Contabilitatea Consumurilor Si Calculatia Costului de Productie

Teza de licenţă

„Contabilitatea consumurilor şi

calculaţia costului de producţie”

(în baza datelor Î.S. Combinatul

Vitivinicol ,,Naţional-Vin”)

Coordonator ştiinţific

Morari G.

lector superior

2

CUPRINS

Introducere.............................................................................................................................................................2

Capitolul I Bazele teoretice ale consumurilor şi calculaţia costului de producţie

1.1. Noţiunea şi clasificarea consumurilor de producţie....................................................................................7

1.2. Aspecte teoretice privind costul şi calculaţia costului de producţie..... .......................................13

Capitolul II Contabilitatea consumurilor şi calculaţia costului de producţie la Î.S.

Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin”

2.1. Contabilitatea consumurilor directe de producţie......................................................................25

2.2. Contabilitatea consumurilor indirecte şi modul de repartizare a acestora......................................39

2.3. Calculaţia costului de producţie la Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin”.....................44

Capitolul III Căile de perfecţionare a contabilităţii consumurilor şi calculaţia costului de

producţie în cadrul Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin”

3.1. Perfecţionarea metodologiei contabilizării consumurilor de producţie.......................................52

3.2. Perfecţionarea metodelor de calculaţie a costului de producţie la Î.S. Combinatul

Vitivinicol ,,Naţional-

Vin”..............................................................................................................................62

Încheiere.......................................................................................................................................69

Bibliografie...................................................................................................................................73

3

Introducere

Actualitatea temei. Industria vinicolă este, în mod tradiţional, cel mai valoros sector al

economiei noastre naţionale, prin care Moldova şi-a obţinut un renume mondial. Anual ţara noastră

exporta circa 95% din vinurile produse şi 60% din divinuri (coniacuri). Valoarea exportului

produselor vinicole se estima la 130-150 milioane de dolari anual, aceasta constituind circa 15% din

bugetul anual al Republicii Moldova. Meleagurile ţării noastre sînt ocupate cu 107 ha de viţă de vie,

dintre care 105 mii ha de viţă roditoare, iar 2 mii ha vii tinere. Republica Moldova este inclusă în

lista primelor zece state din lume producătoare de vinuri de struguri. Soiurile aromate şi crocante de

masă: Perla de Csaba, Muscat chihlimbariu, Chasselas d’aure, Muscat de Perla, Coarna neagră,

Muscat de Hamburg, Cardinal, Moldova şi altele ocupă actualmente peste 15 mii ha, satisfăcînd din

plin cererea pieţei interne şi externe. Capacitatea frigiderilor destinate păstrării strugurilor se

estimeză la circa 5 mii de tone anual. Cu un volum global de 350-500 mii tone struguri-marfă [30].

În prezent industria vinicolă tinde să atragă noi consumatori şi noi pieţe de desfacere. Însă,

pentru a pătrunde pe pieţele străine este nevoie de a corespunde standartelor europene care necesită

mari cheltuieli. Pornindde la acest factor, în prezenta lucrare de licenţă am cercetat modul de

realizare a evidenţei interne a unei întreprinderi vinicole, cum ar fi evidenţă internă a consumurilor,

cheltuelilor, a metodelor de calculare a costurilor la produsele vinicole, planificarea, tipurile de

control şi modalitatea de analiză. În baza datelor oferite de Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-

Vin” am stabilit tipurile de cheltuieli şi consumuri care apar în procesul producţiei, am cercetat

modul de includere a lor în costul produselor şi s-au stabili lacunele contabilităţii manageriale (de

gestiune) la întreprindere. Am descries procesul tehnologic primar de prelucrarea strugurilor şi

documentele primare utilizate pe parcurs, am descries procesul tehnologic secundar şi am arătat prin

calcule matematice cum sînt stabilite preţurile la producţia vinicolă.

În perioada cercetărilor efectuate la Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin”, am observat

că contabilitea managerială nu are un nivel prea înalt de dezvoltare. Aceasta se explică prin faptul că

în Republica Moldova (RM) contabilitatea managerială a fost acceptată abia în anul 1997 la 24

decembrie de către Guvernul Republicii. Actualmente contabilitatea de gestiune în RM se dezvoltă în

două direcţii principale, prima este bazată pe adaptarea tehnicilor şi metodelor demult testate şi

aplicate în lume, care au adus utilizatorilor lor succesul în afacere şi a doua direcţie este studierea şi

cercetarea tehnicilor şi metodelor relative noi pentru întreprinderile din vest.

Pe parcursul efectuării lucrării s-a ţinut cont de toate prevederile stabilite în conformitate

,,Standartelor Naţionale de Contabilitate” (S.N.C.) «1, 2, 3», Legea contabilităţii nr.426, Legea viei şi

vinului nr.131, Planul de conturi contabile nr.174, Legile nr. 1134 şi nr.845 cu privire la

antreprenoriat şi întreprinderi ş.a. .

4

Scopul lucrării. Constă în cercetarea tipurilor consumurilor la Î.S. Combinatul

Vitivinicol ,,Naţional-Vin” şi modului de includere a acestora în costul produselor fabricate. Cu

scopul de a obţine o informaţie cît mai veridică vom cerceta toate tipurile de documente care sînt

utilizate la evidenţa consumurilor în procesul de producţie.

Sarcinile lucrării. În această lucrare au fost cercetarea următoarelor probleme:

evidenţa documentelor primare utilizate în procesul de producţie;

evidenţa documentelor secundare utilizate în procesul de producţie;

identificarea consumurilor directe şi indirecte la întreprindere;

determinarea costului efectiv şi normativ;

identificarea problemelor privind calcularea costului la produsele vinicole;

evidenţa deşeurilor tehnologice;

contabilizarea pierderilor tehnologice.

Structura lucrării. Lucrarea dată este alcătuită din introducere, 3 capitole, încheiere,

bibliografie şi anexe.

În capitolul întîi ,,Bazele teoretice ale consumurilor şi calculaţia costului de

producţie”este redată partea teoretică, folosind literatura de specialitate făra a face vreo

oarecare referinţă spre o oarecare întreprindere dată, partea teoretică a fost dezvăluită în două

paragraf. În primul paragraf am difinit,clasificat şi caracterizat tipurile de consum, iar în

parafraful doi am difinit, clasificat şi caracterizat costul, precum şi metodele de calculare a

acestuia.

În capitolul doi ,,Contabilitatea consumurilor şi calculaţia costului de producţie la

Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin” noi am efectuat o descrie succintă a procesului de

producţie vinicol, am prezentat documentele care sînt întocmite la prelucrare, păstrare şi cupajarea

materiei vinicole, am întocmit formulele contabile care se formează la păstrarea, îmbutelierea şi la

pierderilor tehnologice vinicole. Prin exemple practice, noi am prezentat procesul tehnologic

primar şi secundar care este specific Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin”. Tot în acest

capitol noi am arătat metoda de calculaţie a costului producţie fabricate la întreprinderea

analizată.

În capitolul trei ,,Căile de perfecţionare a contabilităţii consumurilor şi calculaţia costului de

producţie în cadrul Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin” al prezentei lucrări noi am propus

metode mai performante la repartizarea consumurilor directe de materiale, privind retribuirea muncii

şi la repatizarea consumurilor indirecte. Tot aici am propus un sistem nou de salarizare a angajaţilor

şi am specificat lacunele depistate în gestiunea contabilităţii manageriale. În al doilea paragraf noi

am descris o altă metodă de calculare a costului de producţie si anume metoda ,,standard-cost”.

5

Suportul metodologic: Obiectul de studiu a fost Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin”.

Istoria Institului Naţional al Viţei de vie şi vinului îşi are începutul din 1910 odată cu prelucrare prin

metode ştiinţifice a viţei de vie şi a vinului. Pînă în 1990 Institul a fost unul dintre cele mai mari

Centre de Cercetări ştiinţifice din Europa care s-a învrednicit de o autoritate deosebită în acest

domeniu .

În perioada trecerii de la economia planificată la cea de piaţa, conducerea Institutului Naţional

al Viţei de vie şi vinului a întreprins treptat măsuri concrete în cucerirea segmentului de producere şi

realizare a producţiei vinicole atît pe piaţa internă cît şi cea externă. Totodată, e necesar de remarcat

ca aceasta nu a reuşit în deplină măsură. Către 2001, indicii economici ai Institutului s-au înrăutaţit

rapid din cauza managementului slab organizat al conducerii de atunci . În acelaşi an Institutul a fost

declarat falit.

Mai tîrziu Departamentul „Moldova-Vin” a luat decizia de autoconducere a înterprinderii.

Conducerea Republicii a susţinut aceasta iniţiativă şi au hotărît din 21 ianuarie 2004 să dirijeze

Institutul de Viţă de vie şi a vinului în 2 întreprinderi de stat:

1. Institutul Naţional de Vinificaţie şi Viţă de vie;

2. Combinatul „Naţional –Vin”.

Deci, din 25 mai 2004 în Registrul de stat al Republicii Moldova a apărut o nouă marcă despre

întreprinderea – Î.S. Combinatul Vitivinicol „Naţional-Vin”. Combinatul ia decizii importante cu

privire la noile metode de prelucrare a viţei de vie şi a vinului. Tot în această perioadă întreprinderea

îşi schimbă şi politica de contabilitate în baza legilor: P0litica de contabilitate nr.426-XIII din

04.04.1995; Standartele Naţionale de Contabiliotate, ord. Ministerului Finanţelor al Republica

Moldova nr.174 din 25.12.1997; Planul de conturi al activităţii economico-financiare a

întreprinderilor, ord. MF al RM nr.174 din 12.25.1997; S.N.C. 6 ,,Particularităţile contabilităţii la

întreprinderile agricole” ord.20 din 15.12.2000.

La întreprindere sistemul de contabilizare este compiuterizat, astfel fiecare contabil dispune de

un calculator cu acces la programa 1C.

Genurile principale de activitate a întreprinderii:

fabricarea, păstrarea şi comercializarea en-gros şi cu amănuntul a producţiei alcoolice;

prelucrarea producţie vinicole (producerea şi îmbutelierea vinurilor liniştite, spumante şi altor

băuturi);

elaborarea tehnologiilor de producere, păstrare, prelucrare a strugurilor şi a producţiei

vitivinicole;

elaborarea noilor tipuri şi mărci a producţiei vinicole;

activitatea de import şi export;

6

prestarea serviciilor de prelucrare, îmbuteliere şi realizare a producţiei Vitivinicol;

prelucrarea produselor secundare vinicole.

Avînd un potenţial şi un utilaj care permite producerea diferitor producţii de vin: vin roşu,

şampanie, obişnuit-sec, semisec, demidulce şi vin tare, şi chiar vin prelucrat după tehnologii speciale,

precum Kagor, Lidia Zemfira , Portvein, vinuri aromatizate şi alte vinuri, oricum Î.S. Combinatul

Vitivinicol „Naţional-Vin” a ţinut să utilizarea noilor tehnologii în vinificaţie, ceea ce a făcut-o să

capete o recunoaştere totală şi o largă răspîndire în producere. Printre noile tehnologii utilizate se

poate de remarcat: tehnologii de producere a spumantului, vinuri albe-acrii de masă, vinuri roşii cu

termen de păstrare îndelungat, vin roşu şi de desert.

Combinatul poate oferi servicii şi la prelucrarea merelor pentru producerea vinurilor din ele.

Specialiştii combinatului se ocupă şi cu producerea apei minerale, sucurilor naturale din fructe în

cutii de tipul „Vinpac”. Cu toate că întreprinderea are un asortiment bogat de produse şi oferă o gamă

largă de servicii, indicatorii economici ai acesteia ne arată un nivel scăzut de dezvoltare economică

(vezi tabelul1).

Tabelul 1

Aprecierea în dinamică a indicatorilor activităţii economice a

Î.S. Combinatul Vitivinicol „Naţional-Vin”

№crt.

Indicatorii Perioada de gestiune Abaterea absolută

(+,-)

Ritmul creşterii,

%2006 2007

1 Venitul din vînzări, mii lei 5 976 884 6 552 117 + 575 233 109,622 Costul vînzărilor, mii lei 3 914 369 3 595 952 - 318 417 91,863 Profitul brut, mii lei 2 062 515 2 956 165 + 893 650 143,324 Rezultatul din activitatea

operaţională, mii lei(423) 204 265 + 204 688 - 48

289,55 Profitul pînă la impozitare,

mii lei 2 040 11 995 285 + 11 993 245 588

004,166 Profitul net, mii lei 2 040 11 995 285 + 11 993 245 588

004,167 Valoarea medie a activelor,

mii lei57 226 600 56 027 697,5 - 1 198 902,5 97,90

8 Valoarea medie a capitalului propriu, mii lei

57 226 600 56 027 697,5 - 1 198 902,5 97,90

9 Rentabilitatea vînzărilor, % (rd.3:rd.1)*100

34,50 45,12 + 10,62 1,30

10 Rentabilitatea activelor, % (rd5:rd.7)*100

0,0036 21,40 + 21,39 5 944,4

11 Rentabilitatea capitalului propriu, % (rd.6:rd.8)*100

0,0036 21,40 + 21,39 5 944,4

7

Concluzie: În baza datelor din tabel putem menţiona că în perioada anului 2007 activitatea

operaţională a întreprinderii a crescut cu 204 688 lei. Această majorare se datorează cresterii

venitului din vînzări cu 575 233 lei, ceea ce ne demonstrează că la combinat a crescut volum

vînzărilor la produsele vinicole.

Un alt factor care a contribuit la majorarea rezultatului din activitatea operaţională este

majorarea profitul brut cu 893 650 lei.

În perioada de gestiune a anului 2007 profitul net şi profitul pînă la impozitare au crescut în

aceiaşi măsură, adică cu 11 993 245 lei. Aceată majorare nu a fost cauzată de creşterea volumului

de vînzări ci de vinderea unui mijloc fix (clădire). Observăm o micşorare a valorii medii a

activelor cu 1 198 902,50 lei, ceea ce se apreciază negativ pentru întreprindere. Această

micşorare a fost cauzată de micşorarea volumului exportului la produsele vinicole care de altfel a

dus şi la micşorarea valorii medii a capitalului propriu la fel cu 1 198 902,50 lei. Micşorarea

capitalului propriu poate cauza o instabilitate economică majoră la întreprindere care şi este la

moment în perioada planului ca multe alte întreprinderi de stat din Republica Moldova.

Abaterea pozitivă a rentabilităţii activelor şi a capitalului propriu faţă de anul trecut cu

21,39, la fel este cauzată de vinderea mijlocului fix din patrimoniu întreprinderii. Însă după

părerea noastră întreprinderea nu ar trebui să-şi micşoreje patrimoniu pentru a acoperi cheltuelile,

deoarece o finanţare din cont propriu îşi poate permite numai o întreprindere cu un potenţial

foarte înalt.

În urma analizei efectuate putem menţiona că Î.S. Combinatul Vitivinicol „Naţional-Vin”

trece printr-o perioadă mai dificilă, adică prin perioada planului, pentru aşi majora veniturile din

vînzări întrprinderea trebuie să-şi orienteze produsele sale către noi pieţe de desfacere, cum ar fi

Romînia, Ucraina, Belorusia şi desigut trebuie să tindă spre pieţele Europei.

8

Capitolul I

Bazele teoretice ale consumurilor şi calculaţia costului de producţie

§ 1.1. Noţiunea şi clasificarea consumurilor de producţie

Un imperativ al reformei contabilităţii ce se desfăşoară în prezent în Republica Moldova este

delimitarea contabilităţii financiare şi a celei manageriale. Dacă contabilitatea financiară, avînd ca

scop prezentarea informaţiilor necesare pentru întocmirea rapoartelor financiare, în esenţă, este bine

cunoscută de specialiştii în contabilitate, contabilitatea managerială (de gestiune) reprezintă un

element relative nou al sistemului de gestiune la nivel de întreprindere.

Obiectivul acesteia îl constituie asigurarea managerilor cu date necesare pentru adoptarea

diferitelor decizii ce vizează administrarea operativă a producţiei, calcularea costurilor, planificarea

şi controlul activităţii economico-financiare şi investiţiilor, implementarea tehnologiilor avansate etc.

Întrucît datele contabilităţii manageriale, destinate utilizării de către conducătorii întreprinderilor,

trebuie să satisfacă alte cerinţe decît informaţia prezentată în rapoartele financiare şi necesară pentru

utilizatorii externi, considerăm binevenită familiarizarea contabililor cu aspectele manageriale ale

organizării producţiei, luînd ca punct de reper consumurile.

În condiţiile economiei de piaţă obţinerea veniturilor maxime cu consumuri şi cheltuieli

minime este scopul de bază al fiecărui agent economic.

După părerea noastră, este necesar o argumentare judicioasă a structurii tuturor consumurilor şi

cheltuelilor pe care le suportă fiecare întreprindere în parte pentru obţinerea unor venituri accesibile.

Cu această ocazie mai jos vom difini şi cazacteriza consumurile unei întreprinderi.

După S.N.C. 3 ,,Componenţa consumurilor şi cheltuelilor întreprinderii” consumurile

reprezintă resursele utilizate pentru fabricarea produselor, executarea lucrărilor şi prestarea

serviciilor în scopul obţinerii unui venit.

De regulă, acestea sunt legate de nemijlocit de procesul de producţie şi, deci, apar pînă la

comercializarea produselor finite, mărfurilor şi prestării serviciilor. Spre deosebire de consumuri,

cheltuielile apar în urma activităţii economico-financiare a întreprinderii şi nu sînt legate de procesul

de producţie. Aşa dar, după S.N.C. 3 cheltuielile reprezintă totalitatea pierderilor perioadei care se

scad din venituri la calcularea profitului perioadei de gestiune. Prin urmare, după părerea lui Stela

Caraman cu care sîntem deacort, noţiunea de ,,cheltuială” nu este sinonim cu cea a ,,consumurilor”.

De regulă, consumul este echivalent unei utilizări de resurse, spre deosebire de cheltuială care este

generată de o plată sau o datorie [15, p.25]. Pentru a vedea o diferenţă mai clară, vom clasifica

particularităţile consumurilor şi cheltuelilor (vezi figura 1).

9

Figura 1. Particularităţile consumurilor şi cheltuelilor.

În conformitate cu S.N.C. 3 ,,Componenţa consumurilor şi cheltuelilor întreprinderii”

consumurile se includ în costul produselor (serviciilor) prin urmatoarele articole:

Consumuri directe de materiale;

Consumurile privind retribuirea muncii;

Consumurile indirecte de producţie.

Unele ramuri ale economiei naţional pot fi utilizate şi alte articole de

consumuri, care reflectă particularităţile activităţii economice, de exemplu în

ramura extractivă - epuizarea resurselor naturale, în industria energetică - uzura mijloacelor-fixe

etc. (paragraful 6 din S.N.C. 3).

Consumurile se trec la cheltuieli pe masura vînzării produselor, prestării serviciilor, adică la

decontarea valorii de bilanţ (costului) a acestora în conturile din clasa 7 ,,Chetluieli” a Planului de

conturi. În contabilitate consumurile de producţie se clasifică dupa două criterii de bază [23,

p.499]:

modul de includere în costul produselor (serviciilor):

lipurile de activitate ale înlreprinderii.

Particularităţile consumurilor şi cheltuelilor

Consumuri Cheltueli

Sunt nemijlocit legate de procesul de producţie;Se includ în costul stocurilor fabricate;Se reflectă în capitolul 2 ,,Active nemateriale”.

Nu sunt legate de procesul de producţie, ci de procesul de aprovizionare, comercializare, administrare, precum şi de alte activităţi neoperaţionale;Se scad din venituri la determinarea rezultatelor financiare ale perioadei de gestiune;Se reflectă în Raportul privind rezultatele financiare.

10

După modul de includere în costul produselor (serviciilor) consumurile se clasifică în directe şi

indirecte.

Consumurile directe se identifică nemijlocit pe un anumit produs sau alt obiect de consumuri

(paragraful 5 din S.N.C. 3) şi se includ în costul lor în baza documentelor primare. Aceste consumuri

cuprind:

1. Consumurile directe de materiale:

- materii prime şi materiale, care constitue baza producţiei fabricate (de exemplu strugurii la

producerea vinului);

- valoarea serviciilor cu character de producţie prestate de terţi ( de exemplu valoarea testelor

de laborator);

- combustibil de toate tipurile (solid, lichid şi gazos) consumat în scopuri tehnologice;

- energie de toate tipurile (electrică, termică, aer compresat, frig) consummate în scopuri

tehnologice (de exemplu frigul utilizat la prelucrarea termică a vinului);

- consumul de ambalaje şi materiale de ambalat;

2. Consumurile directe privind retribuirea muncii, calculate pentru personalului încadrat în fabricare

unor produse concrete:

- retribuţiile pentru munca prestată calculată în baza tarifelor în acord, salariilor tarifare;

- sporurile la salariile plătite muncitorilor în conformitate cu specificul de lucru din ramura

respectivă;

- premiile pentru rezultatele de producţie obţinute;

- remunerarea zilelor de odihnă acordate muncitorilor pentru munса се depăşeşte durata

normala а timpului de lucru;

- remunerarea în conformitate cu legislaţia în vigoare а concediilor de odihnă şi suplimentare, a

orelor cu înlesniri pentru adolescenţi, a timpului acordat la îndeplinirea atribuţiilor de stat etc.

La întreprinderile care prestează servicii consumurile privind retribuirea muncii сuрrind

salariul de bază şi cel suplimentar, diverse sporuri, adaosuri, premii ca1culate personalului carе

lucrează nemijlocit în domeniul prestării serviciilor. Din salariile calculate se efectuiază cotribuţii la

asigurările sociale (actualmente în mărime de 27%), care se include într-un articol

distinct ,,Contribuţii la asigurări sociale”.

3. Consumurile indirecte de producţie sînt legate de deservirea şi gestiunea subdiviziunilor de

producţie. Aceste consumuri nu pot fi incluse în costul produselor (serviciilor) în mod direct şi se

11

repartizează proporţional cu baza stabilită în politica de contabilitate a întreprinderii (paragraful 5

din S.N.C. 3).

