conventiile de evitare a dublei impuneri

1

Convențiile de evitare a dublei impuneri

1. Prezentarea problemei dublei impuneri internaționale

Problema identificării mijloacelor și mecanismelor legale de evitare a dublei impozitări internaționale preocupă din ce în ce mai mult și în România pe măsura integrării țării noastre în fluxurile internaționale de bunuri și capitaluri.

Pe plan internațional, dezvoltarea economică a condus la studiul acestei probleme de dată relativ recentă, doar pe la mijlocul secolului trecut. Schimburile internaționale de mărfuri, iar după al doilea război mondial, extinderea activității marilor operatori economici într-un număr mare de state, apariția a noi state independente, au condus la fenomenul globalizării sau mondializării economiei. S-a ajuns astfel, ca barierele vamale clasice să fie ocolite de către capitalul străin prin implantarea de uzine pe teritoriul statului țintă - privit inițial ca piață de desfacere - ca forța de muncă să migreze fără restricții între state, etc.

Această situație economică nouă a intrat în conflict cu suveranitatea fiscală a statelor implicate, care doresc să impoziteze toate operațiunile economice, toate tranzacțiile desfășurate pe teritoriul lor dar, în același timp, și toate veniturile obținute de către rezidenții lor, atât în acel stat (statul de rezidență) cât și oriunde în lume.

Din conflictul suveranităților fiscale1 s-a născut dubla impunere juridică internațională definită ca supunerea la două impozite, care sunt similare, asupra aceluiași subiect al impunerii, pentru același obiect impozabil și cu privire la aceeași perioadă de timp2.

Riscul supunerii unui anumit venit/câștig la două impozite, deci la o sarcină fiscală superioară celei la care ar fi fost supus dacă activitatea s-ar fi desfășurat doar într-un singur stat conduce la afectarea investițiilor, comerțului mondial, la reorientarea fluxurilor de capital, etc. “Efectele negative ale dublei impuneri asupra schimburilor de bunuri și servicii și asupra circulației capitalurilor, tehnologiilor și persoanelor sunt atât de bine cunoscute, încât nu mai este necesar să subliniem importanța înlăturării obstacolelor pe care le prezintă dubla impunere în calea dezvoltării relațiilor economice între țări” se menționează chiar în primul paragraf al Introducerii la Convenția Model O.E.C.D.

Dubla impunere internațională apare ca urmare a conflictului dintre concepțiile utilizate de diferite state pentru impozitare. În virtutea suvernaității fiscale, statele sunt libere să stabilească impozitele și utilizează în acest scop două concepții:

- principiul universalității – în baza căruia un anumit stat poate impozita veniturile mondiale realizate de o anumită persoană (lato sensu) indiferent de statul în care aceste venituri sunt realizate. Principiul universalității presupune așadar un drept de impozitare nelimitat al statului

1 Asupra problemei suveranității fiscale, a se vedea A. Maitrot de la Motte, Souveraineté fiscale et construction communautaire. Recherche sur les impôts directs. Librairie Générale de Droit et Jurisprudence, Paris, 2005. 2 I. Condor, Evitarea dublei impozitări internaționale, Ed. Regia Autonomă Monitorul Oficial, București, 1999, pag. 38. Dubla impunere juridică internațională este definită și în Introducerea la Convenția Model O.E.C.D. în aceleiași parametrii, respectiv “perceperea de impozite comparabile în două (sau mai multe) state de la același contribuabil pentru aceeași activitate și pentru perioade identice”. În același sens, a se vedea și K. Vogel On Double Taxation Conventions, Kluwer Law International, Amsterdam, 1997, pag. 2.

2

respectiv (unlimited tax liability), fiind aplicat de statul de rezidență al respectivei persoane. Acest principiu are la bază o legătură strânsă între o anumită persoană și statul respectiv, legătură care în plan fiscal se identifică cu rezidența și care poate fi determinată de domiciliu, sediu social, loc al conducerii efective, etc. Statul care impozitează în baza principiului universalității va fi statul de rezidență al persoanei respective.

- principiul teritorialității impunerii – în baza căruia un anumit stat poate impozita limitat doar veniturile care își au originea (sursa) în acel stat. Principiul teritorialității impunerii presupune un drept de impozitare limitat (limited tax liability), persoana respectivă fiind supusă impozitării nelimitate în statul său de rezidență în baza principiului universalității impunerii.

2. Cazurile de dublă impunere juridică internațională

Așa cum am menționat, principiul universalității impunerii presupune dreptul de impozitare nelimitat (unlimited tax liability) de către un anumit stat, fiind aplicabil persoanelor care au rezidența fiscală în statul respectiv iar principiul teritorialității impunerii vizează dreptul limitat de impozitare (limited tax liability) al persoanelor (rezidente fiscal în alt stat) care obțin ocazional venituri care au sursa în statul respectiv.

Când un stat aplică concepția globală/mondială (unlimited tax liability) iar celălalt stat pe cea teritorială (limited tax liability), apare un conflict de interese între cele două state, ceea ce poate conduce la o situație de dublă impunere juridică internațională prin impozitarea aceluiași venit de fiecare din cele două state; pe de o parte, venitul este impozit de statul de rezidență al beneficiarului venitului iar pe de altă parte de către statul de sursă al venitului.

De asemenea, dubla impunere juridică apare și în conflictul dintre două concepții teritoriale sau două concepții mondiale asupra veniturilor atunci când statele respective au adoptat definiții și criterii diferite ale sursei veniturilor, respectiv clasifică veniturile în mod diferit.

Un alt caz care poate conține germenii unei situații de dublă impunere juridică internațională apare în situația în care două state diferite consideră, în baza dispozițiilor naționale care stabilesc rezidența fiscală, că o anumită persoană este rezidentă fiscal cu obligații nelimitate în fiecare din cele două state, pentru această din urmă situație fiind necesară aplicare regulilor de determinare a rezidenței (tie- break rules) prevăzute la art. 4 paragraful 2 din Convenția Model O.E.C.D.

3. Dubla impunere juridică internațională și dubla impunere economică

Spre deosebire de dubla impunere juridică internațională care privește impozitarea aceleiași persoane cu privire la același venit de către două sau mai multe state, dubla impunere economică descrie situația în care același element de venit este impozitat în mâinile unor persoane diferite. Exemplu clasic de dublă impunere economică este cel a impozitării profitului și a dividendelor, caz în care același element de venit (profitul) este impozitat atât cu impozit pe profit cât și cu impozit pe dividende în situația în care se decide repartizarea sa către asociați.

În materie de fiscalitate internațională, dubla impunere economică poate să apară în cazul societăților afiliate care au sediul social în state diferite. Deoarece regulile de determinare a profitului impozabil al fiecăreia dintre societăți cad în competența statului de rezidență (în principiu, statul unde

3

se află sediul social) al societăților, în situația în care se consideră că tranzacțiile nu au avut loc la prețul de piață și se procedează la o ajustare a acestuia doar de către unul dintre state se poate ajunge la situația în care aceeași materie este impozitată de două ori în fiecare din cele două state.

Spre exemplu, dacă statul A consideră că livrările de 1000 tone mărfuri ale unei societăți X din acest stat A nu sunt evaluabile la 100 Euro per tonă ci la 120 Euro per tonă, rezultă un venit impozabil suplimentar în statul A de 20.000 Euro. În schimb, autoritățile statului B nu recunosc nivelul de 120 Euro/tonă drept corect și ca atare, la societatea Y beneficiară a mărfii nu se va deduce ca și cheltuială decât 100.000 Euro, diferența de 20.000 Euro fiind impozitată dublu: în statul A prin declararea sa ca profit și în statul B prin neadmiterea deducerii sale ca și cheltuială.

4. Soluții pentru eliminarea dublei impozitări

Impactul fiscal al dublei impozitări internaționale este atât de puternic încât a obligat statele lumii să caute soluții reciproc avantajoase în a elimina dubla impozitare pentru a nu stânjeni cooperarea și comerțul internațional, având în vedere că migrația internațională a capitalurilor, serviciilor și lucrătorilor trebuie să fie profitabilă tuturor statelor implicate în acest fenomen.

În ordine cronologică, primele preocupări au aparținut Ligii Națiunilor, fiind preluate apoi de către O.E.C.D., care au căutat să elaboreze o convenție multilaterală de evitare a dublei impuneri. În pofida nereușitei, s-a ajuns la construirea unui Model de Convenție bilaterală care, cu unele variațiuni impuse de specificul intereselor naționale a fost adoptat în relațiile dintre statele membre dar și nemembre ale O.E.C.D. În paralel, alte state precum Statele Unite3 sau Belgia au adoptat propriul model de Convenție internațională, înrudit ca și concepție cu cel al O.E.C.D., pe care-l practică în relațiile cu partenerii săi.

Tot pe plan internațional a fost lansată în anul 1980 și o Convenție Model ONU pentru reglementarea relațiilor dintre statele dezvoltate și cele în curs de dezvoltare , care transpune un concept mai avantajos pentru statele în curs de dezvoltare, model care însă, deși are similarități cu cel O.E.C.D., nu a fost împărtășit de către statele dezvoltate. Principalele abateri4 față de Modelul de Convenție OECD vizează dispozițiile privind sediul permanent (articolul 5), profiturile întreprinderii (articolul 7), întreprinderile asociate (articolul 9), dividendele (articolul 10), dobânzile (articolul 11), redevențele (articolul 12), câștigurile de capital (articolul 13) și articolul 21 care reglementează așa numitele „alte venituri”

În plus față de convențiile de evitare a dublei impuneri, deoarece nu toate tranzacțiile cu element de extraneitate sunt acoperite de aceste convenții, diferite state încearcă să prevină efectele dublei impozitări prin intermediul unor măsuri unilaterale. Aceste măsuri diferă de la stat la stat dar cel mai adesea îmbracă forma exceptării veniturilor cu sursa în străinătate, acordarea unui credit fiscal pentru impozitul plătit în străinătate aferent veniturilor cu sursa în străinătate.

3 Pentru Modelul SUA pentru evitarea dublei impuneri, a se vedea K. van Raad, Materials on International & EU Tax Law 2010/2011, Volumul I, a zecea Ediție, International Tax Center Leiden, 2010, pag. 728 – 723. Inițiativa nu este singulară; și alte state, precum Belgia, au procedat în același sens. Pentru Modelul Belgian de evitare a dublei impuneri, a se vedea K. van Raad, op. cit. Volumul I, a zecea Ediție, International Tax Center Leiden, 2010, pag. 800 – 820. 4 M. Lang, Introduction to the Law of Double Taxation Conventions, p. 27.

