datoriei publice guvernamentale;

menţinerea în permanenţă a unui sold corespunzător în contul curent general al Trezoreriei Statului;

finanţarea unor proiecte sau a altor necesităţi aprobate prin hotărâre a Guvernului;

susţinerea balanţei de plăţi şi a rezervei valutare; alte situaţii prevăzute de lege.

Împrumuturile interne şi externe garantate de stat sunt contractate în scopuri prioritare pentru economia românească, stabilite prin hotărâre a Guvernului. Împrumuturile interne şi externe contractate sau garantate de autorităţile administraţiei publice locale sunt utilizate pentru realizarea de investiţii publice de interes local şi pentru refinanţarea datoriei publice locale. 7.1.2. Contabilitatea datoriilor pe termen lung

Contabilitatea datoriilor pe termen lung se ţine cu ajutorul

conturilor grupei 16 Împrumuturi şi datorii asimilate care cuprinde conturile sintetice de gradul I: 161 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, 162 Împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale, 163 Împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile administraţiei publice locale, 164 Împrumuturi interne şi externe contractate de stat, 165 Împrumuturi interne şi externe garantate de stat, 167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate, 168 Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate şi 169 Prime privind rambursarea obligaţiunilor. Exemple

1. Se rambursează rata la un împrumut garantat de stat în sumă

de 50.000 lei.


88

50.000 lei 165 = 7701 50.000 lei Împrumuturi interne

şi externe garantate de stat

Finanţarea de la bugetul de stat

3. Se plăteşte dobânda aferentă unui împrumut intern în lei

contractat de o unitate administrativ-teritorială în sumă de 30.000 lei 30.000 lei 1682 = 516 30.000 lei Dobânzi aferente

împrumuturilor interne şi externe contractate

de autorităţile administraţiei publice

locale

Disponibil din împrumuturi interne

şi externe contractate de

autorităţile administraţiei publice locale

Unităţile administrativ-teritoriale ţin evidenţa împrumuturilor din

emisiunea de obligaţiuni cu ajutorul contului 161 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, cont de pasiv. Contul se creditează cu împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni contractate şi se debitează cu împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni rambursate. Soldul creditor al contului reflectă împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni nerambursate. Evidenţa analitică se ţine pe feluri de împrumuturi.

Dobânda aferentă acestor împrumuturi se calculează în funcţie de valoarea nominală a obligaţiunilor emise şi se evidenţiază cu ajutorul contului 1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni, cont de pasiv.

Amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor se realizează pe durata împrumutului şi se înregistrează cu ajutorul contului 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor.

Emiterea şi lansarea titlurilor de valoare la nivel local se pot realiza direct de către autorităţile administraţiei publice locale sau prin intermediul unor instituţii specializate. Exemple de operaţiuni contabile specifice: emiterea de obligaţiuni ordinare:

461 = 161

Debitori Împrumuturi din emisiune de obligaţiuni

emisiunea de obligaţiuni cu prime:

% = 161

461 Împrumuturi din

emisiune de obligaţiuni Debitori diverşi

169 Prime privind rambursarea

obligaţiunilor

încasarea împrumutului obligatar:

5121 = 461


89

Conturi la bănci în lei Debitori înregistrarea comisionului plătit băncii:

672 = 5121

Cheltuieli cu servicii bancare şi asimilate

Conturi la bănci în lei

reflectarea datoriei cu dobânda:

666 = 1681

Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente împrumuturilor din

emisiunea de obligaţiuni amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor

6868 = 169

Cheltuieli financiare privind amortizarea

primelor de rambursare a obligaţiunilor

Prime privind rambursarea

obligaţiunilor

răscumpărarea obligaţiunilor:

505 = 509


Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe

termen scurt plata dobânzii:

1681 = 5121

Dobânzi aferente împrumuturilor din

emisiune de obligaţiuni

Conturi la bănci în lei

anulare obligaţiuni răscumpărate:

161 = 505

Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni


Instituţiile publice pot achiziţiona active fixe în leasing financiar.

Pentru evidenţa sumelor de plătit pentru bunul achiziţionat astfel, exclusiv dobânzile aferente, se utilizează contul 167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate. Acest cont ţine evidenţa altor împrumuturi şi datorii asimilate pe termen mediu şi lung. Este un cont de pasiv, soldul creditor al contului evidenţiind alte împrumuturi şi datorii asimilate nerambursate.

Dobânda de plătit pentru bunurile achiziţionate în regim de leasing financiar este evidenţiată cu ajutorul contului 1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate, cont de pasiv.

Leasing-ul este operaţiunea în care o parte, denumită locator/finanţator, transmite pentru o perioadă determinată dreptul de folosinţă asupra unui bun, al cărui proprietar este, celeilalte părţi,


90

denumită locatar/utilizator, la solicitarea acesteia, contra unei plăţi periodice, denumită rată de leasing, iar ia sfârşitul perioadei de leasing locatorul/finanţatorul se obliga sa păstreze dreptul de opţiune al utilizatorului de a cumpăra bunul, de a prelungi contractul de leasing ori de a înceta raporturile contractuale.

Bunurile mobile precum şi cele imobile de folosinţă îndelungată aflate în circuitul civil, cu excepţia înregistrărilor pe bandă video şi audio, a pieselor de teatru, manuscriselor, brevetelor şi altor drepturi de autor pot face obiectul unor contracte de leasing. 7.1.2. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli

Definiţie: Provizionul este o datorie cu exigibilitate şi valoare incertă.

Instituţiile publice pot constitui provizioane pentru: litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte; cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi

alte cheltuieli privind garanţia acordată clienţilor; alte provizioane.

Condiţii pentru recunoaşterea unui provizion: existenţa unei obligaţii curente generată de un eveniment anterior; probabilitatea ieşirii resurselor pentru onorarea obligaţiei respective; estimarea credibilă a valorii obligaţiei.

Provizionul este utilizat doar pentru scopul pentru care a fost recunoscut şi nu poate avea drept scop corectarea valorii activelor. La data fiecărui bilanţ anual provizionul este revizuit şi ajustat pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă a costurilor pentru stingerea obligaţiei. Un provizion se anulează prin reluare la venituri atunci când a avut loc o ieşire de resurse pentru onorarea obligaţiei sau când pentru stingerea obligaţiei nu mai este probabilă o ieşire de resurse.

Pentru evidenţa categoriilor de provizioane menţionate se utilizează contul 151 Provizioane, cont de pasiv. Contul se creditează la constituirea sau majorarea provizioanelor şi se debitează la diminuarea sau anularea acestora.

Contul 151 Provizioane se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II. Exemplu

În luna decembrie 2006 se constituie un provizion pentru litigii în valoare de 2.200 lei.

2.200 lei 6812 = 1511 2.200 lei Cheltuieli operaţionale

privind provizioanele Provizioane pentru

litigii

În luna ianuarie 2007 litigiul cu terţa persoană se rezolvă pe cale

amiabilă, renunţându-se la daunele pretinse instituţiei publice. Se anulează provizionul constituit:

2.200 lei 1511 = 7812 2.200 lei Provizioane pentru

litigii Venituri din

provizioane


91

7.2. Contabilitatea datoriilor curente Definiţie

Datoria reprezintă o obligaţie actuală a unei instituţii publice ce provine din evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte ieşiri de resurse care încorporează beneficii economice.

Contabilitatea datoriilor asigură evidenţa datoriilor instituţiei în relaţiile acesteia cu furnizorii, personalul, bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, creditorii diverşi, creditori ai bugetelor, instituţii publice subordonate, instituţii financiare, alte instituţii publice etc. Contabilitatea datoriilor asigură şi evidenţa operaţiilor ce necesită clarificări ulterioare şi alte decontări (decontări dintre exerciţii financiare).

7.2.1. Evaluarea datoriilor curente A) Evaluarea iniţială

Datoriile instituţiilor publice se evaluează şi înregistrează în contabilitate la valoarea nominală.

Datoriile în valută se înregistrează în contabilitate atât în lei, în funcţie de cursul de schimb de la data efectuării operaţiunilor comunicat de Banca Naţională a României, cât şi în valută. 1. O instituţie publică achiziţionează salopete în valoare de 1.300 lei. 1.300 lei 3031 = 401 1.300 lei Materiale de natura


Furnizori

2. O instituţie de învăţământ superior achiziţionează în anul 200N un scaun stomatologic din Germania. Preţul de cumpărare este de 3.500 € conform facturii emise de furnizorul extern. Cursul comunicat de Banca Naţională a României este de 3,5 lei/€.

Preţul de cumpărare în lei = 3.500 € x 3,5 lei/€ = 12.250 lei

12.250 lei 214 = 4041/Furnizor extern

12.250 lei

Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi


Furnizori de active fixe sub 1 an

B) Evaluarea la momentul decontării

Decontarea datoriilor în valută se poate realiza la cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele la care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare. Diferenţele de curs valutar care apar în aceste situaţii se recunosc ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar.

Dacă o datorie în valută este decontată integral în decursul perioadei (exerciţiului financiar) în care a fost recunoscută iniţial,


92

diferenţa de curs valutar este recunoscută integral în acea perioadă. Dacă este decontată într-o perioadă ulterioară, diferenţă de curs valutar se va recunoaşte în fiecare perioadă până la decontare, ţinându-se seama de modificarea cursului de schimb. 3. Presupunem că datoria faţă de furnizorul din Germania (de la exemplul nr. 2) se plăteşte în acelaşi an în care a fost achiziţionat scaunul stomatologic. Cursul de la data plăţii este 3,6 lei/€ Instituţia plăteşte 3.500€ x 3,6 lei/€= 12.600 lei Diferenţa de curs valutar nefavorabilă = 3.500. € x (3,6 lei/€- 3,5 lei/€)=350 lei Plata datoriei faţă de firma din Germania:

12.250 lei 4041 = 7701 12.600 lei Furnizori de active fixe

sub 1 an Finanţarea de la

bugetul de stat

350 lei 665 Cheltuieli din diferenţe

de curs valutar

Dacă la data plăţii cursul valutar ar fi fost de 3,2 lei/€, plata s-ar fi înregistrat astfel: 12.250 lei 4041 = 7701 11.200 lei Furnizori de active fixe


bugetul de stat

765 1.050 lei Venituri din

diferenţe de curs valutar

Instituţia plăteşte 3.500€ x 3,2 lei/€= 11.200 lei Diferenţa de curs valutar favorabilă = 3.500. € x (3,5 lei/€- 3,2 lei/€)=1.050 lei C) Evaluarea la data bilanţului

Datoriile sunt evaluate la o valoare probabilă de plată. Datoriile în valută se evaluează la cursul din ultima zi a

exerciţiului financiar comunicat de Banca Naţională a României. Diferenţele de curs valutar favorabile sau nefavorabile între cursul de schimb de la data înregistrării iniţiale a datoriei în valută sau cursul la care a fost raportată în situaţiile financiare anterioare şi cel de la data încheierii exerciţiului financiar, se înregistrează ca venituri sau cheltuieli financiare.

Evaluarea datoriilor aferente fondurilor nerambursabile primite de la Comunitatea Europeană se realizează la cursul publicat de Banca Centrală Europeană, valabil pentru ultima zi a lunii în care se întocmesc situaţiile financiare.

7.2.2. Contabilitatea datoriilor curente

O datorie este clasificată ca datorie curentă (datorie pe termen scurt) atunci când: se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de


93

exploatare al entităţii; este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului.

Toate celelalte datorii care nu îndeplinesc criteriile menţionate trebuie să fie clasificate ca datorii pe termen lung (datorii necurente). 1. Contabilitatea decontărilor cu furnizorii

Datoriile instituţiilor privind achiziţii de bunuri, lucrări executate şi

servicii prestate pentru care s-au primit facturi sunt evidenţiate cu ajutorul conturilor 401 Furnizori şi 404 Furnizori de active fixe. Aceste conturi se creditează cu valoarea datoriilor recunoscute faţă de furnizori pentru bunuri achiziţionate, lucrări executate, servicii prestate şi se debitează cu valoarea aceloraşi datorii decontate integral sau parţial (din conturile de disponibil de la bănci, din venituri proprii, din fonduri cu destinaţie specială, din conturi de finanţare bugetară, din casierie, avansuri spre decontare, acreditive, împrumuturi contractate sau garantate de stat sau autorităţi ale administraţiei publice locale,avansuri acordate furnizorilor, prin prescriere etc). Exemple

1. O instituţie publică finanţată de la bugetul de stat achiziţionează piese de schimb. Preţul de cumpărare înscris în factură este de este de 1.400 lei, TVA 19%. Transportul este asigurat de furnizor şi facturat la o valoare de 100 lei, TVA 19%. Costul de achiziţie = preţ de cumpărare + cheltuieli de transport +TVA = 1.400 +100 + 19% x (1.400 + 100) =1.785 lei Achiziţia pieselor de schimb conform factură:

1.750 lei 3024 = 401 1.785 lei Piese de schimb Furnizori

Instituţia publică nu desfăşoară activităţi cu caracter economic iar TVA este inclusă în costul de achiziţie. Plata datoriei:

1.750 lei 401 = 7701 1.750 lei Furnizori Finanţarea de la

bugetul de stat

2. O instituţie de învăţământ superior achiziţionează un copiator.

Costul de achiziţie conform facturii este de 5.200 lei iar plata se realizează peste 10 zile de la data achiziţiei. Achiziţia copiatorului:




Furnizori de active fixe sub 1 an


94

Plata către furnizor: 5.200 lei 4041 = 7701 5.200 lei Furnizori de active fixe


bugetul de stat

3. Se înregistrează stingerea datoriei faţă de un furnizor de

materii prime de 2.856 lei printr-un acreditiv.

2.856 lei 401 = 541 2.856 lei Furnizori Acreditive

Datoriile faţă de furnizorii de bunuri, lucrări executate, servicii

prestate pentru care nu s-au primit facturi se evidenţiază cu ajutorul contului 408 Furnizori - facturi nesosite.

4. O Direcţie sanitar-veterinară a achiziţionat materiale consumabile de la furnizori în valoare de 2.500 lei, TVA 19%. Recepţia materialelor s-a efectuat pe baza avizului de expediţie, factura urmând a sosi ulterior. Peste 3 zile este primită factura.

Înregistrările privind recepţia materialelor, primirea facturii şi achitarea din sursele bugetului local se prezintă astfel: Valoarea totală a facturii este 2.950 lei Achiziţia materialelor în baza

avizului: 2.975 lei 3028 = 408 2.975 lei Alte materiale

consumabile Furnizori-facturi

nesosite

Valoarea materialelor achiziţionate conform avizului= 2.500 + 19% x 2.500 = 2.975 lei Regularizarea contului 408 la primirea facturii:

2.975 lei 408 = 401 2.975 lei Furnizori facturi-

nesosite Furnizori

Plata către furnizor:

2.975 lei 401 = 7702 2.975 lei Furnizori Finanţarea de la

bugetele locale

Avansurile acordate furnizorilor de bunuri, lucrări executate şi

servicii prestate se evidenţiază cu ajutorul conturilor 232 Avansuri acordate pentru active fixe corporale, 234 Avansuri acordate pentru active fixe necorporale şi 409 Furnizori debitori.

