Studiu de caz :

Conventia de evitare a dublei impunerii

Romania- Slovacia

Impozitarea veniturilor obtinute in Romania de nerezidenti

Cuprins

Introducere..............................................................................................2

Necesitatea evitarii fenomenului de dubla impunere.............................3

Impozitarea veniturilor obtinute in Romania de nerezidenti..................4

Conventia de evitare a dublei impunerii dintre Romania si Slovacia.......6

Studiu de caz............................................................................................9

Bibliografie.............................................................................................12

1

Introducere

În condiţiile economiei contemporane, circulaţia liberă a capitalurilor este o realitate, iar

numeroase persoane fizice şi juridice desfasoară activităţi diverse, din care obţin venituri sau

deţin averi în mai multe ţări, astfel încât se vorbeşte tot mai des despre dubla impunere fiscală

internaţională, atât în discuţiile cu partenerii externi, cât şi în cele purtate cu organele

administraţiei fiscale.

Competenţa exclusivă a unui stat în domeniul fiscal, în baza căreia acesta este neîngrădit să

instituie şi să încaseze impozitele şi taxele în teritoriul suveran, este cunoscută sub denumirea de

suveranitate fiscală. Astfel, fiecare stat are libertatea de a stabili sistemul fiscal pe care îl

instituie, de a defini impozitele ce compun acel sistem, de a preciza subiecţii impunerii, de a

determina baza de impozitare, de a dimensiona cotele de impunere, de a fixa termenele de plată,

de a acorda înlesniri fiscale, de a stabili sancţiuni fiscale, de a institui căi de atac şi procedura de

soluţionare a litigiilor fiscale etc.

Deoarece instituirea de impozite constituie un drept a fiecărui stat, iar modul de aşezare şi

percepere al acestora este de competenţa puterii legislative a statului respectiv, se poate ajunge la

situaţia ca un anumit venit să facă obiectul impunerii şi în statul de origine, ca şi în cel de

destinaţie a venitului respectiv. La fel se poate întâmpla şi cu o anumită avere: să pretindă

impozit asupra ei şi statul pe teritoriul căruia se află bunul supus impunerii ca şi cel în care

domiciliază proprietarul averii în cauză (sau al cărui cetăţean este acesta).

Ca urmare putem spune ca dubla impunere internationala are loc atunci cand unul si acelasi

obiect impozabil este supus impozitarii in doua sau mai multe state, pentru una si aceeasi

perioada de timp. Soluţionarea acestei probleme se poate face numai printr-o înţelegere

intervenită între statele interesate care să stabilească pentru fiecare categorie de venit şi de avere

cine este competent să perceapă impozit. Mijlocul legal de eliminare a unor asemenea conflicte

pe plan international sunt conventiile fiscale, denumite Conventii de Evitare a Dublei Impuneri

2

Internationale (CEDI). Convenţiile pentru evitare dublei impuneri se aplică impozitelor pe venit

şi pe avere, percepute în contul fiecăruia din statele contractante.

Necesitatea evitarii fenomenului de dubla impunere

Nerezidenţii pot fi impozitaţi de două ori: o dată în statul unde realizează venituri (altul decât

statul lor de reşedinţă, numit şi stat sursă) şi a doua oară în statul lor de reşedinţă. Or, astfel de

situaţii, numite de „dublă impunere internaţională”, nu sunt benefice nici pentru cei care obţin

venituri în alt stat decât statul lor de reşedinţă, nici pentru statele implicate (respectiv statul sursă

şi cel de reşedinţă). Dacă nu ar reglementa această problemă, statele implicate ar avea un conflict

permanent privind dreptul lor de a impozita veniturile realizate pe teritoriul lor, privind protecţia

pe care trebuie să o acorde propriilor cetăţeni care realizează venituri în alte state, şi chiar, la

nivel global, s-ar frâna dezvoltarea liberă a comerţului.

