Audit Financiar

Audit Financiar

CUPRINS

INTRODUCERE . 2

Capitolul I. CONCEPTE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

1.1. Noiunea de audit istoric i definire ... 4

1.2. Rolul i necesitatea auditului financiar ....6

1.3. Organizarea i reglementarea auditului financiar ... 11

1.3.1. Organizarea auditului financiar n Romnia ... 11

1.3.2. Obiective i principii ce orienteaz auditul financiar .. 20

1.3.3. Cadrul general al standardelor de audit financiar ... 24

Capitolul II. ORGANIZAREA AUDITULUI FINANCIAR

2.1. Contractarea lucrrilor de audit ..28

2.1.1. Termenii angajamentelor de audit .28

2.1.2. Acceptarea mandatului ..30

2.2. Demararea auditului financiar 34

2.2.1. Orientarea i obiectivele planificrii auditului ..34

2.2.2. Elaborarea planului misiunii de audit 38

2.2.3. Pragul de semnificaie n auditul financiar 412.3. Documentaia n auditul financiar .. 44 2.4. Probele de audit . 50

Capitolul III. DERULAREA AUDITULUI FINANCIAR

3.1. Riscurile auditului ..54

3.1.1. Clasificarea riscurilor de audit ..57 3.1.2. Frauda i eroarea ...59

10

3.2. Evaluarea controlului intern ..62

3.3. Controlul conturilor ...68

3.3.1. Temeiuri legale privind tehnicile i mijloacele decolectare a elementelor probante .723.3.2. Proceduri de eantionare n audit .74

3.3.3. Proceduri analitice 79

3.4.Auditul estimrilor contabile .83

3.5.Auditul situaiilor financiare ..87

Capitolul IV. RAPORTAREA CONCLUZIILOR AUDITULUI FINANCIAR4.1. Evaluri posterioare ncheierii exerciiului financiar .91

4.1.1. Evenimente care au loc pn la data raportrii .. 91

4.1.2. Fapte descoperite dup data raportului auditorului, dar

nainte de emiterea situaiilor financiare 92

4.1.3. Fapte descoperite dup emiterea situaiilor financiare 93

4.2. Redactarea raportului de audit 94

4.2.1. Caracteristicile raportului de audit .. 94

4.2.2. Monitorizarea raportului de audit 95

4.2.3. Coninutul raportului de audit .. 96 4.2.4. Opinia de audit 1024.3. Independena auditorului financiar: controverse i reglementri 105

Capitolul I

CONCEPTE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

1.1. Noiunea de audit istoric i definire

Auditul a fost cunoscut la nceputurile secolului al XVIII-lea, fr a fi precizat data exact sau localizarea geografic ntr-un stat. Istoria economic delimiteaz mai multe etape ale auditului, difereniate n funcie de categoria social care ordona auditul (format din aa- numiii ordonatori de audit), de auditori i de obiectivele auditului.Sfritul secolului al XIX-lea contureaz relaia dintre auditai i auditori, alei din rndul profesionitilor contabili sau juriti. Obiectivul lor era acela al atestrii realitii situaiilor financiare, cu scopul de a evita erorile i frauda.n primele patru decenii ale secolului XX, auditul era realizat de profesioniti specializai n audit alturi de contabili. Lucrrile erau comandate de stat i de acionari. Ulterior, pe masura dezvoltrii schimburilor internaionale, executarea auditului a czut n sarcina profesionitilor n audit i contabilitate, obiectivul lor fiind acela de atestare a sinceritii i regularitii situaiilor financiare.Etimologia cuvntului audit i are originea n latinescul audire a asculta, a transmite mai departe.Termenul a fost popularizat pe continentul european n anii 60 de ctre cabinetele anglo-saxone de expertiz contabil. n Romnia, dup anii 90, cuvntul audit i-a fcut intrarea din dorina de armonizare cu reglementrile similare pe plan internaional i european.Termenul audit este larg utilizat, adesea pentru a exprima lucruri foarte diferite. Exemplele includ auditul situaiilor legate de respectarea reglementrilor de mediu, auditul situaiilor privind respectarea standardelor de calitate i, desigur auditul anual independent al conturilor.Un audit reprezint examinarea de ctre un expert independent, auditorul financiar (care poate fi o persoan fizic sau juridic) a unui set de situaii financiare i a nregistrrilor i registrelor pe baza crora se poate forma o opinie asupra situaiilor financiare cu scop general.

Muli autori1 din ara noastr i din strintate au definit activitatea de audit ca fiind exprimarea profesional a unei informaii cu scopul de a exprima o opinie responsabil i independent n raport cu un criteriu de calitate.Prin audit financiar se nelege2 examinarea efectuat de un profesionist competent i independent n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra: Validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de conducerea unitii (auditul intern); Imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de agenii economici (auditul statutar cerut de lege i exercitat de cenzori sau auditul contractual efectuat la cererea agenilor economici de ctre experi contabili, contabili autorizai sau societi comerciale de audit financiar).Noiunea de imagine fidel este un concept ce nu poate fi disociat de regularitatea i sinceritatea contabilitii.Aria auditului se refer la procedurile de audit considerate a fi necesar de aplicat pentru a atinge obiectivele de audit.Auditul sistemelor informaionale3 reprezint activitatea de colectare i evaluare a unor probe pentru a determina dac sistemul informaional este securizat, menine integritatea datelor prelucrate i stocate, permite atingerea obiectivelor strategice ale ntreprinderii i utilizeaz eficient resursele informaionale. Aceasta activitate este desfurat de profesioniti autorizai n domeniul auditului financiar, securitii i managementului sistemelor informaionale.Auditul performanei reprezint examinarea economicitii, eficienei i eficacitii operaiunilor efectuate de entitatea auditat : economicitatea - const n minimizarea costului resurselor alocate unei activiti fr a compromite realizarea obiectivelor n condiii de calitate. eficiena reprezint raportul dintre rezultatele obinute i costul resurselor utilizate pentru obinerea acestora. eficacitatea este gradul de ndeplinire al obiectivelor declarate ale unei activiti i relaia dintre impactul dorit i impactul efectiv al activitii respective.

1 Ioan Oprea, ntocmirea i auditarea bilanului contabil, Editura Intelcredo Deva, 19972 Norme naionale de audit, Bucureti, 19993 CAFR, Revista de audit financiar, numrul 3/2003

Auditul intern este o activitate organizat independent n structura unei entiti i n directa subordonare a conductorului acesteia, care const n efectuarea de verificri, inspecii i analize ale sistemului propriu de control intern, n scopul evalurii obiective a msurii n care acesta asigur ndeplinirea obiectivelor entitii i utilizarea resurselor n mod economic, eficace i eficient, precum i pentru a raporta managementului constatrile fcute, slbiciunile identificate i aciunile de corectare a deficienelor i de ameliorare a performanelor sistemului de control intern.Auditul extern reprezint o activitate ce se efectueaz de persoane din afara entitii i const n examinarea acurateei conturilor, a legalitii i regularitii operaiunilor efectuate (auditul financiar), precum i n evaluarea economicitii, eficacitii i eficienei acestora (auditul performanei).Din punct de vedere juridic, auditul financiar cunoate dou forme: auditul legal i

auditul contractual.

Auditul legal reprezint totalitatea atribuiilor stabilite prin lege profesionistului independent (cenzor) pentru supravegherea gestiunii i verificarea bilanului contabil al societii comerciale. Exercitarea auditului legal se face de cenzori care au calitatea dobndit de experi contabili sau contabili autorizai i pe baza mandatului acceptat i confirmat de Adunarea General a Acionarilor (AGA) sau a Asociailor ntreprinderii.Auditul contractual const n verificarea i certificarea situaiilor financiare de ctre un profesionist competent i independent (cenzor extern sau auditor financiar) i exprimarea de ctre acesta a unei opinii. Auditul contractual nu trebuie confundat cu lucrri executate de profesioniti contabili pe baz de contract privind inerea contabilitii, ntocmirea bilanului contabil, asisten contabil, financiar sau fiscal i alte servicii cu caracter de analize economice i evaluri patrimoniale.