4

5. Natura convențiilor de evitare a dublei impuneri. Consecințe

5.1. Superioritatea convențiilor de evitare a dublei impuneri

Convențiile de evitare a dublei impuneri au natura unor tratate internaționale care le conferă o valoare juridică, de regulă, superioară celei din legea internă.

La nivel constituțional această superioritate nu pare a fi consacrată prin dispozițiile art. 11 “Dreptul internațional și dreptul intern” din Constituția României5 (revizuită în anul 2003) care la alin. (2) dispune că “Tratatele ratificate de Parlament, potrivit legii, fac parte din dreptul intern”.

Deși aparent această dispoziție constituțională asimilează tratatele cu legile interne, totuși sintagma “potrivit legii” denotă opțiunea pentru poziția dualistă6 a raportului dintre tratat (convenția de evitare a dublei impuneri) și dreptul intern, opțiune caracterizată conform Legii nr. 590/20037 prin aplicarea în sistemul de drept român ca tratat iar nu ca lege internă. Prin urmare receptarea tratatului nu implică și transformarea lui în lege internă8 ci, dimpotrivă, menținerea valorii de superioritate față de legea internă.

Această receptare derivă din faptul că aceste tratate nu au valoarea executorie (self-executing9) și, prin urmare, nu pot fi aplicate direct în absența unui act de transpunere în dreptul național. Altfel spus “în timp ce statele contractante sunt obligate să aloce drepturile de impozitare în conformitate cu regulile prevăzute în tratat, totuși sunt libere să decidă asupra modalității de aducere la îndeplinire a acestuia”10.

Acest raport de superioritate este validat însă la nivelul dispozițiilor Codului fiscal care la art. 1 prevede că, în situaţia în care România este parte la un tratat – fie convenţie de evitare a dublei impuneri, fie tratat cu alt obiect de reglementare dar care conţine şi dispoziţii fiscale – se vor aplica cu

5 Publicată în M.Of. nr. 767 din 31 octombrie 2003. 6 Spre deosebire de monismul cu primatul dreptului internațional aplicabil conform art. 20 din Constituția României în materia drepturilor și libertăților cetățenilor. 7 Privind dreptul tratatelor, publicată în M.Of. nr. 24 din 12 ianuarie 2004. 8 V. Constantin, Drept internațional, Ed. Universul Juridic, București, 2010, p. 97; Pentru o opinie în sens contrar care plasează convențiile de evitare a dublei impuneri pe același nivel cu dreptul intern, a se vedea S. Chirică, Măsuri legislative adoptate de România pentru combaterea fenomenului dublei impuneri internaționale (I), Monitorul Fiscalității Internaționale, nr. 7/2009, Ed. Wolters Kluwer, București, p. 263 și D. Nemoianu, Evitarea dublei impuneri – considerații privind reglementări naționale și de drept comparat, Revista de Drept Comercial, nr. 6/2005, p. 102. Potrivit acestor opinii contrarii „toate dispozițiile convențiilor pentru evitarea dublei impuneri fac parte din dreptul intern și au forța obligatorie a oricărei legi interne”. 9 În anul 1929, în celebra decizie Foster vs. Neilson, Curtea Supremă a SUA a introdus distincția între tratatele care posedă efect direct (self-execution) și cele care nu posedă un asemenea efect (non-executing), distincție care a fost preluată în numeroase alte sisteme de drept intern. Această distincție determină regimul juridic al aplicării dreptului convențional. Tratatele care nu posedă efect direct sunt aplicate sub condiția existenței unei legislații subsecvente de implementare. Pentru detalii a se vedea: V. Constantin, op.cit., Ed. Universul Juridic, București, 2010, p. 96 precum și V. Constantin, Doctrină și jurisprudență internațională, Ed. Universității de Vest, Timișoara, 2004, p. 313-324. 10 M. Lang, Procedural conditions for the implementation of the treaty obligations under domestic law, în G. Maisto/Series Editor, Courts and Tax Treaty Law, Vol. 3, EC and International Tax Law Series, IBFD, Amsterdam, 2007, p. 391.

5

prioritate dispoziţiile respectivului tratat şi, numai dacă persoana nerezidentă nu îndeplineşte condiţiile de a fi pusă sub ,,protecţia” prevederilor respectivului tratat, se vor aplica prevederile Codului fiscal11.

5.2. Subsidiaritatea convențiilor de evitare a dublei impuneri

Conceptul de subsidiaritate a convențiilor de evitare a dublei impuneri nu beneficiază de o reglementare legală, avându-și originea în scopul pentru care sunt încheiate, respectiv evitarea (sau încercarea evitării) dublei impuneri. În doctrina franceză, se consideră 12 că acest principiu al subsidiarității (sau al neagravării13) are valoare cutumiară și constă în aceea că o convenție de evitare a dublei impuneri nu poate constitui temei pentru impozitarea a ceea ce nu este reglementat (în sensul impozitării) în legea internă14.

Așadar, convenția de evitare a dublei impuneri devine inutilă dacă nici un drept de impozitare nu este prevăzut în România în conformitate cu Codul fiscal român, chiar dacă competența de impozitare a fost alocată României în baza unei anumite convenții. Consecința unei atare situații este logică: într-o asemenea ipoteză nu există nici un risc de dublă impunere ci mai degrabă un risc de dublă neimpozitare15. Această subsidiaritate comportă analiza prima facie a legislației naționale pentru a verifica dacă un anumit tip de venit este impozabil în conformitate cu legislație internă. În cazul unui răspuns negativ, nu mai este necesară analiza dispozițiilor convenției de evitare a dublei impuneri.

Un exemplu în acest sens, îl reprezintă dispozițiile art. 67 alin. (1) Cod fiscal în forma anterioară modificării prin Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 58/201016, dispoziții care statorniceau că veniturile sub forma dobânzilor pentru depozitele la vedere/conturi curente, precum și cele la depozitele clienților sunt neimpozabile. Ulterior, începând cu data de 1 iulie 2010, ca urmare a modificării Codului fiscal prin Ordonanța amintită acest tip de venituri au devenit impozabile cu cota de 16% din suma acestora. Distincția de regim fiscal este menționată și în pct. 1441 din normele de aplicare a art. 67 care stabilește regimul neimpozabil/impozabil în funcție de data la care s-au realizat veniturile din dobânzi (înainte sau după 1 iulie 2010).

11 R. Bufan, M.Şt. Minea (coord), op.cit., Ed. Wolters Kluwer Romania, Bucureşti, p. 96. 12 Thomas Perrot, Country Surveys France, în G. Maisto/Series Editor, op.cit., Vol. 3, EC and International Tax Law Series, IBFD, Amsterdam, 2007, p. 243. Asupra subsidiarității convențiilor de evitare a dublei impuneri, a se vedea și M. C. Bergerès, Le principe de subsidiarité dans conventions fiscales internationales, Revue de droit fiscal, nr. 36/2005, p. 1328-1334; C. Landais, Subsidiarité des convestions fiscales, y compris lorsqu’elles fixent elles-mêmes les critères de la résidence fiscale, Revue de droit fiscal, nr. 24/2008, 27-30; P. Coudin, Réflections sur la portée du principe de subsidiarité des conventions fiscales internationals, în Écrits de Fiscalié des entreprises. Études à la mémoire du professeur Maurice Cozian, Ed. LexisNexis Litec, Paris, 2009, p. 499-512. 13 Acest principiu al neagravării, deși de natură cutumiară, a fost consacrat pe cale jurisprudențială în Franța. Inițial, în Decizia nr. 47293/ din 17 decembrie 1984 a Consiliului de Stat, prin vocea Comisarului Fouquet s-a decis că “principiul general (este) consacrat prin cutuma de drept fiscal internațional conform căreia convenția (de evitare a dublei impuneri) nu poate conduce la agravarea situației contribuabilului în raport cu dreptul intern”. Însă, formularea explicită a acestui principiu a fost ocazionată de afacerea 14 Formularea explicită a acestui principiu a fost ocazionată de speța Sté Schneider Electric; Pentru detalii, a se vedea J. Lamarque, O. Négrin, L. Ayrault, Droit fiscal général, Ed. Litec LexisNexis, Paris, 2009, p. 216; P. Coudin, op.cit, în op.cit, Ed. LexisNexis Litec, Paris, 2009, p. 500. 15 De exemplu, în situația în care convenția de evitare a dublei impuneri alocă pentru un anumit tip de venit competența de impozitare Românei, dar Codul fiscal român cu prevede impozitarea acelui venit. 16 Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 58 din 26 iunie 2010 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi alte măsuri financiar-fiscale, publicată în M. Of. nr. 431 din 28 iunie 2010.

6

Un alt exemplu este reprezentat de regimul fiscal de (ne)impozitare a veniturilor obținute de prestatorii de servicii de transport internațional din România. În baza diverselor convenții de evitare a dublei impuneri încheiate de România, acest tip de venit este reglementat fie la articolul 7 “Profiturile întreprinderii” fie la art. 8 “Întreprinderi de transport17”. Deci, în absența certificatului de rezidență fiscală care să legitimeze aplicarea unei anumite convenții de evitare a dublei impuneri, astfel de venituri obținute de nerezidenți din România ar fi impozabile în România cu 16%. Totuși, legiuitorul român, în baza art. 115 alin. 1 lit. k) exclude din categoria veniturilor obținute din România (impozabile potrivit Codului fiscal) transportul internațional și serviciile accesorii acestui transport18. Așadar, indiferent dacă se prezintă sau nu certificatul de rezidență fiscală, respectiv dacă se aplică convențiile de evitare a dublei impuneri sau dimpotrivă Codul fiscal aceste servicii nu sunt impozabile în România.

Pe cale de consecință, chiar dacă venitul din dobânzi sau din serviciile de transport internațional intră în sfera de aplicare materială (articolul 2 “Impozitele vizate”) a convențiilor de evitare a dublei impuneri încheiate de România, totuși prin neimpozitarea în dreptul intern (conform Codului fiscal), dispozițiile din convenție (deși superioare ca forță juridică) își limitează raza și forța de acțiune asupra venitului în discuție.

