Calculatia Costurilor

Evaluarea studenilor pe parcurs la specializarea CIG se va face i pe baza a patru studii de caz i anume:

1. Metoda standard-cost 2. Pertinena costurilor 3. Costul marginal i gestiunea 4. Utilizarea analizei cost-volum-profit de ctre management

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

1. Bazele teoretice i organizatorice ale calculaiei costurilor

Obiectiv fundamental:

s cunoasc problematica i specificul contabilitii de gestiune. Obiective operaionale:

Obiective cognitive: s prezinte legturile dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de

gestiune; s precizeze obiectivele contabilitii de gestiune; s precizeze care sunt formele de organizare i utilizrile contabilitii de

gestiune; s prezinte detaliat funcionarea conturilor de gestiune.

Obiective afective: s formuleze opinii privitoare la interdependena contabilitate financiar -

contabilitate de gestiune; s manifeste interes asupra coninutului prezentat; s formuleze ntrebri cu privire la materialul prezentat.

Tehnici i procedee didactice: Metode expozitive expunerea; descrierea; explicarea.

Metode conversative conversaia; dialogul; problematizarea.

Metode de explorare direct observaia; studiul de caz.

Termeni cheie: contabilitate de gestiune, concepie integralist/ dualist, conturi de gestiune.


1.1. Definirea calculaiei costurilor

Calculaia costurilor, dei din punct de vedere evolutiv, a aprut naintea teoriei costurilor i a teoriei calculaiei costurilor, definirea ei pe baza unei interpretri tiinifice a avut loc mult mai trziu. Aceasta, deoarece n prima perioad a apariiei sale, calculaia costurilor s-a practicat ntr-o form empiric, izvort din necesitatea determinrii costului activitii desfurate, necesitate care constituia obiectivul i, totodat, scopul calculaiei1.

Pe msura dezvoltrii i perfecionrii calculaiei costurilor, treptat a nceput s se impun ca o necesitate i dezvoltarea laturii teoretice a acesteia pentru fundamentarea ei tiinific. Astfel, apariia i instaurarea teoriei calculaiei costurilor, ca element component de baz al studiului costurilor, au determinat urmrirea de la nceput a definirii noiunii de calculaie.

Pentru cunoaterea structurii costului unitar al unui produs, al unei lucrri sau prestri de servicii, calculaia costurilor urmrete, pe prim plan, determinarea mrimii costului de producie pe fiecare articol de calculaie, pe locuri generatoare de costuri i pe purttori de costuri, n concordan cu specificul activitii ntreprinderii. n acest scop, se folosesc att conceptele teoriei costurilor, ct i ale teoriei calculaiei costurilor care, astfel, i gsesc verificarea lor practic prin calculaia costurilor. La rndul ei, calculaia costurilor trebuie s-i gseasc o fundamentare tiinific pentru metoda de calculaie adoptat, fundamentare pe care i-o asigur prin conceptele teoriei calculaiei costurilor.

n acest context, calculaia costurilor poate fi definit ca ansamblul de operaii matematice folosite n conformitate cu prevederile metodologice n vigoare2, pentru determinarea costului unitar al unui produs, al unei lucrri sau al unui serviciu prestat, n condiiile tehnice, organizatorice i funcionale ale ntreprinderii.

1.2. Caracteristicile calculaiei costurilor

Calculaia costurilor, n funcie de metoda i procedeele folosite, poate furniza informaii asupra costurilor trecute, asupra costurilor actuale sau asupra costurilor viitoare, ceea ce prezint o importan deosebit n planificarea, urmrirea, analiza i controlul costurilor. Astfel, ntreaga munc de planificare i de ntocmire a bugetelor de costuri este fundamentat la toate nivelele de conducere pe informaiile asupra costurilor.

Valoarea informaiilor asupra costurilor fiind condiionat de relevana, exactitatea, actualitatea i costul acestora, calculaia costurilor trebuie s in seama de respectarea acestor cerine.

Pentru caracterizarea calculaiei costurilor, teoria calculaiei costurilor pleac de la cele dou funcii de baz ale costului i anume de la funcia de msurare i funcia de control i reglare. Aceste funcii, fiind strns legate ntre ele i neseparabile, sunt

1 Olariu, C., Costul i calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1977, p.95. 2 Vezi Ordinul 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n M.O., Partea I, Nr.23/12.01.2004.


folosite n practica economic cu ajutorul informaiilor asupra costurilor ca instrumente de conducere, planificare i control.

Pentru caracterizarea calculaiei costurilor se urmrete, n esen, determinarea naturii i calitii informaiilor pe care aceasta este n msur s le furnizeze.

1. Din acest punct de vedere, teoria calculaiei costurilor privete informaiile asupra costurilor prin prisma actualitii pentru conducere. Sub acest aspect, calculaia costurilor poate fi caracterizat ca:

a) un calcul al trecutului; b) un calcul curent ; c) un calcul previzional, avnd fiecare importana sa.

a) Calculaia costurilor, privit ca un calcul al trecutului, urmrete determinarea costului unor produse, grupe de produse, lucrri etc. executate. Cum durata procesului de producie este diferit, putnd fi de ordinul minutelor, zilelor, lunilor sau anilor, n funcie de natura obiectului calculaiei i a tehnologiei pe care o impune, rezult c determinarea costului acestora nu se poate face dect dup obinerea produsului. Ca urmare, actualizarea informaiei furnizate de calculaia costurilor este dependent de durata procesului de producie i ea nu va putea oglindi dect aspecte ale perioadei de gestiune trecute. Capacitatea limitat de informare, n condiiile lipsei de operativitate, face ca datele furnizate de aceast calculaie ulterioar s aib o valoare sczut n procesul de luare a deciziilor la diferitele nivele ale managementului.

Exist, totui, opinii c aceast calculaie a trecutului este singura calculaie exact, care asigur determinarea unui cost efectiv, real pe baza cruia poate fi orientat activitatea viitoare a ntreprinderii. Coninutul unui astfel de cost calculat ne face s nu ne asociem acestor opinii, deoarece aa-numitul cost efectiv nu se bazeaz n totalitatea sa pe consumaiunile efective de valori materiale i de munc vie fiind influenat i de o serie de alte elemente de calcul. Aceste elemente sunt numite cheltuieli calculate i sunt determinate pe baza unor criterii convenionale. Toate acestea vin s modifice valoarea cheltuielilor de inclus n costuri, de unde rezult c o astfel de calculaie, pe lng faptul c este lipsit de operativitate nu asigur determinarea unui cost efectiv.

b. Calculaia costurilor mai poate fi caracterizat i ca un calcul curent. Aceasta presupune urmrirea i controlul costurilor n paralel cu desfurarea procesului de producie. n actualele condiii o astfel de calculaie a costurilor prezint o importan deosebit pentru optimizarea deciziilor, avnd n vedere caracterul operativ al informaiilor furnizate, cu ajutorul crora se poate msura nivelul costurilor i regla corespunztor ntregul proces de producie. Aceast calculaie se caracterizeaz prin optica adoptat de a folosi norme sau standarde de costuri calculate n mod tiinific, nainte de nceperea procesului de fabricaie, fa de care se urmresc toate abaterile n timpul procesului de producie. Calitatea informaiilor furnizate n aceste condiii depinde de gradul n care poate exprima felul, cauzele i rspunderile pentru abaterile semnalate.

c. Calculaia costurilor este caracterizat i ca un calcul previzional datorit faptului c permite stabilirea cu anticipaie a anumitor nivele de costuri, pe baza unor calcule fundamentate tiinific. Aceast caracteristic are o deosebit importan pentru orientarea activitii ntreprinderii pe o perioad de timp mai lung, precum i n elaborarea notelor de comand ale investiiilor privind dezvoltarea sau reutilarea


capacitilor de producie existente i achiziionarea unor capaciti noi, pentru calcularea costului produciei n noile condiii de fabricaie i maximizarea profitului.

2. Valoarea informaiilor asupra costurilor fiind condiionat de relevana, exactitatea, actualitatea i costul acestora, determin o caracterizare a calculaiei costurilor i sub aceste aspecte. Indiferent de metoda de calculaie adoptat, scopul principal care trebuie urmrit n organizarea calculaiei costurilor este acela al obinerii unor informaii utile conducerii. Eficiena diferitelor metode de calculaie a costurilor rezid, n primul rnd, n capacitatea lor de a furniza n mod operativ toate informaiile necesare conducerii ntreprinderii.

a. Informaiile asupra costurilor reflect aspecte multilaterale cu indicarea cauzelor care caracterizeaz activitatea productiv. Fiecare treapt a conducerii ntreprinderii are nevoie de anumite informaii, specifice nivelului ei. Deci, calculaia costurilor trebuie s furnizeze numai informaii relevante asupra costurilor, adic informaii deosebit de semnificative care necesit luarea de msuri urgente impuse de soluionarea unor probleme majorare. n felul acesta, se asigur o informare selectiv numai asupra aspectelor care implic luarea unor decizii urgente, elibernd conducerea de informaiile mai puin semnificative. Pentru aceasta, calculaia costurilor trebuie organizat pe principiul conducerii prin obiective n sensul de management by exception. Aceasta asigur o conducere a locurilor de costuri n condiiile unei responsabiliti i operativitii sporite de informare.

b. Pentru luarea unor decizii optime, conducerea ntreprinderii necesit ca informaiile asupra costurilor s fie exacte. De aceea, se recomand studierea n prealabil a mai multor metode de calculaie a costurilor, sub aspectul capacitii lor de a furniza informaii exacte i adoptarea acelei calculaii care rspunde cel mai bine acestei cerine. Varietatea mare a metodelor de calculaie a costurilor impune sporirea ateniei asupra problemelor organizatorice, dat fiind c nu orice metod i, n orice condiii poate fi aplicat eficient. Complexitatea procesului de producie face ca, de exemplu, ntr-o ntreprindere s nu poat aplica dect un fel de metod de calculaie a costurilor, n timp ce n alt ntreprindere s existe posibilitatea aplicrii mai multor metode sau s se recurg chiar la o combinare a acestora, n funcie de scopul i de necesitile urmrite. Aceasta face ca tendina general s ncline spre combinarea diferitelor metode de calculaie care, adaptate la diversitatea obiectivelor, se pot mai bine integra n sistemul informaional complex al unei afaceri, nct s poat furniza informaiile necesare planificrii, urmririi i controlului costurilor.