Totalitatea elementelor care se referă la consumurile indirecte pot fi divizate în două grupe,

astfel grupa consumurilorpentru întreţinerea şi funcţionarea utilajelor de producţie şi grupa

consumurilor generale ale secţiei de producţie.

Consumuri indirecte sînt:

- uzura, consumurile privind întreţinerea şi reparaţia mijloacelor fixe cu destinaţie generală de

producţie;

- amortizarea activelor nemateriale utilizate în scopuri generale de producţie;

- plata pentru arenda operaţională (leasing, locaţiune) a bunurilor cu destinaţie general a de

producţie;

- salariile şi contribuţiile de asigurări sociale şi medicale ale personalului administrativ de

deservire a secţiilor şi altor subdiviziuni de producţie ale întreprinderii;

- alte consumuri generale de producţie.

Actualmente economia Republica Moldova se află în perioada de tranziţie, din aceast motiv

obiectivul de bază al fiecărul agent economic este de a raţionaliza cantitatea de consumuri utilizate la

obţinerea unui produs sau la prestarea unor servicii. O micşorare mai eficientă este posibilă numai

după clasificarea consumurilor de producţie după anumite criterii (vezi tabelul 1.1):

Tabelul 1.1

Clasificarea consumurilor în funcţie de scopurile urmărite

Nr. Criterii de clasificare Tipuri de consumuri

Scopuri urmărite

1. După conţinutul economic Pe elemente de consum

Planificarea şi analiza consumurilor

2. După destinaţia în procesul de producţie

Pe articole de consumuri

Calcularea costurilor, evaluarea stocurilor şi determinarea rezultatelor financiare

3. După modul de includere în costul producţie

Directe şi indirecte


4. După comportamentul consumurilor faţă de evoluţia volumului fizic al producţiei

Variabile şi consrante

Calcularea costurilor, planificarea consumurilor şi luarea deciziilor

5. După rolul consumurilor în procesul de producţie

De bază şi de regie


6. După omogenitatea conţinutului consumurilor

Simple şi complexe


12

Prelungire tabelul 1.1

7. După compatibilitatea momentului efectuării consumurilor cu perioada la care se referă

Curente, anticipate şi premiale

Calcularea costului, evaluarea stocurilor şi şi determinarea rezultatelor financiare

8. După importanţa consumurilor în luarea deciziilor

Relevante, nerelevante, marginale şi diferenţiale

Analiza consumurilor şi luarea deciziilor manageriale

9. După posibilitatea de a influenţa asupra mărimii consumurilor

Controlabile şi necontrolabile

Controlul consumurilor

În funcţie de volumul fizic avem consumuri variabile şi constante. După opinia lui Viorel

Ţurcanu, cu care sîntem deacort, putem spune că nivelul consumurilor depinde de un şir de factori

care influenţeză în direcţii opuse. Însă evluarea corectă a schimbării costului (în literatura americană

se utilizează termenul ,,comportamentul costului”) are o mare însemnătate la luarea deciziilor

manageriale şi anume [26, p.14]:

1. Се fel de producţie trebuie fabricată în continuare sau suspendată?

2. Să se producă sau să se cumpere articole de ansamblare?

3. Се preţ trebuie de stabilit?

4. Să se procure utilajul propus sau nu?

5. Să se modifice sau nu tehnologia şi organizarea producţiei?

6. Să se închidă această secţie sau nu?

Esenţa consumurilor variabile consta în асееа са ele se schimbă proporţional cu volumul

producţiei, iar cele fixe rămîn stabile la modificarea acestui volum. Сеi drept, о parte din consumuri

nu pot fi considerate strict după natura sa variabile sau fixe, ele se numesc semivariabile, însă,

acestea la fel vor fi împărţite în variabile şi fixe. Pentru a observa modificarea consumurilor pe o

unitate de produs în conformitate cu volumul producţiei (figura 2) şi a consumurilor totale (figura 3)

prezentam gгaficele acestora.

După cum se observă din figura 2, consumurile variabi1e pe o unitate de produs nu se modifică

la creşterea volumului producţiei şi reprezintă o dreaptă, iar consumurile fixe, dimpotrivă, scad o

dată cu creăterea vo1umului producţiei. La majorarea ulterioara a volumului producţiei linia curba se

va apropia de linia dreaptă a consumuri1or variabi1e, iar la micşorarea volumului, ea se va îndeparta.

Altă situaţie este prezentată în graficul din figura 3, consumurile variabile formează o linie care

demonstrează dependenţa proportională a aeestora de volumu1 produeţiei. Acestea încep din acelaşi

punct, în care se termină consumurile fixe, care formează o linie dreapta. Însă consumurile fixe pot

rămîne neschimbate doar un termen oarecare şi la un anume nivel al volumului producţie.

13

Figura 2. Dependenţa consumurilor pe o unitate de produs de volumul producţiei

Figura 3. Dependenţa consumurilor totale de volumul producţiei

După creşterea ulterioară a vo1umului producţiei consumurile totale fixe pot creşte, ramînînd

apoi iarăşi constante într-un interval anumit (figura 4).

Drept exemple de consumuri variabile servesc consumurile directe de materiale şi de retribuire

a muncii. Mai dificilă este divizarea consumurilor indirecte în variabile şi constante. Întrucît o atare

divizare poartă nu numai un caracter teoretic, ci şi practic, întreprinderile trebuie sa facă lucrul

acesta, ţinînd cont de nomenclatorul articolelor privind consumurile indirecte. Este de menţionat că

la întreprinderile S.U.A. la întocmirea bugetelor şi analiza ulterioară a consumurilor, consumurile

fixe se grupează în doua categorii diferite după conţinutul său.

Este de menţionat că la întreprinderile S.U.A. la întocmirea bugetelor şi analiza ulterioară a

consumurilor, consumurile fixe se grupează în doua categorii diferite după conţinutul său. Prima

parte fixată (commited costs) reprezintă suma consumurilor care, în fond, este determinată de capaci

tatea întreprinderii (secţiei). Aceasta cuprinde uzura mijloacelor fixe, asigurarea patrimoniului,

salariul personalului administrativ.

14

Figura 4. Consumuri fixe totale în zona de relevanţă

Dacă capacitatea de producţie nu este atinsă, atunci în costul de producţie nu se include toată

suma acestor consumuri efective, dar numai în mărimea capacităţii normative.

A doua parte a consumurilor constante numită ,,la dispozitia conducerii” (discretionary costs),

uneori se mai numeşte consumuri programate. Acestea cuprind consumuri pentru cercetări, reclamă,

consultaţii, perfecţionarea cadrelor etc. Aceste consumuri reflectă de fapt politica administraţiei

întreprinderii şi nu depinde de modifiearea volumului producţiei, de aceea ele se includ totalmente în

costul producţiei [26, p.18].

În acest paragraf am examinat noţiunea şi clasificarea consumurilor. Am explicat modul de

includere directă şi indirectă a consumurilor în costul producţiei şi am arătat diferenţa grafică între

consumurile fixe şi constatnte. De asemenea, am specificat particularităţile dintre consumuri şi

cheltuli.

§ 1.2. Aspecte teoretice privind costul şi calculaţia costului de producţie

Preocupările noastre legate de costul de producţie în general, de analiză a acestora şi, implicit, a

metodelor de utilizare în acest scop derivă din necesitatea realizării de către agenţii economici a unor

produse de calitate superioară, căutînd totodată să angajeze în acest scop costuri cît mai reduse.

Analiza costurilor reprezintă un domeniu important în funcţionarea eficientă a întreprinderii în

condiţiile limitării resurselor, sarcina acesteia constă în furnizarea informaţiilor necesare managerilor

în vederea elaborării deciziilor necesare. Prognozarea de către manageri a volumuli producţiei,

15

cantităţilor consumate ale factorilor şi a preţurilor la care aceştia pot fi procuraţi necesită

cunoaşterea, mai întîi de toate, a componenţei si variaţiei costurilor în funcţie de volumul producţiei,

precum şi a posibilităţilor de minimizare a acestuia. Examinarea acestor aspecte ale

comportamentului costurilor de producţie, care sînt evident importante, trebuie precedată, însă, de

careva precizări ale noţiunii de cost sub aspect economic.

Din punct de vedere etimologic, costul este de origine latină şi derivă din verbul ,,constare”,

care în traducere liberă înseamnă ,,a stabili, a fixa”. Plecînd de la acest cuvînt, se conturează mai

tîrziu noţiunea de ,,costa” care a fost utilizată pentru a exprima un consum ocazionat de producerea

unui obiect. De la această noţiune se ajunge la cea de ,,cost”, utilizată în prezent în literatura de

specialitate[12, p.15].

Autorul român Sorinel Căpuşeanu difineşte costul ca o cheltueală sau o sumă de cheltuieli

asociate la o resursă consumată, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioadă de gestiune.

După V. Ţurcanul costul este un indicator foarte important care reflectă eficienţa resurselor

utilizate în producţie, nivelul de specializare şi cooperare, calitatea materiilor prime şi a muncii

consumate [26, p. 19].

O difinire mai simplă a costului ne-o oferă Dumitru Moldoveanu care spune că costul este o

totalitate de cheltuieli, în expresie monetară, pe care producătorul le suportă pentru fabricarea şi

vînzarea bunurilor economice.

Pentru a pătrunde în esenţă vom menţiona mai jos funcţiile costului:

1. Prima funcţie a costului este cea de măsurare a cheltuielilor necesare pentru obţinerea unui

bun oarecare. În acest caz, în scopul reducerii costului, întreprinzătorul poate substitui un

factor de producţie cu altul.

2. O altă funcţie a costului este aceea că el constituie indicatorul principal pentru stabilirea

preţului la bunurile oferite pentru vînzare.

3. Costul îndeplineşte şi o funcţie de control şi de reglare a activităţii economice. Mărimea

costului permite a determina cît de eficient sînt utilizate resursele economice.

4. În fine, mărimea costului permite determinarea nivelului eficienţei economice a

întreprinderii [21, p. 102].

Conform S.N.C. 3 costul cuprinde:

pentru întreprinderile de producţie – consumurile directe de materiale , consumurile directe

privind retribuirea muncii, consumurile indirecte de producţie;

pentru întreprinderile de comerţ – costul mărfulrilor vîndute;

pentru întreprinderile de prestări de servicii – consumurile de materiale, consumurile

privind retribuirea muncii, consumuri indirecte de producţie.

16

Costul de producţie este reprezentat de suma costurilor, ca expresie valorică a consumurilor

factorilor de producţie, efectuate cu ocazia fabricarii unui produs, executării unei lucrări sau prestării

unui serviciu.

Costul de producţie = Cheltuieli directe + Cheltueli indirecte repartizate raţional;

Costul de producţie total = Costul de producţie + Cheltuieli generale de administratie +

Cheltuieli de desfacere.

După Moldoveanu D. şi revista ,,Contabilitate şi Audit” clasificăm costul de producţie astfel:

costuri de producţie pe termen lung;

costuri de producţie pe termen scurt.

Un aspect important al analizei costurilor îl constituie abordarea acestora pe termen scurt şi

termen lung. O astfel de delimitare reflectă particularităţile organizării producţiei în perioada scurtă

(SR) şi lungă (LR), nivelul mobilităţii în consumul factorilor. Perioada scurtă a producţiei este

perioada pe parcursul căreia consumul unor factori nu se modifică. Întreprinderea, în aşa caz, îşi

poate extinde activitatea prin majorarea consumului factorilor variabili. Ca urmare, costul total pe

termen scurt se formează din două componente: costul variabil şi costul fix.

Pentru a determina costul total este necesar a aduna costul variabil şi costul fix pentru volumul

respectiv al producţiei.

TC = VC + FCunde TC – cost total;

VC – cost variabil;

FC – cost fix.

Costul variabil reprezintă acele costuri operaţionale care variază în funcţie de ritmul operaţiilor

sau al volumului de producţie şi cuprinde cheltuielile cu material primă, salarizarea personalului

implicat nemijlocit în producţie, energia electrică şi termică, materialele auxiliare etc.

În funcţie de caracterul modificării costul variabil poate fi proporţional, progresiv şi degresiv.

Costul proporţional (figura 5.a) creşte în aceeaşi proporţie cu volumul producţiei, costul progresiv

(figura 5.b) creşte mai repede ca volumul producţiei, iar costul degresiv (figura 5.c) înregistrează o

creştere mai mică decît volumul producţiei.

Costurile fixe sînt acelea care rămîn constante ca valoare, nefiind afectate de ritmul operaţional

sau al volumului de producţie. Ele sînt suportate de întreprindere pentru a dispune de o anumită

putere şi eficacitate în organizarea activităţii. Costurile fixe sînt legate de politica pe termen lung

17

Figura 5. Costul variabil proporţional (a), progresiv (b), degresiv (c).

a unităţii patrimoniale, în timp ce costurile operaţionale corespund realizărilor acesteia, dar pe

termen scurt. Grafic această dependenţă se prezintă printr-o dreaptă orizontală (figura 6) şi ţine de

cheltuelile cu uzura mijloacelor fixe, întreţinerea aparatului administrativ etc.

Clasificarea costurilor fixe:

1. Costuri fixe propriu-zise reprezintă acele costuri operaţionale care rămîn constante în timp sau

care se modifică doar la intervale de timp mari, datorită acţiunii altor factori de producţie.

2. Costuri relative fixe reprezintă acele costuri operaţionale care manifestă o sensibilitate mai

mare faţă de volumul fizic al producţiei, respective capacitatea de producţie.

Evfp = Cf 0 * Q1 Q0

unde Evfp - efectul obţinut prin creşterea volumului fizic al producţiei; Cf0 - costuri fixe în perioada de bază;

Q – cantitatea.

Figura 6. Evoluţia costului fix

În continuare vom caracteriza evoluţia costul pe termen lung. La fel ca şi costul pe termen

scurt, costul pe termen lung este format din: costuri pe termen lung (LRTC), mediu (LRAC),

marginale (LRMC). Curbele costurilor pe termen lung determină costurile respective minimale

18

necesare pentru fabricarea volumului dat al producţiei în cazul cînd toţi factorii sînt variabili. Costul

total pe termen lung înregistrează o creştere continuă, fapt ce se explică prin sporirea necontenită a

volumului producţiei (figura 7).

Costul mediu şi costul marginal se înscriu pe o tendinţă de reducere urmată apoi de o tendinţă

de creştere (figura 8).

Figura 7. Evoluţia costului total Figura 8. Evoluţia costului mediu şi costului

pe termen lung marginal pe termen lung

Variaţia costului mediu pe termen lung (forma curbei LRAC) este în dependenţă directă de

efectul modificării scării producţiei. Un asemenea efect determină majorarea (reducerea) volumului

producţieiîn cazul cînd consumul tuturor factorilor creşte (scade) în aceeaşi proporţie. Notînd prin

“a” proporţia modificării consumului factorilor, iar prin “b” modificarea volumului producţiei, putem

sesiza următoarele efecte şi tendinţe de modificare a costului mediu pe termen lung:

- dacă b > a - efect pozitiv şi LRAC se reduce;

- dacă b = a - efect zero şi LRAC rămîne neschimbat;

- dacă b < a - efect negativ şi LRAC creşte.

Cele trei situaţii sînt prezentate grafic în figura 9.

Pînă la volumul Q1 se manifestă efect pozitiv al modificării scării producţiei, pe porţiunea Q1Q2 –

efectul este zero, iar pentru un volum ce depăşeşte Q2 efectul are valori negative. Forma curbei

LRAC din figura 4 a fost bazată pe presupunerea că după efectul pozitiv urmează imediat efectul

negativ, fapt ce explică forma “U” a acesteia. Pe intervalele de variaţie în care costurile medii

descresc, întreprinderile obţin aşa-numitele economii interne la scară.

19

Figur 9. Costul mediu pe termen lung şi efectele modificării scării producţiei.

Un interes deosebit la adoptarea deciziilor manageriale prezintă costurile medii şi marginale.

Costurile medii reflectă costurile calculate pe unitate de produs. Analizei poate fi supus costul

mediu total, costul mediu variabil şi costul mediu fix. Principiile calculării fiecărui indicator sînt

identice şi prevăd raportarea costului respectiv (total, variabil, fix) la volumul producţiei. Astfel

pentru a calcula costul mediu utilizăm următoarele formule (vezi formula 1, 2, 3):

ATC = TC/Q (1) unde ATC – costul mediu total; TC – costul total; Q – cantitatea.

AVC = VC/Q (2)unde AVC – costul mediu variabil; VC – costul variabil; Q – cantitatea.

AFC = FC/Q (3) unde AFC – costul mediu fix; FC – costul fix; Q – cantitatea.

Costul marginal în conformitate cu revista ,,Contabilitate şi Audit” determină modificarea

costului total cauzată de majorarea volumului producţiei cu o unitate şi poate fi calculat astfel (vezi

formula 4):

MC =TC/Q (4)

unde MC – cost marginal;

TC – cost total; Q – cantitatea.

20

După Căpuşeanu Sorinel costul marginal reprezintă acel cost diferenţial care este legat de

fabricaţia ultimii unităţi de produs în vederea atingerii unui anumit volum de producţie dat.

Deoarece variaţia costului total este influenţată doar de modificarea costului variabil, costul

marginal poate fi calculat de asemenea ca VC/Q. În analiza managerială a costurilor se utilizează

pe larg indicatorul ,,costul marginal factorial” (MCF), care determină cheltuielile suplimentare

aferente majorării consumului factorului cu o unitate şi poate fi calculat în modul următor (vezi

formula 5):

MCF = ΔTC/ΔX (5)

unde MCF – costul marginal factorial; TC – costul total; ΔX - este modificarea consumului factorului.

Dacă am face o comparaţie între costul mediu şi costul marginal putem spune că ,,spre

deosebire de costurile medii, care privesc întreaga producţie a întreprinderii, costurile marginale sînt

determinate numai de către o parte a acesteia, şi anume de ultimul strat care se adaugă sau se scade”

[12, p. 29].

Calculaţia costului este un sistem de evidenţă şi raportare a consumurilor de producţie şi a

prestării serviciilor atît în ansamblu, cît şi în mod detaliat. Acesta cuprinde metode de clasificare,

reprtizare, totalizare şi rapoarte a consumurilor efective şi compararea lor cu consumurile normate

(standart). Determinarea costului de fabricaţie a unui produs sau de prestare a unui serviciu este

necesară la stabilirea preţului de vînzare sau a tarifului. Pe lîngă aceasta, consumurile la fabricarea

produsului sunt necesare pentru evaluarea stocului de produse care trebuie să fie cunoscute la

întocmirea bilanţlui contabil şi rapoartele privind rezultatele financiare.

Sistemul calculării costului include următoarele tipuri de metode:

1. Metoda clasică;

2. Metoda modernă.

Grupare metodelor de calculaţie în clasice şi moderne se face în primul rînd în funcţie de

ordinea lor de apariţie şi utilizare în timp, precum şi în raport cu gradul lor de fundamentare

ştiinţifică (vezi figura 10).

Aşa dar, una din metodele clasice de calculaţie a costului este metoda globală, aceasta se

utilizează de către unităţile economice care fabrică un singur produs (fabricile de ciment, de

cărămizi, hidrocentralele, producţia de energie etc.), precum şi de către unităţile care fabrică (din

aceeaşi materie primă) produse cuplate. Literatura de specialitate recomanda această metodă

(cunoscută şi sub denumirea de metoda diviziunii sau de metoda calculaţiei simple) şi în cazul

centrelor de produţie, atelierelor sau secţilor care fabrică doar cîte un singur produs, fără

21

semifabricate şi fără producţie neterminată (sau cu producţie neterminată constantă) la încheierea

perioadelor de gestiune, atunci cînd acestea sînt organizate independent [14, p.82].

Figura 10. Clasificarea metodelor de calculaţie a costului.

Specificul acestei metode constă în identificarea tuturor cheltuielilor de producţie direct pe

produs sau grupa de produse care le-a ocazionat, avănd un caracter de cheltuieli directe. Un aspect

esenţial impus de necesitatea cunoaşterii structurii costurilor, analizării şi controlului acestora îl

constituie, evidenţierea cheltuielilor pe grupe de cheltuieli, respective directe şi indirecte [12, p.172].

A doua metodă clasică de calculaţie a costului este metoda pe comenzi, în general prin comandă

se înţelege o cerere prin care un beneficiar (o întreprindere, o instituţie sau o persoana fizică) solicită

livrarea unui anumit produs, executarea unei lucrări sau prestarea unui serviciu, de o calitate dată şi

într-un anumit termen . Comanda de livrare generează comanda de producţie, care, la rîndul ei,

capătă şi calitatea de comandă de calculaţie a costurilor.

Metoda pe comenzi se aplică mai cu seama în întreprinderile cu producţie individuală şi de serie

(care nu se repetă sau se repetă foarte rar). Ea se bazează pe principiul evidenţierii, colectării şi

repartizării costurilor de producţie pe fiecare comandă în parte, obiectivul evidenţei şi calculaţiei

efective constituindu-l deci comanda. Toate documentele de evidentă şi cele operative trebuie să fie

prevăzute cu numărul comenzii la care se referă.

Deşi metoda de calculare a costurilor este denumită pe comenzi, trebuie să atragem atenţia încă

de la început asupra faptului că doar în evidenţa şi în urmărirea costurilor de produţie obiectul îl

constituie comanda. Adevăratul purtător de costuri pentru care se determină pîna la urma costul

unitar, este produsul (sau produsele, lucrările şi serviciile solicitate prin comandă).

Metoda pe comenzi se aplică în două variante principale distincte:

varianta fără semifabricate;

Metode de calculare a costului

Metoda calsică

Metoda modernă

Metoda globală

Metoda pe faze

Metoda pe comenzi

Metoda costurilor standart

Metoda normativă

Metoda costurilor

directe

Metoda G.P.

Metoda Preţ-Cost

Metoda tarif-oră-masină

22

varianta cu semifabricate.

