audit

UNIUNEA EUROPEANĂ GUVERNUL ROMÂNIEI

MINISTERUL MUNCII, FAMILIEI ŞI PROTECŢIEI SOCIALE

AMPOSDRU

Fondul Social European POSDRU 2007-2013

Instrumente Structurale 2007-2013

OIPOSDRU UNIVERSITATEA BABEŞ-BOLYAI CLUJ-NAPOCA

FONDUL SOCIAL EUROPEAN

Investeşte în

OAMENI

ROMÂNIA UNIVERSITATEA BABEŞ-BOLYAI CLUJ-NAPOCA

Str. Mihail Kogălniceanu, nr. 1, 400084 Cluj-Napoca Tel. (00) 40 - 264 - 40.53.00*; int. 5116, 5482, 5483

Fax: 40 - 264 - 40.53.79 E-mail: [email protected]

Web: http://centre.ubbcluj.ro/fondurieuropene

Adaptarea curriculei universitare, de masterat, la cerinţele pieţei muncii din România în domeniul proiectelor finanţate din fondurile

structurale şi de coeziune POSDRU/86/1.2/S/64076

Proiect cofinanţat din Fondul Social European prin Programul Operaţional Sectorial Dezvoltarea Resurselor Umane

2007-2013

Page

1

STANDARDE GENERALE DE AUDIT

- CURS APLICATIV AMFFE FR –



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

2

CUPRINS

CAP I. STANDARDELE INTERNAȚIONALE DE AUDIT 200 – 265

Pag 4

1.1.Obiective generale ale auditorului independent și desfășurarea auditului în conformitate cu ISA (ISA 200)

Pag 4

1.2.Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit (ISA 210) Pag 7 1.3. Controlul calității misiunilor de audit (ISA 220 ȘI ISQC1) Pag 8 1.4. Documentația în audit (ISA 230) Pag 12 1.5. Responsabilităţile auditorului privind frauda în cadrul unui audit al situaţiilor financiare (ISA 240) Pag 13 1.6. Luarea în considerare a legii şi reglementărilor într-un audit al situaţiilor financiare (ISA 250) Pag 16 1.7.Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa (ISA 260) Pag 17 1.8.Comunicarea deficienţelor în controlul intern către persoanele însărcinate cu guvernanţa şi către conducere (ISA 265)

Pag 19

1.9.Studii de caz Pag 21 1.10.Întrebări recapitulative Pag 28

CAP II. STANDARDELE INTERNAȚIONALE DE AUDIT 300 - 330

Pag 29

2.1.Planificarea unui audit al situațiilor financiare (ISA 300) Pag 29 2.2.Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegerea entităţii şi a mediului său (ISA 315)

Pag 30

2.3. Pragul de semnificaţie în planificarea şi desfăşurarea unui audit (ISA 320) Pag 31 2.4.Răspunsul auditorului la riscurile evaluate (ISA 330) Pag 32 2.5.Studii de caz Pag 34 2.6. Intrebări recapitulative Pag 37

CAP III. STANDARDELE INTERNAȚIONALE DE AUDIT 400 - 450

Pag 38

3.1. Consideraţii de audit aferente unei entităţi care utilizează o organizaţie prestatoare de servicii (ISA 402)

Pag 38

3.2. Evaluarea denaturărilor identificate pe parcursul auditului (ISA 450) Pag 39 3.3.Întrebări recapitulative Pag 41

CAP IV. STANDARDELE INTERNAȚIONALE DE AUDIT 500 - 580

Pag 42

4.1.Probe de audit (ISA 500) Pag 42 4.2.Misiuni de audit iniţiale — solduri iniţiale (ISA 510) Pag 44 4.3.Proceduri analitice (ISA 520) Pag 45 4.4.Eşantionarea în audit (ISA 530) Pag 46 4.5.Auditarea estimărilor contabile, inclusiv a estimărilor contabile la valoarea justă şi a prezentărilor aferente (ISA 540)

Pag 48

4.6.Părți afiliate (ISA 550) Pag 49 4.7.Evenimente ulterioare (ISA 560) Pag 51 4.8. Principiul continuităţii activităţii (ISA 570) Pag 53 4.9. Declaraţii scrise (ISA 580) Pag 55 4.10. Studii de caz Pag 56 4.11. Întrebări recapitulative Pag 64

Cap V.STANDARDELE INTERNAȚIONALE DE AUDIT 600 – 620

Pag 65

5.1.Considerente speciale – auditul situaţiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor) (ISA 600)

Pag 65

5.2. Utilizarea activităţii auditorilor interni (ISA 610) Pag 66 5.3. Utilizarea activităţii unui expert din partea auditorului (ISA 620) Pag 68



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

3

5.4. Studii de caz Pag 69 5.5. Întrebări recapitulative Pag 76

CAP VI. STANDARDELE INTERNAȚIONALE DE AUDIT 700 – 720

Pag 77

6.1. Formularea unei opinii şi raportarea cu privire la situaţiile financiare (ISA 700) Pag 77 6.2. Modificări ale opiniei raportului auditorului independent (ISA 705) Pag 78 6.3. Paragrafele de observaţii şi paragrafele explicative din raportul auditorului independent (ISA 706)

Pag 80

6.4. Informaţii comparative – cifre corespondente şi situaţii financiare comparative (ISA 710) Pag 81 6.5. Responsabilităţile auditorului cu privire la alte informaţii din documentele care conţin situaţii financiare auditate (ISA 720)

Pag 82

6.6. Studii de caz Pag 83 6.7. Întrebări recapitulative Pag 86

CAP VII. STANDARDELE INTERNAȚIONALE DE AUDIT 800 – 810

Pag 87

7.1. Considerente speciale –auditul situaţiilor financiare întocmit în conformitate cu cadrele generale cu scop special (ISA 800)

Pag 87

7.2. Considerente speciale—audituri ale situaţiilor financiare individuale şi elemente specifice, conturi sau aspecte ale situaţiilor financiare (ISA 805)

Pag 88

7.3. Misiuni de raportare cu privire la situaţii financiare simplificate (ISA 810) Pag 89 7.4. Studii de caz Pag 90 7.5. Întrebări recapitulative Pag 93

CAP VIII. MISIUNI DE REVIZUIRE EFECTUATE DE UN AUDITOR FINANCIAR (ISRE 2400 – 2410)

Pag 94

8.1.Misiunile de asigurare şi serviciile conexe Pag 94 8.2. Misiuni de revizuire a situaţiilor financiare istorice (ISRE 2400) Pag 95 8.3. Misiuni de revizuire a situaţiilor financiare interimare (ISRE 2410) Pag 97 8.4. Studii de caz Pag 98 8.5. Întrebări recapitulative Pag 105

CAP IX. MISIUNI DE ASIGURARE -EXAMINAREA INFORMAȚIILOR FINANCIARE PROGNOZATE (ISAE 3400)

Pag106

9.1. Examinarea informațiilor financiare prognozate Pag 106 9.2. Studii de caz Pag 108 9.3. Întrebări recapitulative Pag 111

CAP X. SERVICIILE CONEXE (ISRS 4400 - 4410)

Pag112

10.1. Misiuni pe baza procedurilor convenite privind informaţiile financiare (ISRS 4400)

Pag 112

10.2. Misiuni de compilare a situaţiilor financiare (ISRS 4410) Pag 117 10.3. Studii de caz Pag 118 10.4. Întrebări recapitulative Pag 123

BIBLIOGRAFIE

Pag124

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

4

Investeşte în oameni! Proiect cofinanţat din Fondul Social European prin Programul Operaţional Sectorial pentru Dezvoltarea Resurselor Umane 2007 – 2013 Axa prioritară 1 „Educaţia şi formarea profesională în sprijinul creşterii economice şi dezvoltării societăţii bazate pe cunoaştere” Domeniul major de intervenţie 1.2 „Calitate în învăţământul superior” Titlul proiectului „Adaptarea curriculei universitare, de masterat, la cerinţele pieţei muncii din România în domeniul proiectelor finanţate din fondurile structurale şi de coeziune” Contract POSDRU/86/1.2/S/64076

1.STANDARDELE INTERNAȚIONALE DE AUDIT 200 - 265

1.1.Obiective generale ale auditorului independent și desfășurarea auditului în conformitate cu ISA (ISA 200)

Standardele Internaționale de Audit (ISA), în totalitatea lor, oferă sprijin și furnizează recomandări auditorului pentru îndeplinirea obiectivelor generale ale acestuia.

Fiecare ISA conţine unul sau mai multe obiective care oferă o legătură între dispoziţiile şi obiectivele generale ale auditorului. Obiectivele din ISA-urile individuale sunt de ajutor pentru a-l determina pe auditor să se concentreze pe rezultatul dorit al ISA, în obținerea de probe de audit adecvate și suficiente care să susțină opinia auditorului.

Interdependenţa dintre ISA 200 şi restul ISA

Principii generale şi responsabilităţi

ISA 210, 220, 230, 240,

250, 260, 265

Evaluarea riscului şi răspunsul la riscurile

evaluate

ISA 300, 315, 320, 330, 402, 450

Domenii specializate

ISA 800, 805, 810

Concluzii de audit şi raportarea

ISA 700, 705, 706, 710, 720

Probe de audit

ISA 500, 501, 505, 510, 520, 530, 540, 550,

560, 570, 580

Utilizarea activităţii altor părţi

ISA 600, 610, 620

ISA 200. Obiective

generale ale auditorului

independent şi desfăşurarea unui

audit în conformitate cu

ISA



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

5

Deși ISA-urile sunt scrise în contextul auditării situaţiilor financiare de către auditor, ele se adaptează dacă sunt auditate alte informaţii financiare istorice. ISA-urile nu se referă la responsabilităţile auditorului existente în legislaţie, reglementări, etc., în consecință auditorul trebuie să se asigure de conformitatea cu toate obligaţiile legale, de reglementare sau profesionale relevante. Standardele de audit exprimă cerințele la care auditorii sunt chemați să dea răspunsuri competente, enunță direcțiile unei metodologii de audit a situațiilor financiare. Fiecare standard se înscrie într-un ansamblu mai larg, denumit referențial normativ pe care auditorul este obligat să-l menționeze în introducerea sau în partea concluzivă a raportului de audit.

Auditorul financiar prin opinia pe care o exprimă are rolul de a spori credibilitatea situațiilor financiare. De aceea, obiectivul său principal este de o obține o asigurare rezonabilă că situațiile financiare nu conțin denaturări semnificative. Pentru aceasta, auditorul de-a lungul misiunii de audit cumulează probe de audit adecvate și suficiente prin aplicarea procedurilor prevăzute în Standardele Internaționale de Audit.

Încrederea publicului se menține prin respectarea de către auditor a Standardelor Internaționale de Audit, a cerințelor Codului Etic, a actelor normative în vigoare dar și prin realizarea misiunilor de audit cu o atitudine de scepticism profesional apelând din plin la raționamentul profesional. Auditorul nu poate obține o asigurare absolută în misiunea de audit, deoarece auditul presupune testarea, sondajul, efortul auditorului se va direcționa acolo unde riscul de denaturare semnificativă este ridicat, conducerea pregătește situațiile financiare dar aplică dispozițiile cadrul de raportare financiară conform raționamentului propriu.

Situațiile financiare, asupra cărora auditorul prezintă o opinie, sunt pregătite de conducerea entităţii sub supravegherea guvernanţei. ISA-urile nu impun responsabilitatea conducerii sau persoanelor însărcinate cu guvernanţa şi nu eludează legi şi reglementări care guvernează responsabilităţile acestora.

ISA 200 tratează:

Răspunderea generală a auditorului pentru un audit conform ISA

Obiectivele generale ale auditorului

- asigurări rezonabile că situaţiile financiare nu conţin denaturări semnificative, să exprime o opinie că situaţiile financiare sunt prezentate din toate punctele de vedere semnificativ conform cadrului de raportare financiară aplicabil - să raporteze cu privire la situaţiile financiare şi să comunice aşa cum o cere ISA

Explică natura şi domeniul de aplicare al unui audit

stabilind:



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

6

Un audit efectuat conform ISA presupune recunoaşterea responsabilităţii întocmirii situaţiilor financiare; întinderea responsabilităţilor şi modul de descriere diferă de la o jurisdicţie la alta; Pregătirea situaţiilor financiare presupune exercitarea raţionamentului profesional de către conducere în efectuarea de estimări contabile şi selectarea de politici contabile adecvate.

Situaţiile financiare trebuie să îndeplinească nevoile unei game largi de utilizatori - situaţii financiare cu scop general sau utilizatori specifici – situaţii financiare cu scop special.

Cadrele de raportare financiară determină forma şi conţinutul situaţiilor financiare, majoritatea cadrelor sunt de prezentare fidelă, în timp ce restul sunt de conformitate.

Auditorul trebuie să se asigure că atât conducerea cât şi persoanele însărcinate cu guvernanţa recunosc responsabilităţi în această direcţie.

Forma opiniei exprimate de auditor va depinde de cadrul de raportare financiară

aplicabil precum şi orice alte legi sau reglementări aplicabile. Opinia exprimată se referă la măsura în care situaţiile financiare sunt întocmite din toate punctele de vedere semnificativ în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil.

Acolo unde cadrul general de raportare financiară este un cadru de prezentare fidel aşa cum este şi cazul pentru situaţiile financiare cu scop general, opinia cerută de IAS-uri se

ISA conţine: - obiective - dispoziţii - materiale

explicative

ASIGURĂRII REZONABILE

în vederea

obţinerii

RAŢIONAMENTUL PROFESIONAL

SCEPTICISMUL PROFESIONAL

ISA solicită ca auditorul să:

exercite păstreze

PLANIFICĂRII ŞI EFECTUĂRII AUDITULUI

pe parcursul

- identifică şi evaluează riscurile de denaturare semnificativă

- obţine suficiente probe de audit adecvate dacă există denaturări semnificative

- opinia pe baza probelor de audit



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

7

referă la faptul dacă situaţiile financiare sunt prezentate în mod fidel sub toate aspectele semnificative sau oferă o imagine fidelă şi corectă.

Acolo unde avem de-a face cu cadre de conformitate, opinia se referă la măsura în care situaţiile financiare sunt pregătite sub toate aspectele semnificative în conformitate cu cadrul general.

1.2. Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit (ISA 210)

Auditorul va accepta sau continua o misiune de audit doar atunci când condiţiile

preliminare pentru un audit sunt prezente, şi există o înţelegere comună cu privire la termenii misiunii de audit între auditor şi conducere, respectiv persoanele însărcinate cu guvernanţa.

Condiţiile preliminare pentru un audit se referă la : – Cunoașterea cadrului de raportare financiară ce urmează a fi aplicat în

pregătirea situaţiilor financiare; – Obținerea acordului conducerii cu privire la faptul că acceptă şi înţelege

responsabilitatea sa pentru : • identificarea cadrului general de raportare financiară aplicabil; • pregătirea situaţiilor financiare în conformitate cu cadrul de raportare

financiară aplicabil; • efectuarea de estimări contabile rezonabile; • selectarea și aplicarea politicilor contabile adecvate; • acel control intern pe care conducerea îl consideră necesar pentru

întocmirea situaţiilor financiare; – A-i oferi auditorului:

• Acces la toate informaţiile despre care conducerea are cunoştinţă că sunt relevante pentru pregătirea situaţiilor financiare;

• Informaţii suplimentare pe care auditorul le-ar putea solicita conducerii în scopul efectuării auditului; şi

• Acces nerestricţionat la persoanele din cadrul entităţii de la care auditorul ar putea considera că este util să obţină probe de audit.

Termenii conveniţi cu privire la misiunea de audit vor fi documentaţi într-o scrisoare de misiune sau într-un contract de prestări servicii, care trebuie să includă următoarele aspecte:

– Obiectivul şi domeniul de aplicare al auditului situaţiilor financiare; – Responsabilităţile auditorului; – Responsabilităţile conducerii; – Identificarea cadrului de raportare financiară aplicabil pentru pregătirea

situaţiilor financiare; şi – Referiri cu privire la forma şi conţinutul aşteptat în ceea ce priveşte orice fel de

raport care urmează a fi emis de către auditor şi o declaraţie conform căreia ar putea exista situaţii în care un raport ar putea să difere de forma şi conţinutul aşteptate.

Atunci când conducerea sau persoanele însărcinate cu guvernanţa impun o limitare a domeniului de aplicare a auditului, despre care auditorul consideră că va avea ca rezultat imposibilitatea exprimării unei opinii cu privire la situaţiile financiare, auditorul nu va accepta o asemenea misiune de audit.

Dacă în timpul derulării misiunii de audit, conducerea sau persoanele însărcinate cu guvernanța solicită o schimbare în termenii misiunii de audit (spre exemplu trecerea de la o misiune de audit la o misiune de revizuire), în situaţia în care nu există o justificare rezonabilă pentru a face acest lucru (spre exemplu neînțelegerea misiunii realizate), auditorul



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

8

nu va accepta schimbarea respectivă retrăgându-se din misiunea de audit și raportând proprietarilor, persoanelor însărcinate cu guvernanța motivele retragerii sale.

O schimbare în circumstanţe care afectează cerinţele entităţii sau o neînţelegere cu privire la natura serviciului iniţial solicitat ar putea fi considerate ca o bază rezonabilă pentru a cere o schimbare în misiunea de audit.

Dacă, de comun acord, termenii misiunii de audit s-au schimbat, auditorul şi conducerea vor cădea de acord asupra noilor termeni ai misiunii documentați într-un nou contract sau într-o nouă scrisoare de misiune.

Pentru misiunile de audit recurente, auditorul poate păstra scrisoarea de misiune inițială pentru fiecare misiune de audit cu menționarea acestui lucru în scrisoare. 1.3. Controlul calității misiunilor de audit (ISA 220 ȘI ISQC1)

Calitatea misiunilor de audit se poate realiza prin respectarea standardelor: ISQC1 și ISA 220. ISQC 1 tratează responsabilitatea unei firme de audit pentru instituirea și menținerea unui sistem propriu al calității (bazat pe politici și proceduri) pentru audit, revizuire și alte misiuni de asigurare, iar ISA 220 stabilește recomandări suplimentare în ceea ce privește responsabilitățile personalului firmei de audit asupra procedurilor de control al calității, precum și asupra implementării și monitorizării acestor politici în cadrul firmei.

Obiectivul cerut de standarde pentru auditorul unei misiuni este de a implementa un sistem de control al calității misiunii care să îi furnizeze asigurarea rezonabilă că :

- auditorul se conformează standardelor profesionale și cerințelor legale și de reglementare aplicabile (auditorul trebuie să respecte Standardele Internaționale de Audit, cerințele Codului Etic precum și actele normative în vigoare aplicate în domeniul auditului), și

- raportul emis de auditor este adecvat împrejurărilor date (opinia exprimată în raport este cea reală).

Cerințele impuse de standarde pentru misiunile de audit sunt: responsabilitățile liderilor pentru calitatea auditurilor; cerințele etice relevante; acceptarea și continuarea relațiilor cu clienții în exercitarea misiunilor specifice; desemnarea echipei de audit (resursele umane); desfășurarea misiunii (coordonarea, supervizarea și desfășurarea misiunilor; revizuirile; consultărilor; revizuirea controlului calității misiunii; diferențele de opinie),monitorizarea; documentația.

Cel puțin o dată pe an, firma trebuie să obțină o confirmare scrisă a conformității cu politicile și procedurile legate de independență din partea membrilor firmei de audit și să actualizeze de câte ori e nevoie documentația legată de independența auditorilor și a firmei de audit. Partenerul misiunii nu trebuie să revizuiască toată documentația de audit dar dacă circumstanțele o cer poate să facă acest lucru. Are obligația de a realiza documentarea cu privire la aprobarea și plasarea în timp a revizuirilor. Domeniile critice supuse revizuirii se referă în special la aspectele dificile sau contencioase identificate pe parcursul misiunii, riscurile semnificative precum și la alte aspecte pe care partenerul de misiune le consideră importante. Dacă partenerul preia o misiune de audit în curs poate aplica procedurile de revizuire descrise mai sus pentru a revizui activitatea desfășurată până la data modificării în vederea responsabilității cu privire la misiune. Finalizarea revizuirii controlului calității înainte de datarea raportului auditorului are în vedere cerințele ISA 700 care prevede ca raportul să nu fie datat înainte ca auditorul să fi obținut probe de audit suficiente și adecvate misiunii pe care să-și bazeze opinia cu privire la situațiile financiare. Este recomandat ca inspectorul controlului calității misiunii să efectueze



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

9

revizuiri ale controlului calității misiunii la momentul oportun și la diferite stadii pe parcursul derulării misiunii în vederea rezolvării prompte a aspectelor semnificative înainte de data raportului de audit. Nu trebuie uitat faptul că documentarea revizuirii controlului calității misiunii poate fi finalizată după data raportului auditului ca parte integrantă a finalizării dosarului de audit așa cum cere ISA 220 punctele 14-16. Amploarea revizuirii controlului calității misiunii poate depinde de următorii factori :

- complexitatea misiunii de audit - dacă entitatea este de interes public (cotată) - riscul ca raportul auditorului să nu fie adecvat circumstanțelor. Cu toate acestea o

revizuire a controlului calității misiunii, nu scutește sau reduce responsabilitatea partenerului de misiune (șeful echipei de audit) cu privire la misiunea de audit și desfășurarea sa.

În vederea evaluării raționamentelor semnificative efectuate de echipa de auditori, atunci când auditează o entitate cotată, partenerul de revizuire a controlului calității misiunii trebuie să aibă în vedere și :

- riscurile semnificative identificate pe parcursul misiunii (ISA 315), răspunsurile la acele riscuri (ISA 330) inclusiv cele efectuate de către echipa de auditori la evaluarea efectuată și răspunsul la riscul de fraudă conform ISA 240;

- Raționamentele făcute de auditori cu privire la pragul de semnificație și riscurile semnificative;

- Analiza aspectelor propuse a fi comunicate conducerii și persoanelor însărcinate cu guvernanța și acolo unde situația impune și a altor părți precum organismelor de reglementare.

Sinteza elementelor de control al calității

Element de analiză Sumarul cerințelor Proceduri utilizate (exemple)

INDEPENDENȚĂ INTEGRITATE OBIECTIVITATE

Componenții unei misiuni de audit trebuie să rămână independenți în fapte și atitudini, să-și exercite toate responsabilitățile profesionale cu integritate și să-și păstreze obiectivitatea în cursul exercitării responsabilităților profesionale.

Fiecare auditor și asistent trebuie să răspundă o dată pe an la un chestionar de independență care abordează subiecte precum deținerea de acțiuni și participarea la gestiunea clientului în calitate de membru al consiliului de administrație.

MANAGEMENTUL RESURSELOR UMANE

Trebuie definite politici și proceduri pentru a oferi firmei o asigurare rezonabilă în următoarele domenii: Noii angajați ai firmei să aibă calificare

suficientă pentru a exercita funcțiile de manieră competentă;

Atribuirea sarcinilor să se facă corespunzător pregătirii și competențelor individualte

Participarea tuturor salariaților la programul de pregătire profesională continuă și la activități de pregătire profesională care să le permită să exercite responsabilitățile care le-au fost atribuite

Salariații selectați pentru promovare dispun de calificarea necesară pentru a exercita responsabilitățile care le-au fost atribuite.

Fiecare specialist trebuie evaluat cu ocazia fiecărei misiuni prin intermediul unui raport de evaluare specific misiunii, elaborat de firmă



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

10

ACCEPTAREA ȘI MENȚINEREA MISIUNILOR ȘI A CLIENȚILOR

Trebuie definite proceduri și politici referitoare la decizia de a accepta un client nou sau a păstra relația cu un client existent. Acestea ar trebui să minimizeze riscul de asociere cu un client al cărui management să dovadă de lipsă de integritate. Firma ar trebui să se implice în misiuni care pot fi executate de manieră competentă și profesionistă.

Un formular de evaluare a clientului abordând subiecte precum comentariile auditorilor precedenți și evaluarea managementului clientului, trebuie completat pentru fiecare client nou înainte de aprobarea colaborării cu acestea.

EXECUTAREA MISIUNILOR

Trebuie să existe proceduri și politici care să asigure că munca efectuată de personalul implicat într-o misiune de audit este în conformitate cu cerințele standardelor profesionale aplicabile, cu prevederile legale și cu standardele de calitate ale firmei

Directorul firmei trebuie să fie disponibil pentru consultare și să aprobe toate misiunile înainte de încheiere contractelor.

SUPERVIZAREA

Trebuie să existe proceduri și politici care să asigure că cele patru elemente de control al calității menționate mai sus sunt într-adevăr aplicate.

Persoana responsabilă de controlul calității trebuie să testeze procedurile de control cel puțin o dată pe an, pentru a se asigura că firma le respectă

Pe lângă propriul sistem de control intern, firmele de audit și implicit auditorii

financiari sunt verificați în vederea asigurării calității serviciilor prestate și de organul de reglementare, autoritatea competentă - CAFR (Camera Auditorilor Financiari din România) sub supravegherea publică a CSPAAS (Consiliul de Supraveghere Publică a Auditului Statutar). Fiecare membru al CAFR este verificat de inspectorii de calitate o dată la 6 ani și respectiv 3 ani (pentru acei auditori care au desfășurat audit la entități de interes public) potrivit Hotarârii CAFR nr.168/2010. În urmă controlului de calitate, inspectorii din cadrul CAFR, în funcție de obiectivele îndeplinite/neîndeplinite auditorul financiar prevăzute în Hotărârea Consiliului CAFR nr.182/2010, vor atribui acestora un calificativ: A,B,C sau D, după cum urmează:

Cu excepția calificativului A, pentru oricare alt calificativ obținut, auditorii vor face obiectul următoarelor măsuri :

• Pentru calificativul B : – Participarea la cursuri suplimentare de pregătire profesională; – Propuneri către CSPAAS pentru sancţionarea cu avertisment;

• Pentru calificativul C : – Repetarea inspecției după 1 an; – Participarea la cursuri suplimentare de pregătire profesională; – Aplicarea de sancțiuni disciplinare:

• Avertisment; • Mustrare.



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

11

• Pentru calificativul D : – Repetarea inspecției după 1 an; – Participarea la cursuri suplimentare de pregătire profesională; – Aplicarea de sancțiuni disciplinare :

• Avertisment; • Mustrare.

– Suspendarea dreptului de exercitare a activităţii de audit financiar pe o perioadă de la 3 luni la 6 luni;

– Retragerea calităţii de membru al CAFR. Printre cele mai importante obiective pentru revizuirea calității activității de audit financiar

enumerăm : • Existenta situatiilor financiare ale entitatii auditate, semnate, ștampilate și

înregistrate la Registrul Comerțului; • Scrisoarea de misiune întocmită conform ISA 210; • Existența contractelor de colaborare – care se includă și clauza referitoare la

confidențialitate; • Acte aditionale la actul constitutiv transmise la CAFR pentru actualizarea

informațiilor conform OUG 90/2008; • Existența politei de asigurare pentru anul în curs– conform Hotărârii CAFR

45/2005; • Pentru stagiri existența și completarea caietului de practica si referat de evaluare

conform Hotărârii 115/2008; • Verificarea onorariilor declarate CAFR cu cele din contabilitatea auditorului –

conform Hotărârii CAFR 140/2009; • Verificarea transmiterii Fisei individuale de pregatire profesionala la CAFR –

conform Hotărârii CAFR 172/2010 • Verificarea participării auditorului la cursurile anuale de pregatire profesionala

obligatorii conform Hotărârii CAFR 172/2010 • Existența Manualului calitatii – conform ISQC1 și ISA 220 și aplicarea politicilor și

procedurilor la nivelul firmei de audit; • Existența la dosarele de audit a Scrisorii de reprezentare – conform ISA 580; • Existența la dosarele de audit a Declaratiei de independenta; • Întocmirea Raportului de audit – conform ISA 700, ISA 705, ISA 706; • Depunerea pe site-ul auditorului a Raportului privind transparenta –conform OUG

90/2008; • Respectarea numarului minim de ore pentru misiunile de audit - conform

Hotărârii CAFR 44/2005; • Întocmirea dosarului curent conform Ghidului privind auditul calității; • Existența la dosarele de audit a :

Planului de audit, strategia de audit; Confirmări terți; Documentarea calculului pragului de semnificaţie; Evaluării riscului de audit; Verificării respectării principiului independenţei; Verificării respectării condițiilor de continuitate; Verificării leasing-urilor, împrumuturilor; Documentarea consultării auditorului financiar precedent; Documentarea prezenţei auditorului la inventariere; Verificării consecvenţei metodei de amortizare şi a calculului amortizării; Verificării anulărilor de facturi/ stornări de venituri; Documentarea întâlnirilor cu clientul;



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

12

• Revizuirea misiunii de audit; • Revizuirea pentru entităţile de interes public; • Documentarea controlului calităţii; • Independenţa responsabilului controlului calităţii; • Dosar privind pregătirea profesională a auditorilor financiari - pentru societatile

organizatoare; • Respectarea structurii foilor de lucru;

1.4. Documentația în audit (ISA 230)

Documentația în audit cuprinde informațiile scrise obținute de auditor de la entitatea auditată, de la terțe persoane, foile de lucru pe care le realizează auditorul, testele și procedurile pe care le aplică auditorul în vederea exprimării opiniei de audit. Documentația reprezintă probele de audit, dovada că auditorul a respectat cerințele ISA și cerințele Codului etic. Calitatea documentației determină calitatea auditului. De aceea documentația va reprezenta obiectul revizuirilor de către inspectorii CAFR. Însă, întocmirea documentației nu are numai scopul emiterii de concluzii de către auditor sau arhivării, ci ajută auditorul în planificarea și organizarea misiunii de audit, responsabilizează echipa de audit și îl sprijină pe auditor să ofere o asigurare rezonabilă.

Forma, conţinutul şi amploarea documentaţiei de audit depind de factori precum1: Dimensiunile şi complexitatea entităţii. Natura procedurilor de audit ce urmează a fi efectuate. Riscurile unor denaturări semnificative identificate. Semnificaţia probelor de audit obţinute. Natura şi amploarea excepţiilor identificate. Necesitatea de a documenta o concluzie sau o bază pentru concluzii ce nu

poate fi determinată imediat din documentaţia activităţii efectuate sau din probele de audit obţinute.

Metodologia şi instrumentele de audit folosite. Firmele de audit îşi stabilesc propriile politici şi proceduri pentru întocmirea

documentelor de lucru, pentru a se asigura că îşi ating obiectivele propuse. Ele se asigură că documentele de lucru elaborate sunt realizate de o manieră corectă şi sunt adecvate pentru circumstanţele în care s-a desfăşurat auditul. Toate deplasările la client se vor finaliza cu foi de lucru ce se anexează la dosar. Foile de lucru întocmite pe parcursul misiunii, inclusiv cele prezentate de client pentru auditor, aparţin auditorului. În momentul încheierii unei misiuni, foile de lucru sunt arhivate la sediul firmei de audit pentru a putea fi consultate şi în viitor.2

Înainte de emiterea raportului de către auditor, partenerul de misiune, prin revizuirea documentaţiei de audit şi discuţii cu echipa de lucru, trebuie să fie convins că au fost obţinute probe de audit adecvate şi suficiente pentru a susţine concluziile în vederea emiterii opiniei şi elaborării raportului de audit. La fiecare client revizuirea se va face de un auditor. Auditorul care face verificarea trebuie să semneze şi să dateze toate situaţiile în dosarul care a fost verificat. Documentarea se realizează pe întreaga perioadă a unei misiuni de audit3.

Pentru a ușura munca auditorului, în practică informațiile obținute sunt separate în două dosare :

1. Dosarul curent (anual sau al exerciţiului);

1 ISA 230 Documentația de audit 2 I. Mihăilescu (coordonator) – Audit financiar – Editura Independența Economică, Pitești, 2008 3 Idem2



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

13

2. Dosarul permanent; Dosarul curent sau dosarul exerciţiului cuprinde toate informaţiile necesare exercițiului

financiar pentru care se întocmesc situațiile financiare auditate. Dosarul curent pentru uşurinţa utilizării informaţiilor de regulă se împarte pe secțiuni și

se indexează. Conform reglementărilor în vigoare, în România dosarul curent este format din

secțiunile de la A la U prevăzute în ,,Ghidul calității” la care se adaugă alte foi de lucru, alte proceduri considerate necesare a fi realizate de auditor în vederea exprimării opiniei de audit, iar dosarul permanent conține informații istorice care au continuitate în ceea ce privește privește activitățile clientului și care sunt relevante pentru mai multe exerciții financiare, fiind actualizat ori de câte ori este cazul și cuprinzând cel puțin :

- Date și informații privind structura organizatorică și juridică a clientului; - Detalii despre misiune; - Documente/informații și convenții legale și statutare; - Sistemul contabil și de control; - Principalele active. Potrivit ISQC1, termenul limită pentru finalizarea alcătuirii dosarelor de audit este de

60 de zile de la data raportului. Documentele de lucru sunt proprietatea auditorului, acesta incluzând nu numai pe cele

întocmite de auditor ci și cele puse la dispoziția sa de client. Dreptul de proprietate asupra documentelor revine auditorului, dar acesta nu le poate prezenta (decât cu anumite excepții impuse de lege) niciunei alte persoane fără consimțământul clientului.

Păstrarea documentației se face minim 5 ani (conform ISA 230), iar nota de inspecție se păstrează 7 ani (conform normelor de calitate aprobate de Consiliul CAFR – Hotărârea Consiliului CAFR nr.168/2010). 1.5. Responsabilităţile auditorului privind frauda în cadrul unui audit al situaţiilor financiare (ISA 240)

Situaţiile financiare pot conține denaturări semnificative fie ca urmare a unei acțiuni

intenționate (fraudă), fie ca urmare a unei acțiuni neintenționate (eroare). Auditorul nu are responsabilitatea de a preveni și detecta frauda (această responsabilitate

revine conducerii și persoanelor însărcinate cu guvernanța) existând riscul de a nu detecta denaturări produse ca urmare a fraudei. Însă, auditorul în desfășurarea misiunii de audit trebuie să obțină o asigurare rezonabilă că situațiile financiare nu sunt denaturate semnificativ, de aceea auditorul are responsabilitatea de a identifica şi evalua riscurile unor denaturări semnificative ca urmare a fraudei, de a proiecta proceduri de detectare a unor astfel de denaturări și de a menţine o atitudine de scepticism profesional pe tot parcursul misiunii.

Detectarea fraudei de către auditor depinde de o serie de factori precum experiența și priceperea autorului, frecvenţa şi aria de întindere a manipulării dar și gradul ierarhic al celor implicaţi.

Pentru a identifica riscurile de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei, auditorul aplică proceduri cum sunt :

- intervievarea conducerii pentru a stabili dacă au cunoștințe sau suspiciuni legate de eventuale fraude, dacă managementul a identificat și evaluat riscul de fraudă din entitate, dacă există comunicare din acest punct de vedere cu angajații și persoanele însărcinate cu guvernanța;

- intervievarea persoanelor din compartimentul de audit intern pentru a determina



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

14

dacă au cunoștințe de astfel de fapte; intervievarea persoanelor însărcinate cu guvernanța pentru a putea trage concluzii dacă se realizează o monitorizare a conducerii, a controlului intern;

- verificarea tranzacțiilor care par neobișnuite;

- analizarea altor informaţii obţinute de auditor care indică riscuri de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei.

Dacă pe parcursul misiunii de audit, auditorul a identificat o fraudă trebuie să comunice

aceste aspecte conducerii și persoanelor însărcinate cu guvernanța în timp util și va analiza responsabilitatea asupra raportării organelor abilitate potrivit reglementărilor în vigoare. Exemple de circumstanţe care indică posibilitatea existenţei fraudei4 Discrepanţe în înregistrările contabile, inclusiv:

Tranzacţii care nu sunt înregistrate în mod complet şi la timp sau sunt înregistrate necorespunzător din punct de vedere al valorii, perioadei contabile, clasificării sau politicii entităţii.

Solduri sau tranzacţii nejustificate sau neautorizate.

Ajustări efectuate în ultimul moment ce afectează rezultatele financiare.

Dovezi privind accesul angajaţilor în sisteme şi înregistrări incompatibile cu necesităţile lor legate de îndeplinirea obligaţiilor pentru care sunt autorizaţi.

Informaţii sau reclamaţii comunicate auditorului asupra unor presupuse fraude. Probe contradictorii sau lipsă, inclusiv:

Documente lipsă.

Documente care par a fi fost modificate.

Indisponibilitatea altor documente decât cele fotocopiate sau transmise electronic, atunci când se presupune existenţa documentelor în format original.

Elemente importante neexplicate în reconcilieri.

Modificări neobişnuite în bilanţ, sau modificări ale tendinţelor sau indicatorilor, sau ale unor relaţii şi corelaţii importante din situaţiile financiare – de exemplu, creanţele care cresc mai repede decât veniturile.

Răspunsuri inconsecvente, vagi sau neplauzibile din partea conducerii sau angajaţilor obţinute în urma intervievărilor sau a procedurilor analitice.

Discrepanţe neobişnuite între înregistrările entităţii şi răspunsurile de confirmare.

Un număr mare de înregistrări pe credit sau alte ajustări în conturile de creanţe.

Diferenţe neexplicate sau explicate necorespunzător între sub-registrul conturilor de creanţe şi contul de control, sau între declaraţiile clienţilor şi sub-registrul conturilor

4 ISA 240 ,,Responsabilităţile auditorului privind frauda în cadrul unui audit al situaţiilor financiare”



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

15

de creanţe.

Cecuri anulate care lipsesc sau nu există, în condiţiile în care cecurile anulate sunt de obicei returnate entităţii cu un extras de cont.

Lipsa unor stocuri sau active corporale de dimensiuni semnificative.

Probe electronice indisponibile sau lipsă, inconsecvente cu politicile sau practicile entităţii de ţinere a evidenţei.

Mai puţine răspunsuri la confirmări decât se anticipa sau un număr mai mare de răspunsuri decât se anticipa.

Incapacitatea de produce dovezi cu privire la unele activităţi de testare şi implementare a dezvoltării sistemelor şi modificărilor de programe pentru modificările şi desfăşurările de sisteme din anul curent.

Relaţii problematice sau neobişnuite între auditor şi conducere, inclusiv:

Interzicerea accesului la înregistrări, echipamente, anumiţi angajaţi, clienţi, vânzători sau alţii de la ar putea fi obţinute probe de audit.

Presiuni inutile legate de timp impuse de către conducere pentru rezolvarea unor aspecte complexe sau discutabile.

Reclamaţii din partea conducerii cu privire la modul de desfăşurare a auditului sau intimidarea de către conducere a membrilor echipei misiunii, în special în legătură cu analiza critică a auditorului asupra probelor de audit sau cu rezolvarea unor eventuale neînţelegeri cu conducerea.

Întârzieri neobişnuite din partea entităţii în furnizarea informaţiilor cerute.

Indisponibilitatea de a acorda acces auditorului la fişiere electronice cheie pentru a fi testate prin utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator.

Interzicerea accesului la angajaţii sau echipamentele de operaţiuni IT, inclusiv angajaţii implicaţi în securitate, operaţiuni şi dezvoltarea sistemelor.