Necesitatea încheierii unor convenţii bilaterale de evitare a dublei impuneri este dată de faptul că

reglementările fiscale naţionale sunt diferite de la un stat la altul şi de faptul că măsurile fiscale

unilaterale nu au corespondent în legislaţia fiscală a statelor cu care România întreţine relaţii

economice. Astfel, se realizează o trimitere la convenţiile de evitare a dublei impuneri încheiate

de România cu alte state, iar aceasta nu înseamnă că legislaţia fiscală internă este înlocuită cu

prevederile convenţiilor fiscale, deoarece ele nu stabilesc impozite şi taxe, ci reglementează

partajarea, în anumite proporţii, a dreptului de impunere între statul de rezidenţă şi cel de sursă.

In practica internationala, exista trei metode de baza privind eliminarea dublei impuneri:

1) scutirea de impozite – excluderea din baza impozabila a veniturilor obtinute din surse

aflate peste hotare (tax exemption);

2) creditul fiscal – trecerea in cont a impozitului achitat în strainatate (foreign tax credit);

3) deducerea cheltuielilor cu impozitele – trecerea obligatiilor fiscale achitate in strainatate

in contul cheltuielilor efectuate de agentul economic (tax deduction).

3

Impozitarea veniturilor obtinute in Romania de nerezidenti

In codul fiscal aceasta parte ce revine impozitarii veniturilor obtinute in Romania de nerezidenti este prezenta la Titlul V, art.113-121 “Impozitul pe veniturile obtinute in Romania de nerezidenti”. Conform prezentului capitol cei ce au obligatia de a plati impozit sunt nerezidentii ce obtin venituri impozabile din Romania.

Conform articolului 7 ce defineste termenul de nerezident , acesta este “orice persoana fizica ce nu este rezidenta si orice persoana juridica ce nu este inregistrata la Registrul Comertului in Romania”. Ca urmare o persoana fizica rezidenta este orice persoana fizica care indeplineste cel putin una din urmatoarele conditii :

a) are domiciliul in Romania

b) central intereselor vitale ale persoanei este amplasat in Romania

c) prezenta in Romania pe o perioada sau mai multe perioade ce depasesc in total 183 de zile

d) este cetatean roman care lucreaza in strainatate,

Aceste venituri se supun impozitarii indiferent daca sunt primite in Romania sau in strainatate.

Obiectul impozabil este reprezentat de veniturile brute impozabile obtinute din Romania.

Impozitarea veniturilor obtinute de nerezidenti se analizeaza din doua puncte de vedere :

1) Daca veniturile sunt obtinute din Romania fara a desfasura activitati pe teritoriul Romaniei :

Veniturile impozabile obtinute in Romania fara a desfasura activitati pe teritoriul Romaniei sunt

prezentate in art.12 din Codul Fiscal, dintre care : dividendele; dobanzile; redeventele;

comisioanele; venituri din prestarea de servicii de management sau de consultanta din orice

domeniu; venituri reprezentand remuneratii primite de nerezidenti ce au calitatea de

administrator, fondator sau membru al CA al unei persoane juridice romane; venituri din servicii

prestate in Romania (exclusiv transportul international ) venituri din profesii independente

4

desfasurate in Romania - doctor, avocat, inginer, dentist, arhitect, auditor si alte profesii similare;

venituri din premii acordate la concursuri si cele obtinute la jocurile de noroc.

Acestea se impoziteaza in Romania prin retinere la sursa de platitorul de venit conform Codului

Fiscal, art.10:

Impozitul datorat se calculeaza prin aplicarea urmatoarelor cote asupra veniturilor brute:

- 10% pentru veniturile din dobanzi si redevente, daca beneficiarul efectiv al acestor

venituri este o persoana juridica rezidenta intr-un stat membru. Aceasta cota de

impunere se aplica in perioada de tranzitie, de la data aderarii Romaniei la Uniunea

Europeana si pana la data de 31 decembrie 2010, cu conditia ca beneficiarul

efectiv al dobanzilor sau redeventelor sa detina minimum 25% din

valoarea/numarul titlurilor de participare la persoana juridica romana, pe o

perioada neintrerupta de cel putin 2 ani, care se incheie la data platii dobanzii sau

redeventelor;

- 25% pentru veniturile obtinute din jocuri de noroc;

- 16% in cazul oricaror alte venituri impozabile obtinute din Romania

Sau se impoziteaza conform Conventiei cu conditia sa se prezinte certificate de rezidenta si se

aplica cota cea mai favorabila.