Exactitatea informaiei nu trebuie privit numai sub aspectul calculului propriu-zis ci i sub aspectul reflectrii reale a tuturor elementelor legate de costuri, al cauzelor care le-au generat i al rspunderilor pentru acestea. O informaie exact caracterizeaz metoda de calculaie adoptat i constituie garania lurii unei decizii bune. Legat de aceasta, aprecierile merg att de departe nct se consider, pe bun dreptate, c lipsa unei informaii este de preferat n locul unei informaii greite. Dar, nu trebuie scpat din vedere faptul c o cretere a gradului de exactitate conduce la obinerea informaiei la un cost mai mare. Se ridic ntrebarea dac este de preferat informaia exact, mai scump, n locul celei mai puin exacte, dar mai ieftine care poate aduce, uneori, pierderi importante ntreprinderii. Prerile n aceast privin sunt diferite, nclinnd totui n cea mai mare msur n favoarea informaiilor exacte.

c. n aceast manier trebuie tratat i actualitatea informaiei, ca un element de caracterizare a calculaiei costurilor i care depinde de promptitudinea cu care este culeas, prelucrat i transmis. Aceasta, deoarece o informaie obinut cu ntrziere i


pierde valoarea, echivalnd pentru conducere cu o lips total de informaii. Ca urmare, preocuprile specialitilor sunt concentrate spre creterea operativitii metodelor de calculaie a costurilor prin construirea unor modele de costuri previzionale.

d. Costul informaiei, ca element de caracterizare a calculaiei costurilor, depinde de volumul informaiilor culese, stocate i prelucrate n vederea determinrii costurilor produciei. Aceasta, deoarece nu trebuie uitat un amnunt important: informaiile suplimentare induc costuri suplimentare.

1.3. Organizarea calculaiei costurilor

Organizarea calculaiei costurilor se gsete ntr-o strns legtur cu organizarea contabilitii costurilor de producie.

Problemele principale care in de organizarea calculaiei costurilor se refer la3:

a) precizarea obiectului calculaiei (obiect ce prezint o mare varietate de forme de exprimare);

b) stabilirea unitii de calcul (dependent de obiectul calculaiei) c) alegerea procedeului sau procedeelor, atunci cnd este cazul, de repartizare

a cheltuielilor indirecte; d) adoptarea unei nomenclaturi a costurilor de producie pe elemente primare

i pe articole de calculaie adaptat la specificul activitii unei entiti; e) adoptarea celei mai adecvate metode de calculaie a costurilor (ca

exprimare a legturii ce se stabilete ntre tipul produciei i modul de organizare a evidenei a cheltuielilor de producie).

Caracteristicile produsului determin tehnologia, iar specificul tehnologiei determin metoda de calculaie.

Ce forme de organizare a calculaiei costurilor pot fi ntlnite? Formele de organizare a calculaiei sunt dependente de caracterul produciei. Organizarea calculaiei costurilor poate fi realizat avnd la baz una din

metodele de calculaie pure sau combinaii ale acestora, cum ar fi: metoda global; metoda pe faze; metoda pe comenzi; metoda standard cost etc. n cadrul metodelor amintite, calculaia costurilor poate fi astfel organizat,

nct s permit realizarea: 1. aspectului formal al calculaiei prin:

a. calculaia pe feluri de costuri; b. calculaie pe locuri de costuri sau centre de cost sau responsabilitate; c. calculaia pe purttori de costuri

2. aspectului funcional al calculaiei prin: a. calculaia de plan; b. calculaia efectiv; c. calculul abaterilor.

Calculaia de plan i calculul abaterilor pe locuri i purttori de costuri prezint o deosebit importan pentru management n procesul lurii deciziilor.

3 Olariu, C., Costul i calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, pp.130-133.


1. Aspectul formal al calculaiei a. Calculaia pe feluri de costuri utilizeaz su poate utiliza diferite criterii de

grupare a costurilor, cum ar fi de exemplu: dup natura consumurilor n costul materialelor i n costul manoperei. n funcie de modificarea volumului fizic al produciei n costuri fixe i

costuri variabile etc. n organizarea calculaiei costurilor pe feluri, o importan deosebit o au

purttorii primari de date i informaii, circuitul lor, ct i corectitudinea ntocmirii lor. Multe implicaii genereaz o defectuoas eviden primar a costurilor, modul neadecvat de conservare i circulaie a datelor i informaiilor privind costurile. Acest mod de nelegere a problemei conduce spre tendina de aproximare a informaiilor n domeniul costurilor cu multe, foarte multe efecte nedorite, nu numai pentru economia ntreprinderii ci, i pentru economie n ansamblu. Ca i aproximarea, eroarea voit sau nu, din domeniul informaiei costurilor, este tot att de nedorit, tot att de duntoare4.

b. Calculaia pe locuri de costuri sau centre de costuri ca mod de organizare, depinde de specificul activitii i necesitile proprii ale entitii. Potrivit structurii ntreprinderii calculaia trebuie astfel organizat nct s permit un calcul de plan, unul efectiv i altul legat de abateri privind costurile. Ca urmare locul de cost trebuie tratat din mai multe puncte de vedere, i anume:

formal (al procedeelor de colectare i repartizare a cheltuielilor ncorporabile);

funcional (al conducerii eficiente prin latura responsabilitii); mixt. Organizarea pe locuri pune problema calitii informaiei opus costului de

obinere a informaiei. Se impune gsirea sau mai bine spus stabilirea unui numr optim de locuri de cost prin prisma costului informaiei.

Pe lng optimizare, se pune i problema conducerii locurilor de cost, bazat pe o metod adecvat de conducere una din ele fiind prin excepie.

Un aspect deosebit de important este cel al repartizrii cheltuielilor indirecte pe fiecare loc de cost. Dar cum? Prin folosirea unor calcule convenionale sau chei de repartizare bazate pe etaloane naturale i valorice sau prin procedee judicios alese.

c. Organizarea calculaiei costurilor pe purttor de cost reprezint nfptuirea, de fapt, a obiectului calculaiei. Acest mod de organizare a calculaiei trebuie s in seama att de definirea purttorilor de costuri, ct i de marea diversitate a acestora.

Iat care este opinia unor autori5 n legtur cu purttorii de costuri: Purttorii de costuri constituie n calculaie entitile pentru care se

antecalculeaz i se postcalculeaz costuri potrivit unei anume metode. Ei ndeplinesc n calculaie dou funciuni i anume:

de identificare a cheltuielilor specifice (individuale) i, n anumite condiii de preluare a celor comune care se colecteaz iniial pe sectoare;

de control al volumului de activitate desfurat de ntreprindere 2. Avnd n vedere aspectul funcional al calculaiei, una din formele de

organizare a calculaiei costurilor este:

4 Cristea, H., Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ed. CECCAR, Bucureti, 2003, p.76. 5 Crstea Gh., Clin O., Op.cit., pp. 54-56.


a) Calculaia de plan (normat, standard). Aceasta se utilizeaz la determinarea costului planificat, normat, standard sau antecalculat al produselor, lucrrilor sau serviciilor pe articole de calculaie, pe baza normelor de consum sau a standardelor de materii i materiale, a normelor de timp i de folosire a capacitilor de producie etc.

b) Calculaia efectiv, are drept scop stabilirea costurilor efective, reale ale produselor obinute, lucrrilor executate i serviciilor prestate pe baza datelor furnizate de contabilitatea financiar.

c) Calculul abaterilor, care potrivit principiului excepiilor urmrete furnizarea fiecrui nivel de conducere numai a abaterilor relevante n vederea evitrii fenomenului de sufocare generat de total abaterilor care cuprinde, de regul, multe elemente nesemnificative6.

1.4. Locul i rolul calculaiei costurilor

Calculaia costurilor orientat spre control i decizie devine una dintre componentele de baz ale mecanismului de conducere profitabil a ntreprinderii. De asemenea, ca instrument informaional calculaia produce i ofer informaia privind costurile i profitul, iar ca instrument de conducere reprezint o tehnic de decizie privind maximizarea rentabilitii7.

Calculaia costurilor nu trebuie privit ca un scop n sine, ci ca o surs important de furnizare a informaiilor din domeniul costurilor, avnd rol hotrtor pentru asigurarea unei conduceri moderne a ntreprinderii. Astfel, n cadrul sistemului informaional economic, un loc central l ocup sistemul informaional al costurilor. Datorit acestui rol important, calculaia costurilor de producie a devenit o problem de baz a managementului firmei.

Scopul calculaiei fiind furnizarea informaiilor din domeniul costurilor, rezult c aceasta trebuie s fie astfel organizat nct s asigure

a) pe de o parte msurarea cantitativ i calitativ a ntregului proces de producie;

b) pe de alt parte s constituie un mijloc de control, orientare i reglare prin decizii corespunztoare a laturii valorice a acestuia pe baza informaiilor furnizate fiecrui nivel de conducere.

n funcie de metodele folosite, calculaia costurilor este n msur s rspund acestor cerine i s furnizeze informaii asupra costurilor trecute, asupra costurilor actuale i asupra costurilor viitoare. Cu toate acestea, practica demonstreaz c informaiile asupra costurilor nu sunt folosite n suficient msur n procesul decizional datorit unor concepii retrograde care mai dinuie n unele ntreprinderi, unde funcia calculaiei costurilor se limiteaz la simpla determinare a costurilor de producie de ctre civa specialiti grupai, izolai ntr-un birou, care fac legtura ntre conducerea ntreprinderii i sectoarele, respectiv compartimentele funcionale.

Deoarece costurile sunt generate de toate locurile de costuri, rezult c toate sectoarele i compartimentele funcionale ale ntreprinderii concur la costul produciei. De aceea, considerm c problema calculaiei costurilor nu trebuie privit izolat, ca un

6 Olariu, C., Op. cit., pp. 138-139. 7 Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora, Bucureti, 2000, p.11.


fel de intermediar ntre conducere, sectoarele i compartimentele funcionale, ci ca o problem de baz a ntreprinderii, a ntregului personal. Aceasta, deoarece o tratare izolat a costurilor constituie o frn n optimizarea lor. Cine poate cunoate i soluiona mai competent problemele costurilor dintr-o secie dect managerul seciei respective? De aceea, problemele costurilor trebuie s fie prezente peste tot, n toate compartimentele ntreprinderii iar calculaia costurilor s ocupe un loc central n cadrul acestora.