1.2. Rolul i necesitatea auditului financiar

Auditul financiar-contabil este orientat spre:

-a) verificarea respectrii cadrului conceptual al contabilitii (postulate, principii, norme i reguli de evaluare), general acceptat, a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic (audit intern sau statutar)

8-b) verificarea i certificarea reflectrii n contabilitate a situaiilor financiare, imaginea lor fidel, clar i complet pe ntreg exerciiul financiar.Auditul trebuie s urmreasc dac procedurile de culegere i prelucrare a datelor sunt bine stabilite i dac se aplic n permanen.Opinia de audit este exprimarea raionamentului profesional privind imaginea fidel, sub toate aspectele, a activitilor societii pe perioada respectiv n conformitate cu legislaia relevant specific i Standardele Internaionale de Contabilitate.Imaginea fidel este asociat de sinceritatea i regularitatea contabilitii.

Sinceritatea - presupune aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor contabile, independent de interesele conjuncturale ale societii sau cele de grup, ale acionarilor sau asociailor.Regularitatea presupune organizarea i conducerea contabilitii n conformitate cu principiile contabile generale admise prin Ordinul nr. 1752/2005 emis de Ministerul Finanelor:

a) Evaluarea posturilor cuprinse n situaiile financiare ale unei ntreprinderi trebuie s fie efectuat n acord cu principiile prezentate de la b) la j);

b) Principiul continuitii activitii - presupune c ntreprinderea i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau fr reducerea semnificativ a acesteia. Dac administratorii ntreprinderii au luat cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative. n cazul n care situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza principiului continuitii activitii, aceast informaie trebuie prezentat mpreun cu explicaii privind modul de ntocmire a raportrii financiare respective i motivele care au stat la baza deciziei conform creia ntreprinderea nu i mai poate continua activitatea.c) Principiul permanenei metodelor presupune continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile.Modificrile politicii contabile sunt permise doar dac sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile ntreprinderii. Este foarte important menionarea n notele explicative a oricror modificri ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii s poat aprecia dac noua politic

9contabil a fost aleas n mod adecvat, efectul modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei i tendina real a rezultatelor activitii societii.

d) Principiul permanenei metodelor presupune continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile.e) Principiul prudenei, pe baza cruia trebuie s fie determinat valoarea oricrui element. n mod special se vor avea n vedere urmtoarele aspecte: se vor lua n considerare numai profiturile recunoscute pn la data ncheierii exerciiului financiar; se va ine seama de toate obligaiile previzibile i de pierderile poteniale care au luat natere n cursul exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data ncheierii exerciiului i data ntocmirii bilanului; se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, chiar dac rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere.f) Principiul independenei exerciiului. Se vor lua n considerare toate veniturile i

cheltuielile corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor.g) Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv. n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii din bilan se va determina separat valoarea aferent fiecrui element individual de activ sau de pasiv.h) Principiul intangibilitii. Bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent, excepia coreciilor impuse de aplicarea IAS.i) Principiul necompensrii. Valorile elementelor ce reprezint active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezint pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepia compensrilor ntre active i pasive admise de Standardele Internaionale de Contabilitate.j) Principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic.k) Principiul pragului de semnificaie. Orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat distinct n cadrul situaiilor financiare. Elementele cu valori

10

nesemnificative care au aceeai natur sau cu funcii similare trebuie nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat.l) Pentru acele elemente a cror valoare este nesigur i care trebuie incluse n situaiile financiare, n contabilitate trebuie fcute cele mai bune estimri. n acest scop este necesar uneori revizuirea valorilor pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei de nchidere a exerciiului financiar, schimbrile de circumstane sau dobndirea unor noi informaii, ori de cte ori acele valori sunt semnificative. Efectul unei asemenea modificri trebuie inclus n cadrul aceleiai poziii din bilan, respectiv din contul de profit i pierdere, unde a fost reflectat i estimarea contabil iniial.

Productorii de informaii contabile

Situaii financiare: Bilanul, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie, note laconturile anuale

Auditul financiarcontabil exprim o opinie rezonabil, responsabil i independent asupra

Credibilitatea informaiilor furnizateeste realizat prin :

ndeplinirii obiectivului de imagine fidel a situaiilor financiare

Respectarea regularitii conturilor

Sinceritatea cu care se aplic principiile i regulile contabile

- Verificarea situaiilor financiare se face de un auditor independent

- Auditorul face o evaluare critic a situaiilor financiare i propune soluii de perfecionare a sistemului contabil

Respectarea principiilor contabile referitoare la regularitatea i sinceritatea contabilitii a regulilor, a conceptelor imetodelor de evaluare a elementelor patrimoniale

Calitatea procedurilor utilizate n ntreprindere, calitatea controlului intern

Apr n mod egal pe toi utilizatorii de informaii liberul acces la informaii corecte

Utilizatorii de informaii contabile Calitile moral-profesionale ale productorilor de informaie contabil

Independena productorilor de informaii contabile fa de intereselebeneficiarilor de informaii Politicile contabile i alternative utilizate n evaluarea elementelorpatrimoniale

Fig.1. Rolul auditului financiar

Necesitatea auditului

Practica a dovedit c exist un conflict potenial de interese ntre cei ce culeg, prelucreaz i sintetizeaz informaiile contabile i utilizatorii acestor informaii. Utilizatorii de informaii contabile manifest o lips de ncredere n informaiile furnizate de contabilitate, deoarece productorii de informaii contabile nu sunt de regul independeni fa de operaiunile efectuate i situaiile anuale de sintez prezentate, fapt ce pune la ndoial imparialitatea i obiectivitatea aparatului financiar contabil din ntreprinderi.Realitatea informaiilor cuprinse n conturile anuale este pus la ndoial i datorit calitilor moral-profesionale ale unor productori de informaii contabile.Ca urmare, ntre activitatea productorilor de informaii i utilizatorii de informaii este necesar s se interpun activitatea auditorilor (experi contabili, contabili autorizai, societi de expertiz, cenzori) care au menirea de a restabili o ncredere rezonabil ntre productorii i utilizatorii de informaii contabile. Prin aceasta, auditul financiar-contabil contribuie la protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari de informaii contabile.Libertatea pieei se bazeaz pe liberul acces la informaii corecte. Din acest motiv, se dezvolt n toate rile democratice, auditul financiar-contabil, ca un control independent fa de autoritatea public i fa de unitile patrimoniale i ca un demers competent exercitat de ctre specialiti reunii n organizaii profesionale.

Auditorul financiar este chemat s exprime o opinie independent asupra conturilor anuale sau asupra altor situaii i informaii, menit s apere n mod egal pe toi utilizatorii de informaii contabile, pe toi participanii la viaa economico-social (acionari, stat, salariai, bnci, organisme bursiere, debitori, clieni, furnizori, creditori, contabilitatea naional i administratorii ntreprinderii).

Acionarii i asociaii vor s cunoasc situaia patrimoniului, mrimea profitului i modul de repartizare. O societate comercial care nu distribuie suficiente dividende, pierde treptat ncrederea acionarilor n eficiena plasamentului fcut i ca urmare, acetia i manifest nemulumirea fa de consiliul de administraie sau ncearc s se dezangajeze fa de societatea respectiv. n acelai timp, distribuirea de dividende determin o diminuare a surselor de finanare necesare dezvoltrii.

Salariaii i sindicatele sunt interesate de informaii privind stabilitatea i profitabilitatea ntreprinderii lor. Ei au n vedere informaii care le permit s evalueze capacitatea ntreprinderii de a oferi remuneraii, pensii, oportuniti profesionale, specializri etc.

Managerii - consider contabilitatea ca pe un mijloc de comunicare i informare, ca un instrument de gestiune i control. Dac nu sunt acionari importani, doresc ca situaiile de sintez s reflecte realitatea, dar, n acelai timp, caut s prezinte un rezultat financiar confortabil pentru aprecierea activitii lor, urmrind totodat s pstreze sursele de autofinanare pentru mpiedicarea distribuirii de dividende mari.