5. Un penitenciar a acordat un avans furnizorului de alimente în valoare de 5.000 lei. Peste trei zile, furnizorul livrează alimentele şi întocmeşte factura care însumează 7.500 lei. Înregistrarea avansului acordat:


95

5.000 lei 4091 = 7702 5.000 lei Furnizori-debitori

pentru cumpărări Finanţarea de la

bugetele locale de bunuri de natura

stocurilor

Înregistrarea achiziţiei conform facturii:

7.500 lei 3027 = 401 7.500 lei Hrană Furnizori Decontarea datoriei (decontarea avansului şi plata diferenţei):

7.500 lei 401 = 4091 5.000 lei Furnizori Furnizori-debitori

pentru cumpărări de bunuri de natura

stocurilor

7702 2.500 lei Finanţarea de la

bugetele locale

Datoriile faţă de furnizori pot fi decontate şi pe baza efectelor

comerciale. Din punct de vedere contabil se folosesc conturile 403 Efecte de plătit şi 405 Efecte de plătit pentru active fixe.

8. O instituţie publică ce desfăşoară activităţi taxabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată achiziţionează mărfuri la cost de achiziţie de 6.000 lei, TVA 19% conform factură. Decontarea se realizează printr-un efect comercial acceptat de furnizor şi care este scadent peste 20 zile. Se plăteşte la scadenţă efectul comercial. Aceeaşi instituţie achiziţionează şi un mijloc de transport la cost de achiziţie de 32.000 lei, TVA 19%. Decontarea facturii se realizează tot printr-un efect comercial scadent peste 30 zile. Achiziţia mărfurilor conform factură:

6.000 lei 371 = 401 7.140 lei Mărfuri Furnizori 1.140 lei 4426 Taxa pe valoarea

adăugată deductibilă

Decontarea prin acceptarea efectului comercial:

7.140 lei 401 = 403 7.140 lei Furnizori Efecte de plătit Plata efectului comercial la scadenţă:

7.140 lei 403 = 5121 7.140 lei Efecte de plătit Conturi la bănci în

lei


96

2. Contabilitatea decontărilor cu personalul

Conform Legii 571/2003 privind Codul fiscal veniturile în bani

şi/sau natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor sau forma sub care se acordă sunt considerate venituri din salarii (inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă).

Sunt de asemenea asimilate salariilor, în vederea impunerii: indemnizaţiile din activităţi desfăşurate ca urmare a unei funcţii de

demnitate publică, conform legii; drepturile de soldă lunară, indemnizaţiile, primele, premiile, sporurile şi alte drepturi ale personalului militar;

orice alte sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor (avantaje: utilizarea bunurilor în scop personal, abonamentele şi costul convorbirilor telefonice inclusiv cartele telefonice folosite în scop personal, împrumuturi nerambursabile, permise de călătorie pe mijloace de transport folosite în scop personal, prime de asigurare etc.).

Totuşi, anumite sume nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impozabile: ajutoarele de înmormântare, ajutoarele primite pentru boli grave şi

incurabile, ajutoarele pentru naştere, cadourile oferite salariatelor (pentru sume mai mici de 150 lei), contravaloarea transportului la şi de la locul de muncă al salariatului, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă;

tichete de creşă, tichete de masă şi drepturi de hrană acordate de angajatori angajaţilor conform reglementărilor în vigoare;

indemnizaţiile de instalare şi mutare care se acordă personalului din instituţiile publice, conform unor legi speciale, şi celor care îşi stabilesc domiciliul în localităţi din zone defavorizate în care îşi au locul de muncă;

cazarea şi contravaloarea chiriei pentru locuinţele puse la dispoziţia oficialităţilor publice, a angajaţilor consulari şi diplomatici care lucrează în afara ţării;

cheltuielile efectuate de angajator pentru pregătirea profesională şi perfecţionarea angajatului legată de activitatea desfăşurată de acesta pentru angajator;

sumele primite pentru acoperirea cheltuielilor cu mutarea în interesul serviciului, potrivit dispoziţiilor speciale;

alte sume prevăzute de Legea 571/2003. Datoriile instituţiei publice faţă de salariaţi privind drepturile

cuvenite din salarii şi asimilate sunt evidenţiate cu ajutorul conturilor din grupa 42 Personal şi conturi asimilate.

Pentru a stabili salariul net (suma cuvenită salariatului pentru activitatea desfăşurată în fiecare lună) se au în vedere: deducerea personală, se acordă în fiecare lună numai pentru

veniturile din salarii la locul unde se află funcţia de bază; deducerea personală se deduce din venitul net lunar;

contribuţiile personalului la asigurări sociale de stat, asigurări sociale de sănătate şi la ajutorul de şomaj, în limitele prevăzute de legislaţia în vigoare;

impozitul pe salarii, stabilit în baza unei cote de 16%;


97

reţineri din salariu, dacă este cazul. Precizări suplimentare privind deducerea personală:

pentru persoanele fizice care au un venit lunar brut de până la 1.000 lei inclusiv, deducerea personală poate fi:

o 250 lei pentru contribuabilii care nu au persoane în întreţinere;

o 350 lei pentru contribuabilii care au o persoană în întreţinere; o 450 lei pentru contribuabilii care au două persoane în

întreţinere; o 550 lei pentru contribuabilii care au trei persoane în

întreţinere; o 650 lei pentru contribuabilii care au patru sau mai multe

persoane în întreţinere Exemplu

Popescu Ion are un salariu de bază de 1.643 lei şi beneficiază de o indemnizaţie de conducere de 50% şi de un spor de vechime de 20%. Pentru luna februarie 2007 a primit 20 tichete de masă, valoare unui tichet fiind de 7,41 lei. Salariatul are doi copii minori iar pentru unul dintre ei deducerea personală se acordă soţiei.

Indemnizaţie de conducere = 50% x 1.643 = 821 lei Spor de vechime = 20% x 1.643 = 329 lei Venit brut total = 1.643 + 821 + 329 = 2.793 lei Tichetele de masă nu sunt incluse în veniturile salariale. Valoarea tichetelor de masă acordate = 20 x 7,41 = 147,2 lei Înregistrarea veniturilor din salarii:

2.793 lei 641 = 421 2.793 lei Cheltuieli cu salariile

personalului Personal-salarii

datorate

Înregistrarea tichetelor de masă acordate salariatului:

147,2 lei 642 = 5326 147,2 lei Cheltuieli salariale în

natură Tichete de masă

3. Contabilitatea decontărilor cu bugetul statului, bugetul local, bugetul asigurărilor sociale de stat şl conturi asimilate Taxa pe valoarea adăugată

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect datorat

bugetului statului de către persoanele impozabile, conform legii. Foarte important de menţionat este faptul că taxa pe valoarea adăugată este suportată de către consumatorii finali ai bunurilor şi serviciilor şi nu de către agenţii economici care au datoria de a o achita bugetului consolidat al statului. Acesta este şi motivul pentru care TVA se aplică în ţara în care se consumă bunurile şi serviciile şi nu în statul în care acestea sunt produse.

În România, taxa pe valoarea adăugată este reglementată de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. Calculul TVA se realizează prin înmulţirea bazei de


98

impozitare cu cota de taxă aferentă. În cele ce urmează vom prezenta câteva elemente referitoare la taxa pe valoarea adăugată aplicată în sfera sectorului bugetar, prevalându-ne de reglementările contabile în vigoare la data de 01.01.2007.

Astfel, sunt considerate persoane impozabile cele care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi. Instituţiile publice nu sunt, însă, persoane impozabile pentru activităţile desfăşurate în calitate de autorităţi publice, chiar dacă pentru desfăşurarea acestor activităţi se percep cotizaţii, onorarii, redevenţe, taxe sau alte plăţi, cu excepţia acelor activităţi care ar produce distorsiuni concurenţiale dacă instituţiile publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile.

În condiţiile în care o instituţie publică desfăşoară operaţiuni taxabile pentru care este considerată persoană impozabilă, atunci la sfârşitul perioadei va trebui să întocmească decontul de TVA, precizând suma de plată sau de recuperat aferentă perioadei respective. Decontul de TVA se întocmeşte în baza jurnalelor de vânzări şi cumpărări care ţin evidenţa livrărilor de bunuri şi a prestărilor de servicii efectuate pe parcursul lunii şi a TVA colectată, respectiv a achiziţiilor de bunuri şi prestărilor de servicii din cursul lunii şi a TVA deductibilă aferentă acestora.

Instituţiile publice, care potrivit legii, sunt plătitoare de taxă pe valoarea adăugată evidenţiază operaţiunile privind taxa pe valoarea adăugată cu ajutorul contului 442 „Taxa pe valoarea adăugată" care se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II: 4423 Taxa pe valoarea adăugată de plata; 4424 Taxa pe valoarea adăugată de recuperat; 4426 Taxa pe valoarea adăugată deductibilă; 4427 Taxa pe valoarea adăugată colectată; 4428 Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă.

Instituţiile publice pot desfăşura anumite activităţi taxabile din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată, înregistrând în cursul perioadei taxă pe valoare adăugată deductibilă, colectată sau neexigibilă, după caz.

Contul 4426 Taxa pe valoarea adăugată deductibilă ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturile emise de furnizori pentru bunuri aprovizionate, lucrări executate şi servicii prestate. Contul preia în debit, lunar, taxa pe valoare adăugată deductibilă conform reglementărilor legale iar în credit partea din taxa pe valoare adăugată deductibilă dedusă din taxa pe valoare adăugată colectată, partea ce urmează a se recupera de la bugetul statului şi cea corespunzătoare proratei devenită nedeductibilă pentru operaţiuni scutite de taxă pe valoare adăugată. La sfârşitul fiecărei luni contul este soldat.

Pentru evidenţa taxei pe valoare adăugată aferentă vânzărilor de bunuri, lucrărilor executate şi serviciilor prestate pe bază de factură se foloseşte contul 4427 Taxa pe valoarea adăugată colectată. Taxa pe valoare adăugată aferentă vânzărilor de bunuri, lucrărilor executate şi serviciilor prestate pe bază de factură clienţilor se evidenţiază în creditul contului. În debitul contului se evidenţiază taxa pe valoare adăugată colectată compensată cu taxa pe valoare adăugată deductibilă şi taxa pe valoare adăugată de plată bugetului de stat. La sfârşitul fiecărei luni contul este soldat.

Contul 4428 ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată


99

neexigibilă, rezultată din vânzările şi cumpărările de bunuri, servicii şi lucrări efectuate cu plata în rate, precum şi taxa pe valoarea adăugată inclusă în preţul de vânzare cu amănuntul la instituţiile care ţin evidenţa mărfurilor la acest preţ. Contul 4428 înregistrează în credit taxa pe valoarea adăugată înscrisă în facturile emise pentru bunurile livrate sau serviciile prestate ce urmează a se încasa în lunile următoare sau prin decontări succesive, taxa pe valoarea adăugată aferentă preţului de vânzare cu amănuntul pentru mărfurile achiziţionate de către unităţile comerciale cu amănuntul, în cazul in care evidenţa gestiunii se ţine la preţul de vânzare cu amănuntul, inclusiv taxa pe valoarea adăugată aferentă cumpărărilor de bunuri şi servicii cu plata în rate devenită exigibilă, iar în debit, taxa pe valoarea adăugată aferentă vânzărilor de bunuri şi servicii cu plata în rate devenită exigibilă, taxa pe valoarea adăugată aferentă mărfurilor vândute prin unităţile comerciale cu amănuntul, în cazul în care evidenţa gestiunii se ţine la preţul de vânzare cu amănuntul, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă cumpărărilor de bunuri şi servicii cu plata în rate.

La sfârşitul fiecărei luni se realizează regularizarea taxei pe valoare adăugată, prin compensarea taxei pe valoarea adăugată deductibilă cu cea colectată: dacă taxa pe valoare adăugată deductibilă de dedus conform

proratei este mai mică decât taxa pe valoare adăugată colectată, diferenţa reprezintă taxa pe valoare adăugată de plată, evidenţiată cu ajutorul contului 4423 Taxa pe valoarea adăugată de plată, cont de pasiv. Soldul creditor al contului reprezintă taxa pe valoarea adăugată exigibilă la plată;

dacă taxa pe valoare adăugată deductibilă de dedus conform proratei este mai mare decât taxa pe valoare adăugată colectată, diferenţa reprezintă taxa pe valoare adăugată de recuperat, evidenţiată cu ajutorul contului 4424 Taxa pe valoarea adăugată de recuperat, cont de activ. Soldul debitor al acestui cont semnifică taxa pe valoare adăugată ce urmează a se recupera de la stat.

Impozitul pe venit de natura salariilor

Impozitul pe venitul din salarii se datorează de beneficiarii de

venituri din salarii. Se calculează lunar şi se reţine la sursă de către plătitorii de venituri. Impozitul pe venitul din salarii se calculează prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul (bazei impozabile): la locul unde se află funcţia de bază baza de calcul se determină ca

diferenţă între venitul net şi deduceri. Deducerile sunt reprezentate de deducerea personală, cotizaţia sindicală plătită în luna respectivă şi contribuţiile la rondurile de pensii facultative(condiţia este ca la nivelul anului aceste contribuţii să nu depăşească echivalentul în lei a 200 euro);

în celelalte cazuri baza de calcul se determină ca diferenţă între venitul brut şi contribuţiile obligatorii pe fiecare loc de realizare a veniturilor.

Impozitul din pensii se calculează prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului impozabil lunar din pensii. Acest venit impozabil se determină prin deducerea din venitul din pensie a unei sume neimpozabile lunare de 900 lei şi a contribuţiilor obligatorii calculate, reţinute şi suportate de persoana fizică.