Indisponibilitatea de a adăuga sau revizui prezentări în situaţiile financiare pentru a le face mai complete şi mai inteligibile.

Indisponibilitatea de a trata la timp deficienţele identificate în controlul intern. Altele:

Indisponibilitatea conducerii de a permite auditorului să se întâlnească în particular cu persoanele însărcinate cu guvernanţa.

Politici contabile care par a diferi de normele specifice sectorului de activitate.

Modificări frecvente ale estimărilor contabile care nu par a rezulta din modificarea condiţiilor date.

Toleranţă faţă de încălcări ale codului de conduită al entităţii.



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

16

1.6. Luarea în considerare a legii şi reglementărilor într-un audit al situaţiilor financiare (ISA 250)

ISA 250 tratează responsabilitatea auditorului de a lua în considerarea legile şi reglementările într-un audit al situaţiilor financiare, dar nu se aplică altor misiuni de asigurare pentru care, potrivit contractului, auditorul trebuie să obțină probe adecvate și suficiente prin proceduri de audit pentru a determina conformitatea/neconformitatea cu legile sau reglementările specifice.

Situaţiile financiare sunt pregătite prin respectarea actelor normative în vigoare (ordine, legi, ordonanţe, norme, etc) astfel încât să cuprinsă informația financiară ncesară dar și să respecte forma solicitată de organismul de reglementare. La toate acestea se adaugă necesitatea respectării politicilor contabile, a metodelor și principiilor contabile.

Auditând situațiile financiare, auditorul trebuie să verifice dacă toate aceste reguli au fost respectate, deoarece nerespectarea prevederilor legale se poate materializa în amenzi sau diverse litigii cu terții.

Pentru prevenirea unor astfel de neconformități răspunde conducerea entității auditate, dar în obținerea asigurării rezonaile și auditorul trebuie să-și exprime o opiniei asupra existenței/inexistenței denaturărilor semnificative cauzate de erori sau fraude.

Deoarece auditul se realizează prin testare, prin sondaj, auditorul nu poate detecta toate neconformitățile existente.

Fiecare entitate trebuie să aibe propriile politici și proceduri pentru prevenirea și detectarea neconformității. Acestea pot fi5 :

Monitorizarea dispoziţiilor legale şi asigurarea că sunt instituite proceduri operaţionale pentru îndeplinirea acestor dispoziţii.

Instituirea şi funcţionarea sistemelor adecvate de control intern. Dezvoltarea, promovarea şi respectarea unui cod de conduită. Asigurarea că angajaţii sunt pregătiţi corespunzător pentru a înţelege codul de

conduită. Monitorizarea conformităţii cu codul de conduită şi desfăşurarea de acţiuni

corespunzătoare în vederea disciplinării angajaţilor care nu reuşesc să se conformeze acestuia.

Contractarea de consilieri juridici care să asiste în monitorizarea dispoziţiilor legale. Menţinerea unui registru al legilor şi reglementărilor semnificative cu care entitatea

trebuie să se conformeze în cadrul sectorului său specific de activitate şi a unei evidenţe a plângerilor.

În entităţile mai mari, aceste politici şi proceduri pot fi completate prin desemnarea de responsabilităţi corespunzătoare următoarelor:

5 I.F.A.C, C.A.F.R – Manual de Standarde Internaţionale de Audit şi Control de Calitate. Audit financiar 2009, Editura Irecson, Bucureşti, 2009



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

17

Unei funcţii de audit intern. Unui comitet de audit. Unei funcţii de conformitate.

Asigurarea absolută este limitată de riscul de denaturare semnificativă chiar dacă auditorul a redus riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut.

În general, auditorul constată cauzele care conduc la neconformitate ca fiind provocate de către: existența unui număr mare de legi și reglementări, neglijarea de conducere a recomandărilor controalelor, instabilitate legislativă mare pentru legile și reglementările care nu au un impact direct asupra situațiilor financiare, omisiuni de înregistrare a unor evenimente petrecute; înregistrări eronate a unor informaţii sau a unor date parţial prelucrate; precum şi elementul de intenţie în nerespectarea prevederilor legale de către manageri, operatori sau în unele situaţii chiar din partea terţilor fie prin înşelăciune sau înţelegere cu clientul.

După înţelegerea a entităţii şi a mediului său inclusiv a cadrului legal şi de reglementare aplicabil entităţii auditate, auditorul trebuie să aplice proceduri de audit punând accent pe interogarea conducerii/persoanelor însărcinate cu guvernanța și inspectarea corespondenţei cu autoritățile relevante de reglementare și să obțină declarații scrise din partea conducerii asupra prezentării auditorului a fiecărui caz suspecte de neconformitate.

Atunci când auditorul descoperă informaţii privind o posibilă neconformitate cu legile şi reglementările, auditorul trebuie să aplice proceduri de audit suplimentare pentru a determina efectul neconformității asupra situațiilor financiare și să discute situaţia cu conducerea şi, acolo unde este adecvat, cu persoanele însărcinate cu guvernanţa.

În situația în care nu poate obține suficiente informaţii despre neconformitatea suspectată, nici chiar după cumunicarea aspectelor conducerii și persoanelor însărcinate cu guvernanța, dar care consideră că afectează semnificativ situațiile financiare, auditorul trebuie să exprime o opinie modificată sau să declare imposibilitatea exprimării unei opinii asupra situaţiilor financiare pe baza unei limitări a domeniului de aplicare a auditului, în conformitate cu ISA 705.

Dacă auditorul concluzionează că neconformitatea are un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare şi că nu a fost reflectată în mod corespunzător în situaţiile financiare, auditorul trebuie, în conformitate cu ISA 705 să exprime o opinie modificată sau o opinie contrară asupra situaţiilor financiare.

1.7.Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa (ISA 260)

ISA 260 tratează responsabilitatea auditorului de a comunica cu persoanele însărcinate

cu guvernanța, de a promova o comunicare cu cei însărcinați cu guvernanţa, de a furnizeze la timp persoanelor însărcinate cu guvernanţa aspecte relevante și semnificative detectate asupra situațiilor financiare dar și de realiza o comunicare reciprocă astfel încât auditorul să obţină informaţii relevante pentru audit de la persoanele însărcinate cu guvernanţa.

De asemenea, conducerea are responsabilitatea de a comunica aspectele de interes persoanelor însărcinate cu guvernanţa, însă comunicarea conducerii către persoanele însărcinate cu guvernanţa nu îl absolvă pe auditor de responsabilitatea de a le comunica la rândul său celor însărcinați cu guvernanța după cum nici comunicarea auditorului persoanelor însărcinate cu guvernanța nu absolvă conducerea de această responsabilitate.

Auditorul trebui să realizeze o comunicare reciprocă eficace cu persoanele însărcinate cu guvernanța pentru a dezvolta relația de lucru prin înțelegerea procesului de audit de către



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

18

cei însărcinați cu guvernanța, prin înțelegerea activității entității de către auuditor, cunoașterea entității și a tuturor operațiunilor derulate în entitate precum și prin îndeplinirea rolului de a veghea la întocmirea raportărilor financiare corecte și transparente.

Auditorul trebuie să comunice persoanelor însărcinate cu guvernanţa6: Punctul de vedere al auditorului cu privire la aspectele calitative semnificative ale

politicilor contabile ale entităţii, inclusiv politicile contabile, estimările contabile şi prezentările de informaţii ale situaţiilor financiare. Acolo unde este cazul, trebuie să explice persoanelor însărcinate cu guvernanţa de ce auditorul consideră că o practică semnificativă de contabilitate, care este acceptabilă conform cadrului aplicabil de raportare financiară, nu este cea mai potrivită în circumstanţele specifice ale entităţii;

Dificultăţile semnificative, dacă există, întâlnite pe parcursul auditului; Cu excepţia cazului în care toate persoanele însărcinate cu guvernanţa sunt

implicate în conducerea entităţii: Aspectele semnificative, dacă există, apărute în urma efectuării

auditului, care au fost discutate, sau au făcut obiectul unei corespondenţe, cu conducerea; şi

Declaraţiile scrise solicitate de către auditor; precum şi Alte aspecte, dacă există, apărute în urma efectuării auditului care, conform

raţionamentului profesional al auditorului, sunt semnificative pentru supravegherea procesului de raportare financiară.

Înainte de începerea misiunii de audit, auditorul trebuie să comunice persoanelor însărcinate cu guvernanţa responsabilităţile auditorului în legătură cu auditul situaţiilor financiare prin intermediul unei scrisori de misiune (a se vedea ISA 210) prin care să specifice că este responsabil cu formarea şi exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare care au fost întocmite de conducere, sub supravegherea persoanelor însărcinate cu guvernanţa; şi că auditul situaţiilor financiare nu absolvă conducerea sau persoanele însărcinate cu guvernanţa de responsabilităţile pe care le deţin respectiv în pregătirea situațiilor financiare, aplicarea cadrului de raportare financiară, utilizarea unor estimări contabile rezonabile, aplicarea de politici contabile, impementaeea unui control intern eficient. Auditorul va menționa că aceste responsabilități se vor regăsi în raportul de audit dar că vor fi solicitate și declarații scrise.

În etapa de planificare, comunicarea privind domeniului de aplicare şi a momentului auditului poate include modul în care auditorul propune să trateze riscurile de denaturare semnificativă, înțelegerea conceptului și necesității aplicării unui prag de semnificație în audit, abordarea auditorului cu privire la controlul intern relevant pentru audit.

Alte aspecte legate de planificare care ar putea fi adecvate a fi discutate cu persoanele însărcinate cu guvernanţa includ7:

În cazul în care entitatea are o funcţie de audit intern, măsura în care auditorul va utiliza activitatea auditului intern, precum şi modul în care auditorii interni şi externi pot conlucra cât mai bine într-o manieră constructivă şi complementară.

Viziunea persoanelor însărcinate cu guvernanţa cu privire la: o Persoana(ele) adecvată(e) din cadrul structurii de guvernanţă a

entităţii cu care va comunica. o Alocarea responsabilităţilor între persoanele însărcinate cu guvernanţa

şi conducere.

6 I.F.A.C, C.A.F.R – Manual de Standarde Internaţionale de Audit şi Control de Calitate. Audit financiar 2009, Editura Irecson, Bucureşti, 2009 7 Idem6



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

19

o Obiectivele şi strategiile entităţii, precum şi riscurile aferente ale afacerii care ar putea genera denaturări semnificative.

o Aspectele asupra cărora persoanele însărcinate cu guvernanţa vor acorda o atenţie specială în timpul auditului, precum şi domeniile pentru care aceştia solicită derularea unor proceduri suplimentare.

o Comunicări semnificative cu organele de reglementare. o Alte aspecte despre care persoanele însărcinate cu guvernanţa

consideră că ar putea influenţa auditul situaţiilor financiare. Atitudinile, cunoştinţele şi acţiunile persoanelor însărcinate cu guvernanţa cu

privire la (a) controlul intern al entităţii şi importanţa acestuia în cadrul entităţii, inclusiv modul în care persoanele însărcinate cu guvernanţa supraveghează eficacitatea controlului intern şi (b) detectarea sau posibilitatea fraudei.

Acţiunile persoanelor însărcinate cu guvernanţa ca reacţie la evoluţia standardelor de contabilitate, practicilor de guvernanţă corporativă, regulilor de cotare la bursă şi a altor aspectelor aferente.

Reacţiile persoanelor însărcinate cu guvernanţa la comunicările anterioare cu auditorul.

Dacă comunicarea între auditor și persoanele însărcinate cu guvernanța nu este adecvată și aceasta nu se poate îmbunătăți, atunci auditorul poate dispune modificarea opiniei, retragerea din misiune, comunicarea cu terțe părți sau apelarea la consiliere juridică. 1.8. Comunicarea deficienţelor în controlul intern către persoanele

însărcinate cu guvernanţa şi către conducere (ISA 265)

Controlul intern cuprinde ansamblul proceselor de producere şi comunicare a

informaţiei contabile şi financiare şi contribuie la producerea de date fiabile şi conforme cu reglementările în vigoare, Astfel, controlul intern contribuie la aplicarea instrucţiunilor direcţiei generale, protejarea activelor, prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor și trebuie să ofere conducerii o asigurare rezonabila ca entitatea isi atinge obiectivele si telurile fixate.

Calitatea informaţiei contabile depinde de modul de realizare, care trebuie să răspundă unor criterii cum ar fi: exhaustivitatea (înregistrarea tuturor operaţiunilor economice ale entităţii); separarea exerciţiilor (înregistrarea operaţiunilor în perioada corespunzătoare); exactitatea (înregistrarea operaţiunilor cu sumele corecte); clasificarea (înregistrarea operaţiunilor în conturile adecvate). Punctele cheie ale controlului vizează8:

- informaţiile asupra operaţiunilor de investire şi de dezinvestire; - urmărirea adecvată a cheltuielilor pentru cercetare-dezvoltare; - înregistrarea corectă a imobilizărilor şi urmărirea acestora; - existenţa unei proceduri de achiziţie eficientă; - urmărirea adecvată a stocurilor; - înregistrarea corectă a cifrei de afaceri; - înregistrarea corectă a operaţiunilor de trezorerie şi de finanţare; - existenţa unei proceduri de plată; - înregistrarea corectă şi exhaustivă a cheltuielilor deductibile, nedeductibile; - identificarea şi urmărirea tuturor angajamentelor entităţii.

8 Le contrôle interne de l'information comptable, RFComptable - La revue d’information au service de la fonction comptable, n0334 du 2006.



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

20

În baza celor prezentate mai sus, rezultă că există interesul conducerii in proiectarea si implementarea unui sistem de control eficace dar și al auditorului în evaluarea acestuia.

Astfel, responsabilitatea auditorului de a comunica cu persoanele însărcinate cu guvernanța tratată în ISA 260 continuă cu particularitățile aspectelor legate de deficiențe ale controlului intern în standardul 265, fără a impune responsabilităţi suplimentare auditorului cu privire la obţinerea unei înţelegeri a controlului intern.

În efectuarea evaluării riscului de audit și implicit riscului de control, auditorul ia în considerare controlul intern pentru a institui proceduri de audit adecvate circumstanţelor, dar nu în scopul exprimării unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern.

Înţelegerea sistemului contabil are ca scop minimizarea posibilităţilor de producere a erorilor, a lipsurilor din gestiune şi a fraudelor, iar acolo unde acestea se constată, individualizarea şi sesizarea lor în timp. Aceste obiective pot fi realizate prin:

Proceduri de control care stipulează compararea datelor prezentate pentru înţelegerea sau corectarea celor nejustificate;

Fiecare eveniment de gestiune să-şi găsească reflectarea în documente justificative; Fiecare înregistrare în contabilitate să fie identificabilă cu evenimentul şi documentele

corespunzătoare de justificare; Fiecare înregistrare contabilă să fie elaborată în conformitate cu principiile contabile

stabilite. Atunci când auditorul identifică deficiențe în sistemul de control intern, trebuie să

determine măsura în care aceste deficienţe sunt semnificative pentru situațiile financiare individual sau combinat.

Comunicarea deficiențelor către persoanele însărcinate cu guvernanța trebuie să se facă în scris și la momentul oportun.

Auditorul trebuie să includă în comunicarea scrisă a deficienţelor semnificative din controlul intern9:

descriere a deficienţelor şi o explicaţie a efectelor potenţiale ale acestora; şi

Suficiente informaţii care să le permită persoanelor însărcinate cu guvernanţa şi conducerii să înţeleagă contextual comunicării. Mai precis, auditorul trebuie să explice că:

• Scopul auditului a fost exprimarea de către auditor a unei opinii asupra situaţiilor financiare;

• Auditul a inclus luarea în considerare a controlului intern relevant pentru întocmirea situaţiilor financiare în vederea proiectării de proceduri de audit adecvate circumstanţelor, dar nu în scopul exprimării unei opinii asupra eficacităţii controlului intern; şi

• Aspectele raportate sunt limitate la acele deficienţe pe care auditorul le-a identificat pe parcursul auditului şi asupra cărora auditorul a ajuns la concluzia că sunt suficient de importante pentru a fi raportate persoanelor însărcinate cu guvernanţa.

Aspectele legate de comunicarea auditorului cu persoanele însărcinate cu guvernanța sunt tratate și în Ghidul privind auditul calității (și implicit sunt transpuse în proceduri de audit și foi de lucru în dosarul curent) la secțiunea C ,,Sisteme contabile și controalele interne”. 9 I.F.A.C, C.A.F.R – Manual de Standarde Internaţionale de Audit şi Control de Calitate. Audit financiar 2009, Editura Irecson, Bucureşti, 2009



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

21

1.9.Studii de caz

1. Auditorul Popescu Ion în cadrul firmei de audit a dat următoarea declarație :

,,Subsemnatul Popescu Ion, auditor financiar cu certificatul nr. 12229, declar pe

propria răspundere că atât eu cât şi echipa mea de audit avem cunoştinţe la zi cu privire la

principiile din Codul Etic al profesioniştilor contabili, respectiv : independenţă, integritate,

obiectivitate, confidenţialitate şi comportamentul profesional, respectându-le în totalitate.

De asemenea, subsemnatul Popescu Ion, declar că nu mă aflu (atât eu cât şi echipa

mea de audit ) în niciuna din situaţiile de conflict de interese prevăzute de secţiunea 290 din

Codul Etic al profesioniştilor contabili în raport cu clienţii de audit la care am desfăşurat

misiuni în anul 2011”.

Vă rugăm comentați cerințele etice : independență, integritate, obiectivitate,

confidențialitate și comportament profesional și necesitatea respectării lor de către auditorul financiar.

2.Întocmiți o scrisoare de misiune conform ISA 210 ,,Convenirea asupra termenilor

misiunilor de audit” pentru un audit al situaţiilor financiare cu scop general pregătite în

conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară și explicați următoarele :

Cine întocmește scrisoarea de misiune și în ce etapă a auditului

Dacă există contract de prestări servicii între auditor și entitatea auditată mai este

necesar a fi întocmită scrisoarea de misiune?

Care sunt paragrafele care se regăsesc și în raportul de audit

Rolul paragrafului ,,Obiectivul și domeniul de aplicare a auditului”.

Dacă entitatea auditată realizează și raportări financiare conform OMFP

3055/2009, sunt necesare mențiuni suplimentare în acest caz?

3.SC AUDITOR SRL a încasat onorarii din audit financiar în anul 2010 în sumă de

396.327 lei, având 14 clienți de audit. Pentru cinci clienți de audit, SC AUDITOR SRL a

efectuat un număr de 180 de ore, acestea fiind firme mici, de o complexitate redusa, iar

pentru celelalte firme un număr de ore de 240, conform tabelului de mai jos, extras din

raportul depus de auditor la CAFR pana la 31 martie 2011.



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

22

Media publicată de CAFR (tariful lei/oră) pentru anul 2010 a fost de 91,81 lei. De asemena firma de audit mai încasează 766 lei din prestarea de proceduri convenite

și 97.000 lei ca urmare a organizării și derulării cursurilor de pregătire profesională continuă a auditorilor.

Calculați cotizațiile variabile pe care le plătește auditorul. Răspuns : Pentru clientul 1, firma de audit a încasat 39.858,65 lei, la un număr de 240 de ore

prestate. Rezultă : 39858,65 lei/240 ore =166,07 lei/oră In cazul clientului 1, onorariul perceput de auditor depăsește tariful mediu stabilit de

CAFR, respectiv 91,81 lei/oră, ceea ce înseamnă că se va lua în calcul pentru stabilirea veniturilor totale la care se aplică cotizația variabilă, suma de 39858,65 lei.



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

23

Dacă onorariul perceput de auditor clientului 1 era sub cel mediu, atunci intra la stabilirea veniturilor totale la care se aplică cotizația variabilă, suma de :

91,81 lei/oră x 240 ore = 22.034,4 lei De aceeași manieră s-a calculat și pentru ceilalți clienți de audit. Astfel, se consideră veniturile totale ale firmei de audit :

428.270,69 lei (onorarii conform tarifului CAFR) + 97.766 lei (alte venituri) = 526.036,69lei

La veniturile totale de 526.036,69 lei s-a aplicat cotizația de 0,9% rezultând o cotizație

variabilă de plată către CAFR de 4734,33 lei 526.036,69 x 0,009 = 4.734,33 lei



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

24

4. La data de 25.01.2011, echipa de auditori formată din Dinu Maria și Barbu Daniela,

s-a deplasat la sediul societății SC Argeș SRL și a procedat la extragerea unui eșantion de 8 furnizori (cei mai importanți) și verificarea încrucișată a sumelor existente în contractele de prestari servicii încheiate de aceștia, cu sumele prevăzute în facturi/confirmări și cele prevăzute în fișele analitice ale conturilor.

DENUMIRE SOLD LA 31.12.2010

DIN SOLD LA 31.12.2010 CONFORM

FURNIZOR FISA ANALITICA FACTURI/CONFIRMARI SOLD

40110003 TELEMOBIL SA 301910.36

3851.13 lei FF nr.140292/02.12.2010

1118.13 lei FF nr.140220/22.12.2010

5081.3 lei FF nr.139999/28.12.2010

274890,11 lei FF nr.5010/18.12.2010

8486.37 lei FF nr.4967/11.12.2010

4967.31 lei FF nr. 4614/02.12.2010

3088.97 lei FF nr.138885/14.12.2010

427.04 lei FF nr.4968/11.12.2010

40110004 ACCOR SERVICES SA 261720.28 261720.28 lei FF nr. 1396/09.12.2010

40110172 SC LOGIC SRL 1774263 Confirmare sold nr. 3014/243/13.01.2010

40410020 SC DUAL MAN SRL 891940.49 389318.13 lei FF nr. 106007/10.06.2010

44660.99 lei FF nr.106121/25.03.2010

457961.37 lei FF nr. 106336/16.09.2010

40810774 SC SECURITY 825995.47

730182.95 lei FF nr. 7/04.01.2010

95812.52 lei FF nr. 23/06.01.2010

40810003 ROMTELECOM 51983.36

13057.96 lei FF nr.9426438/1.01.2010

4969.93 lei FF nr. 5149/5.04.2010

7265.07 lei FF nr. 5159/5.03.2010

7265.07 lei FF nr. 5149/5.02.2010

11145.39 lei FF nr.5415/13.05.2010

8279.94 lei FF nr.5439/13.06.2010

40800024 ENERGY 1120015.43

109725.7 lei FF nr. 5316/08.01.2010

2289.73 lei FF nr. 5359/20.02.2010

40800011 ENERGIE BUCURESTI 114049.88

78037.7 lei FF nr. 8140/31.11.2010

36012.18 lei FF nr. 8027/31.10.2010

În urma verificărilor efectuate, precizați dacă s-au constatat diferențe.



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

25

5. Pentru secțiunea ,,Impozite și taxe” auditorul a întocmit o foaie de lucru privind recalcularea cheltuielilor salariale ale angajatorului și realizând reconcilierea conturilor.

Completați foaia de lucru și detaliați alte reconcilieri pe care le poate face auditorul precum și alte recalculări în cadrul aceleiași secțiuni. Enumerați documentele pe care le solicități auditorul entității auditate în acest caz.

Nr. crt.

LUNA

Cheltuieli salarii

conform state

Cheltuieli asigurari sociale

conf state

Total cheltuieli cu salarii

Cheltuieli colaboratori

Cheltuieli nete

conform BALANTA

Diferente cheltuieli

nete

1 Jan-10 1,181,742,522 1,563,093,353 6,800,000 0

2 Feb-10 1,186,994,162 1,570,039,709 6,800,000 0 3 Mar-10 1,302,575,213 1,722,919,011 6,800,000 0 4 Apr-10 1,163,658,242 1,539,173,237 6,800,000 0 5 May-10 1,200,474,396 1,587,870,043 6,800,000 0 6 Jun-10 1,218,592,736 1,611,835,210 6,800,000 0 7 Jul-10 1,337,412,239 1,768,998,020 6,800,000 0 8 Aug-10 1,322,814,195 1,749,689,156 6,800,000 0 9 Sep-10 1,307,433,013 1,729,344,434 6,800,000 0

10 Oct-10 1,270,800,427 1,680,890,434 6,800,000 0 11 Nov-10 1,314,113,067 1,738,180,155 6,800,000 0 12 Dec-10 1,139,623,494 1,507,382,425 6,800,000 0 14 TOTAL 14,946,233,706 19,769,415,186 81,600,000 0

6. Pentru fiecare obiectiv stabilit de auditor în lista de mai jos precizați documentele care trebuie solicitate entității auditate, modul în care auditorul efectuează verificările încrucișate, stabiliți metoda de eșantionare și care ar trebui să fie dimensiunea eșantionului.

Obiective verificare cheltuieli personal: o Contabilitatea salariilor :

Se verifică modul de calcul al salariului net în perioada 1.01 – 30.12 și dacă există diferențe în ceea ce privește salariul acordat și salariul pe care trebuia să-l primească angajatul

Dacă orele suplimentare au fost aprobate, dacă primele acordate au fost autorizate

Dacă concordă plăţile efectuate cu restul de plată din state Dacă statele de salarii au fost semnate de conducerea societății Dacă este desemnată o persoană responsabilă cu verificarea modului de calcul

al salariilor o Întocmirea declarațiilor fiscale și plata impozitelor

Se verifică contul 444 și conturile aferente claselor 42, 43 o Angajarea și gestiunea resurselor umane

Se verifică aprobarea intrărilor și ieșirilor de personal Evaluarea personalului - conform noului cod al muncii; Vizarea, aprobarea concediilor medicale de către conducătorul entității

o Evidența timpului de muncă și salariilor Se verifică existența în scris a programului de lucru intern Se verifică fișa de pontaj, condica de prezență Dacă există desemnată o persoană responsabilă cu condica de prezență

7. Realizați un raport de transparență în conformitate cu OUG 90/2008 privind auditul statutar al situatiilor financiare anuale si ale situatiilor financiare anuale consolidate ținând cont de următoarele informații care trebuie incluse:

Descrierea statutului juridic si a structurii asociatilor Descrierea structurii conducerii firmei de audit



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

26

Descrierea sistemului de control intern al calitatii existent si o declaratie a organului administrativ sau de conducere cu privire la eficacitatea functionarii acestuia

Indicarea datei când a avut loc ultima analiză independentă privind asigurarea calitătii

Declaratie privind practicile de independentă ale firmei, care confirmă,efectuarea unei analize interne de conformitate cu privire la independentă

Declaratie privind politica firmei de audit cu privire la formarea profesionala continua a auditorilor statutari

Informatii financiare care indică importanta firmei de audit, cum ar fi cifra de afaceri totală împărtită în tarife aferente auditului statutar al conturilor anuale si consolidate si tarife pentru alte servicii de certificare si de consultantă fiscală

Informatii privind baza remunerării partenerilor Anexa - Lista cu entitatile de interes public pentru care au fost efectuate audituri

statutare de catre firma de audit în anul 2011 8. Dumitru Dana, membra a echipei de audit s-a deplasat în data de 14.01.2011 la

S.C. Bert S.A pentru a verifica modul de organizare, efectuare si inregistrare a operatiunilor cu numerar prin casieria societatii. Verificarea s-a efectuat in prezenta d-nei Vasile Ancuța directorul economic al societatii constatandu-se urmatoarele:

- evidenta incasarilor si platilor in numerar se tine cu ajutorul Registrului de casa, care se intocmeste de casierul societatii in format electronic pe baza documentelor justificative in zilele in care au loc operatiuni de incasari si plati in numerar.

- registrul de casa impreuna cu documentele de incasari si plati se depun zilnic la compartimentul financiar- contabil pentru verificare si inregistare in evidenta contabila

- documentele justificative de incasari si plati sunt semnate si aprobate conform reglementarilor in vigoare.

- nu au fost constatate tranzactii de incasari si plati in numerar suspectate de spalare de bani conform Legii 656/2002 republicata.

De asemenea s-a verificat soldul conturilor 5121, 5124, 5311 din balanta de verificare cu cele aferente fișei analitice și cu extrasele de cont. Nu s-au constatat diferențe.

Nr crt Denumire banca Sold la 31.12.2010 Explicatie

Conturi la banci in lei 13151155

1 BCR –PITESTI 1245675

BRD- PITESTI

RAIFFEISEN BANK PITESTI 45000

ROMEXTERRA BANK 6780900

BCR-GAVANA 4458790

BANCA TRANSILVANIA

PIRAEUS BANK PITESTI 246900

ROMEXTERRA BANK

Conturi la banci in devize 41798

BRD 35000

RAIFFEISEN BANK PITESTI 6798

TOTAL CONTURI LA BANCI 13192953

alte valori 0

Casa in lei 285

Casa in valuta 0

Total disponibilitati



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

27

Vă rugăm completați foaia de lucru. 9. S.C. AUDIT SRL menţine o evidenţă scrisă a politicilor de independenţă. Aceste politici

se referă la10: - toti angajaţii firmei trebuie să semneze o declaraţie de independenţă în fiecare an; - declaraţia de independenţă poate fi modificată în timpul anului dacă apar ameninţări la

adresa independenţei in vederea luării măsurilor de protecţie corespunzătoare ; - noii angajaţi semnează de asemenea o declaraţie de independenţă ; - la începutul fiecărei misiuni, fiecare membru din echipa de audit semnează o declaraţie

de independenţă în legătură cu clientul verificat ; - acceptarea misiunilor de audit şi distribuirea acestora pe echipe se realizează în funcţie

de verificarea respectării independenţei ; - responsabilul privind controlul calităţii răspunde de ameninţările la adresa

independenţei şi trebuie să asigure o rezolvare corespunzătoare pentru ameninţările la adresa independenţei pe care echipa misiunii nu le-a rezolvat sau nu le-a redus la un nivel acceptabil;

- membrii echipei misiunii vor întreprinde orice acţiuni rezonabile necesare şi posibile pentru a elimina sau reduce până la un nivel corespunzător orice ameninţări la adresa independenţei, prin aplicarea măsurilor de siguranţă care se impun. Aceste acţiuni pot include: Încetarea calităţii de membru al echipei misiunii; Încetarea sau modificarea activităţilor sau serviciilor specifice prestate într-o

misiune; Renunţarea la un interes financiar sau la o participaţie; Încetarea sau modificarea naturii relaţiilor personale sau de afaceri cu clienţii; Supunerea lucrărilor unei examinări suplimentare a altor membri ai personalului

sau parteneri; şi Întreprinderea oricăror alte acţiuni rezonabile care sunt adecvate în

circumstanţele date; Personalul şi partenerii se vor adresa responsabilului controlului calităţii în toate

cazurile în care apare o problemă de etică pentru care se impun consultări şi discuţii suplimentare pentru a fi determinată soluţionarea corespunzătoare a problemei.

- atunci când clientul de audit este o entitate de interes public, iar responsabilul de misiune sau partenerul a fost implicat într-o relaţie cu clientul, pentru o perioadă de cel mult 7 ani aceştia nu vor participa la misiune până când nu a trecut o perioadă de cel puţin 2 ani;

- atunci când apare o ameninţare semnificativă la adresa independenţei care implică responsabilul misiunii sau partenerul misiunii, rotaţia este principala măsură de siguranţă necesară pentru a reduce ameninţarea la un nivel acceptabil.

Având drept exemplu politicile de mai sus elaborați politici privind confidențialitatea

10 Extras din Manualul de control al calității- prelucrat si adaptat la nivelul unei firme de audit având la baza Ghidul ACCA



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

28

care trebuie să existe la nivelul unei firme de audit. 1.10.Întrebări recapitulative

2. Explicați termenii ,,asigurare rezonabilă” și ,,asigurare moderată” în cadrul unei misiuni de asigurare

3. Descrieți responsabilitatea auditorului și responsabilitatea conducerii în cadrul unei misiuni de audit financiar

4. Prezentați scopul, rolul și obiectivele unei misiuni de audit financiar 5. Ce înțelegeți prin documentele auditorului? Specificați informațiile pe care trebuie

să le conțină o foaie de lucru 6. Prezentați detaliat un sistem de control al calității unei firme de audit



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

29



2.1.Planificarea unui audit al situațiilor financiare (ISA 300)

ISA 300 ,,Planificarea unui audit al situațiilor financiare” tratează responsabilitatea auditorului de a organiza un audit al situaţiilor financiare astfel încât activitatea desfășurată să fie eficace.

Planificarea unui audit implică cunoașterea clientului, obținerea unei înțelegeri a domeniului de activitate, a cadrului legislativ și de reglementare, identificarea și evaluarea riscurilor, stabilirea strategiei generale de audit a misiunii şi elaborarea unui plan de audit.

Planificarea este utilă auditului financiar deoarece organizează și gestionează misiunea de audit, ajută la selectarea membrilor echipei potrivit experienței și competenței, la organizarea și coordonarea echipei, responsabilizează membrii echipei de audit, permite auditorului să obțină suficiente probe de audit adecvate, conduce la evitarea neînțelegerilor care ar putea să apară în realizarea auditului, contribuie la realizarea unei misiuni eficiente și eficace.

Planificarea este un proces care se derulează pe tot parcursul auditului care începe o dată cu finalizarea auditului exercițiului precedent și se termină o dată cu emiterea raportului de audit și finalizarea documentației.

Auditorul trebuie să efectueze următoarele activităţi la începutul misiunii curente de audit: să evalueze riscurile înainte de a accepta numirea/renumirea, să evalueze dacă respectă cerințele etice necesare pentru desfășurarea misiunii de audit, să stabilească cu clientul termenii misiunii.

După încheierea activităților de mai sus, auditorul stabilește strategia generală de audit și elaborează planul de audit pe care îl va face cunoscut entității auditate.

Strategia generală de audit cuprinde, de regulă, aspectele semnificative privind sfera de aplicare, plasarea în timp şi modul de desfăşurare a auditului ce pot fi transpuse în : caracteristicile misiunii, obiectivele de raportare, zonele în care riscul de denaturare este mare, alocarea resurselor, valoarea resurselor și momentul alocării, modul de gestionare și supervizare a resurselor.

Planul de audit elaborat de auditor trebuie să includă natura, plasarea în timp și amploarea procedurilor de audit, fiind mai amplu decât strategia generală de audit.

Pe tot parcursul auditului financiar, auditorul trebuie să actualizeze şi să modifice atunci când este cazul strategia generală de audit şi planul de audit.

ISA 300 ,,Planificarea unui audit al situațiilor financiare” este realizat în contextul auditurilor recurente dar identifică și considerentele suplimentare privind misiunile de audit iniţiale.

Dacă scopul şi obiectivul planificării sunt aceleaşi pentru un audit recurent și inițial, activităţile de planificare sunt mult mai extinse, de regulă, pentru o misiune de audit inițială.



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

30

2.2.Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegerea entităţii şi a mediului său (ISA 315)

Prin înţelegerea entităţii şi a mediului său, inclusiv a controlului intern al entităţii, auditorul trebuie să identifice şi evalueze riscurile de denaturare semnificativă din situaţiile financiare.

Asigurarea rezonabilă se obţine atunci când auditorul a selectat suficiente probe de audit pentru a reduce riscurile la un nivel acceptabil de scăzut. Probele de audit sunt necesare pentru a susţine opinia auditorului şi raportul. Sunt cumulative ca natură şi sunt obţinute urmare a procedurilor de audit efectuate pe parcursul auditului. Sistemul de înregistrări contabile al entităţii este o sursă importantă de probe de audit. Activitatea cea mai dificilă o reprezintă obţinerea şi evaluarea probelor de audit.

Suficienţa şi gradul de adecvare a probelor de audit sunt interdependente. Suficienţa reprezintă măsura cantităţii de probe de audit iar adecvarea este măsura calităţii probelor de audit adică relevanţa şi credibilitatea. De cantitatea şi calitatea probelor de audit obţinute depinde reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil.

RA = f (Rds, Rd)

Unde: RA = risc de audit Rds = risc de denaturare semnificativă Rd = risc de detectare Riscul de audit este un termen tehnic legat de procesul de auditare. Nu se referă la riscul afacerii auditorului precum pierderile din litigii, publicitate negativă sau alte evenimente ce apar în legătură cu auditul situaţiilor financiare. Riscul de denaturare semnificativă se găseşte la două niveluri:

- cel al situaţiilor financiare în general - nivelul de afirmaţie al claselor de tranzacţii, soldurilor de conturi sau prezentărilor. Riscul de denaturare semnificativă la nivelul afirmaţiilor este evaluat pentru a

determina natura, momentul şi întinderea unor proceduri de audit suplimentare şi este format din două componente: riscul inerent şi riscul de control, care există independent de auditul situaţiilor financiare.

Riscul de control este o funcţie a eficacităţii proiectării, implementării şi menţinerii controlului intern care are şi el limitele sale.

Cele două categorii de riscuri nu sunt analizate singular ci se recurge la o evaluare combinată a riscului de denaturare semnificativă. Totuşi auditorul poate separa sau combina după caz funcţie de tehnicile sau metodologiile de auditare preferate şi de consideraţii practice.

Riscul de detectare. Pentru un nivel dat al riscului de audit, nivelul acceptabil al riscului de detectare comportă o relaţie invers proporţională cu riscurile evaluate de denaturare semnificativă la nivelul afirmaţiilor.

Riscul de detectare este legat de natura, momentul şi întinderea procedurilor auditorului pe care le stabileşte pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut. Reprezintă deci o funcţie a eficacităţii unei proceduri de audit şi a aplicării de către auditor a respectivei proceduri. Aspecte precum: planificarea adecvată, distribuirea corectă a



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

31

personalului în echipa misiunii, aplicarea scepticismului profesional şi supervizarea şi revizuirea muncii de audit efectuate, concură la creşterea eficacităţii unei proceduri de audit şi reduce probabilitatea că un auditor ar putea să selecteze o procedură de audit neadecvată.

Limitările inerente ale unui audit rezultă din natura raportării financiare, natura procedurilor de audit și nevoia ca auditul să fie efectuat într-o perioadă de timp rezonabilă şi la un cost rezonabil. În consecinţă este necesar ca auditorul să:

- planifice auditul astfel încât să fie efectuat într-o manieră eficientă - direcţioneze efortul de audit în zone în care se aşteaptă să conţină risc de

denaturare semnificativă fie datorită fraudei sau erorii cu un efort mai mic corespunzător spre alte zone

- folosească testarea ca o altă metodă de examinare a populaţiilor pentru denaturări În lumina celor trei activităţi de mai sus, auditorul trebuie să aibă o bază de

identificare şi evaluare a riscurilor evaluate de denaturări semnificative la nivelul situaţiilor financiare şi a afirmaţiilor prin efectuarea procedurilor de evaluare a riscurilor şi activităţilor legate de acestea şi folosească testarea ca o altă modalitate de examinare a populaţiilor într-o manieră care oferă o bază rezonabilă pentru auditor pe baza căreia să tragă concluziile cu privire la populaţie.