Organele fiscale sunt preocupate s cunoasc mrimea impozitului pe profit i a celorlalte impozite i taxe datorate de ctre contribuabili. Societile comerciale aplic soluii contabile n conformitate cu constrngerile fiscale fr a renuna la ajustarea rezultatelor finale. n ciuda reglementrilor aparent riguroase, exist posibilitatea deformrii unor rezultate.

Bancherii ncearc s evalueze rentabilitatea ntreprinderilor i s aprecieze riscurile pe care le ridic creditarea acestora. Furnizorii vor s tie dac solvabilitatea pe termen scurt a beneficiarilor le permite continuarea livrrilor cu un risc minim. Productorii de informaii contabile care doresc s contracteze credite bancare (eventual i cu o dobnd mai avantajoas) sau s se aprovizioneze pe credit comercial sunt tentai s prezinte o situaie financiar sntoas o lichiditate ridicat i rezultate din exploatare performante.

1.3. Organizarea i reglementarea auditului financiar

1.3.1. Organizarea auditului financiar n Romnia

Auditul financiar este reglementat n Romnia prin OG nr. 75/iunie 1999 privind activitatea de audit financiar. Apariia ordonanei 75 este un efect al aplicrii unui program mai larg ce privete armonizarea sistemului legal din Romnia cu prevederile din legislaia Uniunii Europene.Pe lng reglementarea activitii de audit financiar n domeniul contabil a fost promovat OMF nr. 403/1999 privind Armonizarea contabilitii romneti cu directiva a IV- a a Comunitii Economice Europene i cu standardele internaionale de contabilitate.

Ordonana de urgen nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar este structurat pe zece capitole, astfel: Capitolul I. Dispoziii generale

Prezenta ordonan de urgen constituie cadrul juridic privind organizarea activitii de audit financiar prin care se reglementeaz exercitarea independent a mandatului de auditor financiar numai de ctre persoanele care au dobndit aceast calitate n condiiile prevzute de prezenta ordonan de urgen.Prin independen se nelege exercitarea mandatului de auditor financiar de ctre persoanele care au aceast calitate, nu au raporturi juridice de munc sau civile cu societile comerciale auditate i nu au nici un fel alte interese materiale directe sau indirecte n raport cu acestea, cu excepia onorariilor cuvenite pentru munca prestat n calitate de auditor. Capitolul II. Auditul i auditorul financiar

Auditul financiar reprezint activitatea de verificare a situaiilor financiare ale societilor comerciale de ctre auditori financiari, n conformitate cu standardele de audit internaionaleAuditorul financiar este persoana fizic sau juridic ce dobndete aceast calitate prin atribuire de ctre Camera Auditorilor din Romnia n condiiile prezentei ordonane de urgen. Capitolul III. Organizarea i atribuiile Camerei Auditorilor din Romnia

n vederea atribuirii i retragerii calitii de auditor, precum i a organizrii i coordonrii activitii de audit financiar, se nfiineaz Camera Auditorilor din Romnia, persoan juridic, ca organizaie profesional de utilitate public fr scop lucrativ, denumit in continuare Camer.Camera are, n principal, urmtoarele atribuii:

a)organizeaz examenele i atribuie calitatea de auditor financiar;

b) coordoneaz activitatea de audit financiar;

c)supravegheaz programul de pregtire continu a auditorilor financiari;

d) controleaz calitatea activitii de audit financiar;

e)sesizeaz Ministerul Finanelor asupra necesitii actualizrii normelor i procedurilor profesionale de audit, n raport cu modificrile intervenite n reglementrile instituiilor profesionale europene i internaionale;f) retrage calitatea de auditor financiar n condiiile prevederilor Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei;

g) elaboreaz normele interne privind activitatea Camerei.

Camera are personalitate juridic i sediul n municipiul Bucureti, sediu care va fi acordat de ctre Guvern n folosin gratuit pe o perioad de 10 ani.Camera i poate constitui uniti teritoriale, denumite filiale.

Potrivit articolului 7 al ordonanei de urgen 75/1999 se stabilesc urmtoarele:

A. Prin ordin al Ministerului de Finane se stabilete un comitet provizoriu format din 9 membrii, care va elabora:1. Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei;

2. Codul privind conduita etica i profesionala n domeniul auditului financiar;3. Standardele de audit;

4. Programa analitica a examenului de aptitudini profesionala;

5. Norme privind procedurile de control al calitii auditului financiar;

6. Reguli privind pregtirea continua a auditorilor;

7. Norme privind procedurile minimale de audit.

B. Comitetul provizoriu va funciona pn la primele alegeri.

C. Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei se aproba prin hotrre a Guvernului.D. Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei va cuprinde prevederi referitoare la:1. Organele de conducere ale Camerei i modul lor de desemnare;

2. Atribuiile i rspunderile Camerei;

3. Reguli de atribuire si de retragere a calitii de auditor financiar;

4. Respectarea cerinelor privind asigurarea pentru riscul profesional in exercitarea activitii de audit financiar;5. Abaterile disciplinare, sanciunile disciplinare i procedura disciplinara

E. Primele alegeri se organizeaz n termen de 3 luni de la aprobarea Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei, potrivit regulilor prevzute de acestea.Camera desemneaz anual auditorii financiari care ndrum desfurarea stagiului de pregtire practica a candidailor ce doresc s dobndeasc calitatea de auditori financiari. Camera poate retrage calitatea de auditor financiar persoanelor care refuza pregtirea stagiilor sau daca se constata c ndrumarea se face necorespunztor.Sunt membrii ai Camerei:

a) persoanele care dobndesc n mod provizoriu calitatea de auditor financiar

b) auditorii crora li se atribuie calitatea de auditor financiar definitiv, ca urmare a examenelor susinute de acetia.La constituire, Camera va fi alctuit din persoanele care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii i care vor dobndi calitatea de membru provizoriu:a) dein calitatea de expert contabil de cel puin 4 ani i au studii superioare economice;b) sunt cenzori la societi comerciale in baza legii nr. 31/1990, republicata la bnci, la societi de asigurare si reasigurare, n baza unor legi speciale, daca au exercitat aceasta calitate timp de 3 ani din ultimii 5 ani.Prin derogare, la constituire pot fi acceptate n Camera i persoane cu studii superioare n specialitate, care au exercitat timp de 15 ani activiti profesionale i tiinifice ce le-au permis acumularea unei experiene deosebit de valoroase n domeniu. La constituire, Camera va deschide Registrul provizoriu al membrilor, care cuprinde persoanele ce ndeplinesc condiiile prevzute de regulament.Condiiile si modul de nscriere in Registrul provizoriu al membrilor se stabilesc prin Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei. Refuzul Camerei de a nscrie ca membri persoanele prevzute de regulament poate fi atacat pe calea contenciosului administrativ.Camera are obligaia sa actualizeze permanent normele privind exercitarea de ctre membrii si a activitii de audit financiar. n norme vor fi prevzute reguli privind activitatea de audit. Acestea sunt obligatorii att pentru auditorii financiari, ct i pentru angajaii i colaboratorii lor.Camera va actualiza permanent normele privind standardele profesionale care trebuie aplicate n activitatea de audit financiar, precum i modul de aplicare a acestora. Camera organizeaz evidena membrilor si prin Registrul auditorilor financiari.Camera va emite reguli i proceduri n limitele i competenele stabilite n regulamentul de organizare i funcionare, prin care s se asigure respectarea dispoziiilor prezentei ordonane de urgent. La elaborarea regulilor i procedurilor ce va avea n vedere controlul de ctre Ministerul Finanelor, ca autoritate publica responsabila de realizarea obligaiilor asumate de statul roman n susinerea procesului de armonizare cu directivele Uniunii Europene n domeniu, cu privire la calitatea examenelor de auditor financiar i a stagiului practic.