Nu trebuie s uitm faptul c nici o problem de specialitate nu poate fi soluionat numai pe baza gndirii din domeniul respectiv, fr a o trata i sub aspectul costului. Nu putem ntreprinde o aciune, o msur, activitate sau proces economic fr a urmri i analiza n prealabil costurile pe care le genereaz.

ntruct prin costuri se reflect ntreaga activitate a ntreprinderii, calculaia costurilor trebuie privit ca un sistem informaional de baz al conducerii ntreprinderii. Rolul i importana calculaiei costurilor pentru fiecare nivel organizatoric al ntreprinderii rezid n faptul c8:

1. costurile apar peste tot n cadrul ntreprinderii; 2. calculaia costurilor este singura n msur s explice eficiena activitii

economice i atingerea sau abaterea de la scopul urmrit; 3. informaiile furnizate de calculaia costurilor sunt informaii de conducere

pentru toate locurile generatoare de costuri; 4. rspunderea pentru nivelul costurilor atrage toate treptele ierarhice de

conducere din cadrul ntreprinderii; 5. fiecare manager este rspunztor, la rndul su, pentru costurile din

compartimentul pe care-l conduce. Conducerea modern a ntreprinderii are la dispoziie o seam de tehnici

specifice, cum sunt conducerea prin obiective, conducerea prin delegare, conducerea prin excepii, cercetarea operaional i altele. Se ridic necesitatea integrrii calculaiei corespunztoare acestora, astfel ca s constituie elementul informaional de baz n fundamentarea deciziilor9. n acest context, adaptarea calculaiei costurilor la noile cerine ale managementului, ntr-un sistem al conducerii prin costuri, constituie o problem de mare actualitate. Un astfel de sistem n care obiectivele fixate i mijloacele necesare ndeplinirii lor, n concordan cu principiile economiei de pia, sunt urmrite prin prisma costurilor i a abaterilor legate de responsabiliti, asigur o conducere eficient pe baza informaiilor furnizate de calculaia costurilor, n condiiile apropierii nivelelor de conducere de sursele de informare.

Adoptnd o astfel de concepie, n care costul este urmrit pe locuri generatoare de costuri, n cadrul unor limite prestabilite cu ajutorul metodelor evoluate de calculaie a costurilor, se poate mbina conducerea prin delegare de autoritate n aa fel ca fiecare conductor, la nivelul su din ierarhia ntreprinderii, s rspund de obiectivul parial fixat. Aceasta permite o folosire mai bun a rezervelor n conducere la nivelele mijlocii i inferioare i la descongestionarea conducerii de vrf, n condiiile, creterii responsabilitii i a cointeresrii pentru obiectivele fixate. Plecnd de la executani, rspunderea pentru costuri este localizat pe fiecare manager n scara ierarhiei, mbinndu-se n lan pn la nivelul superior al conducerii ntreprinderii. O astfel de urmrire a costurilor asigur concomitent cunoaterea abaterilor i localizarea lor cu 8 Olariu, C., Op.cit., p.105. 9 Olariu, C., Conducerea ntreprinderii prin costuri, Ed. Facla, Timioara, 1975.


indicarea cauzelor care le-au generat i a responsabilitii. De asemenea, permite o filtrare a informaiilor privind costurile n limita necesitilor fiecrui nivel ierarhic, prin aplicarea principiilor conducerii prin excepii, evitndu-se astfel apariia fenomenului de sufocare a conducerii ntreprinderii, generat de avalana de informaii declanat n cazul folosirii metodelor clasice de calculaie a costurilor.


2. Noiuni generale privind costurile de producie

Obiectiv fundamental:

s cunoasc problematica i specificul contabilitii de gestiune. Obiective operaionale:

Obiective cognitive: s prezinte legturile dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de

gestiune; s precizeze obiectivele contabilitii de gestiune; s precizeze care sunt formele de organizare i utilizrile contabilitii de

gestiune; s prezinte detaliat funcionarea conturilor de gestiune.

Obiective afective: s formuleze opinii privitoare la interdependena contabilitate financiar -

contabilitate de gestiune; s manifeste interes asupra coninutului prezentat; s formuleze ntrebri cu privire la materialul prezentat.

Tehnici i procedee didactice: Metode expozitive expunerea; descrierea; explicarea.

Metode conversative conversaia; dialogul; problematizarea.

Metode de explorare direct observaia; studiul de caz.

Termeni cheie: contabilitate de gestiune, concepie integralist/ dualist, conturi de gestiune.


2.1. Conceptul de costuri

La determinarea costului produciei, practica economic are n vedere sfera cheltuielilor produciei, adic a cheltuielilor care formeaz costurile.

Privit din punct de vedere etimologic, noiunea de cost este de origine latin i deriv din verbul constare, care nseamn a stabili, a fixa. Din aceasta a derivat termenul costa, avnd menirea s exprime ct s-a consumat pentru a obine un obiect. Ulterior, de la aceast noiune s-a ajuns la cea de cost folosit n acelai sens, n mod curent, n literatura de specialitate strin. Astfel, n literatura american i englez ntlnim noiunea de cost, n literatura german kosten, n literatura italian costi, n literatura francez cot etc.10

Potrivit definiiilor de dicionar, costurile reprezint ansamblul cheltuielilor efectuate pentru obinerea unui bun, executarea unei lucrri, prestarea unui serviciu11, sau suma, exprimat n bani, a cheltuielilor necesare pentru achiziionarea sau producerea unui bun sau a unui serviciu12.

n literatura de specialitate din ara noastr costul mai este definit ca fiind un raport, o corelaie ntre forma bneasc a cheltuielilor pe care le efectueaz o ntreprindere pentru obinerea i desfacerea produselor sale, ntr-o perioad de timp determinat, i cantitatea de bunuri materiale, lucrri sau servicii care formeaz aceast producie exprimat n anumite uniti de msur13.

Prin urmare, noiunea de cost nu exclude cheltuielile (cauzate de procurarea bunului) n nelesul su general. Dar pe msura consolidrii teoriei costurilor s-a cristalizat ideea potrivit creia costurile sunt... consumaiunile de valori afectate dobndirii unui produs14, iar mai trziu i o alt opinie conform creia costurile se limiteaz doar la consumaiunile de valori care au loc exclusiv n procesele de producie. n varianta cea mai rspndit, costul se definete drept totalitatea consumurilor de resurse care au loc n procesul de producere i desfacere a mrfurilor15.

Potrivit reglementrilor contabile romneti costul de producie al unui bun cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie determinate raional ca fiind legate de fabricaia acestuia16. De asemenea, se mai face i urmtoarea meniune: cheltuielile generale de administraie i cele financiare, nu se includ n costurile de producie17. Costurile ndatorrii pot fi incluse n costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor etc. numai n msura n care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau producerii unui activ cu ciclu lung de fabricaie, n conformitate cu

10 Olariu, C., Studiul costurilor, E.D.P., Bucureti, 1971, p. 31. 11 Bue, G., Op. cit., p. 103. 12 Bernard, Y., Colli, J-C., Vocabular economic i financiar, n traducere de Eugenia i Ioan Theodorof, Editura Humanitas, Bucureti, 1994, p. 140. 13 Diaconu, I., .a., Costuri, preuri i tarife n economia modern, Editura Tradiie, Bucureti, 1997, p. 21. 14 Voina, D., Contabilitate general, Editura Academiei, Cluj, 1947, p. 153. 15 Crstea, Gh., Clin, O., Calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1980, p. 18; Marinescu, I., Preurile i interdependena lor, Editura Academiei Romne, Bucureti, 1982, p. 17. 16 *** OMFP nr. 1752 din 17.11.2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 1080 din 30.11.2005. 17 Ibidem.


reglementrile contabile aplicabile. Costurile ndatorrii cuprind dobnzile i alte cheltuieli suportate de persoana juridic n legtur cu mprumutul de fonduri.

Un activ cu ciclu lung de fabricaie este un activ care solicit n mod necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau pentru vnzare.

Dac la costul de producie se adaug cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere, repartizate raional se obine costul complet al produsului fabricat, lucrrii executate sau serviciului prestat18.

Chiar dac profitul este obiectivul prioritar al unitii patrimoniale, nici o decizie nu poate fi luat fr s se traduc n termeni de costuri. Acestea sunt cele ce ajut managerul unitii patrimoniale n utilizarea optim a mijloacelor i resurselor sale economice actuale i viitoare.

Costul de producie desemneaz numai o parte a preului de vnzare, i anume cheltuiala suportat de ctre productorii de bunuri materiale sau servicii. Astfel, n condiiile unei anumite marje de profit, mrimea costului exercit presiune asupra preului de vnzare.

Costurile i contabilitatea costurilor joac un rol important n fiecare entitate economic, n procesul lurii deciziilor.

2.2. Clasificarea costurilor produciei

Evidenierea a numeroase tipuri de costuri, indiferent de criteriile adoptate n clasificarea acestora, prezint o importan deosebit pentru cunoaterea detaliat a costurilor ct i n efectuarea de analize comparative.

Dintre criteriile cele mai utilizate de clasificare a costurilor produciei pot fi amintite:

1. Dup coninutul i natura economic a tipului de cost calculat, distingem: a) costurile complete (integrale) se obin ncorpornd ansamblul cheltuielilor de

exploatare. Exist dou tipuri de astfel de costuri (vezi figura nr. 2.1): costurile complete tradiionale, atunci cnd cheltuielile din contabilitatea

financiar sunt ncorporate ca atare fr retratri; costurile complete economice, atunci cnd cheltuielile sunt supuse

retratrii n vederea obinerii unei mai bune expresii economice a costurilor.

Figura nr. 2.1 Structura costurilor complete

18 Ordinul nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n M.O. nr. 23/12.01.2004.


n general, nu exist o concordan perfect ntre cheltuielile ncorporabile n costuri i cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar. n acest context, n literatura de specialitate, costurile complete tradiionale mai sunt numite i costuri consumate, iar costurile complete economice i costuri contabile.