Opinia auditorului se referă la situaţiile financiare ca întreg şi ca urmare auditorul nu este responsabil pentru detectarea denaturărilor care nu sunt semnificative la nivelul situaţiilor financiare ca întreg. 2.3. Pragul de semnificaţie în planificarea şi desfăşurarea unui audit (ISA 320)

Pragul de semnificaţie prezintă o legătură directă cu importanţa relativă a unei informaţii contabile. În aplicarea practică a pragului de semnificaţie se folosesc trei niveluri (praguri) de semnificaţie pentru determinarea tipului de opinie exprimat. Astfel avem de-a face cu sume nesemnificative, cu sume semnificative dar care nu afectează situaţiile financiare și cu sume atât de semnificative sau ,,contagioase” încât imaginea fidelă a situaţiilor financiare pe ansamblu este îndoielnică. Conceptul de prag de semnificaţie este aplicat de către auditor atât în planificarea şi efectuarea auditului cât şi în evaluarea efectului denaturărilor identificate asupra auditului şi a erorilor necorectate, dacă este cazul, asupra situaţiilor financiare. În general, denaturările, inclusiv omisiunile, sunt considerate a fi semnificative dacă, în mod individual sau în totalitate, ele ar putea să genereze o aşteptare rezonabilă cum că ar putea să influenţeze deciziile economice ale utilizatorilor luate în baza situaţiilor financiare. Judecăţile cu privire la pragul de semnificaţie sunt afectate de percepţia auditorului cu privire la nevoile de informare ale utilizatorilor în legătură cu situaţiile financiare şi în legătură cu mărimea sau natura unei denaturări sau o combinaţie a celor două. Opinia auditorului se referă la situaţiile financiare ca întreg şi ca urmare auditorul nu este responsabil pentru detectarea denaturărilor care nu sunt semnificative la nivelul situaţiilor financiare ca întreg11.

În scopul determinării naturii, momentului şi ariei de cuprindere a procedurilor de audit suplimentare și a riscului de denaturare semnificativă auditorul stabilește nivelul pragului de semnificație funcțional prin care urmărește să reducă la un nivel adecvat de

11 ISA 200. Obiective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea unui audit în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

32

scăzut probabilitatea ca denaturărilor necorectate sau nedetectate pentru o anumită clasă de tranzacţii, sold de cont sau prezentare să depăşească pragul de semnificaţie pentru acea anumită clasă de tranzacţii, sold de cont sau prezentare din situaţiile financiare.

Relaţia dintre pragul de semnificaţie şi tipul de opinie se prezintă astfel:

Tip de opinie Prag de semnificaţie

Fără rezerve Prezentări eronate nesemnificative – și puțin probabil ca deciziile utilizatorilor să fie afectate

Cu rezerve Prezentări eronate semnificative – deciziile utilizatorilor pot fi afectate dacă informațiile sunt importante

Refuz de a exprima o opinie

sau

opinie nefavorabilă

Prezentări eronate foarte semnificative – probabilitate mare ca deciziile utilizatorilor să fie afectate

Pragul de semnificație este util nu numai pentru planificarea și derularea misiunii de

audit, dar mai ales pentru evaluarea efectului denaturărilor semnificative asupra situațiilor financiare și exprimarea opiniei din raportul auditorului. Deși nu este practică proiectarea de proceduri de audit pentru detectarea denaturărilor care ar putea fi semnificative, datorită naturii lor, auditorul ia în considerare nu doar mărimea dar și natura denaturărilor necorectate și circumstanțele apărute în care acestea s-au produs, atunci când evaluează efortul acestora asupra situațiilor financiare.

Anomaliile semnificative pe care auditorul le poate constata în situațiile financiare sunt purtătoare de riscuri semnificative. Corelația statornică între anomalii și riscuri poate avea un caracter invers. Cu alte cuvinte, cu cât pragul de semnificație în evaluarea anomaliilor constatate la informațiile financiar – contabile este mai ridicat, cu atât riscul este mai scăzut și invers. Nivelul riscului poate fi micșorat în procesul de audit prin efectuarea unui număr mai mare de teste de control (prelungirea în timp, creșterea volumului de informații, diversificarea criteriilor de clasificare și evaluare, etc)

2.4.Răspunsul auditorului la riscurile evaluate (ISA 330)

Pentru respectarea ISA 330, obiectivul auditorului este de a obţine probe de audit

suficiente și adecvate cu privire la riscurile unor denaturări semnificative prin proiectarea şi implementarea răspunsurilor la aceste riscuri, în conformitate cu ISA 315 în cadrul unui audit al situaţiilor financiare.



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

33

Răspunsurile generale pentru tratarea riscurilor evaluate ale unor denaturări semnificative la nivelul situaţiilor financiare pot include12:

Sublinierea către echipa de audit a necesităţii de a menţine scepticismul profesional.

Desemnarea unor angajaţi cu mai multă experienţă sau pe cei cu aptitudini speciale sau utilizarea unor experţi.

Asigurarea unui grad mai mare de supraveghere. Încorporarea unor elemente adiţionale de imprevizibilitate în selectarea

procedurilor de audit următoare ce vor fi efectuate. Efectuarea unor schimbări generale în natura, momentul şi aria de cuprindere a

procedurilor de audit, de exemplu: aplicarea procedurilor de fond la sfârşitul perioadei, nu la o dată interimară; sau modificarea naturii procedurilor de audit ce au scopul de a obţine probe de audit mai convingătoare.

Pentru evaluarea riscurilor unor denaturări semnificative și pentru reducerea lor la un nivel acceptabil de scăzut un rol important îl are înţelegerea de către auditor a mediului de control. Un mediu de control eficace pentru auditor înseamnă o încredere mai sporită în probele obținute, în acuratețea informațiilor, aplicarea a mai puține proceduri sau a inaplicării unor proceduri suplimentare.

În consecință, auditorul va aplica teste în vederea obținerii de probe de audit combinate cu intervievări ale persoanelor responsabile cu efectuarea controlului intern.

În ceea ce privește procedurile de fond aplicate acestea se vor efectua indiferent de riscurile evaluate de denaturare semnificativă și vor include : convenirea sau reconcilierea situaţiilor financiare cu înregistrările contabile ce stau la baza acestora; şi examinarea înregistrărilor contabile şi a altor ajustări efectuate în timpul procesului de întocmire a situaţiilor financiare. În proiectarea procedurilor de audit ce trebuie efectuate, auditorul va13:

Lua în considerare motivele ce stau la baza evaluării acordate riscului unor denaturări semnificative la nivelul afirmaţiilor pentru fiecare clasă de tranzacţii, sold al contului şi prezentare, inclusiv:

Probabilitatea de apariţie a denaturării semnificative ca urmare a caracteristicilor particulare ale clasei de tranzacţii, soldului contului sau prezentării relevante (mai exact, riscul inerent); şi

Dacă evaluarea riscului ia în considerare controalele relevante (mai exact, riscul de control), impunând astfel din partea auditorului obţinerea de probe de audit pentru a determina măsura în care controalele funcţionează în mod eficace (mai exact, auditorul intenţionează să se bazeze pe eficacitatea operaţională a controalelor pentru a determina natura, momentul şi aria de cuprindere a procedurilor de fond);

Obţine probe de audit mai convingătoare cu cât riscul evaluat de către auditor este mai mare.

12 I.F.A.C, C.A.F.R – Manual de Standarde Internaţionale de Audit şi Control de Calitate. Audit financiar 2009, Editura Irecson, Bucureşti, 2009 13 I.F.A.C, C.A.F.R – Manual de Standarde Internaţionale de Audit şi Control de Calitate. Audit financiar 2009, Editura Irecson, Bucureşti, 2009



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

34

Pe baza procedurilor de audit efectuate şi a probelor de audit obţinute, auditorul va evalua înainte de finalizarea auditului dacă evaluările riscurilor unor denaturări semnificative la nivelul afirmaţiilor rămân adecvate și va stabili conform raționamentului profesional dacă a obţinut suficiente probe de audit adecvate. Dacă auditorul nu a obţinut suficiente probe de audit adecvate cu privire la o afirmaţie semnificativă din situaţiile financiare, auditorul va încerca să obţină probe de audit suplimentare.

2.5.Studii de caz

1.Explicați următoarele subpuncte din necesarul de documente transmis de auditor entității auditate prin prisma procedurilor de audit pe care urmează să le efectueze auditorul. De ce credeți că solicită auditorul datele respective. Explicați reconcilierile pe care le efectuează auditorul.

a – sistemele contabile si controalele interne o Manual control intern o Politici contabile

b – imobilizari necorporale

o Situatie intrari si cedari o Fisa cont

c - Imobilizari corporale

o Plan de amortizare o Listing mijloace fixe, intrari –iesiri de mijloace fixe o Documente de inregistrare a autovehiculelor si politelor de asigurare o (Acte de proprietate) o Reevaluari o Subventii primite o Active realizate in regie proprie o Situatie valoare contabila neta si deprecierea activelor detinute prin

contracte de inchiriere cu transfer de proprietate si prin contracte de leasing financiar

d – investitii

o plan de investitii si documentul prin care se aproba

e – stocul si productia in curs de executie o Fise de inventar o confirmari de solduri pentru stocul detinut in numele tertilor o Contractele pe termen scurt, lung o Nivelul provizioanelor o Miscarea stocurilor o Inventariere 2010 – decizie, proces verbal

f – debitori

o Fisa analitica 461 si situatia pe vechimi a contului o Provizion pentru datorii



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

35

g – solduri la banci si numerarul disponibil

o Copii extrase bancare 06, 12 o Fisa analitica ct 512, 531 o Registru de casa 06, 12 o Inventariere casa

h – creditori

o Fisa analitica 462, asociati conturi curente si situatia pe vechimi a conturilor

o Situatia datoriilor pe termen scurt si lung 2010

i – taxe o Declaratiile de impozite si taxe pe 2010 o Declaratia 101 pe 2010 o Registru fiscal pe trimestrele I, II, III, IV 2010

j– obligatii, datorii contingente si angajamente

o Situatie provizioane o Calcul impozit amanat o Datorii contingente o Garantii, ipoteci, gajuri o Situatia imprumuturilor pe termen scurt si lung o Copii ale contractelor de leasing, de credit, plan de rambursare, garantii,

scadente o Situatia pe vechimi sub 1 an si peste 1 an

k – aspecte statutare – capital propriu si rezerve

o Copii procese verbale CA si AGA o Copie certificat constator o Copie act constitutiv actualizat

l – vanzari si venituri

o jurnalul de vanzari – iunie si decembrie complet, prima si ultima pagina pentru celelalte luni, 10 facturi de valoare mare, comenzi de vanzare, contracte, note de expeditie a bunurilor

o Retururile de vz o Fisa analitica 411, 4118, 491, 419, 418, 471, 473 si situatia pe vechimi

a acestor conturi o Confirmari solduri 10 clienti o Decont TVA, ianurie –decembrie o Situatia pe vechimi sub 1 an si peste 1 an o Clinti in cadrul grupului

m – achizitii si cheltuieli

o BVC o jurnalul de cumparari – iunie si decembrie complet, prima si ultima

pagina pentru celelalte luni, 10 facturi aferente de valoare mare, NIR) o Situatie retururi de achizitii o Achizitii intracomunitare



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

36

o Fisa analitica 401, 409, 408 si situatia pe vechimi a acestor conturi o Confirmari solduri 10 furnizori o Copii declaratie 390, 394, ianuarie – decembrie 2010 o Situatia pe vechimi sub 1 an si peste 1 an o Furnizori in cadrul grupului

n – salarii

o Inregistrarea cheltuielilor cu colaboratorii (plata contributiilor) o State salarii 06, 12 o Plata impozitului pe salarii si a contributiilor 06,12 o Plati in numerar si banca pentru salarii o Fisa postului, contract individual de munca, act aditional pentru 3

persoane din conducere o Numar mediu de salariati – ianuarie – decembrie o Declaratia 100, 102, ianuarie - decembrie

o – contul de profit si pierdere

o Venituri si cheltuieli exceptionale o Modul de determinare al costurilor de productie, de distributie si

administrare (contabilitate de gestiune) o Venituri din cadrul grupului sau parti afiliate o Situatia chiriilor de incasat

p – parti afiliate

o Existenta, structura partilor afiliate o Tranzactiile cu partile afiliate o Pretul de transfer

q – conformitatea cu legile si reglementarile

o Facturi consultanta (juridica, fiscala) o Rapoartele controalelor si procese verbale in anul 2010 o Situatia litigiilor o Situatii financiare 30.06.2010, 31.12.2010 o Copie hotarare AGA de aprobare a situatiilor financiare si a repartizarii

profitului

r – balanta de verificare o Balante de verificare ianuarie – decembrie o Registru jurnal 06, 12 o Carte mare 641,645, 635

2.Înainte de acceptarea numirii sau a renumirii auditorului financiar, acesta trebuie să

evalueze riscurile aferente. Pentru aceasta, câtă însemnătate credeți că ar trebui să aibă oricare din întrebările de mai jos la care răspunsul a fost ,,da”?

Schimbări frecvente sau regulate a contabililor sau auditorilor? Posibilitatea utilizării numelui firmei pentru onorabilitate? Există o istorie privind disputele pe tema onorariilor? Există tendinţe de a fi obstructiv şi de a întâmpina dificultăţi în colaborare? Există o istorie asupra rapoartelor de audit calificate? Există o istorie a litigiilor?



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

37

Există dovezi privind o anterioră insolvenţă? Punctaj slab la credite? Proprietari dubioşi? Personal de slabă calitate? Director dominant sau autocrat? Compania este listată ? Afacere cu bani lichizi? Control intern ineficient?

3.Elaborați bugetul de timp aferent unei misiuni de audit financiar pornind de la

următoarele etape necesare a fi derulate : Planificarea misiunii de audit financiar Abordarea auditului Auditarea activelor imobilizate Auditarea investițiilor (plasamentelor pe termen lung) Auditarea stocurilor și contractelor pe termen lung Auditarea creanțelor și plăților în avans Auditarea disponibilităților și conturilor la bănci și casierie Auditarea creditorilor și angajamentelor Auditarea impozitelor, contribuțiilor și taxelor Auditarea capitalului, rezervelor și registrelor cerute de lege Auditarea contului de profit și pierdere Reconcilierea cartea mare - balanța de verificare Finalizarea misiunii de audit financiar

4. Explicați următoarele riscuri la care poate fi supusă societatea : riscul de piaţă,

riscul valutar, riscul ratei de dobândă, riscul de preţ. Cum considerați că afectează aceste riscuri raportul auditorului?

2.6.Întrebări recapitulative

1. Ce înțelegeți prin prag de semnificație dar prin praf de semnificație funcțional? 2. Ce înțelegeți prin risc de audit? Există diferență între risc de audit și eroare de audit? 3. Explicaţi răspunsurile auditorului la riscurile de denaturare semnificativă ca urmare a

fraudei? 4. Dezvoltați relația risc de denaturare semnificativă – probe de audit – proceduri de

audit – risc de audit 5. Detaliați etapele planificării misiunii de audit financiar.



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

38


3.STANDARDELE INTERNAȚIONALE DE AUDIT 400 - 450 3.1. Consideraţii de audit aferente unei entităţi care utilizează o organizaţie prestatoare de servicii (ISA 402) ISA 402 tratează responsabilitatea auditorului de a obţine suficiente probe de audit adecvate și o înţelegere în vederea identificării şi evaluării riscurilor de denaturare semnificativă, cu privire la natura şi semnificaţia serviciilor prestate de o organizaţie şi efectul acestora asupra controlului intern al entităţii beneficiare, relevant pentru audit.

Majoritatea entităţilor externalizează aspecte ale activităţii acestora către organizaţii prestatoare de servicii. Anumite servicii sunt relevante pentru audit, respectiv atunci când serviciile şi controalele aplicate acestora, fac parte din sistemul informaţional al entităţii beneficiare, inclusiv procesele aferente activităţii, relevante pentru raportarea financiară.

În funcție de natura şi semnificaţia serviciilor către entitatea beneficiară şi relevanţa serviciilor respective pentru audit se realizează întinderea procedurilor de audit.

ISA 402 ,,Consideraţii de audit aferente unei entităţi care utilizează o organizaţie prestatoare de servicii” nu se aplică serviciilor prestate de instituţiile financiare care au o limitare cu privire la procesarea tranzacţiilor autorizate specific de entitate, în beneficiul contului entităţii existent la instituţia financiară respectivă, cum ar fi procesarea tranzacţiilor aferente extraselor de cont de către o bancă sau procesarea tranzacţiilor aferente titlurilor de valori de către un broker. În completare, ISA 402 nu se aplică auditului tranzacţiilor care apar din interesele financiare în drepturile de proprietate ale altor entităţi, cum ar fi parteneriatele, corporaţiile sau interesele din asocierile în participaţii, atunci când interesele sunt justificate sau raportate deţinătorilor intereselor14.

De asemenea, entitatea beneficiară poate institui controale asupra serviciilor oferite de organizaţia prestatoare de servicii care pot fi testate de auditor în vederea determinării eficacității eficace afirmaţiilor aferente, independent de controalele care au loc la organizaţia prestatoare de servicii.

Dacă auditorul beneficiar nu poate obţine o înţelegere suficientă de la entitatea beneficiară asupra serviciilor prestate de organizație, auditorul poate recurge la contactarea




AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

39

și/sau vizitarea organizaţiei prestatoare de servicii precum și utilizarea unui alt auditor în vederea efectuării procedurilor de audit necesare.

Organizaţia prestatoare de servicii poate angaja la rândul eu un auditor pentru a raporta cu privire la descrierea și eficacitatea controalelor sale în conformitate cu Standardul Internaţional privind Misiunile de Asigurare (ISAE) 3400. 3.2. Evaluarea denaturărilor identificate pe parcursul auditului (ISA 450)

ISA 450 tratează responsabilitatea auditorului în evaluarea, comunicarea și corectarea denaturărilor precum și evaluarea efectului denaturărilor necorectate, dacă există, asupra situaţiilor financiare.

Prin denaturare, potrivit ISA 450, se înțelege diferenţă între suma, clasificarea, prezentarea, sau dezvăluirea unui element raportat în situaţiile financiare şi suma, clasificarea, prezentarea, sau dezvăluirea care este cerută pentru ca elementul să fie în conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. Denaturările pot apărea ca urmare a erorii sau fraudei. Atunci când auditorul exprimă o opinie cu privire la faptul dacă situaţiile financiare oferă o imagine corectă şi fidelă sau sunt prezentate fidel, sub toate aspectele semnificative, denaturările includ de asemenea şi acele ajustări ale sumelor, clasificărilor, prezentărilor sau dezvăluirilor care, în opinia auditorului, sunt necesare pentru ca situaţiile financiare să ofere o imagine corectă şi fidelă, sau să fie prezentate fidel, sub toate aspectele semnificative.

În desfășurarea misiunii de audit, auditorul va identifica denaturările existente pentru a stabili dacă individual sau cumulat, aceste denaturări au un efect semnificativ asupra situațiilor financiare, comparativ cu valoarea pragului de semnificație atribuită de auditor potrivit raționamentului profesional.

Circumstanţele legate de anumite denaturări ar putea să îl determine pe auditor să le considere ca fiind semnificative, în mod individual sau atunci când sunt luate în considerare împreună cu alte denaturări cumulate pe parcursul auditului, chiar dacă acestea sunt mai scăzute decât pragul de semnificaţie pentru situaţiile financiare ca întreg. Circumstanţele care ar putea să afecteze evaluarea includ măsura în care denaturarea15:

Afectează respectarea cerinţelor regulamentare;

Afectează respectarea clauzelor legate de datorii sau a altor clauze contractale;

Are legătură cu selectarea sau aplicarea incorectă a unei politici contabile care are un efect nesemnificativ asupra situaţiilor financiare ale perioadei curente dar este probabil să aibă un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare ale perioadei viitoare;




AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

40

Maschează o schimbare în câştiguri sau alte trenduri, mai ales în contextul economic general şi condiţiile industriei;

Afectează ratele folosite pentru evaluarea poziţiei financiare a entităţii, rezultatele operaţiilor sau fluxurile de numerar;

Afectează informaţii ale unui segment prezentate în situaţiile financiare (de exemplu importanţa aspectului asupra unui segment sau a altei porţiuni din afacerea entităţii care a fost identificată ca jucând un rol important în profitabilitatea operaţiunilor entităţii);

Are un efect ce constă în creşterea compensaţiei conducerii, de exemplu prin asigurarea faptului că cerinţele pentru acordarea primelor sau a altor stimulente sunt satisfăcute;

Este semnificativă având în vedere înţelegerea auditorului cu privire la comunicările precedente cunoscute utilizatorilor, de exemplu în legătură cu câştigurile previzionate;

Se referă la elemente care implică anumite părţi (de exemplu, dacă părţile externe din tranzacţie sunt legate de membrii ai conducerii entităţii);

Este o omisiune sau o informaţie care nu este cerută în mod specific de cadrul de raportare financiară aplicabil dar care, în judecata auditorului este importantă pentru ca utilizatorii să înţeleagă poziţia financiară, performanţa financiară sau fluxurile de numerar ale entităţii; sau

Afectează alte informaţii care vor fi comunicate în documente care conţin situaţiile financiare auditate (de exemplu informaţii ce urmează a fi incluse într-o „Discuţie şi analiză cu conducerea” sau într-o „Revizuire operaţională şi financiară”) care în mod rezonabil ar putea să se aştepte să influenţeze deciziile economice ale utilizatorilor situaţiilor financiare. ISA 720 tratează consideraţiile auditorului cu privire la alte informaţii, pe baza cărora auditorul nu are nici o obligaţie de raportare, în documente care conţin situaţiile financiare auditate.

Auditorul va comunica conducerii, la timp, toate denaturările detectate pe parcursul auditului și va solicita corectarea acestora.

Refuzul conducerii în corectarea denaturările comunicate de auditor, va fi luat în calcul de auditor în evaluarea situațiilor financiare, dacă acestea conțin sau nu denaturări semnificative prin reevaluarea pragul de semnificaţie determinat în conformitate cu ISA 320.

Denaturările necorectate trebuie să fie comunicate de către auditor persoanelor însărcinate cu guvernanţa precizând motivele, şi implicaţiile necorectării denaturările.

De altfel, auditorul va solicita din partea conducerii şi acolo unde este cazul din partea celor însărcinaţi cu guvernanţa, declaraţii scrise cu privire la considerațiile acestora asupra denaturărilor determinate, denaturărilor necorectate și impactului pe care acestea îl au asupra situațiilor financiare. Obținerea declarației nu semnifică schimbarea concluziilor trase de auditor asupra denaturărilor detectate.

În documentația de audit pe care trebuie să o întocmească, auditorul va include valoarea denaturărilor nesemnificative, denaturările identificate și dacă acestea au fost



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

41

corectate, concluzia asupra denaturările semnificative și efectul acestora asupra situațiilor financiare.

3.3. Întrebări recapitulative

1. Explicați modul în care se realizează evaluarea denaturărilor identificate pe parcursul auditului.

2. Prezentați circumstanțele legate de anumite denaturări care să îl determine pe auditor să le considere ca fiind semnificative.

3. Explicați influența denaturărilor necorectate.



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

42


4.STANDARDELE INTERNAȚIONALE DE AUDIT 500 - 580 4.1.Probe de audit (ISA 500) Pe parcursul derulării misiunii de audit, obiectivul auditorului este de a obține probe de audit adecvate și suficiente prin conceperea şi desfăşurarea de proceduri de audit pentru a ajunge la o asigurare rezonabilă pe care să-și bazeze opinia de audit. Grad de adecvare al probelor de audit este dat de măsura în care acestea corespund din punct de vedere calitativ. Adecvarea probelor de audit constă în relevanţa şi credibilitatea acestora. Suficienţa probelor de audit este dată de măsura cantităţii probelor de audit. Cantitatea probelor de audit necesare este dată de respectarea prevederilor Standardelor Internaționale de Audit, Codului Etic și Ghidului privind auditul calității dar și de mărimea riscurilor de denaturare semnificativă (un risc de denaturare semnificativă mare poate necesita proceduri de audit suplimentare).

Următoarele referinţe sunt utile atunci când analizăm credibilitatea probelor de audit16:

Proba de audit obţinută de către auditor dintr-o sursă independentă externă entităţii (confirmări ale soldurilor primite direct de la clienţi) este mult mai credibilă decât una obţinută (numai) din interiorul entităţii;

Proba obţinută direct de către auditor prin examinarea fizică (inspecţie, observaţie) sau calcul, este mai credibilă decât informaţia obţinută indirect sau prin deducţie (evaluarea sistemului de control intern);

Atunci când auditorul evaluează eficienţa sistemului de control intern ca fiind ridicată, probele generate de contabilitatea entităţii pot fi considerate ca fiind mai credibile;

Probele furnizate de documente originale sunt mai credibile decât cele furnizate de fotocopii sau facsimile;

Probele de audit sub formă de document sau în format electronic precum şi pe suport de hârtie, sunt mai credibile decât alte probe însă, şi credibilitatea acestora este mai mare sau mai mică în funcţie anumiţi factori

Cele mai credibile probe sunt documentele primite de la terți (confirmări, facturi) urmând în ordinea crediblității documentele entității auditate care au circuit extern (facturi,

16 Ion Mihăilescu (coordonator) – Audit financiar – Editura Independența Economică, Pitești, 2008



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

43

ordine de plată) și în final documentele entității auditate care au circuit intern (bugetul de venituri și cheltuieli, regulamente, fișa postului, datele din contabilitatea de gestiune, etc).

Procedurile aplicate de auditor pentru obținerea probelor de audit sunt în principal17 :

a. Inspecţia implică examinarea înregistrărilor sau a documentelor interne sau externe, în formă tipărită, electronică sau sub altă formă, sau o examinare fizică a unui activ. Inspecţia înregistrărilor şi a documentelor furnizează probe de audit cu grade variate de credibilitate, în funcţie de natura şi sursa acestora şi, în cazul înregistrărilor şi documentelor interne, în funcţie de eficacitatea controalelor exercitate în timpul obţinerii acestora. Un exemplu de inspecţie utilizată ca test al controalelor îl constituie inspecţia înregistrărilor drept probă a autorizării.

b.Observarea constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri care este efectuată de alte părţi, de exemplu, observarea de către auditor a inventarierii stocurilor de către personalul entităţii, sau efectuarea activităţilor de control. Observarea furnizează probe de audit cu privire la efectuarea unui proces sau a unei proceduri, dar este limitată la momentul în care observarea are loc, şi de faptul că actul de a fi observat poate afecta modul în care se desfăşoară procesul sau procedura respectivă.

c.Confirmarea externă reprezintă proba de audit obţinută de auditor drept răspuns scris primit direct de la o terţă parte (partea care efectuează confirmarea), în format hârtie, sau electronic sau prin alt mijloc. Procedurile frecvente de confirmare externă sunt relevante atunci când sunt abordate afirmaţiile asociate cu anumite solduri ale conturilor şi cu elementele acestora. Cu toate acestea, confirmările externe nu trebuie să fie restricţionate doar la soldurile conturilor. De exemplu, auditorul poate solicita confirmarea termenilor acordurilor sau tranzacţiilor pe care o entitate le-a încheiat cu terţe părţi; confirmarea solicitată poate avea scopul de a întreba dacă a fost adusă vreo modificare contractului şi dacă da, care sunt detaliile relevante. Procedurile de confirmări externe sunt utilizate, de asemenea, pentru a obţine probe de audit cu privire la absenţa anumitor condiţii, de exemplu, absenţa unui „contract secundar” care poate influenţa recunoaşterea veniturilor.

d.Recalcularea constă în verificarea corectitudinii matematice a documentelor sau înregistrărilor. Recalcularea poate fi efectuată manual sau electronic.

e.Reefectuarea implică executarea de către auditor, în mod independent, a procedurilor sau controalelor care au fost efectuate iniţial ca parte a controlului intern al entităţii.

f.Procedurile analitice reprezintă evaluări ale informaţiilor financiare efectuate prin intermediul unui studiu al relaţiilor plauzibile dintre datele financiare şi nefinanciare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea, investigarea fluctuaţiilor şi a relaţiilor identificate care nu sunt consecvente cu alte informaţii relevante sau care se abat în mod semnificativ de la valorile previzionate.

g.Interogarea constă în căutarea de informaţii, atât financiare, cât şi nefinanciare, din partea persoanelor cu experienţă, fie din interiorul, fie din afara entităţii. Interogarea este utilizată extensiv pe parcursul auditului în plus faţă de alte proceduri de audit. Interogările pot varia de la interogări oficiale scrise la interogări neoficiale verbale. Evaluarea răspunsurilor la interogări reprezintă o parte integrantă a procesului de interogare.




AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

44

4.2.Misiuni de audit iniţiale — solduri iniţiale (ISA 510)

ISA 510 ,,Misiuni de audit inițiale – solduri inițiale” tratează responsabilităţile

auditorului referitoare la soldurile iniţiale într-o misiune de audit iniţială, respectiv atunci când situaţiile financiare ale perioadei anterioare nu au fost auditate sau au au fost auditate de un auditor precedent.

Solduri iniţiale sunt soldurile conturilor care există la începutul perioadei, care trebuie să corespundă cu soldurile de închidere ale perioadei precedente şi reflectă efectele tranzacţiilor, evenimentelor şi ale politicilor contabile aplicate în perioada precedentă Pe parcursul desfășurării misiunii de audit, auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit adecvate asupra faptului că soldurile iniţiale nu conţin denaturări semnificative situaţiile financiare iar politicile contabile ce au stat la baza stabilirii soldurilor iniţiale au fost corect aplicate în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil. Dacă soldurile inițiale conțin denaturări semnificative, auditorul trebuie să efectueze proceduri suplimentare înainte să modifice opinia. Insuficiența probelor conduce la o opinie modificată sau imposibilitatea exprimării unei opinii, iar confirmarea denaturărilor semnificative care afectează situațiile financiare conduce la o opinie modificată sau contrară. În oricare din situațiile de mai sus s-ar afla auditorul, aspectele respective trebuie comunicate persoanelor însărcinate cu guvernanța. Pentru o misiune de audit inițială, auditorul trebuie să solicite ultimele situaţii financiare însoțite de raportul auditorului în vederea obținerii de informații relevante. O opinie modificată constituie baza pentru verificarea de către auditorul curent a aspectelor care au generat modificarea, dar acest lucru nu înseamnă că opinia curentă trebuie să fie de aceeași natură ca și cea anterioară.

În cazul activelor circulante şi datoriilor, unele probe de audit privind soldurile iniţiale pot fi obținute ca parte a procedurilor de audit ale perioadei curente. De exemplu, încasarea (plata) soldurilor iniţiale ale conturilor de creanţe (de datorii) în timpul perioadei curente va furniza unele probe de audit referitoare la existenţa, la drepturile şi obligaţiile lor, exhaustivitatea şi evaluarea de la începutul perioadei. Totuşi, în cazul stocurilor, procedurile de audit ale perioadei curente privind soldurile stocurilor de închidere furnizează puţine probe de audit cu privire la stocul disponibil la începutul perioadei. Aşadar, pot fi necesare proceduri



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

45

de audit suplimentare, şi una sau mai multe dintre măsurile următoare pot furniza suficiente probe de audit adecvate18:

Observarea unei inventarieri fizice curente a stocurilor şi reconcilierea acestora cu cantităţile stocurilor iniţiale.

Efectuarea de proceduri de audit cu privire la evaluarea elementelor stocurilor iniţiale.

Efectuarea de proceduri de audit cu privire la profitul brut şi procedurile de închidere a exerciţiului.

În cazul activelor şi datoriilor imobilizate, precum imobilizările corporale, investiţiile şi datoriile pe termen lung, unele probe de audit pot fi obţinute prin examinarea înregistrărilor contabile şi a altor informaţii adiacente soldurilor iniţiale. În anumite cazuri, auditorul poate obţine unele probe de audit cu privire la soldurile iniţiale prin confirmarea cu părţile terţe, de exemplu, în cazul datoriilor pe termen lung şi a investiţiilor. În alte cazuri, auditorul poate fi nevoit să deruleze proceduri de audit suplimentare. 4.3.Proceduri analitice (ISA 520)

ISA 520 ,,Proceduri analitice” stabilește responsabilitatea auditorului privind efectuarea de proceduri analitice spre sfârşitul auditului care să îl ajute în formularea unei concluzii generale cu privire la măsura în care situaţiile financiare sunt consecvente cu înţelegerea entităţii de către auditor. De asemenea ISA 315 tratează procedurile analitice și utilizarea acestora drept proceduri de evaluare a riscurilor.

Proceduri analitice presupun compararea sumelor înregistrate cu estimările efectuate, calcularea unor indicatori de către auditor pentru a-i compara cu indicatori şi alte informaţii relevante din anii precedenţi, compararea informaţiilor din domenii de activitate similare.

Procedurile analitice înseamnă și calculul indicatorilor economico-financiari:viteza de rotaţie a stocurilor, durata de comercializare a stocurilor, lichiditate generală, lichiditate imediată, viteza de rotaţie a creanţelor, durata de încasare a creanţelor, durata de transformare a stocurilor în mijloace băneşti, raportul datorii/capitaluri proprii, raportul imobilizări corporale nete/capitaluri proprii, gradul de acoperire a dobânzilor, marja brută procentuală, marja profitului, rentabilitatea activelor, leviere – datorii pe termen scurt, leviere – efecte de plătit.

Aplicarea procedurilor analitice poate însemna simple comparații sau analize complexe folosind tehnici statistice avansate și pot fi aplicate situaţiilor financiare, componentelor şi elementor individuale de informare.

Atunci când proiectează şi efectuează proceduri analitice de fond, fie în mod individual, fie în combinaţie cu testele de detaliu, drept proceduri de fond, în conformitate cu ISA 330 auditorul trebuie19: 18 I.F.A.C, C.A.F.R – Manual de Standarde Internaţionale de Audit şi Control de Calitate. Audit financiar 2009, Editura Irecson, Bucureşti, 2009 19 I.F.A.C, C.A.F.R – Manual de Standarde Internaţionale de Audit şi Control de Calitate. Audit financiar 2009, Editura Irecson, Bucureşti, 2009



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

46

(a) Să determine caracterul corespunzător al unor proceduri analitice pentru afirmaţiile date, luând în considerare riscurile de denaturare semnificativă evaluate şi testele de detaliu, dacă există, pentru aceste afirmaţii;

(b) Să evalueze gradul de credibilitate a informaţiilor pe baza căruia sunt elaborate aşteptările auditorului cu privire la sumele sau ratele înregistrate, luând în considerare sursa, gradul de comparabilitate şi natura şi relevanţa informaţiilor disponibile, şi a controalelor aferente întocmirii acestora;

(c) Să elaboreze o aşteptare cu privire la sumele sau ratele înregistrate şi să evalueze dacă aşteptarea este suficient de precisă pentru a identifica o denaturare care, în mod individual sau atunci când este considerată împreună cu alte denaturări, ar putea face ca situaţiile financiare să fie semnificativ denaturate.

(d) Să determine valoarea oricărei diferenţe între sumele înregistrate şi valorile aşteptate care este acceptabilă, fără investigaţii suplimentare

Utilizarea procedurilor analitice, poate avea de asemenea, drept scop descoperirea unor posibile inexactităţi în situaţiile financiare, reducerea cantităţii de teste ale detaliilor soldurilor, fluctuaţii sau relaţii care nu sunt consecvente cu alte informaţii relevante sau care diferă cu o sumă semnificativă faţă de valorile aşteptate.

4.4.Eşantionarea în audit (ISA 530)

ISA 530 ,,Eșantionarea în audit” tratează responsabilitatea auditorului de a efectua

proceduri de audit pentru a obţine suficiente probe de audit adecvate prin utilizarea de către auditor a eşantionării statistice şi nestatistice în proiectarea şi selectarea eşantionului de audit, efectuarea de teste ale controalelor şi teste de detaliu, şi evaluarea rezultatelor eşantionului furnizând o bază rezonabilă pentru auditor, de formulare a concluziilor cu privire la populaţia din care este selectat eşantionul.

A selecta un număr de elemente dintr-o colectivitate dată, înseamnă a extrage acele elemente care conţin caracteristici aproximativ identice cu elementele rămase în afara selecţiei, în acest caz avem de a face cu un eşantion reprezentativ. Acest lucru presupune că elementele participante la formarea eşantionului sunt asemănătoare cu cele rămase în afara eşantionului.

În proiectarea unui eşantion de audit, auditorul trebuie să ia în considerare scopul procedurii de audit şi caracteristicile populaţiei din care va fi extras eşantionul și să determine denaturarea tolerabilă conform raționamentului profesional.

Eşantionarea în audit poate fi aplicată utilizând fie abordările eşantionării nestatistice, fie abordările eşantionării statistice.

Auditorul trebuie să determine o dimensiune a eşantionului suficientă pentru a reduce riscul de eşantionare la un nivel acceptabil de scăzut. Între mărimea eșantionului și riscul de eșantionare există o relație inversă. Cu cât este mai scăzut riscul de eșantionare acceptat cu atât mai mare va trebui să fie dimensiunea eşantionului și invers. Riscul de eşantionare ia naştere urmare a faptului că există posibilitatea că auditorul să ajungă la o concluzie, în baza unui eşantion, diferită de concluzia la care s-ar fi ajuns în situaţia în care întreaga populaţie ar fi fost subiectul unei proceduri de audit identice.



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

47

Există numeroase metode de selectare a eşantioanelor. Principalele metode sunt următoarele20:

Selectarea întâmplătoare (aplicată prin intermediul unor generatoare de numere întâmplătoare, de exemplu, tabele de numere întâmplătoare).

Selectarea sistematică, în care numărul unităţilor de eşantionare din cadrul populaţiei este împărţit la dimensiunea eşantionului pentru a se obţine un interval de eşantionare, de exemplu 50, iar după determinarea unui punct de plecare, cuprins în primele 50, se selectează ulterior fiecare a 50-a unitate de eşantionare. Cu toate că punctul de plecare poate fi determinat aleatoriu, eşantionul are o probabilitate mai mare de a fi într-adevăr întâmplător dacă este determinat prin utilizarea unui generator computerizat de numere întâmplătoare sau a unor tabele de numere întâmplătoare. Când se utilizează selectarea sistematică, auditorul ar trebui să determine că unităţile de eşantionare din cadrul populaţiei nu sunt structurate în asa fel încât intervalul de eşantionare corespunde unui tip specific din cadrul populaţiei.

Eşantionarea unităţii monetare este un tip de selectare în funcţie de valoare în care dimensiunea eşantionului, selectarea şi evaluarea au drept rezultat o concluzie exprimată în valori monetare.

Selectarea aleatorie, în care auditorul selectează eşantionul fără a respecta o tehnică structurată. Cu toate că nu este utilizată nicio tehnică structurată, auditorul ar evita, totuşi, orice influenţe conştiente sau orice predictibilitate (de exemplu, evitarea elementelor dificil de localizat, sau alegerea sau evitarea de fiecare dată a primelor şi ultimelor intrări de pe o pagină) şi ar încerca, astfel, să se asigure că toate elementele dintr-o populaţie au posibilitatea de a fi selectate. Selectarea aleatorie nu este adecvată atunci când se utilizează eşantionarea statistică.

Selectarea în bloc implică selectarea unui (unor) bloc(uri) de elemente apropiate din cadrul populaţiei. Selectarea în bloc nu poate fi utilizată, în mod normal, în eşantionarea de audit deoarece majoritatea populaţiilor sunt structurate în aşa fel încât este probabil ca elementele unui şir să aibă caracteristici similare unul faţă de altul, dar caracteristici diferite faţă de elementele din altă parte a populaţiei. Deşi în unele circumstanţe examinarea blocurilor de elemente poate fi o procedură de audit adecvată, aceasta va fi rareori o tehnică de selectare corespunzătoare a eşantionului, atunci când auditorul intenţionează să realizeze deducţii valide despre întreaga populaţie pe baza eşantionului.