2) In situatia in care vorbim de un nerezident ce obtine venituri din activitati desfasurate pe

teritoriul Romaniei,

Atunci impozitarea veniturilor nerezidentilor se face in Romania, daca activitatea se desfasoara

prin intermediul :

- Baze fixe ( persoanele fizice)

- Sediu permanent ( persoanele juridice)

Impozitarea se face face conform Codului Fiscal ( art 8) sau conform Conventiei de evitare a

dublei impuneri, daca se prezinta certificate de rezidenta.

Contribuabilul are obligatia sa se inregistreze fiscal, sa intocmeasca Registrul de Evidenta

Fiscala, sa organizeze evident contabila conform OMFP 3055/2009. De ASemenea stabileste si

5

declara impozitul pe profit conform regulilor de determinare a profitului impozabilsi impozitului

pe profit, iar apoi plateste impozitul.

Conventia de evitare a dublei impunerii dintre

Romania si Slovacia

Regimul fiscal al veniturilor obtinute din Romania se stabileste prin coroborarea prevederilor

Codului Fiscal cu articolele din conventiile fiscale internationale. Aceste două seturi de norme au

aceeaşi finalitate, şi anume evitarea dublei impuneri internaţionale. Cele două seturi de măsuri

legislative par a se exclude, în practică, se observă că ambele funcţionează simultan cu succes.

Principiul evitarii dublei impuneri prevede ca un venit nu se poate impozita de doua ori, un astfel

de venit, daca apartine aceleiasi persoane in diverse faze, se va impozita o singura data. Aceste

venituri pot fi de doua categorii din punctul de vedere al aplicarii acestui principiu:

- provenite din surse externe intreprinderii;

- provenite din interiorul activitatii intreprinderii.

In prima situatie este vorba despre acele venituri obtinute de intreprindere prin retinerea

impozitului la sursa, intreprinderea incasand numai valoarea venitului net, obligatia calcularii,

retinerii si virarii impozitului unor astfel de venituri fiind in obligatia intreprinderilor care acorda

astfel de venituri. Cel mai reprezentativ dintre aceste venituri este cel din dividende incasate de

intreprindere. In astfel de situatii, intreprinderile care distribuie dividende sunt obligate sa achite

la bugetul de stat impozitul pe dividendele distribuite prin stopaj la sursa.

Codul fiscal se aplica:

- rezidentilor din punct de vedere fiscal in Romania;

- prioritar fata de CEDI, in situatia in care cota de impozit este mai favorabila.

Conventiile de Evitare a Dublei Impuneri Internationale (CEDI) se aplica:6

- rezidentilor din statele cu care Romania are conventii daca prezinta certificat de rezidenta

fiscala care atesta ca persoana este rezident al statului respectiv;

- prioritar fata de Codul Fiscal, in situatia in care cota de impozit este mai favorabila.

Cad sub incidenţa convenţiei toate impozitele pe venit şi pe avere, indiferent de sistemul de

percepere folosit: impunere directă, stopaj la sursă, suprataxă, cote adiţionale.

Baza legala a raportului dintre Codul fiscal si CEDI este:

- art. 11 din Constitutia Romaniei: Dreptul internaţional si dreptul intern

Statul roman se obliga să indeplineasca intocmai si cu buna-credinta obligatiile ce-i revin din

tratatele la care este parte.

Tratatele ratificate de Parlament, potrivit legii, fac parte din dreptul intern.

În cazul în care un tratat la care Romania urmeaza sa devina parte cuprinde dispozitii

contrare Constitutiei, ratificarea lui poate avea loc numai dupa revizuirea Constitutiei.