Varianta fără semifabricate se aplică la unităţile cu producţie individuală şi în serie, unde

comanda ca obiect are un singur produs sau un lot de produse, bazîndu-se pe următoarea metoda de

calculare:

n n n

Σ [Σ cheltuieli directe + Σ Cheltuieli indirecte] (1) S=1 d=1 i=1

C=___________________________________________________________________

Q

unde C - costul;

S - secţia;

d - tipul cheltuielilor directe;

i - tipul cheltuielilor indirecte;

Q - cantitatea.

Varianta cu semifabricate se utilizează atunci cînd produsele finite sînt constituite din mai

multe părţi bine individualizate, cînd comenzile au ca obiect: loturi de piese sau repere brute produse

în întreprindere, loturi de piese sau repere (din produţie proprie sau din afară) prelucrate şi finisate,

loturi de produse finite etc. Pentru a se stabili costul unitar pe purtătorii finali este necesar să se

efectueze mai întîi calculaţiile pe piese brute şi semifabricate proprii, iar apoi pe opereţii de

prelucrare şi finisare ale acestora. În acest caz, costul se calculează mai întîi pe fiecare piesă sau

semifabricat utilizîndu-se relaţia (2), după care se determină costul pe unitate de produs din cadru

comenzii, folosinduse relaţia (3):

C = cheltuieli directe + Cheltuieli indirecte ; (2) Us Q

unde CUs - costul pentru un semifabricat sau piesă.

C = C1 + C2 +.....Cn + cheltuieli directe + Cheltuieli indirecte . (3) UPF Q

unde CUPF - cost unitatr pe unitate de produs.

De regulă, comenzile se lansează pentru cantităţi determinate de produse, semifabricate sau

piese, în aşa fel încît ele să poată fi executate în decursul unei singur perioade de gestiune, ceea ce-i

asigură calculaţiei pe comenzi o anumită periodicitate.

23

Deşi permite obţinerea unor informaţii utile cu privire la costurile totale şi unitare, metoda pe

comenzi este confruntată totuşi cu o serie de deficienţe, astfel ea nu permite calcularea costului de

producţie pe fiecare perioadă de gestiune , ci numai la terminarea comenzii.

A treia metodă de calculaţie a costului este metoda pe faze care se aplică, de regulă, în unităţile

patrimoniale care au ca obiect producţia de masă şi care se caracterizează prin fabricarea unor

cantităţi mari de producţie cu stabilitate în ceea ce priveşte nomenclatura produselor şi care se obţin

în cadrul unor faze succesive de prelucrare a unuia sau a mai multor materiale iniţiale (ex. producţia

unităţilor de expluatare minieră şi carboniferă, producţia rafinărilor de petroletc.).

Această metodă se caracterizează prin faptu că colectarea cheltuielilor directe se efectuiază pe

faze dar cele indirecte pe locuri de cheltuieli [12, p.185].

La determinarea costului produselor consumurile totale aferente produselor se împart la numărul

unităţilor produse. Conform metodei de calculaţie pe faze în evidenţa consumurilor se folosesc atîtea

conturi anlitice, cîte secţii (etape) participă la fabricarea produsului. Numărul conturilor depinde de

numărul secţiilor încadrate în acest proces însă modul de participare a acestora la procesul de

producţie şi componenţa consumurilor în fiecare secţie pot fi diferire [26, p.64].

Din cele menţionate mai sus ţinem să specificăm că la stabilirea numărului de faze trebuie să se

ia în consideraţie următoarele aspecte:

baza fazelor de calculaţie a costurilor o constituie fazele de fabricaţie (succesive sau

independente) la finele carora producţia poate fi masurată;

numărul fazelor tehnologice care se pot reuni într-o singură fază de calculaţie a costurilor

(în scopul simplificării calculaţiei) se stabileşte în aşa fel încît să nu se depaşească limitele

de responsabilitate ale atelierului sau secţiei (pentru a nu se încălcă principiul autonomiei la

aceste niveluri);

în cadrul fiecarei seţii, fazele de calculaţie se pot delimita pe instalaţii complexe de

fabricaţie sau pe linii tehnologice, dacă de pe acestea rezultă produse sau semifabricate

diferite, cărora le corespund costuri de prelucrare diferite;

delimitarea fazelor de fabricaţie poate fi realizată şi în interiorul fazelor de fabricaţie, dacă

în cadrul lor, din cauza randamentelor diferite ale utilajelor, apar întreruperi ale procesului

de fabricaţie, însoţite de depozitarea producţiei (punctele de întrerupere constituind limitele

fazelor de calculaţie) etc. [14, p.88].

Fiecare fază de calculaţie a costurilor se codifică, codurile lor fiind înscrise în toate

documentele privind costurile şi producţia fabricată în cadrul lor.

24

Obiectul calculaţiei costurilor în condiţiile aplicării acestei metode îl constituie fazele (care

joacă rolul purtătorilor intermediari de costuri) şi produsele fabricate (care sînt purtătorii finali sau

propriu-zişi de costuri).

Ca şi metoda pe comenzi, metoda pe faze se aplică în doua variante: cu semifabricate şi fără

semifabricate.

Varianta cu semifabricate impune determinarea mai întîi a costului pe fiecare semifabricat

(luîndu-se în considerare costul materiilor prime şi materialelor sau costul semifabricatului primit din

faza anterioară, precum şi toate celelalte costuri directe şi indirecte care ţin de faza considerată), iar

apoi a costului pe produs aferent fazei respective. Costul integral al ultimei faze de prelucrare sau

finisare va fi costul produsului finit. Această variantă este specifică situaţiilor în care fiecare fază se

finalizează cu un semifabricat al carui cost trebuie sa fie cunoscut.

Transferarea succesivă a costului de la o fază la alta ne conduce la următoarea relaţie de calcul

al costului unitar aferent unei faze oarecare:

n n

Cf-1 + ΣCHD + ΣCHI j=1 j=1

cf = _________________________________

Q

unde cf – costul unitar aferent unei faze;

Cf-1 – costul total aferent fazei anterioare;

CHD – consumuri directe de materiale;

CHI – consumuri indirecte de materiale;

Q – cantitatea totală rezutată din fază.

La varianta fără semifabricate costul nu se determină după fiecare fază, ci numai pentru

produsul finit care rezultă din ultima fază sau etapă de prelucrare. Aceasta se bazează pe faptul că din

toate fazele de calculaţie anterioare ultimei faze nu rezultă semifabricate, ci numai producţie în curs

de execuţie care trece de la o fază de prelucrare la alta, fără depozitare intermediară sau dacă aceasta

are loc ea se face pentru o perioadă scurtă de timp şi nu reclamă calculul costurilor intermediare.

Ca rezultat nici consumurile de producţie nu se trec în contabilitatea de gestiune de la o fază la

alta, ele se însumează extracontabil, la sfîrşitul perioadei de calculaţie a costurilor pentru producţia

ce a parcurs ultima fază de calculaţie, concretizîndu+se într+un produs finit.

Pentru stabilirea costului unitar al producţiei finisate se procedează astfel:

1. Cheltuielile de producţie directe se colectează separate pe faze de calculaţie şi pe purtători

în funcţie de natura acestora.

25

2. Consumurile indirecte de producţie se calculează numai pe faze de calculaţie, urmînd ca la

sfîrşitul perioadei de calculaţie a costurilor sa se repartizeze pe purtători de consumuri în

cadru fiecarei faze, conform procedeelor de repartizare a consumurilor indirecte.

3. Se determină consumurile de producţie directe şi indirecte aferente produselor finite,

însumînd consumurile aferente producţiei de la începutul perioadei de gestiune cu

consumurile effective ocazionate în cursul perioadei de gestiune, din care se deduc

consumurile aferente în curs de execuţie de la sfîrşitul perioadei.

4. Se determină costul total şi unitar prin însumarea extracontabilă a consumurilor aferente

fiecărui purtător de consumuri din toate fazele care au participat la fabricarea produsului

respective. Consumurile totale astfel determinate se raportează la cantitatea de produse

obţinînd costul unitar, conform următoarei relaţii:

Σf(CHD + CHI)Cu = _________________,

Q

unde Σf – suma fazelor de producţie.

Principalul dezavantaj al metodei este faptu că nu se asigură o concordanţă între circuitil

materiilor prime şi materiilor între faze sub formă de producţie în curs de execuţie[26, p.80].

În concluzie cele trei metode de calculaţie a costurilor (globală, pe comenzi şi pe faze),

cunoscute şi sub denumirea de metode absorbante, şi-au dovedit şi continuă să-şi dovedească

utilitatea datorită faptului că formele de organizare a producţiei şi tehnologiile de fabricaţie pe care

se bazează îşi menţin existenţa. Trăsătura lor comuna este aceea că ele sînt metode universale de

oganizare a calculaţiei şi de calculaţie, din care derivă toate celelalte metode.

Dinamismul tehnologiilor de fabricaţie şi al formelor de organizare determină adeseori trece de

la o metodă la alta de calculaţie a costurilor sau combinarea acestor metode.

În acest paragraf noi am examinat noţiunea de cost din punctul de vedere a mai multor autori,

am enumerat funcţiile şi am clasificat tipurile de costuri. S-a descris metodele clasice şi moderne de

calculare a costului.

* * *

În capitolul I noi am reflectat diferenţa între contabilitatea managerială şi financiară. S-a

difinit şi examinat noţiunea de consum, cheltuială, cost precum şi clasificarea acestora. De

asemenea, au fost enumerate şi caracterizate metodele de calculare a costului.

26

Capitolul II

Contabilitatea consumurilor şi calculaţia costului de producţie la

Î.S. Combinatului Vitivinicol ,,Naţional –Vin”

§ 2.1. Contabilitatea consumurilor directe de producţie

Viticultura şi vinificaţia au căpătat o vastă dezvoltare în Republica Moldova fiind una din cele

mai prospere ramuri ale industriei de prelucrare. Pînă în prezent vinificaţia era ramura cea mai

productivă a ţării. Acest fapt poate fi constat din datele oferite de Biroul Naţional de Statistică,

conform cărora anual din exportul producţiei vinicole se obţinea cîte 220 ml. dolari SUA, constituind

circa o pătrime din exportul ţării. În ramura vinicolă erau antrenaţi 25 % din resursele de muncă

industrială. Dar în ultimii doi ani exportul vinicol a scăzut considerabil, această micşorarea fiind

cauzată de imbargoul pus de Rusia pe 27 martie 2006. Conform datelor statistice în anul 2007 venitul

în vinificaţie s-a micşorat faţă de anul 2006 cu 1 633 mln lei sau cu 29,5 % şi la băuturile spirtoase

cu 444,5 mln lei sau cu 22 % [31].

În condiţiile actuale procesul gestionării eficiente a producţiei depinde de faptul cît de raţional

este construit sistemul evidenţei interne de producţie la întreprindere şi cît de obiectiv reflectă

procesele de producţie ale acesteia. Economia de piaţă prezentă a determinat întreprinderile să-şi

decidă de sine stătător activitatea de producţie şi să utilizeze cît mai eficient toate tipurile de resurse

consumate.

Datele oferite de Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin” ne permite să analizăm toate

tipurile de consumuri care pot apărea în procesul producţiei. Astfel, mai întîi vom specifica că la

Combinatul Vitivinicol se desfăşoară atît activitatea primară (prelucrarea primară a strugurilor) cît şi

cea secundară (îmbutelierea materiei prime) de prelucrare a materiei vinicole.

Produsele vinicole obţinute la Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin” sînt de o înaltă

calitate, acest fapt se datorează nivelului superior de calificare a specialiştilor şi a utilajelor

performant existente la întreprindere. Actualmente întreprinderea dispune de secţii de bază şi secţii

auxiliare. Secţia de bază este formată din trei secţii şi anume:

Secţia materiei prime;

Secţia de cupajare;

Secţia de îmbuteliere.

Secţia materie primă are trei linii : una italiană şi două moldoveneşti. Cea italiană se bucură de

un utilaj mai performant, de aceea şi rezultatele obţinute de această linie sunt mult mai bune decît a

liniei moldoveneşti. Linia tehnologică italiană are efecte mari economice: este mobilă, cîntăreşte de

27

1,7 - 2,0 ori mai puţin, consumă de 2 - 3 ori mai puţină energie electrică, este deservită de un

personal cu 50 % mai redus.

În urma creditului primit Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin” s-a ales cu o linie nou-

nouţă cu utilaj al firmei Vello.

Secţia dată dispune de: drobitoare, frigidere, acratofoare şi prese ale firmei Vello: HL 45 de

4500 litri, HL 70 de 7000 litri.

Capacitatea de producţie a secţiei materie prime este egală cu aproximativ 1500 tone poamă, iar

capacitatea de păstrare este estimată în jurul la 300-340 mii dal.

În secţia de cupajare are loc cupajarea vinurilor. Cupajarea se face diferit pentru fiecare tip de

vin. Cupajarea este operaţie de amestecare a două sau mai multe vinuri din soiuri diferite, precum şi

eventual din diverşi ani de recoltă, în vederea obţinerii unui produs cu însuşiri organoleptice

superioare. În cazul în care nu s-a eliminat prin prin metode naturale excesul de săruri tartice, cu o

lună înainte de îmbuteliere, se efectuează un tratament de refrigerare a vinului.

Refrigerarea este operaţiunea tehnologică de răcire a vinului pînă la apropierea punctului său de

congelare în vederea eliminării excesului de tartat acid de potasiu care, dacă rămîne, precipită

ulterior după îmbuteliere. Refrigerarea se poate realiza cu ajutorul frgulelui natural sau a frigului

artificial. În cel de-al doilea caz, vinul, după răcire, este trecut în cisterne izoterme, în care este

păstrat timp de 10-15 zile.

Deasemenea secţia dată dispune de 4 cupajoare: două din ele au 9000 dal, iar celelalte două

sunt de 5000 dal. În termoreactor vinului îi este adăugat un amestec de zahăr şi acid citric, unde se

păstrează o zi, apoi totul se pompează.

Secţia mai dispune şi de 5 cisterne din inox utilizate pentru păstrarea vinului cît timp este

nevoie, iar apoi este scurs din cisternă pentru a fi transportat prin conducte în următoarea secţie -

secţia de îmbuteliere.

Îmbutelierea vinului este ciclul final de operaţii şi cel mai important în urma căruia vinul

obţinut obţine aspectul marfar. Turnarea vinului în sticle presupune respectarea strictă a anumitor

condiţii tehnologice şi executarea conservativă a unor procedee tehnologice şi de control.

Înainte de îmbuteliere sunt apreciate calităţile organoleptice ale vinului: calitatea, culoarea,

aroma, gustul. O condiţie principală este claritatea strălucitoare. În toate vinurile, înainte de turnare,

se determină conţinutul de: alcool etilic, zahăr, acizi titrabili, acizi volatili, anhidridă sulfuroasă.

Utilajelor performante de tip Vello (marcă italiană) permite fabricarea vinurilor de diferite soiuri: vin

roşu, spumant (obişnuit-sec, demisec, demidulce) şi a vinurilor tari, în deosebi putem remarca

prelucrarea vinurilor cu tehnologii mai speciale, precum Kagor, Lidia Zemfira , Portvein, vinuri

28

aromatizate şi alte vinuri. Cum am mai menţionat întreprindere dispune şi de secţii auxiliare, şi

anume:

cazangeria;

centrala electrică.

Tehnologii întrebuinţate de Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin” în producerea vinului şi

materialelor utilizate pentru răcirea acestuia, permite obţinerea unor vinuri stabile preconizat pentru

păstrarea îndelungată sau transportarea lor la distanţe mari, volumul de vînzări în 2005 a cuprins 6

659 mii lei. Combinatul oferă servicii şi pentru prelucrarea repetată a viţei de vie. Aceste tehnologii

avansate permit prelucrarea a 4000 tone de viţă de vie pe sezon. Folosirea tehnologiilor de

prelucrarea a sorturilor albe, permite obţinerea şampanie de calitate superioară. De exemplu

şampania prelucrată în Combinatul nostru a obţinut medalia de argint la Expo-Vin Moldova 2004.

În continuare vom descrie metoda de prelucrare primară a strugurilor utilizată la Î.S.

Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin”. Aşadar, prelucrarea în sine a strugurilor constă din

extragerea mustului din boabe prin zdrobitul şi dezbrobonitul strugurilor, în separarea mustului răvac

şi presarea boştinei.

Spre exemplu, pentru prepararea vinurilor albe, strugurii se zdrobesc şi se dezbrobonesc, iar

boştina rezultată se presează cu ajutorul preselor. Mustul obţinut se trece în căzi sau cisterne pentru

limpezire şi apoi numai partea limpede este trecută în vase pentru fermentare, unde se însămânţează

cu maia activă de drojdii selecţionate. În acest caz, mustul fermentează fără pieliţe, seminţe şi

ciorchini. Acelaşi mod de prelucrare a strugurilor este folosit în cazul preparării vinurilor albe din

struguri cu pieliţa roşie, dar cu miezul necolorat (vinificarea ,,în alb”). Vinificarea strugurilor atacaţi

de mană, oidium, mucegaiuri şi a celor accidentaţi de grindină se face tot după schema tehnologică a

preparării vinurilor albe [3, p.9].

Pentru prepararea vinurilor roşii, strugurii se zdrobesc şi se dezbrobonesc, iar mustuiala este

trecută în căzi de fermentare, unde se tratează cu doze corespunzătoare de bioxid de sulf şi se

însămânţează cu maia de drojdii selecţionate. Prin urmare, mustul fermentează împreună cu pieliţele

şi seminţele, de unde se extrag substanţele colorante, aromate şi cele tanante. Vinul obţinut, cu

fermentaţia terminată sau neterminată, se trage de pe boştină şi se trece în vase, iar boştina se

presează. Vinul de la presare este şi el trecut în vase, pentru a-şi termina fermentaţia. Acelaşi mod de

prelucrare a strugurilor este utilizat şi în cazul preparării vinurilor aromate, cu singura deosebire că

mustul fermentează pe boştină numai cel mult 2 zile.

Procesul tehnologic a industriei vinicole primare descris mai sus este organizat şi sitematizat cu

ajutorul unui şir de documente, care permit ducerea unei evidenţe stricte a consumurilor apărute în

29

procesul producţiei. Deci, vom examina documetele primare care sînt întocmite la recepţionarea

strugurilor şi a vinului brut.

Aşa dar, recepţionarea acestora se face în baza fişei de recepţie, actelor de achiziţie şi

certificatelor de calitate. La recepţia strugurilor se determină conţinutul de zahăr din struguri,

deoarece în funcţie de acest procent se fac anumite reduceri (majorări) de preţ, iar în ultimă instanţă

aceasta se reflectă şi asupra valorii de intrarea a strugurilor.

În urma prelucrării strugurilor şi primirii mustului, zilnic se întocmeşte Procesul verbal de

transformare a strugurilor în must prin vinificarea în alb şi/sau Procesul verbal de transformare a

strugurilor în must prin vinificarea în roşu.

După finisarea procedurii se întocmeşte un document centralizator Registrul proceselor verbale

de prelucrare a strugurilor, separat pe soiuri de struguri. În registru se indică data şi numărul

procesului verbal, cantitatea strugurilor prelucraţi (kg), a zahărului (dacă a fost adăugat, în kg şi dal),

a mustului primit (în kg şi dal), şi a ciorchinilor (kg). Registrul se semnează de către şef şi contabil.

După cum am mai menţionat Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin” practică şi procesul

vinicol secunadar, adică pregătirea şi îmbutelierea materiei vinicole, ca exemplu, vom caracteriza

procesul tehnologic la spumantul ,,Moldavskoe Igristoe” produs de întreprindere.

Procesul tehnologic de fabricare al vinului Spumant natural alb ,,Moldavskoe Igristoe”

include: recepţionarea vinurilor materie primă, asamblarea, cupajarea, tratarea; prepararea licorilor;

prepararea maielii de levuri selecţionate; prepararea amestecului fermentativ; fermentaţia secundară

a amestecului fermentativ în rezervoare termetice; refrigerarea şi îmbutelierea izobarometric a

vinului; prezentarea produsului finit.

Vinurile materie primă de struguri albe pentru vinul Spumant natural alb ,,Moldavskoe Igristoe”

se prepară din struguri de soiuri albe din specia Vitis viniferă L. în corespundere cu IT MD 67-

02934365-673. Caracteristicile organoleptice ale vinurilor materie primă de struguri albe pentru

vinuri spumante trebuie să corespundă tabelului ce urmează (vezi tabelul 2.1):

Tabelul 2.1

Caracteristicele organoleptice a vinurilor spumante

Cracteristici Condiţii de administrare1. Limpiditatea Limpezi, fără sediment şi particole de suspensie.2. Culoarea Galben pai deschis, se admite o nuanţă roşie în

vinurile materie primă fabricate din struguri de soiuri roşii, după metoda vinificaţiei în alb.

3. Alcool Corespunzător soiului de struguri, fără nuanţe străine.4. Gust Pur, armonios, proaspăt fără nuanţe străine.

30

Fiecare lot de vinuri materie primă asamblate se tratează în următoarea succesiune. În vin se

administrează tanin sub formă de soluţie în vin, apoi peste 24 h se administrează soluţia apoasă de

ferocianură de potasiu, după aceea cleiul şi la sfîrşit bentonită sub formă de suspensie apoasă de 20

% şi se dirijează la limpezire. Se recomandă dizolvarea taninului în alcool.

Vinurile materie primă tratate se limpezesc prin decantare, apoi se dirijează la filtrare şi

cupajare. Ca rezultat, pentru casarea valorii materiei prime şi a materialelor (alcoolul, zahărul ş. a.),

consumate la cupajare, precum şi pentru înregistrarea la intrări a amestecului primit, se întocmesc

Procese verbale de cupajare.