Auditorul trebuie să investigheze natura şi cauza deviaţiilor sau denaturărilor identificate, şi să evalueze efectul lor posibil asupra eșantionului și asupra misiunii de audit.

Auditorul trebuie să evalueze rezultatele aferente aplicării eșantionării şi măsura în care utilizarea eşantionării în audit a furnizat o bază rezonabilă pentru concluziile referitoare la populaţia care a fost testată.




AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

48

Dacă auditorul ajunge la concluzia că eşantionarea în audit nu a furnizat o bază rezonabilă pentru concluziile aferente populaţiei care a fost testată, auditorul poate solicita conducerii ajustările necesare pentru eliminarea denaturărilor, personaliza natura, plasarea în timp şi amploarea acestor proceduri de audit suplimentare pentru a atinge, în modul cel mai eficient, asigurarea prevăzută.

4.5.Auditarea estimărilor contabile, inclusiv a estimărilor contabile la valoarea justă şi a prezentărilor aferente (ISA 540)

ISA 540 ,,Auditarea estimărilor contabile, inclusiv a estimărilor contabile la valoarea

justă, şi a prezentărilor aferente” tratează responsabilitatea auditorului cu privire la estimările contabile, inclusiv estimările contabile la valoarea justă, respectiv dacă sunt rezonabile, dacă prezentările aferente din situaţiile financiare sunt adecvate și cuprinde dispoziţii şi recomandări cu privire la denaturările estimărilor contabile individuale şi indicatori ai unei posibile influenţe a conducerii.

Anumite elemente ale situaţiilor financiare nu pot fi evaluate cu exactitate, ci pot fi doar estimate. Există cadre de raportare financiară care conțin metode specifice de evaluare şi prezentările ce trebuie făcute în situaţiile financiare, și cadre de raportare financiară care nu conțin metode explicite. Natura şi credibilitatea informaţiilor aflate la dispoziţia conducerii pentru efectuarea unei estimări contabile variază semnificativ, ceea ce afectează în consecinţă gradul de incertitudine a estimării asociat cu estimările contabile.

Unele estimări contabile implică o incertitudine a estimării relativ mică şi pot conduce la apariţia unor riscuri de denaturare semnificativă mai scăzute, de exemplu21:

Estimările contabile ce apar în entităţi implicate în activităţi de afaceri care nu sunt complexe.

Estimările contabile care sunt realizate şi actualizate în mod frecvent pentru că sunt legate de tranzacţii de rutină.

Estimările contabile derivate din informaţii care pot fi consultate cu uşurinţă, precum informaţii publicate legate de rata dobânzii sau preţuri ale titlurilor de valoare tranzacţionate. Astfel de informaţii pot fi denumite „observabile” în contextul unei estimări contabile la valoarea justă.

Estimările contabile la valoarea justă pentru care metoda de evaluare prevăzută de cadrul de raportare financiară aplicabil este simplă şi uşor de aplicat pentru activul sau datoria ce trebuie evaluată la valoarea justă.

Estimările contabile la valoarea justă pentru care modelul utilizat pentru a evalua estimarea contabilă este binecunoscut sau general acceptat, cu condiţia ca prezumţiile sau intrările modelului să fie observabile.

Pentru alte estimări contabile poate exista o incertitudine a estimării relativ ridicată, în special atunci când se bazează pe prezumţii semnificative, de exemplu: cele legate de litigii, instrumente financiare derivate, etc.

În identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă pentru estimările contabile auditorul trebuie să înțeleagă dispoziţiile cadrului de raportare financiară aplicabil, precum și metoda prin care conducerea a efectuate estimările contabile, prezumțiile care au stat la bază și controalele relevante.




AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

49

Auditorul trebuie să evalueze dacă estimările contabile din situaţiile financiare sunt rezonabile în contextul cadrului de raportare financiară aplicabil, concordanţa prezentărilor din situaţiile financiare legate de estimările contabile cu dispoziţiile cadrului de raportare financiară aplicabil, să verifice dacă estimările sunt denaturate.

Auditorul trebuie să determine dacă există estimări contabile care duc la apariţia unor riscuri semnificative.

Ca răspuns la riscurile evaluate de denaturare semnificativă, conform dispoziţiilor ISA 330, auditorul trebuie să întreprindă una sau mai multe din acţiunile ce urmează, ţinând cont de natura estimării contabile22:

(a) Trebuie să determine dacă evenimentele ce au avut loc până la data raportului auditorului furnizează probe de audit cu privire la estimarea contabilă.

(b) Trebuie să testeze modul în care conducerea a realizat estimarea contabilă şi informaţiile pe care se bazează aceasta. Prin aceste acţiuni, auditorul trebuie să evalueze dacă:

(i) Metoda de evaluare utilizată este adecvată în condiţiile date; şi (ii) Prezumţiile utilizate de conducere sunt rezonabile în lumina obiectivelor de

evaluare ale cadrului de raportare financiară aplicabil. (c) Trebuie să testeze eficacitatea operaţională a controalelor asupra modului în care

conducerea a realizat estimarea contabilă, împreună cu procedurile de fond adecvate.

(d) Trebuie să dezvolte o estimare punctuală sau un interval de estimare pentru a evalua estimarea conducerii. În acest scop:

(i) Dacă auditorul utilizează prezumţii sau metode care diferă de cele ale conducerii, auditorul trebuie să dobândească o înţelegere a prezumţiilor sau metodelor conducerii, suficientă pentru a stabili faptul că estimarea sau intervalul de estimare al auditorului ia în considerare variabile relevante şi pentru a evalua orice diferenţe semnificative faţă de estimarea conducerii

(ii) Dacă auditorul ajunge la concluzia că este adecvată utilizarea unui interval de estimare, auditorul trebuie să restrângă intervalul, pe baza probelor de audit disponibile, până când toate rezultatele din interval sunt considerate rezonabile.

Pentru estimările contabile care se proiectează în riscuri semnificative, auditorul trebuie să obţină probe de audit care conțin baza de evaluare a estimărilor contabile și declarații scrise ale conducerii.

4.6.Părți afiliate (ISA 550)

ISA 550 ,,Părți afiliate” descrie responsabilităţile auditorului de a analiza riscurile de

denaturare semnificativă asociate relaţiilor şi tranzacţiilor cu părțile afiliate. În vederea obţinerii probelor de audit adecvate şi suficiente auditorul trebuie să aplice

procedurile necesare pentru cunoașterea părţilor afiliate (spre exemplu prin intervievarea conducerii) precum şi pentru determinarea efectului tranzacţiilor între părţi afiliate ce sunt semnificative pentru situaţiile financiare.




AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

50

Prin discuțiile purtate și prin intermediul scrisorii de misiune, auditorul trebuie să aducă la cunoștință managementului responsabilatea purtată în identificarea şi prezentarea părţilor afiliate, precum şi a tranzacţiilor ce au loc între astfel de părţi. Aceasta responsabilitate solicită conducerii să implementeze sisteme de contabilitate şi de control intern astfel încât tranzacţiile cu părţile afiliate să fie identificate în mod corespunzător în înregistrările contabile şi prezentarea lor în situaţiile financiare.

Efectul semnificativ în situațiile financiare a elementelor legate de părțile afiliate poate apărea ca urmare a tranzacțiilor care pot rezulta : transferuri de resurse, servicii sau obligaţii, cumpărări sau vânzări de bunuri, cumpărări sau vânzări de proprietăţi imobiliare, prestare sau primire de servicii, transferuri de cercetare şi dezvoltare - la prețuri foarte mici, sau fără a se percepe un preţ.

Existenţa părţilor afiliate – a grupului în totalitatea sa – şi a tranzacţiilor dintre astfel de părţi sunt considerate trăsături obişnuite ale unei activităţi, auditorul trebuie să aibă cunoştinţă de existenţa lor, pentru a putea:

Să recunoască factorii de risc de fraudă, acolo unde este cazul, care apar în relaţiile şi tranzacţiile cu partea afiliată şi care sunt relevante pentru identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă cauzate de fraudă; şi

Să formuleze concluzii, pe baza probelor de audit obţinute, dacă situaţiile financiare, în măsura în care au fost afectate de respectivele relaţii şi tranzacţii dobândesc prezentarea fidelă (pentru cadrele generale de prezentare fidelă); sau nu induc în eroare (pentru cadrele generale de conformitate).

Pe parcursul auditului, auditorul poate inspecta evidenţele sau documentele care pot furniza informaţii cu privire la relaţiile şi tranzacţiile cu partea afiliată, precum23:

Confirmările de la părţile terţe obţinute de auditor (în completare la confirmările legale şi bancare).

Rambursările impozitelor pe venit ale entităţii. Informaţiile furnizate de entitate organelor de reglementare. Evidenţele privind acţionarii pentru identificarea principalilor acţionari ai entităţii. Declaraţiile conducerii şi ale persoanelor însărcinate cu guvernanţa privind conflictele

de interese. Evidenţele investiţiilor entităţii şi cele privind planurile de pensii ale acesteia. Contractele şi acordurile cu conducerea cheie sau cu persoanele însărcinate cu

guvernanţa. Contractele şi acordurile semnificative care nu se află în cadrul cursului normal de

afaceri al entităţii. Facturile specifice şi corespondenţa cu consultanţii profesionali ai entităţii. Poliţele de asigurare de viaţă achiziţionate de entitate. Contractele semnificative renegociate de entitate pe parcursul perioadei.




AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

51

Rapoartele auditorilor interni. Documentele asociate cu obligaţiile entităţii privind declaraţiile în relaţie cu un

organism de reglementare a titlurilor de valori (ex: prospectele). În vederea obţinerii de informaţii relevante pentru identificarea riscurilor de denaturare

semnificativă asociate relaţiilor şi tranzacţiilor cu partea afiliată, auditorul trebuie să efectueze procedurile de audit, cum sunt : intervievarea conducerii şi a altor persoane din entitate, în vederea înțelegerii controalelor efectuate pentru a identifica, explica şi prezenta relaţiile şi tranzacţiile cu partea afiliată, pentru a autoriza şi a aproba tranzacţiile şi acordurile semnificative cu părţile afiliate; inspectarea confirmărilor legale sau de la bănci obţinute ca parte a procedurilor auditorului, a proceselor verbale ale întâlnirilor AGA și CA, precum și orice alte evidenţe sau documente pe care auditorul le consideră necesare în circumstanţele entităţii.

Auditorul trebuie să comunice cu persoanele însărcinate cu guvernanţa aspectele semnificative care apar pe parcursul auditului în legătură cu părţile afiliate entităţii.

4.7.Evenimente ulterioare (ISA 560)

Auditorul trebuie să examineze operațiunile și evenimentele apărute după data închiderii bilanțului contabil în scopul de a determina dacă s-a produs vreun eveniment care ar putea afecta prezentarea fidelă sau dezacordurile din situațiile financiare ale exercițiului auditat de firma de audit. Răspunderea auditorului în ceea ce privește verificarea evenimentelor ulterioare se limitează firesc, la perioada care începe cu data de închidere a bilanțului contabil (t0) și se încheie cu data raportului de audit (t1). Deoarece data raportului auditorului independent corespunde datei încheierii procedurilor importante de audit desfășurate la sediul clientului, verificarea evenimentelor ulterioare ar trebui terminată spre sfârșitul misiunii de audit.

Există în general două tipuri de evenimente ulterioare care necesită examinare de către management, și evaluate de către auditori și anume :

a. Evenimente care au un impact direct asupra situațiilor financiare și impun operarea unor rectificări, și

b. Evenimente care nu au un impact direct asupra situațiilor financiare dar a căror dezvăluire în aceste situații este de dorit.

a.Evenimentele sau operațiunile cu impact direct asupra situațiilor financiare oferă informații suplimentare; managerilor pentru determinarea prezentării fidele a soldurilor conturilor la data bilanțului contabil și auditorilor pentru verificarea acestor solduri. De exemplu, dacă auditorul se confruntă cu dificultăți în determinarea valorii corect a stocurilor din cauza uzurii morale a acestora, vânzarea ca rebuturi în exercițiul următor a unui stoc de materii prime, va indica valoarea corectă la data închiderii bilanțului.

Evenimente aferente exercițiului următor de tipul celor prezentate mai jos impun operarea unor rectificări a soldurilor conturilor reflectate în situațiile financiare ale exercițiului în curs, cu condiția ca sumele vizate să fie semnificative:

- Un client asupra căruia entitatea auditată are un sold de creanță comercială declară faliment din cauza înrăutățirii condițiilor sale financiare;

- Un litigiu este rezolvat la nivelul unei sume diferite de cea înregistrată în evidențele contabile ale entității auditate;



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

52

- Echipamente ale entității auditate care nu sunt folosite în activitatea de exploatare sunt cedate la un preț inferior valorii lor contabile curente;

- Investiții ale entității auditate sunt vândute la un preț inferior costului înregistrat. Informațiile ulterioare nu ar trebui încorporate direct în situațiile financiare în cazul în

care condițiile care determină modificarea unei valori nu s-au manifestat decât după expirarea exercițiului contabil.

b.Elementele care nu au impact direct asupra situațiilor financiare dar pentru care se

dorește includerea unor dezvăluiri de informații. Evenimentele ulterioare de acest tip oferă probe privind condiții care nu existau la data întocmirii bilanțului pentru care se întocmește raportul de audit dar care sunt atât de semnificative încât impun o dezvăluire de informații în situațiile financiare în ciuda faptului că nu este obligatorie o rectificare a conturilor. De regulă, aceste evenimente pot fi adecvat dezvăluite prin folosirea notelor informative însă uneori câte o condiție de acest tip poate fi atât de semnificativă încât se impune completarea situațiilor financiare cu informații care să reflecte impactul evenimentului ca și cum acestea ar fi avut loc la data bilanțului.

Situații de evenimente sau operații care se produc în exercițiul următor și care ar putea impune o dezvăluire de informații, mai curând decât o rectificare:

- Dimensiunea valorii de piață a titlurilor de valoare cumpărate pentru un plasament temporar sau pentru a fi revândute;

- Emisiune de obligațiuni sau sau de titluri de capital; - Diminuarea valorii de piață a stocurilor în urma unei măsuri oficiale care interzice

continuarea comercializării unui produs; - Pierderi de stocuri neasigurate, datorate unui incendiu; - Fuziune sau achiziționare a unei alte entități;

Auditorul nu are responsabilitatea de a efectua proceduri sau investigații ulterioare încheierii raportului de audit (t1). Pe parcursul perioadei scurse de la t1 la data bilanțului (t2) responsabilitatea de a informa auditorul cu privire la evenimente care pot afecta situațiile financiare aparțin conducerii entității. Dacă între t1 și t2 auditorul constată că s-au produs acte sau fapte care pot afecta semnificativ situațiile financiare, acesta va evalua dacă situațiile financiare necesită a fi modificate, va discuta problema respectivă cu conducerea și va acționa potrivit împrejurărilor date.

În cazul în care conducerea entității modifică situațiile financiare, auditorul va efectua procedurile necesare și va elabora un nou raport de audit al situațiilor financiare modificate. Data raportului său va exprima realitatea, adică va fi ulterioară datei de elaborare și aprobare de către conducerea entității a situațiilor financiare modificate și va lua în considerare și timpul necesar efectuării procedurilor de audit al modificărilor din situațiile financiare.

În ipoteza în care conducerea nu modifică situațiile financiare în concordanță cu constatările și cerințele auditorului iar raportul de audit nu a fost transmis entității, auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrară.

Situațiile financiare ale societăților comerciale nu au un caracter definitiv până la aprobarea lor de AGA (t2), drept urmare perioada de analiză a evenimentelor ulterioare se extinde până la momentul t2, când sunt aprobate, situațiile financiare se transmise spre publicitate.

În cazul în care evenimentele semnificative ale căror efecte pot influența situațiile financiare s-au produs ulterior aprobării lor de către consiliul de administrație și înainte de AGA se nasc două termene de referință :

t3 - cel al unei noi reuniuni a consiliului de administrație pentru a aproba situațiile financiare modificate sau pentru a prezenta informațiile necesare în notele explicative;

t4 – cel al informării AGA care va putea proceda la modificarea situațiilor financiare iar în continuare la aprobarea acestora.



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

53

ISA 560 nu abordează problemele în ultimele două momente (t3) și (t4) care de altfel sunt importante pentru auditor întrucât termenul generic de prezentare și aprobare a situațiilor financiare are în vedere organul suprem cu competență gestionară, care poate fi diferit în funcție de legislația națională sau de prevederi statutare ale societății. De menționat că auditorul trebuie să solicite conducerii și după caz, persoanelor însărcinate cu guvernanța, să furnizeze o declarație scrisă potrivit ISA 580 conform căreia toate evenimentele care au loc ulterior datei situațiilor financiare (t0) și pentru care cadrul general de raportare financiară aplicabil prevede ajustarea sau prezentarea, au fost executate astfel de lucrări (parag. 10).

4.8. Principiul continuităţii activităţii (ISA 570)

ISA 570 ,,Principiul continuității activității” stabilește obţinerea de către auditor de probe de audit suficiente şi adecvate privind aplicarea principiului continuităţii de către conducere în întocmirea situaţiilor financiare şi de a trage concluzii dacă există o incertitudine semnificativă (evenimente sau condiții din viitor) privind capacitatea entitătii de a-şi continua activitatea. Această responsabilitate a auditorului asupra continuității activității clientului de audit precum și responsabilitatea conducerii de a analiza și declara capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea există chiar dacă cadrul general de raportare financiară utilizat în întocmirea situaţiilor financiare nu include o dispoziţie explicită pentru acest lucru. Exemple de evenimente sau condiţii care, în mod individual sau colectiv, ar putea pune în mod semnificativ la îndoială prezumţia de continuitate a activităţii sunt:

Datorii mari ale societății;

Datorii ajunse la scadență care nu pot fi rambusate;

Indicaţii privind retragerea suportului financiar de către creditori.

Lipsa de lichiditate;

Indicatori economico-financiari sub valorile optime;

Fluxuri de numerar operaţionale negative indicate de situaţii financiare istorice sau previzionate;

Probabilitate de a nu se realiza nivelul de producţie necesar (cantitativ şi valoric) pentru a acoperi nivelul cheltuielilor totale;

Incapacitatea de a respecta termenele din contractele de vânzare;

Intenţiile conducerii de a lichida entitatea sau de a înceta operaţiunile;

Fluctuația personalului cheie (în special a celor din conducere, șefi de echipă, etc);

Pierderea unei pieţe majore, a unor clienți importanți, unei fracize, a unui contract de leasing;

Incapacitatea de a se adapta la cerințele pieței;



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

54

Instabilitate legislativă (fiscală) care poate afecta negativ societate, aflată într-o situație precară;

Proceduri legale în desfăşurare împotriva entităţii care, dacă ar fi încheiate cu succes ar putea rezulta în pretenţii pe care entitatea este puţin probabil să le poată satisface;

Producerea unor riscuri de exploatare, care nu sunt acoperite de polițe de asigurare.

Evaluarea conducerii cu privire la capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea implică un raţionament profesional care are la bază facori relevanți precum24 :

- Gradul de incertitudine asociat cu rezultatul unui eveniment sau condiţii creşte semnificativ cu cât evenimentul, condiţia sau rezultatul se produce mai târziu în viitor. Din acel motiv, majoritatea cadrelor generale de raportare financiară care dispun în mod explicit efectuarea unei evaluări de către conducere specifică perioada pentru care conducerea trebuie să ia în considerare toate informaţiile disponibile.

- Mărimea şi complexitatea entităţii, natura şi starea afacerii sale şi gradul în care raţionamentul privind rezultatul evenimentelor sau condiţiilor este afectată de factorii externi.

- Orice raţionament privind viitorul se bazează pe informaţii disponibile la momentul la care judecata se face. Evenimente ulterioare ar putea să rezulte în concluzii care nu sunt în concordanţă cu raţionamente care au fost rezonabile la momentul la care au fost făcute.

Auditorul trebuie să aprecieze evaluarea conducerii cu privire la capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea, luând în considerare toate informaţiile relevante inclusiv dacă previziunile conducerii sunt realizabile în circumstanţele date.

În baza probelor de audit obţinute, auditorul trebuie să concluzioneze dacă, potrivit raţionamentului său, există o incertitudine semnificativă legată de evenimente sau condiţii care, în mod individual sau colectiv, ar putea să pună în mod semnificativ la îndoială capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea.

Atunci când auditorul concluzionează că există o incertitudine semnificativă, auditorul trebuie să determine dacă sunt descrise corespunzător evenimentele principale sau condiţiile care a putea să pună în mod semnificativ la îndoială capacitatea entităţii de a-și continua activitatea.

Astfel, dacă face o prezentare adecvată în situaţiile financiare, auditorul trebuie să exprime o opinie nemodificată şi să includă un paragraf explicativ în raportul său, iar dacă nu se face o prezentare adecvată în situaţiile financiare, auditorul trebuie să exprime o opinie modificată.




AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

55

Evenimentele sau condiţiile care ar putea să pună în mod semnificativ la îndoială capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea, gradul de adecvare a prezentărilor din situațiile financiare, trebuie discutate de auditor cu persoanele însărcinate cu guvernanța.

4.9. Declaraţii scrise (ISA 580)

ISA 580 ,,Declarații scrise” stabilește obiectivul principal auditorului în a obține

declarații scrise de la conducere asupra pregătirii situațiilor financiare și asupra furnizării tuturor informațiilor necesare relevante auditorului.

Declarațiile scrise sunt probe de audit relevante pentru situațiile financiare respectiv informații care ajută auditorul la formularea concluziilor. Declarațiile scrise nu furnizează prin ele insele probe de audit suficiente şi adecvate cu privire la aspectele pe care le tratează.

Declaraţii scrise ale conducerii trebuie să cuprindă cel puțin trei elemente : Întocmirea situaţiilor financiare Informaţiile furnizate şi integritatea tranzacţiilor Descrierea responsabilităţilor conducerii în declaraţiile scrise.

Declaraţiile scrise trebuie să aibă forma unei scrisori de declaraţie adresată auditorului iar data efectuării acestora trebuie să fie cât mai apropiată de data raportului auditorului asupra situaţiilor financiare, dar nu ulterioară acesteia. Declaraţiile scrise trebuie să fie efectuate pentru întregul set de situaţiile financiare şi pentru perioada acoperită de aceste situații financiare, care trebuie să coincidă cu perioada asupra căreia este întocmit raportul auditorului. Există în mai multe standarde care dispun ca auditorul să solicite declaraţii scrise, respectiv conțin dispoziții privind declarațiile scrise, cum sunt :

ISA 240, „Responsabilităţile auditorului privind frauda în cadrul unui audit al situaţiilor financiare” – punctul 39

ISA 250, „Luarea în considerare a legii şi reglementărilor într-un audit al situaţiilor financiare” – punctul 16

ISA 450, „Evaluarea denaturărilor identificate pe parcursul auditului” – punctul 14

ISA 501, „Probe de audit – Consideraţii specifice pentru elementele selectate” – punctul 12

ISA 540, „Auditarea estimărilor contabile, inclusiv a estimărilor contabile la valoarea justă, şi a prezentărilor aferente” – punctul 22

ISA 550, “Părţi afiliate” – punctul 26

ISA 560, “Evenimente ulterioare” – punctul 9

ISA 570, „Continuitatea activităţii” – punctul 16 litera (e)

ISA 710, „Informaţii comparative – Cifre corespunzătoare şi situaţii financiare comparative” – punctul 9



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

56

Dacă declaraţiile scrise obținute de auditor de la conducerea entității nu sunt consecvente cu alte probe de audit, trebuie să efectueze proceduri de audit pentru a încerca să rezolve acest aspect. Dacă aspectul rămâne nerezolvat, auditorul trebuie să aibă în vedere reevaluarea competenţei, integrităţii, valorilor etice şi implicarea conducerii, şi trebuie să stabilească efectele pe care acestea le pot avea asupra credibilităţii declaraţiilor şi asupra probelor de audit în general. 4.10. Studii de caz

1. Pentru fiecare obiectiv stabilit de auditor în lista de mai jos precizați documentele

care trebuie solicitate entității auditate, modul în care auditorul efectuează verificările

încrucișate, stabiliți metoda de eșantionare și care ar trebui să fie dimensiunea eșantionului.

a. Pentru vânzări :

- Se analizează un eșantion de vânzări totale din perioada 1.01 – 30.12. La aceste

facturi se va verifica :

o Dacă există comandă, respectiv contract semnat de reprezentanții legali

o Succesiunea numerelor date la facturi

o Dacă livrarea s-a efectuat

o Semnătura delegatului dacă există delegație, mijloc de transport, dacă la

factură sunt anexate acte de livrare efectivă

o Se compară prețurile facturate cu cele din contract

o Înregistrarea facturilor în contabilitate

o Se urmărește dacă este cazul cum se face recuperarea cheltuielilor de

transport

o Cine are sarcina de a verifica vânzările din personalul unității pe factură

(semnătura de certificare conform deciziei de CFP)

o Dacă au fost corect înregistrate în contabilitate

b. Pentru achiziții :

- Se analizează un eșantion din numărul de cumpărări totale din perioada 1.01 – 31.12

- La aceste facturi se va verifica :

o Dacă există comandă, respectiv contract semnat de reprezentanții legali

o Succesiunea numerelor date la facturi

o Dacă recepția s-a efectuat

o Se compară prețurile din facturile de cumpărare cu cele din contract

o Înregistrarea facturilor în contabilitate



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

57

o Dacă se foloseşte o listă cu furnizori stabiliţi în prealabil.

o Dacă este cazul să se realizeze licitații

o Dacă există o procedura de urmărire a furnizorilor cu întârziere la livrare în

care să se specifice aplicarea penalităților de întârziere

o Cine are sarcina de a verifica cumpărările din personalul entității

o Compararea achiziţiilor cu bonurile de comandă în ceea ce priveşte :

cantitatea, calitatea, data de livrare, furnizorii

o Se verifică autorizarea comenzile

o Verificarea facturilor anulate

o Verificarea conturilor 401, 404

2. Explicați procedurile aplicate de auditor cunoscând componența dosarului curent :

o Secțiunea A - Finalizarea auditului - Lista de verificare a aspectelor de luat în considerare în viitor - Revizuirea de către partenerul independent/ revizuire la cald a dosarului - Finalizarea auditului - Revizuirea scrisorii către cei însărcinaţi cu guvernanţa - Revizuirea scrisorii de reprezentare - Sumarul erorilor - Revizuirea situaţiilor financiare si lista de verificare a prezentărilor - Revizuire analitică finală - Evenimente ulterioare bilanţului - Continuitatea activităţii - Raportul de audit - Alte programe adevate pentru misiunea specifică

o Secțiunea B – Planificarea misiunii de audit - Obiectivele planificării, concluzii, aprobare si lista de verificare - Acceptarea desemnării si a redesemnării - Cunoasterea clientului si evaluarea riscurilor - Evaluarea riscului inerent - Pragul de semnificaţie - Revizuirea analitică preliminară - Sumarul evaluării riscului si planul de esantionare - Solduri iniţiale - Acordul de planificare a auditului - Lista de verificare permanentă a informaţiilor - Agenda de lucru a întâlnirilor pentru planificare - Conturile anului precedent

o Secțiunea C – Revizuirea controlului intern - Sisteme contabile si controale interne

o Secțiunile D – U – Elemente ale situațiilor financiare - Imobilizari necorporale - Imobilizari corporale - Investiţii - Stocul si producţia în curs - Debitori



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

58

- Conturile la bănci si numerarul disponibil - Creditori - Taxare - Obligaţii, datorii contingente si angajamente - Aspecte statutare, capital propriu si rezerve - Vânzări si venituri - Achiziţii si cheltuieli - Salarii - Contul de profit si pierdere - Părţi afiliate - Situaţia fluxurilor de numerar - Conformitatea cu legile si reglemantările - Balanţa de verificare

3.La data de 15.03.2011, auditorul a analizat creanțele societății, verificând pozițiile din

bilanț cu sumele din balanța de verificare, precum și cu fișele conturilor și raportul administratorilor. În consecință a întocmit următoarea foaie de lucru:

Situatia creantelor neincasate la valoarea neta la 31.12.2010 se prezinta astfel:

Lei

CREANTE Sold la 31 decembrie 2010 la valoarea

neta

total sub 1 an peste 1 an

0 1 2 3 TOTAL din care : 663,556 663,556 0 CLIENTI 610,209 610,209 0 TVA DE RECUPERAT 0 0 0 Debitori diversi 37,070 37,070 0 Decontari din operatiuni in curs de clarificare 16,277 16,277 0 Interpretați tabelul de mai sus.

4. Pentru verificarea vânzărilor, auditorul utilizează în cele ce urmează drept metodă

de selectie a esantioanelor - metoda proportionala de selectie. Aceasta metoda consta in impartirea proportionala esantinului dimensionat astfel incat sa includa elementele mari dar si o selectie din elementele mici. Impartirea esantionului s-a facut in proportie de 80:20. In cadrul testului de verificare a vânzărilor din luna iunie constatam ca acesta se situeaza la un numar de 81 de facturari, iar marimea esantionului nostru este de 8 elemente.In cadrul testului de verificare a vânzărilor, esantionul va cuprinde primele 6 vânzări ca marime si 2 vânzări care vor fi selectate aleatoriu din restul de 75.

DATA

NR FACTURA VANZARE

BENEFICIAR

VALOARE TOTALA

TVA AFERENT

NR POZITIE JURNAL DE VÂNZĂRI

SUMA ÎNSCRISĂ ÎN JURNALUL DE

VÂNZĂRI

6/30/2011 4492 LUKSTREAM 86196.92 210

6/15/2011 4077 LUKSTREAM 59223.99 102

6/23/2011 4005212 MAIR SA 29198.91 157



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

59

6/10/2011 1070206 SODEXO PASS 28140.45 18

6/30/2011 800474 IOT DOSCO SRL 27489 48

6/16/2011 890367 INTERNAL 24536.11 118

6/13/2011 3561 COMET ARGES 461.13 96

6/27/2011 1000011 ROMTRAC JET SRL 1383 199

În urma verificărilor efectuate, precizați ce diferențe ar putea fi constatate de auditor. Vă rugăm completați foaia de lucru.

5.Analizați datoriile societății auditate cunoscând următoarele date :

La 31.12.2010 societatea prezintă un volum total de datorii în sumă de 2.945.914 lei, în

scădere față de începutul anului cu 153.787 lei (4,96%).

Situatia datoriilor in lei se prezinta astfel :

Datorii Total col 2+3 sub 1 an peste 1an

0 1 2 3

TOTAL din care : 2945914 2780963 164951

Sume datorate institutiilor de credit 2253556 2088605 164951

Datorii comerciale – furnizori 197489 197489 Avansuri clienti 6741 6741

Alte datorii : 488128 488128

*bugetul general consolidat 14077 14077

*decontari cu personalul 108471 108471

*asigurari sociale 5366 5366

*dividende de plata 126320 126320

*alti creditori 233894 233894

6. Pentru secțiunea ,,Impozite și taxe” auditorul a întocmit o foaie de lucru privind recalcularea cheltuielilor angajatorului privind impozitele, contribuțiile și realizând reconcilierea conturilor.

Completați foaia de lucru și enumerați documentele pe care le solicități auditorul entității auditate în acest caz.

Luna

Impozit pe

profit calculat si declarat

Impozitul pe veniturile din

salarii si asimilate Contribuții

angajat Contribuții angajator

Impozit dividende pers fizice

IAN. 22431

FEBR. 25456

MARTIE 624735 30728

APRILIE 30611

MAI 33060

IUNIE 32042 35035

IULIE 36438

AUGUST 37636



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

60

SEPT. 272213 38868 20736

OCT. 39802 5495

NOV. 43506 19048

DEC. 1181627 56784 842186

TOTAL TOTAL RULAJE BALANTA

7.Vă rugăm interpretați datele obținute de auditorul financiar prin analiza contului de

profit și pierdere.

ANALIZA REZULTATULUI DIN EXPLOATARE Lei

Indicatorul Exercitiul precedent

Exercitiul curent

%

31.12.2010 31.12.2011

1. Cifra de afaceri neta 3,181,102 3,226,664 101.43

2. Alte venituri 289,018 148,967 51.54

TOTAL VENITURI DIN EXPLOATARE 3,470,120 3,375,631 97.28

3. Ch. cu mat. pr. si mat. 1,253,972 1,456,743 116.17

4. Alte chelt. din afara (energie + apa) 152,208 76,395 50.19

5. Ch. privind marfurile 0 0 -

6. Ch. cu personalul 559,935 255,798 45.68

7. Amortizari si provizioane 207,766 305,689 147.13

8. Ajustarea valorii activelor circulante 0 0 -

9. Ajustari privind proviz. 0 0 -

10.Alte ch exploatare 1,005,876 1,202,736 119.57

TOTAL CHELTUIELI DIN EXPLOATARE 3,179,757 3,297,361 103.70

PROFIT DIN EXPLOATARE 290,363 78,270 26.96

VOLUMUL ŞI EVOLUŢIA CIFREI DE AFACERI lei

INDICATORUL 31.12.2010 31.12.2011 2011/2010

1. CIFRA DE AFACERI NETA

3.181.102

3.226.664 0

101.43 Cifra de afaceri a anului 2010, în valoare totală de 3.226.664 lei provine din

desfăşurarea următoarelor activităţi: lei

Explicaţie 12/31/2011 %

CIFRA DE AFACERI - total din care 3,226,663.31 100.0

Venituri din prestari servicii -reparatii 701 0.00 0.0

Venituri din vanzari semifabricate 702 0.00 0.0



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

61

Venituri din vanzari produse reziduale 703 0.00 0.0

Venituri din Lucrari executate 704 2,168,977.93 67.2

Venituri din redevente chirii 706 910,622.72 28.2

Venituri din activitati diverse 708 147,062.66 4.6

Total venituri prod vanduta 3,226,663.31 100.0

Venituri vanzari marfuri 707 0.00 0.0 8. Care sunt implicațiile următoarelor constatări notate de auditor în scrisoarea

adresată managementului ? ,,-Salariile sunt calculate avand la baza fisa colectiva de prezenta aprobate de seful de

santier sau de echipa de lucru, indicele de acord pentru salariatii platiti in acord direct.Indicele de acord luat in calcul la determinarea salariului realizat nu are la baza norme de productie specifice fiecarui loc de munca si nici prestare de ore suplimentare. - In luna decembrie 2010 au fost platite prime pentru concediul de odihna neefecuat aferent anului 2010 in suma de 32.981 lei. Mentionam ca in codul muncii art 141 al 4 se precizeaza: ”Compensarea in bani a concediului de odihna neefectuat este permisa numai in cazul incetarii contractului individual de munca”.

- Societatea nu are organizat un sistem de control intern si un manual de politici şi proceduri create pentru a oferi managementului o asigurare rezonabilă că entitatea îşi atinge obiectivele şi ţelurile fixate”.

9.Prezentați obiectivele auditorului prin aplicarea chestionarului de evaluare de mai

jos. Ce documente trebuie să atașeze entitatea auditată? nr. crt. etape

CONTROALE DE EFECTUAT

Ref. Iniţiale Probleme apărute

1) Întocmiţi un tablou cu mişcările pentru împrumuturile înregistrate în bilanţ şi comparaţi cu datele din contabilitate . Există în afară de rambursări efective şi renunţarea la creanţe de către entitatea care a acordat împrumutul ? Dacă da specificaţi

2) Împrumuturi noi S-au obţinut împrumuturi în cursul exerciţiului financiar auditat ?

3) Ce tipuri de împrumuturi utilizaţi ? - pentru finanţarea investiţiilor ? - pentru activitatea curentă ?

dacă pentru finanţarea investiţiilor, precizaţi ce investiţii au fost finanţate . Există aprobare CA pentru contractarea împrumutului ? Se regăsesc împrumuturile în extrasele bancare ? Există împrumuturi în valută ? Dacă da cum au fost acestea contabilizate ? (CURS) CE tipuri de garanţii au fost utilizate la contractarea împrumuturilor ?

4) Rambursarea împrumuturilor Sunt rambursate la timp conform scadenţarelor ratele şi dobânzile? Dacă există întârzieri precizaţi motivele . Corespund plăţile cu datele din extras ? Pentru împrumuturile în valută precizaţi înregistrarea contabilă a diferenţelor de curs .



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

62

5) Se fac confirmari cu băncile referitoare la : - suma rambursată ? - capital datorat la închiderea exerciţiului ? - dobânzi plătite ? - dobânzi neajunse la scadenţă la închiderea exerciţiului ? - garanţii .

6) Garanţii Întomiți o listă cu garanţiile acordate în momentul subscrierii ataşaţi

7) Dobânzi Există scadenţare de rambursare a împrumutului ? Dar a ratelor ? Sunt evidenţiate corect în extrase ? Dar în contabilitate ? Există sume aferente dobanzilor înregistrate în contul cheltuieli în avans ?

8) Dobânzi de plătit sau plătite în avans Există înregistrate astfel de dobânzi ? Există înregistrări de regularizare ?

9) Comisioane bancare Sunt înregistrate comisioanele aferente împrumuturilor ? Afectează contul de profit şi pierdere ?

10) Cheltuieli de emisiune pentru împrumuturi Au fost emise obligaţiuni ? s-au înregistrat cheltuieli de emisiune pentru împrumuturi ? specificaţi conformitatea cu legislaţia în vigoare.

10. Interpretați indicatorii economico financiari semnificativi obținuți de auditor prin

procedura de recalculare.

Denumire indicator 31.12.2010 31.12.2011

1. Lichiditate

Lichiditate curenta Active curente/Datorii curente 6.78 10.26

Lichiditatea imediata – testul acid

(Active curente-Stocuri)/Datorii curente 6.77 10.24

2. Indicatori de risc

Gradul de indatorare Capital imprumutat/Capital propriu N/A N/A

Rata de acoperire a dobanzilor Profit inaintea platii dobanzii si

impozitului pe profi /Cheltuieli cu

dobanda

N/A N/A

3. Indicatori de activitate

(indicatori de gestiune)

Viteza de rotatie a debitelor-clienti

(zile)

Sold mediu clienti/Cifra de afaceri *365 N/A N/A

Viteza de rotatie a creditelor-

furnizor (zile)

Sold mediu furnizori/Achizitii de bunuri

si servicii *365

26 19

Viteza de rotatie a activelor

imobilizate

Cifra de afaceri/Active imobilizate 5.02 5.33



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

63

Viteza de rotatie a activelor totale Cifra de afaceri/Total active 1.12 1.12

3. Indicatori de profitabilitate

Rentabilitatea capitalului angajat Profitul inaintea platii dobanzii si

impozitului pe profit /Capital propriu

0.40 0.25

Marja bruta din vanzari Profitul brut din vanzari/Cifra de afaceri

*100

17.69% 14.29%

11. Din notele auditorului privind discuțiile cu directorii entității auditate au reieșit următoarele obiective:

- daca s-au contractat noi angajamente, imprumuturi sau garantii; - daca au avut loc sau sunt planificate vanzari sau achizitii de active; - daca au fost emise noi actiuni sau obligatiuni sau a fost realizat un contract de fuziune

sau lichidare sau este planificat un astfel de contract; - daca au fost efectuate ajustari contabile neobisnuite sau se au in vedere astfel de

ajustari; - daca au aparut sau este posibil sa apara evenimente care ar aduce in discutie gradul

de adecvare a politicilor contabile utilizate in situatiile financiare;

Explicați necesitatea clarificării aspectelor semnalate mai sus în misiunea de audit financiar. 12. Detaliați importanța fiecărei declarații din scrisoarea de afirmații a conducerii:

,,Prezenta scrisoare de declaraţie este furnizată în relaţie cu auditul situaţiilor

financiare ale S.C. Alpha S.R.L efectuat de dumneavoastră, pentru anul încheiat la 31 decembrie 2010 în scopul exprimării unei opinii dacă situaţiile financiare sunt prezentate fidel, în toate aspectele semnificative în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară.