- art. 1 alin. (4) din Codul Fiscal; - Daca orice prevedere a prezentului cod contravene unei prevederi a unui tratat la care Romania este parte , se aplica prevederea acelui tratat

- art.116 si 118 alin. (2) din Codul Fiscal.

LEGE Nr. 96 din 10 noiembrie 1994 privind ratificarea Convenţiei dintre Guvernul României şi

Guvernul Republicii Slovace pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu

privire la impozitele pe venit şi pe capital, a fost semnată la Bratislava la 3 martie 1994.

Convenţia se aplică persoanelor care sunt rezidente ale Romaniei si Slovaciei sau ale fiecăruia

dintre cele două state. Este vorba atât de persoane fizice cât şi de persoane juridice, societăţi de

persoane şi de capital, fundaţii ş.a. În cazul impozitelor indirecte nu se pune problema dublei

impuneri internaţionale întrucât cetaţenii straini suportă, în calitate de cumpărători, aceleaşi

impozite cuprinse în preţurile mărfurilor cumpărate ca şi cetăţenii din ţara de impunere.

Conform art.1(4) din Codul Fiscal in situatia in care exista un tratat sau o conventie pentru

evitarea dublei impuneri incheiata de Romania cu Slovacia , prevederile conventiei se aplica cu

7

prioritate obligatoriu si imperativ, fata de prevederile legislatiei interne ale oricaruia dintre cele 2

state, cu conditia ca persoanele vizate sa detina certificate de rezidenta fiscala, eliberat de

autoritatea fiscal a statului de rezidenta.

Nerezidentul beneficiar al veniturilor din Romania trebuie sa justifice in Romania dreptul de a

beneficia de prevederile conventiei de evitare a dublei impuneri, incheiate intre Romania si

Slovacia, prin prezentarea certificatului de rezidenta fiscala eliberat de autoritatea fiscala din

Slovacia.

Pentru a fi considerat valabil, certificatul de rezidenta fiscala trebuie prezentat de catre

nerezidentul contractant la momentul realizarii venitului. Odata obtinut acest certificat, intra

automat in vigoare prevederile speciale ale conventiei de evitare a dublei impuneri incheiate de

Romania si Slovacia. Pana la prezentarea certificatului de rezidenta fiscala sau a unui alt

document, se aplica prevederile Titlului V din Codul fiscal.

Dupa prezentarea certificatului de rezidenta fiscala se aplica prevederile conventiei de evitare a

dublei impuneri si se face regularizarea impozitului in cadrul termenului legal de prescriptie.

In certificatul de rezidenta fiscala prezentat de nerezidentii care au obtinut venituri din Romania

trebuie sa se ateste ca acestia au fost rezidenti in Slovacia, stat cu care Romania are incheiat

conventie de evitare a dublei impuneri, in anul/perioada obtinerii veniturilor sau in anul/perioada

pentru care a fost emis certificatul de rezidenta fiscala.

Forma si continutul certificatului de rezidenta fiscala pentru nerezidenti sunt cele emise de

autoritatea din Slovacia. Certificatul de rezidenta fiscala trebuie sa cuprinda, in principal,

elemente de identificare a nerezidentului, precum si a autoritatii care a emis certificatul de

rezidenta fiscala sau documentul, ca de exemplu: numele, denumirea, adresa, codul de

identificare fiscala, mentiunea ca este rezident fiscal in statul emitent, precum si data emiterii

certificatului sau a documentului.

Certificatul trebuie să fie prezentat în original şi tradus în română de către un traducător

autorizat. În situaţia în care certificatul este prezentat şi tradus după data plăţii venitului atunci

plătitorul de venit trebuie să aplice cota prevăzută de legislaţia română urmând ca la prezentarea

certificatului să solicite rambursarea eventualelor sume plătite în plus.8

Pe baza certificatului de rezidenţă fiscală se stabileşte cota de impunere a persoanei fizice sau

juridice pe veniturile realizate.