La tragerea cupajului de pe drojdie se întocmeşte Procesul verbal privind decantarea vinului

brut de pe drojdie. Documentul respectiv conţine trei compartimente. Primul cuprinde cantitatea

efectivă a vinului brut transmis la returnare. Cantitatea vinului brut primit în urma decantării este

indicată în compartimentul al doilea. Înscrierile se fac în consecinţa măsurărilor nemijlocite,

calculelorşi analizelor de laborator după decantare. Compartimentul trei conţine date despre

depunerile obţinute (de drojdie sau clei). Cantitatea depunerilor se determină prin diferenţa dintre

volumul vinului brut transmis şi primit în urma decantării, ţinându-se cont de pierderile permise ca

rezultat al prelucrării tehnologice. În baza acestui document se casează valoarea vinului brut transmis

la returnare şi se trece la intrări vinul şi depunerile obţinute după decantare.

Astfel cupajul pentru fabricarea vinului spumant natural alb ,,Moldavskoe Igristoe” se prepară

din vinuri materie primă albe din struguri de soiurile Chardonnay, grupei Pinot (cel putin 40 %.) şi de

alte soiuri albe din specia Vitis vinifera L., destinate pentru vinurile spumante, pe baza cupajului de

probă. Pentru ameliorarea calităţii vinurilor spumante, în unii ani aparte, se recomandă utilizarea în

cupaj a vinurilor materie primă pentru vinuri spumante maturate în cantitate de cel mult 20 %. La

necesitate cupajul se tratează cu substanţe de cleire conform ,,Instrucţiunii tehnologice” referitoare la

tratarea vinurilor materie primă şi vinurilor la întreprinderile vinicole şi se refrigerează. În acest scop

vinurile materie primă se refrigerează pînă la o temperatura de minus 2 minus 4 C, se mentine 3-5

(zile), apoi se filtrează la această temperatură şi se dirijează pentru odihna ( păstrare) .

După menlinere (păstrare) cupajele de vinuri materie primă, la necesitate, se supun tratării

suplimentare şi filtrării, şi în caz de necesitate se acidulează cu acid citric conform calculului pentru

aducerea cupajelor de vinuri materie primă pînă la condiţiile stabilite după concentraţia în masă a

acizilor titrabili.

Conform datelor specificate mai sus ajungem la concluzia că procesul de producţie este format

din mai multe faze, în conformitate cu care poate fi organizată evidenţa analitică a consumurilor.

Aşadar, la păstrarea şi prelucrarea materiei vinicole sunt delimitate 3 faze:

31

1) păstrarea şi îngrijirea vinurilor, aici se acumuleză consumurile privind pritocirea, filtrarea,

prelucrarea termică şi alte consumuri legate de păstrarea şi îngrijirea vinului brut;

2) prelucrarea tehnologică, la această fază consumurile se acumulează din momentul

transmiterii materiei prime în secţia de cupajare. Aici se includ consumurile aferente prelucrării

cupajelor, consumurilor de regie şi pierderilor tehnologice în urma cupajării;

3) îmbutelierea vinurilor, se referă la costul efectiv al vinului, primit din secţia de cupajare,

consumurile de filtrare, turnare, finisare, valoarea ambalajelor tehnologice, consumurile de regie.

În perioada practicii am studiat mai multe registre contabile, în baza cărora putem menţiona că

evidenţa consumurilor directe la Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin” se duc cu ajutorul

conturilor 811 ,,Activităţi de bază” şi 812 ,,Activităţi auxiliare”. De remarcat este faptul că în

vinificaţie aceste conturi formează mai multe subconturi (vezi figura 1).

Conturile de evidenţă a consumurilor indirecte

Subconturi:

811.1 ,,Consumuri de materiale”811.2 ,,Consumuri privind retribuirea muncii”811.3 ,,Contribuţii pentru asigurările şi protecţia socială”811.4 ,,Consumuri indirecte de producţie”

Figura 1. Clasificarea conturilor de evidenţă a consumurilor de producţie

Sarcina principală a contabilităţii de gestiune este evidenţa consumurilor şi calcularea costului

produselor. În majoritatea ramurilor ale industrie consumurile directe de materiale se include direct

în costul de produsului, adică nemijlocit pe baza datelor din documentele primare fără efectuarea

unor calcule suplimentare.

Însă includerea directă a consumurilor de materiale nu este mereu posibilă, deoarece dese ori

din unul şi acelaş material se obţin mai multe produse. Din acest motiv consumurile directe de

materiale se repartizează în costul produsului fabricat în baza următoarelor metodelor: metoda

normatică şi metoda coeficientului de echivalenţă (vezi paragraful 1.1).

811 ,,Activitatea de bază” 812 ,,Activităţi auxiliare”

Subconturi:

812.1 ,,Consumuri de materiale”812.2 ,,Consumuri privind retribuirea muncii”812.3 ,,Contribuţii pentru asigurările şi protecţia socială”812.4 ,,Consumuri indirecte de producţie”

32

La întreprinderile vinicole se practică mai multe metode de evidenţă a consumurilor directe,

însă în continuare noi vom caracteriza metoda normativă, deoarece aceasta şi este aplicată la

întreprinderea cercetată de noi.

În conformitate cu datele din F-5 ,,Balanţa de verificare finală” a Î.S. Combinatul

Vitivinicol ,,Naţional-Vin” , am constatat că din soiul de struguri ,,Aligote”, se pot obţine mai multe

soiuri de materie vinicolă, cum ar fi spumant, vin ordinar ş.a.. Pentru a determina cum este reflectat

acest procedeu în contabilitate, vom examina datele înregistrate în toamna anului 2007 Combinatul a

prelucrat 74 290 kg struguri de poamă Aligote, din care s-au obţinut 4 457 dal must răvac (pentru

spumant) şi 1 277 dal must fracţiune (pentru vinurile ordinare), de asemenea 8 839 kg tescovină

(costul 0,14 lei) şi 3 715 kg ciorchine. Mai departe trebuie să stabilim care a fost valoarea

consumurilor pentru mustul răvac şi mustul fracţiune, cu scopul de a le include în costul produselor

finale. Ştim că un 1 kg de poamă Aligote constă 3,50 lei, înmulţim cantitatea 74 290 kg cu 3,50 lei şi

obţinem suma de 260 015 lei (74 290*3,50 = 260 015), aceasta fiind valoarea întregului lot. În

tabelul ce urmează vom stabili cum au fost repartizate consumurile pe feluri de produse, în baza

metodei normative de evidenţă a consumurilor directe (vezi tabelul 2.2):

Tabelul 2.2

Repartizarea consumurile pe feluri de produse fabricate

Denumireaprodusului

Volumul efectiv, dal Coeficientul de repartiţie (k)

Consum efectiv de materiale, lei

A 1 2 = total 3:total 1 3 = 2*1Must răvac 4 457 45,35 202 124,95Must fracţiune 1 277 57 911,95Total 5 734 260 015

Aşadar, valoarea mustului răvac (răvacul este mustul de calitate superioară care se utilizeză la

fabricarea spumantului şi a vinurilor de marcă) este de 202 124,95 lei şi valoarea mustului fracţiune

(mustul de fracţiune este utilizat pentru vinurile ordinare) de 57 911,95 lei. În contabilitate se vor

forma următoarele formule contabile:

- pentru mustul răvac:

Debit contul 811 ,,Activităţi de bază” – 202 124,95 lei;

Credit contul 211,,Materiale” – 202 124,95 lei.

- pentru mustul fracţiune:


Credit contul 211 ,,Materiale” – 57 911,95 lei.

33

După prelucrarea strugurilor de Aligote se obţin deşeuri în formă de tescovină şi ciorchină, e de

menţionat faptul că tescovina, drojdiile de vin, borhotul şi multe alte sînt deşeuri recuperabile dar

ciorchinele obţinute sînt deşeuri irecuperabile.

La Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin” deşeurile sînt aruncate, dar la multe

întreprinderi vinicole deşeurile de tescovină sînt utilizate. Aşadar, dacă Combinatul ar utiliza

deşeurile recuperabile de tescovină în contabilitate acestea ar fi repartizate în felul următor (vezi

tabelul 2.3):

Tabelul 2.3

Repartizarea deşeurilor de tescovină

Denumirea produsului Consumul efectiv de struguri, lei

Coeficientul de repartizare

Valoarea deşeurilor de tescovină, lei

A 1 2 = total 5: total 1 3 = 2*11. Must răvac, lei 202 124,95

0,0051 010,62

2. Must fracţiune, lei 57 911,95 289,553. Total 260 015 1 237,46

Prin urmare costul mustului răvac se va reduce cu 1 010,62 lei, în baza calculelor de repartizare

a deşeurilor (tescovinei), în contabilitate se va întocmi următoarea formulă contabilă:

Debit contul 211 „Materiale” – 1 010,62 lei;

Credit contul 811 „Activităţi de bază” – 1 010,62 lei.

Din strugurii ,,Aligote” poate fi obţinut spumant natural, şi anume din mustu răvac, care este de

cea mai înaltă fracţiune. Deci, cantitatea de 4 457,0 dal, must răvac, este îndreptată la fermentare,

unde se adugă 2 g/dal de levuri seci active. După fermentare cantitatea respectivă se decanteză şi se

întocmeşte ,,actul de decantare de pe drojdii”. În continuare vinul materie primă este supus tratării

conform schemei recomandată de laborator, după care se întocmeşte ,,fişa de cupaj”, tot aici la

cantitatea de 4 457,0 dal must răvac se adaugă bentonit şi cantitaea acestuia se măreşte pînă la 4 126

dal. După sedimentare vinul se decanteză de pe clei prin fitru şi întocmeşte ,,act de decantare de pe

sediment’’. După necesitate vinul este supus tratării termice (frig), fitrat şi apoi îndreptat la

şampanizare conform programului.

La finele procedurii descries mai sus se calculeză pierderile tehnologice lunare, conform

nomelor stabilite, după care se întocmeşte actul ,,Calcularea pierderilor tehnologice”.

În coloniţa cu denumirea de ,,Cupajare” se scrie cantitatea de 4 126,0 dal vin ,,Aligote” care se

înmulţeşte cu 0,15 % (coeficientul de cupajare) şi obţinem cantitatea de 6,2 dal, care sînt pierderi

tehnologice la cupajare, în coloniţa doi ,,Cleirea” scrim de 4 119,8 dal, care se obţine din diferenţa

(4 126,0 dal – 6,2 dal), şi o înmulţeşte cu coeficientul 0,14 % şi obtinem cantitatea de 5,8 dal, această

34

cantitate fiind pierderile la cupajare, din fişa de cupaj luăm cantitatea de bentonită care a fost

adăugată la tratare şi o înmulţim cu coeficientul de 15 % din coloniţa trei, ca rezultat obţinem

12,0 dal pierderi la bentonită. La prima filtrare cantitatea de 4 102,0 dal se îmulţeşte cu 0,31 % şi

obţinem pierderi în sumă de 12,7 dal, în continuare se face acesaş procedură la tratarea cu frig unde

sînt pierderi în cantitate de 10,6 dal şi la a doua fitrare sînt pierderi de 9,0 dal.

Calculăm total pierderi:

6,2 dal + 5,8 dal + 12,0 dal + 12,7 dal + 10,6 dal + 9,0 dal = 56,3 dal.

Suma pierderilor tehnologice în contabilitate se reflectă astfel:

Debit contul 811 ,,Activităţi de bază” – 3 370,11 (56,3dal*59,86lei) lei;

Credit contul 211 ,,Materiale” – 3 370,11 (56,3dal*59,86lei) lei.

Presupunem că pierderile efective, adică cantitatea de 56,3 dal depăşesc norma tehnologică

(vezi tabelul 2.4), în acest caz conform principiului prudenţei suma de 3 370,11 lei

(56,3dal*59,86lei) va fi reflectată în contabilitate cu semnul minus:

Debit contul 811 ,,Activităţi de bază” – (3 370,11) lei;

Credit contul 211 ,,Materiale” – (3 370,11) lei.

Tabelul 2.4

Normele de pierderi a producţiei la operaţiile tehnologice în procesul producerii vinului şi

spumantului natural

Denumirea operaţiilor Unitatea de măsură NormativPrimirea sticlelor în palete, sortarea,

rebutarea şi transmiterea pe transport în secţia îmbuteliere

În %% de la nr.de sticle primite plus nr. de sticle

trimise la îmbuteliere împărţit la 2

0,7

Spălarea sticlelor, turnarea vinului, astuparea cu dopuri, aşezarea capsulelor, etichetarea şi transmiterea la depozit

În %% de la nr. de sticle trimis la îmbuteliere

1,4

Îmbuteliere receImbuteliere fierbinte

În %% de la volumul de vinuri luat înainte de

îmbuteliere

0,330,68

Transportarea vinului în autoţisterne În %% de la cantitatea transportată

0,04

Depozit primirea, păstrarea, transportarea şi încărcarea în camion

În %% de la cantitatea de sticle cu producţia primită

plus cantitatea de sticle realizate împărţite la 2.

0,02

Consumul materialelor auxiliare:1.Dopuri de plută2.Capsule3.Etichete, contra etichete şi colerete4.Clei5.Plăci de filtru

Buc. la 1000 sticleBuc. la 1000 sticleBuc. la 1000 sticleKg la 1000 sticleKg la 1000 dal

1010100810101,015

35

La păstrarea şi îmbutelierea materiei vinicole pe lîngă consumurile legate de ambalare (sticle de

diferită capacitate, dopuri etc.) şi pregătirea sticlelor pentru îmbuteliere (spălarea, curăţirea) se mai

includ şi pierderile de materii prime şi materiale, care au loc în procesul tehnologic.

Pentru includerea lor uniformă în costul produselor finite, Î.S. Combinatul

Vitivinicol ,,Naţional-Vin” constitue provizioane pentru acoperirea acestora. Provizioanele sunt

constituite lunar pentru acoperirea pierderilor tehnologice în baza calculelor speciale conform

normativelor stabilite de întreprindere.

În continuare vom arăta calculul pierderile admisibile la păstrare vinului. La Combinat vinul

este păstrat în rezevuare metalice cu capacitatea de 1 550 dal (40 cisterne), la temperature de + 20 C.

Conform instrucţiei tehnologice norma pierderilor la păstrare anuale este de la 0,45 %, ştiind că 1 l

de vin costă 8 lei, vom determina provizioanele pentru un an, mărimea cărora este de 27 990 l (40*15

550*0,045) sau 223 920 lei (27 990*8).

Vom reflecta formula contabilă care se înregistrează în contabilitate la formarea provizioanele,

conform datelor Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin”:

Debit contul 811 ,,Acticităţi de bază” - 223 920 lei;

Credit contul 538 „Provizioane aferente cheltuielilor şi plăţilor preliminate” - 223 920 lei.

La multe întreprinderi vinicole în procesul de producţie putem întîlni pierderi sub formă de

rebut. Rebutul este un semifabricat care nu corespunde cerinţelor standartelor tehnologice şi nu poate

fi utilizat conform destinaţiei, la rîndul său acesta se clasifică în rebut recuperabile (bucăţi de dopuri

în vin, bucăţi de sticlă nimerite ăn vin) şi rebut irecuperabile (vinurile bolnave). În contabilitate

rebuturilor irecuperabile se reflectă astfel:

Debit contul 714 ,,Alte cheltueli operaţionale”,

subcontul 714.8 ,,Cheltueli aferente producţiei rebutate”

Credit contul 811 ,,Activităţi de bază”

După ce am descris procesul tehnologic la fabricarea produselor vinicole şi am arătat formulele

contabile care pot apărea, în continuare vom analiza contul 811 ,,Activităţi de bază”. Din literatura de

specialitate şi din datele oferite de întreprindere ştim că acest cont este utilizat la evidenţa

consumurilor acţivităţii de bază la întreprindere [15, p 74].

În debitul acestui cont în vinificaţie se reflectă:

valoarea producţiei în curs de execuţie la începurul perioadei de gestiune;

consumurile directe de materiale şi consumurile directe privind retribuirea muncii efectuate pe

parcursul perioadei de gestiune pentru fabricarea produselor;

36

consumurile indirecte de producţie repartizate la sfîrşitul perioadei de gestiune în costul

produselor fabricate.

În creditul contului în vinificaţie se reflectă:

costul efectiv al produselor fabricate, rebuturi difinitive şi valoarea deşeurilor recuperabile;

valoarea producţiei în curs de execuţie la sfîrşitul perioadei de gestiune.

În baza datelor oferite de Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin” vom reflecta îregistrările

contabile ale contului 811 ,,Activităţi de bază” în perioada anului 2007:

În secţia de bază a întreprinderii în perioada anului 2007 au fost îmbuteliate 680 397 dal de vin,

în procesul de producţie au fost s-au efectuat anumite consumuri. Pentru a determina valoarea

acestora în contabilitate s-au înregistrat următoarele operaţiuni cotabile:

Reflectăm soldul producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune:

Dedit contul 811 ,,Acticităţi de bază” – 621 499,38 lei;

Credit contul 215 ,,Producţia în curs de execuţie” – 621 499,38 lei.

Reflectăm uzura mijloacelor fixe (la cupajare, filtrare) care au participat în procesul de producţie:


Credit contul 124 ,,Uzura mijloacelor fixe” – 89 080,30 lei.

Reflectăm suma totală a materialelor (sticle, cutii de carton, etichetă) utilizate la fabricarea

produselor:



Returnarea materialelor (vin brut) care au fost eliberate de secţia de bază:

Debit contul 211 ,,Materiale” – 354 428,34 lei;

Credit contul 811 ,,Acticităţi de bază” - 354 428,34 lei.

Reflectăm suma producţiei în curs de execuţie (vin netratat) utilizată în activitatea de bază:



Reflectăm costul efectiv al produselor finite consummate în producţia de bază:


Credit contul 216 ,,Produse” – 204 692,79 lei.

Reflectăm costului efectiv al produselor fabricate în secţia de bază:

Dedit contul 216 ,,Produse” – 315 392,90 lei;

Credit contul 811 ,,Acticităţi de bază” – 315 392,90 lei.

Reflectăm valoarea serviciilor şi bunurilor materiale utilizate în activitatea de bază a

întreprinderii (combustibil, apă, energie de toate tipurile, ş.a.), livrate de furnizori:

37


Credit contul 521 ,,Datorii pe termen scurt privind facturile fiscale” – 4 601,33 lei.

Reflectăm salariu muncitorilor încadraţi în activitatea de bază a întreprinderii:


Credit contul 531 ,,Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii” – 128 673,57 lei;

Credit contul 533 ,,Datorii privind asigurările”, subcontul 533.1 ,,Datorii faţă de fondul social”

– 46 961,15 lei;


– 7 513,78 lei;

Credit contul 533 ,,Datorii privind asigurările”, subcontul 533.3 ,,Datorii privind asigurările

medicale” – 4 696,11 lei.

Reflectăm valoarea serviciilor şi bunurilor materiale utilizate în activitatea de bază a

întreprinderii furnizate de persoanele terţi:


Credit contul 539 ,,Alta datorii pe termen scurt” – 178 622,49 lei.

Reflectarea costului efectiv al serviciilor (de îmbuteliere, tratare cu frig, păstrare) activităţii de

bază prestate altor întreprinderi:

Debit contul 711 ,,Costul seviciilor”, subcontul 711.3 ,,Costul seviciilor prestate”– 8 545,54 lei;


Reflectăm soldulu producţiei în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune:

Debit contul 215 ,,Producţia în curs de execuţie” – 985 055,32 lei;


După cum am mai meţionat în lucrarea dată contul 811 ,,Acticităţi de bază” în vinificaţie

formează subconturi, aşadar în continuare vom reflecta consumurile directe de materiale care au fost

efectuate la îmbutelierea vinurilor. În contabilitate evidenţa acestora se duce cu ajutorul subcontului

811.1 ,,Consumuri directe de materiale”.

În continuare vom prezenta operaţiunile economice a consumurilor directe de materiale care au

avut loc în perioada de gestiune a anul 2007.


Dedit contul 811 ,,Acticităţi de bază” , subcontul 811.1 ,, Consumuri directe de materiale” –

526 007,59 lei;


Reflectăm suma uzurii mijloacelor fixe carea au participat în procesul de producţie:

38


85 330,30 lei;

Credit contul 124 ,,Uzura mijloacelor fixe” – 85 330,30 lei.

Reflectăm suma materialelor utilizate la consumul directe în producere:


219 305,52 lei;


Returnarea materialelor eliberate anterior în activitatea de bază:

Debit contul 211 ,,Materiale” – 353 680 lei;

Credit contul 811 ,,Acticităţi de bază” , subcontul 811.1 ,, Consumuri directe de materiale” –

353 680 lei.

Reflectăm suma producţiei în curs de execuţie utilizate în producere:

Dedit contul 811 ,,Acticităţi de bază” , subcontul 811.1 ,, Consumuri directe de materiale” - 19

752,63 lei;


Reflectăm costul efectiv al produselor finite utilizate în procesul de producţie:


211 222,82 lei;

Credit contul 216 ,,Produse”, subcontul ,,Semifabricate din producţie proprie” – 211 222,82 lei.

Reflectarea costului efectiv al produselor fabricate la întreprindere:

Dedit contul 216 ,,Produse” – 315 392,90 lei;

Credit contul 811 ,,Acticităţi de bază” , subcontul 811.1 ,, Consumuri directe de materiale” –

315 392,90 lei.

Reflectăm valoarea serviciilor şi bunurilor materiale utilizate în producere:


4 601,33 lei;

Credit contul 521 ,,Datorii pe termen scurt privind facturile fiscale” – 4 601,33 lei.

Reflectăm suma salariu achitat muncitorilor încadraţi în activitatea de producere:

Dedit contul 811 ,,Acticităţi de bază” , subcontul 811.1 ,,Consumuri directe de materiale” –

186 789,29 lei;

Credit contul 531 ,,Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii” – 127 950,67 lei;


– 46 697,32 lei;

39


– 7 471,57 lei;

Credit contul 533 ,,Datorii privind asigurările”, subcontul 533.3 ,,Datorii

privind asigurările medicale” – 4 669,73 lei.

