Managementul Costurilor

PELIN ANDREI

MANAGEMENTUL COSTURILOR TEORIE I STUDIU DE CAZ

TIMIOARA

Managementul costurilor2010

-2-

Managementul costurilorCUPRINS 1. MANAGEMENTULUI COSTURILOR ELEMENTE INTRODUCTIVE.............................................................................................51.1. Structura sistemului informaional de afaceri.................................................5 1.2. Elementele de definire ale managementului costurilor...................................7 1.3. Tendine ale teoriei i practicii managementului costurilor.........................11 1.3.1. Concurena pe plan mondial......................................................................11 1.3.2. Dezvoltarea sectorului teriar (sectorul serviciilor)....................................12 1.3.3. Dezvoltarea sectorului cuaternar (sectorul informaional).........................12 1.3.4. Schimbri n sectorul productiv.................................................................13 1.3.5. Preferinele consumatorilor........................................................................13 1.3.6. Managementul calitii totale.....................................................................13 1.3.7. Eficiena.....................................................................................................13

2. NOIUNEA DE COST. TIPOLOGIA I COMPORTAMENTUL COSTURILOR................................................................................................152.1. Noiunea de cost................................................................................................15 2.2. Tipologia costurilor i comportamentul costurilor........................................19 2.3.1. Clasificarea costurilor dup natura factorilor de producie consumai......19 2.3.2. Clasificarea dup modul de alocare pe purttori de costuri.......................20 2.3.3. Clasificarea n funcie de dependena fa de volumul fizic al produciei. 21 2.3.4. Clasificarea costurilor n funcie de momentul calculaiei.........................25 2.3.5. Clasificarea costurilor dup componen...................................................26 2.3.6. Clasificarea costurilor n funcie de gradul de relevan pentru procesul decizional.............................................................................................................27 2.3.7. Clasificarea costurilor n funcie de gradul de controlabilitate..................27

3. CALCULAIA COSTURILOR................................................................293.1. Noiuni de baz privind calculaia costurilor.................................................29 3.2. Sisteme alternative de management a costurilor...........................................33 3.2.1. Sistemele funcionale de management a costurilor....................................33 3.2.2. Sistemele de management a costurilor pe baza activitilor......................34 3.3. Structura i coninutul procesului de calculaie a costurilor........................35 3.4. Metode funcionale de calculaie a costurilor................................................38 3.4.1. Metode de baz de calculaie a costurilor..................................................38 3.4.2. Metode evoluate de calculaie a costurilor.................................................42 3.5. Calculaia costurilor pe activiti....................................................................44 3.5.1. Structura procesului de calculaie a costurilor pe activiti.......................44 3.5.2. Exemplificarea calculaiei costurilor pe activiti......................................46

4. PLANIFICAREA COSTURILOR.............................................................504.1. Rolul i importana bugetelor n procesul de planificare i control.............50 4.1.1. Planificarea strategic i implementarea planurilor...................................50 4.1.2. Cadru de referin pentru evaluarea rezultatelor........................................51 4.1.3. Motivarea managerilor i a angajailor......................................................52 4.1.4. Coordonarea si comunicarea......................................................................52 4.2. Coninutul procesului de planificare..............................................................53

-3-

Managementul costurilor5. ANALIZA COSTURILOR.........................................................................635.1. Coninutul analizei costurilor..........................................................................63 5.2. Analiza costurilor directe i indirecte.............................................................64 5.2.1. Analiza costurilor directe...........................................................................65 5.2.2. Analiza costurilor indirecte (fixe)..............................................................70 5.3. Analiza costurilor dup natura elementelor de cost......................................72 5.3.1. Analiza costurilor materiale.......................................................................72 5.3.2. Analiza costurilor cu munca (de personal).................................................74 5.3.3. Analiza costurilor cu amortizarea..............................................................76

6. TEHNICI DECIZIONALE PRIVIND COSTURILE: ANALIZA COSTVOLUM-PROFIT...........................................................................................786.1. Aspecte specifice ale sistemelor funcionale de management.......................78 6.2. Analiza cost-volum-profit (CVP) n expresie fizic.......................................79 6.2.1. Metoda analizei profitului operaional.......................................................79 6.2.2. Metoda marjei costurilor variabile.............................................................80 6.2.3. Volumul fizic necesar pentru a atinge profitul dorit..................................81 6.3. Analiza cost-volum-profit n expresie valoric..............................................82 6.4. Aplicarea CVP n organizaiile cu obiect de activitate multiprodus............86 6.5. Reprezentarea grafic a analizei CVP............................................................89

7. DECIZII TACTICE PRIVIND COSTURILE..........................................957.1. Descrierea structurii procesului decizional tactic referitor la costuri.........95 7.2. Decizia buy-or-make.....................................................................................97 7.3. Decizia keep-or-drop..................................................................................102 7.4. Decizia de tip comand special................................................................104 7.5. Decizia de tip vnzare sau continuarea procesrii..................................107 7.6. Decizii de pre i profitabilitate a produselor...............................................109 7.6.1. Concepte de baz n stabilirea preurilor..................................................109 7.6.2. Politici de stabilire a preurilor.................................................................110

8. STUDIU DE CAZ......................................................................................1138.1. Prezentarea contextului studiului de caz......................................................113 8.2. Informaii primare necesare determinrii costurilor..................................117 8.3. Calculaia costurilor.......................................................................................119 8.3.1. Metoda calculaiei funcionale a costurilor..............................................128 8.3.2. Metoda calculaiei pe activiti................................................................137 8.4. Planificarea costurilor....................................................................................139 8.5. Analiza costurilor............................................................................................145 8.6. Decizii privind costurile.................................................................................150 8.6.1. Analiza Cost-Volum-Profit......................................................................150 8.6.2. Decizia de tip buy-or-make..................................................................153 Bibliografie.............................................................................................................156

-4-

Managementul costurilor

1. MANAGEMENTULUI COSTURILOR ELEMENTE INTRODUCTIVEObiectivele acestui capitol introductiv sunt: Descrierea noiunii i structurii sistemului informaional al organizaiei de afaceri precum i precizarea locului managementului costurilor n cadrul acestuia; Argumentarea elementelor de definire a managementului costurilor, cum ar fi obiective, scop, finaliti, operatori; Prezentarea celor mai noi tendine de evoluie a teoriei i practicii n domeniul managementului costurilor. n mod tradiional, contabilitatea intern (de gestiune) a avut ca principal scop determinarea costului produselor, serviciilor, lucrrilor realizate de organizaia de afaceri. Costurile erau clasificate n diverse categorii funcionale, iar calculaia costurilor de producie reprezenta un amplu efort din perspectiva resurselor umane i materiale implicate. Cu toate c n prezent informaiile referitoare la dimensionarea costurilor sunt la fel de importante, sistemul informaional managerial joac un rol mult mai important. Organizaiile de afaceri au nevoie de informaii realiste i oportune privind costurile, n vederea integrrii activitilor de concepere i dezvoltare a noilor produse, fabricaie a acestora, comercializare i servicii post-vnzare ntr-o viziune de ansamblu. n multe dintre organizaiile de afaceri din ziua de azi ritmul de nnoire a produselor i tehnologiilor este mai rapid dect oricine i-ar fi putut cineva imagina cu zece ani n urm. Accentul pe calitate, productivitate i protecia mediului impun o nou dimensiune n ceea ce privete msurile de control al consumului de resurse. Aplatizarea piramidelor ierarhice conduce la implicarea tot mai activ a managementului inferior n decizii ce afecteaz performanele globale ale organizaiilor de afaceri. Persoanele care sunt responsabile de calculaia i controlul costurilor i vd redefinit rolul, care devine semnificativ mai amplu i cu o definiie mult mai specializat ca nainte. Acesta este modul n care simpla calculaie costurilor se transform n managementul costurilor.

1.1. Structura sistemului informaional de afaceriSistemul informaional al unei organizaii de afaceri este compus din dou componente de baz: sistemul informaional financiar-contabil i sistemul informaional de management. Noiunea de sistem informaional financiar-contabil este sinonim cu cea de contabilitate financiar, n timp ce sistemul informaional managerial cuprinde, la rndul su, alte dou subsisteme informaionale: contabilitatea intern i sistemul informaional de decizie i control. n figura 1.1 se ilustreaz componentele sistemului informaional al unei organizaii de afaceri pe care le-am prezentat mai sus i legturile dintre acestea. -5-

Managementul costurilorSistemul informaional financiar-contabil reprezint un susbsistem care este preocupat, n special, de furnizarea informaiilor ctre beneficiari externi. Acesta folosete drept intrri anumite evenimente economice bine precizate, iar nregistrarea proceselor se realizeaz respectnd reglementri stricte. Pentru contabilitatea financiar, natura intrrilor i regulile i conveniile care reglementeaz procesele sunt definite prin acte normative1, respectarea crora este imperativ. Rezultatele informaionale ale sistemului informaional financiar includ Bilanul Contabil, Contul de Profit i Pierdere, alte raportri de sintez, acestea fiind utilizate cu predilecie n relaiile ntreprinderii cu terii, cu persoane i organisme externe precum acionari, creditori, organe fiscale etc. Informaia provenit din contabilitatea financiar este utilizat pentru decizii investiionale, evaluarea eficienei activitii echipei manageriale, activiti de monitorizare precum i pentru fundamentarea anumitor msuri de control a activitii unei organizaii de afaceri. Sistemul informaional al unei organizaii de afaceri

Sistemul informaional financiar-contabil

Sistemul informaional de management

Sistemul informaional intern (de calculaie a costurilor)

Sistemul informaional de decizie i control

Figura nr. 1.1. Structura sistemului informaional a unei organizaii de afaceri(adaptat dup: Hansen, D.; Mowen, Maryanne Cost Management, Thomson Learning, 2000, p. 34)

Sistemul informaional de management (SIM) este un subsistem al crui menire, n esen, este de a furniza informaii beneficiarilor interni, utiliznd intrri informaionale i procese menite s satisfac obiective manageriale, de gestiune. Sistemul informaional de management are cinci obiective de baz: 1) S furnizeze informaii pentru determinarea costului produselor, serviciilor i a altor obiecte de interes pentru management; 2) S furnizeze informaii pentru determinarea rezultatelor analitice, pe fiecare obiect de cost i pe fiecare activitate creatoare de valoare din cadrul organizaiei de afaceri;1

Legea contabilitii nr. 82 / 1991, republicat n M.O. nr. 48 / 14.01.2005, precum i o serie de alte acte normative mai recente, ultimul fiind OMF 3055/2009;;