5.3. Inaplicabilitatea convențiilor de evitare a dublei impuneri

Convențiile de evitare a dublei impuneri încheiate între Statele contractante alocă competența de impozitare în favoarea unuia sau altuia dintre statele implicate (cu scopul de a evita dubla impozitare), însă modalitățile de aducere la îndeplinire a dispozițiilor convențiilor și însăși modalitatea lor de aplicare este stabilită prin intermediul unor reguli procedurale naționale de către fiecare stat contractant. În caz contrar “dacă cineva este îndreptățit la un anumit drept conferit de legea materială (convenție), poate beneficia de acesta numai dacă îndeplinește condițiile legale procedurale. Dacă nu există sau nu este suficientă protecția legală (procedurală), beneficiul la acest drept este lipsit de orice conținut”.19

Consecința celor de mai sus este că nu orice convenție de evitare a dublei impuneri produce efecte în beneficiul nerezidenților, în sensul de a le conferi accesul la drepturile consfințite prin intermediul său, aplicabilitatea fiind subsumată anumitor condiții procedurale.

a) Condițiile procedurale pentru aplicarea convențiilor de evitare a dublei impuneri sunt prevăzute în Codul nostru fiscal la art. 118 alin. (2) constând, în principiu, în prezentarea de către nerezident a certificatului de rezidență fiscală. Dacă nerezidentul nu prezintă certificatul de rezidenţă fiscală, atunci

17 De exemplu, convențiile de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu Spania, Ucraina, etc. 18 Această dispoziție este aplicabilă începând cu data de 4 iunie 2005; în forma anterioară acestei modificări, art. 115 alin. (1) lit. n) Cod Fiscal prevedea că sunt venituri impozabile obținute din România “venituri din transportul internaţional aerian, naval, feroviar sau rutier, ce se desfăşoară între România şi un stat străin”. A se vedea și Decizia Civilă nr. 416 din 22 martie 2010 a Curții de Apel Timișoara, Secția Contencios Administrativ și Fiscal pronunțată în dosarul 1811/108/2009. 19 M. Lang, op.cit., în G. Maisto/Series Editor, op. cit., , Vol. 3, EC and International Tax Law Series, IBFD, Amsterdam, 2007, p. 391.

7

venitul se va impozita în România, nefiind aplicabile dispoziţiile convenției de evitare a dublei impuneri ci doar dispozițiile Codului fiscal20.

Deși prezentarea certificatului de rezidență fiscală reprezintă o condiție sine qva non pentru aplicarea unei convenții de evitare a dublei impuneri, totuși în practică unele instanțe judecătorești au conferit beneficiul convențiilor și nerezidenților care au prezentat documente care atestă doar plata impozitului într-un anumit stat iar nu stabilirea rezidenței în acel stat. În acest sens, într-o decizie21, s-a argumentat în sensul în care ”susținerea recurentelor că documentele depuse de societate în susținerea cauzei nu îndeplinesc condițiile pentru a fi considerate certificate de rezidență fiscală nu poate fi reținută întrucât din conținutul certificatelor de rezidență fiscală depuse rezultă că FCI Gmbh este înregistrată ca plătitoare de impozit în Germania“.

Contrar, instanța supremă22 a condiționat acordarea beneficiului convențiilor de evitare a dublei impuneri de îndeplinirea condițiilor de fond și formă ale certificatului de rezidență fiscală.

b) Un alt caz de ieșire de sub beneficiul convențiilor de evitare a dublei impuneri este reprezentat de situația în care impozitul este plătit și suportat de plătitorul de venit iar nu de beneficiarul acestuia. Atât convențiile de evitare a dublei impuneri cât și Codul fiscal23 stabilesc că impozitul datorat se calculează asupra veniturilor brute; astfel, dacă în contractul încheiat între plătitorul de venit – rezident român și beneficiarul venitului – nerezident se prevede plata unei anumite sume nete, iar plătitorul de venit suportă el însuși impozitul ce cade în sarcina nerezidentului se consideră că, în această situație, niciuna dintre părți nu a aplicat convenția de evitare a dublei impuneri chiar dacă beneficiarul venitului a prezentat certificatul de rezidență fiscală. Aceasta deoarece convențiile de evitare a dublei impuneri se încheie în beneficiul nerezidenților pentru faptul că sunt aplicate cote de impozit mai avantajoase și, în plus, impozitul plătit în România se creditează (dacă aceasta este metoda folosită) în statul de rezidență al beneficiarului venitului. În cazul în care impozitul este suportat de beneficiarul venitului, nu se mai pune problema aplicării unei cote de impozit mai reduse sau acordarea creditului fiscal, întrucât o asemenea abordare depășește cadrul convenției de evitare a dublei impuneri24.

6. Structura și sistemul Convențiilor Model 6.1. Succesiunea dispozițiilor cuprinse în Convențiile Model

20 Dacă certificatul de rezidență fiscală se prezintă ulterior momentului realizării venitului dar în cadrul termenului de prescripție de 5 ani se vor aplica dispozițiile privind restituirea prevăzute de art. 118 alin. (3) Cod fiscal. 21 Curtea de Apel București, Secția contencios administrativ și fiscal, decizia nr. 1674 din 25 octombrie 2007, în H. Pătrașcu, op. cit., Ed. Wolters Kluwer, București, 2009, p.157-165. 22 Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 2243/2008, nepublicată. În speță, “expertul numit în dosarul DIICOT pretinde în raportul său că administratorul reclamantei i-ar fi prezentat „certificatul nr. X prin care se probează (...) înmatricularea companiei începând cu 27 decembrie 1999”, înscris pe care, de altfel, l-a invocat şi reclamanta în cererea introductivă. Înscrisul respectiv (aflat la filele din dosar în copie simplă, în limba greacă, în engleză şi în limba română) este însă doar o adeverinţă din 27 decembrie 1999 emisă de Registrul Companiilor din Nicosia, atestând înregistrarea, la acea dată a firmei, iar nu un certificat de rezidenţă fiscală în sensul art.12 alin.(2) din O.G. nr.83/1998. În raport cu această probă şi sub incidenţa dispoziţiilor art.12 din O.G. nr.83/1998, concluziile expertului sunt eronate atât sub aspect faptic, cât şi în ceea ce priveşte consideraţiile juridice pe care şi-a permis să le exprime. Instanţa de fond, în mod greşit, a dat valoarea juridică a unui certificat de rezidenţă fiscală unui înscris care nu întrunea niciuna dintre condiţiile de formă (emitent, data emiterii) şi de fond prevăzute de lege”. 23 Potrivit dispozițiilor art. 116 alin. 2 Cod Fiscal. 24 Decizia din 2005 pentru soluționarea contestației înregistrată la Agenția Națională de Administrare Fiscală sub nr. 340202/01.02.2005 disponibilă pe www.anaf.ro, secțiunea Legislație. În același sens, și Decizia nr. 38/16.02.2009 disponibilă pe www.anaf.ro, secțiunea Legislație.

8

Majoritatea convențiilor de evitare a dublei impuneri care respectă modelele O.E.C.D. și ONU (mai puțin modelul US) conțin 7 capitole. Primele două stabilesc condițiile de aplicare ale tratatelor, sfera lor de aplicare și determină definițiile esențiale ale termenilor tratatului.

Capitolul III și cel mai important conține regulile distributive privind impozitele pe venit (art. 6-21) și capitolul IV cele privind impozitele pe capital (art. 22). Capitolul V conține regulile de aplicare a metodelor de evitare a dublei impuneri, ambele modele oferind opțiunea între metoda scutirii și cea a creditării (art. 23A și 23B). Capitolul VI conține dispoziții privind nediscriminarea (art. 24), procedura amiabilă pentru rezolvarea incertitudinilor, diferențelor de păreri și alte cazuri de dublă impunere (art. 25), schimbul de informații (art. 26), dispoziții privind privilegiile fiscale ale personalului diplomatic și consular (art. 27) și o regulă privind extinderea tratatului la teritoriile dependente (art. 28). Dispozițiile finale ale Capitolului VII reglementează intrarea în vigoare și terminarea tratatului.

6.2. Aplicarea convențiilor de evitare a dublei impuneri

Întrucât urmează modelul OECD, chiar dacă şi acesta a evoluat în timp, convenţiile de evitare a dublei impuneri încheiate de România prezintă similarităţi în ceea ce priveşte structura şi conţinutul lor. Convenţiile conţin reguli în ceea ce priveşte sfera de aplicare personală şi materială, respectiv persoanele cărora li se aplică convenţia şi impozitele vizate. Alocarea (atribuirea) competenţei de impozitare asupra veniturilor realizate de persoanele vizate de convenţie este tratată în regulile de împărţire a competenţei (art. 6-21)25. Evitarea efectivă a dublei impuneri se realizează prin metodele de evitare a dublei impuneri, consacrate la articolul 23 (de regulă) al acestor convenţii şi anume metoda scutirii şi metoda creditării26.

Aplicarea convențiilor de evitare a dublei impuneri presupune anumite etape care trebuie parcurse în mod cronologic. Prima vizează stabilirea convenției aplicabile și presupune identificarea în persoana beneficiarului venitului a calității de rezident (cu obligații nelimitate) al unui anumit stat cu care România a încheiat o convenție de evitare a dublei impuneri. Dacă venitul/capitalul obținut de nerezident se încadrează în sfera de aplicare materială (impozitele vizate – articolul 2) urmează ca prin aplicarea regulilor de atribuire a competenței de impozitare să identificăm statul căruia îi revine dreptul de impozita venitul/capitalul respectiv. Deoarece este posibil ca pentru anumite tipuri de venit statul de rezidență al beneficiarului venitului să aibă dreptul de a impozita nelimitat venitul respectiv iar statul de sursă să aibă dreptul să îl impoziteze limitat/nelimitat, desăvărșirea aplicării convenției și obținerea rezultatului scontat (evitarea dublei impozitări) se realizează prin aplicarea uneia dintre metodele de evitare a dublei impozitări: metoda scutirii sau metoda creditării.

6.2.1. Sfera de aplicare personală

6.2.1.1. Preliminarii

Sfera de aplicare personală a convenţiilor de evitare a dublei impuneri este stabilită în art. 1 şi art. 4. Conform dispoziţiilor art. 1 din Convenţia Model OECD, convenţia se aplică persoanelor care 25 Pentru detalii, a se vedea R. Bufan, Probleme ale încadrării unor venituri în articolele 6 – 21 ale Convenţiei Model OECD în Revista Română de Fiscalitate, nr. 5/2009, Ed. Rentrop&Straton, Bucureşti, pag. 25-31. 26 Pentru detalii, a se vedea, I. Condor, op. cit, pag. 259.