Reflectăm valoarea serviciilor şi bunurilor materiale utilizateîn producere, furnizate de terţi:


153 395,67 lei;


Reflectăm soldului producţiei în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune la contul

contabilităţii financiare:


Credit contul 811 ,,Acticităţi de bază” , subcontul 811.1 ,, Consumuri directe de materiale” -

856 552,54 lei.

În continuare vom prezenta consumurile directe privind retribuirea muncii carea au fost

efectuate la îmbuteliere în perioada anului 2007, evidenţa acestuia se duce cu ajutorul subcontului

811.2 ,,Consumuri directe privind retribuirea muncii”:


Dedit contul 811 ,,Acticităţi de bază” , subcontul 811.2 ,, Consumuri directe privind retribuirea

muncii” – 81,01 lei;

Credit contul 215 ,,Producţia în curs de execuţie” – 81,01 lei.

Calculul salariului muncitorilor care au participat în procesul producţiei de bază:


muncii” – 1 055,32 lei;

Credit contul 531 ,,Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii” – 722,90 lei;


– 263,83lei;


– 42,21 lei;

Credit contul 533 ,,Datorii privind asigurările”, subcontul 533.3 ,,Datorii privind asigurările

medicale” – 26,40 lei.

Reflectăm valoarea serviciilor şi bunurilor materiale utilizate în procesul de producţie,

furnizate de terţi:


muncii” – 10 354,63 lei;

40


Trecerea soldului producţiei în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune la contul



Credit contul 811 ,,Acticităţi de bază” , subcontul 811.2 ,, Consumuri directe privind retribuirea

muncii” - 11 781,16 lei.

Suma contribuţiilor achitate în perioada de gestiune se reflectă în subcontului

811.3 ,,Contribuţii pentru asigurările şi protecţia socilă”. Aşa dar, în continuare vom reflecta

operaţiunile contabile pentru perioada de gestiune a anului 2007:


Dedit contul 811 ,,Acticităţi de bază” , subcontul 811.3 ,, Contribuţii pentru asigurările şi

protecţia socilă” – 1 428,03 lei;





Credit contul 811 ,,Acticităţi de bază” , subcontul 811.3 ,, Contribuţii pentru asigurările şi

protecţia socilă” – 1 428,03 lei.

În acest paragraf noi am caracterizat procesul tehnologic primar şi secundar la Î.S.

Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin”, am determinat metoda de evidenţă a cosumurilor directe de

materiale şi am întocmit formulele contabile care pot fi utilizate. Tot aici am determinat care pot fi

pierderile la păstrare şi am arătat cum sînt reflectate în contabilitate deşeurile recuperabile şi

irecuperabiel.

§ 2.2. Contabilitatea consumurilor indirecte şi modul de repartizare a acestora

Prezentul standart naţional, care nu are analog în nomenclatorul standartelor internaţionalede

contabilitate, actualmente ne oferă următoarea informaţie despre consumurilor indirecte de

producţie, aşadar în conformitate cu S.N.C. 3 ,,Componenţa consumurilor şi cheltuelilor

întreprinderii” consumurile indirecte de producţie sunt acele consumuri care nu pot fi incluse direct

în costul unui produs [19, p.30].

În opinia profesorului univarsitar Stela Craman contul 813 ,,Consumuri indirecte de producţie”

este un cont de colectare-repartizare. Astfel, în debitul acestui cont se reflectă pe percursul perioadei

41

de gestiune consumurile aferente articolelor stabilite de fiecare întreprindere, iar în creditul contului

– repartizarea consumurilor colectate pentru includerea în costul produselor fabricate sau raportate la

cheltuielile perioadei [15, p.95].

Din literatura de specilitate şi în conformitate cu S.N.C. 2 ,,Stocuri de mărfuri şi materiale”

consumurile indirecte sînt clasificate în variabile şi constante [ 19, pag 28].

Consumurile de producţie indirecte variabile sînt consumurile pentru materialele de producţie

auxiliare şi pentru remunerarea muncitorilor auxiliari. Aceste consumuri se repartizează pe fiecare

unitate de produse fabricate în baza utilizării efective a capacităţilor de producţie.

Consumurile de producţie indirecte constante sînt consumurile de întreţinere, uzura, şi

exploatarea clădirilor şi a utilajului etc.. Aceste consumuri se trec la cheltuielile pentru

prelucrare în baza capacităţii normative a utilajului de producţie. Capacitatea normativă

reprezintă nivelul de producţie, care poate fi realizat în medie pe parcursul a cîteva perioade

sau sezoane în cazul unor circumstanţe ordinare, ţinînd cont de pierderile de capacităţi, rezultate în

urma executării lucrărilor tehnice de planificare. Dacă volumul efectiv de producţie este egal sau

depăşeşte capacitatea normativă, suma efectivă a cheltuielilor de producţie constante se trece

integral la cheltuielile pentru prelucrare. În cazul în care volumul efectiv de producţie este mai

mic decît capacitatea normativă, cheltuielile indirecte constante se trec la cheltuielile pentru

prelucrare în baza cotei normative rezultate din împărţirea sumei efective a acestor cheltuieli la

capacitatea normativă. Suma rămasă a cheltuielilor indirecte de producţie constante se

consideră drept cheltuială în perioada de gestiune în care au fost suportate. În cazul în care

într-un proces de producţie se obţin concomitent cîteva feluri de produse, consumurile pentru

prelucrarea acestora se repartizează conform metodei acceptată de întreprindere, de exemplu,

proporţional valorii de vînzare a fiecărui produs la etapa procesului de producţie, cînd fiecare

produs poate fi determinat separat sau la momentul încheierii procesului de producţie.

Pentru a putea deosebi care este diferenţa între consumurile indirecte şi directe de producţie,

mai jos vom clasifica consumurile indirecte la Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin”:

Combustibil, uleiuri pentru prese, mijloacelor fixe exploatate în procesul de producţie a

secţiilor;

Salariul şeful secţiei, tehnologul, mecanicul, inginerul, şeful de schimb şi contribuţiile pentru

asigurările sociale şi asistenţa medicală;

Salariul calculat muncitorilor (reglorii, electricienii, controlorii tehnici ai calităţii produselor),

laboratorului şi contribuţiile pentru asigurările sociale şi asistenţa medicală;

energia electrică privind întreţinerea maşinilor şi utilajelor şi iluminarea încăperilor de

producţie;

42

Dispozitive mici, îmbrăcăminte, încălţăminte specială şi alte mijloace fixe care nu depăţesc

valoarea de 500 lei ;

întreţinerea laboratoarelor secţiilor;

provizioane pentru plata concediilor de odihnă ale muncitorilor care deservesc utilajele şi/sau

reparaţia mijloacele fixe ale secţiilor;

reparaţia mijloacelor fixe ale secţiei de producere;

întreţinerea pazei subdiviziunilor de producţie;

alte consumuri de indirecte.

Pentru evidenţa sintetică a consumurilor indirecte, la fel ca şi pentru conturile activităţii de

bază, în Planul de conturi contabil nu sînt prevăzute subconturi pentru contul 813 ,,Consumuri

indirecte de producţie”. Deci, fiecare întreprindere îşi formează de sine stătător subconturile de care

are nevoie. La Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin” consumurile indirecte formează

următoarele subconturi (vezi figura 2):

Figura 2. Clasificarea consumurilor indirecte de prodcţie pe subconturi

Din capitolul întîi al prezentei lucrări ştim că consumurile indirecte de producţie se clasifică în

constante şi variabile. Însă, cu părere de rău în perioada practicii efectuate la Î.S. Combinatul

Vitivinicol ,,Naţional-Vin” am sesizat că consumurile indirecte în vinificaţie nu sînt analizate

totalmente şi clasificarea acestora nu se reflectă pe toate tipurile de prodese indirecte, ca rezultat

acest fapt stopează efectuarea analizei şi a controlului operativ care duc la deciziilor manageriale

neargumentate.

Repartizarea şi calcularea consumurilor indirecte se face de obicei la sfîrşitul unei perioade de

gestiune (de regulă o lună), totalul consumurilor indirecte de producţie acumulate la nivelul unei

secţii de producţie urmează să fie repartizate pe tipuri de produse fabricate. În baza datelor acumulate

de la întreprinderea Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin” vom caracteriza consumurile

813 ,,Consumuri indirecte de producţie”

813.1 ,,Uzura şi

întreţinere

mijloacel-or fixe în

producţie”

813.2 ,,Amortizarea activelor

nematerialîîn

producţie”

813.3 ,,Întreţinerea

personalului administrat”

813.4 ,,Protecţia

muncii şi tehnica

securităţii”

813.5 ,,Pierderi din

întreruperi de

producţie”

813.6 ,,Întreţinerea pazei”

813.7 ,,Cheltuieli cu deplasările pesonalului

de producţie”

813.8 ,,Alte consumuri indirecte

de producţie”

43

indirecte efectuate la îmbutelierea vinului spumant. Calculele vor fi efectuate pentru o 1000 de sticle

cu capacitatea de 0,75 L (1dal = 10L). Pentru a stabili consumurile indirecte la îmbuteliere vom

utiliza metoda normativă (vezi tabelul 2.5).

Tabelul 2.5

Repartizarea consumurilor indirecte

Denumurea Capacitate sticlei, litru

Numărul de sticle

Volumul producţiei fabricate, dal

Coeficientul de repartiţie (k)

Consumuri indirecte, lei

1 2 3 = 2*1/10 4 = total (5:3) 5 1. Spumant alb demisec

0,75 1000 75

38,27

6 424,35

2. Cabernet 1,5 1000 150 2 188,54Total - - 225 8 612,89

În baza datelor din tabelul, putem determina cum sînt repartizate consumurile indirecte pe

fiecare tip de produs. Sumele obţinute sînt reflectate în contabilitate astfel:

1. Reflectăm consumurile indirecte care vor fi repertizate în costul spumantului alb demisec:

Debit contul 811 ,,Activităţi de bază” - 6 424,35 lei;

Credit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producţie” - 6 424,35 lei.

2. Reflectăm consumurile indirecte care vor fi repertizate în costul vinului Cabernet:

Debit contul 811 ,,Activităţi de bază” - 2 188,54 lei;

Credit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producţie” - 2 188,54 lei.

Din sursele de specialitate ştim că conturile din grupa a 81 ,,Conturi ale consumurilor de

producţie” nu al sold, astfel ca rezultat la filnele perioadei de gestiune acestea se închid prin conturile

contabilităţii financiare. Deci, în baza datelor oferite de Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin”

vom reflecta operaţiunile contabile a contului 813 ,,Consumuri indirecte” înregistrate în perioada

anului 2007:

Vom reflecta soldul producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune:

Debit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producţie” – 80 436,79 lei;

Credit contul 215 ,,Producţie în curs de execuţie” – 80 436,79 lei.

Reflectăm valoarea bunurilor şi serviciilor materiale utilizate pentru consumurile indirecte, de la

furnizori:

Debit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producţie” – 2 800 lei;

Credit contul 521 ,,Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” – 2 800 lei.

Reflectăm valoarea serviciilor şi bunurilor materiale utilizate pentru consumurile indirecte,


44

Dedit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producţie” – 92 075 lei;

Credit contul 539 ,,Alte datorii pe termen scurt” – 92 075 lei.



Debit contul 215 ,,Producţia în curs de execuţie” – 175 311.79 lei;

Credit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producţie” – 175 311,79 lei.

Pentru a putea vedea care tipuri de consumurile indirecte au avut o pondere mai mare în perioada

anului 2007 vom prezenta consumurile indirecte în subconturi. În continuare vom prezenta

operaţiunile contabile efectuate cu ajutorul subcontului 813.1 ,,Uzura mijloacelor fixe utilizate în

producţie”.

Reflectăm consumurile pentru uzura mijloacelor fixe în producţie la începutul perioadei de

gestiune:

Debit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producţie”, subcontul 813.1 ,,Uzura mijloacelor fixe

utilizate în producţie” – 2 065,90 lei;


Reflectăm consumurile pentru uzura şi întreţinerea mijloacelor fixe în producţie la sfîrşitul

perioadei de gestiune:


Credit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producţie”, subcontul 813.1 ,,Uzura mijloacelor fixe

utilizate în producţie” – 2 065,90 lei;

În continuare vom reflecta operaţiunile contabile efectuate cu ajutorul contului 813.8 ,,Altor

consumurilor indirecte de producţie”.

Reflectăm soldul la începutul perioadei a altor consumuri indirecte:

Debit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producţie”, subcontul 813.8 ,,Alte consumuri

indirecte de producţie” – 78 370,80 lei;


Reflectăm valoarea serviciilor şi bunurilor materiale utilizate pentru alte consumurile

indirecte, furnizate de terţi:

Dedit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producţie” ”, subcontul 813.8 ,,Alte consumuri


Credit contul 539 ,,Alte datorii pe termen scurt” – 37 023,33 lei.



Debit contul 215 ,,Producţia în curs de execuţie”– 115 394,22 lei;

45

Credit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producţie”, subcontul 813.8 ,,Alte consumuri


Următorul subcont 813.11 ,,Reparaţia şi întreţinerea mijloacelor fixe utilizate în producţie”

reflectă consumurile indirecte penteru reparaţia mijloacelor fixe utilizate în producţie în perioada de

gestiune a anului 2007.

Reflectăm valoarea bunurilor şi serviciilor materiale utilizate pentru consumurile indirecte, de

la furnizori:

Debit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producţie”, subcontul 813.11 ,,Reparaţia şi

întreţinerea mijloacelor fixe utilizate în producţie” – 2 800 lei;

Credit contul 521 ,,Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” – 2 800 lei.

Reflectăm valoarea serviciilor şi bunurilor materiale utilizate pentru reparaţia mijloacelor fixe,


Dedit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producţie” ”, subcontul 813.11 ,,Reparaţia şi

întreţinerea mijloacelor fixe utilizate în producţie” – 55 051,67 lei;

Credit contul 539 ,,Alte datorii pe termen scurt” – 55 051,67 lei.



Debit contul 215 ,,Producţia în curs de execuţie”– 57 851,67 lei;

Credit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producţie”, subcontul 813.11,,Reparaţia şi

întreţinerea mijloacelor fixe utilizate în producţie” – 57 851,67 lei.

Reflectăm suma consumurilor indirecte totale de producţie inclusă în costul producţiei aferente

activităţii de bază a întreprinderii:


Credit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producţie” – 350 623,58 lei.

În acest paragraf noi am descries metoda de repartiţie a consumurilor indirecte în costul

produselor fabricate utilizată de Î.S. C.V. ,,Nţional-Vin”. Tot aici am reflectat operaţiunile contabile

a consumurilor indirecte formate la întreprindere în perioada de gestiune a anului 2007.

§ 2.3. Calculaţia costului de producţie la Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin”

În gândirea economică clasică, costul de producţie reprezintă ceea ce îl costă pe producător,

altfel spus costul de producţie reflectă ansamblul cheltuielilor efectuate la producerea bunurilor şi

46

serviciilor. A. Smith definea costul ca preţ natural real al mărfurilor, adică ceea ce cheltuie efectiv

producătorul cu obţinerea produsului.

Tendinţele moderne, în abordarea costului, privesc mărimea şi dinamica acestuia, fiind

subordonate actelor decizionale de minimizare a costurilor, de economisire a resurselor. Evidenţierea

distinctă a mai multor categorii de costuri, evidenţiază actualitatea calculului economic pentru

majoritatea domeniilor de activitate. În acest sens, se folosesc şi se calculează tot mai frecvent costul

informaţiei, costul timpului, costul calităţii etc. Costul este abordat şi tratat nu numai ca expresie a

consumului de factori pentru a produce ceva, ci şi ca şansă sacrificată, ca un cost al renunţării la

producerea sau alegerea de altceva.

Costul serveşte drept criteriu de fundamentare a opţiunilor şi deciziilor fiecărei întreprinderi, în

condiţiile ritmurilor înalte atinse de producţie, ceea ce implică răspunderi sporite pentru conducerea

întreprinderii în vederea asigurării rentabilităţii la toate produsele fabricate. Atingerea acestor

obiective necesită adoptarea unui sistem eficient de calcul, de planificare, de urmărire şi control al

costurilor.

Aşadar, din cele menţionate mai sus şi în conformitate cu S.N.C. 3 putem menţiona că

calculaţia costului produselor fabricate este obligatorie pentru întreprinderile de producţie [9, §29].

Conform practicii efectuate şi în baza surselor de specialitate economice cunoaştem mai multe

metode de calculaţie a costului, de exemplu: metoda normativă, metodele moderne şi clasice, care au

fost definite şi caracterizate în capitolul întîi al prezentei lucrări.

Un factor nu mai puţin important la determinarea costului producţiei reprezintă căile şi factorii

de reducere a costului. După părerea lui Cărăuş M., cu care sîntem deacort factorii sau cauzele care

pot duce la reducerea costului produselor sînt [14, p.161]:

1) În funcţie de natura lor factorii se grupează în: tehnici, organizatorici, economici, sociali şi

natirali.

Factorii tehnici cu influenţa cea mai evidentă sînt cei care ţin de progresul tehnic. Din rîndul lor

fac parte: mecanizarea, automatizarea, chimizarea, cibernetizarea etc. în actualele condiţii,

acţiunea lor cunoaşte o intensificare continuă, ceea ce face ca efectele lor să deţină cea mai

ridicată pondere în economiile totale la costuri.

Factorii organizatorici acţionează într-o legătură foarte strînsă cu cei tehnici, aceste prime două

grupe fiind întîlnite de cele mai multe ori sub denumirea de factori tehnico-organizatorici.

Derivînd din progresul organizatoric, aceşti factori se înfăţişează sub forma diverselor metode

de organizare a producţiei şi a muncii, respectiv de programa-re-ordonanţare, de normare, de

amplasare a utilajelor şi a locurilor de muncă, de specializare şi cooperare în producţie etc.

47

Factorii economici îşi fac simţită influenţa în primul rînd prin intermediul preţurilor resurselor.

În această grupă se înscriu: concurenţa între producătorii sau vînzătorii de mărfuri, gradul de

monopolizare a economiei, raportul cerere-ofertă, cointeresarea materială etc.

Factorii sociali cu cea mai puternică influenţă asupra costurilor inserează: nivelul de educaţie şi

de calificare al lucrătorilor, stimularea morală a acestora, satisfacţia în muncă ş.a.

Factorii naturali sînt prezenţi aproape în toate ramurile industriale, acţionînd însă mai cu seamă

în industria extractivă, în cea alimentară şi în cea bazată pe procese biologice.

2) În funcţie de modul în care acţionează asupra costurilor, factorii de influenţă se grupează în

direcţi şi indirecţi.

Factorii direcţi sînt cei care se află în legătură nemijlocită cu mărimea consumurilor de resurse

presupuse de producţia şi desfacerea mărfurilor. De acest tip sînt majoritatea factorilor tehnici,

organizatorici şi naturali.

Factorii indirecţi sînt cei care acţionează prin intermediul altora. Din rîndul lor fac parte:

progresul ştiinţific, stimularea materială şi morală etc.

3) În funcţie de amploarea efectelor pe care le generează, după care factorii se împart în

principali şi secundari;

4) durata în care-şi manifestă acţiunea, în raport cu care factorii se grupează în: permanenţi şi

conjuncturali;

5) sensul acţiunii, în funcţie de care aceştia se clasifică în factori de creştere şi factori de

reducere a costurilor etc.

În continuare vom prezenta căile de reducre a costurilor. Plecîndu-se de la elementele

fundamentale care determină nivelul costurilor, se pot identifica două căi de bază de reducere a

costurilor: reducerea consumurilor specifice de resurse şi reducerea preţurilor şi tarifelor.

În raport cu natura muncii consumate pentru obţinerea mărfurilor ale căror costuri se

analizează, s-au identificat alte două căi principale de reducere a costurilor:

a) reducerea costurilor materiale;

b) reducerea costurilor cu salariile.

Legăturile dintre ultimele şi primele căi sînt foarte evidente, reducerea costurilor materiale şi a

celor cu salariile realizîndu-se atît prin intermediul diminuării consumurilor specifice, cît şi pe seama

micşorării preţurilor şi tarifelor [14 p.163].

În literatura de specialitate economică, atunci cînd se analizează căile de reducere a costurilor,

pe un prim plan se situează creşterea productivităţii muncii. Analizînd însă cu mai multă atenţie

corelaţia care există între nivelul consumurilor de resurse şi nivelul productivităţii muncii, se poate

48

constata că nu productivitatea muncii este cea care determină reducerea costurilor (ca expresie bă-

nească a consumurilor de resurse), ci invers. Sporirea productivităţii muncii nu este posibilă decît în

condiţiile în care cu acelaşi consum de resurse se obţine o masă mai mare de bunuri materiale sau

servicii. Ori, sporirea volumului producţiei atunci cînd masa resurselor este fixă nu se poate realiza

decît dacă se reduc consumurile specifice. Cu alte cuvinte, mai întîi trebuie să aibă loc reducerea

consumurilor şi numai după aceea se realizează creşterea productivităţii muncii (deoarece consumul

de resurse cauzează şi precede obţinerea producţiei). Iată de ce creşterea productivităţii nu o vom

considera o cale de reducere a costurilor.

Privind problema costurilor de producţie la nivel internaţional, se observă că se impune

reducerea costului pe unitate de produs în interiorul fiecărei ţări în vederea asigurării competitivităţii

produselor autohtone şi a realizării unor schimburi economice eficiente pe piaţa internaţională. În

perspectiva aderării la Uniunea Europeană, intrarea întreprinderilor moldoveneşti pe piaţa

comunitară, piaţă ce se caracterizează prin scăderea costului creditelor, concurenţă puternică şi prin

necesitatea creşterii productivităţii, va crea presiuni puternice asupra costurilor, în sensul reducerii

lor.

Literatura economică contemporană recomandă întreprinderilor vinicole să utilizeze metoda

normativă de calculaţie a costului, care de altfel şi este utilizată de întreprinderea la care am făcut

cercetări. Cum a mai fost specificat şi în capitolul anterior Î.S. C.V.,,Naţional-Vin” fabrică vinuri

ordinare, de marcă, vin sampanizat, pelin ş.a..