100

Contul 444 Impozitul pe venitul din salarii şi din alte drepturi ţine evidenţa sumelor de natura impozitului pe salarii, impozitului pe venitul din ajutoare şi indemnizaţii cuvenite salariaţilor, impozitului pe venitul din pensie datorate bugetului statului. în creditul contului se evidenţiază sumele datorate iar in debit sumele virate bugetului de stat. Exemple

1. O instituţie publică înregistrează pentru luna aprilie 2007 impozit pe salarii în sumă de 6.400 lei. Plata se realizează din contul de disponibil din venituri proprii. Înregistrarea impozitului pe salarii:

6.400 lei 421 = 444 6.400 lei Personal-salarii

datorate Impozitul pe venitul

din salarii şi din alte drepturi

Plata impozitului pe salarii:

6.400 lei 444 = 560 6.400 lei Impozitul pe venitul

din salarii şi din alte drepturi proprii


finanţate integral din venituri

2. Se înregistrează impozitul pe venitul din pensii în valoare de 622

lei şi plata acestuia. Înregistrarea impozitului din pensii:

622 lei 422 = 444 622 lei Pensionari-pensii

datorate Impozitul pe venitul


Plata impozitului:

622 lei 444 = 7703 622 lei Impozitul pe venitul


Finanţarea de la bugetul asigurărilor

sociale de stat

Notă: La sfârşitul perioadei se închide contul de finanţare 7703 la nivelul plăţilor nete de casă, diminuându-se astfel disponibilul bugetului asigurărilor sociale de stat. În cazul prezentat înregistrarea este: 622 lei 7703 = 5251 622 lei Finanţarea de la

bugetul asigurărilor sociale de stat

Disponibil al bugetului

asigurărilor sociale de stat


101

Contribuţia la bugetul asigurărilor sociale de stat

Contribuţia la bugetul asigurărilor sociale de stat se determină

prin aplicarea unei cote la baza impozabilă: angajaţi: 9,5% x (venitul brut pentru perioada lucrată plus salariul de

bază minim brut pe ţară garantat în plată corespunzător numărului zilelor lucrătoare din concediul medical). Baza de calcul nu poate depăşi nivelul a 5 salarii medii brute;

angajator: (cota pe grupe de muncă - 9,5%) x fondul de salarii. Baza de calcul nu poate depăşi produsul dintre numărul mediu al angajaţilor din luna în care se calculează contribuţia şi valoarea corespunzătoare a a 5 salarii medii brute. Angajaţii pot beneficia de indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate. Cota de contribuţie pentru asigurări sociale datorată de angajator pentru aceste in-demnizaţii se aplică asupra valorii ce reprezintă un salariu de bază minim brut pe ţară garantat în plată corespunzător numărului zilelor lucrătoare din concediul medical.

În prezent cotele privind contribuţia la asigurări sociale pe grupe de muncă sunt: 29% pentru condiţii normale de muncă; 34% pentru condiţii deosebite de muncă; 39% pentru condiţii speciale de muncă.

Pentru evidenţa contribuţiei la bugetul asigurărilor sociale de stat se utilizează conturile: 4311 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale (intră în corespondenţă cu contul 6451 pentru înregistrarea datoriei angajatorului) şi 4312 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale (intră în corespondenţă cu contul 421 pentru înregistrarea datoriei angajatului). Contribuţia la bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate

Contribuţia la bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale

de sănătate se determină prin aplicarea unei cote la baza impozabilă: angajaţi: 0,5% x venituri din salarii sau asimilate salariilor care se

supun impozitului pe venit (exclusiv indemnizaţii pentru asigurări sociale de sănătate);

angajator: 1% x fondul de salarii. Fondul de salarii reprezintă totalitatea sumelor utilizate pentru

plata drepturilor salariale sau asimilate salariilor (inclusiv indemnizaţiile pentru asigurări sociale de sănătate suportate de societate). Contribuţia se datorează şi asupra indemnizaţiilor pentru accidente de muncă şi boli profesionale.

Pentru evidenţa datoriilor la bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate se utilizează conturile: 4313 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale de sănătate (intră în corespondenţă cu contul 6453 pentru înregistrarea datoriei angajatorului) şi 4314 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale de sănătate (intră în corespondenţă cu contul 421 pentru înregistrarea datoriei angajatului).


102

Contribuţia la bugetul asigurărilor pentru şomaj

Contribuţia la bugetul asigurărilor pentru şomaj se determină prin

aplicarea unei cote la baza impozabilă: angajaţi: 1% x salariul de bază lunar brut; angajator: 2% x fondul de salarii.

Pentru evidenţa datoriilor la bugetul asigurărilor pentru şomaj se utilizează conturile: 4371 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de şomaj (intră în corespondenţă cu contul 6451 pentru înregistrarea datoriei angajatorului) şi 4372 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări de şomaj (intră în corespondenţă cu contul 421 pentru înregistrarea datoriei angajatului). Alte contribuţii datorate de angajator Contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate

Se determină prin aplicarea cotei de 0,85% la fondul de salarii (inclusiv concedii medicale suportate de societate şi indemnizaţia pentru incapacitate temporară de muncă urmare a unui accident de muncă sau boală profesională) şi este utilizată exclusiv pentru plata acestor drepturi. Pentru evidenţa datoriei se foloseşte contul 4317 Contribuţiile angajatorilor pentru concedii şi indemnizaţii (contul intră în corespondenţă cu contul 6455 pentru înregistrarea datoriei angajatorului).

Baza lunară de calcul a contribuţiei pentru concedii şi indemnizaţii nu poate fi mai mare decât nivelul corespunzător produsului dintre numărul asiguraţilor din luna pentru care se calculează contribuţia şi 12 salarii minime brute pe ţară.

Contribuţia la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale se constituie într-o cotă de 0,25% din fondul de salarii.

Pentru evidenţa datoriei se foloseşte contul 4373 Contribuţiile angajatorilor la fondul de garantare pentru plata creanţelor fiscale (contul intră în corespondenţă cu contul 6456 pentru înregistrarea datoriei angajatorului). Contribuţia de asigurări pentru accidente de muncă şi boli profesionale

Se stabileşte în funcţie de tarif şi clasa de risc. Tariful de risc se stabileşte pentru fiecare sector de activitate în funcţie de riscul de accidente şi de îmbolnăvire profesională din cadrul sectorului respectiv. În cadrul tarifelor de risc se realizează o diferenţiere pe categorii de activităţi prin clase de risc.

Contribuţia de asigurări pentru accidente de muncă şi boli profesionale se determină prin aplicarea unei cote de la 0,4% la 3,6% asupra fondului total de salarii brute lunare realizate exclusiv indemnizaţiile de asigurări sociale de sănătate acordate.

Datoria este evidenţiată cu ajutorul contului 4315 Contribuţiile angajatorilor pentru accidente de muncă şi boli profesionale. Contul intră în corespondenţă cu contul 6454 pentru înregistrarea datoriei.

Plata contribuţiilor se realizează până la data de 25 a lunii următoare celei pentru care se efectuează plata drepturilor salariale


103

şi/sau a veniturilor de natură salarială. Alte impozite, taxe şi datorii faţă de stat

Instituţiile publice datorează bugetului statului sau bugetului local

şi alte impozite şi taxe: taxe vamale, comision vamal, accize, impozit pe clădiri, impozit pe teren, taxa asupra mijloacelor de transport.

Pentru clădirile, terenurile, mijloacele de transport proprietate a statului, unităţilor administrativ-teritoriale sau a oricăror instituţii publice nu se datorează impozite şi taxe. Se plătesc taxele şi impozitele respective la bugetele locale dacă bunurile sunt folosite pentru activităţi economice

Pentru evidenţa acestor datorii se foloseşte contul 446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate", cont de pasiv.

4. Contabilitatea decontărilor între instituţii publice

Între instituţiile publice pot să apară decontări în cursul unui

exerciţiu (între instituţia superioară şi instituţiile subordonate sau între instituţii subordonate aceleiaşi instituţii superioare). Acestea reprezintă valoarea activelor fixe şi a materialelor transmise şi primite în vederea efectuării unor acţiuni în cadrul instituţiei sumele transmise de instituţia superioară instituţiilor aflate în subordine pentru a se efectua cheltuieli din fonduri speciale, fonduri cu destinaţie specială, Împrumuturi externe rambursabile şi nerambursabile.

Pentru evidenţa raporturilor de decontare intervenite între instituţiile superioare şi instituţiile subordonate se foloseşte contul 481 Decontări între instituţia superioară şi instituţiile subordonate. Acest cont este bifuncţional. La instituţia care transmite, în debit evidenţiază valoarea activelor fixe, materialelor şi sumelor transmise iar în credit, la sfârşitul perioadei justificarea valorilor transmise de către instituţiile beneficiare. La instituţia care primeşte, în credit evidenţiază valoarea activelor, materialelor şi sumelor primite iar în debit, la sfârşitul perioadei, justificarea valorilor primite.

Contul 481 se dezvoltă în următoarele conturi sintetice de gradul II: 4811 Decontări privind operaţiuni financiare; 4812 Decontări privind activele fixe; 4813 Decontări privind stocurile; 4819 Alte decontări.

Pentru evidenţa raporturilor de decontare intervenite între instituţiile subordonate aceluiaşi ordonator de credite (principal sau secundar) se foloseşte contul 482 Decontări între instituţii subordonate. În debitul contului sunt evidenţiate activele fixe şi materialele transmise (la instituţia care transmite) iar în credit valoarea aceloraşi active şi materiale primite (la instituţia care primeşte).

Soldurile conturilor 481 şi 482 pot fi debitoare sau creditoare, dar la consolidare, cele două conturi trebuie să fie soldate.

Conturile 481 şi 482 funcţionează concomitent în contabilitatea instituţiilor implicate în decontare (atât la instituţia care transmite cât şi la cea care primeşte).


104

Exemple 1. Instituţia publică M transmite instituţiei publice N, aflată în subordine, materiale de natura obiectelor de inventar în valoare de 1.100 lei. La instituţia publică M se înregistrează transferul materialelor de natura obiectelor de inventar: 1.100 lei 4813 = 303 1.100 lei Decontări privind

stocurile Materiale de natura

obiectelor de inventar

La instituţia publică N se înregistrează primirea prin transfer a materialelor de natura obiectelor de inventar: 1.100 lei 303 = 4813 1.100 lei Materiale de natura

obiectelor de inventar Decontări privind

stocurile

2. Instituţiile publice B şi C sunt subordonate instituţiei publice A.

Instituţia B transmite piese de schimb instituţiei C în valoare de 30.000 lei în contabilitatea instituţiei B (instituţia care transmite):

30.000 lei 482 = 3024 30.000 lei Decontări între

instituţii Piese de schimb

subordonate

În contabilitatea instituţiei C (instituţia care primeşte): 30.000 lei 3024 = 482 30.000 lei Piese de schimb Decontări între

instituţii subordonate

3. O instituţie publică finanţată din venituri proprii şi subvenţii

transferă unei instituţii subordonate din contul de disponibil corespunzător suma de 1.500.000 lei în vederea efectuării cheltuielilor aprobate prin buget. Instituţia superioară: Virarea sumei din contul de disponibil din venituri proprii şi subvenţii instituţiei subordonate: 1.500.000 lei 4811 = 561 1.500.000 lei Decontări privind

operaţiuni financiare Disponibil al


Instituţia subordonată: înregistrarea sumei primite de la instituţia superioară în vederea efectuării cheltuielilor aprobate prin buget: 1.500.000 lei 561 = 4811 1.500.000 lei Disponibil al


Decontări privind operaţiuni financiare


105

4. Se transferă unei instituţii subordonate 200.000 lei pentru efectuarea cheltuielilor din bugetul consiliului judeţean. La instituţia care transferă:

1.500.000 lei 4811 = 7702 1.500.000 lei Decontări privind

operaţiuni financiare Finanţarea de la

bugetele locale

La instituţia subordonată:

1.500.000 lei 5121 = 4811 1.500.000 lei Conturi la bănci în lei Decontări privind

operaţiuni financiare

Casa Naţională de Pensii şi Alte Drepturi de Asigurări Sociale,

Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi Agenţia Naţională pentru Ocuparea Forţei de Muncă preiau de la casele teritoriale de pensii, de la casele de asigurări de sănătate şi agenţiile judeţene pentru ocuparea forţei de muncă excedentul sau deficitul execuţiei bugetare din anul curent. Preluarea şi respectiv transferul se realizează prin intermediul contului 48. 5. Contabilitatea decontărilor cu creditorii diverşi şl creditorii bugetelor

Sumele datorate de instituţiile publice terţelor persoane fizice sau

juridice, altele decât personalul propriu şi furnizorii, pe bază de titluri executorii şi din alte operaţii sunt evidenţiate cu ajutorul contului 462 Creditori. Exemple

1. O instituţie de învăţământ superior plăteşte burse studenţilor astfel: pentru luna curentă 5.200 lei şi pentru luna anterioară 300 lei. Bursele înregistrate pentru luna curentă au fost de 6.000 lei. Înregistrarea burselor pentru luna curentă:

6.000 lei 679 = 429 6.000 lei Alte cheltuieli Bursieri şi

doctoranzi

Plata burselor:

5.200 lei 429 = 7701 5.500 lei Bursieri şi doctoranzi Finanţarea de la

bugetul de stat

300 lei 462 Creditori Înregistrarea burselor neridicate:


106

800 lei 429 = 462 800 lei Bursieri si doctoranzi Creditori Burse neridicate pentru luna curentă = 6.000 - 5.200 = 800 lei.

Contul 429 Bursieri şi doctoranzi se creditează cu valoarea burselor datorate elevilor, studenţilor şi doctoranzilor şi se debitează cu valoarea burselor plătite acestora.

2. O instituţie publică organizează licitaţie pentru vânzarea unor active fixe corporale. În acest sens încasează garanţii de la agenţii economici participanţi în valoare de 8.000 lei. Încasarea garanţiilor:

8.000 lei 552 = 462 8.000 lei Disponibil pentru sume

de mandate Creditori şi sume în

depozit

3. La un penitenciar se încasează spre păstrare sume de la

deţinuţi de 1.000 lei. La eliberarea unor deţinuţi se restituie sume preluate de la aceştia de 400 lei. Preluarea sumelor de la deţinuţi:

1.000 lei 552 = 462 1.000 lei Disponibil pentru sume

de mandate şi sume de depozit

Creditori

Restituirea către deţinuţi:

400 lei 462 = 552 400 lei Creditori Disponibil pentru

sume de mandate şi sume în depozit

7.2.3. Contabilitatea decontărilor cu Uniunea Europeană

Pentru a deveni stat membru al Uniunii Europene, România a

beneficiat de asistenţă financiară nerambursabilă prin intermediul a trei instrumente de preaderare: PHARE creat iniţial pentru Polonia şi Ungaria şi care s-a extins şi la

alte state din centrul şi estul Europei, principalele obiective referindu-se la:

o consolidarea administraţiei şi instituţiilor publice din statele candidate, pentru ca acestea să funcţioneze eficient în cadrul Uniunii Europene („Dezvoltare instituţională");

o sprijinirea statelor candidate în efortul investiţional de aliniere a activităţilor industriale şi a infrastructurii la standardele UE („Investiţii pentru sprijinirea aplicării legislaţiei comunitare");

o promovarea coeziunii economice şi sociale („Investiţii în sectoare cheie pentru dezvoltarea regională");

ISPA pentru finanţarea unor proiecte de infrastructură din domeniul transporturilor şi al protecţiei mediului;


107

SAPARD pentru îmbunătăţirea competitivităţii în prelucrarea produselor agricole şi piscicole, îmbunătăţirea infrastructurilor pentru agricultură şi dezvoltare rurală, dezvoltarea economiei rurale şi dezvoltarea resurselor umane.

În calitate de stat membru al Uniunii Europene, România poate accesa în perioada 2007-2013 un volum important de fonduri pentru dezvoltare economică şi socială (instrumente post-aderare).