Capitolul IV. Reguli de atribuire a calitii de auditor financiar

Pentru atribuirea calitii de auditor financiar potrivit prevederilor ordonanei de urgen i ale regulamentului de organizare a examenelor, candidaii trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii:A. Persoanele fizice:

a) s fie liceniai ai unei faculti cu profil economic de cel puin 3 ani i s aib experien n domeniul contabil, considerat de Camer ca fiind edificatoare, sau s aib calitatea de expert contabil de cel puin 3 ani i s fi desfurat activitate n aceast calitate;b) s fi efectuat un stagiu practic de 3 ani n activitatea de audit financiar sub ndrumarea unui auditor financiar;c) s satisfac cerinele Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar ;d) s susin i s promoveze examenul de aptitudini profesionale prevzut de Regulament, iar ca o derogare de la aceste prevederi, Camera poate atribui calitatea de auditor financiar persoanelor care au exercitat timp de 11 ani activiti profesionale n domeniul financiar-contabil i au dobndit o experien edificatoare.B. Persoanele juridice:

a) persoanele care efectueaz auditul financiar al conturilor anuale n numele societilor de audit trebuie s satisfac condiiile prevzute de Regulament;b) majoritatea drepturilor de vot trebuie deinut de persoane fizice sau de societi de audit care satisfac condiiile prevzute de Regulament;c) majoritatea membrilor consiliului de administraie al unei societi de audit trebuie s fie persoane fizice sau societi de audit care satisfac condiiile prevzute de RegulamentPot ndeplini mandatul de auditor financiar numai persoanele care se bucur de o reputaie profesional netirbit i care nu exercit activiti incompatibile cu cea de audit. Calitatea de auditor financiar se atribuie pe baz de examen de aptitudini profesionale, prin care trebuie s se certifice un nivel corespunztor de cunotine teoretice, precum i capacitatea de a le aplica.

Capitolul V. Exercitarea mandatului de auditor financiar

Auditorul financiar poate ndeplini mandatul numai n urmtoarele condiii:

1. are calitatea de auditor financiar ;

2. este membru al Camerei;

3. ndeplinete condiiile stabilite prin Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei.O persoan nu poate ndeplini mandatul de auditor financiar al unei societi comerciale, dac este angajat a acesteia ori dac are relaii cu aceasta sau cu orice persoan cu care societatea nsi are relaii care conduc la situaia de incompatibilitate sau de conflict de interese.Dac pe durata mandatului auditorul financiar nu mai ndeplinete condiiile pentru exercitarea acestuia, auditorul financiar are obligaia s renune imediat la mandatul su i s notifice societii comerciale auditate ncetarea mandatului i motivul renunrii. Capitolul VI. Independena, integritatea profesional, incompatibilitate i conflict de intereseAuditorii vor desfura activitatea de audit financiar, cu respectarea i aplicarea corespunztoare a reglementrilor legale. Persoanele crora li s-a atribuit calitatea de auditor financiar nu pot angaja sau desfura activiti care prejudiciaz sau care pot prejudicia integritatea, obiectivitatea, independena sau reputaia profesional, precum i n situaiile de incompatibilitate i conflict de interese.ndeplinirea mandatului de auditor financiar la dou sau la mai multe societi comerciale n acelai timp nu afecteaz integritatea, obiectivitatea sau independena profesional, dac sunt respectate prevederile ordonanei de urgen i ale Codului privind conduita etic i profesional a auditorilor financiari.Sunt incompatibile activitile desfurate n acele domenii care pot afecta respectarea principiilor etice fundamentale ale auditorului financiar. n perioada n care auditorii financiari sunt incompatibili pentru desfurarea activitii de audit, acetia vor figura n Registrul Camerei ntr-o seciune distinct Persoane nonactive. Capitolul VII. Rolul, atribuiile i drepturile Ministerului Finanelor ca autoritate publicActivitatea Camerei n Romnia se desfoar sub supravegherea Ministerului Finanelor. Acesta va urmri permanent ca statul i celelalte reglementri emise de Camer s

nu contravin reglementrilor legale, precum i faptul ca deciziile luate de organele de conducere ale Camerei s fie n conformitate cu statutul i cu celelalte reglementri.n vederea desfurrii activitii de audit financiar, Ministerul Finanelor, la propunerea Camerei, poate aproba atribuirea calitii de auditor financiar persoanelor care:1. au calitatea de auditor financiar n baza reglementrilor unui alt stat;2. posed o calificare profesional n contabilitate, recunoscut de legea altui stat, echivalent cu condiiile prevzute de prezenta ordonan de urgen;3. fac dovada c posed cunotinele cerute de statul romn pentru desfurarea activitii de audit financiar.Ministerul Finanelor poate retrage calitatea de auditor financiar, n condiiile prevzute n Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei i de asemenea, poate revoca recunoaterea organelor de conducere ale Camerei n cazul n care constat c nu sunt respectate condiiile i obligaiile prevzute n prezenta ordonan de urgen. Capitolul VIII. Publicitate

Persoanele fizice i persoanele juridice crora li s-a atribuit calitatea de auditor financiar vor fi nscrise n Registrul auditorilor financiari, care va fi publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Parte I i va fi actualizat cu modificrile intervenite. n Registrul auditorilor financiari vor fi menionate: numele i adresa, respectiv denumirea i sediul social al tuturor persoanelor care pot s desfoare activitatea de audit financiar.Pentru fiecare societate de audit se vor meniona n plus urmtoarele:

numele, prenumele i adresa persoanelor fizice care efectueaz auditul financiar n numele societilor de audit financiar i care ndeplinesc condiiile prevzute n Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei cu privire la eligibilitatea acestora; numele, prenumele i adresa asociailor sau ale acionarilor societilor de audit financiar; numele, prenumele i adresa membrilor consiliului de administraie al societii de audit financiar. Capitolul IX. Sanciuni

nclcarea prevederilor prezentei ordonane de urgen atrage, dup caz, rspunderea civil, disciplinar sau penal.

Constituie infraciune i se sancioneaz cu pedeaps prevzut n Codul Penal exercitarea activitii de auditor financiar de ctre persoana fizic ce nu are calitatea de auditor financiar sau are raporturi juridice de munc ori civile cu societile comerciale auditate sau are un interes material direct sau indirect n raport cu acestea.Constituie infraciune i se sancioneaz cu nchisoare de la o lun la un an sau cu amend, fapta auditorului financiar care furnizeaz informai false sau incomplete n legtur cu aspecte semnificative privind societatea comercial auditat. Capitolul X. Dispoziii tranzitorii i finale

n vederea atribuirii calitii de auditor financiar societilor internaionale de audit, Ministerul Finanelor se va asigura c:1. persoanele care exercit activitatea de audit financiar, angajate de societile menionate, rspund cerinelor stipulate de prezenta ordonan de urgen, n virtutea calitii de membru al unei asociaii profesionale dintr-o ar care are statut similar Camerei Auditorilor din Romnia;2. societatea are un sistem de audit financiar compatibil cu standardele de audit internaionale;3. societatea poate demonstra c are un sistem de punere n aplicare a standardelor fundamentale de etic profesional, emise de Federaia Internaional a Contabililor.Categoria de societi comerciale ale cror conturi anuale vor fi auditate se stabilesc de Ministerul Finanelor, n acord cu cerinele directivelor Uniunii Europene n domeniu, cu programul de dezvoltare a sistemului contabil din Romnia i cu legislaia n vigoare.Aceast ordonan de urgen va fi modificat n funcie de modificarea i/sau completarea Directivei a VIII-a a Uniunii Europene.

n data de 5 aprilie 2002, Parlamentul Romniei a adoptat legea pentru aprobarea OG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar.Auditorul financiar este potrivit Legii nr. 133/2002 pentru aprobarea OGU nr. 75/1999, persoana fizic sau juridic ce dobndete aceast calitate n condiiile legii.Auditorii financiari, persoane fizice i juridice, desfoar activiti de audit financiar, audit intern, precum i activiti de consultan financiar-contabil i fiscal, de asigurare a managementului financiar-contabil, de pregtire profesional de specialitate n domeniu..

20

Camera Auditorilor din Romnia cuprinde urmtoarele categorii de membri4:

A. AUDITORI FINANCIARI PERSOANE ACTIVE pot fi att persoane fizice, ct i persoane juridice care ndeplinesc anumite condiii;

B. AUDITORI FINANCIARI STAGIARI persoanele care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:1) sunt liceniate ale unei faculti cu profil economic i au experien n domeniul financiar-contabil, considerat de Camer ca fiind edificatoare, sau au calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice;2) au promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar- contabil pentru accesul la stagiu;3) au satisfcut pe parcursul stagiului cerinele Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar.