Adesea se face distincie ntre costul contabil i cel economic19. Costul contabil reprezint cheltuielile msurabile n bani, efectiv suportate de agentul economic, respectiv pentru plata materiilor prime, materialelor, combustibilului, energiei, salariilor, transporturilor, ca i pentru amortizarea imobilizrilor necorporale i corporale, precum i prevenirea i nlturarea polurii mediului natural etc. Din punctul de vedere al economitilor teoreticieni, ns, pe lng aceste elemente, costul include i acele cheltuieli care nu presupun pli ctre teri (dobnzile cuvenite capitalului propriu etc.). Costul economic este, deci, mai mare dect costul contabil, incluznd n structura sa i ceea ce constituie profit normal.

b) costurile pariale (proporionale) se mpart n dou mari categorii (vezi figura nr. 2.2), i anume20:

costul variabil: este un cost format doar din cheltuielile care variaz n funcie de volumul de activitate al ntreprinderii, fr a exista n mod necesar o proporionalitate ntre variaia cheltuielilor i cea a volumului de produse obinute. n acest caz, sunt excluse din calcul cheltuielile numite de structur care sunt considerate fixe pentru perioada luat n calcul;

costul direct: este un cost format din cheltuielile care pot fi identificate direct pe purttorul de cost (n general cheltuieli operaionale sau variabile) i din cheltuieli care, chiar dac se identific la nivelul unui centru de analiz se refer, fr ambiguitate, la purttorul de cost respectiv (cheltuieli variabile i fixe).

Figura nr. 2.2 Structura costului parial

De reinut, c n literatura de specialitate francez, n afara acestor dou mari categorii de costuri pariale (variabile i directe) mai sunt incluse n aceast familie i costurile specifice. Acestea sunt formate din cheltuieli specifice, i anume:

cheltuieli direct identificabile pe produs (n principal cheltuieli operaionale, dar i de structur);

cheltuieli care pot fi incluse n cost fr ambiguitate, chiar dac tranziteaz prin mai multe centre de analiz, deoarece sunt legate de ciclul de exploatare i de vnzare.

2. n funcie de momentul i scopul calculrii lor, costurile pot fi (figura nr. 2.3.21): 19 Diaconu, I., .a., Costuri, preuri i tarife n economia modern, Editura Tradiie, Bucureti, 1997, p. 14. 20 Melyon, G., .a., Comptabilit analytique: principes, tehniques et evolutions, Editions ESKA, Paris, 1994, p. 35.


a) costuri reale (efective), constatate dup obinerea produciei, la finele perioadei de gestiune;

b) costuri prestabilite (antecalculate), calculate la nceputul perioadei de gestiune.

Figura nr. 2.3 Structura costurilor n funcie de momentul i scopul calculrii lor

3. Dac avem n vedere ciclul de exploatare al unei entiti, distingem urmtoarele categorii de costuri:

a) Costurile de achiziie sunt egale cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru procurarea i stocarea bunurilor materiale constitutive ale produselor fabricate, lucrrilor executate sau serviciilor prestate (la unitile productive) i respectiv totalitatea cheltuielilor efectuate pentru procurarea i stocarea mrfurilor n scopul revnzrii (la unitile comerciale);

b) Costurile de prelucrare includ cheltuielile directe aferente unitilor produse, cum ar fi cheltuielile cu manopera direct. De asemenea, ele includ i alocarea sistematic a regiei de producie, fix i variabil generat de transformarea materialelor n produse22;

c) Costurile de distribuie sau de comercializare cuprind totalitatea cheltuielilor efectuate pentru desfacerea produselor obinute ct i a mrfurilor cumprate n scopul revnzrii lor.

Legtura dintre fazele de exploatare i aceste costuri succesive poate fi prezentat schematic ca n figura nr. 2.423.

Figura nr. 2.4 Structura costurilor ntr-un ciclu de exploatare

4. Dup stadiile de fabricaie i comercializare, costurile pot fi:

21 Melyon, G., .a., Op. cit., p. 36. 22 Cristea, H. (coordonator), Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Stocuri, Editura CECCAR, Bucureti, 2004, p.76. 23 Raulet, Ch. et Ch., Op. cit., p. 11.


a) Costuri de producie ce sunt egale cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru fabricarea unui bun material (de exemplu: cheltuieli cu materii prime i materiale consumabile, manoper, amortizri etc.). Deoarece procesul tehnologic poate fi divizat n faze de fabricaie succesive, aceasta implic determinarea a dou tipuri de costuri de producie, i anume:

costuri de producie ale produselor intermediare (produse n curs de execuie sau semifabricate);

costuri de producie ale produselor finite (produse destinate vnzrii). b) Costuri n afara produciei (sau fabricaiei), altele dect cele de producie.

Este vorba, n special, de cheltuielile legate de vnzarea produselor fabricate ct i de alte cheltuieli indirecte. Ca urmare, aceste costuri sunt grupate n:

costuri de distribuie sau de desfacere a produselor fabricate; alte costuri n afara produciei. Ali autori24 consider c aceste costuri n afara fabricaiei sunt necesare

desfurrii de ansamblu a procesului de fabricaie, incluznd: costurile vnzrilor sau de marketing; costurile de administraie. c) Costurile complete sunt formate din totalitatea cheltuielilor de producie

efectuate pentru fabricarea i vnzarea produselor (nregistrate de o entitate economic ntr-o perioad de gestiune delimitat).

5. n raport de nivelul la care se face analiza costului, distingem: a) Costul unitar este format din totalitatea cheltuielilor directe i indirecte ce

revin pe unitatea de produs fabricat. b) Costul global sau total este format din ansamblul cheltuielilor de producie

aferente ntregii cantiti fabricate ntr-o anumit perioad de gestiune. 6. n raport de ntreaga producie fabricat, distingem: a) Costuri medii ce reprezint costurile pe unitatea de produs (sau de efect util)

n cazul entitilor economice cu produse diversificate. n raport de elementele de cheltuieli pe care le conin, acestea pot fi: fixe, variabile sau totale. Mrimea costului mediu pe unitatea de produs este diferit att n funcie de specificul fiecrui produs, ct i al factorilor de producie consumai. De asemenea, mrimea costurilor medii este diferit n timp i spaiu.

b) Costuri marginale sau difereniale ce reprezint sporul de cheltuieli de producie necesar pentru obinerea unei uniti suplimentare sau unei serii de uniti de produs finit. Aceste costuri pot s apar att n cazul creterii, ct i al descreterii volumului fizic al produciei, evolund progresiv sau regresiv.

7. Dup influena lor asupra procesului decizional, costurile pot fi25: a) Costuri pertinente se refer la costurile viitoare asupra crora se poate

aciona, folosite ca alternative n luarea deciziilor; b) Costuri indiferente sunt costuri trecute, istorice, asupra crora nu se mai

poate aciona pentru fundamentarea unor decizii viitoare. n literatura de specialitate au fost i sunt preocupri n direcia folosirii unei

terminologii adecvate n domeniul costurilor pertinente numite i costuri previzionale. Aceste costuri previzionale pot fi obinute din: costurile determinate n 24 Cristea, H, Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ediia a II-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2003, p. 37. 25 Pntea, I. P., Managementul contabilitii romneti, vol. II, Editura Intelcredo, Deva, 1998, p. 609


perioada de gestiune precedent, aceleai costuri actualizate, tarifele concureniale, costurile calculate n urma unei analize tehnico-economice i aceleai costuri calculate n legtur direct cu un buget de exploatare i rezultnd din acesta.

n acest caz, se disting urmtoarele categorii de costuri: costul bugetar, care se calculeaz n cadrul unui buget; costul raional este un caz particular al costului bugetar, cnd este utilizat ca

instrument de calcul apriori a unei norme a costului manoperei dintr-un centru de analiz; costul standard (aprut sub diferite denumiri, ca acelea de: cost estimat, cost

normat, cost preliminat, cost planificat, cost antecalculat) este calculat nainte de nceperea fabricaiei pe feluri de cheltuieli, operaii, produse etc.

8. n cadrul procesului de producie/prelucrare, costurile de producie generate sunt cele delimitate n funcie de alocarea lor sau nu asupra rezultatului exerciiului26:

a) costul produsului (regsit n valoarea stocului) include toate cheltuielile ataate unui obiect de calculaie (produs, serviciu sau activitate), precum valoarea materiilor prime i materialelor consumabile i a forei de munc consumate etc.;

b) costul perioadei, care include cheltuieli angajate ce nu au neaprat legtur direct cu producia, ci apar ca urmare a timpului scurs, fiind luate n calculul rezultatului exerciiului respectiv.

2.3. Principii de aplicat n calculaia costurilor produciei

Calculaia costurilor presupune ansamblul lucrrilor efectuate ntr-o form organizat cu scopul de a obine informaii privind costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor, activitilor sau altor obiecte de calculaie27.

Obiectivul contabilitii costurilor este acela de a diferenia ct mai exact posibil cheltuielile ncorporabile necesare pe fiecare dintre diferitele feluri de produse ce se fabric, lucrri care se execut, servicii care se presteaz, inclusiv pentru producia n curs de execuie.

Principiile de aplicat n calculaia costurilor produciei (considerate i probleme fundamentale ale calculaiei) sunt grupate n cadrul principiilor teoretice generale, aplicabile oricrei metode de calculaie a costurilor, fie n totalitatea lor sau numai parial. Astfel, sunt considerate drept principii generale ale calculaiei costurilor produciei urmtoarele28:

1. Principiul separrii cheltuielilor care privesc obinerea bunurilor, lucrrilor, serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achiziia, producia sau prelucrarea acestora presupune ca la nivelul obiectelor de calculaie stabilite de fiecare persoan juridic s se separe cheltuielile atribuibile obiectelor respective de cheltuielile ocazionate de restul activitii. Cheltuielile care nu particip la obinerea obiectelor de calculaie menionate, cum ar fi: cheltuielile de administraie, cheltuielile de desfacere,

26 Cristea, H. (coordonator), Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Stocuri, Editura CECCAR, Bucureti, 2004, p.77. 27 ***OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 23/12.01.2004. 28 Rusu, D., Op. cit., pp 165-166; Petri, R., Op. cit, pp.161-162; *** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 23/12.01.2004.


regia fix nealocat costului, cheltuielile financiare, cheltuielile extraordinare etc., nu se includ n costul acestora.

2. Principiul delimitrii cheltuielilor n timp presupune ca includerea cheltuielilor n costuri s se efectueze n perioada de gestiune creia i aparin cheltuielile n cauz. Acest demers se realizeaz, n principal, n cadrul contabilitii financiare, rezervnd o clas distinct de conturi (Clasa 6 Conturi de cheltuieli) doar pentru consumaiunile aferente perioadei respective.