9

sunt rezidente într-unul sau în ambele State contractante. Conform dispoziţiilor art. 4 din Convenţia Model OECD, orice persoană care, potrivit legislaţiei acelui Stat, are obligaţii fiscale în Statul respectiv din considerente de domiciliu, reşedinţă, loc de conducere sau orice alt criteriu similar, este considerată ca fiind „rezident al unui Stat contractant” având în consecinţă obligaţii fiscale depline (nelimitate) faţă de acel stat. Persoanele supuse impozitării în Statul respectiv numai pentru veniturile obţinute din surse situate în acel Stat sau pentru capitalurile situate în acel Stat nu sunt considerate „rezidenţi ai unui Stat contractant”.

Următoarele consecințe pot fi extrase din coroborarea celor două articole:

- convenția de evitare a dublei impuneri se aplică persoanelor care sunt rezidente într-unul sau în ambele state contractante.

- regulile pentru determinarea rezidenței fiscale cu obligații nelimitate sunt cele stabilite de dreptul intern al statelor contractante. În dreptul nostru, aceste reguli sunt menționate la art. 7 alin. (1) Cod fiscal pct.

- pentru a fi considerat rezident al unui stat contractant, persoana respectivă trebui să aibă obligații fiscale nelimitate față de acel stat. Simplul fapt că persoana respectivă obține venituri care au sursa pe teritoriul unui anumit stat nu conduce la calificarea acestuia drept rezident cu obligații nelimitate față de acel stat (teza a doua a art. 4 paragraful 1 din Convenția Model OECD).

- dacă persoana este susceptibilă de a avea obligații nelimitate față de două sau mai multe state, regulile de determinare a rezidenței sunt cele stabilite pentru persoanele fizice de art. 4 paragraful 2 din Convenția Model OECD; aceste reguli vizează locuința permanentă, centrul intereselor vitale, locuința obișnuită și criteriul național. Pentru alte entități decât persoanele fizice, regulile de determinare a rezidenței în caz de conflict de dublă rezidență sunt cele stabilite de art. 4 paragraful 3 din Convenția Model OECD.

6.2.1.2. Determinarea rezidenţei persoanelor fizice în cazul conflictului de rezidenţă. Necesitatea determinării Statului de rezidenţă.

Deşi articolul 1 delimitează sfera de aplicare personală a convenţiilor de evitare a dublei

impuneri asupra „persoanelor care sunt rezidente într-unul sau în ambele state contractante” prin interpretarea coroborată cu dispoziţiile art. 4 paragraful 1, concluzia care se desprinde este că aceeaşi persoană nu poate fi considerată a avea obligaţii fiscale nelimitate decât faţă de un singur stat contractant.

La aceeaşi concluzie ne conduce şi interpretarea gramaticală a textului art. 4 paragraful 1 care se referă la „rezident al unui stat contractant......are obligaţii fiscale în statul respectiv......”. Aşadar, referirea la „rezident al unui stat” denotă apartenenţa la un singur stat căruia i se recunoaşte dreptul de impozitare asupra tuturor veniturilor mondiale realizate de persoana respectivă oriunde în lume.

Aceasta nu semnifică că nu pot exista cazuri în care aceeaşi persoană să fie considerată, potrivit legislaţiei interne (domestice), drept rezidentă a două sau mai multe state. Ipoteza acestei situaţii este avută în vedere de articolul 4 paragraful 2 care tranşează chestiunea prin instituirea unor criterii prin a căror parcurgere se poate ajunge la determinarea Statului de rezidenţă pentru a conferi efecte regulilor

10

de alocare a competenţei de impozitare27. Pentru a soluţiona acest conflict trebuie stabilite reguli speciale care acordă preferinţă legăturii faţă de un Stat comparativ cu legătura faţă de celalalt Stat. În măsura în care este posibil, criteriul preferinţei trebuie să fie de o asemenea natură încât să nu existe nicio îndoială că persoana în cauza îl va satisface numai într-un Stat şi în acelaşi timp trebuie să reflecte o asemenea legătură.

a) Criteriul locuinţei permanente

Dacă este îndeplinită ipoteza prevăzută în art. 4 paragraful 2, primul criteriu de parcurs pentru

identificarea rezidenţei unei persoane fizice este reprezentat de testul locuinţei permanente28. Articolul acordă preferinţă Statului Contractant în care persoana fizică are o locuinţă

permanentă la dispoziţia ei. Acest criteriu va fi în mod frecvent suficient pentru a soluţiona conflictul asupra competenţei de impozitare, de exemplu, când persoana fizică are o locuinţă permanentă într-un Stat Contractant şi a avut numai o şedere de o anumită durată în celălalt Stat Contractant. Prin urmare, subparagraful a) înseamnă că în aplicarea Convenţiei (când există un conflict între legislaţiile celor două State) se consideră că rezidenţa este locul unde persoana fizică are în proprietate sau în posesie o locuinţă. Această locuinţă trebuie să fie permanentă: cu alte cuvinte, persoana fizică trebuie să o fi aranjat şi reţinut pentru folosinţa sa permanentă, contrar ipotezei şederii într-un anumit loc în astfel de condiţii în care este evident că şederea se doreşte de a fi de scurtă durată. În ceea ce priveşte conceptul de locuinţă, ar trebui observat că orice formă de locuinţă poate fi luată în considerare (casă sau apartament ce aparţine sau este închiriată de persoana fizică, cameră mobilată închiriată). Dar permanenţa acestei locuinţe este esenţială; înseamnă că persoana fizică are acces la aceasta în orice moment, în mod continuu, şi nu doar ocazional în scopuri care presupun o durată scurtă (călătorie de plăcere, călătorie de afaceri, călătorie de studii, participarea la un curs în cadrul unei scoli, etc.). Astfel, Consiliul de Stat Francez29 a negat existenţa „locuinţei permanente” în situaţia în care un prieten al contribuabilului i-a închiriat acestuia locuinţa pentru o parte a anului.

De asemenea, în doctrină30 se arată că, la stabilirea faptului dacă o locuinţă de vacanţă intră sau nu în conceptul de locuinţă permanentă, nu are relevanţă dacă aceasta reprezintă în conformitate cu legea naţională domiciliul sau reşedinţa contribuabilului.

Dacă contribuabilul nu are decât o locuinţă permanentă într-un anumit Stat, considerăm că acest fapt este suficient ca respectivul contribuabil să fie considerat rezident în sensul convenţiei de evitare a dublei impuneri în acel Stat, fără a nevoie să procedăm la examinarea celorlalte criterii de identificare a rezidenţei.

b) Centrul intereselor vitale

27 Această dispoziţie care priveşte doar persoanele fizice este cunoscută în doctrină străină sub denumirea regulii „tiebreaker”. M. Lang, op. cit. Ed. Linde, Viena, 2010, pag. 78. 28 Art. 4 paragraful 2 lit. a) dispune astfel: „persoana va fi considerată rezidentă numai în Statul în care deţine o locuinţă permanentă la dispoziţia sa”. 29 Droit fiscal communautaire nr. 41/1289 (1989), Conseil d’Etat, Decizia nr. 59.667 – 61.300. 30 Klaus Vogel, op. cit., Kluwer Law International, Amsterdam, 1997, pag. 248.

11

Conform dispoziţiilor art. 4 paragraful 2 lit. a) teza a doua „dacă persoana are o locuinţă permanentă la dispoziţia sa în ambele state, atunci este considerată rezidentă numai în Statul cu care are relaţiile personale şi economice mai apropiate (centrul intereselor vitale).”

Aşadar, centrul intereselor vitale constituie al doilea criteriu de verificat în identificarea rezidenţei persoanelor susceptibile de dublă rezidenţă după criteriul locuinţei permanente şi înainte de cel al locuinţei obişnuite.

Aşa după cum se arată în doctrină31 în cazul acestui criteriu se va ţine cont de familia persoanei şi de relaţiile sociale, ocupaţia sa, activităţile sale politice, culturale, locul său de afaceri, locul de unde îşi administrează proprietatea32, etc. Conform profesorului Klaus Vogel33, în cadrul acestui criteriu prioritatea nu poate fi acordată relaţiilor economice în detrimentul celor personale sau invers, deoarece acest concept trebuie privit ca fiind unul indivizibil.

Circumstanţele trebuie să fie examinate ca un întreg, dar în orice caz, este evident că trebuie să se acorde o atenţie specială argumentelor bazate pe acţiunile personale ale unei persoane fizice. Dacă o persoană care are o locuinţă într-un Stat achiziţionează o a doua casă în celalalt Stat menţinând-o şi pe prima, faptul că şi-a păstrat şi prima locuinţă în mediul în care a trăit întotdeauna, unde a lucrat şi unde îşi are familia şi posesiunile sale, poate, împreună cu alte elemente, să demonstreze că şi-a păstrat centrul intereselor vitale în primul Stat.