Pentru realizarea obiectivelor Politicii de Coeziune Economică şi Socială a Uniunii Europene din perioada 2007-2013 (convergenţă, competitivitate regională şi ocupare, cooperare teritorială europeană), se utilizează următoarele instrumentele structurale: Fondurile Structurale (FS):

o Fondul European de Dezvoltare Regională (FEDER/FEDR);

o Fondul Social European (FSE); Fondul de Coeziune (FC).

Fondul de Coeziune finanţează proiecte mari din domeniul protecţiei mediului şi reţelelor de transport transeuropene, din domeniul dezvoltării durabile, proiecte pentru îmbunătăţirea managementului traficului aerian şi rutier precum şi alte proiecte de investiţii în infrastructura de transporturi.

Fondul de coeziune este destinat ţărilor membre care au, în general, un PIB mai mic de 90% din media Uniunii Europene.

Fondul European de Dezvoltare Regională susţine dezvoltarea economică durabilă la nivel regional şi local, asigurând finanţare pentru cercetare şi dezvoltare tehnologică, inovare şi antreprenoriat, IMM-uri, protecţia mediului, turism, energie.

Fondul Social European asigură finanţări pentru diverse investiţii în dezvoltarea şi formarea resurselor umane, contribuind la creşterea accesului pe piaţa forţei de muncă, prevenirea şomajului, prelungirea vieţii active şi creşterea gradului de participare pe piaţa muncii a femeilor şi imigranţilor etc.

Pentru a beneficia de instrumentele structurale, fiecare stat membru al UE trebuie să-şi definească priorităţile de dezvoltare. Se elaborează astfel un cadru strategic naţional de referinţă şi programe operaţionale.

În România se asigură cofinanţare pentru proiecte din cadrul următoarelor programe operaţionale (în cadrul obiectivului convergenţă al Politicii de Coeziune): creşterea competitivităţii economice - cofinanţare FEDR infrastructura de transport - cofinanţare FEDR şi FC protecţia mediului - cofinanţare FEDR şi FC dezvoltare regională - cofinanţare FEDR asistenţă tehnică - cofinanţare FEDR dezvoltarea resurselor umane - cofinanţare FSE dezvoltarea capacităţii administrative - cofinanţare FSE.

La nivel naţional coordonator este Ministerul Economiei şi Finanţelor iar pentru fiecare program operaţional se stabileşte o autoritate de management.

România a colaborat cu alte state membre ale UE la elaborarea altor programe operaţionale sub obiectivul cooperare teritorială europeană..

Complementar se poate asigura finanţare pentru dezvoltare rurală şi pescuit prin următoarele instrumente:


108

Fondul European pentru Agricultură şi Dezvoltare Rurală (FEADR) Fondul European de Pescuit (FEP).

FEDER şi FSE sunt similare PHARE- coeziune economică şi socială, FC este similar ISPA iar FEADR şi FEP sunt similare SAPARD.

Derularea proiectelor finanţate prin instrumentele structurale este condiţionată de asigurarea cofinanţării din partea statelor membre implicate (resurse publice ale fiecărui stat membru implicat şi resurse financiare private).

Prin utilizarea instrumentelor structurale se urmăreşte eliminarea disparităţilor economice şi sociale între regiuni, întărirea coeziunii economice şi sociale, grăbirea restructurării economice şi sociale pentru a face faţă procesului de îmbătrânire a populaţiei.

Creanţele şi datoriile generate de derularea fondurilor sunt evidenţiate cu ajutorul conturilor din grupa 45 Decontări cu Comunitatea Europeană privind fondurile nerambursabile. Persoanele fizice şi juridice, în calitate de beneficiari finali ai finanţării, evidenţiază în contabilitatea proprie veniturile şi cheltuielile din derularea fondurilor respective.

România contribuie anual la bugetul Uniunii Europene, datoria fiind evidenţiată de Ministerul Finanţelor Publice cu ajutorul contului 459 Sume datorate bugetului Uniunii Europene. Exemplu

Se înregistrează contribuţia României la bugetul Uniunii Europene pentru luna ianuarie 2007 de 254.800.000 lei şi plata acesteia. Înregistrarea contribuţiei României la bugetul Uniunii Europene

pentru luna ianuarie 2007: 254.800.000 lei

675 = 459 254.800.000 lei

Contribuţia României la bugetul Uniunii

Europene

Sume datorate bugetului Uniunii

Europene

Plata contribuţiei din bugetul de stat:

254.800.000 lei

459 = 7701 254.800.000 lei

Sume datorate bugetului Uniunii

Europene

Finanţarea de la bugetul de stat

Închiderea contului de cheltuieli:

254.800.000 lei

121.01 = 675 254.800.000 lei

Rezultatul patrimonial - instituţii publice

finanţate integral din buget (de stat, local,


Contribuţia României la

bugetul Uniunii Europene


109

Închiderea contului de finanţare reprezentând plata contribuţiei

României la bugetul Uniunii Europene: 254.800.000 lei 7701 = 121.01 254.800.000 lei Finanţarea de la

bugetul de stat Rezultatul

patrimonial – instituţii publice finanţate integral din buget (de stat,

local, asigurări sociale, şomaj,

sănătate)

7.2.4. Contabilitatea decontărilor între exerciţiile financiare - venituri înregistrate în avans. Operaţii în curs de clarificare

Instituţiile publice pot încasa anticipat valori aferente bunurilor,

serviciilor oferite în perioadele/exerciţiile următoare (chirii, abonamente, redevenţe). Evidenţa acestor sume se realizează cu ajutorul contului 472 Venituri înregistrate în avans. Exemple

1. O instituţie publică finanţată integral din venituri proprii şi subvenţii închiriază un spaţiu pe perioada decembrie 200N- martie 200N+1. Chiria lunară este de 500 lei şi se încasează integral în luna decembrie 200N. Înregistrarea chiriei încasate în luna decembrie 200N:

2.000 lei 561 = 706 500 lei Disponibil al


Venituri din chirii

472 1.500 lei Venituri înregistrate

în avans

Recunoaşterea venitului din chirii în luna ianuarie 200N+1:

500 lei 472 = 706 500 lei Venituri înregistrate în

avans Venituri din chirii

Recunoaşterea venitului din chirii în luna februarie 200N+1:



Recunoaşterea venitului din chirii în luna martie 200N+1:


110



Sumele încasate ce necesită cercetări şi lămuriri suplimentare

sunt evidenţiate în creditul contului 473 Decontări din operaţii în curs de clarificare până în momentul clarificării.

2. Se înregistrează încasarea unei sume de 700.000 lei în contul de disponibil din fonduri cu destinaţie specială ce necesită clarificări suplimentare. Ulterior, se constată că suma nu se cuvenea instituţiei şi se restituie.

Încasarea sumei ce necesită lămuriri suplimentare:

700.000 lei 550 = 473 700.000 lei Disponibil din fonduri

cu destinaţie specială Decontări din

operaţii în curs de clarificare

Restituirea sumei necuvenite:

700.000 lei 473 = 550 700.000 lei Decontări din operaţii

în curs de clarificare Disponibil din

fonduri cu destinaţie specială

7.2.5. Contabilitatea împrumuturilor pe termen scurt

Contul 519 Împrumuturi pe termen scurt ţine evidenţa

împrumuturilor pe termen scurt primite de la bănci sau de la alte instituţii de credit, din contul curent general al trezoreriei statului, din bugetul de stat sau bugetul local pentru înfiinţarea unor instituţii şi servicii publice sau activităţi finanţate integral din venituri proprii. Este un cont de pasiv, înregistrându-se în creditul contului împrumuturile pe termen scurt primite iar în debitul contului împrumuturile rambursate. Soldul creditor al contului evidenţiază împrumuturile pe termen scurt nerambursate. Contul se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II. Exemple

1. Pentru înfiinţarea unei activităţi finanţate integral din venituri proprii se primeşte un împrumut din bugetul local de 60.000 lei. Împrumutul este acordat pe 01.03. N pe o perioadă de 6 luni şi se rambursează integral la scadenţă. Instituţia publică beneficiară a înregistrat: Primirea împrumutului:



venituri proprii

Împrumuturi primite din bugetul local pentru înfiinţarea unor instituţii şi

servicii publice sau activităţi finanţate

integral din venituri proprii


111

Rambursarea împrumutului:

60.000 lei 5195 = 560 60.000 lei Împrumuturi primite

din bugetul local pentru înfiinţarea unor

instituţii şi servicii publice sau activităţi finanţate integral din

venituri proprii


finanţate integral din venituri proprii

Acordarea şi încasarea împrumutului s-au înregistrat astfel: Acordarea împrumutului:

60.000 lei 4682 = 7702 60.000 lei Împrumuturi acordate

potrivit legii din bugetul local

Finanţarea de la bugetele locale

Încasarea împrumutului la scadenţă: 60.000 lei 5211 = 4682 60.000 lei Disponibil al bugetului

local Împrumuturi

acordate potrivit legii din bugetul

local

2. Se rambursează 70.000 lei pentru un credit pe termen scurt

primit de la bugetul de stat pentru înfiinţarea unei instituţii finanţate integral din venituri proprii.


din bugetul local pentru înfiinţarea unor

instituţii şi servicii publice sau activităţi finanţate integral din

venituri proprii

Disponibil al activităţilor finanţate din

venituri proprii

3. Se plăteşte o datorie faţă de un furnizor de mărfuri în sumă de

2.380 lei dintr-un împrumut pe termen scurt primit de la bancă.

2.380 lei 401 = 5191 2.380 lei Furnizori Împrumuturi pe

termen scurt

4. O instituţie publică înregistrează rate împrumuturi pe termen

scurt primite de la bănci nerambursate la scadenţă de 3.000 lei.

3.000 lei 5191 = 5192 3.000 lei Împrumuturi pe

termen scurt Împrumuturi pe

termen scurt nerambursate la

scadenţă


112

5. Se primeşte un împrumut de 34.000 lei din disponibilităţile

contului curent general al trezoreriei statului pentru acoperirea golurilor temporare de casă.

34.000 lei 5211 = 5198 34.000 lei Disponibil al bugetului

local Împrumuturi primite

din disponibilităţile contului curent

general al trezoreriei statului

6. Se rambursează suma de 12.000 lei restantă pentru un

împrumut primit din disponibilităţile contului curent general al trezoreriei statului.


din disponibilităţile contului curent

general al trezoreriei statului

Rezultatul execuţiei bugetare din anul

curent

7. Pentru realizarea de investiţii publice la nivel local se încasează

o primă tranşă dintr-un împrumut intern de 100.000 lei. În vederea realizării obiectivelor din contract, se acordă un avans de 40.000 lei unei firme ce execută lucrările. Se stinge datoria pentru o factură emisă de executant în sumă de 75.000 lei. Încasarea tranşei:


împrumuturi interne şi externe contractate de

autorităţile administraţiei publice

locale

Împrumuturi interne şi externe

contractate de autorităţile

administraţiei publice locale

Acordarea avansului:

40.000 lei 232 = 516 40.000 lei Avansuri acordate

pentru active fixe corporale

Disponibil din împrumuturi interne

şi externe contractate de

autorităţile administraţiei publice locale

Decontarea avansului acordat:

40.000 lei 404 = 232 40.000 lei Furnizori de active fixe Avansuri acordate

pentru active fixe corporale


113

Plata diferenţei:

35.000 lei 404 = 516 35.000 lei Furnizori de active fixe Disponibil din

împrumuturi interne şi externe contractate

de autorităţile administraţiei publice locale


114

Unitatea de învăţare Nr. 8 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR, VENITURILOR SI FINANŢĂRILOR Obiective specifice:

La sfârşitul parcurgerii acestui material, studentul va cunoaşte: Tipurile de cheltuieli şi venituri specifice unei instituţii publice; Etapele execuţiei bugetare a cheltuielilor efectuate din fondurile

publice; Atribuţiile persoanelor implicate în execuţia bugetară a cheltuielilor; Operaţiunile contabile specifice execuţiei bugetare; Modalităţi de finanţare a instituţiilor publice; Documentele justificative utilizate în evidenţa contabilă specifică; Recunoaşterea cheltuielilor şi finanţărilor instituţiilor publice.

8.1. Definiţii si delimitări privind cheltuielile si veniturile instituţiilor publice

Potrivit contabilităţii de angajamente, cheltuielile reflectă costul

bunurilor şi serviciilor utilizate în vederea realizării serviciilor publice sau veniturilor, după caz, precum şi subvenţii, transferuri, asistenţă socială acordate, aferente unei perioade de timp. Veniturile reprezintă impozite, taxe, contribuţii şi alte sume de încasat potrivit legii, precum şi preţul bunurilor vândute şi serviciilor prestate, după caz, aferente unei perioade de timp.

Veniturile şi cheltuielile se grupează în buget pe baza clasificaţiei bugetare. Veniturile sunt structurate pe capitole şi subcapitole, iar cheltuielile pe părţi, capitole, subcapitole, titluri, articole, precum şi alineate, după caz. Cheltuielile de capital sunt cuprinse la fiecare capitol bugetar, în conformitate cu creditele de angajament şi duratele de realizare a investiţiilor.

Veniturile şi cheltuielile aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele creditelor externe contractate sau garantate de stat, bugetele fondurilor externe nerambursabile şi bugetele instituţiilor publice autonome se repartizează pe trimestre, în funcţie de termenele legale de încasare a veniturilor, de termenele şi posibilităţile de asigurare a surselor de finanţare a deficitului bugetar şi de perioada în care este necesară efectuarea cheltuielilor. Repartizarea pe trimestre a veniturilor şi cheltuielilor aprobate în bugete se aprobă de către:

• Ministerul Finanţelor Publice: pe capitole de cheltuieli şi în cadrul acestora, pe titluri, la propunerea ordonatorilor principali de credite; pe capitole şi subcapitole la venituri şi pe capitole şi în cadrul acestora, pe titluri de cheltuieli, pentru bugetul asigurărilor sociale de stat şi bugetele fondurilor speciale, la propunerea ordonatorilor principali de credite; pentru sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat şi pentru transferurile din bugetul de stat


115

către bugetele locale, la propunerea ordonatorilor principali de credite ai bugetele locale, transmise de direcţiile generale ale finanţelor publice ale Ministerului Finanţelor Publice;

• ordonatorii principali de credite, pentru celelalte subdiviziuni ale clasificaţiei bugetare, pentru bugetele proprii şi pentru bugetele ordonatorilor secundari de credite bugetare sau ale ordonatorilor terţiari de credite, după caz;

• ordonatorii secundari de credite, pentru bugetele proprii şi pentru bugetele ordonatorilor terţiari de credite bugetare.

Conform reglementărilor contabile în vigoare, activităţile instituţiei publice se împart în activităţi curente şi activităţi extraordinare. Prin activităţi curente se înţeleg activităţile desfăşurate de o instituţie publică, pentru realizarea obiectului său de activitate şi ele dau naştere veniturilor şi cheltuielilor curente.