Cheltuielile nregistrate n avans sunt reflectate cu ajutorul contului 471 Cheltuieli nregistrate n avans. Dac ulterior se constat c o parte din cheltuielile ce au fost consemnate n faza iniial n conturile din clasa 6 Conturi de cheltuieli aparin perioadelor viitoare, acestea sunt preluate n debitul contului 471 Cheltuieli nregistrate n avans. Ca urmare, potrivit acestui principiu, cheltuielile de producie se grupeaz n trei categorii, i anume:

Cheltuielile anticipate sunt consumaiuni efectuate n perioada de gestiune care o precede pe aceea n care se fabric producia la care se refer ele. De exemplu: cheltuielile privind reparaiile capitale neprevizibile, reparaiile curente i reviziile tehnice, abonamentele, chiriile etc. De asemenea, din aceast grup mai fac parte cheltuielile constatate la nchiderea exerciiului ca fiind aferente perioadei de gestiune urmtoare. Toate aceste cheltuieli urmeaz a se suporta ealonat pe costuri, pe baza unui scadenar, n perioadele sau n exerciiile viitoare.

Cheltuielile perioadei curente cuprind majoritatea cheltuielilor de producie i se efectueaz n perioada de gestiune cnd se fabric producia la care se refer. Sunt n totalitate incluse n cost.

Exist excepii de la aceast regul, i anume: minusurile de valori materiale ncarc nivelul costurilor perioadei cnd s-au constatat i nu cnd s-au produs ( aa numita inflaie a preurilor materialelor)29.

Cheltuieli preliminate sunt acele consumuri ce nu au fost precedate de pli. Spre deosebire de prima grup de cheltuieli, cnd, mai nti, s-a produs cheltuiala care s-a repartizat ealonat pe costuri n perioadele urmtoare, prin delimitarea lor n timp, n cazul preliminrilor aspectul este invers, n sensul c prin delimitare sumele calculate se includ n costul produciei la care se refer, fr s fi avut nc loc, plata lor. Ca urmare acest principiu privete mai ales postcalculaiile de costuri.

Aplicarea cu rigurozitate a principiului delimitrii n timp a cheltuielilor de producie permite efectuarea unei calculaii corecte a costurilor ct i urmrirea dinamicii cheltuielilor de producie pe mai multe perioade de gestiune consecutive.

3. Principiul delimitrii cheltuielilor n spaiu presupune delimitarea cheltuielilor efectuate ntr-o anumit perioad de gestiune pe principalele procese sau alte locuri de cheltuieli care le-au ocazionat, cum ar fi: aprovizionare, producie, administraie, desfacere, iar n cadrul sectorului produciei, pe secii, ateliere, linii de fabricaie etc. n cadrul structurilor menionate se pot constitui centre de producie, centre de profit sau alte centre de responsabilitate n raport de care se adncete delimitarea cheltuielilor. n acest scop, se vor determina cu precizie: obiectul calculaiei, unitatea de calcul, precum i o nomenclatur riguroas a cheltuielilor de producie. Cheltuielile directe se vor imputa produsului, lucrrii sau serviciului, obiect al calculaiei, n momentul n care pot fi identificate. Cheltuielile indirecte se 29 Cristea, H, Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ediia a II-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2003, p. 80.


localizeaz ct mai aproape de producie, astfel ca, aplicnd cele mai adecvate procedee de repartizare fiecrui obiect de calculaie s-i revin numai cota de cheltuieli indirecte ocazionate de fabricarea acelui produs, executarea acelei lucrri, prestarea acelui serviciu.

Obiectul calculaiei costurilor l poate forma produsul finit, comanda, faza de fabricaie sau un stadiu de fabricaie, o pies, o main sau un grup de maini, o lucrare, un serviciu etc. Diversificarea tot mai larg a produciei, adncirea specializrii entitilor, particularitile tehnologiei i organizrii produciei, mresc continuu gama obiectelor calculaiei costurilor.

Pentru a obine prin calculaia costurilor informaii pertinente este necesar ca obiectul calculaiei (respectiv rezultatele produciei) s fie exprimat n cele mai adecvate uniti de msur. De foarte multe ori obiectul calculaiei nu este produsul, lucrarea sau serviciul, ci unitile de msur n care acestea se exprim, denumite, din acest motiv, uniti de calculaie. Acestea se grupeaz n dou mari categorii, i anume:

a) uniti de calculaie naturale (sau fizice) utilizate de ctre entitile economice cu producie omogen, mbrcnd formele cunoscute: metri, kg, kwh, buci etc.;

b) uniti de calculaie convenionale, folosite atunci cnd producia nu este suficient de omogen, dar produsele fabricate, lucrrile executate i serviciile prestate se leag ntre ele prin tehnologie i organizare, presupunnd aceleai consumaiuni de valori. Aceste uniti se mpart n urmtoarele categorii30:

uniti tehnice de msur, care se stabilesc innd seama de o caracteristic funcional sau calitativ a produselor (de exemplu: tona de brnzeturi cu 8% grsime, vagonul de marf cu dou osii etc.);

uniti valorice, determinate n aa fel nct s permit evaluarea ntregii producii printr-un singur indicator (cum ar fi cheltuielile la 1.000 lei cifr de afaceri);

uniti exprimate sub forma cifrelor de echivalen obinute din calcule, lundu-se n considerare un element comun tuturor produselor (cum ar fi timpul de munc pe unitatea de produs, consumul specific de materie prim etc.), a crui valoare se raporteaz la mrimea corespunztoare a celui mai reprezentativ produs sau a celui luat ca baz de calcul. n felul acesta se obin nite coeficieni sau cifre de echivalen care se utilizeaz pentru omogenizarea calculatorie a produciei;

uniti de timp, utilizate, dup caz, fie ca numr de ore-producie, fie ca numr de ore de funcionare a utilajului sau chiar sub forma altor uniti de timp.

De reinut, c toate aceste uniti de calculaie convenionale au, n general, calitatea de uniti de calculaie intermediare, utilizabile numai n anumite etape ale calculaiei costurilor produciei. n final ns, costul unitar se stabilete n raport cu unitatea de msur fizic cea mai adecvat. Numai n cazuri excepionale costul se determin exclusiv pe uniti convenionale (cum ar fi producia conservelor unde costul se stabilete la o mie de borcane convenionale etc.).

Unitatea de calculaie, indiferent de forma ei de exprimare, constituie elementul de baz al calculaiei pe purttori de costuri. n linii generale, prin purttor de costuri se nelege produsul finit, lucrarea executat sau serviciul prestat, uneori ntreaga producie (fizic, global sau marf), ca rezultat material concret al procesului de producie i care servete ca baz de raportare n calculaia costurilor.

30 Olariu, C., Op. cit., pp. 142 143; Crstea, Gh., Clin, O., Op. cit. pp. 55 56.


Diversitatea i varietatea mare a produciei din majoritatea entitilor impun organizarea calculaiei costurilor pe purttori de costuri, corespunztor specificului, caracteristicilor tehnologiei i modului de organizare a procesului de producie. Toate acestea determin existena mai multor categorii de purttori de costuri, i anume:

a) n funcie de gradul de finisare a produciei, fcndu-se distincie ntre producia terminat i cea neterminat, purttorul de cost poate s-l constituie, semifabricatul sau produsul finit (sau cel rebutat);

b) particularitile tehnologiei de fabricaie (natura produciei i etapele n care se realizeaz produsul sau lucrarea) determin urmtoarele categorii de purttori de costuri:

n condiiile unui proces tehnologic omogen, care se desfoar ntr-o succesiune de faze sau stadii de prelucrare, purttorul de cost poate s-l constituie produsul obinut ntr-o faz de fabricaie;

n cazul proceselor de producie care se finalizeaz cu obinerea de produse independente (piese, subansamble etc.) la nivelul entitii, purttorul de cost l constituie aceste produse;

dac se realizeaz o producie de mbinare, asamblare, purttorul de costuri l constituie produsul asamblat;

n cazul produciei cuplate din care pot rezulta produse principale, secundare i deeuri, purttorul de cost l constituie produsele principale.

c) n funcie de coninutul material, concret al produciei ca rezultat al procesului de fabricaie, purttorul de cost l constituie, de la caz la caz, produsul material (adic produsul finit) sau produsul nematerial (respectiv serviciul sau lucrarea);

d) n funcie de destinaia pe care o primesc rezultatele produciei, purttorii de costuri pot fi produsele destinate livrrii, precum i produsele destinate consumului intern;

e) dac produsele sunt difereniate din punct de vedere calitativ, purttorii de costuri pot fi detaliai pe clase de calitate.

De asemenea, purttorii de costuri mai sunt grupai n purttori sintetici (majoritatea celor enumerai anterior) i purttori analitici de costuri (cum ar fi: semifabricatele, subansamblele, piesele sau chiar operaiile de prelucrare etc.).

n general, gradul de detaliere a purttorilor de costuri se stabilete, n fiecare caz n parte, n aa fel nct s se asigure unitatea ntre latura natural i cea valoric a procesului de producie. Calculaia costurilor pe purttori de costuri reprezint, deci, etapa n care se nfptuiete obiectivul calculaiei.

n literatura de specialitate acest principiu mai este cunoscut i sub denumirile de delimitarea n spaiu i pe feluri de cheltuieli de producie31 sau principiul localizrii costurilor32. n acest caz, se urmrete repartizarea cheltuielilor de producie asupra locurilor care le-au ocazionat, i anume: localizarea cheltuielilor de producie pe sfere diferite de activitate

(aprovizionare, producie, desfacere i administraie), n vederea stabilirii acestora la nivelul fiecreia dintre aceste activiti. n acest caz, cheltuielile de producie se mpart n patru grupe, i anume: cheltuieli de aprovizionare, cheltuieli de fabricaie propriu-zise, cheltuieli de desfacere i cheltuieli de administraie;

31 Drgan, C., M., Sistemul costurilor normate, Editura Politic, Bucureti, 1985, p. 23; Crstea, G., Clin, O., Calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1980, pp. 66 67. 32 Olariu, C., Costul i calculaia costurilor, E.D.P., Bucureti, 1977, pp. 109 112.


localizarea cheltuielilor de producie pe feluri de activiti (de baz, auxiliare, de servire etc.), pentru a permite un control ct mai riguros al modului de folosire al resurselor; localizarea cheltuielilor de producie pe sectoarele (zonele) i locurile

generatoare de cheltuieli (secii, ateliere, maini sau grupe de maini, locuri de munc, servicii, birouri etc.), n vederea corelrii ct mai exacte a activitilor cu consumaiunile productive pe care le ocazioneaz i cu efectele economice care se obin, respectiv n scopul stabilirii cu precizie a responsabilitilor.