-6-

Managementul costurilor3) S permit evaluarea diferitor categorii de stocuri din patrimoniul organizaiei de afaceri; 4) S furnizeze informaii pentru planificare i control; 5) S furnizeze informaii pentru fundamentarea tuturor aspectelor procesului decizional. Sistemul informaional managerial are, la rndul su, n componen sistemul informaional intern (de calculaie a costurilor) i sistemul informaional de decizie i control. Modalitatea de organizare a celor dou componente ale sistemului informaional managerial este lsat de legiuitor n totalitate la latitudinea fiecrui agent economic n parte. Sistemul informaional de calculaie a costurilor este un subsistem al SIM a crui raiune este stabilirea costurilor produselor, serviciilor precum i a altor obiecte de calculaie specificate de ctre conducerea organizaiei de afaceri. Legtura dintre contabilitatea intern i cea financiar se realizeaz prin necesitatea determinrii costurilor elementelor de stocuri n vederea evalurii acestora. Acest demers este realizat n baza regulilor impuse de ctre legislaia n vigoare. Cu toate acestea, regulile nu prevd pstrarea unei cauzaliti dintre costuri i produse. n acest fel, utilizarea principiilor contabilitii financiare pentru determinarea valorii stocurilor poate conduce la sub- sau supraevaluarea acestora, ns din perspectiva raportrilor financiar-contabile aceasta nu reprezint o problem. Valoarea diferitelor componente ale stocurilor funcie de gradul de finisare este raportat n mod global, astfel nct distorsiunile ce pot aprea la nivelul unora dintre categoriile de stocuri se compenseaz prin agregarea acestora la nivelul ntregii organizaii de afaceri. Cu toate acestea, la nivelul fiecrei tip de produs sau serviciu, aceste erori pot conduce la importante probleme n cadrul deciziilor manageriale. De exemplu, se poate ntmpla ca unui produs profitabil s-i fie stabilit un pre prea ridicat datorit costului su eronat supraevaluat. Prin urmare n vederea fundamentrii procesului decizional sunt necesare costuri ct mai realiste cu putin. Astfel, un sistem de calculaie a costurilor ar trebui s satisfac simultan cele dou cerine: att cea privind evaluarea stocurilor pentru raportrile financiar-contabile, ct i cea de determinare ct mai exact a costurilor. Prin urmare, contabilitatea intern trebuie s genereze dou seturi de calculaii de costuri: unul pentru evaluarea stocurilor, iar cellalt pentru fundamentarea procesului decizional. Sistemul informaional de decizie i control reprezint un subsistem al SIM care are scopul susinerii procesului decizional cu informaii cu privire la toate procesele interne conduse de management, precum i asigurarea unui flux de natura conexiunii inverse referitor la performanele managementului i a executanilor n comparaie cu nivelurile planificate ale acestora.

1.2. Elementele de definire ale managementului costurilorManagementul costurilor reprezint procesul de calculaie, analiz, decizie i control a costurilor, desfurat la nivelul unei organizaii de afaceri. -7-

Managementul costurilorCel mai sintetic mod de exprimare a eficienei generice a unei activiti economice este reprezentat de indicatorii de randament rentabilitatea capitalurilor angajate i profitabilitatea vnzrilor, aceste instrumente avnd un singur factor comun profitul. n ecuaia profitului avem de a face cu doi variabile de baz: preul produselor i costul acestora. Dac preul reprezint rezultanta unui complex de factori predominant exogeni ntreprinderii, costul este, sau ar trebui s fie, elementul asupra cruia managementul deine controlul. Prin urmare n lupta concurenial pentru supremaia pe pia, costul minim reprezint cel mai cert avantaj concurenial, acel element care asigur succes unui produs, unei afaceri sau chiar unei economii naionale. Componentele care formeaz coninutul procesului de management al costurilor sunt: Calculaia; Analiza; Decizia; Controlul. Calculaia costurilor este demersul de cuantificare a nivelului consumurilor de resurse pe fiecare obiect relevant de cost: unitate de produs, serviciu sau lucrare, loc de munc, atelier, departament, capacitate de producie etc. Astfel, una dintre cele dou componente ale sistemului informaional de management sistemul informaional intern se regsete n literatura de specialitate i sub denumirea de sistem de calculaie a costurilor. Cuantificarea costurilor, att a celor viitoare (antecalculaie) i ct i a celor istorice (postcalculaie), reprezint doar una dintre funciile sistemului de calculaie cea mai important dintre ele. Un sistem de calculaie eficient se bazeaz mai puin pe forma teoretic, definit n literatura de specialitate, a metodelor de calculaie, adaptarea acestora la specificul activitii organizaiei de afaceri, a ramurii de activitate, a nevoilor informaionale ale managerilor reprezentnd un aspect determinant al calitii calculaiilor de cost rezultate. Analiza costurilor reprezint procesul de prelucrare a informaiilor furnizate de calculaia costurilor i prepararea acestora ntr-o form corespunztoare pentru fundamentarea procesului decizional. Forma suprem de concretizare a aplicrii analizei este reprezentat de modelarea economicomatematic a costurilor, n procesul de analiz fiind utilizate o serie de metode i tehnici care au ca obiectiv descifrarea i nelegerea mecanismului de creare a valorii pentru consumator prin consumul de resurse. Decizia n domeniul costurilor const n selectarea celor mai eficiente alternative decizionale n ceea ce privete dimensionarea costurilor. Aceast funcie atotptrunztoare a managementului este interconectat cu procesele de planificare i control. Un manager nu poate planifica nivelul dorit al costurilor fr a lua decizii n aceast privin. Numai una din multitudinea direciilor posibile de planificare este selectat. Calitatea deciziilor se poate mbunti dac informaia referitoare la alternativele decizionale i implicaiile acestora -8-

Managementul costuriloreste pus la dispoziia managerilor n timp util, sarcin rezolvat de ctre cele dou procese anterioare din cadrul managementului costurilor. Controlul se refer la comparaia continu dintre nivelul efectiv al costurilor i cel dorit de ctre factorii de decizie precum i reacia prin decizii de corecie a devierilor fa de plan. Controlul costurilor se realizeaz prin intermediul unei conexiuni inverse create n cadrul sistemului informaional, o bucl care face posibil constatarea costurilor efective, a abaterilor fa de nivelul prestabilit al acestora i identificarea i implementarea msurilor de limitare sau anulare a acestor abateri. Aceste ultime dou componente sunt de fapt strns legate ntre ele, deoarece reflect cele dou ipostaze ale managementului: decizia este faza care de regul are loc naintea derulrii procesului condus, n timp ce controlul urmeaz acestuia. Delimitarea situaiei decizionale Determinarea alternativelor decizionale posibile Colectarea informaiilor cu privire la alternativele decizionale

Procesul de decizie

Selectarea alternativei optime Implementarea alternativei selectate Compararea situaiei efective cu cea planificat Corectarea devierilor fa de situaia planificat Figura nr. 1.2. Procesul decizional(surs: Drury C. Costing. An Introduction, Ediia a patra, Thomson Learning, 2001, p. 6)

Procesul de control

Deoarece informaia generat de ctre sistemul informaional de management trebuie judecat de ctre manageri prin prisma efectelor finale ale deciziilor adoptate de ctre acetia, un aspect important ce necesit a fi neles corespunztor este procesul decizional. -9-

Managementul costurilorFigura nr. 1.2 prezint schima logic a unui model de proces decizional. Primele cinci etape reprezint procesul de fundamentare a deciziei, implicnd delimitarea situaiei decizionale i analiza acesteia, urmnd selecia alternative optime i implementarea acesteia. Toate aceste faze se suprapun peste procesul de planificare, care implic selectarea unei singure alternative dintr-un numr de alternative posibile. Ultimele dou etape reflect procesul de control, adic msurarea i corectarea performanelor efective pentru asigurarea realizrii obiectivelor asumate prin planificare. Scopul managementului costurilor, n funcie de complexitatea sistemului de informaional de management i mrimea organizaiei de afaceri, poate fi definit n dubl manier: ntr-o interpretare minimal cunoaterea nivelului costurilor i luarea unor decizii informate n ceea ce privete nivelul consumurilor de resurse; ntr-o interpretare complet asigurarea unui control constant i complet asupra tuturor formelor de consum de resurse care au loc cadrul unei organizaii de afaceri, astfel nct managementul costurilor s stea la baza crerii unui avantaj concurenial. Configuraia procesului de management a costurilor, metodele i tehnicile de management a consumurilor de resurse utilizate n cadrul unei organizaii de afaceri precum i informaia concret referitoare la costuri reprezint elemente cheie a cror cunoatere de ctre concureni poate submina capacitatea organizaiei de a-i menine competitivitatea. Finalitatea managementului costurilor const n reducerea durabil a tuturor categoriilor de consumuri de resurse, adic eficientizarea raportului consum de resurse / valoare creat pentru consumator. Nu orice decizii de reducere a costurilor conduc la efecte benefice la nivelul ntregii organizaii de afaceri. Astfel, doar reducerea consumurilor de resurse fr afectarea n sens negativ a altor parametri economici ce caracterizeaz activitatea organizaiei de afaceri (volumul produciei i al vnzrilor, calitatea produselor, imaginea de marc a organizaiei i/sau imaginea de marc a produselor acesteia etc.) reprezint o finalitate dorit a managementului costurilor. Operatorii sistemului de management al costurilor, adic cei implicai n procesele care intr n componena acestuia sunt: Managementul organizaiei de afaceri, care fundamenteaz deciziile privind nivelul costurilor i interveniile de control asupra acestora. Cu ct nivelul ierarhic al factorului de decizie este mai ridicat, cu att situaiile decizionale pe care trebuie s le gestioneze sunt mai generale, prin urmare i informaiile necesare vor fi mai sintetice. n mod simetric, managerii de pe nivelele ierarhice inferioare sunt preocupai de probleme decizionale care implic informaii mai concrete, mai analitice n ceea ce privete costurile. Economitii analiti ai costurilor sunt aceia care prelucreaz informaiile n aa fel nct fiecrui manager s-i fie furnizate exact - 10 -

Managementul costuriloracele informaii i de acel nivel de sintetizare de care acesta are nevoie pentru a judeca situaiile decizionale care i intr n responsabilitate. Economitii contabili colecteaz i stocheaz informaia cu privire la consumurile de resurse i dimensioneaz costurile pe fiecare obiect (purttor) de cost, cu ajutorul unor metode i tehnici specifice, numite sisteme de calculaie a costurilor.