Veniturile şi cheltuielile care apar altfel decât în cursul activităţilor curente ale instituţiei publice trebuie prezentate la venituri extraordinare şi cheltuieli extraordinare. Acestea rezultă din desfăşurarea unor tranzacţii sau evenimente ce sunt clar diferite de activităţile curente ale instituţiei şi care, prin urmare, nu se aşteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat. Pentru a stabili dacă un eveniment sau o tranzacţie se delimitează clar de activităţile curente ale entităţii, se are în vedere, mai degrabă, natura elementului sau tranzacţiei aferente activităţii desfăşurate în mod curent de instituţie, decât frecvenţa cu care se aşteaptă ca aceste evenimente să aibă loc.

8.2. Momentul recunoaşterii cheltuielilor

Cheltuielile bugetare sunt recunoscute în momente diferite, în

funcţie de natura lor. Reglementările contabile în vigoare prevăd momentul recunoaşterii pentru fiecare din categoriile de cheltuieli definite, astfel:

• cheltuielile de personal, reprezentate de salarii, prime, contribuţiile aferente acestora, trebuie recunoscute în perioada în care munca a fost prestata. Recunoaşterea cheltuielilor respectă principiul independenţei exerciţiilor, şi ca atare, drepturile de personal neachitate aferente unui exerciţiu bugetar sunt incluse şi ele în costurile cu personalul aferente exerciţiului bugetar respectiv.

• cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci când acestea au fost consumate/ vândute, cu excepţia materialelor de natura obiectelor de inventar care se înregistrează la scoaterea din folosinţă a acestora. Momentul recunoaşterii cheltuielilor cu stocurile depinde şi de metoda aleasă pentru organizarea contabilităţii stocurilor. Astfel, dacă instituţia utilizează metoda inventarului permanent, atunci cheltuiala cu stocurile este recunoscută la momentul consumului efectiv.


116

De exemplu, achiziţia stocurilor se realizează pe 2.05. N:

302 = 401 Materiale consumabile Furnizori

Cheltuiala cu stocul cumpărat este recunoscută la momentul

consumului efectiv, pe data de 4.06. N:

602 = 302 Cheltuieli cu materiale

consumabile Materiale consumabile

Dacă instituţia utilizează metoda inventarului intermitent, atunci

cheltuiala cu stocurile este recunoscută la momentul achiziţiei acestora, astfel:

602 = 401

Cheltuieli cu materiale consumabile Furnizori

• cheltuielile cu serviciile se recunosc în perioada când serviciile au fost prestate şi lucrările executate, indiferent de momentul când a fost efectuată plata acestora.

• cheltuielile cu dobânzile se recunosc drept costuri în perioada când sunt datorate conform contractului de împrumut şi nu atunci când sunt plătite. De exemplu, în cazul emisiunii unui împrumut obligatar la data de 1 octombrie N, reprezentând 10.000 de obligaţiuni cu valoare nominală de 150 lei/obligaţiune, dobânda anuală 20%, durata 6 ani, în condiţiile în care dobânda se plăteşte anual, la aniversarea împrumutului, atunci instituţia publică va trebui să recunoască la 31 decembrie N cota de dobândă aferentă acestui exerciţiu bugetar, chiar dacă ea va fi plătită abia pe 1 octombrie N+l.

Dobânda la 31.12. N = 1.500.000 lei x 20% x 3/12 = 75.000 lei

75.000 lei 666 = 1681 75.000 lei Cheltuieli privind

dobânzile din emisiunea de obligaţiuni

Dobânzi aferente împrumuturilor

• cheltuielile de capital se recunosc lunar, sub forma

amortizării care se înregistrează în mod sistematic, pe parcursul duratei de viaţă utile a activului fix. Valoarea rămasă neamortizată a activelor fixe scoase din funcţiune înainte de expirarea duratei normale de funcţionare a acestora, se recunoaşte drept cost al perioadei când acest eveniment a avut loc. Cheltuielile efectuate cu activele fixe în curs de execuţie nu reprezintă un cost al perioadei.

Costul acestora va fi recunoscut după finalizarea şi punerea în funcţiune a activelor fixe şi calculul amortizării.


117

• transferurile între unităţi ale administraţiei publice, curente şi de capital, se recunosc ca şi costuri la beneficiarii finali ai fondurilor.

• alte transferuri, interne şi în străinătate, se recunosc ca şi costuri la instituţia care transferă fondurile.

Conform Legii finanţelor publice nr.500/2002 privind finanţele publice, cheltuielile bugetare reprezintă sumele aprobate în bugete, în limitele şi potrivit destinaţiilor stabilite prin bugetele respective.

Cheltuielile bugetare au destinaţie precisă şi limitată şi sunt determinate de autorizările conţinute în legi specifice şi în legile bugetare anuale. Nicio cheltuială nu poate fi înscrisă în bugete şi nici angajată şi efectuată, dacă nu există o bază legală pentru respectiva cheltuială. Nicio cheltuială din fonduri publice nu poate fi angajată, ordonanţată şi plătită dacă nu este aprobată potrivit legii şi nu are prevederi bugetare.

Finanţarea cheltuielilor curente şi de capital ale instituţiilor publice se asigură:

• integral din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, după caz;

• din venituri proprii şi subvenţii acordate de la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, după caz;

• integral, din veniturile proprii.

8.3. Contabilitatea cheltuielilor instituţiilor publice În cadrul instituţiilor publice, contabilitatea cheltuielilor se ţine în

conturi distincte, după natură şi destinaţie. Conturile de cheltuieli se dezvoltă în analitic pe structura clasificaţiei bugetare. Structura contului contabil va fi următoarea:

1) simbolul contului din planul de conturi; 2) capitolul; 3) sursa de finanţare a cheltuielii, respectiv:

• bugetul de stat; • bugetele locale; • bugetul asigurărilor sociale de stat; • bugetul asigurărilor pentru şomaj; • bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale

de sănătate; • bugetul fondurilor externe nerambursabile; • bugetul instituţiilor publice şi activităţilor finanţate

integral sau parţial din venituri proprii; • cheltuieli evidenţiate în afara bugetelor locale.

4) subcapitolul; 5) titlul; 6) articolul; 7) alineatul; 8) subalineatul (paragraful).

Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe grupe de cheltuieli, după natura şi destinaţia lor. Principalele grupe de cheltuieli sunt: cheltuieli privind stocurile, cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi, cheltuieli cu alte servicii executate de terţi, cheltuieli cu alte impozite,


118

taxe şi vărsăminte asimilate, cheltuieli cu personalul, alte cheltuieli operaţionale, cheltuieli financiare, alte cheltuieli finanţate din buget, cheltuieli de capital, amortizări şi provizioane, cheltuieli extraordinare.

Conturile de cheltuieli se închid la sfârşitul perioadei (lunar sau cel mai târziu la întocmirea situaţiilor financiare) în vederea stabilirii rezultatului patrimonial.

În situaţia în care apar operaţiuni ce trebuie înregistrate în creditul conturilor de cheltuieli, acestea pot fi înregistrate şi în debitul conturilor, în roşu.

8.3.1. Angajarea cheltuielilor

Angajarea oricărei cheltuieli din fonduri publice îmbracă două

forme de angajamente: a) Angajamentul legal - faza în procesul execuţiei bugetare

reprezentând orice act juridic din care rezultă sau ar putea să rezulte o obligaţie pe seama fondurilor publice. Angajamentul legal trebuie să se prezinte sub formă scrisă şi să fie semnat de ordonatorul de credite. Acest tip de angajament îmbracă forma unui contract de achiziţie publică, comandă, convenţie, contract de muncă, acte de control, acord de împrumut etc. Înainte de a angaja şi a utiliza creditele bugetare, respectiv înainte de a lua orice măsură care ar produce o cheltuială, ordonatorii de credite trebuie să se asigure că măsura luată respectă principiile unei bune gestiuni financiare, ale unui management sănătos, în special ale economiei şi eficienţei cheltuielilor. Angajarea şi ordonanţarea cheltuielilor se efectuează numai cu viza prealabilă de control financiar preventiv propriu.

Angajarea cheltuielilor se efectuează pe tot parcursul exerciţiului bugetar, astfel încât să existe certitudinea că bunurile şi serviciile care fac obiectul angajamentelor vor fi livrate, respectiv prestate, şi se vor plăti în cursul exerciţiului bugetar respectiv. În situaţia în care, din motive obiective, angajamentele legale de cheltuieli nu pot fi plătite până la finele anului, acestea se vor plăti din creditele bugetare ale exerciţiului bugetar următor. Ordonatorii de credite nu pot încheia niciun angajament legal cu terţe persoane fără viza de control financiar preventiv. După semnarea angajamentului legal de către ordonatorul de credite, acesta se transmite compartimentului de contabilitate pentru înregistrare în evidenţa cheltuielilor angajate.

b) Angajamentul bugetar reprezintă orice act prin care o autoritate competentă afectează fonduri publice unor anumite destinaţii, în limita creditelor bugetare aprobate. în aplicarea principiului anualităţii, potrivit căruia „plăţile efectuate în cursul unui an bugetar în contul unui buget aparţin exerciţiului corespunzător de execuţie a bugetului respectiv", şi a prevederilor legale potrivit cărora pentru a efectua o plată este obligatorie parcurgerea prealabilă a celor trei faze, respectiv angajarea, lichidarea, ordonanţarea, se impune punerea în rezervă a creditelor bugetare angajate, astfel încât toate angajamentele legale încheiate în cursul unui exerciţiu bugetar de către ordonatorul de credite să poată fi plătite în cursul exerciţiului bugetar respectiv, în limita creditelor bugetare aprobate. în vederea respectării acestei cerinţe, angajamentul bugetar prin care au fost rezervate fonduri publice unei anumite destinaţii precedă angajamentul legal.


119

Ca urmare, valoarea angajamentelor legale nu poate depăşi valoarea angajamentelor bugetare şi respectiv, a creditelor bugetare aprobate, cu excepţia angajamentelor legale aferente acţiunilor multianuale. Angajarea cheltuielilor trebuie să se facă întotdeauna în limita disponibilului de credite bugetare. În scopul garantării acestei reguli, angajamentele legale, respectiv toate actele prin care statul sau unităţile administrativ-teritoriale contractează o datorie faţă de terţii creditori, sunt precedate de angajamente bugetare, respectiv de rezervarea creditelor necesare plăţii angajamentelor legale.

Angajamentele bugetare pot fi: • angajamente bugetare individuale; • angajamente bugetare globale.

Angajamentul bugetar individual este un angajament specific unei anumite operaţiuni noi care urmează să se efectueze. Angajamentul bugetar individual se prezintă la viză persoanei împuternicite să exercite controlul financiar preventiv în acelaşi timp cu proiectul angajamentului legal individual. Pentru cheltuieli curente de natură administrativă, ce se efectuează în mod repetat pe parcursul aceluiaşi exerciţiu bugetar, se pot întocmi propuneri de angajamente legale provizorii, materializate în bugete previzionale, care se înaintează pentru viza de control financiar preventiv împreună cu angajamentele bugetare globale.

Angajamentul bugetar global este un angajament bugetar aferent angajamentului legal provizoriu care priveşte cheltuielile curente de funcţionare de natură administrativă, cum ar fi:

• cheltuieli de deplasare; • cheltuieli de protocol; • cheltuieli de întreţinere şi gospodărie (încălzit, iluminat,

apă, canal, salubritate, poştă, telefon, radio, furnituri de birou etc.);

• cheltuieli cu asigurările; • cheltuieli cu chiriile; • cheltuieli cu abonamentele la reviste, buletine lunare etc.

Angajamentele bugetare se realizează prin emiterea unui document scris privind angajamentul bugetar individual şi angajamentul bugetar global, prin care se certifică existenţa unor credite bugetare disponibile şi se pun în rezervă (se blochează) creditele aferente unei cheltuieli, potrivit destinaţiei prevăzute în buget.

Propunerile de angajamente se înaintează din timp persoanei împuternicite cu exercitarea controlului financiar preventiv, pentru a da posibilitate acesteia să îşi exercite atribuţiile conform legii. Propunerile de angajare a cheltuielilor trebuie însoţite de toate documentele justificative aferente şi, dacă este cazul, de orice alte documente şi informaţii solicitate de către persoana împuternicită să exercite controlul financiar preventiv. La finele anului persoana împuternicită să exercite controlul financiar preventiv trebuie să analizeze modul de realizare a cheltuielilor care au făcut obiectul angajamentelor bugetare globale. în cazul în care nu există diferenţe semnificative între cheltuielile previzionate şi cele definitive, persoana împuternicită să exercite controlul financiar preventiv avizează angajamentul bugetar global care devine definitiv.

Dacă persoana împuternicită să exercite controlul financiar preventiv constată diferenţe semnificative, atunci poate hotărâ asupra


120

includerii în viitor a cheltuielilor de natura celor care au făcut obiectul angajamentelor bugetare globale în categoria angajamentelor bugetare individuale.

Avizarea constă în semnarea de către persoana împuternicită să exercite controlul financiar preventiv sau înlocuitorul de drept al acesteia a propunerii de angajare a unei cheltuieli şi a angajamentului bugetar, care vor fi ştampilate şi datate. Avizarea proiectelor de angajamente legale se poate face după îndeplinirea următoarelor condiţii:

a) proiectul de angajament legal a fost prezentat conform legii;

b) existenţa creditelor bugetare disponibile la subdiviziunea corespunzătoare din bugetul aprobat;

c) proiectul de angajament legal se încadrează în limitele angajamentului bugetar;

d) proiectul de angajament legal respectă toate prevederile legale care îi sunt aplicabile, în vigoare la data efectuării sale (controlul de legalitate);

e) proiectul de angajament legal respectă sub toate aspectele ansamblul principiilor şi regulilor procedurale şi metodologice care sunt aplicabile categoriei de cheltuieli din care fac parte (controlul de regularitate).

Persoana împuternicită să exercite controlul financiar preventiv poate să refuze acordarea vizei dacă consideră că nu sunt îndeplinite condiţiile menţionate mai sus. După avizarea angajamentului bugetar individual sau global, după caz, de către persoana împuternicită să exercite controlul financiar preventiv, acesta se semnează de ordonatorul de credite şi se transmite compartimentului de contabilitate pentru înregistrare în evidenţa cheltuielilor angajate.

Salariile personalului cuprins în statele de funcţii anexate bugetului aprobat şi obligaţiile aferente acestora, pensiile şi ajutoarele sociale stabilite conform legilor în vigoare, precum şi cheltuielile cu dobânzile şi alte cheltuieli aferente datoriei publice se consideră angajamente legale şi bugetare de la data de 1 ianuarie a fiecărui an cu întreaga sumă a creditelor bugetare aprobate.

Creditele bugetare neangajate, precum şi creditele bugetare angajate şi neutilizate până la finele exerciţiului bugetar sunt anulate de drept. Orice cheltuială angajată şi neplătită până la 31.12 a exerciţiului bugetar curent se va plăti în contul bugetului pe anul următor din creditele bugetare aprobate în acest scop.

Evidenţa angajamentelor bugetare şi a celor legale se ţine cu ajutorul conturilor 8066 Angajamente bugetare şi 8067 Angajamente legale.