Studiu de cazO persoana juridica rezidenta in Slovacia are o sucursala in Romania .Structura actionariatului la

o sucursala inregistrata in Romania se prezinta astfel:

- 80% - nerezident de origine slovaca ( A )

- 15% - nerezident de origine slovaca ( B )

- 5% - nerezident de origine slovaca ( C )

La inceput de an se distribuie ca dividende in totalitate profitul de 100.000 euro.

Dividendele obtinute de un nerezident de la o persoana juridica romana sunt venituri impozabile

obtinute din Romania. Impozitul se calculeaza diferit, in functie de situatie, respectiv daca exista

sau nu certificat de rezidenta fiscala.

1. Firma A prezinta certificat de rezidenta fiscala, inainte de a i se calcula si retine

impozitul aferent

Platitorul de impozit este raspunzator de calculul si retinerea impozitului pe veniturile

nerezidentilor. Astfel, societatea din Romania va calcula cuantumul impozitului tinand cont de

prevederile conventiei de evitare a dublei impuneri incheiata intre Romania si Slovacia.

Prin urmare, pentru a beneficia de efectele conventiei de evitare a dublei impuneri, nerezidentul

are obligatia de a prezenta platitorului de venit, in momentul realizarii venitului, certificatul de

rezidenta fiscala.

Pentru a se determina daca datoareaza sau nu impozit in Romania trebuie sa se stabileasca daca

societatea are sau nu sediu permanent in Romania.

Conform art. 8 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi

completările ulterioare, sediul permanent este un loc prin care se desfăşoară integral sau parţial

activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent.

9

Conform Conventiei dintre Guvernul României şi Guvernul Republicii Slovace pentru evitarea

dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital

precum si Codului Fiscal un sediu permanent presupune un loc de conducere, sucursală, birou,

fabrică, magazin, atelier, precum şi o mină, un puţ de ţiţei sau gaze, o carieră sau alte locuri de

extracţie a resurselor naturale. De asemenea, un sediu permanent poate presupune un şantier de

construcţii, un proiect de construcţie, ansamblu sau montaj sau activităţi de supervizare legate de

acestea, numai dacă şantierul, proiectul sau activităţile durează mai mult de 6 luni.

În ceea ce priveşte sediul permanent al unei societăţi nerezidente, deşi nu există prevederi legale,

din interpretarea legii rezultă că fiecare sucursală a unei societăţi nerezidente trebuie să menţină

evidenţe separate în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi, respectiv să îl declare şi plătească

separat, la nivelul fiecărei sucursale.

Din punctul de vedere al impozitului pe profit, în baza art. 13 lit. b) din Codul fiscal persoanele

juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu permanent în România sunt

obligate la plata impozitului pe profit. Mai mult, potrivit art. 29 alin. (1) din Codul fiscal,

persoanele juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu permanent în

România au obligaţia de a plăti impozitul pe profit pentru profitul impozabil care este atribuibil

sediului permanent.

Platitorul de impozit este raspunzator de calculul si retinerea impozitului pe veniturile

nerezidentilor. Astfel, societatea din Romania va calcula cuantumul impozitului tinand cont de

prevederile conventiei de evitare a dublei impuneri incheiata intre Romania si Slovacia.

Cota de impozit care se aplica dividendelor brute obtinute din Romania nu poate depasi cota de

impozit prevazuta in conventie.

In situatia in care cota de impozitare din legislatia interna este mai favorabila decat cea din

conventia de evitare a dublei impuneri se aplica cota de impozitare mai favorabila.