C. AUDITORI FINANCIARI PERSOANE NONACTIVE membrii care sunt incompatibili pentru exercitarea activitii de audit financiar.Situaiile de incompatibilitate se stabilesc prin regulamentul de organizare i funcionare.Camera poate atribui calitatea de auditor financiar persoanelor juridice care au dobndit calitatea de auditor ntr-un stat strin care fac parte dintr-un grup de societi n care majoritatea acionarilor sau angajailor deine calitatea de auditor financiar n statul respectiv.Auditorul financiar trebuie s conduc auditul n conformitate cu Standardele de audit. Acestea conin principii de baz i proceduri eseniale mpreun cu instruciunile conexe sub form de explicaii i alte materiale.Auditorul trebuie s se conformeze Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar .Codul privind conduita etic i profesional elaborat de Camera Auditorilor din Romnia prevede urmtoarele principii: integritate i obiectivitate;

soluionarea conflictelor etice;

confidenialitate;

competen profesional;

consultan n domeniul fiscal;

4 Legea nr. 133/19.03.2002 pentru aprobarea O.G. nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar

activiti internaionale;

publicitate.

1.3.2. Obiective i principii ce orienteaz auditul financiar

Auditul este o revizie metodologic i un examen obiectiv al datelor, cuprinznd verificarea informaiilor specifice determinate de auditor sau de practica generalizat.Prin ncercrile de formulare a unei teorii a auditului care ar pute fi util n descrierea, explicarea i prognozarea activitilor practice de audit, s-a creat un cadru privind aprecierea i funcionarea auditului.S-au constituit patru fundamente care stau la baza teoriei auditului financiar:

1) Postulatele sunt afirmaii care stau la baza unei teorii i reprezint exprimri adevrate sau adecvate ca fiind adevrate fr a fi demonstrate. Postulatele determin bazele pentru ideile care sunt consolidate prin standarde de audit i prin proceduri practice. Aceste postulate trebuie s prezinte anumite caracteristici: coerena postulatelor - fiecare dintre afirmaii trebuie s se nlnuie logic ntr-o structur conceptual cu restul ideilor; contributivitatea se refer la faptul c postulatul trebuie s contribuie la o cercetare viitoare; consistena postulatele nu trebuie s se contrazic ntre ele, ci s fie complementare; independena fiecare postulat nu este deductibil din unul sau celelalte existente.

La baza auditului stau 7 postulate mai importante:

a) datele lucrrilor financiare sunt verificabile;

b) nu este necesar existena unui conflict de interese ntre auditori i conducerea ntreprinderii;c) existena unui sistem satisfctor de control intern elimin probabilitatea apariiei de nereguli;d) aplicarea standardelor contabile conduce la o prezentare adevrat a poziiei financiare i a rezultatelor;

e) ceea cea fost corect n perioada trecut pentru ntreprindere se va menine i pentru perioada viitoare n afara cazului n care exist un caz evident care demonstreaz contrariul. Este important, pentru c el limiteaz posibilitatea auditorului de a prezice viitorul. Cnd un auditor face deducii despre viitor el se bazeaz pe cunotine valabile pentru o anumit perioad dat. n absena unei astfel de presupuneri auditorul ar trebui s fac fa problemei de a recunoate tot felul de incertitudini.f) auditorul funcioneaz exclusiv n aceast calitate atunci cnd exprim o opinie independent;g) statutul profesional al unui auditor independent presupune comensurarea obligaiilor profesionale.

2) Conceptele sunt generalizri, idei centrale deduse din postulatele auditului. Exist 5 concepte primordiale:a) dovezile sau mrturiile trebuie s conin toate problemele ce influeneaz judecata auditului asupra informaiilor fcute n lucrrile financiare;b) preocuparea pentru respectarea profesiei de auditor a grijii pentru obinerea probelor;c) prezentarea corect:

corectitudinea contabil se refer la necesitatea c documentele contabile s fie elaborate n conformitate cu standardele contabile declaraii adecvate se refer la necesitile utilizrii lucrrilor financiare de a avea o imagine clar a realitilor privind poziia financiar a ntreprinderii obligaii de control obligaiile auditorului de a indica ntinderea examinrilor fcute i natura opiniilord) independena const n necesitatea ca auditorul s fie liber, neprtinitor i fr prejudeci;e) conduita etic este n strns legtur cu independena auditorului s acioneze n conformitate cu codul etic al profesiei.

3) Standardele prezint cadrul n care fiecare auditor trebuie s realizeze angajamentul de a efectua un control.

23Aceste standarde pun la dispoziia celor interesai toate elementele necesare ncepnd cu angajarea auditului, acoperind tot spectrul de activiti pn la raportul de audit.Exist urmtoarele categorii de standarde:

a) Standarde generale se refer la urmtoarele aspecte innd cont de o grupare logic a lor:-a1- integritate, obiectivitate i independen. n acest caz auditorul trebuie s fie onest i sincer n ndeplinirea obligaiilor sale corect i nu trebuie s admit prejudicii sau prtiniri care s-i afecteze obiectivitatea. Independena auditorului poate fi definit ca abilitatea de a aciona cu obiectivitate i integritate;-a2- confidenialitatea trebuie reprezentat de auditor asupra informaiilor i nu le poate dezvlui unor tere persoane fr autorizaie special sau fr o obligaie legal ori profesional de a face dezvluiri. Acest standard protejeaz att tera persoan, potenial beneficiar a informaiei, ct i pe auditor. Atunci cnd un auditor furnizeaz informaii unui nou auditor controlor, acesta din urm este obligat s trateze obligaiile cu strict confidenialitate;-a3- calificarea i competena. Auditul se exercit i raportul se elaboreaz cu grija pentru respectarea profesiei de ctre persoanele care dispun de pregtirea adecvat, experien i competen n audit. Pregtirea n profesia de auditor implic nu numai o solid educaie dar i o solid experien. Profesia de auditor nregistreaz o cretere, un progres, datorit programelor de educaie profesional continu a contabilitii.

b) Standardele de performan i de lucru formuleaz criterii necesare n activitatea de programare, organizare i desfurare a auditului. Aceste standarde se refer la:-b1- activitatea desfurat de asisteni;

-b2- activitatea desfurat de ali auditori;

-b3- documentare;

-b4- programare;

-b5- dovezile auditului;

-b6- controlul exercitat asupra sistemului contabil i controlului intern.

c) Standardele de raportare auditorul pe baza dovezilor i concluziilor desprinse trebuie s-i formuleze o baz pentru exprimarea opiniei sale. Conceptul care st la baza standardelor de raportare este cel care se refer la o adevrat i sincer prezentare.

24Standardele de audit elaborate de Camera Auditorilor din Romnia sunt grupate pe clase i stabilesc cadrul unei misiuni de audit avndu-se n vedere urmtoarele aspecte:-c1- Planificarea, controlul i inerea evidenei. Auditorul trebuie s planifice, s controleze i s in evidena activitii sale n mod corespunztor;-c2- Sistemele de contabilitate i de control intern. Auditorul trebuie s evalueze sistemul de nregistrare i prelucrare a tranzaciilor al entitii pentru elaborarea situaiilor financiare. Aceasta va ajuta la planificarea misiunii de audit i la aplicarea efectiv a procedurilor de audit. Dac auditorul decide c se poate baza pe controalele interne ale entitii auditate, trebuie s evalueze aceste controale i s aplice teste de conformitate asupra lor;-c3- Probele de audit. Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit pentru a putea s poat trage concluziile rezonabile pe baza lor;-c4- Raportarea. Raportul de audit trebuie s cuprind o exprimare clar a opiniei auditorului obinut pe baza evalurii concluziilor ce rezult din probele obinute n cursul auditului financiar.