În continuare vom prezenta metoda de calculare a costului efectiv pentru vinul spumant natural

alb demidulce. De regulă, la întreprinderile vinicole sunt elaborate şi aprobate de către conducător

norme privind consumul de materii prime şi materiale de bază, în conformitate cu care se determină

costul produselor fabricate. Dacă consumurile efective de materiale depăşesc normele stabilite, în

costul produselor îmbuteliate acestea se vor include doar în limita normelor stabilite, iar suma

depăşirii va fi constatată drept cheltuieli ale perioadei de gestiune. Deci în baza datelor oferite de

secţia de îmbuteliere vom prezenta normele de materiale utilizate la fabricarea vinului spumant alb

demisec (vezi tabelul 2.6).

În perioada practicii noi am constatat că Î.S. C.V.,,Naţional-Vin” constitue provizioane cu

scopul de a acoperi consumurile de materie primă, acest procedeu a fost descris în capitolul

precedent. În contabilitatea evidenţa consumurile indirecte se efectuiază cu ajutorul contului

813 ,,Consumuri indirecte”, consumurile legate de remunerarea muncii muncitorilor, contribuţiile de

asigurări sociale şi medicale obligatorii, consumurile aferente energiei electrice şi gazelor naturale

utilizate în scopuri tehnologice sînt înregistrate în cotul 811.5 ,,Alte consumuri de bază”.

49

Tabelul 2.6

Normele la îmbutelierea vinului spumant

Denumirea Unitatea de măsură

Norma, la 1000 sticle

1. Sticle 0,75 litri Buc 10222. Dop de plută Buc 10203. Etichete complect Buc 10104. Capsulă Buc 10155. Cutie Buc 83,336. Scoci lentă M 109,727. Clei Kg 1,28. Miuzle Buc 10259. Marcă şi sticher buc 1000

Majoritatea întreprinderilor vinicole la finele lunii însumează şi apoi repartizează consumurile

directe şi indirecte în costul producţiei fabricate la perioada respectivă.

Aşa dar, pentru a determina costul vinului spumant alb demidulce vom stabili mai întîi care a

fost cantitatea de sticle îmbuteliate la Î.S. C.V.,,Naţional-Vin” în luna martie 2007 (vezi tabelul 2.7).

Tabelul 2.7

Cantitatea de sticle îmbuteliate în luna martie 2007 la Î.S. C.V.,,Naţional-Vin”

Nr.crt.

Denumirea Nr.sticle Capacitatea sticlei, litri

Cantitatea, dal

1 2 3=1*2/101. Spumant alb demisec 1022 0,75 76,652. Spumant roşu demidulce 1018 0,75 76,35

Din datele tabelului putem observa că că în luna martie a anului 2007 s-au îmbuteliat 76,65 dal

vin spumant alb demisec. Pentru a determina costul unui dal de spumant noi trebuie să determinăm

care au fost consumurile la îmbuteliere.

Aşa dar, în pasul următor vom determina ce materiale s-au utilizat la îmbuteliere spumantului şi

dacă nu a fost depăşită norma de consum stabilită de conducerea întreprindere (vezi tabelul 2.8).

Conform datelor din tabel, putem observa că la îmbutelierea vinului spumant alb demisec nu s-

au depăşit normele stabilite de conducerea întreprinderii.

Din informaţia pe care o deţinem ştim că consumurile indirecte la îmbutelierea vinului spumant

alb au fost în sumă de 1 558,00 lei. Astfel, în baza datelor şi calculelor efectuate putem determina

costul efectiv a spumantului. Pentru determinarea acestuia noi trebuie să adunăm consumurile de

materiale şi consumurile indirecte la îmbutelirea vinului spumant alb

Tabelul 2.8

50

Consumul de materiale la îmbuteliere spumantului alb demisec

Nr.crt


Preţul Norma, la 1000 sticle

Suma, lei

1. Sticle 0,75 litri Buc 3,21 1022 3 280,622. Dop de plută Buc 0,76 1020 775,203. Etichete complect Buc 1 1010 1 010,004. Capsulă Buc 0,46 1015 466,905. Cutie Buc 2,92 83,33 243,326. Scoci lentă M 0,104 109,72 11,417. Clei Kg 32 1,2 38,408. Miuzle Buc 0,34 1025 348,509. Marcă şi sticher buc 0,25 1000 250,00

demisec. Deci, în tabelul ce urmeză (vezi tabelul 2.9) vom prezenta calculul costul efectiv a vinului

spumant alb demisec.

Tabelul 2.9

Costul efectiv al vinului spumant alb demisec îmbuteliat în luna martie 2007

Nr. Denumirea Suma, la 1000 sticle

Materiale1 Vin şampanizat alb 5 138,482 Plăci fitrante (60x60) 225,003 Plăci filtrante (40x40) 292,004 Bioxid de carbon 250,005 Dizolvant, cerneală 81,876 Anghidridă 8,257 Alte materiale 4,008 Sticle 0,75 litri 3 280,629 Dop de plută 775,2010 Etichete complect 1 010,011 Capsulă 466,9012 Cutie 243,3213 Scoci lentă 11,4114 Clei 38,4015 Miuzle 348,5016 Marcă şi sticher 250,00

Total consumuri de materiale 12 424,45

Consumuri indirecteEnergie electrică 101,01

17 Apă şi canalizare 33,4418 Uzura 218,6419 Remunerarea muncii 650,0020 Cota asigurări sociale, medicale 188,50

Prelungire tabelul 2.9

51

21 Cheltuelile secţiei 155,0022 Cheltueli administrative 107,1623 Serviciu laborator 50,00

Total consumuri indirecte 1 558,00Total consumuri 13 982,45Volumul producţiei fabricate, dal 76,65Costul efectiv 1 dal, lei 182,41

După cum a mai fost menţionat şi în capitolul precedent Î.S. C.V.,,Naţional-Vin” practică atît

prelucrarea primară cît şi cea secundară a materiei vinicole. În exemplele de mai sus noi am prezentat

procedura de calculaţie a costului la îmbuteliere, adică am descries procedeul care se efectuiază la

vinificaţia secundară. În continuare noi vom prezenta metoda de calculaţie a costului la vinificaţia

primară. După cum ştim activitatea de bază în vinificaţia primară este prelucrarea strugurilor, deci

primul pas pe care ar trebui să-l efectuăm, este de a determinarea preţul pentru strugurii care au fost

utilizaţi.

După zdrobirea şi dezbrobonitul strugurilor noi trebuie să determinăm care este cantitatea de

vin obţinută. Aşa dar, în baza datelor oferite de Î.S. C.V.,,Naţional-Vin” noi vom lua ca exemplu

strugurii de ,,Muscat”. Observăm că după prelucrarea 1 tone de strugurilor de Muscat, preţul cărora

este de 2,8 lei/kg, s-a obţinut 68,4 % (dal) de materie vinicolă.

Din datele contabilitabilităţii ştim că costul 1 dal de vin netratat Muscat este de 40,94 lei.

Pentru a determina care va fi costul la 1 dal tratat de Muscat vom efectua următoarele operaţiuni

(vezi tabelul 2.10).

Tabelul 2.10

Calculul costului efectiv a vinul tratat de ,,Muscat”

MuscatSuma, lei/dal

1. Costul materiei prime 40,942. Prelucrarea strugurilor 3,33. Materiale utilizate 0,304. Cheltueli pentru cupajare 0,565. Cheltueli de administrare şi fabricare 4,516. Sinicostul producţiei, [1+2+3+4+5] 49,61

Din datele tabelului observăm că costul 1 dal de Muscat tratat este de 49,61 lei/dal. Pentru a

determina care va fi costul efectiv, vom calcula beneficiu la 1 dal de Muscat. În vinificaţie beneficiu

la soiurile albe şi soiurile roşii este de 25 %, deci pentru 1 dal Muscat beneficiu va constitui

12,40 lei/dal (49,61x25 %). În pasul următorul vom determina care este costului efectiv pentru 1 dal

Muscat, deci costul este de 62,00 lei/dal (49,61+12,40), această sumă nu include TVA şi Accizul.

52

În cest paragraf noi am descris factorii care care pot influenţa la micşorarea costului de

producţie şi am prezentat metodologia de calculaţie a costului la vinificaţia primară şi la vinificaţia

secundară.

* * *

În capitolul II noi am făcut o caracterizare scurtă a procesului tehnologic în vinificaţie, am

enumerat documentele utilizate în vinificaţia primară şi secundară la detreminarea consumurilor

directe şi indirecte de producţie. Tot aici noi am prezentat metodele utilizate de Î.S. C.V.,,Naţional-

Vin” la repartizarea consumurilor directe şi indirecte şi am arătat metoda utilizată de aceasta la

calculaţia costului producţiei vinicole.

53

Capitolul III

Căile de perfecţionare a contabilităţii consumurilor şi calculaţia costului de

producţie în cadrul Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin”

§ 3.1. Perfecţionarea metodologiei contabilizării consumurilor de producţie

Pentru gestionarea corectă a consumurilor, o importanţă deosebită o are clasificarea

cheltuielilor de producţie. Cum a mai fost menţionat în această lucrare consumurile de producţie pot

fi repartizate în directe şi indirecte. La rîndul său consumurile directe sînt repartizate în consumuri

directe de materiale şi consumuri directe privind retribuirea muncii.

Consumurile directe de materiale reprezintă prima grupă de consumuri care formează costul de

producţie şi, de regulă, deţine ponderea cea mai mare în componenţa acestuia. Din acest motiv, este

necesară o evidenţă corectă şi un control riguros a acestor consumuri care să asigure determinarea

unui cost de producţie real şi să favorizeze reducerea acestuia [15, p 75].

Astfel, la eliberarea materiei prime şi materialelor de producţie trebuie respectate anumite

cerinţe stabilite, şi anume:

ele trebuie eliberate strict în baza cerinţelor prevăzute privind volumul, greutatea şi masa

acestora;

eliberarea materialelor trebuie efectuată în baza limitelor prestabilite. Limita umează să se

bazeze pe norme progresive de consum a materialelor şi ţinînd cont de programul de

producţie;

solicitarea eliberării materialelor din depozit în producţie se va efectua de către persoanele

înputernicite

În vinificaţie evidenţa consumurilor directe este efectuată cu ajutorul documentelor primare.

Spre exemplu, recepţionarea strugurilor şi a vinului brut se face în baza facturii de recepţie. Aici se

indică cantitatea, preţul poamei şi procentul zaharului determinat de laborator, care de asemenea

joacă un rol important la calcularea costului costului. Toate datele înregistrate în fişa de recepţie mai

apoi sînt utilizate la determinarea consumurilor care au fost efectuate pentru un produs anumit.

În capitolul doi al prezentei lucrării noi am prezentat metoda de repartiţie a consumurilor

directe de materiale utilizată de Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin”, adică metoda normativă.

Dar, în opinia noastră această metodă nu este aplicată corectă.

Aşa dar, în continuare vom prezenta o altă metodă de repartiţie a consumurilor directe de

materiale propusă de Sfetlana Platon în teza sa de doctor, cu care sîntem solidari (25, p.35).

Din datele oferite de întreprindere ştim că la Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin” ştim că în

54

toamna anului 2007 s-au prelucrat 74 290 kg de struguri ,,Aligote”, cu preţul de 3,50 lei/kg. După

zdrobirea şi dezbrobonarea strugurilor s-a obţinut must răvac 4 457 dal şi must fracţiune 1 277 dal.

Aşa dar, pentru determinarea consumurilor pe feluri de produse, vom efectua următoarele calcule

(vezi tabelul 3.1).

Tabelul 3.1

Repartizarea consumurilor directe de materiale pe feluri de produse fabricate conform metodei

propuse de autor

Nr. crt.

Denumireaprodusului

Volumul efectiv, dal Coeficientul de repartiţie (k)

Consum efectiv de materiale, lei

A 1 2 = total 3:total 1 3 = 2*11. Must răvac 4 457

34,009151 581

2. Must fracţiune 1 277 43 430,3Total 5 734 195 011,25

Această metodă de calcul se bazează pe faptul că mustul de răvac este de cea mai înaltă calitate

şi din aceste considerente acestuia îi revin 75% din totalul de consumuri efectuate, iar restul 25% îi

revine mustul fracţiune. Astfel, din datele formei F-5 ,,Balanţa de verificare finală” ştim că valoarea

totală a consumurilor este de 260 015 lei (vezi tabelul 2.2), dar conform metodei propuse de S.

Platon consumurile vor fi repartizate la valoarea de 195 011,25 (260 015 x 0,75).

Deci, valoarea materiei prime utilizate pentru mustul răvac este de 216 584 lei (151 581 +[260

015 x 0,25] ).

Comparînd cele două metode utilizate în lucrarea prezentă, observăm că metoda doi este mai

eficientă, deoarece aici consumurile sînt mai mici cu 43 431,00 lei (260 015 – 216 584). Acest

rezultat va favoriza consumatorii finali, deoarece acestia vor avea de plătit mai puţin.

În perioada cercetărilor efectuate la Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin” noi am

observat că aceasta repartizează consumurile directe de materiale conform normei stabilite de

conducerea întreprinderii şi nu ţine cont de cantitatatea efectiv consumată în procesul de producţie.

Din aceste considerente noi propunem o altă metodă de repartizare a consumurilor directe în care

vom ţine cont şi de consumurile efective.

Presupunem că în luna martie 2007 întreprinderea a îmbuteliat 7 030 dal de spumant natural,

astfel în tabelul ce urmează vom efectua calculele necesare pentru a putea compara consumurile

efective cu consumurile normative stabilite de conducerea Combinatului (vezi tabelul 3.2 ).

Conform nomelor stabilite de întreprindere la îmbuteliera 7 030 dal de spumant natural se

utilizează 7 044,06 sticle, efectiv s-a utilizat 7 035 sticle, aşa dar suma de 22 582,35 lei va fi conside-

Tabelul 3.2

55

Metoda de evidenţă a consumuri directe de materiale efective

Nr.crt

Denumirea Efectiv NormatCantitatea Preţul Suma, lei norma Cantitatea normată

1. Sticle 0,75 litri 7 035,00 3,21 22 582,35 1,022 7 044,062. Dop de plută 7 278,00 0,76 5 531,28 1,020 7 170,603. Etichete complect 7 063,00 1 7 063,00 1,010 7100,304. Capsulă,buc 7 100,00 0,46 3 266,00 1,015 7 135,455. Cutie,buc 500,00 2,92 1 460,00 0,083 583,496. Scoci lentă, m 800,00 0,104 83,20 0,109 766,277. Clei, kg 6,00 32 192,00 0,0012 8,436

rată ca consum la îmbuteliere. După cum observăm din tabel dopul de plută şi scoci de lentă

depăşesc consumurile normative stabilite de întreprindere. Diferenţa se stabileşte în felul următor,

stabilim care este suma normativă pentru dopul de plută 5 449,65 lei (7 170,60 x 0,76), după care

facem diferenţa între suma normativă şi efectivă 81,63 lei (5 531,28 – 5 449,65). Diferenţa de 81,63

lei va fi considerată ca cheltuială a perioadei de gestiune.

Din datele obţinute mai sus observăm că la întreprindere costul efectiv nu corespunde realităţii,

deoarece suma cheltuelilor perioadei este inclusă în costul produsului.

În procesul de fabricaţie a produselor se obţin deşeuri. Deşeurile sînt rămăşiţe obţinute în urma

prelucrării materiilor prime şi a materialelor carea şi-au pierdut total sau parţial proprietăţile fizice şi

chimice iniţiale. După cum a mai fost menţionat deşeurile se clasifică în (15, p.79):

a) deşeuri recuperabile – care pot fi utilizate în continuare în cadrul întreprinderii sau vîndute

terţilor (de exemplu: tescovina, drojdii de vin, borhotul, ş.a.).

b) deşeuri nerecuperabile – care şi-au pierdut total proprietăţile iniţiale ţi nu pot fi utilizate sub

nici o formă şi nici vîndute terţilor (de exemplu: ciorchinele, depunerile de vin (drojdiile)).

Cantitatea deşeurilor recuperabile obţinute în procesul de producţie se poate stabili fie în

baza ,,Bonului de primire pradare” întocmite în momentul predării lor la depozite sau prin calcul –

înmulţindu-se cantitatea efectivă de produse fabricate cu norma de deşeurilor.

De regulă, deşeurile recuperabile se evaluiază la preţul materialului din care a provenit, dacă

sunt utilizate în acelaş scop ca şi materialul iniţial sau sunt vîndute la un preţ mai redus decît a

materialului din care a provenit, dacă se se utilizează în alte scopuri decît materialul iniţial. După

stabilirea valorii deşeurilor recuperabile, acestea se scad din suma consumurilor directe de materiale

suportate în cursul unei perioade de gestiune. Acest procedeu a fost descris de către noi în capitolul

doi al prezentei lucrări (vezi tabelul 2.3). Combinatul vitivinicol nu utilizează şi nu comercializeză

deşeurile recuperabile, însă după părerea noastră aceste este un dezavantaj. Deoareca, în cazul cînt

întreprinderea ar utilizat deşeurile de tescovină valoarea produselor ar fi mai mică.

56

În perioada practicii noi am constatat că deşeurile nerecuperabile sînt nimicite şi cheltuelile

efectuate sînt incluse în costul produselor. După părerea S. Platon, cu care sîntem deacort, cheltuelile

care măresc costul produsului trebuie să fie contabilizate.

Pe lîngă consumurile directede materiale în costul produselor sînt repartizate şi consumurile

directe privind retribuirea muncii. Contabilitatea managerială a consumurilor directe privind

retribuirea muncii presupune (15, p. 80):

- determinarea şi controlul timpului de muncă;

- evaluarea muncii şi determinarea drepturilor salariale;

- includerea consumurilor directe privind retribuirea muncii în costul de producţie.

La Î.S. C.V. ,,Naţional-Vin” evidenţa se duce cu ajutorul formei nr. 66 ,,Evidenţa muncii

prestate”.

Ulterior, timpul de lucru, volumul de muncă prestat înregistrat în documentele primare stau la

baza calculării salariilor care în continuare depind de formele de salarizare utilizate. În conformitate

cu art. 130 (alin 3) al Codului muncii şi art.3 (alin. 2) al Legii salarizării, pentru remunerarea muncii

salariaţilor se pot utiliza următoarle forme de salarizare:

pe unitate de timp sau în regie;

pe unitate de produs sau în acord.

Forma de salarizare în regie presupune retribuirea muncii în raport cu timpul efectiv lucrat

(luni, zile, ore), indiferent de randamentul mincii salariatului. Această formă de salarizare este

utilizată în situaţiile în care normele muncii sub formă de sarcini de serviciu , norme de deservire. De

regulă, se aplică pentru retribuirea personalului de conducere, specialiştilor şi funcţionarilor care

desfăşoară activitate administrativă în întreprindere. De asemenea, se aplică la locurile de muncă

unde calitatea produselor prezintă mai mare impotrtanţă decît cantitatea lor. Forma de salarizare în

regie include două sisteme de salarizare: sistemul simplu şi sistemul premial.

Sistemul simplu de salarizare în regie prevede calcularea salariilor în dependenţă de numărul de

ore, zile efectiv lucrate. Salariul se calculează prin înmulţirea numărului de ore efectiv lucrate cu

tarifel de plată pe o oră.

Sistemul premial de salarizare în regie prevede în afară de salariu calculat după timpul efectiv

lucrat şi un premiu în dependenţă de coeficientul participării în muncă sau de calitatea muncii

depuse. Se foloseşte pentru stimularea cointeresării lucrătorilor în ameleorarea rezultatelor activităţii

întreprinderii.

Forma de salarizare în acord presupune retribuirea personalului în raport cu cantitatea de

produse fabricate sau numărul de operaţiuni executate în unitatea de timp dată. Această formă de

salarizare se foloseşte în sectoarele de muncă unde există posibilitatea de salarizare a normelor de

57

producţie şi de evidenţă a îndeplinirii lor, de evidenţă corectă a rezultatelor muncii, condiţii de mărire

a producţivităţii muncii în compararea cu normele stabilite. În cadrul formei de salarizare în acord se

includ următoarele sisteme de salarizare:

acord direct;

acord indirect;

acord premial;

acord progresiv.

La Î.S. C.V. ,,Naţional-Vin” se utilizează sistemul de salarizare în acord indirect. Esenţa

acestui sitem de salarizare constă în faptul, că mărimea salariulor muncitorilor auxiliari depinde

direct de rezultatele muncii obţinute de către muncitorii de bază. Astfel, în continuare vom prezenta

calculul salariului muncitorilor care au participat la curăţatul în uscat a viei în rod în luna ianuarie

2008. În tabelul ce urmeză este prezentat procedeul de calculare a salariilor muncitorilor (vezi tabelul

3.3).

Tabelul 3.3

Calculul salariului muncitorilor conform metodei acord indirect

Nr. Nume, prenume

Categoria Orele efectiv lucrate

Cantitatea de muncă efectuată

Norma de lucru, unităţi

T riful,lei/zi

Salariu, lei

1 2 3 4 5 = 2/3*41. Nastas Ion IV 168 1820 117 55,44 862,402. Prundic Elena IV 176 1820 117 55,44 860,403. Duca Xnia IV 96 1170 117 55,44 554,40

Total - 440 - - - 2 279,20

Evidenţa consumurilor directe privind retribuirea muncii în contabilitae se duce astfel, ca

exemplu vor lua salariu lui Ion Nastas:

Debit contul 811 ,,Activităţi de bază” – 862,40 lei;

Credit contul 531 ,,Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii” – 629,55 lei

Credit contul 533 ,,Datorii privind asigurările” – 232,85 lei

Metoda de calculare a salariului utilizată de Combinat nu prevede un sistem premial de

salarizare. În acest fel, după părerea noastră întreprindere nu procedează corect, deoarece nu-şi

stimulează muncitorii şi astfel pierde din calitate şi cantitate produselor fabricate de acestia.