Aşa cum a precizat Consiliul de Stat Francez34 atunci când a analizat convenţia de evitare a dublei impuneri dintre Franţa şi Spania, legăturile personale şi economice cele mai strânse cu un anumit Stat reprezintă criteriul determinant pentru alocarea rezidenţei în temeiul unei convenţii de evitare a dublei impuneri. Acest criteriu a fost confirmat într-o altă speţă de Consiliul de Stat Francez 35 atunci când a analizat situaţia unui contribuabil care într-una din case a angajat pentru întreţinerea acesteia două persoane, deţinea acolo două maşini şi a fost vizitat în acelaşi loc de copiii şi nepoţii săi, în timp ce în celălalt stat contractant avea doar un apartament şi câteva economii. Într-o situaţie similară, contribuabilul a fost considerat, din punctul de vedere al convenţiei de evitare a dublei impuneri, rezident în Elveţia ca urmare a stabilirii centrului intereselor vitale în acest stat deoarece şi-a înregistrat maşina în Elveţia, a obţinut în acest stat un permis de conducere şi a notificat consulatului francez prezenţa sa în acest stat.36 Prin centru al intereselor economice trebuie să se înţeleagă, conform opticii administraţiei franceze37, locul unde contribuabilul a efectuat investiţiile sale principale, unde a stabilit sediul afacerilor sale sau locul de unde îşi administrează bunurile. Poate fi considerat centru al intereselor economice şi locul unde se află centrul activităţilor sale profesionale precum şi locul de unde obţine majoritatea veniturilor sale. Pentru un salariat care obţine majoritatea veniturilor sale din salariu,

31 M. Lang, op. cit., Ed. Linde, Viena, 2010, pag. 79. 32 Alţi autori (de exemplu, Klaus Vogel) consideră că în noţiunea de „centru al intereselor vitale” ar trebui inclus şi locul unde contribuabilul deţine o colecţie privată, este membru într-un club sau locul unde exercită un hobby. În acelaşi sens şi G. Maisto, Residence of individuals under tax treaties and EC law, IBFD Publications BV, Olanda 2010, pag. 177. 33 Klaus Vogel, op. cit., Kluwer Law International , Amsterdam, 1997, pag. 250. 34 Droit fiscal communautaire nr. 36/ 926 (1984), Decizia Conseil d’Etat nr. 27.685. 35 Droit fiscal communautaire nr. 42/ 2194 (1990), Decizia Conseil d’Etat nr. 75.436 cu privire la convenţia de evitare a dublei impuneri încheiată de Franţa cu Elveţia. 36 Droit fiscal communautaire nr. 45/ 1166 (1993), Decizia Conseil d’Etat nr. 55.943 cu privire la convenţia de evitare a dublei impuneri încheiată de Franţa cu Elveţia. 37 B. Gouthière, Les impôts dans les affaires internationales, Editions Francis Lefebvre, 8e édition, Levallois 2010, pag. 491.

12

centrul intereselor sale economice trebuie considerat în România dacă activitatea este exercitată în România sau, dimpotrivă, în afara României, în caz contrar. Totuşi, considerăm că centrul intereselor economice ale unui contribuabil nu poate fi stabilit prin simplul fapt că acesta beneficiază de un patrimoniu situat într-un anumit Stat, cu excepţia cazului în care se dovedeşte că acel patrimoniu este producător de venituri. Determinarea centrului intereselor economice este deseori delicată în practică deoarece necesită compararea între situaţia contribuabilului în cele două sau mai multe State. De exemplu, trebuie cunoscute ansamblul veniturilor contribuabilului (cu sursă română şi străină) pentru a şti dacă obţine majoritatea veniturilor sale din România. În caz de pluralitate de activităţi sau de surse ale veniturilor, jurisprudenţa Consiliului de Stat francez pare a acorda prevalenţă locului de unde contribuabilul obţine majoritatea veniturilor sale iar nu locului unde a efectuat principalele investiţii. Curtea administrativă de apel franceză a avut ocazia de a aplica acest principiu în diverse speţe, stabilind, de exemplu, că nu are centrul intereselor economice în Franţa contribuabilul care obţine majoritatea veniturilor sale dintr-o activitate salarială exercitată în Noumèa (Noua Caledonie) deşi patrimoniul său este situat în Franţa. În sens contrar, Curtea administrativă de apel38 a statuat că trebuie să fie considerat rezident francez un contribuabil care pretinde că este rezident britanic fără a putea dovedi acest aspect şi fără a dovedi că obţine venituri cu sursă străină superioare celor obţinute în Franţa.

c) Criteriul locuinţei obişnuite Subparagraful b) al articolului 4 paragraful 2 stabileşte un criteriu secundar pentru două situaţii distincte, după cum urmează:

a) cazul în care persoana fizică are o locuinţă permanentă la dispoziţia sa în ambele State Contractante şi nu este posibil să se determine în care dintre ele persoana îşi are centrul intereselor vitale;

b) cazul în care persoana fizică nu are o locuinţă permanentă la dispoziţia sa în nici unul din Statele Contractante.

În aceste cazuri pentru soluţionarea rezidenţei acelei persoane, preferinţa este acordată Statului

Contractant în care persoana fizică locuieşte în mod obişnuit. În prima situaţie, faptul că o anumită persoană locuieşte în mod obişnuit într-un Stat faţă de

celălalt Stat apare ca o circumstanţă care, în caz de îndoieli asupra loculului unde persoana îşi are centrul intereselor vitale, înclină balanţa în favoarea Statului unde locuieşte mai frecvent. În acest scop trebuie să se tină cont de şederile persoanei nu numai în locuinţa permanentă în Statul în chestiune dar şi în orice alt loc în acelaşi Stat39.

A doua situaţie o constituie cea în care persoana fizică nu are o locuinţa permanentă la dispoziţia sa în nici unul dintre cele două State Contractante, cum ar fi de exemplu, o persoană care merge de la un hotel la altul. Şi în acest caz toate şederile efectuate într-un Stat trebuie luate în considerare, fără a fi necesar să se evalueze motivele lor.

38 CAA Paris 21 mai 1996, nr. 95-93, Revue de Jurisprudence Fiscale nr. 11/1996. 39 Punctul 17 din Comentariile la art. 4 paragraful 2 din Convenţia Model O.E.C.D. în Convenţia Fiscală Model privind impozitele pe venit şi pe capital. Versiune condensată. Ed. Irecson, Bucureşti, 2009, pag. 86.

13

d) Criteriul „naţional”

Dacă, în cele două situaţii la care se face referire în subparagraful b) persoana fizică locuieşte în mod obişnuit în ambele State Contractante sau în nici unul dintre ele, preferinţa este acordată Statului al cărui naţional este. Deşi în doctrină40 se consideră că acest criteriu nu trebuie interpretat în mod autonom deoarece „prin natura sa este un concept esenţialmente de drept intern”, totuşi considerăm că trimiterea este realizată de Convenţia Model O.E.C.D. la o legătură consacrată legal cu un anumit Stat contractant. Aceasta deoarece determinarea faptului dacă o astfel de legătură există poate fi realizată numai prin apelul la dreptul intern al statului în cauză. Pentru lămurirea acestui aspect, considerăm că trebuie să recurgem la definiţiile oferite de art. 3 „Definiţii generale” din Convenţia Model O.E.C.D. care la litera g) defineşte termenul „naţional, în legătură cu un Stat contractant”; astfel, va fi considerată „naţional”:

i) Orice persoană fizică ce deţine naţionalitatea sau cetăţenia Statului Contractant respectiv şi ii) Orice persoană juridică, parteneriat sau asociaţie care se supune prin statutul său legislaţiei

în vigoare în Statul Contractant respectiv. Dispoziţiile de mai sus trimit în mod incontestabil la dreptul intern al fiecărui Stat contractant.

Aşadar, determinarea faptului dacă o persoană fizică are calitatea de „naţional” al unui stat contractant se realizează în fiecare caz în conformitate cu legea internă a acelui stat.

Acest criteriu a fost analizat în jurisprudenţa franceză41 referitor la o persoană care dispunea de câte o reşedinţă în Franţa şi în Germania, de o locuinţă permanentă în fiecare din cele două state, al cărui centru al intereselor vitale nu a putut fi identificat în niciunul dintre state şi care avea o locuinţă obişnuită în ambele state; în această situaţie a fost considerată ca rezidentă în Franţa prin aplicarea articolului 2 (articolul 4 din Convenţia Model O.E.C.D.) din convenţia de evitare a dublei impuneri dintre Franţa şi Germania ca urmare a faptului că beneficia de naţionalitatea franceză, devenind „naţional” ca urmare a naţionalităţii.

Într-o altă speţă42 a fost analizată situaţia unui contribuabil francez care dispunea de o locuinţă permanentă atât în Franţa cât şi în Canada; întrucât nu s-a putut determina cu care dintre cele două state, acest contribuabil celibatar şi a cărui familie se afla în România, întreţine relaţii personale şi economice dintre cele mai strânse şi ţinând cont de numeroasele călătorii efectuate în scopul carierei sale internaţionale, s-a aplicat criteriul naţionalităţii în vederea determinării rezidenţei din punctul de vedere al convenţiilor de evitare a dublei impuneri.

În ce priveşte aplicarea acestui criteriu în România vor fi „naţionali” toţi cetăţenii români, respectiv toate persoanele fizice care au cetăţenia română, indiferent de naţionalitatea acestora; deci, noţiunea de „naţional” pentru cetăţenii români, este mai cuprinzătoare comparativ cu cea de naţionalitate. Este de menţionat că nu în toate statele există, în plan intern, atributul „naţionalitate” consacrat legislativ. Acesta este motivul pentru care cu ocazia poziţiei exprimate la Convenţia Model O.E.C.D. 2008, România şi-a rezervat dreptul de a înlocui termenul de „naţionalitate” cu cel de „cetăţenie”, deoarece termenul „naţionalitate” nu înseamnă „cetăţenie” conform legislaţiei naţionale.

40 J. F. Avery Jones şi alţii, Dual residence of individuals. The meaning of the expressions in the O.E.C.D. Model Convention, British Tax Review nr. 15/1981, pag. 104. 41 B. Gouthière, op. cit. , Editions Francis Lefebvre, 8e édition, Levallois 2010, pag. 493. 42 Speţa Zamfir - CAA Paris 25 martie 1997, nr. 95-2155, a doua cameră, publicată în Revue de Jurisprudence Fiscale 10/1997, nr. 874.

14

e) Determinarea rezidenţei prin procedura amiabilă.

Dacă persoana fizică este naţional al ambelor State Contractante sau nu este al niciunuia dintre

ele, subparagraful d) atribuie autorităţilor competente datoria de a rezolva dificultatea prin procedura amiabilă conform procedurii stabilite în Articolul 2543.

Considerăm că scopul acestei proceduri nu este atât de a determina naţionalitatea persoanei respective şi alocarea rezidenţei în funcţie de criteriul expus la punctul anterior cât identificarea rezidenţei în scopul convenţiei de evitare a dublei impuneri şi alocarea dreptului de impozitare nelimitat în favoarea unuia dintre state.

În ceea ce priveşte natura obligaţiei autorităţilor contractante ale celor două state de a ajunge sau nu la un rezultat cu privire la stabilirea rezidenţei persoanei respective, în literatura de specialitate au fost exprimate opinii divergente. Astfel, într-o opinie44 se consideră că procedura amiabilă la care face trimitere art. 4 paragraful 2 subparagraful d) conţine obligaţia de a ajunge la un rezultat; aceasta rezultă din interpretarea gramatică a textului în discuţie – „autorităţile competente ale Statelor Contractante vor soluţiona această chestiune prin acord reciproc”. În continuare se arată că acest text stabileşte o obligaţie necondiţionată de a recurge la procedura amiabilă dacă eforturile de a determina rezidenţa prin aplicarea criteriilor prevăzute la art. 4 paragraful 2 subparagrafele a) – c) nu au ajuns la un rezultat, caz în care aceasta ar trebui determinată în conformitate cu ultimul criteriu. În consecinţă, lista criteriilor menţionate la art. 4 paragraful 2 subparagrafele a) – c) nu este exhaustivă.