1.3. Tendine ale teoriei i practicii managementului costurilorMediul economic contemporan a impus o restructurare a coninutului managementului costurilor. Presiunea exercitat de creterea concurenei pe plan mondial, dezvoltarea intens a sectorului serviciilor i dezvoltarea tehnologiei informaiei i a produciei au avut ca efect modificarea caracteristicilor economiei mondiale, genernd schimbri importante n modul n care marile companii i gestioneaz afacerile. Aceste schimbri, au condus la dezvoltarea unor noi tehnici de management a costurilor. Astfel, au fost implementate sisteme de calculaie pe activiti n multe dintre marile companii transnaionale. De asemenea, orientarea sistemelor de management a costurilor s-a lrgit n sensul creterii importanei satisfacerii superioare a clienilor i consumatorilor i gestiunii mai eficiente a lanului valorii din cadrul organizaiei. n acest fel, pentru a genera i susine avantaje concureniale, managementul a ajuns s pun accent pe trei factori de baz: timp, calitate i eficien.

1.3.1. Concurena pe plan mondialPerfecionarea mijloacelor de telecomunicaii i transport de mrfuri i persoane a condus la globalizarea multor corporaii. Cteva decenii n urm marile companii nu erau interesate de firmele potenial concurente din alte pri ale lumii. Acestea nu reprezentau o ameninare pentru ele din cauza distanei geografice care le separau pieele-int. n prezent, att organizaiile de afaceri mici, ct i cele mari sunt afectate de oportunitile i ameninrile pe care le ofer concurena mondial. De exemplu, o afacere mic cu sediul n Romnia n domeniul tehnologiei informaiei (productor de software specializat) poate constitui un furnizor important de componente soft pentru produsele unui gigant al ramurii, aflat pe un alt continent. Pe de alt parte, corporaii precum Procter&Gamble, Coca-Cola sau Royal Dutch Shell dezvolt afaceri majore pe pieele europene sau asiatice. Automobilele care sunt fabricate n Japonia sau Coreea ajung pe piaa romneasc n mai puin de dou sptmni. Dezvoltarea modalitilor de transport i telecomunicaii au determinat instaurarea unor noi standarde de calitate i productivitate n marea majoritate a ramurilor economice. Astfel, managementului costurilor este instrumentul care poate asigura controlul acestora, pentru creterea productivitii i atingerea profitabilitii i rentabilitii scontate. - 11 -

Managementul costurilor1.3.2. Dezvoltarea sectorului teriar (sectorul serviciilor)Pe msur ce industria grea a pierdut din importan la nivelul economiei mondiale, sectorul serviciilor ajunge s asigure n prezent locuri de munc pentru mai mult de 2/3 din fora de munc din rile cu economii de pia dezvoltate, precum i realizarea celei mai importante pri a produsului intern brut. Multe dintre categoriile de servicii inclusiv cele de consultan contabil i financiar, transporturi, servicii medicale cunosc tendine de externalizare (import/export). Experii prezic c acest sector va continua s se dezvolte n msura n care productivitatea ramurii va continua s creasc, ceea ce va avea ca efect intensificarea i mai mare a concurenei n acest sector. Multe din companiile din domeniu lupt din greu pentru supravieuire. Concurena intens de pe aceast pia a condus la modificri n comportamentul managerilor, care sunt mai contieni ca oricnd de nevoia de informaii exacte pentru planificare, gestiune i control. Avnd n vedere cererea sporit pentru informaii mai calitative i o productivitate mai ridicat, cererea sectorului pentru informaia din domeniul calculaiei i analizei costurilor va continua s creasc.

1.3.3. Dezvoltarea sectorului cuaternar (sectorul informaional)Sectorul cuaternar, sau cel al tehnologiei informaiei, reprezint un factor cu dubl influen asupra dezvoltrii teoriei i practicii managementului costurilor. Primul tip de influen este strns legat de sistemele de producie computerizate. n aceste sisteme sunt utilizate calculatoare pentru monitorizarea i controlul produciei. Datorit utilizrii calculatoarelor, poate fi colectat un volum considerabil de informaii utile iar managerii pot fi informai despre situaia sistemului de fabricaie n mod complet i n timp real. Rezultatul suprem al inovaiilor tehnologice l reprezent un sistem informaional de producie care integreaz n totalitate informaiile legate de fabricaie cu cele din sfera marketingului i contabilitii. Cea de-a doua influen a dezvoltrii sectorului cuaternar este cea care furnizeaz instrumentarul necesar: computere personale (PC) i componentele soft specializate pentru prelucrarea informaiei de gestiune. Aceste dou categorii de componente sunt disponibile managerilor din toate tipurile de organizaii. Calculatoarele i componentele software cu interfee grafice intuitive permit managerilor s procure i analizeze de sine stttor informaiile, iar n cazul n care calculatoarele personale sunt conectate la baza de date a organizaiei, managerii pot accesa informaiile necesare mai operativ, prelund date pentru rapoarte ce sunt ntocmite de ei nii. n acest fel, apare posibilitatea mbuntirii modalitilor de calculaie a costurilor. Departamentul ce are sarcina calculaiei i analizei costurilor obine o flexibilitate ridicat n ceea ce privete furnizarea unor calculaii mai complexe a costurilor. n multe organizaii s-a neles c precizia i operativitatea ridicat a sistemelor moderne de management a costurilor permit realizarea de importante economii datorit eliminrii volumului semnificativ a rapoartelor interne lunare de gestiune. - 12 -

Managementul costurilor1.3.4. Schimbri n sectorul productivNoile concepte aprute n managementul produciei industriale, precum just-in-time (teoria stocului zero) i teoria constrngerilor, au permis organizaiilor s mbunteasc nivelul calitativ al activitilor i produselor, s reduc stocurile, s elimine produsele reziduale i s reduc nivelul costurilor. Automatizarea a avut efecte asemntoare. Impactul tehnologiilor i practicilor industriale mbuntite asupra managementului costurilor este semnificativ. Sistemele de calculaie, cele de alocare i control al costurilor, managementul stocurilor, structura costurilor, structura capitalului i multe alte concepte ale teoriei i practicii calculaiei i analizei costurilor sunt afectate de aceste schimbri.

1.3.5. Preferinele consumatorilorPentru a supravieui n mediul concurenial actual, firmele trebuie s ofere valoare propriilor consumatori. Consultanii i managerii se refer la lanul valorii ca la un set de activiti necesare pentru a proiecta, dezvolta, produce i furniza produse i servicii consumatorilor. Astfel, ntrebarea cheie este dac un anume proces sau activitate derulat n cadrul organizaiei de afaceri creaz sau nu valoarea pentru consumator. Sistemele de management a costurilor trebuie s urmreasc informaiile legate de o vast varietate a activitilor importante pentru consumator. Orientarea spre nevoile i preferinele consumatorilor constituie punctul central al sistemului de management a costurilor.

1.3.6. Managementul calitii totalembuntirea continu a calitii i eliminarea rebuturilor i reziduurilor reprezint dou dintre cele mai importante principii care definesc starea de eficien industrial. Excelena industrial reprezint cheia pentru supravieuire n mediul concurenial mondial actual. Realizarea unor produse care se ncadreaz n parametrii specificai de funcionare, cu pierderi i rebuturi minime reprezint obiective de baz pentru firmele transnaionale. Astfel, filozofia managementului calitii totale, prin care managerii se strduiesc s creeze n cadrul ntreprinderii condiii care s conduc la realizarea unor produse perfecte (fr nici un defect) de ctre angajai, a nlocuit conceptul tradiional de calitate acceptabil. Msurarea i raportarea costurilor legate de calitate reprezint elemente cheie pentru sistemele de management a costurilor att n sectorul industrial ct i n cel al serviciilor.

1.3.7. EficienaCalitatea reprezint un obiectiv foarte importante, ns mbuntirea acestui aspect fr o cretere corespunztoare a randamentului financiar al organizaiei se poate dovedi inutil, uneori chiar fatal. Creterea eficienei trebuie s constituie o preocupare din cele mai vitale. Eficiena trebuie asigurat att pe plan financiar ct i nefinanciar. Costul reprezint o exprimare critic a - 13 -

Managementul costuriloreficienei. Evoluia n timp a costurilor i dinamica randamentului financiar pot furniza importante modaliti de asigurare a eficacitii deciziilor de perfecionare continu. Pentru ca aceste msuri de cretere a eficienei s-i ating scopul, costurile trebuie corect definite, estimate i exact alocate. Calculaia costurilor pe activiti i estimarea productivitii n corelaie cu randamentul financiar reprezint rspunsuri la aceste cerine. Calculaia costurilor pe activiti (Activity Based Costing) reprezint o abordare relativ nou n ceea ce privete contabilizarea i analiza costurilor, metoda furniznd modaliti mai corecte i exacte de alocare a costurilor. Prin analiza activitilor i proceselor ce stau la baza realizrii produciei, prin eliminarea acelora care nu adaug valoare i amplificarea celor care aduc valoare produselor i/sau serviciilor, se poate obine o cretere semnificativ a eficienei.

- 14 -


2. NOIUNEA DE COST. TIPOLOGIA I COMPORTAMENTUL COSTURILORObiectivele acestui capitol sunt: Clarificarea coninutului noiunii de cost n contextul managementului acesteia; Prezentarea principalelor criterii de clasificare a costurilor; Explicitarea modului n care elementele de cost se comport n cadrul fiecrui criteriu de clasificare.

2.1. Noiunea de costConsumul de resurse este reflectat de dou noiuni distincte: cost i cheltuial. Dac n ceea ce privete determinarea cheltuielilor n literatura de specialitate autohton i n legislaia contabil se regsesc definiii clare, situaie care deriv i din caracterul obligatoriu al desfurrii contabilitii financiare, n ceea ce privete noiunea de cost n teoria i practica economic prerile cu privire la semnificaia i coninutul economic al acesteia sunt mult mai eterogene. Noiunea de cost provine, din punct de vedere etimologic, de la verbul de origine latin constare, care nseamn a stabili, a fixa. Ulterior sensul s-a modificat, conturndu-se noiunea de costa, semnificnd consumul ocazionat de producerea unui obiect. Apoi, s-a ajuns la noiunea de cost, folosit n acelai sens, n literatura de specialitate din ar i strintate. Semnificaia i definiiile noiunii de cost s-au modificat n timp, pe msura evoluiei tiinelor microeconomice. Schmalenbach, printele teoriei costurilor, consider c noiunea de cost se definete drept un consum de bunuri evaluat i corelat cu o performan. Acesta subliniaz c un bun consumat i evaluat nu poate fi exprimat n costuri dac consumul nu este corelat cu un rezultat, deci costurile nu pot exista fr performana corespunztoare. Elementele eseniale subliniate de aceast concepie sunt evaluarea obligatorie, sugerndu-se cuantificarea n expresie bneasc, precum i corelaia obligatorie cu o performan, cu finalitatea activitii organizaiei obiectul furnizat de organizaia de afaceri clienilor si. De asemenea se observ c aceast corelaie a costurilor cu performanele este de natur cauzal, costul reprezentnd cauza, iar rezultatul efectul. Paul Heyne face distincia dintre costurile pltite i costurile de oportunitate. Costurile pltite reprezint preurile care au fost onorate i care nu au nici o relevan n luarea deciziilor, organizaia de afaceri fiind incapabil s le mai influeneze n vreun fel. Costurile de oportunitate, denumite i costurile anselor sunt costuri marginale, ateptate s rezulte din luarea deciziilor respective. Heyne definete costul total drept costul ansei, care include nu numai plile fcute de organizaia de afaceri ctre teri pentru mrfurile i - 15 -