Prin zone sau sectoare de cheltuieli se desemneaz subdiviziunile sistemului tehnico-productiv, organizatoric i administrativ al entitii, care genereaz consumaiuni productive i care sunt avute n vedere la normarea i urmrirea efectiv a cheltuielilor de producie. Acestea au un caracter obiectiv, rezultnd din structura organizatoric (tehnico-productiv i funcional) a entitii economice, constituind33:

elemente concrete de delimitare i sectorizare a cheltuielilor de producie; baza centrelor de responsabilitate pe linia controlului cheltuielilor i a

produciei obinute; criteriul de comparabilitate ntre subunitile cu structuri similare n ceea ce

privete producia obinut i cheltuielile aferente acesteia. Din punct de vedere organizatoric, entitatea economic se mparte n secii ale

activitii de baz, secii ale activitilor auxiliare sau ajuttoare, secii neindustriale i compartimente funcionale. n cadrul seciilor i atelierelor, adncirea defalcrii acestora pe grupe de maini, pe maini i locuri de munc sporete posibilitatea urmririi, controlului i a responsabilitilor pentru produsul fabricat, lucrarea executat i serviciul prestat. Componenta organizatoric de baz n care au loc efectiv consumaiunile este locul de munc, denumit i loc generator de cheltuieli (sau loc de cost), avnd caracter tehnologic (innd de tehnologia de fabricaie) sau caracter funcional (innd de activitile de organizare, conducere i administrare, precum i de cele de aprovizionare i de desfacere).

innd seama de baza lor, locurile de cheltuieli se mpart n dou categorii, i anume: locuri operaionale de cheltuieli, avnd la baz locuri de munc unde se execut

operaiuni privind aprovizionarea, producia i desfacerea bunurilor materiale; locuri structurale de cheltuieli, avnd la baz activiti de administrare i

conducere a procesului de producie. Mai multe locuri de cheltuieli formeaz o zon (un sector) de cheltuieli, acestea

din urm suprapunndu-se, de regul, pe elementele care formeaz structura organizatoric a unitii patrimoniale, astfel: zone principale de cheltuieli, care corespund seciilor de baz i a

subdiviziunilor lor; zone auxiliare de cheltuieli, aferente seciilor auxiliare i anexe ct i

componentelor lor. Compartimentele funcionale pot fi urmrite ca zone distincte de cheltuieli. De

cele mai multe ori, ns, un anumit numr de astfel de compartimente formeaz un sector de cheltuieli. De asemenea, dac n cadrul seciilor de producie (sau atelierelor) exist aa numite centre de producie (constituite din una sau mai multe maini ori

33 Crstea, G., Clin, O., Op. cit., pp. 51 53.


locuri de munc manuale unde se execut aceeai operaie de producie etc.), acestea devin tot sectoare de cheltuieli.

La rndul lor, aceste sectoare de cheltuieli, n funcie de nivelele la care pot fi constituite, se mpart n dou categorii, i anume34:

sectoare principale de cheltuieli, constituite pe seama seciilor de baz i a subdiviziunilor lor;

sectoare secundare sau auxiliare de cheltuieli, constituite pe structura seciilor ori activitilor de deservire, ajuttoare i anexe.

Numrul i mrimea zonelor (sectoarelor) i locurilor de cheltuieli sunt variabile n funcie de gradul de informare urmrit i de resursele care pot fi alocate n domeniul evidenei i calculaiei costurilor produciei.

n literatura de specialitate din ara noastr acest principiu mai este cunoscut i sub denumirile de individualizarea cheltuielilor pe produs35 sau principiul localizrii costurilor36.

4. Principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv presupune delimitarea cheltuielilor productive, care sunt creatoare de valoare, de cheltuielile cu caracter neproductiv. Acest principiu este important pentru cunoaterea mrimii i structurii acestora, n vederea reducerii, eliminrii i prevenirii consumaiunilor neutre, accidentale i cu caracter special care greveaz nejustificat costul produciei, corectnd astfel rezultatele financiare ale entitii. Au legtur cu produsul care se fabric, lucrarea ce se execut, serviciul care se presteaz numai consumaiunile apreciate ca fiind necesare. Din acest motiv ele mai sunt denumite i cheltuieli productive sau cheltuieli ncorporabile, n timp ce consumaiunile neutre, accidentale i cu caracter special sunt denumite cheltuieli neproductive sau cheltuieli nencorporabile.

n categoria cheltuielilor cu caracter neproductiv se includ: dobnzile majorate percepute de bnci pentru mprumuturile restante din cauze subiective, pierderile din rebuturi, pierderi din ntreruperea procesului de producie, salariile pltite muncitorilor, n condiiile legii, pentru timpul nelucrat din vina managerului, depirile de consumuri specifice de materiale etc. Toate aceste pli, reprezentnd consumaiuni, nu au nici o legtur cu obiectul produciei; volumul lor exprim o gestiune defectuoas. Ca atare, consumaiunile neutre, accidentale i cu caracter special, riguros identificate, trebuie excluse din sfera cheltuielilor de producie primind un tratament distinct. Excluderea acestor consumaiuni din sfera produciei, dup unele preri, ar putea duce la reflectarea unei activiti bune a entitii, dei exist aspecte ale unei gestiuni defectuoase.

Argumentarea c o astfel de separare ar acoperi aspectele unei gestiuni defectuoase rmne fr suport tiinific, deoarece consumaiunile neutre, accidentale i cu caracter special, fiind colectate separat, se vor reflecta n situaia real prin profitul i rentabilitatea mai sczute ale entitii. O astfel de tratare i gsete justificarea, n primul rnd, n caracterul lor de a nu fi apreciate ca necesare i, apoi, n delimitarea lor necorespunztoare pe perioade.

Dup acest principiu (numit i principiul separrii costurilor) costul produciei trebuie s cuprind numai cheltuielile apreciate ca necesare unei ntreprinderi, fr ca

34 Crstea, G., Clin, O., Op. cit., p. 53. 35 Rusu, D., Op. cit., p. 165, Petri, R., Op. cit,.p. 162. 36 Olariu, C., Op. cit. p.109.


prin aceasta s se ascund defeciuni n organizarea i conducerea acesteia, care se vor oglindi n diminuarea corespunztoare a rezultatului exerciiului financiar.

5. Delimitarea cheltuielilor privind producia finit de cheltuielile aferente produciei n curs de execuie. Acest principiu este valabil pentru acele uniti productive a cror producie se prezint parial la sfritul perioadei de gestiune n diverse stadii de transformare, cantitatea i valoarea acesteia fiind diferit de la o perioad de gestiune la alta. Acest principiu urmrete prevenirea denaturrilor pe care costurile produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate le pot suferi din cauza cheltuielilor care privesc producia n curs de execuie i invers, impunnd mai nti o corect evaluare cantitativ, apoi, o ct mai exact evaluare valoric a acesteia, folosindu-se diverse procedee.

Este vorba de o problem major cu implicaii asupra realitii costului produciei terminate i a veridicitii profitului stabilit37. Astfel, subevaluarea produciei n curs de execuie are un efect aditiv asupra costurilor produciei terminate i diminueaz profitul. Supraevaluarea ei majoreaz profitul i are un efect substractiv asupra costurilor de producie.

Influena evalurii produciei n curs de execuie asupra realitii costului de producie i profitului este redat schematic n figura nr. 2.538.

2. Situaia n condiiile supraevalurii produciei n curs de execuie Cp2 = Ch - (Chn1 + x) P2 = Ch - Chn1 - x Cp2 = Cp1 - x P2 = Pp - Cp2 P2 = Pp - (Cp1 - x) P2 = P1 + x

1. Situaia n condiiile evalurii reale a produciei n curs de execuie Cp1 = Ch - Chn1 P1 = Pp - Cp1 P1 = Pp - Ch + Chn1

3. Situaia n condiiile subevalurii produciei n curs de execuie Cp3 = Ch - (Chn1 - x) Cp3 = Ch - Chn1 + x Cp3 = Cp1 + x P3 = Pp - Cp3 P3 = Pp - (Cp1 + x) P3 = P1 - x

n care: Cp - reprezint costul de producie; Ch - cheltuieli de producie; Chn - cheltuieli cu producia n curs de execuie; P - profit; Pp - pre de producie; x - mrimea cu care se supraevalueaz sau se subevalueaz producia n curs de execuie

Figura nr. 2.5 Influena evalurii produciei n curs de execuie asupra realitii costului i profitului

37 Petri, R., Op. cit. p. 162. 38 Rusu, D., Op. cit., p. 166.


n urma deducerii cheltuielilor aferente produciei n curs de execuie din totalul cheltuielilor de producie, se ajunge la identificarea cheltuielilor produciei terminate i de aici a costului unitar.

De regul, la sfritul perioadelor de gestiune, calculaia costurilor este ngreunat (complicat) de existena produciei n curs de execuie, deoarece sunt puine situaii n care aceasta s se menin constant de la o perioad de gestiune la alta. De asemenea, tot excepionale sunt i cazurile n care, la sfritul perioadei de gestiune, entitile economice nu au dect producie finit. Pentru determinarea produciei n curs de execuie, n practica entitilor din ara noastr, se utilizeaz dou metode, i anume:

a. Metoda direct presupune determinarea produciei n curs de execuie, obligatoriu prin inventariere. Aceasta se desfoar: fie pe stadii succesive de prelucrare; fie pe piese sau pe operaii.

n acest scop trebuie executat recepia pieselor, subansamblelor i semifabricatelor finalizate. De asemenea, este necesar excluderea din producia n curs de execuie a materiilor prime, materialelor consumabile i semifabricatelor care nu au suferit nici o operaie de prelucrare n cursul perioadei vizate, precum i a produselor reziduale i deeurilor care afecteaz doar costul produciei finite.