Într-o altă opinie45, se consideră că nu există nicio dispoziţie referitoare la modul în care obligaţia autorităţilor competente ale Statelor Contractante de a ajunge la un acord comun ar putea fi pusă în aplicare, ca obligaţie de rezultat.

În ceea ce ne priveşte suntem de acord cu cea de-a doua opinie exprimată. Astfel, articolul 25 la care se face trimitere nu cuprinde o obligaţie de rezultat în sarcina autorităţilor competente ci doar una de diligenţă46. Aceasta rezultă din modul de formulare al art. 25 din Convenţia Model O.E.C.D. care dispune următoarele: „Autorităţile competente ale Statelor Contractante vor stabili de comun acord modul de funcţionare al acestui paragraf. ” Aşa cum se arată şi în doctrină47, în absenţa unor îndrumări din partea O.E.C.D., practica naţională s-a dovedit foarte reticentă în privinţa extinderii procedurii amiabile prevăzute de o convenţie de evitare a dublei impuneri prin prevederea unei obligaţii efective de a ajunge la un acord în cadrul unei proceduri de arbitraj.

Fiind mai degrabă o ”parte componentă a procedurii amiabile"48 decât o alternativă la aceasta, procedura de arbitraj poate fi iniţiată numai în cazul în care autorităţile competente implicate într-o procedură amiabilă, declanşată în temeiul unui articol echivalent49 articolului 25 alin. 1 din Convenţia

43 Cornelia Petreanu, R. Bufan, Impozitarea veniturilor nerezidenţilor (V). Analiza Convenţiilor de evitare a dublei impuneri. Articolul 4, Revista Română de Fiscalitate, nr. 9/2007, pag. 16-17. 44 K. Vogel, op. cit., Kluwer Law International, Amsterdam, 1997, pag. 254. 45 M. Lang, op. cit., Ed. Linde, Viena, 2010, pag. 80. 46 În acelaşi sens şi Mădălina Cotruţ, Convenţia Model – Noi perspective ale Comentariilor în 2008, Monitorul Fiscalităţii Internaţionale nr. 1/2008, Ed. Wolters Kluwer, Bucureşti, pag. 8-10. 47 Sabine Heidenbauer, op.cit., în Monitorul Fiscalităţii Internaţionale, nr. 1/2010, Ed. Wolters Kluwer, Bucureşti, pag. 37-39. 48 Conform punctului 5 din Comentariile la art. 25 Convenţia Model O.E.C.D. 49 În structura Convenţiei Model O.E.C.D., articolul ce abordează procedura arbitrală este articolul 25, însă în diferitele convenţii de evitare a dublei impuneri încheiate de diferite state numărul atribuit articolului ce tratează acest aspect poate fi diferit.

15

Model O.E.C.D., nu reuşesc să ajungă la un acord cu privire la cauza care le-a fost înaintată. În măsura în care autorităţile în cauză trebuie doar "să se străduiască" să rezolve astfel de cazuri în mod amiabil (Art. 25 para. 2 CM O.E.C.D.), contribuabilul se confruntă cu situaţia în care obligaţia clară a autorităţilor de a negocia nu se completează cu o obligaţie corespunzătoare de a obţine un rezultat.50 În acest punct, procedura arbitrală oferă un mecanism ce obligă autorităţile să soluţioneze problemele în litigiu, pentru a ajunge în cele din urmă la un acord cu privire la cauza ce le-a fost înaintată. 6.2.1.3. Determinarea rezidenţei în ipoteza conflictului de dublă rezidenţă în cazul altor entităţi decât persoanele fizice.

Convenţiile de evitare a dublei impuneri se aplică „persoanelor”, în această categorie fiind

incluse conform art. 3 litera a) şi persoanele juridice desemnate drept „companiile”. În situaţia în care o altă persoană decât o persoană fizică este rezidentă în ambele state

contractante, atunci aceasta este considerată rezidentă numai în statul în care îşi are locul conducerii efective51 (articolul 4 paragraful 3 din Convenţia Model O.E.C.D.). În acest sens, Comitetul pentru Afaceri Fiscale al O.E.C.D. consideră că nu ar fi o soluţie adecvată să se acorde importanţă unui criteriu pur formal cum este înregistrarea; prin urmare, paragraful 3 acordă importanţă locului unde se realizează managementul efectiv al companiei52.

Aşa după cum s-a menţionat în doctrină53 chestiunea rezidenţei unei societăţi în ambele state contractante apare în cazul în care un stat ia în considerare criteriul încorporării ( locul de înregistrare al societăţii), în timp ce celălalt stat are în vedere criteriul sediul conducerii acesteia sau locul unde se realizează gestiunea ori se efectuează controlul activităţii societăţii respective.

Un cunoscut caz de dublă rezidenţă54 este cel al societăţilor care sunt înmatriculate în Statele Unite şi conduse din Marea Britanie. Cazuri similare au fost semnalate în relaţiile economice între Australia şi Noua Zeelandă. De exemplu, o societate este înmatriculată în Noua Zeelandă şi condusă din Australia. Societatea va fi considerată rezidentă fiscal în Noua Zeelandă în baza înmatriculării sale în acest stat; pe de altă parte societatea va fi considerată rezidentă fiscal şi în Australia ca urmare a faptului că este condusă din acest stat.

Ce anume se înţelege prin locul conducerii efective ne lămuresc dispoziţiile punctului 24 din comentariile la articolul 4 paragraful 3; astfel, locul conducerii efective este locul unde se face administrarea şi unde se iau deciziile comerciale majore necesare pentru desfăşurarea activităţii entităţii în ansamblul său; pentru a se determina locul conducerii efective trebuie analizate toate faptele şi circumstanţele relevante. O entitate poate avea mai multe locuri de management, dar nu poate avea la un moment dat decât un singur loc al conducerii efective.

50 Conform paragrafului 37 din Comentariile la art. 25 “Paragraful 2 implică fără îndoială o obligaţie de a negocia; însă, în ceea ce priveşte ajungerea la un acord reciproc prin intermediul procedurii, autoritățile competente au doar obligaţia de a depune eforturi, nu pe cea de a obţine un rezultat.” 51 Eva Burgstaller, Place of Effective Management as a Tie-Braker-Rule-Concept, Developments and Prospects, Intertax, Volumul 32 nr. 8-9/2004, pag. 376-386; S. Shalthav, The Evolution of Article 4(3) and Its Impact on the Place of Effective Management Tie Breaker Rule, Intertax, Volumul 32 nr. 10/2004, pag. 460-476; G. Maisto, Residence of Companies under Tax Treaties and EC Law, Volumul 5 EC and International Tax Law Series, IBFD, Amsterdam, 2009, pag. 287-300. 52 Punctul 22 din Comentariile la art. 4 paragraful 3 din Convenţia Model O.E.C.D.. 53 I. Condor, op.cit. , Regia Autonomă „Monitorul Oficial”, Bucureşti, 1999, pag. 90. 54 J.M. Rivier, Raport general asupra rezidenţei societăţilor, IFA Cahiers 1987, vol. 72 a., pag.62., www.ifa.org.,

16

6.2.2. Sfera de aplicare materială

Sfera de aplicare materială a convenţiilor de evitare a dublei impuneri este stabilită în art. 2. Astfel, art. 2 para. 1 din Convenţia Model OECD dispune aplicarea convenţiei pentru impozitele pe venit şi capital impuse în numele unui Stat contractant sau al subdiviziunilor politice sau autorităţilor locale ale acestuia, indiferent de modul în care sunt percepute.

În ceea ce priveşte impozitele ordinare şi cele extraordinare, Convenţia Model OECD nu cuprinde precizări în acest sens, însă relevante pot fi considerate aferente care la punctul 5 oferă următoarele informaţii: acest articol nu menţionează „impozitele ordinare” sau „impozitele extraordinare”. În mod normal se poate considera justificată includerea impozitelor extraordinare într-o Convenţie Model, dar experienţa a demonstrat că astfel de impozite sunt impuse, în general în circumstanţe foarte speciale. În plus, ar fi dificil să le definim. Aceste impozite pot fi extraordinare din mai multe motive: modul de impunere, maniera în care sunt percepute, cotele lor, obiectul lor, etc. Din aceste considerente, pare preferabil să nu se includă impozitele extraordinare în acest Articol. Totuşi, pentru că nu se intenţionează excluderea impozitelor extraordinare din toate convenţiile, nu au fost menţionate nici impozitele ordinare. Astfel, Statele Contractante sunt libere să limiteze sfera de aplicare a convenţiei la impozitele ordinare, să o extindă şi la cele extraordinare, sau chiar să instituie prevederi speciale.

Aplicându-se impozitelor pe venit şi pe capital, în mod evident convenţiile de evitare a dublei impuneri nu se aplică contribuţiilor sociale. Această concluzie este confirmată de punctul 3 din Comentariile la articolul 2 care tranşează chestiunea prevăzând următoarele „contribuţiile la bugetul de asigurări sociale sau orice alte taxe plătite, atunci când există o legătură directă între impozit şi prestaţiile individuale ce urmează a fi primite, nu sunt considerate impozite pe suma totală a salariilor55.” Deşi, formularea/traducerea nu este cea mai fericită, totuşi spiritul dispoziţiei citate ne îndreptăţeşte să considerăm că referinţa este realizată asupra contribuţiilor sociale ca prestaţii excluse din sfera de aplicare materială a convenţiilor de evitare a dublei impuneri.

Paragraful 2 al articolului 2 defineşte impozitele pe venit şi pe capital acoperite de Convenţie. Este definită sfera “impozitelor directe” respectiv, impozitul pe venitul total sau pe elemente de venit şi pe capital, impozitul pe profituri şi câştiguri obţinute din înstrăinarea bunurilor mobiliare şi imobiliare, impozitul pe creşterea valorii capitalului, impozitul pe sumele totale plătite ca salarii de întreprinderi.