Managementul costurilorserviciile de care beneficiaz, dar i valoarea implicit a oricrui bun for de munc, teren, capital pe care firma i-l livreaz ei nsi2. Heyne crede c lucrurile nu au costuri deloc. ... Numai aciunile au costuri i aciunile pot determina costuri diferite pentru diferii oameni3. n literatura modern nord-american de specialitate4 se consider c noiunea de cost reprezint valoarea cantitii de moned sau a echivalentului cantitii de moned sacrificat (consumat) pentru obinerea de bunuri i servicii care se concretizeaz (se traduc) n beneficii prezente sau viitoare pentru ntreprindere. Aceast definiie accentueaz exprimarea n expresie monetar a costului sacrificrii unei pri din resursele de care dispune organizaia de afaceri. Sacrificiul adic costul este puternic corelat cu efectul dorit, care const n obinerea de noi valori de ntrebuinare, prin valorificarea crora s se obin rezultat, adic profit. i literatura romneasc de specialitate abund n definiii ale noiunii de cost. n cele ce urmeaz se vor prezenta cteva dintre ele. ntr-o lucrare a autorilor Ristea, Possler i Ebbeken5, costul este definit n urmtoarea manier: Costul reprezint o cheltuial sau o sum de cheltuieli asociate la i recunoscute de o resurs consumat, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioad de gestiune. Aici, costul este abordat utiliznd conceptul de cheltuial, elementul specific care se poate remarca n acest caz este accentul deosebit pus pe corelaia cu un obiect de cost, fie acesta o resurs consumat, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioad pentru care se calculeaz costul. n aceeai lucrare, autorii susin, c noiunea de cost este caracterizat prin trei elemente: consum de resurse (de valori), legtur cu realizrile (rezultatele, performanele) i evaluarea n expresie bneasc. C. Olariu6 definete costurile drept expresia bneasc a consumului de mijloace de producie i de munc vie n vederea obinerii unui produs, lucrare sau serviciu, reflectnd, n acest fel, alturi de ali indicatori, gradul de eficien al ntreprinderii. Datorit aspectelor multiple care concur la formarea sa, costul este considerat drept cel mai sintetic indicator al activitii economice a ntreprinderii. Aceast definiie exprim sintetic aceleai idei ca i interpretrile date mai sus noiunii de cost, adic cuantificarea costului n expresie monetar, precum i corelaia cu produsul, lucrarea sau serviciul pentru care acesta se realizeaz. Aceast corelaie este privit din punct de vedere cauzal, adic costul reprezint cauz, iar produsul reprezint efect al acestuia. Dezavantajul acestei concepii, n raport cu modul de utilizare a noiunii de cost n practica economic modern, l reprezint restricionarea sferei de aplicare a2

Heyne P. Modul economic de gndire mersul economiei de pia, Ed. Didadctic i Pedagogic, Bucrureti, 1991, p. 206; 3 idem, p. 45; 4 Hansen, D.; Mowen, Maryanne Cost Management, Thomson Learning, 2000; Drury C. Costing. An indtroduction (4th edition), Thomson Learning, 2001; 5 Ristea, M.; Possler, L.; Ebbeken, K. Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora, 2000, p. 14; 6 Olariu, C. - Costul i calculaia costului, E.D.P., 1977, p. 27-31;

- 16 -

Managementul costurilornoiunii de cost doar la activitile de producie care au loc n cadrul ntreprinderii, considerndu-se c activitatea de aprovizionare i cea de desfacere genereaz exclusiv cheltuieli. Un alt aspect pe care l subliniaz autorul este faptul c, costul nu poate i nu trebuie s fie rezultatul unei calculaii, ci este determinat de apariia obiectiv generat de consumul de valori care l-a ocazionat. Aceast afirmaie este ct se poate de adevrat, ns aplicabilitatea ei n practic este extrem de dificil, dat fiind faptul c evidena, calculaia, analiza i controlul costurilor reprezint activiti desfurate n cadrul unui sistem informaional creat i operat de oameni. Pentru a completa definiiile de mai sus, este util integrarea n demersul de definire a noiunii de cost a conceptului de lan al valorii, formulat pentru prima dat de Michael Porter de la Harvard University, reprezentnd un instrument de identificare a modalitilor de creare a unei valori superioare pentru consumator n cadrul unei organizaii de afaceri (Figura nr. 2.1) Infrastructura firmei Managementul resurselor umane Dezvoltarea tehnologic AprovizionareIntrri de bunuri Operaiuni (producie) Ieiri de bunuri Marketing i vnzri Servicii postvnzare

Activiti de sprijin

Activiti primare Figura nr. 2.1. Reprezentarea generic a lanului valorii(adaptat dup: Porter M. Competitive Advantage. Creating and Sustaining Superior Performance, Ed. Free Press, 1985)

Orice organizaie cu scop lucrativ reprezint o sum de activiti desfurate n scopul proiectrii, produciei, lansrii pe pia, comercializrii i susinerii prin activiti promoionale a unui produs (serviciu), care este considerat drept furnizor de valoare consumatorului final. Conceptul de lan al valorii evideniaz existena a nou activiti de importan strategic pentru organizaie, activiti care stau la baza procesului de creare a valorii prin consum de resurse. Activitile sunt grupate pe cele primare, n numr de cinci (intrri de materiale, procese de transformare a acestora, ieiri din ciclul de producie, vnzri ale produselor/serviciilor precum i servicii post-vnzare de reparaii i ntreineri) i patru activiti de sprijin (aprovizionarea cu toate elementele necesare activitii din exteriorul ntreprinderii, dezvoltarea tehnologic care este realizat de fiecare activitate primar n parte, dup cum i - 17 -

Managementul costurilorasigurarea resurselor umane necesare fiecrei activiti primare, ultima fiind cea de administrare a ntreprinderii utiliznd infrastructura acesteia). Utilitatea conceptului de lan al valorii n definirea noiunii de cost este evident: resursele sunt consumate n scopul obinerii de produse/servicii n toate activitile ntreprinderii, conducnd n manier agregat la crearea de valoare pentru consumatorul final, ns obinerea acestei noi valori de ntrebuinare este realizat datorit contribuiei fiecreia din cele nou activiti din componena lanului valorii. Prin urmare, atta timp ct fiecare dintre activitile identificate creaz valoare prin consum de resurse, acest consum este corelat cauzal cu efectul produsul sau serviciul obinut. Avnd n vedere cele expuse mai sus, definirea noiunii de cost trebuie s in cont de urmtoarele elemente definitorii: - coninut: costurile reprezint consumuri de resurse, evaluate n expresie bneasc; - perspectiva temporal: sistemul informaional de calculaie a costurilor este preocupat att de constatarea costurilor unor produse, servicii, lucrri deja finalizate, dar i de furnizarea de informaii ct mai exacte referitoare la costurile viitoare, informaii utilizate n diferite situaii decizionale, planificri, bugetri etc. n acest fel, n cadrul unei organizaii de afaceri preocuparea pentru determinarea costurilor are dou orientri: una spre trecut (calculaia costurilor istorice, postcalculaiile) i alta spre viitor (antecalculaii), comparaiile dintre cele dou fiind i o form de control a consumului de resurse, dar i a preciziei calculaiilor previzionale realizate; - domeniu (sfer) de aplicare: costurile se refer la toate activitile care contribuie la crearea valorii pentru consumatorul final; - element de corelare: costurile sunt inerent corelate cu noile valori de ntrebuinare (produse, servicii, lucrri) la obinerea crora contribuie, i care, prin transfer la consumator, conduc la realizarea unor performane (sau rezultate); - principiu de corelare: costurile sunt corelate cu valorile de ntrebuinare la crearea crora contribuie, adic cu performanele, printr-o corelaie bazat pe principiul cauzalitii (de tip cauz efect); - perspectiv a abordrii ntreprinderii: noiunea de cost caracterizeaz activitatea ntreprinderii prin intermediul unei abordri introspective, aceasta fiind privit ca un sistem de creare a valorii i de furnizare a acesteia ctre consumatorii finali. Acest tip de abordare este specific contabilitii interne, de gestiune. n concluzie, costurile reflect consumuri de resurse, att trecute ct i viitoare, care genereaz noi valori de ntrebuinare, fiind corelate, pe baza principiului cauzalitii, cu performanele rezultate n urma transferului acestor valori la consumator, i care se refer la toate activitile care contribuie la procesul de creare a valorii, abordnd ntreprinderea, prin excelen, n mod introspectiv. - 18 -


2.2. Tipologia costurilor i comportamentul costurilorManagementul costurilor presupune cunoaterea tipologiei elementelor de consum de resurse. Exist o multitudine de criterii de clasificare a costurilor, nu toate dintre acestea fiind relevante n procesul decizional, prin urmare n continuare se vor prezenta doar o parte dintre acestea, considerate importante n cadrul managementului costurilor. n urma aplicrii oricruia dintre criteriile de clasificare rezult diverse categorii de costuri, astfel c, oricare dintre ele poate lua una dintre urmtoare forme: a) costuri totale (globale), care cuprind toate costurile dintr-o anume categorie, aferente unei perioade de gestiune pentru ntreaga ntreprindere; b) costuri unitare sau specifice, care reprezint valoarea medie a unei anume categorii, specifice criteriului de clasificare utilizat, de consum de resurse n vederea obinerii unei uniti dintr-un anume obiect de cost; c) costuri marginale, care reprezint variaia costurilor totale generat de producia unei uniti suplimentare de obiect de cost. De asemenea, costurile sunt analizate diferit prin prisma abordrii n timp a acestora. Astfel abordarea pe termen scurt se refer la o perioad insuficient de lung pentru a fi posibile modificri fie n capacitatea de producie, fie n tehnologia de fabricaie. Abordarea pe termen lung se refer la o perioad de timp n care orice tip de modificri pot aprea n cadrul organizaiei de afaceri.

2.3.1. Clasificarea costurilor dup natura factorilor de producie consumain funcie de acest criteriu, costurile se mpart n ase categorii, dup cum urmeaz: costuri cu personalul; costuri materiale; costuri cu lucrrile i serviciile executate de teri; costuri fiscale i asimilate; costuri privind deprecierea imobilizrilor i alte cheltuieli calculate aferente exploatrii; costuri privind dobnzile calculatorii, sau costuri ale utilizrii capitalurilor, aferente finanrii. n categoria costurilor de personal sunt incluse remuneraiile i alte drepturi de salarii acordate personalului ntreprinderii, sumele acordate personalului, potrivit legii, pentru protecia social, contribuia angajatorului la asigurrile sociale i la fondul de omaj.