4) Procedurile sunt aciuni implicate n realizarea auditului. Ele difer de standarde care constituie ghiduri pentru controlul calitii i ntocmirea raportului de audit.Standardele au caracter obligatoriu, n timp ce procedurile sunt ghiduri ce pot fi modificate n funcie de tipul de audit exercitat. Procedurile selectate de auditor depind de experiena i profesionalismul acestuia. Auditorul trebuie s neleag sistemul contabil s studieze i s evalueze operaiile controlului intern, perioadei de timp i extinderii altor proceduri de audit. Obiectivele de natur contabil vizeaz fiabilitatea valorilor contabile existente. Procedurile de audit trebuie astfel concepute nct s procure suficiente dovezi pentru a susine o concluzie.Principalul obiectiv al auditului financiar l reprezint examinarea situaiilor financiare privind imaginea fidel, clar i complet a operaiunilor reflectate n acestea n vederea exprimrii unei opinii independente i responsabile.Obiectivele sunt acele rezultate care se ateapt a fi obinute n urma examinrii situaiilor financiare.Pentru exprimarea opiniei sale asupra situaiilor financiare, auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente, relevante i de ncredere. n acest scop, auditorul trebuie s efectueze teste pentru a se asigura c:

25

Forma i coninutul situaiilor financiare respect principiile generale ale contabilitii i ale altor reglementri legale; Sumele din conturi sunt corect nregistrate;

Utilizarea fondurilor alocate s-a fcut n conformitate cu destinaia stabilit prin legea bugetar sau alte prevederi legale (acorduri internaionale), iar plile au fost efectuate n conformitate cu reglementrile n vigoare. Dintre obiectivele specifice auditului financiar, se pot meniona:

1) legalitatea i regularitatea: tranzaciile sunt efectuate n conformitate cu legile i reglementrile n vigoare;2) exhaustivitatea/caracterul complet: toate tranzaciile(operaiunile) aferente anului financiar auditat au fost nregistrate corespunztor n situaiile contabile, conform prevederilor legale;3) realitatea operaiunilor: operaiunile nregistrate n situaiile financiare au fost realizate n mod efectiv, sunt relevante pentru entitatea auditat i se refer la perioada supus auditrii;4) evaluarea: toate tranzaciile au fost corect evaluate i nregistrate conform prevederilor legale;5) prezentarea i raportarea: tranzaciile au fost prezentate, clasificate i descrise n conformitate cu cadrul de raportare emis de autoritatea competent de reglementare n domeniu.

1.3.3. Cadrul general al standardelor de audit

n baza prevederilor Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 75/1999, Comitetul Provizoriu al Camerei Auditorilor a hotrt aplicarea Cadrului General al Standardelor Internaionale de Audit ca baz pentru efectuarea auditului financiar n Romnia. Scopul acestuia este de a descrie cadrul general n care fiecare Standard Internaional de Audit este emis cu privire la activitile ce pot fi efectuate de ctre auditorii financiari. Cadrul general este descris n Standardul de Audit 120.

Cadrul general de raportare financiar

De obicei, situaiile financiare sunt ntocmite i prezentate anual i sunt destinate nevoilor comune de informaii ale unei game largi de utilizatori. Muli dintre acei utilizatori se bazeaz pe aceste situaii financiare ca fiind sursa lor principal de informaii, deoarece nu au posibilitatea s obin informaii adiionale care s satisfac nevoile lor informaionale specifice. Astfel, situaiile financiare trebuie s fie ntocmite cu una sau o combinaie din urmtoarele: standarde internaionale de contabilitate

standarde naionale de contabilitate

alt cadru general de raportare financiar cu caracter obligatoriu i comprehensiv, care a fost conceput pentru a fi utilizat n raportarea financiar i care este identificat n situaiile financiare

Cadrul general pentru audit i servicii conexe

Acest cadru general face distincia ntre audit i servicii conexe.

Serviciile conexe cuprind revizuirile, misiunile de compilare i angajamentele privind procedurile agreate: misiunile de audit i revizuirile sunt concepute pentru a da posibilitatea auditorului s furnizeze niveluri nalte i moderate de asigurare angajamentele privind procedurile agreate i misiunile de compilare nu au rolul

de a permite auditorului exprimarea unei certificri.

Cadrul general nu se aplic altor servicii efectuate de ctre auditori, cum ar fi servicii fiscale consultan i ndrumare financiar i contabil.

Nivelul de asigurare

n contextul cadrului general asigurarea se refer la satisfacerea cerinelor auditorului referitoare la credibilitatea unei aseriuni formulate de ctre o parte, n scopul utilizrii de ctre o alt parte. Pentru a furniza o astfel de asigurare, auditorul evalueaz probele colectate ca rezultat al procedurilor aplicate i exprim o concluzie n legtur cu acestea. Gradul de satisfacere atins i prin acesta nivelul de asigurare care poate fi oferit, este determinat de procedurile efectuate i de rezultatul acestora.

n cadrul unui angajament de audit, auditorul ofer un nivel nalt, dar nu absolut, de asigurare c informaia care face obiectul auditului nu conine erori semnificative. Aceast situaie este exprimat n mod pozitiv n raportul de audit ca o asigurare rezonabil.n cadrul unui angajament de revizuire, auditorul furnizeaz un nivel moderat de asigurare c informaia care face obiectul revizuirii nu conine erori semnificative. Aceast situaie este exprimat sub forma unei certificri negative.Pentru angajamentele privind procedurile agreate, deoarece auditorul furnizeaz doar un raport al constatrilor, nu este exprimat nici o asigurare. n schimb, utilizatorii raportului evalueaz procedurile i constatrile raportate de ctre auditor i i formeaz propriile lor opinii pe baza activitii desfurate de auditor.n cadrul unui angajament de compilare, cu toate c utilizatorii informaiei compilate obin un avantaj din implicarea contabilului, nu se exprim nici o asigurare n raport. Audit

Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este acela de a da posibilitatea auditorului de a-i exprima opinia dac situaiile financiare sunt ntocmite sub toate aspectele semnificative n conformitate cu un cadru general identificat de raportare financiar. Expresiile folosite pentru exprimarea opiniei auditorului sunt ofer o imagine fidel sau prezint n mod fidel sub toate aspectele semnificative n formularea unui opinii de audit, auditorul trebuie s obin probe de audit suficient de credibile astfel nct s fie capabil s-i formeze o prere pe care s se bazeze concluziile auditului financiar.n cadrul unei misiuni de audit, auditorul ofer un nivel nalt dar nu absolut de asigurare c informaia care face obiectul auditului nu conine erori semnificative.

Servicii conexe

Revizuiri

Obiectul unei revizuiri a situaiilor financiare este acela de a da posibilitatea unui auditor s stabileasc pa baza unor proceduri care nu ofer toate probele ce sunt cerute ntr-un angajament de audit dac exist vreun indiciu aprut n atenia auditorului care s- l determine pe acesta s cread c situaiile financiare nu sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare financiar identificat.

Proceduri agreate

ntr-un angajament pentru efectuarea de proceduri agreate, un auditor este angajat s execute acele proceduri ce in de natura unui audit la care auditorul, entitatea i tere pri ndreptite au convenit s raporteze constatrile.Beneficiarii raportului trebuie s-i formeze propriile lor opinii pe baza raportului ntocmit de ctre auditor. Raportul este destinat n mod restrictiv prilor care au convenit asupra procedurilor ce trebuie efectuate, deoarece alte pri care nu cunosc motivele pentru efectuarea acelor proceduri pot interpreta n mod greit rezultatele.

Compilri (misiune de refacere a evidenei contabile)ntr-un angajament de compilare, profesionistul contabil este angajat s-i foloseasc expertiza profesional n domeniul contabil pentru ca aceasta, confruntat cu expertiza de audit, s duc la colectarea, clasificarea i sintetizarea de informaii financiare. Aceste sintetizri, n mod obinuit, reduc informaiile la o form inteligibil i uor manevrabil, fr a exista cerina de verificare a aseriunilor conducerii entitii cu privire la acele informaii.n cadrul unui angajament de compilare, cu toate c utilizatorii informaiei compilate obin un avantaj din implicarea profesionistului contabil, nu se exprim nici o asigurare n raport.