În cadrul acestui paragraf se tratează şi problematica sumelor accesorii datorate pentru neplata în termen, pe care fiecare Stat, singurul care deţine prerogative de impunere, le poate legifera. Nu s-a considerat necesar să se facă specificaţie expresă în acest Articol, deoarece este evident că în aplicarea impozitului, taxele şi plăţile accesorii depind de aceeaşi regulă ca şi obligaţia principală în aplicarea principiului accessorium sequitur principalem. În cadrul negocierilor bilaterale, fiecare stat are posibilitatea să negocieze dacă penalităţile, respectiv dobânzile percepute ca sume adiţionale sunt sau nu venituri acoperite de acest articol. De regulă, România nu consideră necesară această referinţă fie şi numai pentru faptul că în acest mod se acoperă o situaţie care, prin impunere, ar “legifera” o practică

55 Pct. 3 din Comentariile la art. 2 Convenţia Model OECD, în Convenţia Fiscală Model privind impozitele pe venit şi pe capital. Versiunea condensată. Ed. Irecson, Bucureşti, 2009, pag. 72.

17

de nerespectare a unor angajamente (contracte) transfrontaliere, care pot constitui “aranjamente” între două persoane56.

Paragraful 3 listează impozitele în vigoare la momentul semnării Convenţiei; lista nu este exhaustivă, lăsând loc pentru fiecare ţară semnatară să includă în viitor şi alte impozite identice şi de natură similară, nefiind astfel necesară o renegociere a tratatului numai pentru faptul că un stat a introdus un nou impozit care la momentul negocierii nu era în vigoare. Aceasta rezultă şi din interpretarea textuală a art. 2 paragraful 3 care foloseşte următoarea formulare: „impozitele existente care cad sub incidenţa convenţiei sunt, în particular următoarele” şi din care rezultă că această listă nu este completă. În acelaşi sens sunt şi dispoziţiile punctului 6 din comentariile la acest articol care menţionează explicit faptul că „acest paragraf (3) enumeră impozitele în vigoare la momentul semnării Convenţiei. Lista nu este exhaustivă. Ea serveşte la ilustrarea paragrafelor precedente ale Articolului. În principiu însă, această listă va fi o listă completă a impozitelor impuse în fiecare Stat la momentul semnării Convenţiei şi care fac obiectul Convenţiei ”

În general, paragraful 2 enumeră impozitele în vigoare la momentul încheierii convenţiei şi asupra cărora aceasta se aplică iar paragraful 3 conţine aşa–numita clauză de extindere, prevăzând aplicabilitatea asupra impozitelor de natură identică sau similară stabilite după data semnării convenţiei, în plus faţă de impozitele existente sau în locul acestora.

6.2.3. Atribuirea competenței de impozitare

Dacă sfera de aplicare personală şi materială a convenţiei este atinsă, următorul pas îl reprezintă aplicarea regulilor de atribuire a competenţei de impozitare care se regăsesc în Modelul OECD. Dacă ne raportăm la impozitarea veniturilor, aceste reguli se regăsesc la art. 6-21 cu excepţia art. 9 care priveşte modul de realizare a tranzacţiilor între întreprinderile afiliate, iar dacă ne referim la impozitarea capitalului, regulile de alocare a competenţei de impozitare se regăsesc la art. 22 din Convenţia Model OECD.

6.2.3. Metode pentru evitarea dublei impozitări

Evitarea dublei impuneri se realizează conform procedurii stabilite în art. 23 şi care se poate efectua fie prin metoda scutirii fie prin metoda creditării.

Metoda scutirii presupune că statul de rezidenţă al beneficiarului unui anumit venit nu impozitează veniturile care, potrivit prevederilor convenţiei de evitare a dublei impuneri sunt impuse în celălalt stat contractant, adică în statul de sursă sau în statul în care se află averea impozabilă, un sediu permanent sau o bază fixă. Metoda scutirii este utilizată în convenţiile de evitare a dublei impuneri în două variante, respectiv metoda scutirii totale (integrale) şi metoda scutirii progresive.

Metoda creditării presupune că statul de rezidenţă calculează impozitul datorat de un rezident al său pe baza volumului total al veniturilor acestui contribuabil. Aceasta înseamnă ca în venitul

56 Cornelia Petreanu, Impozitarea veniturilor nerezidenţilor (III) – Analiza Convenţiilor de Evitare a Dublei Impuneri. Convenţia Model. Articolul 2, în Revista Română de Fiscalitate, nr. 7/2007, Ed. Rentrop&Straton, Bucureşti, 2007, pag.

18

impozabil statul de rezidenţă va include şi venitul impozabil din statul de sursă, dar va acorda un credit fiscal până la nivelul impozitului datorat în statul de rezidenţă. Metoda creditării cunoaşte două forme prevăzute şi în Comentariile la convenţia Model OECD57, respectiv creditarea integrală şi creditarea ordinară.

7. Atribuirea competenței de impozitare în materia dividendelor

7.1. Preliminarii

În materia impozitării dividendelor, Modelul de Convenție OECD a optat pentru partajarea

(atribuirea) dreptului de impozitare atât în favoarea statului sursă cât și în favoarea statului de rezidență al beneficiarului venitului58. Conform acestei scheme de impozitare, statul sursă beneficiază de un drept de impozitare limitat (conform art. 10 (dividende) paragraful (2) din Convenția Model OECD) iar statul de rezidență beneficiază de un drept de impozitare nelimitat (conform art. 10 paragraful (1) din Convenția Model OECD), dar cu condiția de a acorda credit fiscal pentru impozitul plătit în statul sursă59.

Această modalitate de alocare a dreptului de impozitare este justificată de rațiuni de politică fiscală a statelor contractante. Astfel, așa cum se arată în Comentariile la art. 1060, “impozitarea dividendelor exclusiv în Statul sursă nu este acceptabilă ca regulă generală. Mai mult, există unele state ce nu au impozitarea dividendelor la sursă, în timp ce, ca regulă generală, toate statele impozitează rezidenții pentru dividendele ce le primesc de la companii nerezidente.

Pe de altă parte, impozitarea dividendelor exclusiv în Statul de rezidență al beneficiarului nu este fezabilă ca regulă generală. Ar fi mai consecventă cu natura dividendelor care sunt venituri din investiții, dar ar fi nerealist să presupunem că există vreo perspectivă de a se agrea renunțarea integrală la impozitarea dividendelor la sursă61”.

Partajarea dreptului de impozitare în materia dividendelor a generat ample controverse atât în practica noastră administrativă cât și în cea a instanțelor judecătorești. Disputa a fost generată de nerecunoașterea de către instanțele judecătorești a dreptului de impunere limitat în favoarea statului sursă – România - în pofida poziției organelor de inspecție fiscală de a stabili obligația plătitorului de venit de a reține impozitul la sursă în România.

În esență, această controversă are la bază modul în care este formulat acest principiu, respectiv recunoașterea dreptului nelimitat de impozitare în favoarea statului de rezidență al beneficiarului 57 Pct. 15 din Comentariile la art. 23 din Convenţia Model OECD. 58 Așa cum, de altfel, se explicitează la paragraful 4 din Comentariile aferente paragrafului 1 din art. 10 Convenția Model OECD. 59 În conformitate cu art. 23 A paragraful (2) din Convenția Model OECD ca dispune astfel: „în cazul în care un rezident al unui Stat Contractant deține elemente de venit care, în conformitate cu prevederile articolelor 10 Dividende și 11 Dobânzi, pot fi impozitate în celălalt Stat Contractant, primul Stat menționat va recunoaște ca deducere din impozitul pe venit al respectivului rezident o sumă egală cu impozitul plătit în celălalt Stat. Această deducere nu trebuie, însă, să depășească partea impozitului calculată înainte de acordarea deducerii, ce poate fi atribuită respectivelor elemente de venit obținute în celălalt Stat”. 60 Conform punctului 5 și 6 din Comentariile aferente para. 1 și 2 din Convenția Model OECD. 61 Deși la nivel european s-a realizat acest compromis în baza directivei filialelor care exclude dreptul de impozitare al statului sursă. Directiva are totuși o sferă de aplicare mai restrânsă deoarece vizează distribuțiile de profituri între întreprinderile asociate. Acest regim fiscal este analizat în cadrul Titlului III „Regimul european al dividendelor”.

19

venitului – în primul paragraf al art. 10 - și doar apoi, în cel de-al doilea paragraf al art. 10, introducerea prin cuvântul “totuși” a dreptului de impozitare limitat al statului sursă62.

7.2. Jurisprudența națională în atribuirea dreptului de impozitare

Jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție (și nu numai) a înclinat spre a conferi un drept

exclusiv de impozitare în favoarea statului de rezidență al beneficiarului venitului. Astfel, într-o decizie63 se arată că “impozitarea în statul sursă (n.n. România) este prevăzută cu caracter de excepție în art. 10 paragraful (2) sub condiția de cuantum al impozitului prevăzut de text, cum corect a reținut instanța de fond. Aplicarea prevederilor art. 10 paragraful (2) din convențiile în discuție este opțională, aceste dispoziții având caracter supletiv și nu imperativ, în același sens pronunțându-se instanța supremă în privința unor convenții de evitare a dublei impuneri care conțin dispoziții similare.

Conform Constituției României, articolul 11 alin. (1) Statul român se obligă să îndeplinească întocmai și cu bună- credință obligațiile ce-i revin din tratatele la care este parte, iar potrivit alineatului (2) al aceluiași text tratatele ratificate de Parlament potrivit legii fac parte din dreptul intern.

Din textele celor două convenții (n.n. de evitare a dublei impozitări) care se aplică cu prioritate conform normei constituționale indicate rezultă fără echivoc regula generală potrivit căreia impozitarea se face în statul în care este rezident beneficiarul dividendelor”.

În susținerea dreptului României de a reține la sursă impozit asupra veniturilor obținute de nerezidenți din dividende, organele de inspecție fiscală au încercat să invoce argumente diverse precum:

• Dispozițiile Precizărilor nr. 635/2002 referitoare la aplicarea convențiilor sau acordurilor de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu diverse state64 care recunosc dreptul de impozitare (limitat într-un anumit procent) al statului sursă65.