- 19 -

Managementul costurilorDin punct de vedere metodologic, costurile cu personalul depind de urmtoarele elemente de msurare a muncii i calcul al salariilor: normele de munc i formele de salarizare. Normele de munc reprezint unitatea de msur a muncii personalului de toate categoriile i care, n funcie de natura activitii, pot fi exprimate drept norme de timp, norme de producie, de deservire, sarcini de serviciu i alte tipuri de norme corespunztoare postului ocupat. Pentru remunerarea personalului muncitor se pot utiliza urmtoarele regimuri de salarizare: n acord; n regie. Salarizarea n acord presupune remunerarea personalului n funcie de cantitatea de operaii sau produse executate n unitatea de timp. Mrimea salariului se determin prin nmulirea volumului fizic al produciei realizate sau a lucrrilor executate cu tariful pe unitatea de produs. Salarizarea n regie presupune remunerarea muncii n raport cu timpul efectiv lucrat (an, lun, zi). Acest regim de salarizare este aplicat n situaii n care normele de munc sunt exprimate sub form de sarcini de serviciu, norme de deservire etc. Prin costurile materiale (privind consumurile stocate i nestocate) sunt delimitate consumurile de materii prime i materiale consumabile. n sfera consumurilor nestocate sunt incluse toate materialele consumabile care nu trec printr-un cont de inventar, cum sunt: consumurile sub form de hrtie, toner de imprimant, imprimate, reviste, cri destinate documentrii personalului de specialitate. Costurile serviciilor i a lucrrilor prestate de ctre teri reprezint valoarea resurselor financiare consumate n scopul remunerrii unor tere persoane, pentru prestarea de servicii sau lucrri n favoarea ntreprinderii, contribuind astfel la procesul de creare a valorii. Costurile cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate reprezint costuri ocazionate de debursarea sarcinilor fiscale ctre bugetul central sau cel local, potrivit legislaiei fiscale n vigoare. Costurile calculatorii aferente exploatrii reprezint costuri care nu genereaz pli, incluznd n special costurile cu amortizrile, din care fac parte: - amortizri dependente de timp; - amortizri n raport cu activitatea realizat; - amortizri combinate. Costurile calculatorii aferente activitii de finanare reprezint costul utilizrii capitalului propriu, adic dobnzile aferente surselor financiare avansate de ntreprinztor pentru finanarea afacerii.

2.3.2. Clasificarea dup modul de alocare pe purttori de costuriCosturile pot fi clasificate n funcie de modul de alocare pe purttorii de costuri n costuri directe i costuri indirecte. - 20 -

Managementul costurilorCosturile directe sunt acele costuri care pot fi individualizate i atribuite fr ambiguitate unui purttor de cost, consumator de resurse i productor de noi valori de ntrebuinare, reprezentnd un produs, o comand, un serviciu, un proiect etc. Se deosebesc urmtoarele costuri directe: costuri cu materiale; costuri de personal; costuri speciale de desfacere, n care intr cele de ambalare, comisioanele, transportul etc. Costurile indirecte sunt, astfel, costuri care au caracter comun mai multor purttori de costuri (obiecte de calculaie) sau un caracter general n raport cu toate obiectele de calculaie realizate de ntreprinderi i care nu pot fi alocate nemijlocit pe purttori, ci printr-un calcul intermediar de repartizare. Acestea pot fi: costuri indirecte autentice, cum sunt, de exemplu, salariile personalului indirect productiv, primele de asigurare, cheltuielile materiale de birou, impozitele etc.; costuri indirecte neautentice, ce ar putea fi alocate direct, ns acest lucru este nefezabil din punct de vedere economic i care, datorit volumului mare de munc legat de o asemenea operaie, sunt imputate forfetar. Atribuirea costurilor directe pe obiecte de calculaie (diveri purttori de costuri) se realizeaz n mod nemijlocit, prin alocare. n schimb costurile indirecte se cumuleaz la nivelul centrelor de cost, pentru ca apoi, pe baza unor chei de repartizare, relevante pentru fiecare categorie de cost indirect n parte, s fie imputate obiectelor de cost corespunztoare. Dac elementele de costuri indirecte imputate n acest mod sunt cumulate cu cele directe aferente obiectului de cost respectiv, se obine costul unitar total (figura nr. 2.2).costuri unitare alocare costuri directe costuri indirecte repartizare imputare

Figura nr. 2.2. Corelarea costurilor directe i indirecte cu performanele(surs: Hlaciuc Elena Metode moderne de calculaie a costurilor, Ed. Polirom, Iai, 1999).

2.3.3. Clasificarea n funcie de dependena fa de volumul fizic al produciei.Comportamentul costurilor fa de volumul produciei reprezint termenul general utilizat pentru a descrie msura n care variaia volumului fizic - 21 -

Managementul costuriloral produciei condiioneaz variaia unui anume element de cost. Costurile care nu se modific funcie de modificarea volumului produciei sunt denumite costuri fixe. Pe de alt parte, costurile care manifest tendin de cretere odat cu amplificarea cantitilor de produse sau servicii realizate de ctre organizaia de afaceri se numesc costuri variabile. Costurile mixte sunt cele care nu prezint un comportament clar, manifestndu-se n anumite condiii sau perioade ca i costuri variabile, pentru ca n altele s se comporte ca nite costuri fixe. Pentru a putea determina comportamentul unui element de cost fa de volumul de activitate, trebuie s se neleag temeinic natura elementului studiat de cost, precum i forma de msurare a volumului produciei asociate activitii ntreprinderii. Noiunile de cost fix i cost variabil au sens exclusiv n corelaie cu forma sau modalitatea de exprimare a volumului fizic al produciei. Cu alte cuvinte, un cost este fix sau variabil n relaie cu o anumit expresie a nivelului produciei fizice. Astfel, determinarea comportamentului costului fa de volumul fizic al produciei impune msurarea acestuia. Volumul de activitate este exprimat prin indicatorii produciei fizice, n exprimare natural sau natural convenional. Contientizarea corelaiei dintre elementul de cost i volumul activitii conduce la identificarea indicatorului corespunztor al volumului fizic de producie. Alegerea indicatorului de volum al produciei fizice este condiionat nu numai de obiectul de activitate al organizaiei de afaceri ci i de natura activitii generatoare de costuri sau chiar de natura elementului de cost a crui comportament este studiat. n determinarea comportamentului fix sau variabil a unei categorii de cost trebuie s se in seama, de asemenea, i de orizontul de timp luat n considerare. n literatura din domeniul economiei politice se susine c, pe termen lung, toate costurile sunt variabile, iar pe termen scurt cel puin un element de cost este fix. ns ct dureaz acel termen scurt? Rspunsul la aceast ntrebare depinde, cel puin ntr-o oarecare msur, de perspectiva managerului asupra problemei decizionale n vederea soluionrii creia utilizeaz disocierea costurilor pe cele dou categorii. De exemplu, dac un restaurant lanseaz un meniu-ofert pe durata unei luni, atunci efectul acestei decizii se va produce pe termen scurt, costurile variabile afectate sunt cele aferente meniului respectiv, pe durata lunii respective. Dac, ns, n cadrul unei ntreprinderi industriale se iau decizii de modificare a portofoliului de produse n vederea racordrii la preferinele n continu modificare a consumatorilor, efectele acestei categorii de decizii se vor propaga pe perioade sensibil mai lungi de timp pentru o gam mult mai larg de costuri variabile, precum cele generate de cele de activitatea de dezvoltare a unor noi sortimente de produse, activitatea de cercetare a pieii i costurile de penetrare a pieii noilor produse. Costurile fixe sau costurile convenional constante nu depind direct i ntre anumite limite, considerate relevante, de volumul produciei, adic de cantitatea de produse. Costurile fixe sunt de obicei proporionale cu timpul. Acestea rezult i n perioade cnd nu exist producie. - 22 -

Managementul costurilorCosturile fixe reprezint efect al deciziilor de investire, atestnd existena capacitilor de producie ale ntreprinderii. Fiind dat aceast relaie ntre costurile fixe i capacitile de producie, limitele relevante ale produciei, n cadrul crora aceast categorie de costuri manifest constan, sunt definite de volumul de producie aferent unei utilizri integrale ale capacitilor de producie. Astfel, pentru a crete volumul produciei peste nivelul dat de capacitatea maxim este nevoie de o extindere a capacitilor de producie, fapt ce genereaz cheltuieli investiionale, dar i cheltuieli fixe suplimentare. Limita de capacitate are un caracter discontinuu, ea variaz n anumite intervale prin modificri cantitative i/sau calitative. Implicit, modificarea costurilor are loc discontinuu, respectiv n salturi, iar costurile dependente de capaciti devin costuri fixe de interval sau n trepte (figura nr. 2.3-c). Costurile fixe reprezint, de regul, cheltuieli comune i generale de administraie, amortizarea cldirilor, remuneraiile funcionarilor, asigurri, chirii, cheltuieli de iluminare, nclzire, ntreinere i curenie. De asemenea, pot constitui costuri fixe salariile personalului de producie, n cazul n care remunerarea are la baz regimul de salarizare n regie. Costurile fixe sunt fixe pe totalul pe totalul lor (figura nr. 2.3-a), fiind ns variabile la nivel unitar (figura nr. 2.3-b). Astfel, costurile fixe pe unitatea de produs scad odat cu creterea volumului produciei: f (t ) Cf = f(t) i c f = Q n care: Cf = costurile fixe totale; cf = costurile fixe unitare. Cf a) cf b) Cf c)

Volumul produciei fizice



Figura nr. 2.3. Costurile fixe totale (a), unitare (b), n trepte (c)ns, i pe termen scurt, chiar dac anumite categorii de costuri sunt considerate a fi fixe, fiind insensibile la variaiile volumului fizic al produciei, acestea se pot modifica ca urmare a influenei altor factori. De exemplu, dac preurile de consum cresc, atunci unele costuri fixe, precum salariile personalului administrativ vor fi afectate, acestea manifestnd tendine cresctoare. Costurile variabile se pot corela direct cu unitatea de produs. Astfel: - 23 -

Managementul costurilorCv = f(Q) i c v =f ( Q) Q

n care: Cv = costurile variabile totale; cv = costurile variabile unitare; Q = cantitatea de produse. Cv a) cv b) Cv c)

IIII

I III

I


Volumul Volumul produciei produciei fizice fizice Legend: I costuri variabile unitare progresive II costuri variabile unitare constante III costuri variabile unitare regresive