Cu ajutorul contului 8066 Angajamente bugetare se ţine evidenţa angajamentelor bugetare, respectiv a sumelor rezervate în vederea efectuării unor cheltuieli bugetare, în limita creditelor bugetare aprobate. Contabilitatea analitică a angajamentelor bugetare se ţine pe titluri, articole şi alineate în cadrul fiecărui subcapitol sau capitol al bugetului aprobat. În debitul contului se înregistrează angajamentele bugetare, precum şi suplimentările efectuate în cursul exerciţiului bugetar care majorează angajamentele bugetare iniţiale, iar în credit, diminuările de angajamente bugetare efectuate în cursul exerciţiului bugetar care


121

micşorează angajamentele bugetare iniţiale. Soldul contului reprezintă totalul angajamentelor bugetare la un moment dat.

Contul 8067 Angajamente legale ţine evidenţa angajamentelor legale, aprobate de ordonatorul de credite în limita creditelor bugetare aprobate. Contabilitatea analitică a angajamentelor legale se ţine pe titluri, articole şi alineate în cadrul fiecărui subcapitol sau capitol al bugetului aprobat. În debitul contului se înregistrează angajamentele legale precum şi suplimentările efectuate în cursul exerciţiului bugetar, care majorează angajamentele legale iniţiale iar în credit, în cursul anului, diminuările de angajamente legale care micşorează angajamentele legal iniţiale, iar la finele anului totalul plăţilor efectuate în contul angajamentelor legale. Soldul contului la finele lunii reprezintă totalul angajamentelor legale, iar la finele anului totalul angajamentelor legale rămase neachitate.

Ambele conturi prezentate mai sus funcţionează în contabilitatea tuturor ordonatorilor de credite, indiferent de subordonarea acestora.

8.3.2. Lichidarea cheltuielilor

Este faza în procesul execuţiei bugetare în care se verifică

existenţa angajamentelor, se determină sau se verifică realitatea sumei datorate, se verifică condiţiile de exigibilitate ale angajamentului legal pe baza documentelor justificative care să ateste operaţiunile respective.

Verificarea existenţei obligaţiei de plată se realizează prin verificarea documentelor justificative din care să rezulte pretenţia creditorului, precum şi realitatea „serviciului efectuat" (bunurile au fost livrate, lucrările executate şi serviciile prestate sau, după caz, existenţa unui titlu care să justifice plata: titlu executoriu, acord de împrumut, acord de grant etc.)

Salariile şi indemnizaţiile vor fi lichidate în baza statelor de plată colective, întocmite de compartimentul de specialitate. Documentele care atestă bunurile livrate, lucrările executate şi serviciile prestate sunt factura fiscală sau factura sau alte formulare ori documente aprobate potrivit legii.

Determinarea sau verificarea existenţei sumei datorate creditorului se efectuează de către persoana împuternicită de ordonatorul de credite, pe baza datelor înscrise în factură şi a documentelor întocmite de comisia de recepţie (Proces verbal de recepţie pentru imobilizările corporale, respectiv Nota de recepţie şi constatare de diferenţe, în cazul bunurilor materiale, altele decât imobilizările corporale). Documentele care atestă bunurile livrate, lucrările executate şi serviciile prestate sau din care reies obligaţii de plată certe se vizează pentru „Bun de plată" de ordonatorul de credite, prin care se confirmă că:

• bunurile furnizate au fost recepţionate, cu specificarea datei şi locului primirii;

• lucrările au fost executate şi serviciile prestate; • condiţiile cu privire la legalitatea efectuării rambursărilor

de rate sau a plăţilor de dobânzi la credite ori împrumuturi contractate/garantate sunt îndeplinite etc.

Prin acordarea semnăturii şi menţiunii „Bun de plată" pe factură, se atestă că serviciul a fost efectuat corespunzător de către furnizor şi


122

că toate poziţiile din factură au fost verificate. Documentele care atestă parcurgerea fazei de lichidare a cheltuielilor stau la baza înregistrării în contabilitatea patrimonială a instituţiei publice pentru reflectarea serviciului efectuat şi a obligaţiei de plată faţă de terţii creditori.

8.3.3. Ordonanţarea cheltuielilor

Reprezintă acea fază în procesul execuţiei bugetare în care se

confirmă că livrările de bunuri au fost efectuate sau alte creanţe au fost verificate şi că plata poate fi realizată. Ordonanţarea de plată este documentul intern prin care ordonatorul de credite dă dispoziţie conducătorului compartimentului financiar-contabil să întocmească instrumentele de plată a cheltuielilor.

Ordonanţarea de plată trebuie să cuprindă date cu privire la: • exerciţiul bugetar în care se înregistrează plata; • subdiviziunea bugetară la care se înregistrează plata; • suma de plată (în cifre şi în litere) exprimată în monedă

naţională sau în monedă străină, după caz; • datele de identificare ale beneficiarului plăţii; • natura cheltuielilor; • modalitatea de plată.

Ordonanţarea de plată este datată şi semnată de ordonatorul de credite. Ea va fi însoţită de documentele justificative în original. Facturile în original sau alte documente întocmite în vederea plăţii cheltuielilor vor purta obligatoriu numărul, data notei contabile şi semnătura persoanei care a înregistrat în contabilitate lichidarea cheltuielilor. înainte de a fi transmisă compartimentului financiar-contabil pentru plată, ordonanţarea de plată se transmite pentru avizare persoanei împuternicite să efectueze controlul financiar preventiv. Nicio ordonanţare de plată nu poate fi prezentată spre semnare ordonatorului de credite decât după avizarea de către controlul financiar preventiv. După aprobare, ordonanţarea de plată împreună cu toate documentele justificative în original se înaintează conducătorului compartimentului financiar-contabil pentru plată.

8.3.4. Plata cheltuielilor

Aceasta este faza finală a execuţiei bugetare prin care instituţia

publică este eliberată de obligaţiile sale faţă de terţii-creditori. Plata cheltuielilor se efectuează de către conducătorul compartimentului financiar-contabil în limita creditelor bugetare deschise şi neutilizate sau a disponibilităţilor din conturi, după caz, prin unităţile de trezorerie şi contabilitate publică la care îşi au conturile deschise, cu excepţia plăţilor în valută, care se efectuează prin bănci, sau a altor plăţi prevăzute de lege să se efectueze prin bănci.

Instrumentele de plată utilizate de instituţiile publice, respectiv cecul de numerar şi ordinul de plată pentru trezoreria, statului se semnează de către două persoane autorizate în acest sens, dintre care prima semnătură este cea a conducătorului compartimentului financiar-contabil, iar a doua a persoanei cu atribuţii in efectuarea plăţii. În vederea efectuării cheltuielilor, instituţiile publice au obligaţia de a prezenta unităţilor de trezorerie la care au deschise conturile bugetul de venituri şi cheltuieli aprobat şi repartizat pe trimestre.


123

Plata se efectuează de conducătorul compartimentului financiar-contabil numai dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:

• cheltuielile care urmează să fie plătite au fost angajate, lichidate şi ordonanţate;

• există credite bugetare deschise/repartizate sau disponibilităţi în conturi de disponibil;

• subdiviziunea bugetului aprobat de la care se efectuează plata este cea corectă şi corespunde naturii cheltuielilor respective;

• există toate documentele justificative care să justifice plata;

• semnăturile de pe documentele justificative aparţin ordonatorului de credite sau persoanelor desemnate de acesta să exercite atribuţii ce decurg din procesul executării cheltuielilor bugetare, potrivit legii;

• beneficiarul sumelor este cel îndreptăţit potrivit documentelor care atestă serviciul efectuat;

• suma datorată beneficiarului este corectă; • documentele de angajare şi ordonanţare au primit viza de

control financiar preventiv; • documentele sunt întocmite cu toate datele cerute de

formular; • alte condiţii prevăzute de lege.

Plata nu se poate efectua: • în cazul în care nu există credite bugetare deschise şi/sau

repartizate ori disponibilităţile sunt insuficiente; • când nu există confirmarea serviciului efectuat şi

documentele nu sunt vizate pentru „Bun de plată"; • când beneficiarul nu este cel faţă de care instituţia are

obligaţii; • când nu există viza de control financiar preventiv pe

ordonanţarea de plată şi nici autorizarea prevăzută de lege.

În cazul constatării unei erori în legătură cu plata ce urmează să

fie efectuată, conducătorul compartimentului financiar-contabil suspendă plata, motivele suspendării prezentându-se într-o declaraţie scrisă care se trimite ordonatorului de credite şi, spre informare, persoanei împuternicite să exercite controlul financiar preventiv. Ordonatorul de credite poate solicita în scris şi pe propria răspundere efectuarea plăţilor.

Dreptul de administrare şi dispoziţie asupra conturilor de cheltuieli bugetare sau de disponibil, deschise la unităţile de trezorerie şi contabilitate publică şi bănci, se va exercita în mod exclusiv de către instituţiile publice pe seama cărora au fost deschise, prin persoanele special împuternicite în acest sens, după comunicarea către trezorerie sau bancă a împuternicirilor şi a fişelor cu specimenele de semnături ale persoanelor abilitate să efectueze plata, împreună cu amprenta ştampilei.

Ordinele de plată se emit pe numele fiecărui creditor. Acestea vor fi datate şi vor avea înscrise în spaţiul rezervat obiectul plăţii şi subdiviziunea bugetului aprobat de la care se face plata. Pentru o evidenţă cât mai riguroasă, ordinele de plată se înscriu într-un registru


124

distinct şi vor purta un număr de ordine unic, începând cu numărul 1 în ordine crescătoare pentru fiecare ordonator de credite şi pentru fiecare exerciţiu bugetar. Un ordin de plată nu poate cuprinde plăţi referitoare la mai multe subdiviziuni ale bugetului aprobat.

Ordinele de plată se emit pe baza documentelor justificative din care să reiasă că urmează să se achite integral sau parţial o datorie contractată şi justificată. Sumele reprezentând plăţi în avans nejustificate prin bunuri livrate, lucrări executate şi servicii prestate până la sfârşitul anului se recuperează de către instituţia publică care a acordat avansurile şi se vor restitui bugetului din care au fost acordate, cu perceperea dobânzilor şi penalităţilor de întârziere aferente. .

Documentele utilizate în cadrul procesului de angajare, lichidare, ordonanţare şi plată a cheltuielilor bugetare sunt Propunerea de angajare a unei cheltuieli, Angajament bugetar individual/global, Ordonanţare de plată, Situaţia privind execuţia cheltuielilor bugetare.

8.4. Momentul recunoaşterii veniturilor

Veniturile se înregistrează în contabilitatea instituţiilor publice, pe

baza documentelor care atestă crearea dreptului de creanţă (declaraţia fiscală sau decizia emisă de organul fiscal), avize de expediţie, facturi, alte documente legal întocmite sau în momentul încasării efective a acestora, în situaţia în care nu există documente anterioare încasării pentru înregistrarea creanţei. Reglementările contabile în vigoare prevăd momentul recunoaşterii pentru fiecare din categoriile de cheltuieli definite, astfel:

• veniturile din activităţi economice se înregistrează în momentul predării bunurilor către cumpărători, al livrării lor pe baza facturii sau în alte condiţii prevăzute în contract, al facturării lucrărilor executate şi serviciilor prestate, moment care atestă transferul de proprietate către clienţi. Veniturile proprii ale instituţiilor publice provin din chirii, organizarea de manifestări culturale şi sportive, concursuri artistice, publicaţii, prestaţii editoriale, studii, proiecte, valorificări de produse din activităţi proprii sau anexe, pre-stări de servicii şi altele asemenea.

• veniturile fiscale ale bugetului general consolidat sunt recunoscute la momentul constatării, înregistrate pe baza declaraţiilor fiscale şi a deciziilor emise de organul fiscal.

• veniturile din contribuţii de asigurări sunt recunoscute la momentul constatării, şi înregistrate pe baza declaraţiilor fiscale şi a deciziilor emise de organul fiscal.

• veniturile din diferenţe de curs valutar trebuie recunoscute în perioada în care apar cu ocazia decontării sau a raportării în situaţiile financiare a elementelor monetare, creanţelor şi datoriilor, la cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare.

• veniturile din dobânzi se înregistrează pe măsura generării veniturilor respective.


125

8.5. Contabilitatea veniturilor si finanţărilor instituţiilor publice

Contabilitatea veniturilor se ţine în conturi distincte, după natură

şi sursă. Conturile de venituri se dezvoltă în analitic pe structura clasificaţiei bugetare. Structura contului de venituri este următoarea:

1) simbolul contului din planul de conturi; 2) bugetul căruia îi aparţine venitul:

• bugetul de stat; • bugetele locale; • bugetul asigurărilor sociale de stat; • bugetul asigurărilor pentru şomaj; • bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale

de sănătate; • bugetul fondurilor externe nerambursabile; • bugetul instituţiilor publice şi activităţilor finanţate

integral sau parţial din venituri proprii; • venituri evidenţiate în afara bugetelor locale.

3) capitolul; 4) subcapitolul; 5) paragraful.

Contabilitatea veniturilor se ţine pe grupe de venituri, după natura şi sursa lor. Principalele grupe de venituri sunt: venituri din activităţi economice, alte venituri operaţionale, venituri din producţia de active fixe, venituri fiscale, venituri din contribuţii de asigurări, venituri nefiscale, venituri financiare, finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie specială, fonduri cu destinaţie specială, venituri din provizioane, venituri extraordinare.

Conturile de venituri se închid la sfârşitul perioadei (lunar sau cel mai târziu la întocmirea situaţiilor financiare) în vederea stabilirii rezultatului patrimonial, în situaţia în care apar operaţiuni ce trebuie înregistrate în debitul conturilor de venituri, acestea pot fi înregistrate şi în creditul conturilor de venituri, în roşu.

Instituţiile publice mai pot folosi pentru desfăşurarea activităţii lor, bunuri materiale si fonduri băneşti primite de la persoane juridice si fizice sub forma de donaţii şi sponsorizări.


126

Unitatea de învăţare Nr. 9 LUCRĂRILE CONTABILE DE ÎNCHIDERE A EXERCIŢIULUI FINANCIAR Obiective specifice: După parcurgerea informaţiilor din acest capitol, studentul va cunoaşte: Componenţa şi succesiunea lucrărilor contabile de închidere a

exerciţiului financiar; Modalităţile de efectuare a inventarierii patrimoniului; Evaluarea la inventariere a elementelor de activ şi pasiv.

9.1. Lucrările de închidere a exerciţiului financiar

În vederea întocmirii situaţiilor financiare, instituţiile publice

trebuie să efectueze o serie de lucrări premergătoare pe baza cărora să poată fi extrase fluxurile informaţionale ce au caracterizat activitatea instituţiei în cursul exerciţiului financiar-contabil. Durata exerciţiului financiar este de 12 luni şi, de regulă, coincide cu anul calendaristic, respectiv exerciţiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie, cu excepţia primului an de activitate, când acesta începe la data înfiinţării instituţiei publice.