62 Potrivit art. 10 para. 1 “Dividendele plătite de o companie rezidentă într-un Stat Contractant unui rezident din celălalt Stat contractant vor fi impozitate în acesta din urmă” iar potrivit para. 2 al art. 10 “Totuși, aceste dividende pot fi impozitate și în Statul Contractant în care este rezidentă compania care plătește dividendele, și în conformitate cu legislația acelui Stat, dar dacă beneficiarul efectiv al dividendelor este rezident al celuilalt Stat Contractant, impozitul astfel perceput nu trebuie să depășească:

a) 5% din suma brută a dividendelor, dacă beneficiarul efectiv este o companie (alta decât un parteneriat) care deține o participație directă de cel puțin 15% din capitalul social al companiei plătitoare de dividende;

b) 15% din suma brută a dividendelor în toate celelalte cazuri.” 63 Decizia ÎCCJ nr. 2832/2009, disponibilă pe www.anaf.ro secțiunea legislație. 64 Aprobate prin Ordinul nr. 635/2002 publicat în M.Of. nr. 390 din 7 iunie 2002, abrogate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. 112 din 06 februarie 2004. 65 Potrivit dispozițiilor Precizărilor nr. 635/2002 “Prevederea paragrafului 2 de la articolele: "Dividende", "Dobânzi", "Comisioane", "Redevenţe", redată prin sintagma: "Totuşi, aceste dividende, dobânzi, comisioane, redevenţe sunt de asemenea impozabile în statul din care provin asemenea venituri cu o cotă prevăzută în mod expres prin convenţie", nu este anulată de paragraful 1 al aceluiaşi articol, care prevede că veniturile respective plătite unui rezident al statului cu care România are încheiată convenţie se impun în statul său de rezidenţă.

Dispoziţiile paragrafului 2 de la articolele: "Dividende", "Dobânzi", "Comisioane", "Redevenţe" statuează dreptul statului de sursă, respectiv al statului român, de a încasa impozitul pentru veniturile menţionate, realizate din România de persoanele rezidente ale statelor partenere, însă la nivelul prevăzut de convenţii, nivel care, de regulă, este mai redus decât cel stabilit prin Ordonanţa Guvernului nr. 83/1998 sau prin legislaţia care reglementează impunerea unor asemenea venituri realizate de persoane fizice sau persoane juridice române.

20

• Ca urmare a intrării în vigoare a Codului fiscal, aceleași dispoziții au fost preluate în pct. 12(1-3) din normele metodologice de aplicare a art. 118 Cod fiscal însă într-o formulare mult mai clară prevăzând expres că “dispozițiile alin. 2 ale articolelor Dividende, Dobânzi, Comisioane și Redevențe din convențiile de evitare a dublei impuneri derogă de la prevederile paragrafului (1) al acestor articole din convențiile respective.”

Într-o altă speță66 care privește interpretarea și aplicarea convenției de evitare a dublei impuneri încheiată între România și Danemarca, Înalta Curte de Casație și Justiție a considerat că „această convenție prevede în art. 10 paragraful 1 că dividendele plătite de o societate care este rezidentă a unui stat contractant către o persoană rezidentă a celuilalt stat contractant se impun în acest celălalt stat.

Potrivit regulii generale astfel stabilită în convenția bilaterală, dividendele sunt supuse impozitării numai în statul de rezidență al beneficiarului venitului. Recurenta – reclamantă a dovedit că beneficiarul dividendelor este rezident al Regatului Danemarcei și că, legislația acestui stat prevede scutirea de impozit pentru categoria de impozite respective.

În actele pe care le-au întocmit intimații-pârâți au aplicat însă dispozițiile art. 10 paragraful 2 din convenția sus-menționată și care prevăd că, dividendele pot fi totuși impuse în statul de sursă al venitului, dar numai în anumite condiții.

Intimații-pârâți nu au justificat aplicarea acestei reglementări care are caracter supletiv, iar Precizările cuprinse în Ordinul nr. 635/2002 nu pot constitui temeiul juridic al impozitării, față de categoria juridică din care face parte respectivul act normativ”.

Această speță este interesantă nu numai pentru modul de interpretare a regulii de atribuire a competenței de impozitare în materie de dividende dar și pentru modalitatea de verificare a îndeplinirii calității de beneficiar efectiv de către primitorul dividendelor. În opinia instanței, simpla calitate de primitor al dividendelor dublată de prezentarea certificatului de rezidență fiscală constituie dovada calității de beneficiar; menționăm că în materie de dividende primitorul dividendelor nu este în mod automat și beneficiarul lor efectiv, iar între noțiunea de beneficiar al dividendelor și cel de beneficiar efectiv al dividendelor nu se poate pune semnul egalității.

Pe același traseu eronat al interpretării într-o speță67 care privește aplicarea convenției de evitare a dublei impuneri încheiată de România cu Spania, Înalta Curte a apreciat că paragraful 2 reprezintă nu o regulă ci numai o derogare de la regulă, conținând o formulare corespunzătoare ("pot fi impuse”), ceea ce în nici un caz nu poate fi interpretat ca generând imperativ o obligație de calcul și reținere a impozitului pe venit în România, de către entitatea românească.

7.3. Justificarea atribuirii dreptului de impozitare În acord cu doctrina de autoritate68 și practica internațională în domeniu considerăm justificată

abordarea autorității noastre fiscale în sensul că paragraful 1 al art. 10 nu anihilează dreptul de impozitare limitat al statului sursă statuat în paragraful 2.

Dispoziţiile paragrafului 2 de la articolele: "Dividende", "Dobânzi", "Comisioane", "Redevenţe" nu conduc la

dubla impunere pentru acelaşi venit, întrucât statul de rezidenţă acordă credit fiscal pentru impozitul reţinut în România, în conformitate cu prevederile convenţiei, tocmai prin conectarea prevederilor paragrafelor 1 şi 2, prevederi legislative care justifică însăşi raţiunea convenţiei bilaterale”. 66 Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 4043/27 iunie 2005 disponibilă pe www.anaf.ro. 67 Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 109/2005, nepublicată. 68 K. Vogel, op.cit., Kluwer Law International, Amsterdam, 1997, p. 582-585.

21

Această abordare își găsește justificarea atât în evoluția istorică a alocării dreptului de impozitare în materia dividendelor cât și, mai ales din perspectiva României, prin aplicarea regulilor de interpretare a tratatelor.

Din perspectivă istorică, alocarea drepturilor de impozitare în materia dividendelor ne face să ne gândim la un pendul de ceas pe care cineva a uitat să îl întoarcă: pendulul se mișcă dintr-o extremă în alta și la un moment dat se oprește la mijloc69. Originea evoluției a reprezentat-o anul 1923 când cei patru economiști70 ai Ligii Națiunilor s-au oprit asupra domiciliului în sensul de nexus al impozitării participării la capitalul unei societăți hotărând că “argumentul preponderent este în favoarea domiciliului71”, justificat de dificultatea pentru statul de origine al acționarului de a identifica veniturile pe care acesta le obține.

Ulterior, în justificarea atribuirii competenței de impozitare, argumentele au variat de la statul de rezidență la statul sursă și apoi la disjungerea dreptului de impozitare între cele două state72. Apoi, proiectul de Convenție Model de la Mexic (1943) acorda dreptul de impozitare în favoarea statului de sursă73 iar cel de la Londra (1946) în favoarea statului de rezidență al societății distribuitoare de dividende (în fapt, tot statul sursă) cu excepția cazului unei participații considerabile în managementul sau capitalul societății plătitoare de dividende a unei societăți rezidente în celălalt stat contractant, caz în care societatea distribuitoare de dividende trebuia să excepteze de la impozitare dividendele74. Propunerile Proiectelor de convenție de la Mexic și Londra nu au fost luate în considerare de către Statele Membre OECD.

Pendulul s-a oprit la mijloc începând cu Proiectul de Convenție Model din 1963 când statul de rezidență al societății distribuitoare a dividendelor beneficia doar de un drept de impozitare limitat iar statul de rezidență al societății beneficiare a dividendelor exercita un drept de impozitare nelimitat dar cu obligația de a acorda credit fiscal pentru impozitul plătit în celălalt stat. De altfel, acesta poziție a rămas neschimbată până în prezent, în pofida numeroaselor modificări ale Modelului de Convenție, fiind argumentată în Comentariile la art. 10 prin rațiuni de politică fiscală a statelor contractante.

Această partajare (nu numai în materie de dividende dar și in materie de dobânzi și redevențe75) a competenței de impozitare reprezintă un compromis dacă ne raportăm la celelalte tipuri de venituri care sunt impozitate (primar sau exclusiv) fie în statul sursă al venitului fie în statul de rezidență al beneficiarului venitului. Partajarea competenței de impozitare este justificată prin interesele atât ale statului exportator de capital cât și ale statului „receptor” al capitalului. Primul a investit resurse umane și materiale în crearea capitalului iar al doilea prin infrastructura materială și umană pusă la dispoziție a contribuit la creșterea valorii capitalului investit astfel încât rezultă dividende, dobânzi sau redevențe76.

69 S. van Weeghel, Dividends (Article 10 OECD Model Convention) în M. Lang, P.Pistone, J. Schuch, C. Staringer, op.cit., Kluwer Law International BV, 2008, Olanda, p. 63-64. 70 Profesorii Bruins (Olanda), Einaudi (Italia),Seligman (S.U.A.) și Sir Josiah Stamp (Regatul Unit al Marii Britanii). 71 Liga Națiunilor, Raport asupra dublei impozitări adresat Comitetului Financiar. 72 Liga Națiunilor, Dubla Impozitare și Evaziunea Fiscală, Raport și Rezoluții supuse de Experții Tehnici Comitetului Financiar al Ligii Națiunilor. 73 Conform Articolului IX: Venitul din capitalul mobiliar va fi impozitat doar în Statul Contractant în care este investit. 74 Conform Art. VIII din proiectul de la Londra. 75 Pentru redevențe competența de impozitare este partajată doar în structura Convenției Model UN; menționăm că acest principiu de impozitare a redevențelor este preluat și în convențiile de evitare a dublei impuneri încheiate de România. 76 În accepțiunea art. 12 paragraful 2 din Convenția Model OECD termenul redevențe semnifică „plăți de orice natură primite ca și contravloarea pentru folosirea sau dreptul de a folosi orice drept de autor pentru lucrări literare, artistice sau

22

științifice inclusiv filme cinematografice, orice brevet, marcă de comerț, proiect sau model, plan, formule sau procese secrete, sau pentru informații referitoare la experiențe industriale, comerciale sau științifice”.

conventiile de evitare a dublei impuneri

Documents

Transcript of conventiile de evitare a dublei impuneri