Pentru ca întreprindere să obţină rezultate mai înalte noi propunem ca controlul prezenţei

fiecărui salariat să fie efectuată prin întocmirea unor documente primare, cum ar fi: fişa de pontaj,

tabelul de evidenţă a timpului de muncă prestat ş.a. Tabelul de pontaj include numele, prenumele,

funcţia angajatului şi orele efectiv lucrate precum şi evidenţa orelor lucrate în zile de odihnă, de

58

noapte şi a orelor sumplimentare care se calculează după un tarif mai înalt. Aşa dar, Combinatul ar

avea mult de cîştigat dacă sistemul de salarizare se va schimba.

Propunem ca Î.S. C.V. ,,Naţional-Vin” să utilizeze sistemul de salarizare acord premial, care

prevede în afară de salariu pentru munca efectiv prestată şi un premiu pentru îndeplinirea sau

supraîndeplinirea planului. Presupunem că la întreprindere pentru îndeplinirea normei de producţie

premiu constitue 25 %, dar pentru supraîndeplinire planului 3,3 % pentru fiecare 117 unutăţi peste

normă.

În baza datelor de mai sus noi vom calcula salariu muncitorului Nastase Ion în conformitate cu

sistemul de salarizare acord premial. Ştim că muncitorul a curăţat 1 820 unităţi de vie în rod, norma

este de 117 şi tariful de 55,44 lei/unitate (vezi tabelul 3.4).

Tabelul 3.4

Sistemul de salarizare acord premial

Nume, prenume

Orele efectiv lucrate

Cantitatea de muncă efectuată

Norma de lucru, unităţi

Tariful,lei/zi

Salariu,lei

Supraîndeplini-rea normei

3,3 %

Salariu total, lei

1 2 3 4 5=2/3*4 7=(2-3)x3,33

1.Nastas Ion 168 1820 117 55,44 862,40 48 1 491,95

Conform metodei propuse de noi salariu muncitorul va fi de 1 491,95 lei [(0,48+0,25) x

842+842], adică cu 629 lei mai mult decît salariu achitat de Î.S. C.V. ,,Naţional-Vin”. Din această

cauză noi considerăm că întreprinderea trebuie să utilizeze alt sistem de salarizare.

În costul produselor fabricate pe lîngă consumurile directe se includ şi consumurile indirecte.

Procedeul de repartizare a consumurilor indirecte a fost descris în capitolul doi, însă după părerea

noastră la Î.S. C.V. ,,Naţional-Vin” nu utilizează metoda cea mai corectă de includere a

consumurilor indirecte în costul produselor. Astfel, în continuare vom vorbi despre lacunele depistate

în contabilitatea consumurilor indirecte la întreprindere.

Noi considerăm că unul din principalul neajuns al sistemului de contabilizare la întreprindere

este faptul că aceasta nu repartizează consumurile indirecte în constante şi variabile. Astfel,

propunem ca Combinatul să utilizeze metoda intuitivă de repartiţie a consumurilor indirecte. În

perioada cercetărilor registrelor contabile noi am depistat că întreprinderea duce evidenţa uzurii

mijloacelor fixe în contul 811 ,,Activităţi de bază”.


Credit contul 124 ,,Uzura mijloacelor fixe”- 89 080,30 lei.

Aceasta este o greşală majoră, deoarece în acest fel întreprindere încalcă principiu contabilităţii.

Formula corectă de evidenţă a uzurii mijloacelor fixe este:

59

Debit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producţie” – 89 080,30 lei;

Credit contul 124 ,,Uzura mijloacelor fixe”- 89 080,30 lei.

Faptul că Combinatul nu repartizează consumurile indirecte costul unitar al produselor nu au o

valoare reală, ceea ce dejavantagează întreprinderea.

Din datele oferite de întreprindere ştim că Combinatul Vitivinicol dispune de mai multe secţii,

o descriere mai detaliată a acestora a fost efectuată în capitolul doi.

Secţia de bază:

secţia de îmbuteliere;

secţia de materie primă;

secţia de cupajare.

Secţii auxiliare:

cazangeria;

secţia energetică.

Aşa dar, deseori secţiile auxiliare prestează servicii una alteia, precum şi secţiilor de bază.

Cazangeria, spre exemplu, oferă servicii tuturor secţiilor, inc1usiv celor de bază şi altor secţii

auxiliare. În schimb, cazangeria acceptă servicii de la alte secţii auxiliare, de exemplu, energie

electrică, servicii de reparaţii. Serviciile prestate între secţii se numesc servicii între secţii

interdependente sau servicii reciproce [26, p.34].

Evidenţa consumurilor activităţii auxiliare se ţine cu ajutorul contului 812 ,,Acţivităţi

auxiliare”, care este un cont de calculaţie [15, p.100].

În debitul acestui cont se reflectă:

-valoarea producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune;

-consumurile efectuate pe parcursul perioadei de gestiune pentru fabricarea produselor.

În creditul acestui cont se reflectă:

-costul efectiv al produselor fabricate, al rebuturilor difinitive şi valoarea deşeurilor

recuperabile;

-valoarea producţiei în curs de execuţie la sfîrşitul perioadei de gestiune.

La sfîrşitul perioadei de gestiune (sfîrşitul lunii) pe baza consumurilor colectate se calculează

costul efectiv al producţiei auxiliare. Modalitatea de calculare a costului producţiei auxiliare diferă

de la o întreprindere la alta. Economistul naţional Ţurcanul V. propane trei metode de determinarea a

costul producţiei auxiliare, şi anume: metoda directă, metoda pe etape şi metoda reciprocă [26, p.34].

Metoda directă reprezintă o metodă de repartizare foarte simplă, deoarece ia ignorează

consumurile serviciilor dintre secţiile auxiliare şi dstribuie toate consumurile direct la secţiile de

60

bază. Chiar dacă o secţie auxiliară (de exemplu, secţia enegetică) prestează servicii altor secţii

auxiliare (de exemplu, cazangeria) consumurile nu se distribuie acestor secţii. Toate consumurile vor

fi trecute direct la secţiile de bază a întreprinderii. De aici rezultă şi denumirea ,,metoda directă”.

Din cauza simplităţii, această metodă este utilizată de majoritatea întreprinerilor vinicole din

Republica Moldova. În perioada cercetărilor efectuate la Î.S. C.V. ,,Naţional-Vin” noi am sesizat că

la calcularea consumurilor activităţii auxiliare care apar între secţiile interdependente este la fel

utilizată metoda directă.

Aşa dar, presupunem că în secţia de bază a Combinatului în luna ianuare a anului 2007 la

comanda S.A.,,Aspect-Invest” s-au îmbuteliat 30 000 sticle de vin spumant. La îmbuteliere s-a

utilizat abur din cazangerie pentru dizinfectarea acratafoarelor şi energie electrică din secţia

energetică.

În continuare vom stabili care a fost costul serviciilor acordate de secţiile auxiliară secţiei de

îmbuteliere , însă mai întăi vom prezenta datele care ne vor servi ca bază la calcularea costului

serviciilor auxiliare (vezi tabelul 3.5).

Tabelul 3.5

Datele furnizate de secţia de îmbuteliere a Î.S. C.V. ,,Naţional-Vin” pe luna ianuarie 2007

Denumirea Secţii auxiliare Secţia de bază TotalCazangeria Secţia enegetică Îmbutelierea

1. Consumurile secţiei înainte de repatizare, lei

2 827,44 3 030,3 53 751,00 59 608,74

2. Suprafaţa ocupată, m2 600 - 2 400 3 0003. Proporţia suprafeţei ocupate

2/10 - 8/10 10/10

4. kwh consumaţi 388,50 - 3 496,50 3 8855. Proporţia kwh 1/10 - 9/10 10/10

După cum se observă din tabelul 3.3, pentru reprezentarea consumurilor cazangeriei se va lua

ca bază suprafaţa ocupată, deoarece încălzirea depinde de aceasta, iar la repartizarea consumurilor

secţiei energetica - kwh.

Folosind datele din tabelul de mai sus, vom stabili care sînt consumurile secţiilor auxiliare la

îmbuteliere. (vezi tabelul 3.6). Este clar că după ce a avut loc repartizarea tuturor consumurilor

secţiilor auxiliare, ele se conţin în secţia de bază.

Aceste consumuri vor forma datele pentru pregatirea informaţiei necesare la calcularea costului

şi pentru determinarea rentabilitaţii totale a secţiei de bază. Aşa dar, în continuare vom prezenta

calcularea consumurilor activităţii auxiliare conform metodei directe descrise mai sus care au foet

efectuate la îmbutelierea 30 000 sticle de vin spumant.

61

Tabelul 3.6

Repartizarea consumurilor auxiliare conform metodei directe


Consumurile secţiei înainte de repatizare, lei

2 827,44 3 030,3 53 751,00 59 608,74

Repartizarea:1. Consumuri cazanjeria

(2 827,44) - 2 827,44 -

2. Consumuri ale secţiei energetice

- (3 030,3) 3 030,3 -

Consumuri totale după repartizare, lei

0 0 59 608,74 59 608,74

Cu toate că metoda directa este simplă, ea este mai puţin exactă decît celelalte metode, pentru

că ignorează serviciile prestate între secţiile auxiliare. Aceasta poate să constitue o greşeală majoră la

determinarea costului produselor din secţiile de bază.

În contabilitate se vor forma următoarele înregistrări:

1) Reflectăm consumurile auxiliare din cansangerie:

Debit 811 ,,activităţi de bază”- 2 827,44 lei;

Credit contul 812 ,,Activităţi auxiliare” - 2 827,44 lei.

2) Reflectăm consumurile secţiei energetice:



3) Reflectăm costul efectiv a serviciilor auxiliare:

Debit contul 216 ,,Produse” – 59 608,74;

Credit contul 812 ,,Activităţi auxiliare” – 59 608,74 lei.

Astfel, din această cauză inegzactităţii metodei directe noi considerăm că Combinatul ar trebui

să utilizeze metoda pe etape, care spre deodebire de metoda directă se aplică la repartizarea

consecutivă a consumurilor secţiei auxiliare către alte secţii auxiliare, precum şi către secţii de bază.

Repartizarea începe, de obicei, cu secţia care prestează cel mai mare volum de servicii altor secţii.

După ce consumurile acesteia au fost repartizate, procesul continuă pas cu pas, terminîndu-se cu

secţia care oferă cel mai mic volum de servicii altor secţii auxiliare. Întrucît cazangeria prestează cel

mai mare volum de servicii altor secţii, consumurile ei se repartizează în primul rînd. Această

repartizare se efectuează în baza suprafeţei ocupate de către secţii. Consumurile secţiei energetice

sunt repatizate apoi în raport cu numărul de kwh consumate.

În baza datelor de mai sus, oferite de secţia de îmbuteliere vom efectua următoarele calcule

(vezi tabelul 3.7).

62

Tabelul 3.7

Repartizarea consumurilor conform metodei pe etape


Consumurile secţiei înainte de repatizare, lei

2 827,44 3 030,3 53 751,00 59 608,74

Repartizarea:1. Consumuri cazanjeria (2/10, 8,10)

(2 827,44) 565,59 2 261,95 -

2. Consumuri ale secţiei energetice - (3 595,79) 3 595,79 -Consumuri totale după repartizare, lei

0 0 59 608,74 59 608,74

În contabilitate se vor forma următoarele înregistrări:

1) Reflectăm consumurile auxiliare din cansangerie:



2) Reflectăm consumurile secţiei energetice:



3) Reflectăm costul efectiv a serviciilor auxiliare:

Debit contul 216 ,,Produse” – 59 608,74;

Credit contul 812 ,,Activităţi auxiliare” – 59 608,74 lei.

În conformitate cu datele din tabelul 3.5 putem menţiona două momente. În primul rînd,

consumurile cazangeriei sunt suportate de altă secţie auxiliară (secţia energetică), precum şi de

secţiile de bază. În al doilea rînd, consumurile cazangeriei care au fost repartizate secţiei energetice

sunt incluse în consumurile serviciilor secţiei energetice şi că totalul este repartizat numai secţiilor

urmatoare. De aici rezulta ca nici o parte din consumurile secţiei energetice nu este repartizată înapoi

cazangeriei, chiar dacă secţia energetică a prestat servicii cazangeriei pe parcursul perioadei. Aceasta

este o idie-cheie referitoare la metoda pe etape: după ce consumurile secţiei auxiliare respective au

fost distribuite, consumurile altor secţii nu se repartizează înapoi acestei secţii auxiliare.

Dacă comparăm rezultatele metodei directe cu metoda pe etape, observăm că cea de a doua

metodă este mai exactă deoarece atunci cînd secţiile auxiliare îşi oferă servicii reciproce, consumuri

efectuate de acestea sînt repartizate între secţiile auxiliare dar nu sînt atribuite secşiei de bază.

Aşa dar, la îmbutelierea celor 30 000 de sticle conform metodei directe s-au utilizat 2 827,44

lei, însă conform metodei pe etape 2 261,95 lei, adică cu 565,49 lei mai puţin.

63

Deci rezultă că metoda pe etape este mai exactă şi permite o repartizare mai corectă a

consumurilor secţiilor auxiliare.

În acest subcapitol noi am propus noi metode de repartizare a consumurilor directe, am

evidenţiat lacunele Combinatului la repatizarea consumurilor indirecte şi am specificat care ar fi

avantajul întreprinderii dacă aceasta va utiliza deşeurile recuperabile. Tot în acest subcapitol noi

am arătat interdependenţa între secţiile întreprinderii şi am propus o nou metodă de calculare a

serviciilor auxiliare acordate terţilor.

§ 3.2. Perfecţionarea metodelor de calculaţie a costului de producţie la Î.S. C.V. ,,Naţional-Vin”

Deşi costul efectiv determinat cu ajutorul metodelor clasice de calculare a costulor este

considerat un cost real, practica calculării costurilor demonstrează contreriu. Aceasta rezultă din

simpla analiză a costului efectiv, astfel acesta conţine elemente de consumuri stabilite prin calcule

delimitative sau preliminări, cum sînt cotele-părţi din consumurile anticipate ajunse la scadenţă şi

delimitate prin calcule convenţionale, preliminările de concedii, reparaţii capitale, normele de uzură,

cre nu sînt consumuri efective [15, p.139].

În aceste condiţii rezultă că nici una dintre metodele clasice de calculare a costului nu reuşeşte

să prezinte un cost real. Pe lîngă faptul că ele nu asigură stabilirea unui cost real, calculaţia este

efectuată cu mare întărziere ceea c educe şi la o informare tardivă, lipsită de operativitate.

Practica contabilităţii manageriale la întreprinderile vinicole a ţărilor dezvoltate din punct de

vedere economic a elaborat o metodă de calculaţie care răspunde cerinţelor controlului şi analize

consumurilor. Această metodă este cunoscută sub denumirea “standard-cost”.

Aşa dar, în continuare vom examina modul de calculare a costului produselor fabricate la Î.S.

C.V. ,,Naţional-Vin” prin utilizînd metoda menţionată mai sus. După cum s-a mai vorbit în această

lucrare, elementul de bază al metodei standard-cost este sistemul de standarde progresiste care

corespunde întreprinderii şi include standardele consumurilor directe de producţie, de retribuirea

muncii şi standardul consumurilor indirecte de producţie. Standardele privind volumul şi costul sunt

stabilite de manageri pentru toate trei elemente.

Volumul standard indică ce parte a elementului de cost, cum ar fi materia primă sau timpul de

muncă, trebuie utilizată pentru fabricarea unei unităţi de producţie.

Consumurile standard indică marimea consumurilor maxime privind timpul lucrat sau

materiale. Volumul efectiv şi consumurile efective se determină conform acestor standarde [26, p.

88].

64

Întreprinderea care aplică această metodă umează să-şi elaboreze standarte fizice şi valorice.

Standardele fizice sînt elaborate de personalul tehnic în baza documentaţiei tehnice, dar avînd

în vedere şi condiţiile în care se va desfăşura procesul de producţie. Ele se caracterizează prin

valabilitatea lor lungă de timp (2-3 ani).

Standarde valorice reprezintă expresia valorică a standardelor fizice. Se calculează de catre

economişti-contabili prin aplicarea preţurilor materialelor şi tarifelor de retribuire la standardele

fizice de materiale şi manoperă. Se caracterizează prin valabilitate mai mică (2-3 luni).

În funcţie de principalele articole de consum a costurilor distingem standarde de consumuri

directe de materiale, de consumuri privind retribuirea muncii şi de consumuri indirecte de materiale.

Standartedele de consumuri directe de materiale se detrmină prin produsul dintre preţul

standart şi cantitatea standart a acestora. Aceasta înseamnă că preţul la materie primă va fi estimat

riguros pe o anumită perioadă de timp. În baza datelor oferite de Î.S. C.V. ,,Naţional-Vin” vom

stabili standartele la consumurile directe de materiale şi vom determina abaterile între consumul

standard şi consumul efectiv. Aşa dar, presupunem că conducerea întreprinderii a stabilit următoarele

(vezi tabelul 3.5) standarde la consumurile directe de materiale pentru secţia de îmbuteliere, anul

2008. Presupunem că întreprinderea a stabilit următoarele consumuri directe de materiale la

îmbutelierea 30 000 sticle de vinului spumant (vezi tabelul 3.8).

Tabelul 3.8

Standartele la îmbutelierea vinului spumant, anul 2008

Nr.crt


Preţul,2008

Standarde, la 1000 sticle

Suma standart, lei

1. Sticle 0,75 litri buc 3,21 1022 3 280,622. Dop de plută buc 0,76 1020 775,203. Etichete

complectbuc 1 1010 1 010,00

4. Cutie buc 2,92 83,33 243,325. Scoci lentă m 0,104 109,72 11,416. Clei kg 32 1,2 38,407. Miuzle buc 0,34 1025 348,508. Marcă şi sticher buc 0,25 1000 250,00

Total - 40,58 5 271,25

În cazul, cînd consumurile efective depăşesc pe cele standarte, se studiază riguros diferenţa,

permiţînd conducătorului să se concentreze asupra greşelelor comise. Astfel, pentru a putea vedea

dacă întreprinderea a stabilit corect standardele la consumuri directe de materiale, vom stabili

consumurile efective la îmbuteliere în anul 2008 (vezi tab 3.9).

65

Tabelul 3.9

Consumurile efective la îmbutelierea spumantului în anul 2008

Nr.crt


Preţul efectiv, 2009

Cantitatea efectivă

Suma efectivă, lei

1. Sticle 0,75 litri buc 2,52 30 540 76 960,802. Dop de plută buc 0,76 30 600 23 256,003. Etichete complect buc 1 30 300 30 300,004. Cutie buc 3,12 30 120 93 972,005. Scoci lentă m 0,16 4 701 752,166. Clei kg 32 36 1 152,007. Miuzle buc 0,34 30 750 10 455,008. Marcă şi sticher buc 0,25 30 000 7 500,00

Total - 40,15 187 047 244 347,96

Din datele tabelului observăm o majorarea a consumurilor directe de materiale de 2 186,56 lei

faţă de standartul stabilit de întreprindere la înbuteliere pentru anul 2008.

Abaterile apărute de standartul stabilit pot fi apreciate ca abateri favorabile şi nefavorabile.

Abaterile favorabile apare de regulă cînd consumurile efective sînt mai mic ca consumurile

standarde, fiind un semn al eficienţei.

Abaterea nefavorabilă apare cînd consumurile efective sînt mai mari ca consumurile standarde,

fiind un indicator al ineficienţei întreprinderii (Sfeta C p 157).

1) În continuare vom calcula abaterea în funcţie de cantitatea aprovizionată, pentru sticlele de

0,75 L:

Abatere preţ = (Pef – Ps) x Qef;

Abatere preţ = (2,52 – 3,21) x 30 540 = 21 072 (F);

2) Determinăm care a fost abaterea totală pentru consumurile de sticle de 0,75 L:

Abaterea totală = CDMef – CDMs;

Abaterea totală = (30 540 x 2,52) – (3 280,6 x 30) = 21 457 lei (N).

La întreprinderile vinicole apare un cont nou de evidenţă a consumurilor, contul 815 ,,Abateri”.

Prin urmare, în contabilitate abaterile nefavorabile apărute vor fi înregistrate în felul următor:

Debit contul 815 ,,Abaterea” – 21 457 lei;

Credit contul 211 ,,Materiale” –21 457 lei.

În conformitate cu calculele efectuate observăm o abatere nefavorabilă la consumurile directe

de materiale de la standart cu 21 457 lei, această abatere nefavorabilă a fost cauzată de pierderile

neprevăzute efectuate de maestru secţiei.

66

Conform metodei standart-cost, care a fost propusă de noi pentru Î.S. C.V. ,,Naţional-Vin”

trebuie de determinat şi consumurile standarde la consumurile directe privind retribuirea muncii şi la

consumurile indirecte de producţie.

Aşa dar, presupunem că întreprinderea a stabilit următoarele standarte privind consumurile

directe de retribuirea muncii la îmbutelierea 30 000 de sticle (vezi tabelul 3.10). La îmbuteliere

participă un număr mai mare de muncitori, dar din cauza volumului limită stabilit pentru lucrarea de

licenţă noi vom prezenta calculul numai pentru un muncitor.

Tabelul 3.10

Standartele consumurilor directe privind retribuirea muncii la îmbuteliere pentru anul 2008

Nr. Nume, prenume

Categoria Tariful,lei/oră3

1. Nastas Ion IV 7,26Total - 7,26

În continuare vom stabili care au fost consumurile directe privind retribuirea muncii efective

pentru anul 2008 şi vom determina abaterile care pot apărea (vezi tabelul 3.11).

Tabelul 3.11

Consumurilor directe privind retribuirea muncii efective în anul 2008

Pentru a determina abaterea de tarif la îmbuteliere, vom efectua următoarele calcule.