Figura nr. 2.4. Costuri variabile totale liniare (a), unitare (b) i totale neliniare (c)Costurile variabile manifest un comportament variabil doar pe total, costurile variabile unitare fiind (relativ) fixe. Variabilitatea costului variabil total este generat tocmai de dependena fa de volumul fizic al produciei, fiecare unitate de produs realizat n plus fa de un anumit nivel genernd o cretere a costului total egal cu costul variabil aferent acelei uniti suplimentare, adic cu valoarea costului variabil marginal. n unele cazuri costul variabil marginal este constant, fiind egal cu costul variabil unitar (figura nr. 2.4-b, curba II), astfel c totalul costurilor variabile este caracterizat printr-o dependen linear fa de volumul fizic al produciei (figura nr. 2.4-a). Aceast ipotez este cel mai des utilizat n formalizarea matematic a pragului de rentabilitate, uneori chiar n condiiile n care realitatea o infirm (figura nr. 2.4-b, curba I i III). Variabilitatea costului variabil marginal conduce la comportamente neliniare ale costului variabil total (figura nr. 2.4-c), care se pot pune n eviden prin valorile neunitare ale indicelui de elasticitate. Indicele de elasticitate I0 se exprim de obicei prin relaia:

I0 =

C v1 C v 0 Q0 C v0 Q1 Q 0

n care: Cv0 = costuri variabile n perioada precedent sau de baz; Cv1 = costuri variabile n perioada curent; Q0 = cantitile n perioada de baz; - 24 -

Managementul costurilorQ1 = cantitile n perioada curent. n funcie de indicele de elasticitate, costurile variabile totale pot fi: linear proporionale (figura nr. 2.4-a), progresive, regresive i flexibile (figura nr. 2.4c), etc. Comportament variabil fa de volumul fizic al produciei manifest anumite categorii de costuri, precum: costurile cu materiile prime i materialele consumabile, salariile n acord ale personalului din producie, costurile cu utilitile direct productive, costurile directe de desfacere i unele costuri indirecte de producie (cele privind materialele auxiliare, amortizarea n raport cu activitatea, costurile de ntreinere i reparaii). Costurile mixte sunt acele costuri care, n practica calculaiei costurilor, nu se defalc n costuri variabile i fixe ci se atribuie uneia sau alteia dintre tipurile anterioare. Aceasta deoarece conin att elemente fixe ct i variabile. De exemplu, reprezentanii de vnzri deseori sunt remunerai cu salarii fixe, la care se adaug un comision dependent de volumul vnzrilor. Inconvenientul major al existenei costurilor mixte se manifest n cadrul metodelor i tehnicilor de analiz care necesit separarea exhaustiv a costurilor pe cele dou categorii, potrivit dependenei fa de volumul fizic al produciei: fixe i variabile. Noiunea de cost direct nu trebuie s se confunde cu cea de cost variabil, deoarece sunt noiuni ce nu se suprapun, i, ca atare, nici nu se poate pune semnul egalitii ntre ele. De asemenea, nu trebuie s se confunde noiunea de cost fix cu noiunea de cost indirect, care nu se suprapun sub aspectul coninutului i, n consecin, nu sunt egale. Aceste deosebiri rezult clar din schema de mai jos (figura nr. 2.5), unde se observ c sfera de cuprindere a costurilor directe este mai mic dect aceea a costurilor variabile, spre deosebire de costurile indirecte a cror sfer este mai mare dect cea a costurilor fixe. ntre costurile directe i cele indirecte pe de o parte i costurile variabile i fixe, pe de alt parte, exist urmtoarele relaii:costuri fixe costuri indirecte

costuri variabile

costuri directe

Figura nr. 2.5. Relaiile existente ntre costurile directe/indirecte i cele variabile/fixe.

2.3.4. Clasificarea costurilor n funcie de momentul calculaiein principiu, costurile se pot referi la trecut, prezent i viitor. Astfel, se pot deosebi: - 25 -

Managementul costurilorcosturi actuale (reale sau efective) sau costurile rezultate din postcalculaii. Reprezint acele costuri care se determin dup finalizarea procesului de fabricaie a produselor, lucrrilor i serviciilor la care se refer. Reprezint indicatori efectivi, msurnd valoarea real a consumurilor de resurse efectuate n scopul obinerii valorilor de ntrebuinare ce constituie obiectul activitii ntreprinderii. Sunt utilizate pentru determinarea abaterilor fa de nivelul de plan, abateri care vor constitui obiectul unor analize ce va sta la baza deciziilor pe termen scurt; costuri normale, care exprim de obicei costuri medii ale unor perioade precedente; costuri de plan, ce se refer la perioada viitoare i se bazeaz pe condiii presupuse i fixate ca un plan. Reprezint indicatori care vor sta la baza fundamentrii deciziilor privind desfurarea procesului de producie. Aceste costuri se numesc i costuri standard, costuri de buget, costuri de proiect. Au la baz calculaii ce se bazeaz pe mrimi prestabilite i care mbrac forme diverse n raport cu obiectul la care se refer; costuri normate, ce se determin ca produs ntre cantitatea fizic de producie i costurile de plan; ele indic ce costuri ar trebui s rezulte la un anumit volum de producie.relativitatea temporal a costurilor

-

-

costuri actuale

costuri normale

costuri de plan

costuri normate

Figura nr. 2.6. Clasificarea costurilor n funcie de momentul calculaiei.

2.3.5. Clasificarea costurilor dup componenn funcie de acest criteriu de clasificare se deosebesc:

- 26 -

Managementul costurilorcosturi totale sau complete, care conin toate costurile: att cele directe ct i cele indirecte, respectiv att costurile variabile ct i cele fixe; - costuri pariale, ce sunt formate de obicei din costurile directe sau costurile variabile. n cazul acestui criteriu nu se consider numai un singur fel de costuri ci se examineaz dac toate costurile se folosesc la calculaia costurilor sau numai o parte, de exemplu numai costurile relevante. -

2.3.6. Clasificarea costurilor n funcie de gradul de relevan pentru procesul decizionaln scopul susinerii procesului decizional cu informaii, costurile pot fi clasificate n funcie de gradul de relevan a acestora pentru fundamentarea anumitor decizii. Costurile relevante sunt acele costuri viitoare care vor fi afectate de o anume decizie, pe cnd costurile irelevante reprezint toate celelalte categorii de costuri, care nu vor fi afectate de decizia respectiv. De exemplu, dac suntem n situaia de a alege efectuarea unei cltorii utiliznd automobilul propriu sau transportul n comun, costurile cu impozitele i asigurarea automobilului vor rmne neafectate, indiferent de decizia adoptat, aceste categorii de cheltuieli fiind irelevante, astfel, din perspectiva acestei decizii. Pe de alt parte, costurile combustibilului aferente automobilului vor fi diferite n funcie de alternativa aleas, astfel nct aceast categorie de cost prezint relevan pentru decizia dat. n concluzie, cel puin pe termen scurt, nu toate costurile sunt relevante pentru desfurarea procesului decizional. Uneori, noiunile de cost relevant i irelevant sunt nlocuite cu cele de cost evitabil, respectiv inevitabil. Costurile evitabile sunt acele costuri care pot fi economisite dac se adopt o anumit alternativ decizional, fa de costurile inevitabile, care nu pot fi economisite, indiferent de alternativa decizional aleas. Astfel, doar costurile evitabile sunt relevante din perspectiva procesului decizional.

2.3.7. Clasificarea costurilor n funcie de gradul de controlabilitateAlocarea costurilor exclusiv pe produse este inadecvat n vederea efecturii controlului costurilor, deoarece fabricarea produselor presupune de obicei un oarecare numr de operaiuni, fiecare dintre acestea reprezentnd responsabilitatea unor persoane diferite. Costul produselor nu va indica, astfel, costurile aferente domeniilor corespunztoare de responsabilitate. Pentru a depi aceast problem, costurile trebuie asociate indivizilor care sunt responsabili pentru efectuarea acestora. Aceast form de eviden a costurilor se numete n literatura de specialitate ango-saxon contabilitatea responsabilitilor (responsibility accounting). Acest tip de contabilitate se bazeaz pe identificarea ariilor individuale de responsabilitate, potrivit structurii organizaionale i a Regulamentului de Organizare i Funcionare a ntreprinderii, aceste arii fiind denumite centre de - 27 -

Managementul costurilorresponsabilitate. Un centru de responsabilitate poate fi definit drept un segment al organizaiei, de a crui performan este responsabil o anumit persoan (manager). Exist trei tipuri de centre de responsabilitate: 1. Centre de cost, managerii acestor tipuri de centre fiind responsabili pentru resursele consumate n scopul obinerii de noi valori de ntrebuinare; 2. Centre de profit, a cror conductori rspund att pentru rezultatele acelor subdiviziuni ale organizaiei, ct i pentru costurile generate n scopul obinerii rezultatelor respective; 3. Centre de investiii, managerii crora au printre sarcini, pe lng rezultatele i costurile subdiviziunii, i investiiile necesare centrului respectiv de responsabilitate. Un cost controlabil poate fi definit ca fiind acel cost, al crui nivel este determinat (sau cel puin influenat) de managerul centrului de responsabilitate la care acest cost este circumscris. Dac aceast condiie nu se ndeplinete, atunci, n mod cert, costul trebuie clasificat ca fiind necontrolabil de ctre managerul centrului respectiv de responsabilitate. Pe de alt parte, acest cost necontrolabil devine controlabil la un nivel ierarhic superior. De exemplu, managerul unei operaiuni din cadrul procesului de fabricaie s-ar putea s nu aib autoritatea s hotrasc numrul maitrilor necesari pentru supervizarea realizrii acelei operaiuni, aceast decizie fiind, ns, la ndemna superiorului acestuia. Astfel, costul supervizrii operaiunii respective (referindu-ne aici la costurile cu remunerarea maitrilor) reprezint o decizie necontrolabil pentru managerul responsabil privind acea operaiune, ns pentru superiorul acestuia, acest cost se ncadreaz n categoria celor controlabile.