Confirmăm că : Ne-am îndeplinit responsabilităţile, aşa cum este evidenţiat în termenii misiunii de

audit privind întocmirea situaţiilor financiare în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară; în particular situaţiile financiare sunt prezentate fidel fiind astfel în conformitate cu acestea.

Presupunerile semnificative utilizate de noi în realizarea estimărilor contabile, inclusiv cele evaluate la valoarea justă, sunt rezonabile (conform ISA 540)

Relaţiile şi tranzacţiile cu partea afiliată au fost justificate şi prezentate adecvat în conformitate cu dispoziţiile Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (conform ISA 550)

Toate evenimentele ulterioare datei situaţiilor financiare şi pentru care Standardele Internaţionale de Raportare Financiară dispun ajustare sau prezentare au fost ajustate sau prezentate (conform ISA 560)

Efectele denaturărilor necorectate, atât cele individuale cât şi cele colective, sunt nesemnificative pentru situaţiile financiare per ansamblu.

V-am furnizat:



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

64

- Accesul la toate informaţiile de care avem cunoştinţă că sunt relevante pentru întocmirea situaţiilor financiare, cum ar fi evidenţele, documentaţia şi alte aspecte;

- Informaţiile suplimentare pe care le-aţi solicitat de la noi în scopul auditului; şi - Accesul nerestricţionat la persoanele din cadrul entităţii de la care dumneavoastră

aţi considerat că este necesar să obţineţi probe de audit. Toate tranzacţiile au fost înregistrate în evidenţele contabile şi sunt reflectate în

situaţiile financiare. V-am prezentat rezultatele evaluării noastre cu privire la riscul ca situaţiile financiare

să fie denaturate semnificativ din cauza unei fraude (conform ISA 240). V-am prezentat toate informaţiile cu privire la fraudă sau la o eventuală fraudă de care

avem cunoştinţă, care afectează entitatea şi implică conducerea, angajaţii care deţin roluri semnificative în controlul intern; sau alte persoane în cazul în care frauda ar putea avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare (conform ISA 240)

V-am prezentat toate cazurile de neconformitate sau de neconformitate suspectată cu legea şi reglementările ale căror efecte ar trebui avute în vedere la întocmirea situaţiilor financiare. (conform ISA 250)

V-am prezentat identitatea părţilor afiliate entităţii şi toate relaţiile şi tranzacţiile cu partea afiliată de care avem cunoştinţă. (conform ISA 550)”

13. Întocmiți o foaie de lucru pentru verificarea soldurilor inițiale aferente exercițiului

financiar 2011 și pentru preluarea soldurilor în bilanțul contabil. 4.11. Întrebări recapitulative

1. Explicați termenii : probe de audit adecvate și suficiente, relevanța probelor de audit,

credibilitatea probelor de audit

2. Prezentați procedurile pe care le aplică auditorul pentru colectarea probelor de audit

3. Ce înțelegeți prin proceduri analitice? Dar prin teste de control?

4. Care ar fi întrebările pe care le-ați atașa într-un chestionar adresat managementului

entității auditate?



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

65



5.1.Considerente speciale – auditul situaţiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor) (ISA 600)

ISA 600 ,,Considerente speciale – auditul situațiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor)” se aplică auditurilor grupului, în special celor care implică auditorii componentelor – auditori care efectuează activităţi cu privire la informaţiile financiare corespunzătoare componentei pentru auditul grupului.

În desfășurarea misiunii de audit, auditorul grupului trebuie să comunice cu auditorii componentelor despre aria de aplicabilitate şi programarea activităţii lor asupra informaţiilor financiare corespunzătoare componentelor şi constatările lor şi trebuie să obţină probe de audit adecvate și suficiente în ceea ce privește întocmirea situațiilor financiare consolidate (asupra cărora își exprimă o opinie) dar și asupra informaţiilor financiare ale componentelor. Un auditor al componentei poate solicita exprimarea unei opinie de audit asupra situaţiilor financiare ale unei componente. În acest caz, auditorul grupului poate utiliza probele auditorului componentelor dar ISA 600 se va aplica în continuare. Înţelegerea de către echipa misiunii la nivelul grupului ar putea include aspecte precum cele ce urmează25:

Structura grupului, inclusiv structurile legale şi organizaţionale (mai exact, modul în care este organizat sistemul de raportare financiară).

Activităţile de afaceri ale componentelor care sunt semnificative pentru grup, inclusiv mediile sectorului de activitate, de reglementare, economic şi politic în

25 IFAC, CAFR - Manual de Standarde Internaționale de Audit și Control de Calitate. Audit financiar 2009, Ed. Irecosn, București, 2009



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

66

care au loc aceste activităţi.

Utilizarea organizaţiilor prestatoare de servicii, inclusiv centrele de servicii pe care le împart.

Descriere a controalelor la nivelul grupului.

Complexitatea procesului de consolidare.

Dacă auditorii componentelor care nu provin din firma sau reţeaua partenerului de misiune la nivelul grupului va efectua activităţi asupra informaţiilor financiare ale oricărei componente, şi motivul pentru care conducerea grupului a numit mai mult de un auditor.

Măsura în care echipa misiunii la nivelul grupului:

o Va avea acces nerestricţionat la persoanele însărcinate cu guvernanţa grupului, conducerea grupului, persoanele însărcinate cu guvernanţa componentelor, conducerea componentelor, informaţiile componentelor şi auditorii componentelor (inclusiv documentaţia de audit relevantă cerută de echipa misiunii la nivelul grupului); şi

o Va putea efectua activităţile necesare asupra informaţiilor financiare ale componentelor.

Auditorul grupului în derularea misiunii de audit financiar și fundamentarea opiniei la nivelul grupului trebuie să obţină suficiente probe de audit adecvate ca urmare a aplicării procedurilor de audit efectuate asupra procesului de consolidare pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut precum și a activității auditorilor componentelor asupra informaţiilor financiare ale componentelor. 5.2. Utilizarea activităţii auditorilor interni (ISA 610)

Atunci când în urma evaluării riscului de denaturare semnificativă, auditorul financiar a stabilit că funcţia de audit intern este relevantă pentru audit, auditorul financiar trebuie să determine în ce măsură va utiliza activitatea specifică a auditorilor interni.

Auditul intern şi auditul extern sunt activităţi care se completează şi trebuie să se bazeze pe comunicare şi spijin reciproc, deoarece ambele forme de audit contribuie la buna desfășurare a activității, la buna funcționare a entității, la creșterea valorii adăugate.

Diferenţele dintre auditul intern şi auditul extern sunt26: - auditul intern este o funcţie a entităţii în timp ce auditul extern este un serviciu

independent din punct de vedere juridic; - auditorul intern este angajat al entităţii (dacă funcţia de audit intern nu a fost

externalizată) în timp ce auditorul extern este o persoană total independentă care desfăşoară auditul în baza unui contract de prestări servicii;

- în ceea ce priveşte beneficiarii auditului : auditorul intern lucrează în beneficiul managerilor, comitetului de audit, consiliului de administraţie, iar auditorul extern pentru toţi cei care doresc o verificare a activităţii financiar-contabile, a situaţiilor financiare anuale sau consolidate : acţionari, autorităţi, instituţii de credit, clienţi, furnizori, etc;

26 Ion Mihăilescu (coordonator) – Audit și control intern – Editura Independența Economică, Pitești, 2010



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

67

- auditorul intern realizează o verificare a tuturor activităţilor entităţii (resurse umane, cercetare-dezvoltare, IT, juridic, contabilitate, investitţii, etc) iar auditorul extern verifică numai activitatea financiar-contabilă;

- auditorul extern (financiar) trebuie să fie membru CAFR, spre deosebire de auditorul intern (doar şeful compartimentului este obligat prin lege să fie membru CAFR sau AAIR);

- auditorul extern în raportul de audit exprimă o opinie asupra situaţiilor financiare, în timp ce auditorul intern prezintă constatările şi formulează recomandări

- atât auditorul intern cât şi auditorul extern evaluează sistemul de control intern, dar auditul extern evaluează sistemul de control intern dar numai pentru elemente de natură financiar-contabilă;

- auditorul intern şi auditorul extern evaluează activitatea curentă dar auditorul intern îşi concentrează atenţia asupra unor evenimente viitoare în timp ce auditorul extern îşi concentrează atenţia asupra unor evenimente trecute.

Între auditul intern şi auditul extern există și similitudini, cum ar fi27 : - responsabilul misiunii respectiv atât auditorul extern cât şi şeful compartimentului de

audit intern fac parte dintr-o organizaţie profesională : CAFR, AAIR - auditorul intern şi auditorul extern în derularea misiunilor de audit trebuie să respecte

standardele internaţionale de audit (auditorul intern respectă Standardele Internaţionale de Audit Intern iar auditorul extern Standardele Internaţionale de Audit) şi Codul Etic;

- etapele derulării misiunii sunt, per ansamblu aceleaşi : şi auditorul intern şi auditorul extern colectează informaţii, le prelucrează, aplică proceduri, colectează probe, întocmesc dosare de audit, revizuiesc şi supervizează misiunea, elaborează şi prezintă raportul de audit;

- şi auditul intern şi auditul extern pot avea caracter continuu în cadrul unei entităţi, dacă auditul extern este recurent;

- ambele tipuri de audit contribuie la îmbunătăţirea activităţii entităţii, la înlăturarea erorilor şi neconformităţii. În conformitate cu ISA 610 ”Utilizarea activității auditorilor interni” auditorii financiari

trebuie să evalueze activitatea auditului intern pentru a stabili măsura în care activitatea de audit intern este adecvată pentru scopurile auditului financiar, dacă funcția de audit intern este corespunzătoare structurii organizaționale a entității, dacă activitatea auditorilor interni a fost desfășurată cu atenția cuvenită obținându-se probele de audit adecvate și suficiente care să susțină concluziile formulate iar constatările formulate și raportate de auditorul intern au fost soluționate de entitatea auditată.

Pentru realizarea corespunzătoare a evaluării auditului intern trebuie avute în vedere următoarele elemente:

planul strategic (pe 3 ani); planul anual de audit; programul de audit intern; manualul de proceduri operaționale de audit intern; Carta auditului intern; rapoartele de audit intern aferente anului pentru care se efectuează audit

financiar precum și rapoate de audit intern din anii precedenţi (trimestriale și anuale);

desfăşurarea activităţii de audit în conformitate cu planul de audit; desfăşurarea activităţii de audit în conformitate cu programul misiunii de audit;

27 Ion Mihăilescu (coordonator) – Audit și control intern – Editura Independența Economică, Pitești, 2010



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

68

probele ce susţin constatările auditului efectuat; urmărirea soluționării constatărilor auditorului intern.

Pentru ca auditorul extern să utilizeze activitatea specifică a auditorilor interni, trebuie să evalueze și să aplice proceduri de audit precum : observarea procedurilor îndeplinite de auditorii interni, intervievarea (chestionarea) auditorilor interni, analizarea constatărilor și recomandărilor auditorilor interni, inspectarea foilor de lucru ale auditului intern, reefectuarea unor proceduri de audit realizate de auditorul intern (de ex. testarea acelorași controale, tranzacții sau solduri), aplicarea unor proceduri de audit diferite (de ex. testarea controalelor, tranzacțiilor sau soldurilor ( altele decât cele testate de auditorii interni, alte documente relevante existente în dosarul curent al misiunii de audit intern.

5.3. Utilizarea activităţii unui expert din partea auditorului (ISA 620) ISA 620 ,,Utilizarea activității unui expert din partea auditorului” precizează posibilitatea auditorului de a apela atunci când este necesar, pentru obținerea de probe într-o misiune de audit, la serviciile unui expert care-și desfășoară activitatea într-o altă arie decât contabilitatea sau auditul (de exemplu : servicii de evaluare a terenurilor, clădirilor, mașinilor sau utilajelor, opinii juridice privind interpretarea de contracte, legi, reglementări, determinarea cantității și a stării fizice a activelor, estimări, etc). Documentele întocmite și semnate de expertul contractat pot fi utilizate drept probă în activitatea de audit financiar dar responsabilitatea pentru opinia exprimată rămâne tot a auditorului financiar.

Utilizarea serviciilor unui expert se poate face ca urmare a deciziei auditorului de a cunoaște și înțelege activitatea entității, specificul ramurii entității auditate, controlul intern organizat sau ca urmare a necesității obținerii de probe de audit în vederea reducerii riscului de denaturare semnificativă.

Atunci când auditorul recurge la serviciile unui expert, trebuie să evalueze, potrivit ISA 620, dacă expertul auditorului deţine competenţa, capacităţile şi obiectivitatea necesară, luând în considerare : autorizarea/certificarea dată de organismul de reglementare, dacă expertul deține disponibilitate de resurse și timp, experienţa şi reputaţia în domeniul în care auditorul caută probe de audit, dacă există amenințări la adresa expertului și/sau conflicte de interese.

Încă de la contractarea serviciului expertului, auditorul trebuie să stabilească cu acesta obiectivele urmărite pe care auditorul așteaptă să le regăsească în raport, aria de cuprindere a activității, prezumții și metode care vor fi utilizate în atingerea obiectivelor, păstrarea confidenţialităţii informaţiilor la care are acces expertul.

Auditorul trebuie să evalueze gradul de adecvare a serviciilor expertului ca probă de audit referitoare la afirmaţia analizată. Aceasta implică să se evalueze dacă esenţa constatărilor expertului este reflectată corespunzător în situaţiile financiare sau susţine afirmaţiile privind situaţiile financiare, precum şi luarea în considerare a aspectelor privind28:

28 Ion Mihăilescu (coordonator) – Audit financiar – Editura Independența Economică, Pitești, 2008



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

69

Sursa de informaţii utilizată. Auditorul va proceda la efectuarea de investigării cu privire la procedurile întreprinse de

către expert pentru a stabili dacă sursa de informaţii utilizată este suficientă, relevantă şi corectă precum şi la revizuirea sau testarea informaţiilor utilizate de către expert.

Prezumţiile şi metodele utilizate şi concordanţa acestora cu cele utilizate în perioadele anterioare. Gradul de adecvare şi credibilitatea prezumţiilor şi metodelor utilizate, precum şi modul

de aplicare al acestora constituie responsabilitatea expertului. Totuşi, auditorul trebuie să înţeleagă prezumţiile şi metodele utilizate şi să analizeze dacă acestea sunt adecvate şi rezonabile, în baza cunoştinţelor pe care auditorul le are cu privire la domeniul respectiv de activitate şi în baza rezultatelor altor proceduri de audit.

Rezultatele obţinute de expert în cadrul misiunii de audit. Ca și în cazul managementului, auditorul poate solicita expertului declaraţii scrise cu

privire la interesele sau relaţiile cu entitatea auditată. Atunci când auditorul exprimă în raportul de audit o opinie nemodificată, potrivit ISA

620, nu trebuie să facă referire la serviciul efectuat de expert, exceptând situațiile în care acest lucru este cerut de legislație dar în acest caz auditorul are obligația de a menționa faptul că o astfel de referire nu reduce responsabilitatea auditorului pentru opinia respectivă. 5.4. Studii de caz

1.Procentul de interes al S.C. InterCo S.R.L la entităţile afiliate este egal cu ponderea

deţinută de mamă în capitalul acestora, respectiv:

84,21 % în capitalul social al S.C. BT Argos S.A ;

80,44 % în capitalul social al S.C. Manpelo S.A;

90,00% in capitalul social al S.C. Logistic S.R.L;

49 % în capitalul social al S.C. Hedymayr S.R.L.

Entităţile afiliate din grup, S.C. BT Argos S.A , S.C. Manpelo S.A si S.C. Logistic

S.R.L, se află sub controlul dominant al societăţii mamă, și pentru consolidarea conturilor, SC

Interco SRL a aplicat metoda integrării globale.

Entitatea afiliata din grup, S.C. Hedymayr S.R.L, nu se află sub controlul dominant

al societăţii mamă, aceasta detinand 49% din capitalul social si pentru consolidarea

conturilor, S.C Interco SRL a aplicat metoda integrării proportionale.

In anul 2011 atât societatea mamă cât și entitatile afiliate au fost auditate.



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

70

CONTUL DE PROFIT SI PIERDERE centralizat al grupului de firme la data de 31.12.2011

lei

Denumirea indicatorului GRUP SC Interco SRL

SC Hedymayr

SRL

S.C. BT Argos S.A

S.C. Manpelo

S.A

S.C. Logistic

S.R.L

1. Cifra de afaceri neta (rd. 02 la 05) 198,175,982 126,058,488 36,302,284 18,298,714 14,362,646 3,153,850

Productia vanduta (cont 701+702+703+704+705+706+708)

185,169,480 113,228,734 36,302,284 18,266,528 14,218,084 3,153,850

Venituri din vanzarea marfurilor (ct. 707) 13,006,502 12,829,754 0 32,186 144,562 0

Venituri din dobinzi inregistrate de entitatile al caror obiect de activitate il constituie leasingul (ct.766)

0 0 0 0 0 0

Venituri din subventii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct. 7411)

0 0 0 0 0 0

2. Variatia stocurilor de produse finite (ct. 711) si a productiei in curs de executie …. Sold C

141,179 0 0 420,100 -278,921 0

3. Productia realizata de entitate pentru scopurile sale proprii si capitalizata (ct. 721+722)

197,364 0 0 39,786 157,578 0

4. Alte venituri din exploatare (ct. 7417+758) 13,633,595 11,680,737 1,088,042 744,431 120,385 0

VENITURI DIN EXPLOATARE - TOTAL (rd. 01+06-07+08+09) 212,148,120 137,739,225 37,390,326 19,503,031 14,361,688 3,153,850

5. a) Cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile (ct. 601+602-7412)

47,971,965 31,416,416 5,519,785 5,117,769 5,917,561 434

Alte cheltuieli materiale (ct. 603+604+606+608) 1,205,455 422,451 298,833 268,210 208,072 7,889

b) Alte cheltuieli externe (cu energie si apa) (ct. 605-7413)

845,323 422,479 70,124 122,506 230,214 0

c) Cheltuieli privind marfurile (ct. 607) 12,673,516 12,468,714 0 32,186 172,616 0

6. Cheltuieli cu personalul (rd. 16+17), din care: 20,085,194 8,857,555 1,802,480 4,390,902 4,818,294 215,963

a) Salarii si indemnizatii (ct. 641+642-7414)) 15,291,427 6,570,644 1,476,407 3,486,817 3,588,347 169,212

b) Cheltuieli cu asigurarile si protectia sociala (ct. 645-7415)

4,793,766 2,286,911 326,072 904,085 1,229,947 46,751

7. a) Ajustari de valoare privind imobilizarile corporale si necorporale (rd.19-20)

26,632,304 23,864,478 1,505,712 842,265 418,371 1,478

a.1 Cheltuieli (ct. 6811+6813) 26,632,304 23,864,478 1,505,712 842,265 418,371 1,478

a.2 Venituri (ct. 7813) 0 0 0 0 0 0

b) Ajustari de valoare privind activele circulante (rd. 22-23)

628,277 507,641 30,036 77,911 12,689 0

b.1 Cheltuieli (ct. 654+6814) 659,788 507,641 50,495 77,911 23,741 0

b.2 Venituri (ct. 754+7814) 31,511 0 20,459 0 11,052 0

8. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 25 la 28) 89,079,822 53,324,692 27,905,400 2,858,583 2,134,752 2,856,395

8.1 Cheltuieli privind prestatiile externe (ct. 611+612+613+614+621+622+623+624+625+626+627+628-7416)

79,548,763 46,055,121 26,738,477 2,086,441 1,837,565 2,831,159



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

71

8.2 Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate (ct. 635)

3,463,239 2,563,234 51,577 724,219 122,973 1,236

8.3 Cheltuieli cu despagubiri, donatii si activele cedate (ct. 658)

6,067,820 4,706,337 1,115,346 47,923 174,214 24,000

Cheltuieli privind dobanzile de refinantare inregistrate de entitatile al caror obiect de activitate il constituie leasingul (ct. 666)

0 0 0 0 0 0

Ajustari privind provizioanele (rd. 30-31) 86,681 0 86,681 0 0 0

- Cheltuieli (ct 6812) 143,076 0 143,076 0 0 0

- Venituri (ct. 7812) 56,395 0 56,395 0 0 0

CHELTUIELI DE EXPLOATARE - TOTAL (rd. 11 la 15+18+21+24+29) 199,208,536 131,284,426 37,219,050 13,710,332 13,912,569 3,082,159

PROFITUL SAU PIERDEREA DIN EXPLOATARE - Profit (rd. 10-32) 12,939,584 6,454,799 171,276 5,792,699 449,119 71,691

- Pierdere (rd. 32-10) 0 0 0 0 0 0

9. Venituri din interese de participare (ct. 7611+7613) 6,004,526 6,004,526 0 0 0 0

- din care, veniturile obtinute de la entitatile afiliate 0 0 0 0 0 0

10. Venituri din alte investitii si imprumuturi care fac parte din activele imobilizate (ct. 763)

0 0 0 0 0 0

- din care, veniturile obtinute de la entitatile afiliate 0 0 0 0 0

11. Venituri din dobanzi (ct. 766) 213,471 2,557 18,851 150,832 41,222 9

- din care, veniturile obtinute de la entitatile afiliate 0 0 0 0 0 0

Alte venituri financiare (ct. 762+764+765+767+768) 3,074,440 2,115,502 813,679 134,126 11,133 0

VENITURI FINANCIARE – TOTAL (rd. 35+37+39+41) 9,292,437 8,122,585 832,530 284,958 52,355 9

12. Ajustari de valoare privind imobilizarile financiare si a investitiilor financiare detinute ca active circulante (rd. 44-45)

0 0 0 0 0 0

- Cheltuieli (ct. 686) 0 0 0 0 0 0

- Venituri (ct. 786) 0 0 0 0 0 0

13. Cheltuieli privind dobanzile (ct. 666-7418) 7,893,718 7,281,328 579,156 33,206 28 0

- din care, cheltuielile in relatia cu entitatile afiliate 447,395 0 447,395 0 0 0

Alte cheltuieli financiare (ct. 663+664+665+667+668)

10,366,068 9,079,036 1,148,020 128,076 10,936 0

CHELTUIELI FINACIARE - TOTAL (rd. 43+46+48) 18,259,786 16,360,364 1,727,176 161,282 10,964 0

PROFITUL SAU PIERDEREA FINANCIAR (A) - Profit (rd.42-49) -8,072,703 -8,237,779 0 123,676 41,391 9

- Pierdere (rd 49-42) 9,132,424 8,237,779 894,645 0 0

14. PROFITUL SAU PIERDEREA CURENT (A) - Profit (rd. 10+42-32-49) 6,478,585 0 0 5,916,375 490,510 71,700

- Pierdere (rd 32+49-10-42) 2,506,350 1,782,980 723,370 0 0

15. Venituri extraordinare (ct.771) 0 0 0 0 0 0

16. Cheltuieli extraordinare (ct. 671) 0 0 0 0 0 0

17. PROFITUL SAU PIERDEREA DIN ACTIVITATEA EXTRAORDINARA 0 0 0 0 0 0

VENITURI TOTALE (rd. 10+42+54) 221,440,557 145,861,810 38,222,856 19,787,989 14,414,043 3,153,859

CHELTUIELI TOTALE (rd. 32+49+55) 217,468,322 147,644,790 38,946,226 13,871,614 13,923,533 3,082,159

PROFITUL SAU PIERDEREA BRUTA - Profit (rd. 58-59) 6,478,585 0 0 5,916,375 490,510 71,700

- Pierdere (rd 59-58) 2,506,350 1,782,980 723,370 0 0 0

18. IMPOZITUL PE PROFIT (ct. 691) 1,104,193 28,667 7,187 952,288 103,801 12,250

19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus (ct. 698)

0 0 0 0 0 0



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

72

20. PROFITUL SAU PIERDEREA NET (A) A EXERCITIULUI FINANCIAR - Profit (rd. 60-61-62-63)

5,410,246 0 0 4,964,087 386,709 59,450

- Pierdere (rd. 61+62+63-60) 2,542,204 1,811,647 730,557 0 0

Explicați modul în care s-a realizat contul de profit și pierdere consolidat. Detaliați

explicațiile și pentru întocmirea bilanțului consolidat. 2.Auditorul societății mamă SC SINCOMS SRL, în contextul Standardelor Internaționale de Audit a întocmit următorul chestionar adresat auditorului unei entități aparținând grupului.

Da Nu N/A

I. GENERAL

1 AUDIT FINANCIAR

A Auditul financiar a fost derulat in conformitate cu Standardele Internaționale de Audit, cerințele Codului Etic și potrivit hotărârilor Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din Romania?

DA

B Au existat limitari in aria de aplicabilitate a auditului? NU

C Ati obtinut o Scrisoare de Declarații semnata de management? DA D Aveti o Scrisoare de Misiune la dosarul exercițiului semnată de

conducerea societății? DA

E Ati obtinut o Scrisoare din partea avocatilor in ceea ce priveste litigiile in care este implicata Societatea si o estimare privind finalitatea acestora?

DA

F A fost furnizat conducerii un document in care sunt mentionate slabiciunile sistemului contabil si de control constatate in urma auditului?

NU

2 CADRUL GENERAL DE RAPORTARE FINANCIARĂ

A Ati obtinut o asigurare suficienta privind faptul ca situatiile financiare sunt intocmite in conformitate cu cerintele OMFP 3055/2009?

DA

B Ati mentionat in opinia de audit toate neconformitatile semnificative in ceea ce priveste departarile fata de OMFP 3055/2009?

N/A

C Sunt politicile contabile adecvat descrise in notele situatiilor financiare? DA

D Au existat modificari ale politicilor contabile fata de exercitiul financiar precedent? Daca da, mentionati.

N/A

3 CONTROL INTERN

A Functioneaza in cadrul societatii un departament de audit/control intern? DA



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

73

B Daca da, v-ati bazat pe rezultatele activitatii acestui departament? NU

C S-a documentat si testat sistemul contabil si de control intern al societatii si modul cum functioneaza acesta?

DA

D Ati identificat slabiciuni majore ale sistemului contabil si de control intern? Daca da, mentionati.

NU

E S-au efectuat teste de control in vederea obtinerii de probe de audit? DA

Ce alte întrebări considerați că ar trebui trecute în chestionarul de mai sus? Care

credeți că este scopul auditorului societății mamă prin colectarea acestor informații?

3. Conturile de clienţi şi asimilate cuprind facturile emise şi neîncasate până la data de 31.12.2010 pentru produsele livrate şi prestaţiile efectuate. La 31.12.2010, creanţele au însumat 42.804.262 lei, in creştere fata de sfarsitul

anului 2009 cu 1.0504.522 lei. Creantele comerciale (clienti) reprezintă 72,82% din totalul creanţelor. Situatia creantelor la 31.12.2010 se prezinta astfel:

CREANTE SOLD LA 31 decembrie 2010

TOTAL

SC Interco SRL

SC Hedymay

r SRL

S.C. BT Argos

S.A

S.C. Manpelo

S.A

S.C. Logistic

S.R.L TOTAL din care : 23.899.037 5.261.985 8.429.143 9.409.899 324.026 47.324.090

- clienti 18.386.034 4.499.924 5.068.599 6.184.177 324.026 34.462.760

- clienti facturi de intocmit 35.602 1.983.035 2.018.637

- efecte de primit de la clienti 181.857 181.857

- alte creante imobilizate 291.116 8.515 299.631

- furnizori debitori 856.230 590 22.998 879.818 - avansuri acordate personalului 12.237 14.200 26.437 -alte creante in legatura cu personalul 322.783 15.069 337.852 - tva neexigibila la facturi nesosite 372 372

- impozit pe profit 4.410 4.410 - contributie la fnuass (indemnizatii CM) 73.787 43.399 117.186 - decontari din operatiuni in participatii 724.359 724.359

- alte impozite si taxe 1.186.832 1.186.832

- debitori diversi 3.523.235 667.401 2.868.961 24.342 7.083.939

Vă rugăm analizați situația creanțelor atât pentru fiecare entitate cât și consolidat.



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

74

4.La furnizori şi conturi asimilate sunt evidenţiate obligaţii înregistrate la valoarea nominală din facturi pentru cumpărări de bunuri, prestări şi lucrări. La 31.12.2010 societatea prezintă un volum total de datorii în sumă de 174.391.729 lei, in crestere fata de inceputul anului cu 4.711.219 lei.

Situatia datoriilor in lei se prezinta astfel :

DATORII SOLD LA 31 decembrie 2010

TOTAL SC Interco

SRL

SC Hedymayr

SRL

S.C. BT Argos S.A

S.C. Manpelo S.A

S.C. Logistic

S.R.L

TOTAL din care : 155846712 1780281 1730039 14774497 260202 174.391.729

- furnizori 25231600 374254 1079848 4723954 119433 31.529.089

- furnizori imobilizari 7211 1699 8.910

- efecte de platit 36874 36.874

- furnizori facturi nesosite 1.110 17577 1451421 1.470.108 - personal remuneraţii datorate

90.640 70364 96343 13900 271.247 - personal ajutoare materiale datorate

1.900 2983 164 5.047 - reţineri de la salariaţi datorate terţilor

13.105 11991 453 25.549 - contribuţia la as.soc.

115.656 117625 233.281 - contribuţia la as.de sanatate

3.457 3.457 - contribuţia la fd.şomaj

2556 2.556 - alte datorii cu personalul

18898008 8.201 15728 18.921.937 - participarea salariatilor la profit

1367 1.367 - impozit pe profit

139.393 36365 12250 188.008 - TVA de plată

121.673 20846 46927 189.446 - impozit pe salarii

41999 27212 3913 15945 89.069 - fonduri speciale-taxe si varsaminte asimilate 662 3005 1725 674 6.066 - altedatorii fata de bugetul de stat

169 27679 50672 78.520 - dividende de plată

296292 317540 613.832 - creditori diverşi

58480 4354 936 401 64.171 - alte impozite si taxe

2112 2.112 - leasing

51165793 504136 51.669.929 - alte datorii 0 - decontari intre entitatile afiliate

382657 382.657 - actionari/asociati conturi curente 5924498 5.924.498 - imprumuturi bancare 60551311 2122690 62.674.001



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

75

Vă rugăm analizați situația datoriilor atât pentru fiecare entitate cât și consolidat.

5.Explicați fiecare întrebare din chestionarul de evaluare a activității de audit intern

realizat de auditorul financiar.

Da Nu N/A COMENTARII

I. AUDIT INTERN

1 Există întocmit planul de audit intern? 2 S-a elaborat planul strategic pe 3 ani?

3 Există un manual de proceduri operaționale de audit intern? (norme metodologice proprii)

4 În anul financiar supus verificării au fost efectuate toate misiunile cuprinse în planul anual?dacă nu, care au fost cauzele neîndeplinirii ?

5 Există o Cartă a auditului intern?

6 Carta de audit intern cuprinde obiectivul si responsabilitatile?

7 Carta de audit intern a fost revizuita, actualizata in ultimii 2 ani?

8 Se aplică manualul de proceduri operaționale?

9 Au fost avizate normele metodologice proprii de UCAAPI/organul ierarhic superior?

10 A realizat auditorul intern analiza riscurilor?

11 A fost efectuată evaluarea sistemului de control intern?

12 Au fost raportate iregularitățile descoperite de auditorul intern?

13 Au existat recomandări neavizate de conducătorul entității? Dacă da, care sunt acestea?

14 Sunt urmărite periodic recomandările de către auditorul intern?

15 Rapoartele anuale de activitate au fost transmise la UCAAPI/MECMA?

16 Au existat situații de limitare în activitatea de audit intern?

II. MANAGEMENT

1 Procesul de audit intern a fost clar notificat si explicat la inceputul misiunii de audit intern?

2 Sugestiile si ingrijorarile managementului au fost luate in considerare in timpul misiunii de audit intern?

3 Managementul a fost informat despre stadiul auditului intern si potentialele probleme aparute in timpul derularii misiunii de audit intern?

4 Constatarile de audit intern au fost relevante pentru activitatea structurii dvs?



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

76

5 Auditorii au avut cunostinte despre politicile si cerintele care afecteaza activitatea structurii dvs?

6 Constatarile incluse in raportul de audit intern au fost prezentate cu acuratete si obiectivitate?

7 Opiniile si recomandarile formulate de auditori au avut la baza o evaluare echilibrata a tuturor circumstantelor relevante?

8 Auditorii interni au dat dovada de onestitate, buna credinta, responsabilitate si impartialitate?

9 Auditorii interni au fost implicați în acțiuni nonaudit?

Asemănător cu chestionarul de mai sus, întocmiți un chestionar de evaluare a activității de control intern. Explicați necesitatea întrebărilor la care trebuie să găsească răspuns auditorul atunci când evaluează controlul intern. 5.4. Întrebări recapitulative

1. Ce proceduri de audit poate utiliza auditorul financiar în ceea ce privește auditului

intern desfășurat de entitate?

2. În opinia dumneavoastră, care sunt circumstanțele care solicită apelarea la un expert în

derularea unei misiuni de audit financiar?

3. Explicați asemănările și deosebirile între auditul intern și auditul extern, între auditul

intern public și auditul public

4. Considerați că există puncte comune între auditul extern și controlul intern? Dar între

audit intern și control intern?



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

77



6.1. Formularea unei opinii şi raportarea cu privire la situaţiile financiare (ISA 700) Pe tot parcursul desfășurării misiunii de audit, auditorul aplică proceduri de audit și obține suficiente probe de audit adecvate astfel încât opinia exprimă în raportul de audit să confere o asigurare rezonabilă că situaţiile financiare, luate în ansamblu, nu conţin denaturări semnificative, cauzate fie de fraudă, fie de eroare. Opinia auditorului exprimată în raport este rezultatul concluziilor elaborate, a discuțiilor din cadrul echipei de audit în baza probelor existente sau a celor lipsa, a gradului de semnificație a denaturărilor situațiilor financiare dar și a permanenței sau nu a acestora. Raportul de audit reprezintă astfel etapa de încheiere a misiunii de audit, o parte importantă de informații transmisă de auditor utilizatorilor interesați, produsul final al activităţii desfăşurate de auditor. Forma şi conţinutul raportului auditorului emis ca urmare a derulării unei misiuni de audit financiar sunt prevăzute în ISA 700 „Formularea unei opinii şi raportarea cu privire la situaţiile financiare” care tratează responsabilitatea auditorului de a formula o opinie cu privire la situaţiile financiare. Potrivit ISA 700, un raport de audit trebuie să conțină :



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

78

a.Titlul - trebuie să indice că raportul este întocmit de un auditor independent, ceea ce semnifică faptul că auditorul a respectat cerințele relevante de etică în desfășurarea misiunii de audit

b.Destinatarul - cui îi este adresat raportul auditorului (acţionarii, persoanelor însărcinate cu conducerea entităţii ale cărei situaţii financiare sunt supuse auditului)

c.Paragraful introductiv - declară că auditorul a auditat situaţiile financiare întocmite conform cadrului de raportare menționat, pe perioada acoperită de situațiile financiare și a analizat politicile contabile aprobate ale entității.

d.Responsabilitatea conducerii pentru situaţiile financiare - este cea descrisă și în scrisoarea de misiune, și se referă la : pregătirea situațiilor financiare conform cadrului de raportare financiară, eficiența controlului intern, realizarea unor estimări contabile rezonabile, punerea la dispoziția auditorului a informațiilor solicitate.

e.Responsabilitatea auditorului – exprimarea opiniei asupra situațiilor financiare ceea ce conferă o asigurare rezonabilă. Paragraful trebuie să mai includă :

O referire la Standardele Internaţionale de Audit şi la lege sau reglementări; şi

O descriere a unui audit în conformitate cu aceste standarde;

f.Opinia auditorului - trebuie să conțină exprimarea clară potrivit căreia în opinia auditorului situațiile financiare sunt întocmite sau nu sub toate aspectele semnificative în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil utilizat pentru întocmirea situaţiilor financiare.

g.Semnătura auditorului – poate fi în numele firmei de audit, fie în numele personal al auditorului, fie ambele nume pot fi trecute pe raport.

h.Data raportului auditorului - are rolul de a informa utilizatorul raportului că auditorul a luat în considerare efectul evenimentelor şi tranzacţiilor cunoscute de auditor care au avut loc până la acea dată.

6.2. Modificări ale opiniei raportului auditorului independent (ISA 705)

Auditorul trebuie să modifice opinia din raportul de audit atunci când concluzionează, pe

baza probelor de audit obţinute, că situaţiile financiare în totalitatea lor conțin denaturări semnificative; sau auditorul nu poate obţine suficiente probe de audit adecvate pentru a concluziona că situaţiile financiare nu sunt lipsite de denaturări semnificative.

ISA 705 instituie trei tipuri de opinii modificate: – Opinie cu rezerve; – Opinie contrară;



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

79

– Imposibilitatea de a exprima o opinie.

Opinie cu rezerve

Auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve atunci când:

(a) Denaturările semnificative aferente situațiilor financiare detectate ca urmare a aplicării de proceduri de audit și obținerii de probe de audit adecvate și suficiente nu sunt permanente;

(b) Auditorul nu poate obține suficiente probe de audit adecvate, dar consideră că efectele denaturărilor nedetectate sunt semnificative pentru situaţiile financiare fără a fi însă permanente.

Opinie contrară

Auditorul trebuie să exprime o opinie contrară atunci când denaturările semnificative ale situațiile financiare sunt permanente iar concluziile auditorului au la bază suficiente probe de audit adecvate.

Imposibilitatea exprimării unei opinii

Auditorul trebuie să nu exprime o opinie atunci când nu poate obţine probe de audit suficiente şi adecvate pe care să îşi fundamenteze concluziile, în principal ca urmare a limitării ariei de aplicabilitate.

Tipuri de opinii modificate29

Natura aspectului care dă naştere modificării

Raţionamentul auditorului cu privire la persistenţa efectelor sau posibilelor efecte asupra situaţiilor

financiare Semnificativ

dar nepermanent Semnificativ şi permanent

Situaţiile financiare sunt denaturate semnificativ Opinie cu rezerve Opinie contrară

Incapacitatea de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate

Opinie cu rezerve Imposibilitatea exprimării unei opinii

În situația în care auditorul modifică opinia trebuie să includă în raportul de audit și un paragraf, înaintea paragrafului cu opinia, în care să descrie aspectele care determină modificarea. Paragraful are rolul de a ajuta la încurajarea înţelegerii utilizatorilor şi la 29 I.F.A.C, C.A.F.R – Manual de Standarde Internaţionale de Audit şi Control de Calitate. Audit financiar 2009, Editura Irecson, Bucureşti, 2009



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

80

identificarea circumstanţelor neobişnuite și se poate denumi „Bază pentru opinia cu rezerve”, „Bază pentru opinia contrară” sau „Bază pentru imposibilitatea exprimării unei opinii”, confom situației existente.