Componenţa şi succesiunea lucrărilor contabile de închidere a exerciţiului financiar-contabil sunt următoarele:

1) întocmirea balanţei conturilor înainte de inventariere; 2) inventarierea generală a patrimoniului şi înregistrarea

operaţiilor de regularizare constatate în urma inventarierii; 3) întocmirea balanţei finale a conturilor după inventariere.

Fiecare dintre etapele prezentate mai sus se realizează cu respectarea prevederilor legale în vigoare în domeniul contabilităţii, precum şi a altor reglementări care, fără a fi de natură specific contabilă, fac referire la modul de închidere a exerciţiului bugetar.

1) Balanţa conturilor înainte de inventariere reprezintă de fapt, o inventariere scriptică a conturilor, întrucât prin intermediul ei se verifică realitatea şi exactitatea datelor înscrise în acestea.

2) Inventarierea generală a patrimoniului se realizează în conformitate cu prevederile Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr. 1753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi pasiv.

Inventarierea elementelor de activ şi de pasiv reprezintă ansamblul operaţiunilor prin care se constată existenţa tuturor elementelor respective, cantitativ-valoric sau numai valoric, după caz, la data la care aceasta se efectuează.

Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaţiei reale a tuturor elementelor de activ şi de pasiv ale fiecărei instituţii, precum şi a bunurilor şi valorilor deţinute cu orice titlu, aparţinând altor persoane juridice sau fizice, în vederea întocmirii situaţiilor financiare anuale. Răspunderea pentru buna organizare a lucrărilor de inventariere, revine


127

ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării elementelor de activ şi de pasiv şi care elaborează şi transmite comisiilor de inventariere proceduri scrise adaptate la specificul unităţii.

Inventarierea elementelor de activ şi de pasiv se efectuează de către comisii de inventariere, formate din cel puţin două persoane, numite prin decizie scrisă, emisă de ordonatorul de credite. Trebuie menţionat faptul că inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv se pot efectua atât cu salariaţii proprii, cât şi pe bază de contracte de prestări de servicii încheiate cu persoane juridice sau fizice cu pregătire corespunzătoare, respectându-se prevederile legislaţiei referi-toare la achiziţiile publice de bunuri şi servicii.

Inventarierea cantitativă a patrimoniului instituţiilor publice a fost prezentată în cadrul fiecărui capitol din prezenta lucrare, astfel încât în continuare nu se vor menţiona decât o serie de particularităţi. Astfel, bunurile din domeniul public al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale, date în administrare instituţiilor publice, se inventariază şi se evidenţiază în mod distinct în cadrul acestor unităţi. Bunurile aparţinând altor unităţi (închiriate, în leasing, în custodie, spre prelucrare etc.) se inventariază şi se înscriu în liste separate.

Listele de inventariere cuprinzând bunurile aparţinând terţilor se trimit şi persoanei fizice sau juridice, române ori străine, după caz, căreia îi aparţin bunurile respective, urmând ca proprietarul bunurilor să comunice eventualele nepotriviri.

Disponibilităţile aflate în conturi la unităţile Trezoreriei Statului se inventariază prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de aceasta cu cele din contabilitatea instituţiei, fiind necesar ca extrasele de cont din ziua de 31 decembrie sau din ultima zi lucrătoare a anului, puse la dispoziţie de unităţile Trezoreriei Statului, să poarte ştampila oficială a acestora.

Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic şi înscrise în listele de inventariere cu cele din evidenţa tehnico-operativă (fişele de magazie) şi din contabilitate.

Pentru toate plusurile, lipsurile şi deprecierile constatate la bunuri, precum şi pentru pagubele determinate de expirarea termenelor de prescripţie a creanţelor sau din alte cauze, comisia de inventariere trebuie să solicite şi să primească explicaţii scrise de la persoanele care au răspunderea gestionării, respectiv a urmăririi decontării creanţelor. Îîn baza explicaţiilor primite şi a documentelor cercetate, membrii comisiei de inventariere stabilesc caracterul lipsurilor, pierderilor, pa-gubelor şi deprecierilor constatate, precum şi caracterul plusurilor, propunând şi modul de regularizare a diferenţelor dintre datele din contabilitate şi cele faptice, rezultate în urma inventarierii.

În ceea ce priveşte unităţile subordonate fără compartimente proprii de contabilitate (circumscripţii veterinare, şcoli generale etc.), valoarea bunurilor aflate în stoc la sfârşitul anului se înscrie în liste de inventariere separate şi se evidenţiază în contabilitatea ordonatorului de credite prin diminuarea cheltuielilor şi majorarea valorii stocurilor de bunuri. La începutul anului următor, operaţiunea se stornează prin debitarea contului de cheltuieli şi creditarea contului de bunuri corespunzător. În acelaşi mod se procedează şi cu valoarea stocurilor de bunuri aflate în secţiile, laboratoarele, atelierele etc. instituţiilor publice, eliberate din magazie, dar neconsumate încă. Comisia de inventariere la instituţiile publice este unică, atribuţiile ei referindu-se


128

atât la patrimoniul administrat direct de aceasta, cât şi la patrimoniul instituţiilor subordonate, fără personalitate juridică, care nu au compartimente proprii de contabilitate. În aceste cazuri, din comisia de inventariere trebuie să facă parte, în mod obligatoriu, şi câte un reprezentant al instituţiei fără personalitate juridică.

Bunurile aflate în administrarea instituţiilor publice se inventariază anual, cu excepţia clădirilor, construcţiilor speciale şi a celorlalte bunuri aflate în gestiunea misiunilor diplomatice şi a oficiilor consulare, care se inventariază o dată la 3 ani. Un regim specific îl au bunurile ce fac parte din patrimoniul cultural naţional mobil, din fondurile de carte, valorile de muzeu şi recuzita în cadrul instituţiilor artistice de spectacole, care, datorită naturii lor speciale, se inventariază în condi-ţiile şi la termenele stabilite de către Ministerul Culturii. De exemplu, instituţiile publice deţinătoare de bunuri culturale sunt obligate să verifice existenţa şi integritatea bunurilor pe care le deţin şi care sunt înscrise într-un document special numit Registrul pentru evidenţa analitică a bunurilor culturale, astfel:

a) instituţiile care deţin până la 100.000 de obiecte - o dată la 3 ani;

b) instituţiile care deţin între 100.000 şi 250.000 de obiecte - o dată la 4 ani;

c) instituţiile care deţin între 250.000 şi 500.000 de obiecte - o dată la 5 ani;

d) instituţiile care deţin peste 500.000 de obiecte - o dată la 7 ani.

Anual, ordonatorul de credite respectiv poate dispune, însă, efectuarea verificării unui număr de obiecte aflate în inventar.

De asemenea, luând în considerare specificul activităţii unor instituţii, ordonatorii principali de credite pot elabora norme proprii privind inventarierea unor bunuri cu caracter specific aflate în administrare, inclusiv pentru stabilirea unor excepţii de la regula generală de inventariere. Toate aceste excepţii trebuie însă, să primească avizul Ministerului Finanţelor Publice.

Bunurile constatate lipsă la inventariere se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea contabilă. Lipsurile imputabile se recuperează de la persoanele vinovate la valoarea de înlocuire. Pentru lipsuri, sustrageri şi alte produceri de pagube care constituie infracţiuni, ordonatorul de credite este obligat să sesizeze organele de urmărire penală. Pagubele constatate la inventariere şi imputate persoanelor vinovate, precum şi debitorii deveniţi insolvabili trebuie evidenţiate în contabilitate în conturi analitice distincte, iar în cadrul acestora, pe fiecare debitor, urmărindu-se recuperarea lor. Scăderea din contabilitate a unor pagube neimputabile se realizează în baza aprobării ordonatorului de credite, cu avizul ordonatorului de credite ierarhic superior.

Bunurile constatate în plus se evaluează şi se înregistrează în contabilitate în funcţie de preţul pieţei la data constatării sau de costul de achiziţie al bunurilor similare.

Operaţiile de regularizare se referă la următoarele elemente: a) regularizarea plusurilor şi minusurilor cantitative

constatate în urma inventarierii. Această regularizare se va face în funcţie de particularităţile elementului constatat plus sau minus, respectiv imobilizări, stocuri, elemente de


129

trezorerie etc. Aşa cum s-a prezentat deja în capitolele referitoare la categoriile respective.

b) constituirea/majorarea sau diminuarea/anularea ajustărilor pentru depreciere constatate la elementele de activ deţinute de instituţia publică la sfârşitul exerciţiului financiar, precum şi constituirea/majorarea sau diminua-rea/anularea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli.

c) înregistrarea diferenţelor de curs valutar ca venituri, respectiv cheltuieli financiare, în urma reevaluării creanţelor şi/sau datoriilor în valută şi a disponibilului în valută deţinut de instituţia publică la 31 decembrie în conturi deschise la băncile comerciale, în condiţiile precizate expres prin legislaţia aferentă.

d) identificarea şi înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor aferente altor exerciţii financiare astfel:

471 = Clasa 6

Cheltuieli înregistrate în avans Conturi de cheltuieli

Şi respectiv,

Clasa 7 = 472 Conturi de venituri Venituri înregistrate în avans

e) înregistrarea tranzacţiilor în curs de clarificare în contul 473 Decontări din operaţii în curs de clarificare, respectiv amenzi, cheltuieli de judecată, operaţiuni efectuate în conturile bancare pentru care nu există documente etc, adică operaţiuni ce nu pot fi înregistrate pe cheltuieli sau alte conturi în mod direct, fiind necesare cercetări şi lămuriri suplimentare.

Balanţa finală a conturilor după inventariere este necesar a fi întocmită întrucât pe baza ei se va închide finanţarea şi se va stabili rezultatul patrimonial al instituţiei publice.

9.2. Întocmirea si prezentarea situaţiilor financiare

Situaţiile financiare întocmite de instituţiile publice trebuie să

ofere o imagine fidelă a activelor, datoriilor, poziţiei financiare (active nete/patrimoniu net/ capital propriu), precum şi a performanţei financiare şi a rezultatului patrimonial al acestora. Spre deosebire de societăţile comerciale, instituţiile publice au obligaţia de a întocmi un set de situaţii financiare la sfârşitul fiecărui trimestru şi anual, la data de 31 decembrie a fiecărui exerciţiu bugetar. Situaţiile financiare se întocmesc conform normelor elaborate de Ministerul Finanţelor Publice, ele reprezentând, totodată, documentul oficial ce reflectă situaţia patrimoniului aflat în administrarea statului şi a unităţilor administrativ-teritoriale.

Situaţiile financiare se întocmesc în monedă naţională, dar luând în considerare implicarea României în relaţiile financiare internaţionale, precum şi acordurile de finanţare încheiate cu diverse organisme europene şi nu numai, există posibilitatea ca situaţiile financiare să fie întocmite şi într-o monedă străină, la solicitarea acestora.


130

Situaţiile financiare trimestriale şi anuale cuprind: a) bilanţul; b) contul de rezultat patrimonial; c) situaţia fluxurilor de trezorerie; d) situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor; e) anexe la situaţiile financiare, care includ: politici contabile

şi note explicative; f) contul de execuţie bugetară.

Bilanţul este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ, datorii şi capital propriu ale instituţiei publice la sfârşitul perioadei de raportare. Bilanţul prezintă pentru fiecare element valorile aferente perioadei curente şi ale celei precedente, însă în situaţia în care datele nu sunt comparabile, acest fapt trebuie menţionat în notele explicative care însoţesc situaţiile financiare.

Ordinea de prezentare a elementelor în bilanţ este gradul crescător al lichidităţii pentru active şi gradul crescător al exigibilităţii pentru datorii. în cadrul bilanţului instituţiei publice se realizează distincţia curent/necurent atât pentru active cât şi pentru datorii.

Structura bilanţului instituţiilor publice este următoarea:

A. ACTIVE Active necurente

Active fixe necorporale Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale, plantaţii, mobilier, aparatură birotică şi alte active corporale Terenuri şi clădiri Alte active nefinanciare Active financiare Creanţe (peste un an)

Total active necurente Active curente

Stocuri Creanţe (sub un an) Investiţii pe termen scurt Conturi la trezorerie şi bănci Cheltuieli în avans

Total active curente Total active

B. DATORII Datorii necurente

Datorii (peste un an) Împrumuturi pe termen lung Provizioane

Total datorii necurente Datorii curente

Datorii (sub un an) Împrumuturi pe termen scurt Împrumuturi pe termen lung ce trebuie plătite în exerciţiul curent Venituri în avans Provizioane


131

Total datorii curente Total datorii Active nete/Capitaluri proprii = Total active - Total datorii

C. CAPITALURI PROPRII Rezerve şi fonduri Rezultatul patrimonial Rezultatul reportat

Contul de rezultat patrimonial este acea componentă a

situaţiilor financiare :are prezintă veniturile, finanţările şi cheltuielile din cursul exerciţiului curent. în cadrul contului de rezultat patrimonial, veniturile, finanţările şi cheltuielile sunt prezentate conform contabilităţii de angajamente, pe tipuri de activităţi desfăşurate de instituţia publică:

• activităţi operaţionale • activităţi financiare • activităţi extraordinare.

Comparabilitatea în timp a datelor este asigurată şi în cadrul contului de rezultat patrimonial prin prezentarea unei coloane distincte cu valorile perioadei precedente. Dacă valorile prevăzute anterior nu sunt comparabile, absenţa comparabilităţii trebuie prezentată în notele explicative.

Rezultatul patrimonial pus în evidenţă în cadrul acestei componente a situaţilor financiare este un rezultat economic care exprimă performanţa financiară a instituţiei publice, respectiv excedent sau deficit patrimonial. Acest rezultat se determină pe fiecare sursă de finanţare în parte, precum şi pe total, ca diferenţă între veniturile realizate şi cheltuielile efectuate în exerciţiul financiar curent.

Structura contului de rezultat patrimonial este următoarea: Venituri operaţionale

Venituri din impozite şi taxe, contribuţii de asigurări şi alte venituri ale bugetelor Venituri din activităţi economice Finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie specială Alte venituri operaţionale

Total venituri operaţionale Cheltuieli operaţionale

Cheltuieli cu salariile şi contribuţiile aferente Subvenţii, transferuri Cheltuieli privind stocurile, lucrările şi serviciile executate de terţi Cheltuieli de capital, amortizări şi provizioane Alte cheltuieli operaţionale

Total cheltuieli operaţionale Excedent/deficit din activitatea operaţională

Venituri financiare Cheltuieli financiare

Excedent/deficit din activitatea financiară Excedent/deficit din activitatea curentă

Venituri extraordinare Cheltuieli extraordinare


132

Excedent/deficit din activitatea extraordinară Rezultatul patrimonial (excedent/deficit) Situaţia fluxurilor de trezorerie prezintă existenţa şi mişcările

de numerar (încasări şi plăţi) divizate pe categorii de activităţi: operaţională, investiţii (reprezentată de achiziţii şi vânzări de imobilizări) şi finanţare (împrumuturi primite şi rambursate).