- 28 -


3. CALCULAIA COSTURILORObiectivele capitolului sunt: Delimitarea elementelor teoretice de baz a calculaiei costurilor; Prezentarea celor dou modaliti majore de organizare a sistemului de management a costurilor; Descrierea structurii i coninutul procesului de calculaie a costurilor; Prezentarea metodelor tradiionale de calculaie; Metodele de calculaie a costurilor pe activiti

3.1. Noiuni de baz privind calculaia costurilorUn obiect de cost (sau un purttor de cost) poate fi reprezentat de orice element de output, adic o unitate sau un grup de produse, lucrri sau servicii, delimitate n timp, spaiu precum i n ceea ce privete elementul din structura organizatoric al crui rezultat l reprezint. De exemplu dac dorim s determinm costul obinerii unei mese, atunci obiectul de cost este reprezentat de masa respectiv; dac, pe de alt parte, dorim s calculm costul de operare a departamentului de ntreinere i reparaii din cadrul unei ntreprinderi industriale, atunci obiectul de cost este acel departament. Dac dorim s determinm costul procesului de concepere i dezvoltare a unui nou sortiment de produs, atunci obiectul de cost este reprezentat de proiectul de cercetaredezvoltare respectiv. n plus fa de obiectele de cost tradiionale, n totalul obiectelor de cost se pot meniona i activitile. O activitate constituie un proces de baz desfurat n cadrul unei organizaii. O activitate de asemenea poate fi definit drept un cumul de aciuni realizate n cadrul organizaiei, utilizate de ctre manageri n scopul planificrii, deciziei i controlului. n ultimii ani activitile s-au afirmat drept importante obiecte de cost. Exemple de activiti, n cadrul unei organizaii de afaceri industriale, sunt: reglarea echipamentelor pentru lansarea n fabricaie a unui sortiment nou, transportul intern al materialelor i semifabricatelor, achiziia de subansamble, facturarea produselor finite, plata facturilor, ntreinerea echipamentelor, dezvoltarea de produse noi, controlul tehnic de calitate etc. De remarcat este faptul c o activitate este descris de regul printr-o expresie care include un verb ce pune n eviden o aciune i un substantiv ce reflect obiectul asupra cruia este orientat aciunea respectiv, expresia respectiv fiind caracterizat de un scop precis. Un obiect de cost este relevant din perspectiva managementului costurilor, dac factorii de decizie consider c eventuala cunoatere a calorii consumului de resurse ocazionat de acel obiect de cost poate fi folosit pentru creterea eficienei activitii organizaiei de afaceri. n mod evident, determinarea costului unui obiect de cost presupune la rndul su un consum de resurse. Astfel, i n ceea ce privete procesul de determinare a costului asociat unui obiect de cost, dac efectul cunoaterii - 29 -

Managementul costurilorcostului (msurat n uniti monetare n profit suplimentar) este superior efortului pe care l presupune calculaia costului, atunci acest demers este fezabil din punct de vedere economic, iar realizarea acestuia este justificat i chiar necesar. Obiectivul calculaiei costurilor este msurarea ct mai exact a consumurilor de resurse ocazionate de obinerea unui obiect de cost. Evident, unele tehnici de calculaie sunt mai precise dect altele. Un nivel distorsionat al costurilor poate genera erori n deciziile manageriale. De exemplu, dac managementul unei ntreprinderi industriale dorete s decid dac activitatea de ntreinere i reparaii a echipamentelor trebuie organizat drept un serviciu intern sau prin atragerea unui furnizor extern de asemenea servicii, determinarea exact a costurilor ambelor alternative decizionale reprezint un aspect esenial pentru valabilitatea deciziei luate. Astfel, dac costurile alternativei de organizare intern a acestui serviciu sunt supraevaluate, managementul va prefera varianta unui furnizor extern, dei o calculaie mai exact a costurilor ar putea indica cealalt alternativ ca fiind mai avantajoas. Posibilitatea alocrii directe a costului este dat de capacitatea de asociere a acestuia unui obiect de cost prin intermediul unei relaii cauzale explicite ntre cost i obiectul de cost, toate acestea n contextul unei calculaii fezabile economic. Cu ct mai multe sunt elementele de consumuri de resurse ce pot fi alocate direct unui purttor de cost, cu att mai precis este calculaia. Un alt aspect important este legat de faptul c de regul sistemele de management a costurilor determin costurile asociate unei mase eterogene de purttori de cost, astfel c este posibil ca n cazul determinrii costului unui anume purttor, un anume element de consum de resurse s fie considerat direct, n timp ce pentru un alt obiect de cost acelai element s fie un cost indirect. De exemplu, costul cu publicitatea pentru o anume gam de produse este un cost direct n condiiile calculaiei costurilor pentru ntreaga gam de produse privit ca un obiect de cost, ns dac se calculeaz costul pentru fiecare sortiment de produs din cadrul gamei, publicitatea reprezint un cost indirect. Alocarea costurilor pe purttorii de cost se poate realiza n dou feluri: alocare direct i alocare prin intermediul unor determinani de cost sau vectori de cost (n englez: cost drivers). Alocarea direct este procesul de identificare i alocare a costurilor unor obiecte de cost cu care acestea sunt asociate n mod specific sau fizic. Acest proces se realizeaz de regul prin observarea fizic. De exemplu costul de achiziie a materiilor prime i a energiei electrice necesare pentru a produce o mas ntr-o fabric de mobil sunt n mod indispensabil legate de masa respectiv, avnd n vedere c materia prim (furnirul) se regsete n structura produsul finit, n timp ce dimensionarea corespunztoare, lefuirea i asamblarea mesei s-a realizat prin utilizarea echipamentelor ce au consumat energie electric. Ar fi ideal dac toate tipurile de costuri ar putea fi alocate direct, astfel c i calculaiile ar fi cele mai apropiate de realitate. Din pcate, nu n cazul tuturor elementelor de cost se poate trasa o legtur direct ntre obiectul de cost i consumul de resurse. n - 30 -

Managementul costurilorsituaia n care alocarea direct nu este posibil se utilizeaz o alt metod i anume aceea de alocare prin intermediul unor determinani de cost sau vectori de cost, adic nite factori care determin sau cauzeaz utilizarea resurselor, a activitilor, apariia costurilor sau apariia rezultatelor. Dei este mai puin exact dect alocarea direct, dac relaia de cauzalitate dintre determinantul de cost i consumul de resurse este stabilit cu exactitate, atunci i acurateea calculaiei este ridicat. Calculaia pe baza determinanilor de cost utilizeaz dou categorii de determinani: determinani de natura resurselor utilizate i determinani de natura activitilor. Determinanii de natura resurselor msoar cererea de resurse generat de activiti i sunt utilizai pentru a aloca valoarea resurselor consumate pe fiecare activitate. De exemplu activitatea de ntreinere i reparaii a utilajelor implic resurse precum piesele de schimb, SDV-uri7, munc i energie electric. Unele dintre acestea, precum piesele de schimb i SDV-urile, pot fi atribuite direct pe aceast activitate. Altele, precum munca i energia electric nu pot fi asociate direct activitii de ntreinere i reparaii. Observarea fizic a modului de distribuie a costurilor cu munca i a consumului de energie pentru aceast activitate ar necesita un efort nejustificat din punct de vedere economic: personal care s urmreasc i s nregistreze consumurile de munc i contoare de energie separate pentru cuantificarea consumurilor de electricitate n scopul derulrii acestei activiti. Pe de alt parte un determinat de cost de genul oremain ar putea fi utilizat pentru alocarea costurilor. De exemplu, n cazul costului energiei electrice, dac o or de utilizare a echipamentelor pentru reparaii necesit consum de curent electric n valoare 10 lei, atunci, n condiiile unei durate totale lunare a ntreinerii i reparaiei utilajelor de 200 de ore, costul ocazionat de energia electric pentru aceast activitate este de 2.000 lei. Determinanii de natura activitilor msoar cererea de activiti pe care o implic obinerea unui obiect de cost, fiind utilizai pentru a aloca costul activitilor pe purttorii de cost. Modelul de alocare a costurilor cu ajutorul determinanilor de cost reprezint elementul central al calculaiei costurilor pe activiti n englez: Activity Based Cosing. Alocarea costurilor indirecte pe purttorii de cost nu se poate realiza prin urmrirea fizic a modului n care un obiect de cost consum resursele. Prin urmare, nu exist o relaie cauzal ntre costul respectiv i obiectul de cost. Un element de cost, dei direct prin natura sa, devine indirect n cadrul sistemului de calculaie, cnd estimarea acelui cost nu este fezabil din punct de vedere economic. Atribuirea acestor costuri pe purttorii de cost se realizeaz prin repartizare sau imputare. Deoarece nu exist o relaie cauzal care poate fi exploatat n acest sens, imputarea costurilor indirecte se bazeaz pe o judecat raional sau o relaie presupus existent ntre elementul de cost i purttorul de cost, criteriul de selectat n acest sens fiind adesea denumit i7

SDV scule, dispozitive, verificatoare

- 31 -

Managementul costurilorcheie de alocare. De exemplu, costurile cu nclzirea i iluminatul unei incinte n care se fabric cinci sortimente diferite de produse reprezint costuri indirecte. Dei nu exist nici o legtur cauzal ntre cele dou elemente de cost i cantitatea obinut din fiecare sortiment de produs, o cheie de repartizare eficient ar putea constitui proporia timpului n care cele cinci sortimente sunt fabricate n totalul timpului de fabricaie. Un ultim aspect legat de calculaia costurilor se refer la urmtorul principiu fundamental al managementului costurilor: costuri diferite n scopuri diferite. Conform acestuia, semnificaia sintagmei cost unitar depinde de obiectivele manageriale n scopul crora s-a realizat calculaia costurilor. Acest principiu nu ar trebui utilizat pentru justificarea utilizrii concomitente a unor metode diferite de calculaie n cazul unei organizaii de afaceri, deoarece aceasta ar putea genera confuzii i ar putea compromite credibilitatea sistemului de management al costurilor. Definiia noiunii de cost difer funcie de obiectivele care sunt avute n vedere n procesul de calculaie. n figura 3.1 sunt prezentate trei exemple de definiii ale costului unitar aferent unui produs industrial. Astfel, pentru decizii de stabilire a preului, decizii de selecie a portofoliului de produse i analiz strategic a profitabilitii toate consumurile directe i indirecte de resurse ce au loc n lanul de creare a valorii trebuie avute n vedere n cadrul calculaiei. Pentru decizii strategice de dezvoltare a unui concept de produs i analiz tactic a profitabilitii trebuie luate n considerare doar costurile aferente fabricaiei, comercializrii i serviciilor post-vnzare. Pentru deciziile operaionale de volum de activitate i de acceptare a unor comenzi peste volumul planificat de fabricaie trebuie luate n considerare exclusiv informaiile cu privire la costurile de fabricaie.Costul produselor aferent lanului valorii Cost complet de producie i comercializare Cost de fabricaie

Cercetare-dezvoltare Fabricaie Marketing Servicii post-vnzareDecizii de pre Decizii de portofoliu de produse Analiza strategic de profitabilitate

Fabricaie Marketing Servicii post-vnzareDecizii strategice de design Analiza tactic de profitabilitate

Fabricaie

Decizii operaionale de volum de producie

Figura nr. 3.1. Exemple ale diferitor forme de cost unitar - 32 -


3.2. Sisteme alternative de management a costurilorSistemele de calculaie a costurilor pot fi clasificate generic n sisteme funcionale i sisteme de calculaie pe activiti. n prezent sistemele funcionale sunt mai rspndite n practica afacerilor dect cele pe activiti. Cu toate acestea, situaia evolueaz pe msur ce crete nevoia unor informaii tot mai exacte referitoare la costuri. Acest aspect este important n special pentru organizaii care se confrunt cu portofolii tot mai diversificate de produse de o complexitate cresctoare, cicluri de via mai scurte a produselor i serviciilor, cerine privind calitatea tot mai ridicate i presiuni concureniale tot mai intense. Pentru crearea unor avantaje concureniale durabile pe termen lung sunt necesare informaii mai relevante i mai oportune privind costurile. Organizaiile trebuie s amplifice valoarea creat pentru clienii lor, majorndui concomitent i propria eficien financiar. O estimare mai exact a comportamentului consumurilor de resurse, creterea acurateei calculaiei costurilor unitare i promovarea continu a unor politici de optimizare a costului reprezint trei elemente de importan critic pentru afacerile moderne.