Atunci când există denaturări semnificative în situaţiile financiare, auditorul trebuie să includă în baza pentru paragraful de modificare nu numai descrierea aspectelor și efectelor în situațiile financiare ci şi o cuantificare a efectelor financiare ale denaturării, cu excepţia cazului în care acest lucru nu este posibil. În cazul în care cuantificarea efectelor financiare nu este posibilă, auditorul trebuie să declare acest lucru în paragraful bazei pentru modificare. Introducerea opiniei modificate și implicit modificarea raportului auditorului, trebuie să se realizeze după comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa și discutarea circumstanţele care au condus la modificarea aşteptată, formularea propusă pentru modificare.

6.3. Paragrafele de observaţii şi paragrafele explicative din raportul auditorului independent (ISA 706)

Auditorul poate introduce în cadrul raportului de audit un Paragraf de Observații atunci când consideră că anumite aspecte din situațiile financiare sunt importante pentru înțelegerea de către utilizatori a situațiilor financiare. Un astfel de paragraf trebuie să facă referire exclusiv la informaţiile prezentate sau descrise în situaţiile financiare.

Paragraful de Observații se menționează distinct în raportul de audit, după paragraful în care este exprimată opinia, și trebuie să prevadă că aspectele prezentate de auditor nu modifică opinia auditorului prezentată în raport.

Exemple de circumstanţe în care auditorul poate considera necesar să includă un Paragraf de Observaţii sunt următoarele30:

nesiguranţă cu privire la deznodământul viitor al unui litigiu sau a unei acţiuni de reglementare excepţional.

aplicarea anticipată (când acest fapt este permis) a unui nou standard contabil (de exemplu, un nou Standard Internaţional de Raportare Financiară) care are un efect major asupra situaţiilor financiare înainte de data intrării sale în vigoare.

catastrofă majoră care a avut şi continuă să aibă un efect semnificativ asupra poziţiei financiare a entităţii.




AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

81

Dacă auditorul consideră necesar să comunice un aspect relevant pentru înţelegerea de către utilizatorii a raportului de audit, dar altul decât cele care sunt prezentate sau descrise în situaţiile financiare, poate sa facă acest lucru într-un paragraf explicativ din raportul auditorului, cu titlul „Alte Aspecte”, sau cu un alt titlu potrivit.

Un paragraf explicativ poate introduce auditorul atunci când efectuează audit la o entitate care întocmește două seturi de situații financiare: un set conform Standardelor Internaționale de Raportare Financiară și un set conform OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor Contabile conforme cu Directivele Europene. În acest context auditorul poate menționa în raport că celălalt set de situaţii financiare a fost întocmit de aceeaşi entitate în conformitate cu un alt cadru cu scop general şi auditorul a emis un raport asupra acelor situaţii financiare.

Modificarea formei și conținutului raportului de audit prin introducerea unui Paragraf de Observaţii sau a unui Paragraf Explicativ trebuie comunicată de auditor persoanelor însărcinate cu guvernanţa, împreună cu propunerea de formulare a acestui paragraf, cu exceptia situației în care se realizeaza un audit recurent care se finalizeaza repetitiv cu un paragraf suplimentar.

Ca urmare a comunicării auditorului, persoanele însărcinate cu guvernanţa pot cunoaște astfel natura oricăror aspecte specifice pe care auditorul intenţionează să le sublinieze în raportul auditorului, şi oferă oportunitatea de a obţine o viitoare clarificare din partea auditorului, dacă este necesar.

Un Paragraf Explicativ nu trebuie să includă informaţii care îi sunt interzise auditorului să le prezinte, prin lege, reglementări sau alte standarde profesionale, de exemplu, standarde etice referitoare la confidenţialitatea informaţiilor. Un Paragraf Explicativ nu include, de asemenea, informaţiile care trebuie furnizate de către conducere.

6.4. Informaţii comparative – cifre corespondente şi situaţii financiare comparative (ISA 710)

ISA 710 tratează responsabilitatea auditorului în legătură cu informaţiile comparative în auditul unor situaţii financiare, pentru situaţiile financiare ale perioadelor anterioare care nu au fost auditate sau au fost auditate de un alt auditor.

Natura informaţiilor comparative care sunt prezentate în situaţiile financiare ale unei entităţi depinde de cerinţele cadrului de raportare financiară aplicabil. Există două abordări vaste diferite privitor la responsabilităţile de raportare ale auditorului în legătură cu asemenea informaţii comparative: cifre corespondente şi situaţii financiare comparative. Abordarea care trebuie adoptată este adesea prevăzută de lege sau regulamente dar poate fi



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

82

şi specificată în termenii misiunii. Diferenţele esenţiale între cele două abordări din punctul de vedere al raportului de audit sunt31:

(a) Pentru cifre corespondente opinia auditorului cu privire la situaţiile financiare se referă doar la perioada curentă; în timp ce

(b) Pentru situaţii financiare comparative opinia auditorului se referă la fiecare perioadă pentru care s-au prezentat situaţii financiare.

Auditorul, pentru degajarea concluziilor asupra informaţiilor comparative incluse în situaţiile financiare respectiv dacă au fost prezentate, sub toate aspectele semnificative în conformitate de cerinţele privind informaţiile comparative din cadrul de raportare financiară aplicabil, trebuie să obțină probe de audit suficiente şi adecvate şi să raporteze în conformitate cu responsabilităţile de raportare ale auditorului.

Pentru a evalua dacă există denaturări semnificative, auditorul aplică proceduri de audit, verificând:

Dacă informaţiile comparative corespund cu prezentările din perioada precedentă; Politicile contabile reflectate în informaţiile comparative sunt în concordanţă cu cele

aplicate în perioada curentă. Probele de audit vor include și declaraţii scrise pentru toate perioadele amintite în

opinia auditorului. Dacă raportul auditorului pentru perioada precedentă, aşa cum a fost emis la acea

dată, a inclus o opinie modificată (care să exprime că situațiile financiare sunt denaturate semnificativ sau ca auditorul nu poate obține probe de audit suficiente și adecvate) şi motivul care a dat naştere la modificare este nerezolvat, auditorul va prezenta în opinia cu privire la situaţiile financiare ale perioadei curente și detalii legate de cifrele corespondente.

De asemenea, poate exista cazul în care auditorul obţine probe de audit care atestă că există denaturări semnificative în situaţiile financiare ale perioadei precedente şi pentru care s-a emis anterior o opinie de audit nemodificată, situație în care auditorul trebuie să exprima un alt tip de opinie decât cea favorabilă : o opinie modificată sau o opinie contrară în raportul său privind situaţiile financiare ale perioadei curente, modificată în ceea ce privește cifrele corespondente incluse în acestea.

6.5. Responsabilităţile auditorului cu privire la alte informaţii din documentele care conţin situaţii financiare auditate (ISA 720) ISA 720 tratează responsabilităţile auditorului cu privire la alte informaţii din documentele care conţin situaţii financiare auditate şi raportul auditorului cu privire la acestea. Auditorul nu are responsabilitate asupra corectitudinii informațiilor furnizate dar necesitatea documentării survine ca urmare a posibilității inconsecvențelor semnificative dintre situaţiile financiare auditate şi alte informaţii. Potrivit ISA 720, prin ,,alte informații” se înțelege informaţii financiare şi ne-financiare (altele decât situaţiile financiare şi raportul auditorului cu privire la acestea) care sunt incluse, fie prin lege, reglementări, într-un document care conţine situaţii financiare auditate şi raportul auditorului cu privire la acestea.




AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

83

Exceptând situația în care se prevede prin lege sau reglementări, la entităţile mici de regulă nu se întâlnesc documente care să conţină situaţiile financiare auditate. Auditorul trebuie să identifice inconsecvenţele semnificative cu situaţiile financiare auditate utilizând alte informații anterioare datei raportului de audit care îi permit să rezolve, în timp util, posibilele denaturări semnificative. Dacă auditorul identifică inconsecvenţe semnificative, trebuie să determine dacă situaţiile financiare auditate sau alte informaţii trebuie revizuite. Revizuirea situațiilor financiare implică și modificarea opiniei auditorului precum și suspendarea raportului auditorului și retragerea din misiune atunci când conducerea și respectiv persoanele însărcinate cu guvernanța refuză revizuirea.

Revizuirea informațiilor implică și proceduri specifice auditorului care vizează revizuirea etapelor întreprinse de conducere pentru a se asigura că persoanele care primesc situaţiile financiare emise anterior, raportul auditorului cu privire la acestea, precum şi alte informaţii, sunt informate despre revizuire.

Dacă, la citirea altor informaţii în scopul identificării inconsecvenţelor semnificative, auditorul devine conştient de o aparentă denaturare semnificativă a faptelor, auditorul trebuie să discute aspectul cu conducerea. Dacă, în urma acestor discuţii, auditorul consideră în continuare că există o aparentă denaturare semnificativă a faptelor, auditorul va solicita conducerii consultarea cu o terţă parte calificată, precum serviciul de consiliere juridică al entităţii, şi auditorul trebuie să ia în considerare recomandarea primită. Dacă auditorul ajunge la concluzia că există o denaturare semnificativă a faptelor în cadrul altor informaţii pe care conducerea refuză să o corecteze, auditorul trebuie să notifice persoanele însărcinate cu guvernanţa, cu excepţia cazului în care persoanele însărcinate cu guvernanţa sunt implicate în conducerea entităţii, cu privire la îngrijorarea auditorului referitoare la alte informaţii şi trebuie să ia orice măsuri adecvate ulterioare. Atunci când se discută o denaturare semnificativă aparentă a faptelor cu conducerea, auditorul poate să nu aibă posibilitatea de a evalua validitatea anumitor prezentări incluse în cadrul altor informaţii şi răspunsurile conducerii la interogările auditorului, putând ajunge la concluzia că există diferenţe întemeiate de raţionament sau opinie32. 6.6. Studii de caz 1.Comentați următorul raport de audit prin descrierea rolului fiecărui paragraf:

,,Raportul Auditorului Independent

Catre Actionari Banca ABC S.A.

Raport asupra situatiilor financiare

1.Am auditat situatiile financiare individuale anexate ale societatii Banca ABC S.A. (“Banca”) care cuprind bilantul contabil la data de 31 decembrie 2010, contul de profit si pierdere, situatia modificarilor capitalurilor proprii si situatia fluxurilor de trezorerie pentru




AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

84

exercitiul financiar incheiat la aceasta data si un sumar al politicilor contabile semnificative si alte note explicative, numerotate de la pagina 1 la pagina 62. Situatiile financiare individuale mentionate se refera la:

Total activ: 21.589.089.838 lei Rezultat net al exercitiului financiar, profit: 97.493.089 lei Responsabilitatea conducerii pentru situatiile financiare individuale

2.Conducerea Bancii este responsabila pentru intocmirea si prezentarea fidela a

acestor situatii financiare individuale in conformitate cu Ordinul Presedintelui Consiliului de Administratie al Bancii Nationale a Romaniei nr. 13/2008, cu modificarile si completarile ulterioare, si cu politicile contabile descrise in notele la situatiile financiare individuale si pentru acel control intern pe care conducerea il considera necesar pentru a permite intocmirea de situatii financiare individuale care sa nu contina denaturari semnificative, datorate fraudei sau erorii.

Responsabilitatea auditorului 3.Responsabilitatea noastra este ca, pe baza auditului efectuat, sa exprimam o opinie

asupra acestor situatii financiare individuale. Noi am efectuat auditul conform standardelor de audit adoptate de Camera Auditorilor Financiari din Romania. Aceste standarde cer ca noi sa respectam cerintele etice, sa planificam si sa efectuam auditul in vederea obtinerii unei asigurari rezonabile ca situatiile financiare individuale nu cuprind denaturari semnificative.

4.Un audit consta in efectuarea de proceduri pentru obtinerea probelor de audit cu privire la sumele si informatiile prezentate in situatiile financiare individuale. Procedurile selectate depind de rationamentul profesional al auditorului, incluzand evaluarea riscurilor de denaturare semnificativa a situatiilor financiare individuale, datorate fraudei sau erorii. In evaluarea acestor riscuri, auditorul ia in considerare controlul intern relevant pentru intocmirea si prezentarea fidela a situatiilor financiare individuale ale Bancii pentru a stabili procedurile de audit relevante in circumstantele date, dar nu si in scopul exprimarii unei opinii asupra eficientei controlului intern al Bancii. Un audit include, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile folosite si rezonabilitatea estimarilor contabile elaborate de catre conducere, precum si evaluarea prezentarii situatiilor financiare individuale luate in ansamblul lor.

5.Consideram ca probele de audit pe care le-am obtinut sunt suficiente si adecvate pentru a constitui baza opiniei noastre de audit.

Opinia 6.In opinia noastra, situatiile financiare individuale pentru exercitiul financiar incheiat

la 31decembrie 2010 au fost intocmite, in toate aspectele semnificative, in conformitate cu Ordinul Presedintelui Consiliului de Administratie al Bancii Nationale a Romaniei nr. 13/2008, cu modificarile si completarile ulterioare, si cu politicile contabile descrise in notele la situatiile financiare individuale.

Alte aspecte 7.Acest raport este adresat exclusiv actionarilor Bancii in ansamblu. Auditul nostru a

fost efectuat pentru a putea raporta actionarilor Bancii acele aspecte pe care trebuie sa le raportam intr-un raport de audit, si nu in alte scopuri. In masura permisa de lege, nu acceptam si nu ne asumam responsabilitatea decat fata de Banca si de actionarii acesteia, in



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

85

ansamblu, pentru auditul nostru, pentru raportul asupra situatiilor financiare individuale si raportul asupra conformitatii sau pentru opinia formata.

8.Situatiile financiare individuale anexate nu sunt menite sa prezinte pozitia financiara, rezultatul operatiunilor, fluxurilor de trezorerie si un set complet de note la situatiile financiare in conformitate cu reglementari si principii contabile acceptate in tari si jurisdictii altele decat Romania. De aceea, situatiile financiare individuale anexate nu sunt intocmite pentru uzul persoanelor care nu cunosc reglementarile contabile si legale din Romania inclusiv Ordinul Presedintelui Consiliului de Administratie al Bancii Nationale a Romaniei nr. 13/2008 cu modificarile si completarile ulterioare si cu politicile contabile descrise in notele la situatiile financiare individuale.

Raport asupra conformitatii raportului administratorilor cu situatiile financiare

individuale In concordanta cu Ordinul Presedintelui Consiliului de Administratie al Bancii Nationale

a Romaniei nr. 13/2008 cu modificarile si completarile ulterioare, articolul 208, punctul (e), noi am citit raportul administratorilor atasat situatiilor financiare individuale si numerotat de la pagina 1 la pagina 40.

Raportul administratorilor nu face parte din situatiile financiare individuale. In raportul administratorilor, noi nu am identificat informatii financiare care sa fie in mod semnificativ neconcordante cu informatiile prezentate in situatiile financiare individuale alaturate.

Auditor financiar, Gruia Anca Bucuresti, 30 martie 2011”

2.Comentați următorul paragraf de observații și explicați locul acestuia în cadrul

raportului de audit : ,,Observații

Titlurile de valoare tranzactionabile pe termen scurt si lung ale companiei sunt înregistrate în bilanț la 31.12.2010 la cost. Dacă ar fi vândute sau evaluate la prețul de piață de la 31.12.2010 societatea ar fi recunoscut o pierdere nerealizată de 36.550.637 lei din contul de profit si pierdere al acestui an. Valoarea contabilă al acestor titluri de valori din bilant ar fi fost redusă cu aceeasi valoare la 31.12.2010, iar impozitul pe profit, profitul net ar fi fost pierdere iar capitalurile proprii s-ar fi redus.

Societatea nu a constituit provizioane pentru clienți cu vechime peste 365 zile, pentru stocurile de produse, nu a constituit rezerva legală la calculul impozitului pe profit.

Auditorul statutar a prezentat societății normele de efectuare a inventarierii, operațiune efectuate în perioada trimestrului IV 2010. Neasistând la inventarierea faptică a stocurilor, responsabilitatea pentru efectuarea inventarierii revine comisiilor de inventariere si comisiei centrale. Pentru verificarea modului de efectuare a inventarierii am făcut testările la unele stocuri”. 3.Pornind de la paragrafele de mai sos întocmiți întregul raport al auditorului asupra situațiilor financiare consolidate

,,Opinia



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

86

In opinia noastra, situatiile financiare consolidate anexate ale Banca ABC S.A. si filialelor sale redau o imagine fidela, in toate aspectele semnificative, a pozitiei financiare consolidate a Grupului la data de 31 decembrie 2010, precum si a rezultatului consolidat al operatiunilor sale si a fluxurilor consolidate de numerar pentru exercitiul incheiat la aceasta data in conformitate cu Standardele Internationale de Raportare Financiara adoptate de Uniunea Europeana.

Evidentierea unor aspecte Fara a exprima rezerve, atragem atentia asupra faptului ca, asa dupa cum este

prezentat in Nota 2c la situatiile financiare consolidate, Grupul a prezentat in Euro pentru informarea utilizatorilor sumele raportate in Lei in contul de profit si pierdere consolidat, situatia consolidata a rezultatului global si in situatia consolidata a pozitiei financiare. Aceasta prezentare nu face parte din situatiile financiare consolidate auditate.

Alte aspecte Acest raport este adresat exclusiv actionarilor Bancii in ansamblu. Auditul nostru a fost

efectuat pentru a putea raporta actionarilor Bancii acele aspecte pe care trebuie sa le raportam intr-un raport de audit financiar, si nu in alte scopuri. In masura permisa de lege, nu acceptam si nu ne asumam responsabilitatea decat fata de Banca si de actionarii acesteia, in ansamblu, pentru auditul nostru, pentru acest raport sau pentru opinia formata.

Raport asupra conformitatii raportului consolidat al administratorilor cu situatiile

financiare consolidate In concordanta cu Ordinul Presedintelui Consiliului de Administratie al Bancii Nationale

a Romaniei nr. 13/2008, articolul 223, punctul (e), noi am citit raportul administratorilor atasat situatiilor financiare consolidate ale Banca ABC S.A. si filialelor sale („Grupul”) intocmite in conformitate cu Standardele Internationale de Raportare Financiara adoptate de Uniunea Europeana la si pentru exercitiul incheiat la 31 decembrie 2010. Raportul administratorilor prezentat si numerotat de la pagina 1 la pagina 26 nu face parte din situatiile financiare consolidate ale Grupului. In raportul administratorilor, noi nu am identificat informatii financiare care sa fie in mod semnificativ neconcordante cu informatiile prezentate in situatiile financiare consolidate ale Grupului la 31 decembrie 2010”.

4.Precizați la ce tip de paragraf ați încadra textul de mai jos în conformitate cu

Standardele Internaționale de Audit ,,Fără a exprima rezerve la opinia noastră, atragem atenția asupra faptului că situațiile

financiare consolidate ale societății elaborate în conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, așa cum au fost adoptate de UE, conform cerințelor legislației în vigoare emise de Comisia Națională a Valorilor Mobiliare nu au fost încă emise. Până la data întocmirii acestui raport de audit nu sunt disponibile informații suplimentare referitoare la momentul publicării situațiilor financiare consolidate.

Fără a exprima rezerve la opinia noastră, atragem atenția asupra faptului că, în timpul anului 2010, numeroase economii majore din lume s-au confruntat cu o puternică volatilitate a piețelor de capital și de credit la nivel global și în România. Indiferent de măsurile de stabilizare pe care statul român le poate implementa, incertitudinea economică este aceea care caracterizează disponibilitatea continuă și costul creditelor pentru partenerii societății, dezvoltarea viitoare a piețelor și cererea aferentă de bunuri și servicii. Posibilitatea ca incertitudinea economică să continue în viitorul apropiat, și prin urmare, posibilitatea ca activele societății să nu poată fi recuperate la valoarea lor contabilă în cursul normal al activității și impactul corespunzător asupra profitabilității societății nu pot fi estimate într-o



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

87

manieră credibilă la data prezentului raport. Așa cum este descris în nota 6, la data de 31 decembrie 2010 societatea a determinat ajustările de valoare aferente deprecierilor pentru investițiile financiare deținute în societățile nelistate pe baza participației deținute în capitalurile proprii ale acestor societăți de la data ultimelor situații financiare disponibile ale acestora, care pentru majoritatea companiilor este 30 iunie 2010, astfel ca valoarea ajustărilor pentru deprecierea investițiilor financiare poate fi diferită decât vea prezentată în aceste situații financiare dacă s-ar fi folosit situații financiare de la 31 decembrie 2010”. 6.7. Întrebări recapitulative 1. Prezentați finalizarea misiunii de audit financiar : emiterea concluziilor, elaborarea opiniei

și întocmirea raportului de audit

2. Explicați elementele minime pe care trebuie să le cuprindă un raport de audit potrivit ISA

700

3. Detaliați tipurile de rapoarte pe care le poate întocmi auditorul. Care este rolul

paragrafului explicativ? Dar al paragrafului de observații? Investeşte în oameni! Proiect cofinanţat din Fondul Social European prin Programul Operaţional Sectorial pentru Dezvoltarea Resurselor Umane 2007 – 2013 Axa prioritară 1 „Educaţia şi formarea profesională în sprijinul creşterii economice şi dezvoltării societăţii bazate pe cunoaştere” Domeniul major de intervenţie 1.2 „Calitate în învăţământul superior” Titlul proiectului „Adaptarea curriculei universitare, de masterat, la cerinţele pieţei muncii din România în domeniul proiectelor finanţate din fondurile structurale şi de coeziune” Contract POSDRU/86/1.2/S/64076


7.1. Considerente speciale –auditul situaţiilor financiare întocmit în conformitate cu cadrele generale cu scop special (ISA 800)

ISA 800 tratează considerente speciale în aplicarea acelor ISA-urilor 100-700 la un

audit al unui set complet de situaţii financiare realizat în conformitate cu un cadru de raportare cu scop special. Auditorul trebuie să abordeze considerentele speciale relevante pentru acceptarea misiunii, planificarea, efectuarea misiunii, formarea unei opinii și raportarea cu privire la situațiile financiare.



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

88

Potrivit ISA 800, situaţii financiare cu scop special sunt acele situaţii financiare pregătite în conformitate cu un cadru cu scop special, iar un cadru cu scop special reprezintă un cadru financiar proiectat să îndeplinească nevoile de informaţii financiare ale unor utilizatori specifici. Cadrul de raportare financiară ar putea fi un cadru de prezentare justă sau un cadru de conformitate.

Exemple de cadre cu scop special sunt33: O contabilizare bazată pe taxe pentru un set de situaţii financiare care însoţesc

declaraţia privind taxele unei entităţi; O contabilizare bazată pe informaţiile legate de încasările şi plăţile în numerar ale

unei entităţi pe care aceasta ar putea să fie nevoită să le pregătească pentru creditori;

Prevederile legate de raportarea financiară stabilite de un regulator pentru a îndeplini cerinţele acelui regulator; sau

Prevederile dintr-un contract legate de raportarea financiară cum a fi contractele privind obligaţiunile, un contract de împrumut sau alocarea unui proiect.

În acceptarea misiunii de audit financiar, auditorul trebuie să obțină o înțelegere legată de cadrul general de raportare financiară, scopul pentru care sunt pregătite situaţiile financiare, utilizatorii situațiilor financiare și paşii făcuţi de conducere pentru a determina dacă, cadrul de raportare financiară este acceptabil în circumstanţele date.

În planificarea şi efectuarea unui audit al unor situaţii financiare cu scop special, auditorul va determina dacă aplicarea ISA-urilor necesită considerente speciale în circumstanţele misiunii. De asemenea auditorul trebuie să obțină înțelegere cu privire la entitate, politicile contabile aplicabile, cu privire la înțelegerea cadrului general cu scop special.

În desfășurarea unei misiuni de audit a situațiilor financiare cu scop special, auditorul trebuie să respecte Codul Etic și toate ISA-urile relevante.

În cazul situaţiilor financiare cu scop special, persoanele însărcinate cu guvernanţa ar putea să nu aibă responsabilitatea pentru supravegherea pregătirii situaţii financiare; acestea pot fi pregătite în mod exclusiv pentru uzul conducerii. Pentru situaţiile financiare cu scop special, conducerea ar putea să cadă de acord cu utilizatorii vizaţi asupra unui prag sub care denaturările identificate în cazul unui audit nu vor fi corectate sau altfel ajustate. Chiar și în acest caz, auditorul trebuie să respecte ISA 320 privind stabilirea și documentarea pragului de semnificație. Raportarea pentru situațiile financiare cu scop special trebuie să respecte ISA 700, dar auditorul va include un paragraf explicativ astfel încât utilizatorii să cunoască faptul că situațiile financiare respectă cadrul de raportare special. 7.2. Considerente speciale—audituri ale situaţiilor financiare individuale şi elemente specifice, conturi sau aspecte ale situaţiilor financiare (ISA 805)

ISA 805 tratează aplicarea Standardelor Internaționale de Audit pentru o componentă




AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

89

individuală a situaţiilor financiare sau pentru un element, cont sau aspect al unei situaţii financiare întocmite în conformitate cu un cadru cu scop special sau de raportare general, abordând adecvat considerentele specifice relevante pentru acceptarea misiunii, planificarea, defășurarea misiunii și raportarea.

Exemple de elemente specifice, conturi sau aspecte ale unei situaţii financiare sunt34: Clauze în cadrul unui portofoliu de asigurare, privind conturile de creanţe,

provizioane pentru conturile de creanţe, stocul, răspunderea pentru beneficiile angajate de un plan privat de pensii, valoarea înregistrată a imobilizărilor necorporale identificate sau răspunderea pentru „survenit, dar neraportat”, inclusiv notele aferente.

Un program privind activele administrate extern şi venitul dintr-un plan privat de pensii, inclusiv notele aferente.

Un program privind activele corporale, inclusiv notele aferente Un program privind cheltuielile angajate de contractele de leasing, inclusiv notele

explicative. Un program privind participarea la profit sau bonusurile angajaţilor, inclusiv notele

explicative. ISA 805 se aplică chiar dacă sunt auditate elemente ale situațiilor financiare fără a fi

auditat întregul set de situații financiare ale entității, dar în acest caz nivelul de înțelegere al entității, al controlului intern și al sistemului contabil pentru auditor este mai redus și poate fi necesar ca auditorul să recurgă la probe de audit suplimentare sau chiar să solicite conducerii schimbarea naturii misiunii.

În desfășurarea unei misiuni de audit asupra unei componente individuale a situaţiilor financiare sau asupra unui element, cont sau aspect al unei situaţii financiare, auditorul trebuie să respecte Codul Etic și toate ISA-urile relevante.

În desfășurarea misiunii, auditorul trebuie să determine acceptabilitatea cadrului de raportare financiară aplicat în pregătirea situaţiilor financiare, respectiv dacă acestea furnizează dezvăluiri adecvate de informaţii utilizatorilor.

Auditorul trebuie să adapteze toate ISA-urile relevante auditului, după cum este necesar în circumstanţele misiunii și să-și planifice misiunea, să efectueze auditul componentei sau elementului situaţiilor financiare astfel încât să obțină probe de audit suficiente şi adecvate pe care să îşi fundamenteze opinia.

Dacă auditorul mai auditează în paralel și întreg setul de situații financiare atunci poate utiliza o parte probele de audit obținute. Diferă însă natura, durata şi amploarea procedurilor de audit, ca și mărimea pragului de semnificație și denaturările necorectate.

Încheierea misiunii de audit, cu formularea opiniei și întocmirea raportului de audit trebuie să se realizeze în conformitate cu ISA 700. O opinie contrară sau declararea imposibilității exprimării unei opinii asupra setului complet de situații financiare atrage după sine exprimarea unei opinii modificate pentru o componentă sau un element al situațiilor financiare, datorită faptului că o componentă individuală a situaţiilor financiare reprezintă parte din situaţiile financiare.




AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

90

7.3. Misiuni de raportare cu privire la situaţii financiare simplificate (ISA 810)

ISA 810 tratează responsabilităţile auditorului de a-și exprima o opinie cu privire la situațiile financiare simplificate pe baza probelor de audit obținute. Pentru a putea audita situațiile financiare simplificate, auditorul trebuie să execute o misiune de audit și asupra situațiilor financiare din care au rezultat cele simplificate . În caz contrat aplicarea ISA 810 nu va putea oferi probe adecvate suficiente pe care să se bazeze opinia auditorului. Conducerea răspunde de pregătirea situaţiilor financiare simplificate formate din informații care corespund sub toate aspectele semnificative cu cele din situaţiile financiare auditate.

Pe parcursul misiunii, auditorul va efectua următoarele proceduri, şi orice altă procedură pe care acesta ar putea să o consididere necesară, ca o bază pentru opinia auditorului asupra situaţiilor financiare35:

(a) Va evalua dacă situaţiile financiare simplificate prezintă în mod adecvat sumarul naturii şi identitatea situaţiilor financiare auditate.

(b) Atunci când situaţiile financiare simplificate nu sunt însoţite de situaţiile financiare auditate, va evalua dacă acestea descriu în mod clar: (i) De la cine sau unde sunt disponibile situaţiile financiare auditate; sau (ii) Legea sau regulamentul care specifică faptul că situaţiile financiare auditate

nu trebuie să fie puse la dispoziţia utilizatorilor vizaţi ai situaţiilor financiare simplificate şi stabilesc criteriile pentru pregătirea situaţiilor financiare simplificate.

(c) Va evalua dacă situaţiile financiare simplificate prezintă în mod adecvat criteriile aplicate.

(d) Va compara situaţiile financiare simplificate cu informaţiile legate de acestea din situaţiile financiare auditate pentru a determina dacă situaţiile financiare simplificate sunt în concordanţă cu sau pot fi recalculate pornind de la informaţiile legate de acestea din situaţiile financiare auditate.

(e) Va evalua dacă situaţiile financiare simplificate sunt pregătite în concodanţă cu criteriile aplicate.

(f) Va evalua dacă, având în vedere scopul situaţiilor financiare simplificate, situaţiile financiare simplificate conţin informaţiile necesare şi dacă sunt la un nivel de agregare adecvat pentru a nu fi considerate ca putând induce în eroare în circumstanţele date.

(g) Va evalua dacă situaţiile financiare auditate sunt disponibile pentru utilizatorii vizaţi ai situaţiilor financiare simplificate fară dificultate, exceptând situaţia în care legea sau regulamentul stabileşte faptul că acestea nu trebuie să fie puse la dispoziţie şi stabileşte criteriile pentru pregătirea situaţiilor financiare simplificate.

În baza concluziilor rezultate din aplicarea procedurilor și implicit obținerea probelor de audit, auditorul exprimă opinia și emite raportul cu privire la situaţiile financiare simplificate, care poate fi datat mai târziu decât data raportului auditorului cu privire la situaţiile financiare auditate dar nu mai devreme de data la care auditorul a obţinut probe de audit adecvate și suficiente.




AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

91

7.4. Studii de caz

1.Ca urmare a scrisorii de misiune încheiată între părți, auditorul a emis un raport în care menționează în primele paragrafe : ,, Raport asupra misiunii de audit cu scop special privind raportul trimestrial intocmit la data de 30.09.2010 de S.C. REMEDIS SA

1.Am auditat Raportul trimestrial aferent trimestrului III 2010 intocmit de SC REMEDIS SA. Raportul se refera la:

- Evenimente importante de raportat - Activitatea societatii, pozitia financiara si performantele la 30.09.2010. - Indicatorii economico financiari 2.Conducerea societaţii raspunde pentru intocmirea si prezentarea fidela a Raportului

trimestrial in conformitate cu Regulamentul CNVM nr. 1/2006. Responsabilitatea include: organizarea unui control intern relevant pentru intocmirea si prezentarea fidela a situaţiilor finaciare, care sa nu conţina denaturari semnificative, datorate fraudei sau erorii; aplicarea unor politici contabile adecvate; elaborarea unor estimari contabile rezonabile in circumstantele date.

3.Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie despre situatia atasata, pe baza auditului efectuat de noi. Am efectuat auditul in conformitate cu Standardul International de Audit 800 aplicabil pentru misiunile de audit cu scop special. Acest standard cere ca auditul să se efectueze astfel încât să obţinem o asigurare rezonabilă că rapoartele nu conţin erori semnificative. Un audit include examinarea, pe baza de teste, a probelor care sustin valorile si prezentarile de informatii din raport. Credem ca auditul nostru asigura o baza rezonabila pentru opinia exprimata. Vă rugăm comentați :

a. Raportul auditorului este corect întocmit în conformitate cu ISA 800? Sau era potrivit a fi întocmit conform ISRE 2410?

b. Care sunt probele de audit pe care auditorul trebuie să le obțină pentru emiterea concluziilor?

c. La ce concluzii ar putea ajunge auditorul în urma verificărilor efectuate? Asociați la aceste concluzii tipul de opinie exprimată.

2. Comentați următorul raport al auditorului :

,,Raportul Auditorului Independent privind misiuni de audit cu scop special

Catre,

__ Comisia Nationala a Valorilor Mobiliare;

__ Bursa de Valori Bucuresti



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

92

In conformitate Regulamentul C.N.V.M. nr.1/2006, articolul 113, alin.6 din, am analizat

tranzactiile si actele juridice incheiate de catre S.C. IMTOUR S.A. cu parti afiliate a caror

valoare cumulata reprezinta cel putin echivalentul in lei a 50.000 de Euro, raportate de catre

S.C. IMTOUR S.A. si cuprinse in Rapoartul Curent depus la C.N.V.M. si B.V.B. in data de

05.06.2011. Am analizat, de asemenea, daca preturile, coroborate cu drepturile si obligatiile

asumate de parti, sunt corecte, prin raportarea la celelalte oferte existente pe piata.

Aceste tranzactii si acte juridice se refera la :

- Contractul nr.324/08.04.2011 privind efectuarea de lucrari de constructii si mentenanta

la cladirile S.C. IMTOUR S.A. in calitate de Beneficiar cu o valoare de 5.000 euro pe o

perioada de 3 ani.

- Contractul de vanzare –cumparare autentificat sub nr.971/03.06.2011 privind vanzarea

de catre S.C. IMTOUR S.A. a unui teren in suprafata de 2500 mp pe care suprafata

construita de 1.604 mp, cu o valoare de 250.000 Euro, inclusiv TVA.

Responsabilitatea conducerii

In conformitate cu prevederile art. 225 din Legea nr.297/2004, cu modificarile si

completarile ulterioare, administratorii societatilor admise la tranzactionare sunt obligati sa

raporteze, de indata, orice act juridic incheiat de societatea comerciala cu administratorii,

angajatii, actionarii care detin controlul, precum si cu persoanele implicate cu acestia, a carui

valoare cumulata reprezinta cel putin echivalentul in lei a 50.000 de Euro. Responsabilitatea

incheierii contractelor revine integral conducerii S.C. IMTOUR S.A. care a hotarat si semnat

pentru acestea. Conducerea societatii este raspunzatoare, de asemenea, pentru informatiile

prezentate in “Raportul curent” si inregistrarea in contabilitate a tranzactiilor la care se face

referire in acest raport.

Responsabilitatea auditorului

Responsabilitatea noastra este de a exprima o opinie asupra tranzactiilor raportate de

catre S.C. IMTOUR S.A. la C.N.V.M. si B.V.B. in conformitate cu prevederile art. 225 din Legea

nr.297/2004, cu modificarile si completarile ulterioare, pe baza auditului pe care l-am

efecutat. Noi am efectuat auditul in baza cerintelor Regulamentului C.N.V.M. nr.1/2006,

articolul 113, alin.6 si in conformitate cu Standardul International de Audit 800, «Raportul

auditorului asupra misiunilor de audit cu scop special» adoptat de Camera Auditorilor

Financiari din Romania. Acest Standard cere ca noi sa planificam si sa executam auditul

nostru pentru a obtine o asigurare rezonabila conform careia S.C. IMTOUR S.A. a respectat

cerintele legale privind tranzactiile cu partile afiliate ce reprezinta cel putin echivalentul in lei

a 50.000 de Euro.



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

93

Acest audit include examinarea pe baza de teste a probelor care sustin valorile si

prezentarile de informatii din “Raportul curent”. Include, de asemenea, evaluarea principiilor

contabile si a estimarilor semnificative efectuate de catre conducere, precum si evaluarea

prezentarii generale a raportarilor efectuate de societate care includ valorile acestor tranzactii

si actele juridice aferente.

Am realizat un audit independent pe baza analizei tranzactiilor incheiate cu parti

afiliate a caror valoare cumulata reprezinta cel putin echivalentul in lei a 50.000 de Euro si

am analizat daca pretul, coroborat cu drepturile si obligatiile asumate de parti, este corect,

prin raportarea la prețul pieței și la celelalte oferte primite la sediul societatii. Metodele

folosite pentru colectarea dovezilor au inclus examinarea prin sondaj a evidentelor aflate la

baza valorilor si altor declaratii din Rapoartul curent precum si evaluarea estimarilor contabile

semnificative. Aceste metode au fost aplicate în scopul formarii opiniei noastre în toate

aspectele relevante.

Rezultatul auditului nostru cu scop special are la baza considerentele de mai sus si

apreciem ca probele de audit pe care le-am obtinut sunt suficiente si adecvate pentru a

constitui baza opiniei noastre de audit.

Opinia

Analizand Contractul Contractul nr.324/08.04.2011 privind efectuarea de lucrari de

constructii si mentenanta la cladirile societății, S.C. IMTOUR S.A. in calitate de Beneficiar

cu o valoare de 5.000 euro pe o perioada de 2 ani si -Contractul de vanzare –cumparare

autentificat sub nr.971/03.06.2011 privind vanzarea de catre S.C. IMTOUR S.A. a unui

teren in suprafata de 2500 mp pe care suprafata construita de 1.604 mp, cu o valoare de

250.000 Euro, inclusiv TVA consideram ca acestea au fost corect incheiate, tranzactiile

fiind realizate la pretul de piata, stabilit pe baza selectiei de oferte.

Alte aspecte

Acest raport cu scop special este intocmit in conformitate cu ISA 800, «Raportul

auditorului asupra misiunilor de audit cu scop special» fiind destinat exclusiv Consiliului de

Administratie al S.C. IMTOUR S.A. in vederea informarii investitorilor si pentru a fi depus la

C.N.V.M. si B.V.B. si nu va putea fi utilizat în alte scopuri decat cele specificate.

In numele SC AUDITOR SRL

Dumitru Maria

14.09.2011”



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

94

3.Pornind de la propriile ipoteze, realizați un raport al auditorului independent întocmit în

conformitate cu ISA 800 cu privire la situațiile financiare simplificate.