Asociaia numelui auditorilor cu informaiile financiare publicate

Numele unui auditor este asociat cu informaia financiar atunci cnd acesta ataeaz un raport la acea informaie sau este de acord cu folosirea numelui su ntr-o relaie profesional.Dac auditorul afl c o entitate folosete n mod inadecvat numele su n asociere cu informaia financiar, acesta trebuie s cear conducerii entitii respective s nceteze s mai fac acest lucru i s ia n considerare ce pai trebuie s fac n continuare, dac este cazul, cum ar fi informarea oricrei tere pri cunoscute ca utilizatoare a informaiei financiare de care este asociat n mod inadecvat numele auditorului.

Natura Serviciului

AUDIT--------- SERVICII CONEXE ---------

Angajament privind proceduriagreateMisiune de compilareRevizuire Audit

Nivel comparativ de asigurare

Asigurare nalt, dar nu absolut

AsiguraremoderatFr asigurareFr asigurare

Raportul furnizat

Asigurare pozitiv asupra aseriunilor conducerii

Asigurarea negativ asupra aseriunilor conducerii

Constatri ale producerilor

Identificarea informaiei complete

Fig. 2. Schema cadrului general al auditului financiar i al serviciilor conexe

Capitolul II ORGANIZAREA AUDITULUI FINANCIAR

2.1. Contractarea lucrrilor de audit

2.1.1. Termenii angajamentelor de audit

Termenii angajamentelor de audit sunt definii de Standardul de audit nr. 210 i iau forma unui contract, ndeosebi a unei scrisori de angajament, n momentul n care sunt acceptai de ambele pri semnatare, respectiv auditorul i clientul.n unele tari, obiectivul, aria de aplicabilitate a unui audit, precum i obligaiile auditorului sunt stabilite prin lege. Chiar i n aceste situaii auditorul poate considera totui necesara informarea clienilor si prin scrisori de angajament.Este n interesul clientului ct i al auditorului, ca acesta din urm s trimit o scrisoare de angajament, de preferat naintea nceperii angajamentului, acest lucru ajutnd la evitarea nenelegerilor n ceea ce privete angajamentul.Scrisoarea de angajament documenteaz i confirm acceptarea de ctre auditor a numirii, obiectivului i ariei de aplicabilitate a auditului, precum i a extinderii responsabilitilor auditorului fa de client i a formei raportului.

Forma i coninutul scrisorii de angajament poate s difere de la un client la altul, dar trebuie s conin n general referiri la: Obiectivul auditului situaiilor financiare;

Responsabilitatea conducerii pentru ntocmirea situaiilor financiare;

Aria de aplicabilitate a auditului, incluznd referiri la legislaia n vigoare, reglementri sau hotrri ale organismelor profesionale la care auditorul adera; Forma rapoartelor sau a altor comunicri ca rezultat al angajamentului

Faptul ca exista un risc inevitabil ca unele erori semnificative s rmn nedescoperite, deoarece auditul se bazeaz pe teste; Accesul nelimitat al auditorului la orice nregistrri, documentaii i alte informaii cerute n legtur cu auditul.Daca unui auditor i se cere, naintea ncheierii unui angajament, s schimbe termenii angajamentului, rezultnd astfel un grad sczut de asigurare, aceasta trebuie s considere daca e adecvat s fac acest lucru.O cerere din partea clientului de schimbare de ctre auditor a angajamentului poate rezulta dintr-o schimbare n circumstanele care afecteaz necesitatea serviciului, o nenelegere a naturii unui audit sau a serviciilor conexe cerute iniial sau o restricie asupra ariei de aplicabilitate a angajamentului, fie impusa de ctre conducere, fie cauzata de circumstane. Auditorul trebuie s considere cu multa atenie motivele invocate n sprijinul cererii i n particular, a implicaiilor unei restricii asupra ariei de aplicabilitate a angajamentului.

De asemenea, auditorul poate dori s includ n scrisoarea de angajament urmtoarele:

acorduri privind planificarea desfurrii auditului;

faptul c se ateapt s se primeasc din partea conducerii o confirmare scris privind declaraiile fcute n legtur cu auditul; cerea adresat clientului de a confirma acceptarea termenilor angajamentului prin confirmarea primirii scrisorii de angajament; descrierea oricror altor scrisori sau rapoarte pe care auditorul se ateapt s le emit ctre client; bazele de la care se pleac n calculare onorariului i orice acord privind ealonarea plii acestuia.Acolo unde termenii angajamentului sunt schimbai, auditorul i clientul trebuie s fie de acord cu noii termeni ai angajamentului.Auditorul nu trebuie s fie de acord cu o schimbare a angajamentului acolo unde nu exista nici o justificare rezonabila de a face acest lucru. Un exemplu n acest sens poate fi un angajament de audit n care auditorul se afla n imposibilitatea de a obine suficiente probe de audit adecvate privind creanele i clientul cere ca angajamentul s fie schimbat intr-un angajament de revizuire pentru a evita o opinie de audit calificata (cu rezerve) sau imposibilitatea de a exprima o opinie.

Daca auditorul considera ca nu-si poate da acordul asupra unei schimbri de angajament i nu i se permite s continue angajamentul iniial, el trebuie s se retrag, s aprecieze daca exista orice obligaie, fie contractuala sau de altfel, i s raporteze altor pri, cum ar fi Consiliul de Administraie sau acionari STET, circumstanele care au dus la retragerea sa.

2.1.2. Acceptarea mandatuluinainte de a accepta mandatul, auditorul financiar trebuie s precizeze posibilitatea de

a ndeplini aceast misiune innd seama da regulile profesionale i deontologice care guverneaz activitatea de audit. La baza exercitrii auditului financiar stau anumite norme de referin n funcie de care auditorul i fixeaz obiectivele de atins i i stabilete tehnicile de investigare cele mai potrivite.Aceste norme de referin ale auditorului se pot mpri n dou categorii:

- norme (reguli) contabile stabilite prin Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat, OMFP nr. 94/2001, Legea nr. 133/2002, Standardele de audit;- norme (reguli) specifice auditului stabilite de ctre asociaiile profesionale interne i internaionale ale auditorilor.Derularea misiunii de audit se prezint schematic astfel:

nelegerea activitii generalenelegerea situaiilor de contabilitate i control financiar

Determinarea pragului de semnificaie (materialitii)

Evaluarea riscurilor materiale

Selectarea procedurilor de audit

Aplicarea procedurilor de audit: teste de control proceduri de fond tehnici de eantionare obinerea probelor de audit

Evaluarea rezultatelor

Formularea opiniei i ntocmirea raportului de audit

Pentru fundamentarea deciziei de a accepta mandatul i pentru contractarea lucrrii, auditorul desfoar trei categorii de lucrri:

1) Culegerea i analiza informaiilor despre ntreprindere

Aceasta permite auditorului s aprecieze dac va putea ndeplini misiunea sa n bune condiii. Aceste informaii se refer la:a) Identificarea ntreprinderii, a specificului activitii i a sectorului de activitate, a mrimii ntreprinderii i a modului de organizare.b) Stabilirea riscurilor pe care profesionistul contabil i le asum acceptnd mandatul, riscuri ce se pot datora:lipsei de experien a auditorului n sectorul respectiv de activitate;

controlul intern insuficient sau cu carene notabile;

contabilitatea neinut conform regulilor i principiilor general admise sau neinut la zi;atitudinea negativ a conducerii fa de funcia financiar-contabil a ntreprinderii, fa de respectarea legii i a organelor publice i administrative;personal incompetent i rotaia mare a cadrelor din compartimentele financiar-contabile;dezechilibre financiare importante, credite restante, scderea cifrei de afaceri, rezultate financiare nefavorabile care pericliteaz continuitatea activitii sau care i determin pe conductori s ntreprind unele aciuni nelegale sau nesbuite;riscuri fiscale i juridice;

nerespectarea principiului independenei exerciiului, a prudenei sau a celorlalte principii contabile;conflicte ntre conducere i acionari sau ntre ntreprindere i salariai;

auditorul precedent a refuzat nnoirea contractului cu ntreprinderea datorit nerespectrii normelor legale, neaplicrii msurilor stabilite, neachitrii onorariilor cuvenite etc.

c) analiza respectrii regulilor referitoare la independena i compatibilitatea auditorului.Normele de comportament profesional interzic specialitilor contabili s accepte contractarea sau efectuarea auditrilor care ar putea afecta obiectivitatea, independena i integritatea lor. Ca urmare, auditorii trebuie s fie independeni fa de orice interese care ar putea afecta integritatea i obiectivitatea lor.

decizii:

Nu pot efectua auditri specialitii care:

primesc o remuneraie de la ntreprinderea sau administratorii respectivi pentru alte activiti dect pentru activitatea de auditare; ei sau membrii familiei au anumite legturi de afaceri sau anumite interese n unitatea respectiv.Dup colectarea i analiza informaiilor, auditorul poate lua una din urmtoarele

s accepte mandatul fr riscuri aparente;

s accepte mandatul dar cu necesitatea unor msuri de supraveghere suplimentar;

s refuze mandatul.