Listele de inventariere se completeaz (prin constatri la faa locului de ctre o comisie tehnic) cu produsele, reperele, subdiviziunile etc. aflate n curs de prelucrare, control, transport sau depozitate n ateliere i secii. Gradul de prelucrare a produciei n curs de execuie se stabilete pe seama evalurilor directe a datelor din evidena operativ i a altor date, sau se aproximeaz, fcndu-se apel la mai multe procedee, i anume39:

procedeul de evaluare n raport cu gradul de finisare tehnic, presupune constituirea unei comisii speciale de tehnicieni care, n urma inventarierilor pe care le efectueaz (deci a observaiilor i msurtorilor directe) au sarcina de a fixa n procente, gradul de prelucrare a produciei n curs de execuie. Procentul astfel stabilit se aplic apoi asupra costului de producie, fie normat sau efectiv (sau din perioada precedent), al produsului, semifabricatului, piesei etc., obinndu-se astfel costul corespunztor de prelucrare al produciei n curs de execuie, pe articole de calculaie. Cheltuielile cu materiile prime nu se nmulesc cu acest procent, deoarece ele intr integral n structura costului produciei n curs de execuie nc de la nceputul procesului de producie. Acest procedeu permite obinerea unor rezultate bune n cazul cnd metoda de calculaie utilizat de entitatea n cauz este cea pe comenzi sau pe faze.

procedeul de evaluare pe piese i operaii utilizeaz datele ce rezult din fiele tehnologice referitoare la consumul de materii prime i materiale, precum i cele cu manopera aferente fiecrui stadiu de prelucrare, n succesiunea operaiilor care se execut. innd seama de aceasta, cheltuielile directe imputabile produciei n curs de execuie se determin nmulind stocurile de producie n curs de execuie, stabilite prin inventariere, cu cheltuielile de producie unitare prevzute n fiele tehnologice. Cheltuielile indirecte aferente aceleai producii n curs de execuie se determin, de regul, prin procedeul suplimentrii.

procedeul de evaluare pe baza costului mediu al unei om-ore normate are o arie de rspndire limitat. Poate fi utilizat numai n cazul n care toate prile constitutive ale unui produs prezint cam aceeai structur a costului. Procedeul 39 Crstea, G., Clin, O., Op. cit., pp. 131-132.


presupune transformarea stocurilor de producie n curs de execuie, rezultate din inventarieri, n ore-norm, care se nmulesc apoi cu costurile pe or-norm, determinate pentru fiecare produs n parte.

b. Metoda indirect const n determinarea produciei n curs de execuie pe baza datelor oferite de contabilitate, motiv pentru care ea mai este cunoscut i sub denumirea de metod contabil. Astfel, din totalul cheltuielilor de producie nregistrate pe articole de calculaie n debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz, format din soldul produciei n curs de execuie de la nceputul lunii plus cheltuielile de producie colectate n cursul lunii, se scad - pe baza unor criterii convenionale - cheltuielile efective aferente produselor finite, semifabricatelor din producie proprie, produselor reziduale obinute n luna respectiv, restul reprezentnd cheltuielile aferente produciei n curs de execuie.

Dac cheltuielile de producie se refer la o activitate auxiliar a entitii datele sunt preluate din debitul contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, metodologia de calcul fiind aceeai ca la activitatea de baz. De asemenea, se va proceda difereniat, n funcie de caracterul de mas, de unicat ori de serie a produciei fabricate de entitatea economic respectiv.

Caracterul aproximativ al metodei contabile este mai mult dect evident, fapt pentru care se folosete de obicei n munca de analiz a entitii economice sau pentru necesiti statistice.

n afara celor cinci principii, considerate de baz, n teoria i practica calculaiei costurilor s-au formulat i alte principii, n dorina de a asigura o fundamentare teoretic mai complex a calculaiei costurilor, i anume40:

a. principiul documentrii presupune fundamentarea ntregii calculaii a costurilor pe documente justificative, din care s rezulte cantitatea i valoarea tuturor consumurilor (materiale i de munc vie) din procesul de producie. Fiecare element de cheltuial trebuie s aib, deci, la baz un document primar;

b. principiul calculaiei unice presupune ca unul i acelai element de cost s nu fie luat n considerare dect o singur dat la calculaia costurilor. Ca urmare, costurile nu trebuie s fie influenate de amortizarea imobilizrilor corporale meninute n funciune dup expirarea duratei normale de funcionare, de valoarea materialelor recuperate din alte procese i folosite n fabricarea unor noi produse (care a fost inclus n costul produselor din fabricaia crora ele au rezultat) etc.;

c. principiul eficienei calculaiei vizeaz, n primul rnd, latura calitativ a calculaiei, fiind specific, mai ales, economiei de pia. Conform acestui principiu, calculaia nu trebuie extins dect n limitele unei exactiti economice, deoarece orice depire a acesteia este costisitoare i nerentabil;

d. principiul cauzalitii a fost elaborat de K. Rummel i pleac de la premisa c toate cheltuielile de producie avute n vedere n calculaia costurilor sunt o funcie a unor factori de influen. ntre mrimea sau intensitatea acestor factori i cheltuielile de producie exist relaii de proporionalitate, iar faptul c exist mai muli factori de influen, duce la concluzia c exist i mai multe relaii de proporionalitate ntre acetia i cheltuielile cauzale. Aceste relaii pentru a putea fi msurate necesit folosirea mai multor etaloane sau mrimi de referin, care s exprime gradul de influen a fiecrui factor. Dup acest principiu, o calculaie este posibil numai atunci cnd se

40 Olariu, C., Op. cit., pp. 118 119.


reuete reprezentarea, prin legi liniare, a legturilor dintre costuri i factorii de influen care acioneaz asupra lor41.

e. principiul creterii sferei costurilor individuale presupune extinderea, ct mai mult posibil, a sferei costurilor individuale (noiune folosit n literatura de specialitate strin pentru acele cheltuieli de producie care se pot imputa sau individualiza direct pe produs), n vederea uurrii calculaiei i asigurrii unui grad mai mare de exactitate acesteia. De asemenea, aceste costuri individuale trebuie s fie supuse retratrii pentru a se putea grupa n costuri variabile i costuri fixe.

f. principiul contribuiei de acoperire a fost formulat de E. Kosiol i pleac de la conceptul c fiecare produs obinut este purttor de costuri, generator de profituri brute. Astfel, cu ct produsul obinut aduce o contribuie mai mare la obinerea profiturilor brute, cu att este n msur s suporte mai multe costuri42. innd seama de potenialul sporit al unor produse de a contribui la acoperirea cheltuielilor comune ale entitii se poate admite, n calculaia costurilor, o nivelare a costurilor ntre diferitele produse fabricate. Acest principiu i gsete aplicabilitatea n metodele neabsorbante de calculaie a costurilor, pentru determinarea contribuiei de acoperire a cheltuielilor fixe i a raportului cost - profit, respectiv i la stabilirea contribuiei la obinerea profiturilor.

2.4. Cheltuieli incluse n costuri

n vederea calculrii costurilor bunurilor, lucrrilor, serviciilor i al costurilor perioadei, conform normelor contabile privind organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, cheltuielile reflectate n contabilitatea financiar dup natura lor sunt grupate n contabilitatea de gestiune n: cheltuielile directe, cheltuielile indirecte, cheltuielile de desfacere i cheltuielile generale de administraie. n costul de producie sunt incluse cheltuielile directe care se pot identifica pe un anumit obiect de calculaie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie, alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestuia. n anumite condiii specifice, n costul bunurilor, lucrrilor i serviciilor pot fi incluse i alte cheltuieli, cum ar fi costurile ndatorrii i cheltuielile generale de administraie. Nu vor fi incluse n costul bunurilor, lucrrilor i serviciilor elementele recunoscute drept cheltuieli ale perioadei43.

Concepia vehiculat n majoritatea lucrrilor de specialitate este aceea care consider c, dup raportul dintre cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar dup natura lor economic i cheltuielile ncorporate n costul produciei, care fac obiectul contabilitii de gestiune, se disting:

a) Cheltuielile ncorporabile n costuri cuprind cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar dup natura lor economic. Ele sunt incluse n costul produciei, formnd substana acestuia. Printr-o regrupare a cheltuielilor, nregistrate n contabilitatea financiar dup natura lor economic, la un nivel superior, se pot cunoate distinct:

cheltuielile de exploatare; cheltuielile financiare;

41 Rummel, K., Einheitliche, Kostenrechnung, 3 Aufl, Dssedorf, 1949, dup Olariu, C., Op. cit., p. 119. 42 Kosiol, E., Kostenrechnung, Wiesbaden, 1964, dup Olariu, C., Op. cit., p. 120. 43 *** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 23/12.01.2004.


cheltuielile extraordinare; cheltuielile cu provizioanele, amortizrile i ajustrile pentru depreciere sau

pierdere de valoare, precum i cheltuielile cu impozitul pe profit i alte impozite, calculate potrivit legii.

De regul, cheltuielile de exploatare pot fi incluse n totalitate n categoria cheltuielilor integral ncorporabile n costuri. Exist, ns, cheltuieli de exploatare, apreciate ca independente de costul de producie i care sunt trecute n categoria cheltuielilor nencorporabile (este vorba de cheltuielile perioadei). n schimb, cheltuielile financiare sunt parial ncorporabile, n timp ce cheltuielile extraordinare sunt nencorporabile n costuri deoarece sunt, n cea mai mare parte, independente de activitatea curent. Acesta este motivul pentru care cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar dup natura lor economic sunt supuse unor retratri nainte de a fi incluse n costuri, avnd ca obiectiv urmtoarele:

eliminarea anumitor cheltuieli (cheltuieli nencorporabile); nlocuirea unor cheltuieli (cheltuieli calculate sau recalculate); crearea unor cheltuieli (cheltuieli supletive sau suplimentare). Cheltuielile calculate numite i cheltuieli parial ncorporabile n costuri sunt

cheltuieli incluse n costuri ntr-o anumit sum, diferit de cea care apare nregistrat n contabilitatea financiar. Diferena dintre valoarea cheltuielilor calculate i cea a cheltuielilor nregistrate n contabilitatea financiar este cunoscut sub denumirea de diferen de ncorporat. Ea poate fi pozitiv sau negativ.

Exist trei tipuri de cheltuieli calculate, i anume: 1. cheltuieli cu uzura (numite i cheltuieli de utilizare44) ce corespund

cheltuielilor cu amortizrile din contabilitatea financiar. Pentru a evita criteriile convenionale (fiscale i sociale) care au servit la calculul amortizrilor din contabilitatea financiar, Planul Contabil General francez din 1982 recomand utilizarea unor criterii tehnice sau economice. Cheltuiala cu uzura astfel calculat este luat n considerare n cheltuielile ncorporabile i genereaz diferene de ncorporat pozitive sau negative.

Exemplu: s presupunem c o societate comercial are un utilaj achiziionat la 01.01.200N la o valoare de intrare de 40.000 lei i o durat normat de funcionare de 10 ani. Ea utilizeaz amortizarea liniar, cota de amortizare fiind de 10%.

La 31.12.200(N+2), societatea comercial estimeaz o valoare actual a acestui utilaj, n funcie de realitatea economic, de 56.000 lei i o durat rmas de 7 ani.