1. Explicați modul în care se desfășoară auditul în cazul situațiilor financiare cu scop

special

2. Dați exemple de cadre cu scop special

3. Explicați procedurile de audit utilizate în cadrul auditurilor situaţiilor financiare

individuale şi elemente specifice, conturi sau aspecte ale situaţiilor financiare

4. Dați exemple de elemente specifice, conturi sau aspecte ale unei situaţii financiare

5. Care sunt situațiile financiare simplificate? Care sunt agenții economici care întocmesc

situații financiare simplificate?


8. MISIUNI DE REVIZUIRE EFECTUATE DE UN AUDITOR

FINANCIAR (ISRE 2400 – 2410) 8.1.Misiunile de asigurare şi serviciile conexe

Auditorii pot desfășura misiuni de audit financiar sau statutar dar și misiuni de revizuire a situaţiilor financiare istorice, misiuni de revizuire a situaţiilor financiare interimare, misiuni de examinare a situaţiilor financiare previzionate precum și alte misiuni care nu sunt acoperite de Cadrul conceptual internațional pentru misiuni de asigurare : misiuni de elaborare a situațiilor financiare și misiuni pe baza procedurilor convenite privind informaţiile financiare.

xander

Highlight

xander

Highlight



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

95

Cadrul privind misiunile de asigurare şi serviciile conexe

Doar misiunile de audit oferă o asigurare înaltă în timp ce misiunile privind revizuirile precum şi misiunile de examinare a situaţiilor financiare previzionate prezintă un nivel de asigurare moderată iar celelalte servicii sunt fără asigurare. Gradul de asigurare rezultă din testele aplicate de auditor pe parcursul desfășurării misiunii și din colectarea și analiza probelor de audit adecvate și suficiente. Astfel cu cât aceste teste și probe se diminuează cu atât scade nivelul de asigurare. 8.2. Misiuni de revizuire a situaţiilor financiare istorice (ISRE 2400)

O entitate poate opta pentru contractarea unui serviciu de audit financiar sau a unui

serviciu de revizuire a situațiilor financiare istorice, cu excepția cazului în care entitatea este obligată la auditare potrivit legii. Astfel trebuie auditate :

- Situațiile financiare anuale ale persoanelor juridice care la data bilanțului depășesc limitele a 2 din cele 3 criterii de mărime prevăzute în Directiva a IV a CEE (OMFP 3055/2009): total active 3.650.000 euro, cifra de afaceri netă 7.300.000 euro, număr mediu de salariați în cursul exercițiului financiar 50

- Situațiile financiare ale entităților de interes public : instituții de credit, societăți de asigurare-reasigurare, companii listate la bursă, societăți naționale, companii naționale, entități care fac parte dintr-un grup în cadrul căruia societatea mamă consolidează;

- Auditorul exprimă o opinie

- Asigurarea furnizată: pozitivă

- Oferă asigurare înaltă - Implică respectarea

cerințelor etice

- Nu se exprimă o opinie

- Asigurare negativă

- Asigurare moderată

- Respectarea cerințelor etice


- Asigurare negativă - Asigurare

moderată - Respectarea

cerințelor etice


- Fără asigurare - Respectarea

independenței nu este obligatorie


- Fără asigurare - Respectarea

independenței nu este obligatorie

MISIUNI DE ASIGURARE LIMITATĂ

MISIUNI DE ASIGURARE

REZONABILĂ

MISIUNI FĂRĂ ASIGURARE

(Servicii conexe)

MISIUNI DE AUDIT FINANCIAR SI STATUTAR

MISIUNI DE REVIZUIRE

MISIUNI DE EXAMINARE A INFORMAȚIILOR

FINANCIARE PREVIZIONATE

MISIUNI PRIVIND PROCEDURI CONVENITE

MISIUNI DE ELABORARE

CODUL ETIC

ISQC1

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

96

- Situațiile financiare consolidate pentru persoanele juridice care aplică Directiva a VII a CEE (OMFP 3055/2009);

- Situațiile financiare întocmite în vederea efectuării operațiunilor de fuziune, divizare sau încetarea activității persoanelor care au obligația auditării situațiilor financiare anuale.

Misiunile de revizuire a situațiilor financiare istorice nu sunt impuse a se efectua prin lege în România. Dar pentru anumiți utilizatori de informație financiar-contabilă o revizuire poate fi considerată suficientă ca urmare a necesităților acestora, la care se adaugă avantajul unor costuri mai reduse față de cele aferente unui audit financiar.

În realizarea unei misiuni de revizuire a situațiilor financiare istorice, auditorul aplică ISRE 2400 în care sunt precizate inclusiv forma scrisorii de misiune și a raportului de revizuire. De asemenea pot fi utile auditorului recomandările prevăzute în Standardele Internaţionale de Audit.

Auditorul prin realizarea misiunii de revizuire trebuie să stabilească dacă, pe baza procedurilor care nu oferă toate probele cerute într-un audit, a sesizat vreun aspect care îl determină să creadă că situaţiile financiare nu sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru identificat de raportare financiară (OMFP 3055/2009, IFRS, OMFP 1917/2005, IPSAS, etc).

Auditorul trebuie să efectueze o revizuire în conformitate cu prevederile Codului etic, respectiv trebuie să respecte independența și cele 5 principii de etică :integritate, obiectivitate, confidenţialitate, competenţa profesională şi atenţia cuvenită, comportament profesional .

Responsabilitățile părților sunt incluse atât în scrisoarea de misiune cât și în raportul de revizuire. Acestea constau în :

- Asigurarea moderată prezentată în raportul de revizuire - pentru auditor; - Pregătirea situațiilor financiare, selectarea și aplicarea cadrului de raportare

financiară, elaborarea estimărilor contabile rezonabile, aplicarea politicilor contabile adecvate – pentru conducerea entității.

Ca și într-o misiune de audit financiar, pentru a evita eventualele neînţelegeri ce ar

putea să apară pe parcursul desfăşurării misiunii de revizuire, auditorul trebuie să întocmească și să transmită spre semnare conducerii entității la care se realizează revizuirea o scrisoare de misiune. Revizuirea nu cuprinde toate testele și procedurile aplicate într-un audit financiar ci se bazează în principal pe confirmări, investigații (privind producerea informației contabile, transpunerile în conturi și registre, respectarea principiilor contabile, etc) și proceduri analitice.

Raportul asupra unei revizuiri a situaţiilor financiare trebuie să conţină următoarele elemente de bază, în mod normal în următoarea ordine36:

Titlu; Destinatar; Paragraf de deschidere sau introductiv incluzând:

o Identificarea situaţiilor financiare asupra cărora s-a făcut revizuirea; şi o O declaraţie privind responsabilitatea conducerii entităţii şi responsabilitatea

auditorului; Paragraful ce cuprinde aria de aplicabilitate, descriind natura revizuirii, incluzând:

o O referire la acest Standard Internaţional privind Misiunile de Revizuire 2400 aplicabil misiunilor de revizuire sau la standarde sau practici naţionale relevante;

36 ISRE 2400 ,,Misiuni de revizuire a situațiilor financiare”

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

97

o O declaraţie că revizuirea este limitată, în primul rând, la investigaţii şi proceduri analitice; şi

o O declaraţie că nu a fost efectuat un audit, că procedurile întreprinse oferă o asigurare mai redusă decât în cazul unui audit şi că nu este exprimată o opinie de audit;

Declaraţia de asigurare negativă; Data raportului; Adresa auditorului; şi Semnătura auditorului.

Potrivit legislației românești în vigoare37, în baza politicilor și procedurilor referitoare la aplicarea ISA 220, ISQC1 și a ISA relevante, pentru realizarea unei misiuni de revizuire de calitate, probele de audit trebuie să cuprindă : - Planificarea misiunii :

Documentarea aspectelor legate de independență; Documentarea cunoașterii generale a activității clientului; Transmiterea scrisorilor bancare; Realizarea bugetului de timp; Întocmirea unui plan de abordare a activității de revizuire; Documentarea calculării pragului de semnificație; Documentarea evaluării riscurilor;

- Activitatea de revizuire propriu-zisă : Dosarul curent trebuie să cuprindă :

Copii ale situațiilor financiare întocmite potrivit prevederilor reglementărilor contabile aplicabile, semnate și ștampilate de conducerea societății și înregistrate la Registrul Comerțului;

Contractul de prestări serviciu/scrisoarea de misiune - care să precizeze obiectivul angajamentului, sfera de aplicare, natura serviciului orestat, declarația conform căreia nu se desfășoară un audit și nu va fi exprimată o opinie;

O copie după raportul emis de auditor în legătură cu situațiile financiare supuse revizuirii; raportul de revizuire trebuie să cuprindă elementele de bază prevăzute în ISRE 2400.

Utilizarea procedurilor minime prevăzute în ISRE 2400: Investigații privind principiile de contabilitate și practicile entității; Investigații privind modul de înregistrare, clasificare, sintetizarea

tranzacțiilor, acumularea de informații pentru prezentarea lor în situațiile financiare și prezentarea acestora;

Investigații privind toate aserțiunile semnificative din situațiile financiare; Investigări privind acțiuni ce au avut loc la întâlnirile acționarilor, ale

Consiliului de Administrație și a altor persoane însărcinate cu guvernanța; Obținerea de rapoarte de la alți auditori; Investigarea persoanelor ce au responsabilitatea aspectelor financiare și

de contabilitate; Proceduri analitice proiectate pentru a identifica relațiile și elementele

individuale care par neobișnuite: o Compararea situațiilor financiare cu situațiile financiare din

perioadele anterioare; o Compararea situațiilor financiare cu rezultatele și poziția

financiară; 37 CAFR – Ghid privind unele reglementări ale profesiei de auditor, 2009

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

98

o Studiul relațiilor dintre elementele situațiilor financiare care se așteaptă să fie în conformitate cu un model previzionat bazat pe experiența entității sau pe normele din sectorul de activitate;

Proceduri pentru revizuirea unor elemente specifice : numerar, creanțe, stocuri, plasamente, mijloace fixe și amortizarea, cheltuieli în avans, iimobilizări necorporale, venituri, taxe, capital propriu;

Verificarea existenței evenimentelor ulterioare datei situațiilor financiare; Supus revizuirilor de calitate din partea inspectorilor CAFR, auditorul trebuie să facă

dovada respectării Standardelor Internaționale de Audit, Codului Etic, ISQC 1 și ISA 220, Hotărârii Consiliului CAFR nr.168/201038, Hotărârii Consiliului CAFR nr.182/201039 și a celorlalte acte normative în vigoare.

8.3. Misiuni de revizuire a situaţiilor financiare interimare (ISRE 2410)

Situațiile financiare interimare sunt întocmite după data de închidere a exercițiului financiar (după situațiile financiare anuale) având rolul de a prezenta cele mai reccente informații financiare transpuse în capacitate financiară, lichiditate, modificări în poziția financiară, performanța entității fără însă a completa informațiile din situațiile financiare anuale.

Entitățile economice care funcționează după legea 31/1991 (legea societăților comerciale), care au înregistrat în exercițiul financiar precedent o cifră de afaceri ce depășeste echivalentul în lei a 35.000 euro și aplică Directiva a IV a CEE (parte a OMFP 3055/2009) sunt obligate a depune raportări contabile la 30.06 (30 iunie) pentru anul în curs. Fac excepție agenții economici care nu au desfășurat activitate în perioada 01.01-30.06 precum și cei care se află în curs de lichidare.

Regulile de pregătire a situațiilor financiare interimare (la 30.06) precum și formatul raportărilor contabile sunt stabilite anual prin ordin al Ministerului Finanțelor Publice40.

Entitățile de interes public depun raportări contabile interimare în formatul și la termenele prevăzute de organismul de reglementare și supraveghere de care aparțin (de exemplu societățile de asigurare- reasigurare întocmesc situații financiare interimare conform reglementărilor Comisiei de Supraveghere a Asigurărilor, instituțiile de credit conform BNR, etc).

Societățile admise la tranzacționare pe o piață reglementată sunt obligate să respecte cerințele de raportare stabilite prin instrucțiuni și ordine ale Comisiei Naționale de Valori Mobiliare. Societățile de investiții financiare depun raportări interimare trimestriale și semestriale, însoțite de raportul auditorului și publicate pe site-ul propriu.

Revizuirea situațiilor financiare interimare se face conform ISRE 2410. Termenul de auditor în acest context este utilizat nu pentru că auditorul realizează un

audit ci misiunea de revizuire a situațiilor financiare interimare este executată de o persoană care are calitatea de auditor.

Ca și în cazul aplicării ISRE 2400, auditorul utilizează proceduri și teste specifice precum investigații și proceduri analitice având ca scop final exprimarea unor concluzii în raportul de revizuire, concluzii care conferă o asigurare moderată. Diferența majoră între un

38 Hotărârea Consiliului CAFR nr.168/2010 privind revizuirea calității activității de audit financiar și a altor activități desfășurate de auditorii financiari 39 Hotărârea Consiliului CAFR nr.182/2010 pentru aprobarea procedurilor privind revizuirea calității activității de audit financiar și a altor activități desfășurate de auditorii financiari 40 Pentru anul 2011, agenții economici au avut drept cadru de raportare OMFP 2234/2011 pentru aprobarea Sistemului de raportare contabilă la 30.06.2011 a operatorilor economici

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

99

raport de revizuire a situațiilor financiare anuale și un raport de revizuire a situațiilor financiare interimare este perioada de timp acoperită de raportările contabile, implicit perioada acoperită de raportul auditorului.

De regulă revizuirea situațiilor financiare interimare nu presupune confirmări de solduri sau inspecții ale mijloacelor fixe, însă ca și în cazul unui audit, auditorul trebuie să se asigure asupra respectării sau nu a principiului continuității activității.

Aspectele semnificative determinate de auditor pe parcursul misiunii de revizuire trebuie semnalate managementului respectiv persoanelor însărcinate cu guvernanța.

În cadrul misiunii de revizuire a situațiilor financiare interimare, auditorul trebuie să respecte cerințele codului etic, actele normative în vigoare și ISQC1.

8.4. Studii de caz

1. Calculați pragul de semnificație și dimensiunea eșantionului pentru afirmațiile

financiare pornind de la următoarele date :

SC CONFAG SA prezintă la 31 decembrie 2010 potrivit proiectului situaţiilor financiare, întocmite conform OMFP 3055/2009, următoarele date:

– Cifra de afaceri -19.000.000 lei; – Total active - 16.000.000 lei; – Profit înaintea impozitării - 2.000.000 lei.

Pentru a putea fi competitivă pe piață, societatea a achiziționat în urmă cu câțiva ani un echipament tehnologic performant din Germania care potrivit datelor contabile la 31 12 2010, faţă de valoarea de înregistrare de 14.000.000 lei, amortizarea inclusă în costuri 12.000.000 lei, a rezultat o valoare contabila de 2.000.000 lei.

Faţă de anul anterior : – cifra de afaceri a înregistrat o scădere, ca urmare a reducerii numărului de

clienți precum și a valorii contractelor, de la 20.000.000 lei la 19.000.000 lei. – Activele totale au scazut cu 500.000 lei – Profitul înainte de impozitare a scazut de 2.5 ori

Determinarea pragului de semnificaţie

Planificat Efectiv

Anul curent Anul precedent

LEI LEI

Profit înaintea impozitării, după ajustarea pt elemente excepţionale şi primele directorilor:

2.000.000 5.000.000

1) 10% din acesta 200.000 500.000

2) 5% din acesta 100.000 250.000

2. Cifra de afaceri: 19.000.000 20.000.000

3) 2% din acesta 380.000 400.000

4) 1% din acesta 190.000 200.000



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

100

Active brute: 16.000.000 16.500.000

5) 2% din acesta 320.000 330.000

6) 1% din acesta 160.000 165.000

Calculul dimensiunii eșantionului

Afirmaţia din situaţia financiară

Valoarea aprox. a populaţiei

Pragul de semnificatie

Factor de risc inerent şi specific

Factor de risc de control

Relevanţa acordată revizuirii analitice

Este necesar eşantionul?

Dimensiunea minimă a eşantionului

A se vedea tabelul de mai sus

1 risc ridicat: 5 risc scăzut

3 total :1 niciuna

Da/Nu

Imobilizari corporale 17.898.209 380.000 3 1 3 DA 5

Imobilizari financiare 8 380.000 3 3 3 DA 0

Stocuri 1.500.000 380.000 1 1 1 DA 4

Creante 2.100.000 380.000 1 1 1 DA 6

Casa si conturi la banci

332.749 380.000 1 1 1 DA 1

Cheltuieli în avans 2.014 380.000 1 1 1 DA 0

Furnizori si clienti creditori 400.000

380.000

1 1 1 DA 1

Alte datorii nefinanciare de pana la 1 an 183.505

380.000

2

2

1

DA

0

Alte datorii nefinanciare mai mari de 1 an 0

380.000

NU -

Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

0 380.000 NU -

Subventii pentru investitii

1.089.491 380.000 2 2 2 DA 0

Rezerve din reevaluare 11.227.595

380.000 4 4 1 DA 2

Rezerve 442.876

380.000 3 3 1 DA 0

Capital propriu 17.884.870 380.000

4 4 4 DA 1

Venituri 3.748.537 380.000

1 2 1 DA 5

Cheltuieli 3.747.062 380.000

1 2 1 DA 5

ch. cu personalul 1.646.968 380.000

1 1 1 DA 4

Determinarea erorii tolerabile

Pragul de semnificaţie = 2% x cifra de afaceri = 380.000 lei.

Repartizarea pragului de semnificatie pe segmente



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

101

% LEI

Riscul inerent general = Mediu/ ridicat Imobilizări corporale şi necorporale 10 38.000

Conturi ale grupului şi investiţii 5 19.000

Stocuri de produse finite şi în curs 10 38.000

Debitori 10 38.000

Investiţii pe termen scurt 0 0

Casa si banca – plăţi 5 19.000

Casa si banca – încasări 5 19.000

Creditori 5 19.000

Creditori pe termen lung 10 38.000

Vânzări 5 19.000

Cumpărări 5 19.000

Cheltuieli 10 38.000

Salarii şi indemnizatii 5 19.000

Alte secţiuni de audit 5 19.000

Balanţa de verificare şi înregistrările contabile 5 19.000

Situaţii financiare provizorii şi înregistrări după sfârsitul exerciţiului

5 19.000

TOTAL 100 380.000

In data de 28 februarie 2011 se produce avarierea ireversibilă a echipamentului. În acest

context, auditorul propune ajustare contabilă cu un impact semnificativ asupra situaţiilor financiare prin diminuearea activelor contabile totale cu 2.000.000 lei și anularea profitului declarat. De asemenea auditorul consideră că există o incertitudine semnificativă cu privire la capacitatea entității de a-şi continua activitatea.

Recalcularea pragului de semnificație

Determinarea pragului de semnificaţie

Final An 2010

Proiect An 2010

Efectiv An 2009

LEI LEI LEI

Profit înaintea impozitării, după ajustarea pt elemente excepţionale şi primele directorilor:

0 2.000.000 5.000.000

1) 10% din acesta - 200.000 500.000

2) 5% din acesta - 100.000 250.000



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

102

2. Cifra de afaceri: 19.000.000 19.000.000 20.000.000

3) 2% din acesta 380.000 380.000 400.000

4) 1% din acesta 190.000 190.000 200.000

Active brute: 14.000.000 16.000.000 16.500.000

5) 2% din acesta 260.000 320.000 330.000

6) 1% din acesta 130.000 160.000 165.000

2. Recalculați impozitul pe profit pentru trimestrul IV 2010 preluând din registrul fiscal datele de mai jos:

– rezultat brut : 885,343.00 lei – venituri : 18,991.00 lei – deduceri : 710,012.00 lei – venituri neimpozabile : 581.00 lei – cheltuieli cu amortizarea contabilă : 713,448.00 lei – dobânzi : 52,506.00 lei – cheltuieli de sponsorizare peste limita legală: 12,770.00 lei – cheltuieli cu impozitul pe profit : 187,946.00 lei – alte cheltuieli nedeductibile : 94,062.00 lei – cheltuieli de sponsorizare în limita prevăzută de lege : 12,770.00 lei – Impozit pe profit declarat pentru trimestrele I-III : 143,767.00 lei

Răspuns : 1. Rezultat brut 885,343.00

2. Elemente similare veniturilor 18,991.00

3. Venituri neimpozabile 581.00

4. Deduceri 710,012.00

5. Cheltuieli nedeductibile 1,060,732.00

ch cu impozitul pe profit 187,946.00

Dobanzile 52,506.00

ch de sponsorizare 12,770.00

ch cu amortizarea contabila 713,448.00

alte ch nedeductibile 94,062.00

6. Profit impozabil (1+2-3-4+5) 1,254,473.00

7. Pierdere fiscala de recuperat din anii precedenti 0.00



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

103

8. Profit impozabil (6-7) 1,254,473.00

9. Impozit pe profit calculat 16 % 200,715.68

10. Ch de sponsorizare in limita prevazuta de lege 12,770.00

11 Impozit pe profit anual 187,945.68

12.Impozit pe profit declarat pentru trimestrele I-III 143,767.00

13 Impozit pe profit declarat pentru trimestrele IV 44,178.68

3. Explicați procedurile auditorului într-o misiune de revizuire în funcție de obiectivele de mai jos:

– Conformitatea informațiilor financiare interimare cu cadrul de raportare financiară aplicabil;

– Dacă au existat modificări cu privire la principiile de contabilitate și la metodele de aplicare a acestora;

– Dacă tranzacțiile cu părțile afiliate au fost contabilizate în mod corespunzător și menționate în informațiile financiare interimare;

– Informații despre orice nerespectare a legii sau reglementărilor care ar putea avea efect semnificativ asupra situațiilor financiare interimare;

– Compararea situațiilor financiare interimare curente cu situațiile din perioadele anterioare;

– Compararea indicilor și a indicatorilor perioadelor interimare curente cu cei ai entităților din același sector de activitate;

– Intervievarea persoanelor responsabile de aspectele financiar-contabile; – Citarea documentației privind auditul precedent și revizuirile anterioare.

4. Ca rezultat al finalizării misiunii de revizuire, pentru perioada acoperită de situațiile financiare la 30.06.2011, auditorul emite următorul raport :

,,Consiliului de Administrație și acționarilor

Raport de revizuire a situațiilor financiare la 30.06.2011

Introducere Noi am revizuit raportările contabile semestriale individuale ale Societății XYZ care cuprind:

situația activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, contul de profit și pierdere și note explicative la 30 iunie 2011. Răspunderea întocmirii acestor raportări contabile semestriale individuale și a notelor explicative în conformitate cu Instrucțiunea nr. 5/2006 cu privire la sistemul de raportare contabilă semestrială a entităților autorizate, reglementate și supravegheate de Comisia Națională a Valorilor Mobiliare, cu modificările și completările ulterioare și Ordinul Comisiei Națională a Valorilor Mobiliare nr.13/2011 revine Conducerii Societății. Responsabilitatea noastră este ca pe baza revizuirii efectuate să exprimăm o concluzie asupra acestor raportări contabile semestriale individuale.

Aria de aplicabilitate a revizuirii

Noi am efectuat revizuirea raportărilor contabile semestriale individuale în conformitate cu Standardul Internațional pentru misiuni de revizuire 2410 ,,Revizuirea situațiilor financiare interimare efectuate de către auditorul independent al entității”. O revizuire a informațiilor financiare constă în efectuarea de investigații, în special asupra persoanelor responsabile pentru situația financiar-contabilă, și în aplicarea procedurilor analitice precum și a altor proceduri de revizuire.

Aria de aplicabilitate a unei revizuiri este în mod semnificativ mai redusă decât cea a unui audit efectuat în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit și prin urmare nu putem să obținem



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

104

asigurarea că vom sesiza toate aspectele semnificative care ar putea fi identificate în cadrul unui audit. Prin urmare nu exprimăm o opinie de audit.

Concluzie Pe baza revizuirii noastre, nimic nu ne-a atras atenția în sensul de a ne face să credem că

raportările contabile semestriale individuale anexate ale Societății nu prezintă o imagine fidelă sub toate aspectele semnificative, a poziției financiare a entității la data de 30 iunie 2011, evoluția ei financiară și fluxurile de numerar pentru perioada de 6 luni încheiată la acea dată, în conformitate cu Instrucțiunea nr.5/2006 cu privire la sistemul de raportare contabilă semestrială a entităților autorizate, reglementate și supravegheate de Comisia Națională a Valorilor Mobiliare, cu modificările și completările ulterioare și Ordinul Comisiei Naționale a Valorilor Mobiliare nr.13/2011.

Alte aspecte În conformitate cu Ordinul 74/2005 emis de Comisia Națională a Valorilor Mobiliare, societatea

trebuie să întocmească suplimentar față de situațiile financiare individuale și situații financiare consolidate în conformitate cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară pentru exercițiul financiar încheiat la 31 decembrie 2010. Până la această dată nu sunt disponibile informații suplimentare conform cărora Societatea nu va putea emite situații financiare consolidate aferente exercițiului financiar 2010 în termenul stabilit de legislația în vigoare respectiv 31 august 2010. Raportul nostru nu prezintă rezerve în legătură cu acest aspect. Acest raport este adresat exclusiv acționarilor Societății în ansamblu. Revizuirea noastră a fost efectuată pentru a putea raporta acționarilor Societății acele aspecte pe care trebuie să le raportăm într-un raport de audit și nu în alte scopuri. În măsura permisă de lege nu acceptam și nu ne asumăm responsabilitatea decât față de Societate și de acționarii acesteia, în ansamblu, pentru revizuirea noastră, pentru acest raport sau pentru concluzia formată. Raportările contabile individuale anexate nu sunt menite să prezinte poziția financiară, rezultatul operațiunilor și un set complet de note la situațiile financiare în conformitate cu reglementări și principii contabile acceptate în țări și jurisdicții altele decât România. De aceea, raportările contabile individuale anexate nu sunt întocmite pentru uzul persoanelor care nu cunosc reglementările contabile și legale din România. Auditor financiar, Barbu Corina București, 28 iulie 2011”

Vă rugăm prezentați structura raportului de revizuire explicând rolul și conținutul paragrafelor cuprinse în raportul de revizuire.

5. Analizați și interpretați următoarea situație financiară interimară :

BILANT CONTABIL LA 30.06.2011

Nr EXPLICAŢIE 01.01.2011 30.06.2011 2011 2010

2011-2010

crt

I TOTAL ACTIV 14,763,805 13,973,506 94.65 -790,299

1 ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL, din care: 4,981,093 4,891,380 98.20 -89,713

· Imobilizări necorporale 11,150 11,119 99.72 -31

· Imobilizări corporale 4,969,943 4,880,261 98.20 -89,682

· Imobilizări financiare 0 0 - 0

2 ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL, din care: 9,782,712 9,082,094 92.84 -700,618

· Stocuri 2,148,637 1,644,103 76.52 -504,534

· Creanţe 6,539,784 5,955,733 91.07 -584,051

· Investiţii financiare pe termen scurt 0 0 - 0

· Casa şi conturi de bănci 1,094,291 1,482,258 135.45 387,967

3 CHELTUIELI ÎN AVANS 0 32 - 32



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

105

4 DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN-TOTAL

1,519,603 893,390 58.79 -626,213

5 ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE

8,260,523 8,186,150 99.10 -74,373

6 TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE 13,241,616 13,077,530 98.76 -164,086

7 DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN

0 0 - 0

8 PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI 0 0 - 0

9 VENITURI ÎN AVANS 2,586 2,586 100 0

Subvenţii pentru investiţii - - - -

Venituri înregistrate în avans 2,586 2,586 100 0.00

10 CAPITAL SOCIAL-TOTAL, din care : 1,990,830 1,990,830 100 0

* Nevărsat

* Vărsat 1,990,830 1,990,830 100 0

11 PRIME DE CAPITAL 0 0 - 0

12 REZERVE din reevaluare 2,355,051 2,355,051 100 0

13 REZERVE 852,184 852,184 100 0

14 REZULTATUL REPORTAT

· Sold creditor 3,607,864 8,043,551 222.94 4,435,687

· Sold debitor

15 REZULTATUL EXERCIŢIULUI FINANCIAR

· Sold creditor 4,678,198 0 0.00 -4,678,198

· Sold debitor 0 164,086 - 164,086

16 REPARTIZAREA PROFITULUI 242,511 0 0.00 -242,511

17 CAPITALURI PROPRII- TOTAL 13,241,616 13,077,530 98.76 -164,086

18 Datorii totale 1,519,603 893,390 58.79 -626,213

II TOTAL PASIV 14,763,805 13,973,506 94.65 -790,299

Vă rugăm precizați modul de verificare a corectitudinii datelor înscrise în bilanțul

contabil. Explicați documentele necesare solicitate de auditor pentru fiecare poziție din bilanț și procedurile pe care le efectuează auditorul în exprimarea concluziilor asupra bilanțului contabil.


1. Explicați principalele diferențe între o misiune de audit și o misiune de revizuire.

2. Explicați principalele diferențe între o misiune de revizuire a situațiilor financiare

istorice și o misiune de revizuire a situațiilor financiare interimare.

3. Ce înțelegeți prin asigurare moderată?

4. Detaliați elementele pe care trebuie să le conțină un raport de revizuire întocmit în

conformitate cu ISRE 2410.



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

106


9. MISIUNI DE ASIGURARE

EXAMINAREA INFORMAȚIILOR FINANCIARE PROGNOZATE (ISAE 3400)

9.1. Examinarea informațiilor financiare prognozate

Spre deosebire de situațiile financiare anuale sau situațiile financiare interimare, agenții economici nu au obligativitatea întocmirii de situații financiare prognozate



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

107

(previzionate). Cu anumite particularități, respectiv atunci când organismul de reglementare al entității solicită acest lucru. Situațiile financiare previzionate pot fi compuse din bilanț, cont de profit și pierdere, situația fluxului de numerar, situația modificării capitalurilor proprii, note explicative sau pot fi compuse din un element, două sau mai multe (spre exemplu Cluburile de fotbal depun în vederea licențierii previziune la contul de profit și pierdere și previziune la fluxul de numerar. Aceste situații se întocmesc în conformitate cu OMFP 3055/2009 și Regulamentul Federației Române de Fotbal. În acest context, auditorii acreditați FRF întocmesc la cererea cluburilor de fotbal rapoarte asupra acestor previziuni.) De asemenea sunt agenți economici care elaborează informații financiare previzionate în vederea informării utilizatorilor interni precum și pentru buna administrare a afacerii (spre exemplu în practică este foarte util bugetul de venituri și cheltuieli previzionat cu condiția verificării pe parcursul anului a respectării sumelor înscrise în buget). Auditorii financiari efectuează misiuni de examinare a informațiilor financiare previzionate (prognozate), în scopul creșterii credibilității acestora, în conformitate cu ISAE 3400 (Standardul Internațional privind Misiunile de Asigurare 3400 – Examinarea informațiilor financiare prognozate).

,,Informaţii financiare prognozate” înseamnă informaţii financiare bazate pe prezumţii privind evenimentele ce pot avea loc în viitor şi potenţialele măsuri ale entităţii. Natura lor este foarte subiectivă şi întocmirea lor cere din plin exercitarea raţionamentului profesional. Informaţiile financiare prognozate pot lua forma unor previziuni, a unor proiecţii sau a unor combinaţii între acestea două, de exemplu, un an de previziuni plus cinci ani de proiecţii41. Astfel, riscul auditorului este mare atunci când concluzionează asupra previziunilor și este și mai mare atunci când concluzionează asupra proiecțiilor, drept urmare asigurarea oferită este una moderată.

De asemenea riscul auditorului crește atunci când lungimea perioadei acoperită de informațiile financiare prognozate este mare, dar crește și atunci când situațiile financiare istorice, care reprezintă singura sursă credibilă de informații, nu au fost auditate sau revizuite.

Pentru a reduce riscul la un nivel acceptabil de scăzut, auditorul trebuie să obțină probe adecvate și suficiente asupra informațiilor financiare prognozate care să susțină că sunt corect întocmite în baza ipotezelor conducerii care sunt la rândul lor rezonabile pornind de la situațiile financiare istorice, că sunt prezentat corect și în mod adecvat, respectă principiile contabile general acceptate iar politicile contabile sunt prezentate în note la situațiile financiare prognozate.

În vederea obținerii probelor care să susțină concluziile din raport, auditorul aplică proceduri, cum ar fi recalcularea sumelor precizate elementelor din situațiile financiare prognozate, recalcularea informațiilor financiare pornind de la ipotezele conducerii în special când se iau în calcul rate ale dobânzii, rata inflației, etc, dar și alte proceduri precum revizuirea consecvenței conducerii sau examinarea realității ipotezelor.

Raportul unui auditor asupra examinării informaţiilor financiare prognozate trebuie să conţină următoarele42:

(a) Titlu;

(b) Destinatar;

(c) Identificarea informaţiilor financiare prognozate;

41 ISAE 3400 – Examinarea informațiilor financiare prognozate 42 ISAE 3400 – Examinarea informațiilor financiare prognozate



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

108

(d) O referire la ISAE sau standardele sau practicile naţionale relevante aplicabile examinării informaţiilor financiare prognozate;

(e) O declaraţie a conducerii privind responsabilitatea acesteia în legătură cu informaţiile financiare prognozate, incluzând şi prezumţiile pe care acestea se bazează;

(f) Când este cazul, o referire la scopul şi/ sau la distribuirea limitată a informaţiilor financiare prognozate;

(g) O declaraţie de asigurare negativă din care să rezulte dacă prezumţiile asigură o bază rezonabilă pentru informaţiile financiare prognozate;

(h) O concluzie care să exprime dacă informaţiile financiare prognozate sunt întocmite corect pe baza prezumţiilor şi sunt prezentate în conformitate cu cadrul relevant de raportare financiară;

(i) Avertismente adecvate privind posibilitatea de îndeplinire a rezultatelor indicate de informaţiile financiare prognozate;

(j) Data raportului, care trebuie să fie data la care procedurile au fost finalizate;

(k) Adresa auditorului; şi

(l) Semnătura. 9.2. Studii de caz

1. Comentați următoarea scrisoare de declarație aferentă unei misiuni de examinare a informațiilor prognozate ale Clubului Sportiv AS :

,,Această scrisoare de declaraţie este furnizată de noi în legătură cu misiunea de examinare efectuată de firma S.C AUDITOR S.R.L asupra situaţiilor financiare prognozate formate din cont de profit și pierdere previzionat și situația fluxurilor de numerar previzionată pe o perioadă de 18 luni până la 30.06.2013 ale CLUB SPORTIV AS in scopul exprimării unor concluzii asupra acestor situațiilor financiare, conform contractului încheiat între părţi.

Ne asumăm responsabilitatea pentru întocmirea și prezentarea informațiilor financiare prognozate, pentru emiterea ipotezelor care reprezintă cea mai bună estimare.

Confirmăm în cunoştinţă de cauză şi cu încredere, următoarele declaraţii : Informaţiile financiare previzionate au fost întocmite în conformitate si in mod

similat cu situaţiile financiare anuale auditate ale Clubului Sportiv AS si respecta aceleaşi reguli contabile utilizate pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale

Membrii Consiliului de Administraţie nu au cunoştinţă de factori relevanţi care să nu fi fost luaţi în considerare şi că, în opinia lor, ipotezele nu ar fi rezonabile.



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

109

Membrii Consiliului de Administraţie consideră realizabile atât Contul de profit şi pierderi, cât şi Tabloul fluxului de trezorerie, admiţând totuşi că realizarea acestora ar putea fi influenţată pozitiv sau negativ de evenimente imprevizibile şi necontrolabile.

Membrii Consiliului de Administraţie nu ştiu să existe cheltuieli neprevăzute majore, care nu au fost înregistrate şi care ar trebui avute în vedere sau prezentate în informaţiile financiare previzionate.”

Descrieți rolul scrisorii de declarații în cadrul unei misiuni de examinare a informațiilor

financiare prognozate și conținutul acesteia explicând afirmațiile conducerii. 2. Analizați previziunile de mai jos cunoscându-se că, potrivit regulamentului FRF, drepturile

de transfer jucători sunt înregistrate drept imobilizări necorporale :

a. Cheltuieli cu salariile

Trim I 2012

Trim II 2012

Trim III 2012

Trim IV 2012

Total Trim I 2013

Trim II 2013

Total 18 luni

Ch. salariale 210420 410420 665900 825000 2111740 771540 666330 3549610 Ch. cu impozite si taxe

1082925 433978 569025 441209 2527137 644698 578600 3750435

Ch.cu colaboratorii

7800 26600 90000 112500 236900 90000 112500 439400

Alte beneficii 0 116600 0 66000 182600 0 105210 287810 Total 1301145 987598 1324925 1444709 5058377 1506238 1462640 8027255

b. Cheltuieli cu amortizarea

Trim I 2012

Trim II 2012

Trim III 2012

Trim IV 2012

Trim I 2013

Trim II 2013

Total 18 luni

Sold la inceputul perioadei

40624 47302 31439 107375 183311 262997 40624

Amortizare in cursul exercitiului

6678 6013 75936 75936 79686 79686 323935

Cedari, transferuri

21876 49488 71364

Deprecierea valorii imob.

Sold la sfarsitul perioadei

47302 31439 107375 183311 262997 293195 293195

În opinia dumneavoastră care credeți că au fost ipotezele care au stat la baza

elaborării acestor informații prognozate? Pornind de la aceste date emiteți propriile previziuni.