Dividende distribuite: 80% * 100.000€ = 80.000€

Impozit calculat si retinut in baza conventiei: 10%* 80.000€ = 8.000€

10

Acest impozit este retinut la sursa in momentul platii venitului, urmand a fi virat la bugetul de

stat pana la data de 25 ale lunii urmatoare celei in care s-a efectuat plata. Suma in moneda straina

aferenta impozituluiva fi transformata in lei la cursul monedei respective din ziua efectuarii platii

si virata la bugetul de statpana la termenul prevazut anterior.Solicitand de la autoritatile romane

certificatul prin care se atesta impozit platit in Romania, pentru veniturile de natura dividendelor,

nerezidentul va beneficia de o diminuare a impozitului platit in Slovacia de firma-mama.

2. Firma B prezinta certificat de rezidenta fiscala, dupa momentul (dupa 3 luni) in care i

s-a calculat si retinut impozitul pe veniturile obtinute din Romania;

Potrivit precizarilor din Codul Fiscal, nerezidentii care au realizat venituri din Romania pentru a

beneficia de prevederile conventiilor de evitare a dublei impuneri vor depune in anul realizarii

venitului sau in anul urmator realizarii acestuia la platitorul de venituri originalul certificatului de

rezidenta fiscala sau al documentului substituent. Se va aplica legislatia interna la momentul

calcularii si retinerii impozitului astfel:

Dividende distribuite: 15% * 100.000€ = 15.000€

Impozit calculat si retinut in baza Titlului V, Cod Fiscal: 16% * 15.000€ = 2.400€

Suma impozitului retinut in plus poate fi rambursata la cererea persoanei nerezidente, care

trebuie sadepuna o cerere de rambursare a impozitului platit in plus la platitorul de venit rezident

roman, verificataulterior de organul fiscal teritorial. Restituirea impozitului catre persoana

nerezidenta se va face prinintermediul rezidentului roman platitor al venitului.

Impozit recalculat in baza conventiei: 10% * 15.000€ = 1.500€

Impozit de restituit de catre autoritatile romane: 2.400€ - 1.500€ = 900€

Dupa 3 luni se efectueaza restituirea de impozit platit in plus. Restituirea se efectueaza prin

intermediului platitorului de venit. Impozitul a fost platit in lei, restituirea impozitului platit in

plus reprezinta diferenta in dolari la cursul la care a fost efectuata plata.

3. Firma C nu prezinta certificat de rezidenta fiscala;

11

In cazul in care nu este prezentat certificatul de rezidenta fiscala, firma romana va calcula si

retineimpozitul potrivit legislatiei fiscale interne.

Dividende distribuite: 5% * 100.000€ = 5.000€

Impozit calculat si retinut in baza Titlului V, Cod Fiscal: 16% * 5.000€ =800€

Bibliografie

1. Condor, I. , Evitarea dublei impuneri internaţionale, Editura Regia Autonomă „Monitorul

Oficial”, Bucureşti, 1999

2. Bufan, R. „Fiscalitatea operaţiunilor cu elemente de extraneitate (I)”, Revista de Drept

Comercial nr. 1/2005.

3. Lefter C., Evitarea dublei impuneri internaţionale (Reglementări legale interne şi

convenţii fiscale încheiate de România) ;; Academia de Studii Economice, Bucureşti,

2010

4. www.infolegal.ro => Certificatul de rezidenta fiscal , explicatii si regim juridic

5. http://www.avocatnet.ro/content/articles/id_13751/Impozitarea/veniturilor/realizate/de/

nerezidenti/in/Romania.html

6. http://infotva.manager.ro/articole/studii-de-caz/studiu-de-caz:-retinerea-la-sursa-a-

impozitului-pe-venit-in-cazul-nerezidentilor-4586.html

7. http://www.blogulspecialistului.manager.ro/a/Important/Contabilitate-si-fiscalitate/

1729/Dobanzile-datorate-nerezidentilor-Cum-se-impoziteaza.html

8. LEGE   Nr. 96 din 10 noiembrie 1994 privind ratificarea Convenţiei dintre Guvernul

României şi Guvernul Republicii Slovace pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea

evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital, semnată la Bratislava la 3

martie 1994

12

9. Legea 571/2003 coroborata cu HG 44/2004 privind Codul Fiscal cu normele

metodologice de aplicare

13