3.2.1. Sistemele funcionale de management a costurilorSistemele de management a costurilor sunt formate din dou componente de baz: sisteme de calculaie (contabilitatea costurilor) i sisteme de decizie i control a costurilor. Prin urmare, ntr-o abordare a sistemelor de management a costurilor, este logic i util s se pun n discuie fiecare subsistem n mod separat. Sistemele funcionale de calculaie a costurilor. Un asemenea sistem are la baz ipoteza c toate costurile pot fi clasificate n fixe i variabile n raport cu volumul de activitate generat de organizaia de afaceri. Astfel, cantitatea de produse sau ali determinani ai costurilor strns legai de aceasta, precum total om-ore manoper direct sau ore-main, sunt singurii determinani ai costurilor care sunt considerai a fi importani. Aceti determinani bazai pe volumul de activitate sunt utilizai pentru a repartiza costurile pe purttorii relevani de cost. Un sistem de calculaie a costurilor care utilizeaz doar determinani de cost de natura volumului de activitate pentru a repartiza costurile pe obiectele de cost sunt denumite sisteme funcionale de calculaie a costurilor. Deoarece determinanii de cost de natura volumului de activitate nu sunt singurii care explic relaia de cauzalitate dintre costuri i purttorii de cost, o important parte din totalul costurilor distribuite pe purttorii de cost trebuie realizat prin repartizare sau imputare pe baza unor chei presupuse a reproduce fidel corelaia dintre costuri i purttorii de cost. Prin urmare, se poate spune c sistemele funcionale de calculaie a costurilor se bazeaz n mod preponderent pe imputarea costurilor. Sistemele funcionale de decizie i control. Acestea repartizeaz costurile pe componentele structurii organizaionale i verific modul n care managerii acelor componente ale organizaiei controleaz costurile asupra crora se extinde responsabilitatea lor. Performanele factorilor de decizie n - 33 -

Managementul costuriloraceast privin se msoar comparnd costurile i rezultatele efective cu cele planificate. Accentul este pus pe indicatorii financiari de performan, cei nonfinanciari fiind de regul ignorai n cadrul sistemelor funcionale de decizie i control. Aceast abordare atribuie de regul costurile factorilor de decizie responsabili pentru consumurile respective de resurse, fiind utilizat un sistem de retribuire a acestora pentru a-i motiva n funcie de msura n care reuesc s controleze costurile. Un asemenea sistem se bazeaz pe ipoteza c maximizarea performanei la nivelul ntregii organizaii se poate obine prin maximizarea performanei la nivelul fiecrei componente organizaionale (denumite i centre de responsabilitate).

3.2.2. Sistemele de management a costurilor pe baza activitilorAcest tip de sisteme au aprut ca efect al unor substaniale schimbri att n mediul de afaceri a organizaiilor industriale ct i n ceea ce privete firmele din domeniul serviciilor. Obiectivul general al unui sistem de management a costurilor pe activiti este de a mbunti calitatea, coninutul, relevana i oportunitatea informaiei costurilor. Astfel, printr-un sistem de management pe baz de activiti pot fi atinse mai multe obiective manageriale dect prin unul funcional. Sisteme de calculaie a costurilor pe baz de activiti. Un asemenea sistem de calculaie utilizeaz prioritar alocarea direct, prefernd-o imputrii costurilor prin chei arbitrare de repartizare. Rolul alocrii costurilor pe baza determinanilor este extins masiv prin identificarea unor determinani de cost care nu sunt legai de volumul produciei. Utilizarea att a determinanilor de cost de natura volumului produciei ct i a celor de alt natur dect acesta amplific acurateea calculaiei costurilor precum i calitatea i relevana generic a informaiei costurilor. Determinarea costurilor produselor ntr-un sistem bazat pe activiti este flexibil. Sistemele de management a costurilor pe baza activitilor sunt capabile s genereze informaii privind costurile referitoare la o gam variat de obiective manageriale, inclusiv cele de raportare financiar-contabil. O nelegere mai profund a diferitelor concepte de cost reprezint premisa pentru o planificare mai exact, un proces decizional mai eficient i un control al costurilor mai fiabil. Sisteme de decizie i control bazate pe activiti. i aceast component a sistemului de management a costurilor pe activiti este diferit semnificativ fa de varianta funcional. Aspectul esenial al sistemelor tradiionale de decizie i control este reprezentat de managementul costurilor. O nou preferin a practicienilor i cercettorilor din domeniu ns este c managementul activitilor i nu a nivelului costurilor reprezint cheia succesului n privina controlului sistemelor moderne de producie. Astfel sistemul de management pe activiti se concentreaz asupra activitilor desfurate n cadrul unei organizaii de afaceri, cu scopul amplificrii valorii furnizate clienilor, dar i a profitului obinut de organizaie n procesul de furnizare a valorii ctre clieni. - 34 -

Managementul costurilorAceast nou abordare se concentreaz pe controlul activitilor mai degrab dect cel al costurilor i are drept obiectiv maximizarea performanei la nivelul ansamblului organizaiei, mai degrab dect la nivelul componentelor sale structurale. Activitile transced componentele funcionale i delimitrile dintre subuniti, reprezint concepte pan-organizaionale i implic o abordare global pentru a fi controlate. Astfel, aceast form de control semnific faptul c maximizarea eficienei subunitilor nu conduce obligatoriu la maximizarea eficienei sistemului n ansamblul su. Mai exist i o alt diferen semnificativ. ntr-un sistem de management pe baz de activiti sunt importante att instrumentele de msurare a performanei de natur financiar ct i cele non-financiare. n tabelul 3.1. sunt comparate caracteristicile celor dou forme generice de organizare a sistemelor de management a costurilor. Tabel nr. 3.1. Analiz comparativ a caracteristicilor celor dou forme de organizare a managementului costurilor Sisteme funcionale Sisteme pe baz de activiti 1. Determinani de natura volumului 1. Determinai att de natura volumului de activitate de activitate ct i de alt natur 2. Se utilizeaz preponderent 2. Se utilizeaz preponderent alocarea imputarea prin chei de repartizare a direct i cea prin determinani costurilor pe obiecte de cost 3. Calculaie rigid a costurilor, prin 3. Calculaii flexibile i adaptabile utilizarea unor definiii inflexibile funcie de nevoile diverselor situaii privind coninutul costurilor decizionale 4. Se concentreaz pe managementul 4. Se concentreaz pe managementul costurilor activitilor 5. Informaii difuze privind 5. Informaii detaliate privind activitile activitile 6. Maximizarea performanelor pe 6. Maximizarea performanelor globale fiecare component organizaional ale organizaiei 7. Utilizarea exclusiv a indicatorilor 7. Utilizarea concomitent a financiari pentru msurarea indicatorilor financiari i a celor nonperformanelor financiari pentru msurarea performanelor

3.3. Structura i coninutul procesului de calculaie a costurilorModul n care se construiete sistemul de calculaie a costurilor este dependent n primul rnd de specificul proceselor de creare a valorii n cadrul organizaiei de afaceri, printre factorii determinani ai acestuia regsindu-se: importana relativ a fiecrei verigi n lanul de creare a valorii, gradul de diversificare a produciei, modul de organizare a produciei i a muncii, cerinele concrete informaionale ale managerilor pentru fundamentarea procesului decizional. - 35 -


Acumularea costurilorFigura nr. 3.2. Schema relaiilor dintre acumularea, msurarea i atribuirea costurilor Un bun sistem de calculaie este flexibil i fiabil. Acesta furnizeaz informaii viznd o gam eterogen de scopuri i poate fi utilizat pentru a rspunde la o varietate de ntrebri. n general sistemele de calculaie sunt utilizate pentru a satisface cerinele organizaiei n ceea ce privete acumularea (nregistrarea) costurilor, msurarea acestora i atribuirea lor pe obiectele de cost: Acumularea costurilor reprezint identificarea i nregistrarea costurilor. Persoanele responsabile de acest proces utilizeaz documente-surs pentru a consemna costurile pe msur ce acestea apar. Documentele-surs descriu tranzacii, datele cuprinse n acestea fiind acumulate ntr-o baz de date, din care se izoleaz i prelucreaz informaiile necesare fundamentrii diverselor decizii; Msurarea costurilor const n determinarea valorii elementelor de cost precum cele asociate materialelor directe, manoperei directe i costurilor indirecte. Costurile trebuie clasificate i organizate ntr-o manier logic, pentru ca apoi acestea s poat fi asociate purttorilor de cost. innd cont de specificul msurrii costurilor, se disting dou metode pentru msurarea costurilor asociate produselor: prin intermediul costurilor efective sau cu ajutorul costurilor normale. Msurarea costurilor efective presupune utilizarea consumurilor reale de resurse. Dei rezonabil din punct de vedere al preciziei, aceast metod - 36 -

nregistrarea costurilor:

Achiziie materiale

Salarii personal prelu

Salarii personal asam

Managementul costurilorprezint un major dezavantaj: necesit o perioad lung de timp pn se obin informaii complete privind costurile, moment ntrziat de timpul necesar centralizrii valorii costurilor indirecte. Metoda costurilor normale implic utilizarea costurilor efective ale materialelor directe i manoperei directe, ns costurile indirecte utilizate n calculaii sunt cele previzionate, fiind metoda mai larg utilizat n practica de afaceri; Atribuirea costurilor implic asocierea lor obiectelor de cost la a cror obinere particip resurse consumate, reflectate de costurile respective. Costurile unitare sunt importante din mai multe motive: stabilirea preurilor, decizii de tip buy or make (externalizare sau proces intern), analiza profitabilitii, acceptarea sau respingerea unei comenzi, configurarea portofoliului de sortimente etc. n figura nr.

Managementul Costurilor

Documents

Transcript of Managementul Costurilor