3. Misiunea de examinare a informațiilor prognozate s-a închiat prin raportul de mai jos : ,,Către actionarii CLUBULUI SPORTIV AS



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

110

Raportul auditorului independent asupra informaţiilor financiare prognozate

Am examinat contul de profit şi pierdere si situaţia fluxurilor de trezorerie prognozate precum si notele explicative pentru perioada 18 luni până la 30.06.2012 aferente CLUBULUI SPORTIV AS. Informaţiile financiare au fost prognozate în scopul realizării criteriului financiar care trebuie îndeplinit de club în vederea primirii licenței de participare la competițiile UEFA de club și la competiția națională Liga I și au următoarele ipoteze:

Efectiv 12 luni 01.01.2010- 31.12.2010

Previziuni bugetare pe 12 luni 01.01.2011- 31.12.2011

Previziuni bugetare pe 6 luni 01.01.2012- 30.06.2012

Performanta din teren Pozitia in clasamentul ligii Locul 1 din liga a II-a si

promovarea in liga I pe unul din locurile 8-10

a 10-a

Clasarea in Cupa nationala 1 (numarul de meciuri jucate acasa/meciuri in deplasare)

Ajungerea in optimile de finala-2 meciuri jucate acasa si 1 meci in deplasare

Ajungerea in sferturile de finala-1 meci jucat acasa si 1 meci in deplasare

Clasarea in Cupa nationala 2 (numarul de meciuri jucate acasa/meciuri in deplasare)

Clasarea in competitiile UEFA (numarul de meciuri jucate acasa/meciuri in deplasare)

Venituri Abonamente de sezon (numar de abonamente vandute si venit mediu din vanzari)

800abonamente vandute la un pret mediu de 150 lei

Bilete vandute in ziua meciului/la poarta stadionului-venit mediu

1800 spectatori/bilete vandute in ziua meciului la un pret mediu de 10 lei 9 etape

1300 spectatori/bilete vandute in ziua meciului la un pret mediu de 10 lei 9 etape

Numarul de spectatori la meciurile jucate acasa-meciurile din Liga

Numarul de spectatori la meciurile jucate acasa-meciurile din Cupele 1 si 2

1550 spectatori/bilete vandute in ziua meciului la un pret mediu de 10 lei

1550 spectatori/bilete vandute in ziua meciului la un pret mediu de 10 lei

Numarul de spectatori la meciurile jucate acasa-meciurile din competitiile UEFA

Vanzari din evenimente-total per meci

Vanzari de alimente si bauturi-total per meci

Venituri din drepturi de difuzare-numarul de meciuri din Liga televizate si valoare per meci

29388 lei 1870000 lei aferent a 17 etape cu o valoare pe meci de 110000 lei

1700000 lei aferent a 17 etape cu o valoare pe meci de 100000 lei

Venituri din drepturile de difuzare-numarul de meciuri din Cupa televizate si valoare per meci

Vanzari de marfuri-numarul de tricouri reproduse dupa cele ale fotbalistilor vandute

Venituri din sponsorizari, publicitate si subventii

55956990 lei 7700000 lei, din care:1000000 lei din sponsorizare, 700000 lei din publicitate si 6000000 lei din subventii

4500000 lei, din care:2000000 lei din sponsorizare, 800000 lei din publicitate si 1700000 lei din subventii

Incasari de la organismele sportive-sume si calendar de incasari

39850 20000 10000

Alte venituri din activitati economice

7771 28000 10000

Alte venituri Cheltuieli Cheltuieli cu personalul-jucatori, alti angajati, cheltuielile aferente ci impozitele/asigurarile sociale

Total salarii pe an 9771125 lei

Total salarii pe an 5058377 lei Total salarii pe 6 luni 2968878 lei

Cresteri ale inflatiei-salarii si alte chetuieli

Cheltuieli cu salariile mai mari cu 4% fata de anul precedent; alte

Cheltuieli cu salariile mai mari cu 4% fata de anul precedent; alte cheltuieli mai mari cu 4%

Cheltuieli cu salariile mai mari cu 4% fata de anul precedent; alte cheltuieli mai mari cu 4%



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

111

cheltuieli mai mari cu 4%

Rate de amortizare Liniar Liniar Liniar Amortizarea imobilizarilor necorporale

25988 lei 165553 lei 149000 lei

Cheltuieli cu dobanzile Ranzactii cu jucatori Achizitii de jucatori noi-sume si calendar de plati

660000 lei

Vanzari de jucatori-sume si calendar de incasari

Angajamente rezultate din transferuri-sume si calendar

Capital circulant Creditori-calendar de plati Medie creditori 90 de

zile Medie creditori 90 de zile Medie creditori 90 de zile

Debitori-calendar de incasari Medie debitori 90 de zile

Medie debitori 90 de zile Medie debitori 90 de zile

Cheltuieli de capital Cheltuieli cu terenuri si mijloace fixe-sume si calendar

Nu s-au achizitionat terenuri si mijloace fixe

Nu se achizitioneaza terenuri si mijloace fixe

Nu se achizitioneaza terenuri si mijloace fixe

Finantare Rambursari de imprumuturi-sume si calendar

Noi finantari-surse, sume si calendar

Responsabilitatea Conducerii pentru Informaţiile Financiare prognozate

Conducerea Societăţii are responsabilitatea întocmirii şi prezentării fidele a acestor informaţii financiare prognozate cât şi a ipotezelor care au stat la baza prognozării realizate, în conformitate cu cerinţele Regulamentul naţional de licenţiere a cluburilor şi de fair play financiar editia 2010 al Federatiei Romane de Fotbal („FRF”) şi în conformitate cu Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 3055/2009 cu modificările ulterioare. Responsabilitatea auditorului

Responsabilitatea noastra este ca, pe baza examinarii realizate în conformitate cu prevederile ISAE 3400 „Examinarea informaţiilor financiare prognozate” adoptat de Camera Auditorilor Financiari din România, să emitem un raport asupra acestor informaţii financiare. Examinarea noastră a inclus procedurile pe care le considerăm necesare pentru a obţine asigurarea moderată asupra informaţiilor financiare prognozate. Concluzia auditorului nemodificată

În urma examinării probelor care susţin ipotezele utilizate, nimic nu ne-a atras atenţia în sensul de a ne face să credem că ipotezele utilizate nu reprezintă o bază rezonabilă pentru prognozarea informaţiilor financiare. In continuare, considerăm că informaţiile financiare prognozate sunt pregatite corespunzător pe baza ipotezelor, în conformitate cu cerintele Regulamentul naţional privind licenţierea cluburilor FRF şi în conformitate cu Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 3055/2009 cu modificările ulterioare.

Chiar dacă evenimentele anticipate în cadrul ipotezelor utilizate descrise mai sus au loc, e probabil că rezultatele obţinute să difere faţă de prognozele realizate de conducere pentru că, în mod frecvent alte evenimentele anticipate nu au loc conform aşteptărilor şi abaterea poate fi semnificativă.



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

112

Alte aspecte

Raportul nostru a fost întocmit exclusiv pentru CLUBULUI SPORTIV AS, în vederea solicitării licenţei. Raportul a fost înaintat clubului şi, doar în scop informativ FRF, sub rezerva de a nu fi copiat, consultat sau făcut public integral sau parţial (cu excepţia scopurilor interne ale clubului şi ale FRF), fără acordul nostru prealabil, în scris’’.

Explicați rolul și conținutul paragrafelor cuprinse în raportul auditorului pornind de la

ipotezele conducerii. Cum credeți că a ajuns auditorul la concluziile din raport?

9.3. Întrebări recapitulative 1. Ce înțelegeți prin informații prognozate (previzionate)? Dar prin proiecții?

2. Explicați responsabilitatea auditorului și responsabilitatea conducerii în cadrul misiunilor

privind informatii financiare previzionate .

3. Care este nivelul de asigurare oferit de auditor într-o misiune de examinare a informațiilor

financiare previzionate?

4. Ce cuprinde în plus un raport al unui auditor asupra examinării informaţiilor financiare

prognozate față de un raport de audit?


10. SERVICIILE CONEXE (ISRS 4400 - 4410)

10.1. Misiuni pe baza procedurilor convenite privind informaţiile financiare (ISRS 4400) Natura misiunilor pe baza procedurilor convenite privind informaţiile financiare

ISRS 4400 „Misiuni pe baza procedurilor convenite privind informaţiile financiare” are o arie largă de aplicare ce include :

– creanţe – datorii

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

113

– cumpărările de la părţi afiliate – vânzări şi profituri ale unui segment al unei entităţi – o componentă a situaţiilor financiare – un set complet de situaţii financiare – cheltuielile efectuate în implementarea proiectelor cu finanțare europeană.

Atunci când efectuează o misiune pe baza procedurilor convenite practicianul va aplica proceduri ce ţin de natura unui audit la care practicianul, entitatea şi oricare terţe părţi îndreptăţite au convenit, iar la final va raporta asupra constatărilor efective.

Practicianul trebuie să se asigure împreună cu reprezentanţii entităţii şi cu celelalte părţi specificate care vor primi copii ale raportului de constatări efective, că există o înţelegere clară privind procedurile convenite şi condiţiile misiunii. În acest sens, practicianul trebuie să documenteze termenii principali ai misiunii (obiectivele şi aria de aplicabilitate a misiunii, aria de cuprindere a responsabilităţilor practicianului şi forma raportului care trebuie emis) și ai numirii acestuia într-o scrisoare de misiune.

Problemele asupra cărora trebuie să se convină includ următoarele: Natura misiunii, inclusiv faptul că procedurile efectuate nu vor constitui un

audit sau o revizuire şi, prin urmare, nu va fi exprimată nici o asigurare Identificarea informaţiilor financiare pentru care vor fi aplicate procedurile

agreate O enumerare a procedurilor care trebuie efectuate ca proceduri convenite între

părţi Natura, coordonarea şi întinderea procedurilor specifice care trebuie aplicate Forma anticipată a raportului constatărilor efective Limitările în distribuirea raportului constatărilor efective la părţile specificate

care au convenit asupra procedurilor ce vor fi efectuate deoarece utilizatorii raportului îşi conturează propriile lor concluzii care decurg din raportul constatărilor efective, alte părţi pot interpreta greşit rezultatele, deoarece nu cunosc motivele pentru efectuarea procedurilor.

Practicianul trebuie să planifice activitatea astfel încât să se efectueze o misiune eficace. Practicianul trebuie să efectueze procedurile asupra cărora s-a convenit, să documenteze

aspectele importante în desfășurarea misiunii. Probele obținute trebuie să fie adecvate și suficiente și să servească drept bază rezonabilă pentru raportul de constatări efective.

Procedurile aplicate în efectuarea unei misiuni pe baza procedurilor convenite pot include: Intervievare şi analiză. Recalculări, comparări şi alte verificări ale corectitudinii calculelor. Observare Inspecţie Confirmare Potrivit legislației românești în vigoare43 în vederea realizării de către auditorii financiari a

unei misiuni de calitate pe baza procedurilor convenite, probele trebuie să cuprindă : Întocmirea dosarului de lucru care să conțină documentarea aspectelor importante în

furnizarea probelor care susțin raportul de constatări efective

43 Hotărârea Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din România nr. 182/2010 pentru aprobarea procedurilor privind revizuirea calității activității de audit financiar si a altor activități desfăsurate de auditorii financiari

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

114

Documentarea în funcție de natura misiunii pe baza de proceduri convenite, a cerințele specifice ale fiecărei secțiuni aplicabile si a procedurilor de audit efectuate în conformitate cu Ghidul privind Auditul Calității (Secțiunile aplicabile nominalizate de la “D” la “U”)

Copii ale informațiilor financiare asupra cărora s-a convenit efectuarea misiunii; Scrisoarea de acceptare a misiunii / Contractul de prestări servicii întocmită conform

ISRS 4400 Raportul de constatări efective prezentat conducerii entității, întocmit conform ISRS

4400 Documentarea aspectelor legate de independență, conform cerințelor Codului etic al

profesionistilor contabili În cazul neparticipării unor părți beneficiare ale raportului, la stabilirea procedurilor, a

documentat auditorul aplicarea unor proceduri alternative, cum sunt: o Discutarea procedurilor care trebuie aplicate cu reprezentanții adecvați ai

tuturor părților implicate o Revizuirea corespondenței relevante cu aceste parți o Trimiterea către aceste părți a unei schițe a tipului de raport care va fi emis

Documentarea privind actualizarea cunoasterii generale a activității clientului Întocmirea unui plan de abordare a procedurilor convenite, astfel încât sa efectueze un

angajament eficient, conform ISRS 4400 Documentarea discuției inițiale cu clientul pentru prezentarea planificării misiunii Dacă în urma procedurilor convenite, la efectuarea propriu-zisă a testelor de audit,

auditorul financiar foloseste un prag de semnificație si o dimensiune a esantionului, atunci auditorul trebuie să prezinte:

o descrierea raționamentului profesional după care au fost stabilite cele doua elemente

o procentul în care s-a testat soldul contului sau rulajul Utilizarea de către auditor a unui sistem de referențiere adecvat care permite evidența

probelor de audit Respectarea structurii foilor de lucru (denumire client, exercițiul auditat, data

desfăsurării activității, referința, obiectivul, procedurile, activitatea desfăsurată, rezultat, concluzii si propuneri, semnătura celui care a întocmit foaia de lucru si a celui care a efectuat revizuirea)

Declarația conducerii, semnată si stampilată de client, pentru asumarea responsabilității acesteia pentru realitatea informațiilor financiare care fac obiectul misiunii pe bază de proceduri convenite, conform ISA 580 „Declarații scrise”

Documentarea discuțiilor finale cu clientul privind problemele constatate în realizarea misiunii privind procedurile convenite

Raportul asupra unei misiunii pe baza procedurilor convenite trebuie să descrie cu suficiente detalii scopul şi procedurile convenite ale misiunii, pentru a da posibilitatea cititorului să înţeleagă natura şi aria de cuprindere a activităţii efectuate (vezi exemplu).

Raportul de constatări efective trebuie să conţină44: a. Titlul; b. Destinatar (de obicei, clientul care angajează practicianul să efectueze

procedurile agreate);

44 IFAC, CAFR - Reglementări Internaţionale de Audit, Asigurare şi Etică - Audit financiar 2008, Editura IRECSON, 2008

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

115

c. Identificarea informaţiilor financiare sau nefinanciare specifice asupra cărora au fost aplicate procedurile convenite;

d. O declaraţie a faptului că procedurile efectuate au fost acelea asupra cărora s-a convenit cu clientul;

e. O declaraţie a faptului că misiunea a fost efectuată în conformitate cu Standardul Internaţional de Servicii Conexe aplicabil misiunilor pe baza procedurilor convenite sau cu standardele şi practicile naţionale relevante;

f. Atunci când este relevant, o declaraţie a faptului că practicianul nu este independent faţă de entitate;

g. Identificarea scopului pentru care s-au efectuat procedurile agreate; h. O enumerare a procedurilor specifice efectuate; i. O descriere a constatărilor efective ale auditorului, incluzând suficiente detalii cu

privire la erori şi anomaliile găsite; j. O declaraţie a faptului că procedurile efectuate nu constituie nici audit, nici

revizuire şi de aceea nu este exprimată nici o asigurare; k. O declaraţie a faptului că, dacă auditorul ar fi efectuat proceduri suplimentare, un

audit sau o revizuire, ar fi putut apărea alte probleme care ar fi fost raportate; l. O declaraţie a faptului că raportul este adresat în mod strict acelor părţi care au

convenit asupra procedurilor ce trebuie efectuate; m. O declaraţie (dacă este cazul) a faptului că raportul se referă numai la

elementele, conturile, posturile sau informaţiile financiare şi nefinanciare specificate şi că acesta nu se extinde asupra situaţiilor financiare ale entităţii considerate în ansamblul lor;

n. Data raportului; o. Adresa ; şi p. Semnătura practicianului.

Aplicarea cerinţelor ISRS 4400 în verificarea cheltuielilor efectuate și raportării în implementarea proiectelor cu finanțare europeană

O misiune efectuată de auditorul financiar asupra proiectelor cu finanțare europeană

constă în verificarea sumelor solicitate spre rambursare de către beneficiar în Cererea de rambursare a cheltuielilor pentru acţiunea finanţată conform termenilor și condițiilor contractului de finanţare, din punct de vedere al realității, legalității, exactității, eligibilității și transmiterea raportului constatărilor factuale beneficiarului cu privire la procedurile agreate aplicate.

Deoarece această misiune este o misiune de non-asigurare, auditorul nu furnizează în raport o opinie de audit şi nici nu exprimă o asigurare. Autoritatea de Management/ Organismul Intermediar își formulează propriile concluziile pe baza datelor din raportul auditorului financiar (raportul constatărilor factuale).

Deşi ISRS 4400 prevede că independenţa nu este o cerinţă obligatorie care să fie respectată în cadrul misiunilor procedurilor agreate, Autoritatea de Management/Organismul Intermediar solicită ca auditorul să respecte de asemenea cerinţele de independenţă prevăzute de Codul etic.

Serviciile conexe conform ISRE 4400 „Misiuni pe baza procedurilor convenite privind informaţiile financiare” se furnizează în baza unui contract de prestări servicii. De asemenea, auditorul poate întocmi și o scrisoare de misiune pe baza procedurilor convenite.

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

116

Scrisoarea de misiune reprezintă o confirmare a înţelegerii auditorului cu beneficiarul privind termenii şi obiectivele misiunii, precum şi a naturii şi limitărilor serviciilor pe care auditorul le va furniza.

Scrisoarea de misiune include termenii de referinţă pentru verificarea cheltuielilor unui contract de grant finanţat de Comunitatea Europeană precum şi procedurile convenite ce vor fi efectuate.

Pe parcursul derulării misiunii, auditorul poate utiliza probe de audit cum sunt45 : · Înregistrări contabile (în format electronic sau manual) din sistemul contabil al

Beneficiarului, precum Registrul jurnal, subcapitole ale acesteia şi toate conturile de salarii, registrele activelor fixe şi alte informaţii contabile relevante;

· Dovada procedurilor de achiziţie precum documentaţiile licitaţiilor, ofertele pentru licitaţii şi rapoartele de evaluare;

· Dovada angajamentelor precum contracte şi formulare de comandă; · Dovada prestării serviciilor precum rapoarte aprobate, fişe de pontaj, bilete de

transport (incluzând tichetele de îmbarcare), dovada participării la seminarii, conferinţe şi stagii de pregătire (incluzând documentaţia relevantă şi materialele obţinute, certificatele) etc;

· Dovada primirii bunurilor precum documente de expediție din partea furnizorilor; · Dovada finalizării lucrărilor precum facturi şi chitanţe; · Dovada plăţii precum extrase bancare, înştiinţări de plată, dovada plăţii din partea subcontractorilor; · Pentru cheltuielile cu benzina şi motorina, o listă centralizatoare a distanţelor

acoperite, consumul vehiculelor folosite, preţul carburanţilor şi costurile de întreţinere; · Registrele privind personalul, plăţile salariale precum şi contractele aferente, statul

de plată a salariilor, fişele de pontaj. Pentru personalul recrutat de pe plan local pentru contracte pe o perioada fixă, detalii ale remuneraţiilor plătite, probate de persoanele responsabile pe plan local, defalcate în salarii brute, contribuţii sociale aferente, asigurări şi salariul net. Pentru experţi şi/sau personalul din spatiul UE (dacă activitatea este implementată în Europa) analize şi defalcări ale cheltuielilor lunare a muncii prestate: evaluate pe baza preţurilor unitare pe unitatea cuantificabilă de timp şi defalcate în salariu brut, contribuţii şi asigurări sociale şi salariu net.

Pentru obținerea de probe adecvate și suficiente, auditorul aplică proceduri pentru a verifica eligibilitatea cheltuielilor, respectiv dacă:

- Cererea de ramburare a cheltuielilor este conformă cu condiţiile contractului de finanţare;

- Evidențele contabile ale Beneficiarului sunt în conformitate cu regulile prevăzute în contractul de finanţare și potrivit reglementărilor naționale aplicabile;

- informaţiile din Cererea de rambursare a cheltuielilor se reconciliază cu sistemul de contabilitate şi înregistrările Beneficiarului;

- se realizează conformitatea cheltuielilor cu bugetul proiectului şi revizuire analitică; - veniturile Beneficiarului pentru realizarea implementarea proiectului au fost alocate

în mod adecvat acţiunii care face subiectul contractului de finanţare şi au fost trecute corect în Cererea de rambursare a cheltuielilor;

- cheltuielile prezentate în cererea de rambursare corespund din punct de vedere al eligibilității, exactității și înregistrării, realității, clasificare, etc.

Cheltuielile prezentate de Beneficiar în Raportul Financiar şi solicitate a fi decontate sunt prezentate, de regulă, sub următoarele capitole de cheltuieli:

1. Resurse umane

45 POSDRU 2007-2013 CCII 2007RO051PO001- Cerințe privind verificarea cheltuielilor de către un auditor financiar independent, octombrie 2009

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

117

2. Deplasări/Călătorii 3. Echipamente şi bunuri 4. Birou local 5. Alte costuri, servicii 6. Proprietăţi Imobiliare şi construcţii montaj 7. Subtotal costuri directe eligibile 8. Rezerve pentru cheltuieli neprevăzute 9. Total costuri directe eligibile 10. Costuri administrative(indirecte) 11. Total costuri eligibile. În cazul proiectelor finanţate prin Fondul Social European -Programul sectorial-

POSDRU se impune auditorului o rată de verificare a cheltuielilor de 100%. Etapa finală a angajamentului auditorului o reprezintă întocmirea Raportul constatărilor

factuale. Acest raport este adresat managerului de proiect. Raport este elaborat exclusiv pentru utilizarea confidenţială a Beneficiarului şi a Autorităţii

de Management/Organism Intermediar şi exclusiv pentru scopul transmiterii către Autoritatea de Management/Organism Intermediar.

Raportul este compus din raportul propriu zis, detaliile raportului (Capitolul 1- Informaţii despre Contractul de finanţare şi Proiect şi Capitolul 2 -Proceduri efectuate şi constatările efective) şi anexele (Termenii de referinţă, Raportul financiar furnizat de Beneficiar).

În cadrul raportului privind constatările factuale, auditorul nu furnizează o opinie de audit şi nu exprimă o asigurare. Autoritatea de Management/ Organismul Intermediar își trage propriile concluzii din raportul auditorului asupra Cererii de rambursare a cheltuielilor a Beneficiarului aferente acelui raport.

10.2. Misiuni de compilare a situaţiilor financiare (ISRS 4410)

O misiune de compilare are drept scop colectarea, clasificarea şi sintetizarea informaţiile financiare, întocmirea unei situații financiare sau a întregului set. Nu constituie însă compilare asistența sau consultanța acordată clientului.

Ca și în cazul aplicării ISRS 4400, practicianul trebuie să respecte cerințele Codului Etic, independența nefiind obligatorie dar cu menționarea încălcării ei în raportul de compilare.

Deși procedurile utilizate de practician într-o misiune de compilare sunt reduse, totuși practicianul trebuie să obțină o înţelegere generală a naturii tranzacţiilor entităţii, a formei înregistrărilor contabile, precum şi a sistemului contabil utilizat. Nu va utiliza însă practicianul intervievări ale conducerii asupra credibilității sau exhaustivității informațiilor prezentate, evaluarea controlului intern, și nici nu va participa la inventariere.

Rămâne în responsabilitatea practicianului formularea în raport a concluziilor asupra existenței/inexistenței denaturărilor semnificative.

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

118

Potrivit ISRS 4410, raportul privind misiunea de compilare trebuie să conţină următoarele46:

(a) Titlul;

(b) Destinatarul;

(c) O declaraţie că misiunea s-a efectuat în concordanţă cu Standardul Internaţional privind Serviciile Conexe aplicabil misiunilor de compilare, sau cu standardele şi practicile naţionale relevante;

(d) Atunci când acest lucru este relevant, o declaraţie conform căreia practicianului nu este independent faţă de entitate;

(e) Identificarea informaţiilor financiare cu atenţionarea că acestea se bazează pe informaţiile furnizate de conducere;

(f) O declaraţie conform căreia conducerea este responsabilă pentru informaţiile financiare compilate de practician;

(g) O declaraţie din care să reiasă că nu a fost efectuată o misiune de audit sau una de revizuire şi că, în consecinţă, nu este exprimată vreo asigurare în legătură cu informaţiile financiare;

(h) Atunci când este necesar, un paragraf care să atragă atenţia asupra prezentării abaterilor semnificative de la cadrul aplicabil de raportare financiară;

(i) Data raportului;

(j) Adresa practicianului; şi

(k) Semnătura practicianului.

10.3. Studii de caz

1. a. Precizati care sunt documentele pe care le solicita auditorului Partenerului

Beneficiarului într-un proiect POSDRU cunoscandu-se ca Partenerul efectueaza doar plata salariilor a 2 persoane. b. Calculați restul de plata ce revine celor doua persoane pentru luna mai 2011 și contribuțiile angajatorului cunoscând următoarele date :

– Persoana1 : salariul orar 39,20 lei/ora ; nr de ore = 40 – Persoana2 : salariul orar 45,10 lei/ora; nr de ore = 30

Raspuns a)

– Copii contracte de munca si/sau acte aditionale – Copii fisele posturilor – Decizie interna prin care se desemneaza persoanele autorizate cu intocmirea si

semnarea documentelor din cadrul proiectului

46 ISRS 4400 ,,Misiuni de compilare a situaţiilor financiare”

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight

xander

Highlight



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

119

– Decizie interna prin care angajatul este desemnat sa faca parte din echipa de implementare a proiectului si obligatiile ce-I revin

– Cererea Partenerului pentru deschiderea contului – Adresa bancii catre Partener –deschidere de cont – Justificative de manopera – Foaie de pontaj – Rapoarte de activitate – State de plata – Balanta de verificare a proiectului – Notele contabile – Ordine de plata – Extrase de cont – Detalierea calculului contributiilor

Raspuns b)

Salariat 1 : 39,20 lei/ora x 40 ore = 1568 lei salariu brut

1568 (salariu brut)+ 439 (cheltuieli angajator) = 2007 total cheltuieli Cheltuieli aferente angajatului :

• CAS 10,5% x 1568 = 165 • Somaj 0,5% x 1568 = 8 • CASS 5,5% x 1568 = 86 • Impozit pe salariu 16% x (1568-165-8-86)= 209

Rest de plata = 1568–165-8-86-209 = 1100

Cheltuieli aferente angajatorului : • CAS 20,8% x1568 = 326 • Somaj 0,5% x1568= 8 • CASS 5,2% x1568 = 82 • FNUASS 0,85% x1568 = 13 • Fond de risc si accidente 0,4% x1568 = 6 • Fond de creante salariale 0,25% x1568 = 4

Salariat 2 : 45,10 lei/ora x 30 ore = 1353 lei salariu brut

1353 (salariu brut)+ 378 (cheltuieli angajator) = 1731 total cheltuieli Cheltuieli aferente angajatului :

• CAS 10,5% x 1353 = 142 • Somaj 0,5% x 1353 = 7 • CASS 5,5% x 1353 = 74 • Impozit pe salariu 16% x (1353-142-7-74)= 180

Rest de plata = 1353–142-7-74-180 = 950

Cheltuieli aferente angajatorului :

• CAS 20,8% x1353 = 281 • Somaj 0,5% x1353= 7 • CASS 5,2% x1353 = 70



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

120

• FNUASS 0,85% x1353 =12 • Fond de risc si accidente 0,4% x1353 = 5 • Fond de creante salariale 0,25% x1353 = 3

2. Explicați în funcție de tipologia cheltuielilor efectuate în cadrul unui proiect cu finanțare europeană și prezentate mai jos documentele justificative necesare și documentele care atestă efectuarea plății pe care trebuie să le verifice auditorul financiar:

– cheltuieli pentru derularea proiectului : cheltuieli cu întreținerea, actualizarea și dezvoltarea aplicațiilor informatice, materiale consumabile, achiziționare de publicații de specialitate, etc

– cheltuieli aferente activităților subcontractate (externalizate) : consultanta – cheltuieli indirecte : utilități, servicii de întreținere și reparare echipamente,

amortizare active ( fără cheltuieli aferente personalului administrativ și personalului auxiliar)

Răspuns :

a. Cheltuieli pentru derularea proiectului : - Dosarul achiziției (dacă este cazul) - Contract (dacă este cazul) - Factură fiscală sau bon fiscal - Avizul de însoțire a mărfii (dacă este cazul) - Bonul de consum (pentru materiale consumabile) - Ordin de plată - Registru de casă - Chitanță, dispoziție de plată (în cazul plăților în numerar) - Extras de cont - Proces verbal de recepție (dacă este cazul)

b. Cheltuieli aferente activităților subcontractate (externalizate) : consultanta :

– Dosarul achiziției – Contract – Acte adiționale – Factură fiscală – Raport de activitate lunar – Ordin de plată – Registru de casă – Extras de cont

c. Cheltuieli indirecte :

– Decizia internă emisă de reprezentantul legal al partenerului/beneficiarului privind cota propusă pentru decontare prin proiect fundamentată

– Contract de furnizare servicii (dacă este cazul) – Factură fiscală – Contract de prestări servicii (dacă este cazul) – Procese verbale de recepție – Fișa mijlocului fix – Balanța mijlocului fix – Declarația pe propria răspundere a beneficiarului



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

121

– Contractul de achiziție a bunului amortizabil – Ordin de plată – Registru de casă – Extras de cont – Registru de casă – Chitanță, dispoziție de plată (în cazul plăților în numerar)

3. Cheltuielile totale care reprezinta subiectul verificarilor de către auditor, în cadrul unui proiect cu finanțare europeană, sunt in suma de 513570,35 lei, 107709,24 lei TVA-ul aferent, din care cheltuieli eligibile in suma de 502.350,35 lei TVA aferent 105577,45 lei si cheltuieli neeligibile in suma de 11220 lei si TVA aferent 2131,89 lei.

Valoarea totala a cheltuielilor raportate de Beneficiar in Cererile de rambursare nr 1, 2 si 3 se prezinta astfel :

Numar Cerere de rambursare

Valoare solicitata Valoare aprobata

Cerere de rambursare 1 208502,29 lei 197282,29 lei

Cerere de rambursare 2 100840,34 lei 100840,34 lei

Cerere de rambursare 3 209447,72 lei

Cheltuielile necesare proiectului au fost planificate si s-au realizat conform tabelului de mai jos :

Nr crt

Denumire capitole si subcapitole

Cheltuieli neeligibile

Cheltuieli eligibile

Total cheltuieli

TVA aferent Cheltuieli

eligibile realizate

TVA aferent

cheltuieli eligibile realizate

Cheltuieli

neeligibile

realizate

TVA aferent

cheltuieli neeligibile realizate 1 2 3 4 5=3+4 6

1 Capitolul 1 Cheltuieli pentru obtinerea si amenajarea terenului 1.1 Obtinerea terenului

1.2 Amenajarea terenului

1.3 Amenajarea pentru protectia mediului

TOTAL CAPITOL 1

2 Capitolul 2 Cheltuieli pentru proiectare si asistenta tehnica 2.1 Studii de teren 1.459,24 1.459,24 277,26



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

122

2.2 Cheltuieli pentru avize, acorduri si autorizatii 667,00 667,00

2.3 Proiecte si inginerie 20.914,00 20.914,00 3.973,66 4489,96 853,09

2.4 Consultanta 6.735,44 6.735,44 1.279,73 6.700,00 1.458,00

2.5 Asistenta tehnica 18.000,00 562,00 18.562,00 3.526,78

TOTAL CAPITOL 2 18.000,00 30.337,68 48.337,68 9.057,43 11.189,96 2.311,09 0,00 0,00

3 Capitol 3 Cheltuieli pentru investitii 3.1 Constructii si instalatii 280.622,20 280.622,20 53.318,22 280622,2 62307,3

3.2 Dotari de specialitate 309.220,00 309.220,00 58.751,80 158400 30096 11220 2131,8

3.3 Achizitionare programe informatice 0,00

TOTAL CAPITOL 3 0,00 589.842,20 589.842,20 112.070,02 439022,2 92403,3 11220 2131,8

4 Capitol 4 Alte cheltuieli 4.1 Organizare de santier

4.1.1 Lucrari de constructii si instalatii 1.403,11 1.403,11 266,59 1225,8 294,2

4.1.2 Cheltuieli conexe organizarii de santier

4.2 Cote legale 2.256,00 2.256,00 428,64 335,4

TOTAL CAPITOL 4 0,00 3.659,11 3.659,11 695,23 1561,2 294,20 0,00 0,00

5 Capitol 5 Cheltuieli diverse si nepravazute

5.1 Cheltuieli diverse si neprevazute 32.021,79 32.021,79 6.084,14

TOTAL CAPITOL 5 0,00 32.021,79 32.021,79 6.084,14

6 Capitol 6 Cheltuieli aferente implementarii proiectului

6.1 Cheltuieli de publicitate si informare 34.100,00 34.100,00 6.479,00 32576,99 6248,86

6.2 Cheltuieli de audit 18.000,00 18.000,00 3.420,00 18000 4320,00

TOTAL CAPITOL 6 0,00 52.100,00 52.100,00 9.899,00 50576,99 10568,86 0 0

I TOTAL cheltuieli 18.000,00 707.960,78 725.960,78 137.805,82 502.350,35 105.577,45 11.220 2.131,80

II Alte cheltuieli neeligibile

III Total general (I+II) 18.000,00 707.960,78 725.960,78 137.805,82 502.350,35 105.577,45 11.220 2.131,80 Să se interpreteze bugetul aprobat, respectiv natura și valoarea cheltuielile efectuate

pe categorii de Beneficiar. Explicați condițiile pentru eligibilitatea, exactitatea și realitatea cheltuielilor.

4. Prezentați procedura de achiziție a serviciului de auditare financiară aferent unui

proiect finanțat din fonduri europene răspunzând punctual la următoarele întrebări : – Cine poate participa? – Situatia personala a ofertantului – Capacitatea de exercitare a activitatii profesionale – Situatia economico-financiara – Capacitatea tehnica si profesionala – Perioada minima de valabilitate a ofertei – Modalitati de stabilire a ofertei financiare – Criteriul aplicat pentru stabilirea ofertei castigatoare – Conditii in care oferta este inacceptabila



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

123

5. Dezvoltați minimul de elemente prezentate într-un contractul de prestări servicii de audit financiar aferent unui proiect finanțat din fonduri europene:

– Obiect – Preț – Durata contractului – Executarea contractului – Caracterul confidenţial al contractului – Documentele care stau la baza întocmirii contractului – Obligaţiile principale ale prestatorului – Obligaţiile principale ale achizitorului – Sancţiuni pentru neîndeplinirea culpabilă a obligaţiilor – Garanţia de bună execuţie a contractului

6. Explicați informațiile din foaia de lucru de mai jos întocmită de auditorul financiar

pentru verificarea încrucișată a cheltuielilor aferente unui proiect finanțat prin POR (PROGRAMUL OPERAȚIONAL REGIONAL)

Cont RO30TREZ589024680256XXXXX

Data Ordin de plata Societate plata explicatie

11/26/2009 545/26.11.09 Resco 4489.96 factura 54/24.11.09 val fara TVA

546/26.11.09 Resco 853.09 f 54/24.11.09 val TVA

11/19/2009 527/17.11.09 Resco 3000 f 42/09.10.09 val fara TVA

526/19.06.09 Resco 570 f 42/09.10.09 val TVA

490/17.11.09 Iress 592.33 f 1071/24.09.09 val fara TVA

3/22/2010 152 MVM 2584 f 26/16.03.10 val TVA

154 Comex 13000 f 49/16.03.10 val fara TVA

151 MVM 13600 f 26/16.03.10 val fara TVA


4/1/2010 226/01.04.10 Tipografia 4237 f 4129/22.03.10 val TVA

230/01.04.10 MVM 7676 f 31/25.03.10 val TVA

227/01.04.10 Tipografia 1615 f 4168/29.03.10 val TVA

231/01.04.10 Comex 7476.5 f 56/24.03.10 val TVA

4/13/2010 232 Comex 991.88 f 56/24.03.10 val TVA

230/13.04.10 Comex 13974 f 56/24.03.10 val fara TVA


4/21/2010 233 Simex 24990 f 1/31.03.10 val fara TVA

234 Simex 4748.1 f 1/31.03.10 val TVA

236/20.04.10 Evixs 6281.4 f 1016/31.03.10 val TVA

235/20.04.10 Evixs 33060 f 1016/31.03.10 val fara TVA

4/13/2010 232/13.04.10 Comex 991.8 f 56/24.03.10 val TVA


231/13.04.10 Comex 5220 f 54/24.03.10 val fara TVA

4/21/2010 233/20.04.10 Simex 24990 f 1/31.03.10 val fara TVA

234/20.04.10 Simex 4748.1 f 1/31.03.10 val TVA

236 Evixs 6281.4 f 1016/31.03.10 val TVA

235 Evixs 33060 f 1016/31.03.10 val fara TVA

10/28/2009 492/27.10.09 Ipress 112.54 f 107171/24.09.09 val TVA

243 335.4

Total 240807.1

Unde :



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

124

cheltuieli eligibile 56.01.02 cheltuieli neeligibile 56.01.03 fond de rulment 56.01.01 finantare UE 56.01.02 cheltuieli neeligibile 56.01.03


1. Detaliați probele pe care pe care trebuie să le obțină auditorul în verificarea

eligibilitatii cheltuielilor solicitate a fi rambursate de catre Beneficiar în cadrul unui

proiect cu finanțare europeană (ISRS 4400).

2. Detaliați procedura auditorului de verificare a eligibilității cheltuielilor solicitate a fi

rambursate de catre Beneficiar în cadrul unui proiect cu finanțare europeană (ISRS

4400).

3. Realizati un raport de constatări efective întocmit în conformitate cu ISRS 4400

pornind de la propriile ipoteze.

Bibliografie

1. A. Arens şi colectivul – Audit. O abordare integrată, Ed. ARC, Ediţia a 8-a 2. W.C. Boynton

R. N. Johnson – Modern Auditing – Assurance services and the integrity of

financial reporting, Eight edition, John Wiley & Sons, Inc, 2006

3. Camera Auditorilor Financiari din România

– Ghid privind unele reglementări ale profesiei de auditor, Editura CNI Coresi, Bucureşti, 2009

4. Camera Auditorilor Financiari din România

– Ghid privind auditul calității, Ed. Irecson, Bucureşti, 2010

5. E. Culda – Documentarea misiunilor de audit, CAFR, Revista Audit

financiar, nr.2/2007, pag. 22



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

125

6. T. Dănescu – Audit financiar – convergenţe între teorie şi practică, Editura

Irecson, Bucureşti, 2007

7. L. Dobroțeanu C. Dobroțeanu

- Audit. Concepte și practici. Abordare națională și internațională, Ed. Economică, București, 2002

8. IFAC, CAFR - Manual de Standarde Internaționale de Audit și Control de Calitate. Audit financiar 2009, Ed. Irecosn, București, 2009

9. IFAC, CAFR - Reglemntări internaționale de audit, asigurare și etică. Audit financiar 2008, Vol I și II - IFAC, Ed. Irecosn, București, 2008

10. I. Mihăilescu – Audit financiar, Ed. Independenţa Economică, Piteşti, 2008

11. I. Mihăilescu - Audit și control intern, Ed. Independența Economică, Pitești, 2010

12. I.Oprean, I.E.Popa, D.Radu

- Procedurile auditului și ale controlului financiar, Ed. Risoprint, Cluj – Napoca, 2007

13. A.Tiron Tudor

I. E. Popa - Audit financiar-contabil – suport de curs pentru accesul la

masterat, Ed. Eikon, Cluj – Napoca, 2010

14. ***

- Hotărârea Consiliului CAFR nr. 237/2011 privind aprobarea

cotizațiilor și tarifelor pentru membrii CAFR și pentru stagiarii în activitatea de audit financiar

15. *** - Hotărârea Consiliului CAFR nr.168/2010 privind revizuirea calității activității de audit financiar și a altor activități desfășurate de auditorii financiari

16. *** - Hotărârea Consiliului CAFR nr.182/2010 pentru aprobarea procedurilor privind revizuirea calității activității de audit financiar și a altor activități desfășurate de auditorii financiari

17. *** – Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 75/1999, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 256/4 iunie 1999, aprobată cu modificările şi completările ulterioare

18. *** – Ordinul ministrului finanțelor publice nr.3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene publicat în M.O nr. 766/10.11.2009

19. *** – Ordonanţa 90/2008, Ordonanţa de urgenţă privind auditul

statutar al situaţiilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate, publicată în Monitorul Oficial al României nr.481 din 30 iunie 2008



AMPOSDRU





Investeşte în

OAMENI








2007-2013

Page

126

20. *** - Le controle interne de l’information comptable, RFComptable – La revue d’information au service de la fonction comptable, no 334 du 2006

21. *** - POSDRU 2007 – 2013 CCII2007RO051PO001 – Cerințe privind verificarea cheltuielilor de către un auditor financiar independent,octombrie 2009

22. *** – Colecţia de reviste „Audit financiar” 2009 -2011 (CAFR)

23. *** – Ghiduri ACCA

audit

Documents

Transcript of audit