Presupunem că 30 000 de sticle sînt îmbuteliate în 35 200 ore, numărul mare de ore este cauzat de

procedeului tehnologic mai special al şampanie, de aici rezultă că:

Abaterea de tarif = (Tef - Ts) x tef;

Abaterea de tarif = (7,70-7,26) x 35 200 = 15 488 (N);

Abaterea totală = (35 200 x 7,70) – (7,26 x 30 000) = 53 240 lei (N).

În contabilitate abaterile nefavorabile la consumurile directe privind retribuirea muncii se vor

contabiliza astfel:

Debit contul 815 ,,Abaterea” – 53 240 lei;

Credit contul 531 ,,Dtorii faţă de salariu privind retribuirea muncii” – 53 240 lei .

Nr.Nume, prenume

CategoriaTariful,lei/oră

1. Nastas Ion IV 7,70Total - 7,70

67

Conform calculelor efectuate obţinem o abatere tarifară nefavorabilă cauzată de majorarea

inflaţiei în Republica Moldova. Abaterea totală nefavorabilă este la fel cauzată de instabilitatea

economică din ţară.

Consumurile indirecte de materiale sînt repartizate în constante şi variabile, din această cauză

vom stabili în continuare standarte pentru consumurile directe variabile. Aşa dar, presupunem că la

îmbutelierea 30 000 sticle de spumant întreprinderea a stabilit următoarele standarde (vezi tabelul

3.12).

Tabelul 3.12

Consumurile indirecte variabile standarde şi efective, pentru anul 2008

Denumirea Baza de repartiţie, sticle/oră

Capacitatea de producţie, sticle

Consumuri indirecte variabile

standart efectiv k Suma standard, lei

Suma efectivă, lei

1. Spumant natural

2 100 30 000 31 900 11,17 26 754 27 200

În baza datelor din tabel vom stabili care este abaterea dintre consumurile indirecte standart

stabilite de conducere şi consumurile indirecte efective la îmbutelierea spumantului.

Abaterea de consum = 27 200 – 26 754 = 446 lei (N);

Abaterea de volum = [(31 900 x 26 754:30 000) – 26 754] = 1 694,42 lei (F).

Abaterea totală = 27 200 – 28 448,4 = 1 248,40 lei (F).

În contabilitate abaterea favorabilă a consumurilor indirecte constante se evidenţiază astfel:

Debit contul 815 ,,Abateri” – 1 248,40 lei;

Credit contul 612 ,,Alte venituri operaţionale” - 1 248,40 lei.

S-a obţinut o abatere nefavorabilă de consum din cauza că unele utilaje au ieşit din

funcţiune.Abaterea favorabilă a volumului este cauzată de majorarea volumului de comenzilor la

întreprindere.

În continuare vom stabili care sînt consumurile indirecte constante standarte stabilite de

întreprindere la îmbutelierea 30 000 sticle spumant, pentru anul 2008 şi care este cantitatea efectivă

stabilită pentru această perioadă (vezi tabelul 3.11 ).

Din datele tabelului putem determina care sînt abaterile la îmbutelierea spumantului de la

standardul stabilit de întreprindere.

Abaterea de consum = 22 100 – 20 706 = 1 394 lei (N);

Abaterea de volum = [(31 900 x 20 706:30 000) – 20 706] = 22 017,38 – 20 706 = 1311,38 (N)

Abaterea totală = 22 100 – 22 017,38 = 82,62 lei (N)

68

Tabelul 3.11

Consumurile indirecte constante standarde şi efective, pentru anul 2008

Denumirea Baza de repartiţie, sticle/oră

Capacitatea de producţie, sticle

Consumuri indirecte variabile

standart efectiv k Suma standard, lei

Suma efectivă, lei

1. Spumant natural

2 100 30 000 31 900 9,86 20 706 22 100

În contabilitate abaterea nefavorabilă a consumurilor indirecte constante se evidenţiază astfel:

Debit contul 815 ,,Abateri” – 82,62 lei;

Credit contul 813 ,,Consumuri indirecte de producţie” – 82,62 lei.

Abaterea nerfavorabilă a volumului de consumuri indirecte constante este cauzată de eficienţa

scăzută a utilajului de producţie. Diferenţa obţinută dintre consumul standard şi efectiv nu este mare,

astfel putem menţiona că conducerea întreprinderii a stabilit un standart real pentru consumurile

indirecte constante.

Analiza abaterilor se încheie în momentul în care profitul efectiv este comparat cu cel standart

şi stabilite cauzele eventualelor diferenţe. Astfel, abaterile de profit pot fi de două feluri:

abateri de preţ;

abateri de volum.

În tabelul ce urmează vom prezenta datele standarte şi efective, pentru anul 2008 la îmbuteliere

şi vom determina abaterile de preţ şi volum (vezi tabelul 3.12).

Tabelul 3.12

Standartele stabilite pentru preţ şi cantitatea produselor fabricate

Abaterea preţului se poate determina după următoarea formulă:

Abaterea preţ = (Pef x Ps) x Qvef;

Abaterea preţ = (18,5 – 20) x 30 000 = 45 000 lei (N).

Abaterea nefavorabilă a preţului a fost cauzată de micşorarea volumului exportului la produsele

vinicole. Din cauza numărului mare de companii vinicole existente pe piaţa internă Î.S.

C.V. ,,Naţional-Vin” şi-a micşorat considerabil volumul vînzările, ceea ce a dus la micşorarea

profitului efectiv.

Indicatorii standart efectivCantitatea produselor fabricate, sticle

21 000 30 000

Preţul de vînzare unitar, lei 20 18,5

69

În acest paragraf noi am propus o altă metodă de determinare a costului produselor fabricate,

care după părerea noastră este mai eficientă şi şi mai exactă. Tot aici noi am deteminat abaterile

care pot apărea la determinarea costului prin metoda standart-cost şi am propus un cont aparte în

care vor fi reflectate abaterile apărute.

* * *

În capitolul III noi am vorbit despre lacunele depistate la Î.S. C.V. ,,Naţional-Vin” în

contabilitatea managerială şi am propus unele perfecţionări sitemului de contabilizare. Astfel, după

părerea noatră întreprinderea trebuie să utilizeze o altă metodă pentru repartizarea consumurilor

directe de materiale în costul producţiei, adică metoda normativă. La repartizarea consumurilor

indirecte în constante şi variabile noi am propus ca întreprinderea să utilizeze metoda intuitivă. Tot

în acest capitol noi am argumentat de ce întreprinderea ar trebui să utilizeze deşeurile recuperabile

şi am propus un alt sistem de salarizare. În acest capitol noi am prezentat o altă metodă de

calculaţie a costului produselor şi anume metoda standart- cost, deoarece după părerea noastră

această metodă este mult mai eficientă şi mult mai exactă.

70

Încheiere

Actualmente, când concurenţa în toate domeniile de activitate, în special în industria vinicolă,

este foarte aprigă, unul din instrumentele eficiente care determină competitivitatea produselor în

toată lumea este nivelul raportului calitate/preţ. Pentru a obţine nivelul optim al corelaţiei

calitate/preţ este necesar de a promova mecanismele adecvate, care ar permite optimizarea acestei

corelaţii în baza sporirii calităţii producţiei şi reducerii preţului. Aşa dar, după părerea noastră este

foarte important ca întreprinderile vinicole să-şi performeze sistemele de evidenţă a consumurilor de

materiale directe şi indirecte, deoarece mărimea acestora afectează direct costului producţie. La

moment întreprinderile vinicole din Republica Moldova trec printr-o perioadă mai dificilă din cauza

imbargoului pus de Federaţia Rusă în anul 2006, neavînd unde să-şi exporte produsele vinicole.

Astfel, ca rezultat scopul principal al acestor întreprinderi este cucerirea pieţelor noi de desfacere,

cum ar fi spre exemplu pieţele Uniunii Europene. Însă cu părere de rău utilajul vechi şi tehnologiile

produselor vinicole nu corespunde standartelor internaţionale.

După părerea noastră, pentru că întreprinderile vinicole să corespundă standartelor

internaţionale, mai întîi ar trebui să-şi performeze contabilitatea managerială. Pentru a putea înţelege

care sînt lacunele în industria vinicolă noi am luat ca obiect de studiu Î.S. Combinatul

Vitivinicol ,,Naţional-Vin”.

Datele oferite de Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin” ne permite să analizăm toate

tipurile de consumuri care pot apărea în procesul producţiei. Astfel, mai întîi vom specifica că la

Combinatul Vitivinicol se desfăşoară atît activitatea primară (prelucrarea primară a strugurilor) cît şi

cea secundară (îmbutelierea materiei prime) de prelucrare a materiei vinicole. Produsele vinicole

obţinute la Î.S. Combinatul Vitivinicol ,,Naţional-Vin” sînt de o înaltă calitate, acest fapt se datorează

nivelului superior de calificare a specialiştilor şi a utilajelor performant existente la întreprindere.

Avînd un potenţial şi un utilaj care permite producerea diferitor producţii de vin: vin roşu,

şampanie, obişnuit-sec, semisec, demidulce şi vin tare, şi chiar vin prelucrat după tehnologii speciale,

precum Kagor, Lidia Zemfira , Portvein, vinuri aromatizate şi alte vinuri, oricum Î.S. Combinatul

Vitivinicol „Naţional-Vin” a ţinut să utilizarea noilor tehnologii în vinificaţie, ceea ce a făcut-o să

capete o recunoaştere totală şi o largă răspîndire în producere. Printre noile tehnologii utilizate se

poate de remarcat: tehnologii de producere a spumantului, vinuri albe-acrii de masă, vinuri roşii cu

termen de păstrare îndelungat, vin roşu şi de desert.

În perioada cercetărilor efectuate la Combinat am remarcat că întrprinderea are o evidenţă

strictă a consumurilor şi cheltuelilor care sînt efectuate în procesul producţiei. Ceea ce este un factor

pozitiv, deoarece permite calcularea costului efectiv cît mai real. În capitolul doi al prezentei lucrări

noi am specificat tipul de documente utilizate atît în vinificaţia primară cît şi secundară, am descris

71

metodele de repartiţie utilizate de întreprindere la repartizarea consumurilor directe de materiale în

costul produselor vinicole.

Un alt factor pozitiv care a fost remarcat de noi la întreprindere este faptul că aceasta constituie

provizioane pentru a acoperi pierderile tehnologice care pot apărea în procesul producţiei.

Constituirea provizioanelor se efectuiază cu scopul de a oferi consumatorului un preţ cît mai real, în

caz contrar suma pierderilor ar fi inclusă în costul produsului final.

Este de remarcat faptul că la Combinat sistemul de contabilizare corespunde Standartelor

Internaţionale şi Politicii de Contabilitate. Întreprinderea duce evidenţa contabilă cu ajutorul

programei 1C, care permite o evidenţă mai strică şi mai clară a înregistrărilor contabile. Din cauza

volumul mare şi divers de activităţi, evidenţa contabilă este dusă de un număr mai mare de contabili.

Astfel, la întreprindere este contabil care duce evidenţa salarilor, contabil care calculează şi identifică

consumurile în procesul de producţie, ajutor de contabil şef şi contabilul şef. Repartizarea funcţiilor

între contabili permite obţinerea rezultatelor dorite întrun timp mai scurt.

Metoda de evidenţă a consumurilor şi de calculaţie a costurilor utilizate de întreprindere are un

şir de neajunsuri şi nu este orientată la: îndeplinirea funcţiilor contabilităţii manageriale, obţinerea

informaţiei veridice privind costul produselor fabricate, asigurarea eficienţei procesului de producţie

pe subdiviziuni structurale de producţie.

În perioada cercetărilor efectuate la Î.S. Combinatul Vitivinicol „Naţional-Vin” noi am sesizat

că consumurile indirecte nu sînt repartizeazate în variabile şi constante, ceea ce dejavantajează

întreprinderea deoarece nu permite determinarea unui cost real la produsele comercializate. Conform

standartelor uzura mijloacelor fizice se reflectă în contul 813 ,,Consumuri indirecte de materiale”,

însă la întreprindere evidenţa acesteia este dusă în contul 811 ,,Activităţi de bază”.

La întreprindere în procesul producţiei nu se ţine cont de consumurile efective care se

efectuiază în procesul de producţie. Astfel, dacă în procesul de producţie sînt consumuri peste normă

aceste se includ în costul produsului dar nu se trec la cheltuiala perioadei de gestiune. Acest fapt

duce la majorarea costului produselor fabricate. Ceea ce dejavantajează întreprinderea pe piaţă şi în

faţa consumatorilor reali. Piaţa internă a RM este suparasaturată de produse vinicole, din această

cauză întreprinderea trebuie să tindă să.şi optimizeze costul produselor comercializate.

După părerea noastră este necesar de elaborat noi metode de calculaţie a costului produselor

vinicole, ţinînd cont de optimizarea calculaţiei consumurilor şi reflectarea rezultatelor în conturile

contabile.

Pentru implementarea metodei noi de calculaţie a costului care corespunde funcţiilor

contabilităţii manageriale noi propunem ca întreprinderea să-şi organizarea contabilităţii

consumurilor pe locuri de apariţie şi centre de responsabilitate a acestora care răspunde principiului

72

verificabilităţii ce presupune acumularea consumurilor pe locuri de apariţie a acestora. În acest scop

sînt recomandate principii unice de formare a centrelor şi locurilor de apariţie a consumurilor, ţinînd

cont de particularităţile tehnologice ale producţiei industriei industriei vinicole. Astfel, în capitolul

trei al prezentei lucrări noi am propus metoda normativă de evidenţă a consumurilor directe de

materiale şi un nou sistem de salarizare prin utilizarea metodei acord premial.

Specificul metodei normative se caracterizează prin faptul că repartiţia consumurilor directe în

costul produsului se efectuaează în mod propoţional pentru fiecare produs în parte. Sistemul de

salarizare prin metoda accord premial va duce la majorarea productivităţii şi la obţinerea unei calităţi

mai înaltă la produsele vinicole.

După părerea noastră întreprindera ar trebui să utilizeze deşeurile recuperabile pentru a micşora

costul produselor fabricate, acest procedeu a fost descris în capitolul trei al prezentei lucrări. Spre

exemplu tescovina se utilizează la obţinerea uleiurilor cosmetologice.

Întreprinderea nu utilizeză nici o metodă de repartiţie a consumurilor indirecte, din aceste

considerente noi propunem ca repartiţia acestora să se efectueze în conformitate cu metoda intuitivă.

Metoda de calculare a costului utilizată de întreprindere nu corespunde unei metode anumite.

Astfel, întreprinderea consideră că utilizeză metoda directă dar în realitate sînt folosite numai unele

elemente ale acestei metode. Din această cauză noi propunem ca combinatul să utilizeze metoda

standart-cost.

Cercetările au arătat că metoda specificată răspunde mai integral atît sarcinilor contabilităţii

manageriale, cît şi particularităţilor producţiei vinicole. Obiectivul metodei îl constituie alertarea

responsabilităţilor când se produce o anomalie, ceea ce presupune compararea costurilor prestabilite

cu cele efective şi stabilirea abaterilor, permiţând astfel evaluarea performanţelor interne ale

agenţilor economici într-o perioadă dată. Pentru determinarea costurilor standard de materiale se

folosesc standardele cantitative, adică normele de consum cuprinse în documentaţia tehnică de

fabricaţie, precum şi standardele de preţ, respectiv preturile de achiziţie prestabilite ale materiilor

prime, materialelor de bază şi ale celorlalte feluri de materiale prevăzute a se utiliza în procesul de

producţie. În cazul salariilor, preţurile sunt înlocuite prin tarifele de salarizare. Aceste preturi

prestabilite pot fi egale, după caz, cu preţurile medii de achiziţie realizate în perioadele precedente,

actualizate în funcţie de evoluţia preţurilor şi de alţi factori.

Conform acestei metode se utilizează un cont nou, contul 815 „Abateri” în cadrul cărora sunt

elaborate conturile analitice care se folosesc pentru contabilitatea eficientă, controlul şi analiza

abaterilor de la consumurile standard. Această metodă permite conducătorului întreprinderii să

identifice abateriel de la standart cu uşurinţă şi să întreprindă la timp metode de ameleorare a

situaţiilor nefavorabile.

73

Metoda standart-cost permite aplicarea mecanismului de repartizare şi decontare a abaterilor

CIP. Mecanismul elaborat ia în considerare principiul corespunderii şi factorul obiectivităţii care

influenţează asupra apariţiei abaterilor CIP şi depinde în ansamblu de metodica de repartizare a CIP.

Deschiderea subconturilor separat în cadrul contului 813 „Consumuri indirecte de producţie”

permite respectarea principiului de acumulare a consumurilor.

În condiţiile aplicării metodei de calculaţie standard-cost, contabilitatea devine parte integrantă

a calculaţiei, în toate etapele acesteia, având un rol deosebit de activ. Prin concepţia de organizare,

contabilitatea sintetică şi analitică trebuie să rezolve o serie de aspecte, printre care colectarea şi

delimitarea pe articole de calculaţie a cheltuielilor standard, înregistrarea distinctă a abaterilor faţă de

cheltuielile standard şi înregistrarea producţiei realizate, evaluată în costuri standard.

Analiza şi evidenţa abaterilor obligă la utilizarea formularelor rapoartelor interne de producţie,

scopul cărora este asigurarea cu informaţii operative privind consumurile curente şi abaterile care

răspund sarcinilor contabilităţii manageriale – planificarea, evidenţa, controlul şi analiza.

În Republica Moldova avem un numare mare de întreprinderi care se află în perioada planului

ca Î.S. Combinatul Vitivinicol „Naţional-Vin”, spre exemplu S.A. ,,Apă-Canal”, Î.S. ,,Termo-Com”,

ş.a., însă dacă acestea vor trece la un sistem de contabilizare a contabilităţii manageriale mai

performant vor reuşi să treacă de faliment.

74

Bibliografie

Legi şi acte normative ale Republicii Moldova

1. Legea contabilităţii nr. 426-XIII din 4 aprilie 1995. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.

87-90 din 23 mai 2003.

2. Legile nr. 1134 şi nr.845 cu privire la antreprenoriat şi întreprinderi din 03.01.1992.

3. Legea viei şi vinului nr.131-XIII din 02 iunie 1994. Monitorul Oficial al Republicii Moldova

nr.3 din 02 septembrie 1994.

4. Bazele conceptuale ale pregătirii şi prezentării rapoartelor financiare, aprobate prin ordinul

Ministerului Finanţelor nr. 174 din 25.12.1997, MO al RM 88-91/182 din 30.12.1997.

5. Codul Fiscal nr.1163-XIII din 24.04.1997 / Monitorul Oficial al RM nr.62/522 din 18.09.1997.

6. Planului de conturi contabile ale activităţii economico-financiare a întreprinderilor nr.174 din

25.12.97. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.88-91 din 30 decembrie 1997.

7. SNC 1 “Politica de contabilitate”. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.88-91 din 30

decembrie 1997.

8. SNC 2 “Stocuri de mărfuri şi materiale”. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.88-91 din

30 decembrie 1997.

9. SNC 3 “Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii”. Monitorul Oficial al Republicii

Moldova nr.88-91 din 30 decembrie 1997.

10. Programul de restabilire şi dezvoltare a viticulturii şi vinificaţiei în anii 2002-2020, aprobat prin

Hotărârea Guvernului Republicii Moldova nr. 1313 din 07 octombrie 2002. Monitorul Oficial al

Republicii Moldova nr.142-143 din 17 octombrie 2002.

Manuale, monografii, cărţi, broşuri şi articole

11. Cîţu, D. Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costului. Bucureşti, Editura Fundaţia Romînia de

Mîăne, 1998.

12. Căpuşeanu, S. Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costului. Bucureşti, Editura Economica,

2003.

13. Cozub, Ch., Rusu, E. Producerea vinului în Moldova. Chişinău, Editura Litera, 1996. 190 p.

14. Carauşi, M., Toader, G. Calculaţia costului. Chişinău, Editura Universitas, 1993.

15. Caraman, S., Cuşmăunsă, R. Contabilitatea managerială (note de curs). Chişinău, Tipografia

Centrală, 2007. 213 p.

16. Contabilitatea managerială: Ghid practico didactic / Colectiv de autori: coordinator A. Nederiţă.

Chişinău, ACAP, 2000. 264 p.

75

17. Contabilitate şi Audit nr. 07 / Costuri de producţie- Aspecte manageriale / Bejan, G., conferenţiar

universitar, ASEM. Chişinău 1998.

18. Dicţionar de economie. Editura enciclopedica ,,Gherghe Asachi”. Chişinău, 1996. 233 p.

19. Ghidul Contabilului. Chişinău, Editura Vivar-Editor, 2007. 533 p.

20. Golocialova, I. Calcularea costului producţiei în industria de confecţii / teză pentru conferirea

titlului de doctor în ştiinţe economice. Chişinău, 2005. 120 p.

21. Moldovanu, D. Curs de teorie economică, Ediţia a-II. Chişinău, Editura ARC. 432 p.

22. Nederiţă, A., Bucur, V., Carauşi, M. [ş.a.]; Contabilitatea financiară, Editura a-II. Chişinău,

ACAP 2003. 640 p.

23. Nederiţă

24. Oprea, C., Gheorghe G. Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costului. Bucureşti, Editura

Atlaspress, 2002.

25. Platon, S. Perfecţionarea contabilităţii consumurilor şi calculaţia costului produselor în vinificaţie

/ teză pentru conferirea titlului de doctor în ştiinţe economice. Chişinău, 2006. 105 p.

26. Ţurcanu, V. Calculaţia costului (lucrare didactică). Chişinău, Editura ASEM, 2001. 115 p.

Resurse internet

27. www.contabilitate.md .

28. www.ase.md .

29. www.ase.ro .

30. www.vinmoldova.md .

31. www.statistica.md .

32. www.minfin.md .

76

http://www.minfin.md/

http://www.statistica.md/

http://www.vinmoldova.md/

http://www.ase.ro/

http://www.ase.md/

http://www.contabilitate.md/

Contabilitatea Consumurilor Si Calculatia Costului de Productie

Documents

Transcript of Contabilitatea Consumurilor Si Calculatia Costului de Productie