În ceea ce priveşte situaţia fluxurilor de trezorerie, un rol important în aprobarea sa îl are Trezoreria Statului, prin unităţile sale, care trebuie să acorde viza pe această componentă a situaţiilor financiare prezentată de instituţiile publice arondate acestora. Această viză a unităţii de trezorerie se acordă trimestrial si certifică nu doar soldurile conturilor de disponibilităţi deschise de instituţiile publice, ci şi exactitatea plăţilor nete de casă efectuate de acestea.

Situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor trebuie să ofere informaţii referitoare la structura capitalurilor proprii, influenţele rezultate din schimbarea politicilor contabile, influenţele rezultate în urma reevaluării activelor, calculului şi înregistrării amortizării sau din corectarea erorilor contabile. Practic, situaţia prezintă în detaliu creşterile şi diminuările din timpul anului ale fiecărui element al conturilor de capital.

Anexele sunt parte integrantă a situaţiilor financiare, ele conţinând politicile contabile şi notele explicative, care furnizează informaţii suplimentare despre elementele înscrise în situaţiile financiare. De asemenea, anexele cuprind şi referiri la principiile contabile în baza cărora au fost întocmite situaţiile financiare, respectiv:

• Principiul continuităţii activităţii care presupune că instituţia publică îşi continuă în mod normal funcţionarea, fără a intra în stare de desfiinţare sau reducere semnificativă a activităţii.

• Principiul permanenţei metodelor ce stipulează că metodele de evaluare trebuie aplicate în mod consecvent de la un exerciţiu financiar la altul.

• Principiul prudenţei care certifică faptul că evaluarea elementelor din situaţiile financiare s-a realizat pe o bază prudentă.

• Principiul independenţei exerciţiilor, potrivit căruia toate veniturile şi toate cheltuielile se raportează la exerciţiul la care se referă, fără a se ţine seama de data încasării veniturilor, respectiv data plăţii cheltuielilor.

• Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii - componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat.

• Principiul intangibilităţii care precizează faptul că bilanţul de deschidere pentru fiecare exerciţiu financiar trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului financiar precedent.

• Principiul necompensării care interzice orice compensare între elementele de activ şi de datorii sau între elementele de venituri şi cheltuieli, cu excepţia compensărilor între active şi datorii permise de reglementările legale.

• Principiul comparabilităţii în timp a informaţiilor.


133

• Principiul materialităţii (pragului de semnificaţie) precizează faptul că orice element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul situaţiilor financiare, iar elementele cu valori nesemnificative, dar care au aceeaşi natură sau au funcţii similare trebuie însumate şi prezentate într-o poziţie globală. Un element patrimonial este considerat semnificativ dacă omiterea sa influenţează decizia utilizatorilor situaţiilor financiare.

• Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului specifică faptul că informaţiile contabile prezentate în situaţiile financiare trebuie să respecte substanţa economică a evenimentelor sau tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică.

În ceea ce priveşte politicile contabile, acestea trebuie să respecte contabilitatea de angajamente şi să fie astfel elaborate încât aplicarea lor să asigure furnizarea unor informaţii:

a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor economice; şi

b) credibile în sensul că: • reprezintă fidel rezultatul patrimonial şi

poziţia financiară a instituţiei publice; • sunt neutre; • sunt prudente; • sunt complete sub toate aspectele

semnificative. Modificările politicilor contabile sunt permise doar dacă sunt

cerute de lege sau au ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile instituţiei publice, iar o astfel de schimbare trebuie menţionată în notele explicative.

Notele explicative la situaţiile financiare conţin informaţii referitoare la metodele de evaluare a activelor, precum şi orice informaţii suplimentare care sunt relevante pentru necesităţile utilizatorilor în ceea ce priveşte poziţia financiară şi rezultatele obţinute, pentru fiecare element din bilanţ fiind necesară existenţa unei note explicative.

Erorile contabile pot să apară ca urmare a unor greşeli matematice, greşelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorării sau interpretării greşite a evenimentelor şi fraudelor. Eventualele erori constatate în contabilitate, după aprobarea şi depunerea situaţiilor financiare, vor fi corectate în anul în care acestea se constată, iar corecţia erorilor aferente exerciţiilor precedente se efectuează pe seama rezultatului reportat.

Contul de execuţie bugetară va cuprinde toate operaţiunile financiare din timpul exerciţiului financiar cu privire la veniturile încasate şi plăţile efectuate, în structura în care a fost aprobat bugetul, şi trebuie să conţină:

a) informaţii privind veniturile: • prevederi bugetare iniţiale, prevederi bugetare

definitive • drepturi constatate • încasări realizate • drepturi constatate de încasat

b) informaţii privind cheltuielile:


134

• credite bugetare iniţiale, credite bugetare definitive • angajamente bugetare • angajamente legale • plăţi efectuate • angajamente legale de plătit. • cheltuieli efective (costuri, consumuri de resurse)

c) informaţii privind rezultatul execuţiei bugetare (încasări realizate minus plăţi efectuate).

Depunerea situaţiilor financiare respectă ierarhia ordonatorilor de credite:

• instituţiile publice ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite secundari sau terţiari, depun un exemplar din situaţiile financiare trimestriale şi anuale la organul ierarhic superior;

• ordonatorii principali de credite depun la Ministerul Finanţelor Publice sau direcţiile generale ale finanţelor publice judeţene şi a municipiului Bucureşti, după caz, un exemplar din situaţiile financiare trimestriale şi anuale.


135

APLICAŢII 1. Consiliul General al Municipiului Bucureşti primeşte, conform legii, 1000 de titluri de valoare la S.C. Apanova S.A. în valoare de 100 lei/acţiune. La sfârşitul anului primeşte dividende în valoare de 200.000 lei. Rezolvare Intrarea în patrimoniu a titlurilor de valoare:

260 = 464 1.000.000

Înregistrarea dividendelor primite:

520 = 761 200.000

2. O instituţie publică acordă antreprenorului un avans de 1.000.000 lei în vederea începerii lucrării de construcţii a unei clădiri. În anul în curs, antreprenorul efectuează lucrări de 1.500.000 lei pe care le facturează instituţiei (lucrarea nu se finalizează). Acordarea avansului:

232 = 560 1.000.000

Primirea şi înregistrarea facturii furnizorului şi a activului fix în curs:

231 = 404 1.500.000

Stingerea datoriei faţă de furnizor:

404 = % 1.500.000

232 1.000.000 560 500.000

3. În cursul perioadei s-au trimis la terţi pentru sacrificare şi prelucrare animale în valoare de 2300 lei. Ulterior s-au primit produsele prelucrate de furnizor, iar acesta a facturat costul prelucrării la 1900 lei. Aceste produse se vând prin magazinul propriu la preţul de 6200 lei. Trimiterea spre prelucrare:

356 = 361 2300

Primirea produselor de la terţi:

345 = % 4200

356 2300 401 1900


136

Transformarea produselor finite în mărfuri:

371 = 345 4200

Vânzarea mărfurilor prin magazin propriu:

5311 = 707 6200

Descărcarea gestiunii:

607 = 371 4200

4. Se vând unui client păsări obţinute din producţia proprie la preţul de vânzare de 8400 lei, valoarea la preţ de înregistrare a acestora fiind 6000 lei. Vânzarea produselor:

411 = 701 8400

Scoaterea din gestiune a păsărilor:

709 = 361 6000

5. Se vând unui client produse semifabricate în valoare de 1400 lei. Clientul achită factura cu filă cec, care se introduce în bancă şi se încasează. Vânzarea cu factură:

411 = 702 1400

Primirea filei cec:

5121 = 5112 1400

6. Se vând unui client bunuri în valoare de 2200 lei, urmând ca plata să se facă ulterior şi astfel acceptă de la client un bilet la ordin ce se încasează. Vânzarea pe baza facturii:

411 = 701 2200

Acceptarea biletului la ordin:

413 = 411 2200

Depunerea ordinului de plată:

5113 = 413 2200


137

7. Pentru construcţii de locuinţe, o instituţie publică efectuează operaţiunile: Încasează contribuţia adusă de beneficiarii locuinţelor:

556 = 461 100.000

Plăteşte constructorului lucrările efectuate:

404 = 556 50.000

Încasează de la bugetul de stat subvenţia acordată:

556 = 136 20.000

8. În vederea acoperirii riscurilor financiare pentru garantarea de autorităţile publice locale a împrumuturilor contractate de serviciile publice de subordonare locală, încasează comisioane de 30.000 lei, penalităţile de întârziere 5000 lei şi de la bugetul local de 8000 în completarea surselor de constituire a fondului de risc. Înregistrarea comisioanelor şi penalităţilor:

555 = 461 35.000

Încasarea sumelor pentru completarea fondului de risc:

555 = 135 8.000

Se constată ca pierdere o creanţă a bugetului de stat ce nu se mai

poate încasa în valoare de 45.000.

654 = 463 45.000 10. Se constituie fondul de rulment de 400.000 lei din excedentul bugetar al anului 2007. Constituirea fondului de rulment:

121.02 = 131 400.000

Şi concomitent:

5221 = 5212 400.000 11. O instituţie publică rambursează 90.000 lei pentru un credit pe termen scurt, primit de la bugetul de stat pentru înfiinţarea unei instituţii finanţate integral din venituri proprii.

5195 = 562 90.000


138

12. Se primeşte un împrumut de 50.000 lei din disponibilităţile contului curent general al trezoreriei statului pentru acoperirea golurilor temporare de casă:

5211 = 5198 50.000 13. Se înregistrează şi se plătesc dobânzile datorate de 20.000 lei pentru un împrumut intern pe termen scurt contractat de autoritatea locală. Înregistrarea dobânzii:

666 = 5186 20.000

Plata dobânzii:

5186 = 7702 20.000

14. Se rambursează rata la un împrumut de stat 60.000 lei.

165 = 7701 60.000 15. În luna decembrie 2007 se constituie un provizion pentru litigii în valoare de 3000 lei. În ianuarie 2008 litigiul cu terţa persoană se rezolvă pe cale amiabilă. Constituire provizion (dec. 2007):

6812 = 1511 3000

Anulare provizion (ian. 2008):

1511 = 7812 3000

16. Se înregistrează trecerea din proprietatea privată a judeţului Galaţi a unui teren în valoare de 400.000 lei în proprietatea publică a statului. Ieşirea terenului din domeniul privat al judeţului:

104 = 2111 400.000

Intrarea terenului în domeniul public al statului:

2111 = 101 400.000

17. Se constată lipsă la inventariere înregistrarea concertului artistului popular „X” cu valoarea de intrare de 1000 lei:

100 = 206 1.000 18. La nivelul Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate se utilizează fondul de rezervă pentru acoperirea deficitului execuţiei bugetare din anii precedenţi 8000 lei.


139

Acoperirea deficitului:

5713 = 527 8000

Concomitent se diminuează fondul de rezervă:

133 = 117.05 8000

19. O grădiniţă dă în consum materiale consumabile în valoare de 800 lei.

602 = 302 800 20. O instituţie de învăţământ achită în luna noiembrie chiria pentru următoarele 3 luni, valoarea facturii 4.500 lei fiind achitată din veniturile proprii. Achitarea chiriei (noiembrie):

471 = 560 4.500

Transferul cheltuielilor în avans la cheltuielile curente (decembrie,

ianuarie, februarie):

612 = 471 1.500 21. O instituţie publică înregistrează sumele datorate donatorilor de sânge 3000 lei.

677 = 438 3000 22. O instituţie publică deţine un autoturism a cărui valoare de intrare este de 50.000 lei, amortizabil linear în 5 ani. Amortizarea se înregistrează lunar.

6811 = 2813 833 [5000/(5 ani x

12 luni)] 23. O primărie cumpără 20 de hectare teren de la un agent economic pentru construcţia unui obiectiv de interes naţional la Ca = 1.000.000 lei. Achiziţia terenului:

6821 = 404 1.000.000

Concomitent:

2111 = 101 1.000.000


140

24. O instituţie publică vinde un utilaj, Ca = 220.000, amortizare cumulată 13.000, preţ de vânzare 15.000, TVA 19%. Vânzare:

461 = % 17.850 791 15.000 4427 2850

Scoatere din evidenţă:

% = 2131 22.000

2813 13.000 691 9.000

25. În baza declaraţiilor fiscale, se înregistrează impozitul pe profit datorat de contribuabili pentru trimestrul I 2008 în valoare de 2.000.000 lei. Înregistrarea creanţei bugetare:

463 = 730 2.000.000

Încasarea impozitului prin trezoreria statului:

520 = 463 2.000.000


141

ÎNTREBĂRI 1. Care sunt căile de intrare a activelor fixe în patrimoniul instituţiei

publice ? 2. Ce tratament contabil se aplică cheltuielilor de întreţinere şi reparaţii

capitale efectuate pentru activele fixe corporale ? 3. Care sunt sursele de finanţare a investiţiilor în active fixe corporale ? 4. Care sunt conturile ce reflectă activele fixe luate cu chirie ? 5. Ce modalităţi de ieşire a activelor fixe din patrimoniu cunoaşteţi ? 6. Care sunt documentele contabile ce atestă intrarea stocurilor de

materiale consumabile în instituţia publică ? 7. La ce valoare se înregistrează produsele rezultate din activitatea de

microproducţie desfăşurată de instituţia publică ? 8. Care sunt modalităţile de intrare în patrimoniu a materialelor de

natura obiectelor de inventar ? 9. Care pot fi cauzele minusurilor constatate la stocuri cu ocazia

inventarierii ? 10. Cum se grupează conturile de stocuri în cadrul unei instituţii

publice? 11. Care este structura disponibilităţilor din fondurile speciale ? 12. Ce elemente se cuprind în categoria „Alte valori” ? 13. Ce documente de încasări şi plăţi cunoaşteţi ? 14. Care este tratamentul contabil al disponibilităţilor din fonduri

speciale ? 15. Ce probleme se ridică la contabilizarea disponibilităţilor bugetelor ? 16. Care sunt fazele execuţiei bugetare a cheltuielilor publice ? 17. Ce tipuri de venituri fiscale ale bugetului general consolidat

cunoaşteţi ? 18. Cum se constituie şi se utilizează fondul de dezvoltare al unui

spital? 19. Cum se constituie şi se utilizează fondul de rezervă al bugetului

asigurărilor sociale de stat ? 20. Care sunt criteriile de atribuire a contractelor de achiziţie publică ?

BIBLIOGRAFIE 1. Tudorache S., Şendroiu C., Chiţu G.A., Glăvan M., Pitulice C., Contabilitatea

instituţiilor publice după noul sistem contabil”, Editura Irecson, Bucureşti, 2005. 2. Jitaru C., Noua contabilitate a instituţiilor publice şi unităţilor administrativ-

teritoriale, Editura Danubius, Brăila, 2007. 3. Jitaru C., Contabilitatea operaţiunilor economice specifice Bugetului General

Consolidat al Statului, Editura Speranţa, Iaşi, 2006. 4. *** OMPF 1917/2005 5. *** OMPF 556/2006 6. *** OMPF 616/2006 7. *** OMPF 1649/2006

142

Contabil Institutiilor Publice_Radu R.

Documents

Transcript of Contabil Institutiilor Publice_Radu R.