Analiz: condiiile efective de utilizare ale acestui utilaj sunt diferite fa de cele luate n calcul de contabilitatea financiar. n contabilitatea analitic, cheltuielile sunt ncorporate n funcie de realitatea economic. n aceste condiii, pentru acest exemplu, rezultatele sunt urmtoarele:

n contabilitatea financiar: valoarea amortizrilor la 31.12.200N: 40.000 10% = 4.000 lei n contabilitatea analitic: se reine amortizarea liniar iar valoarea

amortizrilor ncorporat se calculeaz astfel: 56.000 10% = 5.600 lei

44 Melyon, G., .a., Comptabilit analytique principes, techniques et volutions, Editions ESKA, Paris, 1994, p. 63.


Schematic, acest aspect este redat n figura nr. 2.6.

Figura nr. 2.6 ncorporarea cheltuielilor cu uzura Remarc:

n fiecare an cheltuielile aferente utilizrii imobilizrilor sunt calculate, innd cont att de valoarea actual a imobilizrilor ct i de durata probabil de utilizare a acestora;

imobilizrile trebuie s fie efectiv n funciune; cheltuielile cu uzura sunt ncorporate costului att timp ct imobilizarea este

utilizat, chiar dac ea este amortizat n ntregime n contabilitatea financiar.

2. cheltuieli etalate ce corespund cheltuielilor cu provizioanele din contabilitatea financiar (contul 151 Provizioane). Contabilitatea analitic nu reine dintre provizioane dect pe cele pentru riscuri i cheltuieli, deoarece numai acestea anticipeaz pli n gestiunea curent perfect integrabile n costuri, dar al cror total, considerabil ca mrime i neregulat de la un exerciiu la altul, antreneaz variaii sensibile n rezultatele obinute. Criteriile care predomin n calculul cheltuielilor etalate sunt fixate de ctre entitatea economic i trebuie s permit o mai bun evaluare economic a costurilor calculate.

Exemplu: s presupunem c o societate comercial are intenia, pentru anul N, s constituie un provizion pentru garanii acordate clienilor. Valoarea acestui provizion este calculat innd seama c veniturile estimate din vnzarea bunurilor pentru care acord garanie sunt n valoare de 50.000 lei, veniturile realizate n anul N-1 din vnzarea acestor bunuri au fost de 40.000 lei, iar valoarea cheltuielilor efective cu reparaiile n perioada de garanie au fost de 10.000 lei.

Analiz: societatea comercial ar trebui s constituie un provizion pentru garanii acordate clienilor, a crui valoare se calculeaz astfel:

Cota medie = 10.000/40.000 = 0,25 Valoarea provizionului = 50.000 x 0,25 = 12.500lei

n exerciiul N, societatea analizat a nregistrat cheltuieli efective cu reparaiile n perioada de garanie n valoare de 15.000 lei. n ipoteza n care ea decide s nu alimenteze acest provizion dect cu cel mult 12.500 lei, o diferen de ncorporat de +2.500 lei (15.000 - 12.500) va trebui pus n eviden.



Figura nr. 2.7 ncorporarea cheltuielilor etalate Remarc:

dup cum a mai fost precizat, contabilitatea analitic calculeaz costurile n manier de a-i convinge pe manageri asupra performanelor entitii n funcie de perioada trecut (pentru a efectua comparaii n timp);

decizia de-a ncorpora totalitatea provizioanelor n calculul costurilor ar conduce la denaturarea comparaiilor;

cheltuielile etalate vor substitui imediat datoriile cu provizioanele din contabilitatea financiar.

3. cheltuieli abonate ce corespund cheltuielilor cu primele de asigurare, energia i apa etc. din contabilitatea financiar. Aceste cheltuieli sunt suportate de entitatea economic i nregistrate n contabilitatea financiar o singur dat, pentru o perioad de gestiune mai mare dect cea pentru care se calculeaz costurile. Este, deci, necesar ca n contabilitatea analitic s se nregistreze i, respectiv, s se includ n costuri numai cota parte din aceste cheltuieli nregistrate n contabilitatea financiar, care sunt aferente perioadei de calcul a costurilor. Aceast metod de ncorporare parial a unor cheltuieli din contabilitatea financiar n contabilitatea analitic, respectiv n costuri, se numete metoda abonamentelor de cheltuieli.

Exemplu: factura de energie electric este primit o dat la dou luni i se refer la consumul ultimelor dou luni: 1.300 lei.

Analiz: n calculele lunare ale costurilor se ine cont de un consum estimat de 600 lei/lun. Decalajul dintre consumul real de 650 lei/lun (1.300/2) de ncorporat costului i cheltuielile abonate cu energie electric de 600 lei/lun constituie o diferen de ncorporat cu minus, adic - 50 lei (650 600).


Figura nr. 2.8 ncorporarea cheltuielilor abonate


Remarc: diferenele de ncorporat (n plus sau n minus) au la baz preluarea unor

cheltuieli din contabilitatea financiar, dar cu valori diferite fa de cele iniiale, pentru a da o mai bun expresie economic costurilor calculate;

veniturile care nu rezult din activitatea normal a entitii sunt venituri extraordinare care se exclud din calculul rezultatului analitic. Aceste venituri constituie o diferen de ncorporat asupra produselor.

Schematic, cele trei tipuri de cheltuieli calculate se prezint ca n figura nr. 2.9.45

Figura nr. 2.9 Structura cheltuielilor calculate

b) Cheltuielile nencorporabile n costuri reprezint cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar, dar care sunt excluse din calculul costurilor n contabilitatea de gestiune, deoarece nu condiioneaz realizarea produselor, lucrrilor i serviciilor.

Potrivit reglementrilor contabile romneti, cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar, ce nu fac parte din costul produciei, numite cheltuielile perioadei, sunt46:

pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normale admise;

cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie;

regiile generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n care se gsesc n prezent;

costurile de desfacere; regia fix nealocat costului. Normele contabile romneti privind organizarea i conducerea contabilitii de

gestiune nu specific, n mod expres, c n costul bunurilor, lucrrilor i serviciilor nu trebuie incluse i urmtoarele cheltuieli:

cheltuielile de desfacere, n afar de cazul cnd condiiile specifice de exploatare justific luarea lor n considerare;

cheltuielile extraordinare; cheltuielile financiare, cu excepia dobnzii la capitalul mprumutat pentru

finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie;

cheltuielile cu impozitul pe profit i alte impozite, calculate potrivit legii; 45 Raulet, Ch. et Ch., Comptabilit analytique et contrle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 63. 46 *** OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 23/12.01.2004.


cheltuielile de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor ct i a celor pentru deprecierea activelor circulante.

n literatura de specialitate, n special cea francez, sunt considerate cheltuieli nencorporabile urmtoarele:47

cheltuielile cu impozitul pe profit; pierderile din litigii cu clienii sau din creane irecuperabile; cheltuielile cu asigurarea de via a unui manager; amortizarea cheltuielilor de constituire; toate cheltuielile cu caracter extraordinar etc.

Remarc: cheltuielile nencorporabile constituie diferene de ncorporat. c) Cheltuielile supletive numite i cheltuieli de adugat reprezint cheltuieli

fictive care nu sunt nregistrate n contabilitatea financiar din raiuni juridice i fiscale, pentru a nu influena mrimea impozitului pe profit, dar care se includ n cost. Contabilitatea analitic trebuie s in seama de aceste cheltuieli deoarece i va permite efectuarea unor calcule comparative, pertinente, ntre costurile unor entiti concurente dar ale cror forme juridice i strategii de finanare sunt diferite.

Pn n prezent, n legislaia romneasc de profil aceste cheltuieli nu sunt normalizate, n timp ce unele legislaii, cum este Planul Contabil General francez din 1982, reine, n calitate de cheltuieli supletive, urmtoarele:

remunerarea convenional a capitalurilor proprii necesare finanrii activitii de exploatare curent, oricare ar fi natura lor: capitaluri proprii sau mprumutate;

remunerarea ntreprinztorului individual i a membrilor familiei sale, care va permite o comparare realist a costurilor ntre firmele n care remuneraia personalului de conducere este inclus n cheltuielile contabilitii financiare i a firmelor individuale n care, din motive juridice, ntreprinztorul i familia sa percep o parte din rezultate.

Remarc: cheltuielile supletive constituie, de asemenea, diferene de ncorporat. Potrivit acestei clasificri, diferenele de ncorporat asupra cheltuielilor sunt

constituite din: cheltuieli supletive (+) cheltuieli nencorporabile (-) cheltuieli cu uzura, etalate i cheltuieli curente ncorporate. Raportul dintre cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar i cheltuielile

incluse n costuri poate fi schematizat ca n figura nr. 2.10.

47 Melyon, G., Comptabilit analytique, 3edition, ditions Bral, Paris, 2004, p.14.


Figura nr. 2.10 Raportul dintre cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar i cheltuielile incluse n costuri

2.5. Remanena costurilor

Remanena costurilor este un fenomen deosebit de important legat de modificarea volumului fizic al produciei.

Noiunea de remanen deriv de la remanere (din latin) respectiv reinere, rmnere n urm. n teoria costurilor, prin remanen se nelege caracteristica costurilor de a nu se micora n aceeai proporie n care scade volumul fizic al produciei. Mai exact, reducerea costurilor atunci cnd volumul produciei scade nu se realizeaz pe aceeai curb (sau dreapt) care a marcat creterea lor odat cu volumul produciei. Ca urmare, la o micorare a volumului produciei ntr-o anumit proporie, costurile scad ntr-o msur mai mic dect cea n care ele au crescut atunci cnd volumul produciei a sporit n proporia respectiv.

Din reprezentarea grafic a remanenei costurilor (vezi figura nr. 2.11) se observ curba costurilor totale, care, n cazul reducerii volumului produciei () nu revine pe traseul nregistrat cu ocazia creterii acestuia () ci se menine la un nivel mai ridicat, demonstrnd c nici costurile nu scad n aceeai msur cu scderea volumului produciei48.

Remanena costurilor se explic, n parte, i prin comportamentul cheltuielilor degresive i fixe fa de evoluia volumului fizic al produciei. Numai cheltuielile proporionale nu sunt afectate dect n foarte mic msur de remanen, fapt ce rezult i din reprezentarea grafic prezentat n figura nr. 2.11.

Figura nr. 2.11 Reprezentarea grafic a remanenei costurilor

Explicaia remanenei costurilor rezid n subutilizarea capacitii de producie, a forei de munc i a altor resurse pe msura trecerii de la un volum ridicat la un volum mai mic al

Calculatia Costurilor

Documents

Transcript of Calculatia Costurilor