2) Completarea fisei de acceptare a mandatului

n cazul n care auditorul accept mandatul, se completeaz fia de acceptare, avnd drept obiective:de a permite colectarea i sistematizarea informaiilor referitoare la identificarea ntreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, a mrimii sale;de a consemna lucrrile efectuate nainte de acceptarea mandatului:

analiza situaiei financiare i a riscurilor;

vizitarea ntreprinderii i discuii cu conducerea;

contacte cu auditorul precedent i examinarea documentelor ntocmite de acesta.de a consemna neajunsurile constatate n aceast prim etap a auditului, asupra crora urmeaz s se revin n etapele urmtoare: contabilitatea prost inut;

control intern insuficient;

fluctuaie mare de personal;

atitudinea negativ a conducerii fa de respectarea disciplinei financiar-contabile; situaii conflictuale ntre conductori, acionari, personal;

implicarea ntreprinderii n activiti riscante sau speculative.

de a estima timpul i onorariile necesare;

de a asigura ndeplinirea obligaiilor profesionale care decurg din acceptare:

scrisoare ctre conducerea ntreprinderii;

scrisoare ctre auditorul anterior;

scrisoare de acceptare a mandatului i de exprimare a inteniei de a ncheia contractul de audit.

3) ncheierea contractului de audit financiar al situaiilor financiare anuale.

Este obligatoriu ca activitatea auditorilor financiari s se desfoare pe baz de contract, din care nu pot lipsi elemente de baz cum ar fi:- normele de lucru se vor meniona investiiile ce urmeaz a fi efectuate de auditor: cunoaterea general a ntreprinderii, aprecierea procedurilor de control intern existente, asisten la efectuarea inventarierilor fizice, controlul conturilor i al situaiilor financiare; termenele se vor meniona termenele de depunere a rapoartelor;

calendarul interveniilor se precizeaz perioadele n care vor avea loc demersurile: cunoaterea general, aprecierea procedurilor de control intern, controlul documentelor, asisten la efectuarea inventarierilor, controlul conturilor i al situaiilor financiare; onorariile se au n vedere: timpul necesar pentru efectuarea diferitelor lucrri, nivelul de responsabilitate i calificarea profesional a experilor sau a persoanelor care vor interveni.Principalele elemente pe care trebuie s le cuprind un contract de audit asupra conturilor anuale sunt: referiri la normele legale i profesionale care guverneaz activitatea de audit;

interveniile ce urmeaz a fi efectuate de auditor i calendarul acestora, cunoaterea ntreprinderii aprecierea procedurilor de control intern, controlul documentelor justificative i a registrelor contabile, participarea la efectuarea inventarierilor, controlul documentelor de sintez;

35 precizarea obligaiilor ntreprinderii cu privire la inerea evidenei economice i ntocmirea documentelor de sintez precum i cu privire la punerea la dispoziia auditorului a tuturor informaiilor necesare; obligaiile auditorului de a respecta principiile deontologice ale profesiei i n special cele referitoare la asigurarea confidenialitii lucrrilor; condiiile financiare i de plat a onorariilor;

durata contractului;

competena echipei de auditori;

termenul de depunere a raportului de audit i obiectivele pe care acesta trebuie s le cuprind.Profesionistul poate aprecia periodic dac eventualele schimbri n situaia clienilor nu sunt susceptibile de a influena independena sa i n consecin meninerea contractului.Lucrrile pot, de asemenea, s evolueze ntr-un sens care s nu mai permit meninerea lor fr riscuri.Factoriiderisc sunt foarte variabili i pot influena rezultatul auditului, cum ar fi:

necomunicarea de documente sau informaii necesare;

neplata sau limitarea onorariilor;

refuzul de a aplica diligenele propuse.

Pe de alt parte, n cazul nendeplinirii repetate de ctre client a obligaiilor sale, auditorul poate cere ntreruperea contactului dup somaie. n toate aceste cazuri, contractul nceteaz n termenele prevzute de contract (de regul cu trei luni nainte de data de ncheiere a exerciiului) pin scrisoare recomandat de confirmare de primire.Auditorul restituie documentele care aparin clientului, la terminarea lucrrii sale. Cu toate acestea, n caz de neplat a onorariilor, auditorul beneficiaz de drept de a reine documentele i de a recurge la justiie dac au fost epuizate mijloacele panice de reconciliere.

2.2. Demararea misiunii de audit financiar

2.2.1. Orientarea i obiectivele planificrii auditului

n cadrul etapei de orientare i planificare a muncii de audit se efectueaz trei grupe de lucrri:

36

A. se delimiteaz i analizeaz caracteristicile proprii ale fiecrei ntreprinderi;B. seidentificdomeniilesemnificative,sistemelesemnificative, riscurile auditului i se stabilete importana lor relativ;C. se ntocmete planul misiunii.

Etapa de orientare i planificare a misiunii de audit financiar poate fi reprezentat schematic astfel:

nelegerea activitii Generale

nelegerea sistemelor de contabilitate i control financiar

Determinarea pragului de semnificaie Evaluarea riscurilor materiale Selectarea procedurilor de auditCoordonarea, ndrumarea, supervizarea i

revizuireamisiunii audit

Evaluarea rezultatelor

Formarea opiniei i ntocmirea raportului de audit

A. Delimitarea caracteristicilor proprii ale unitii patrimoniale

Pentru o bun orientare i planificare a auditului, specialistul contabil trebuie s cunoasc suficient de riguros caracteristicile proprii ale ntreprinderii. n cadrul primei etape a auditului s-au cules i analizat datele necesare pentru cunoaterea general a ntreprinderii, datele necesare pentru fundamentarea deciziei de acceptare a mandatului. n cadrul acestei etape, auditorul trebuie s colecteze informaiile necesare cunoaterii caracteristicilor proprii ale ntreprinderii i a influenei acestora asupra planificrii i organizrii misiunii.Principalele caracteristici ale ntreprinderilor care pot influena activitatea de audit sunt:1. sectorul n care ntreprinderea i desfoar activitatea (producie, servicii,

comer). n fiecare sector de activitate se pun probleme diferite cu privire la evaluarea elementelor patrimoniale, exist reglementri diferite sau specifice, sectorul respectiv poate fi n ascensiune sau declin, ceea ce determin riscuri diferite;2. organizarea i structura ntreprinderii pune probleme diferite pentru auditor, dup cum:

ntreprinderea face parte dintr-un grup sau este independent;

activitatea este dispersat teritorial sau este concentrat ntr-un perimetru; ierarhiile n organigram i responsabilitile sunt riguros stabilite sau prezint neajunsuri; existena sau absena procedurilor.

3. politica general a ntreprinderii: financiar, comercial sau social;

4. perspectivele de dezvoltare ale ntreprinderii:

dac se prevede o dezvoltare important i rapid se acord importan mijloacelor necesare pentru susinerea acestui program (solvabilitate, lichiditate, trezorerie net, fond de dezvoltare, grad de ndatorare); dac perspectivele ntreprinderii sunt pesimiste datorit recesiunii sau declinului cu care se confrunt, auditul analizeaz aspectele referitoare la continuitatea activitii.5. organizarea administrativ i contabil influeneaz auditul dac:

exist un sistem informaional corespunztor;

exist proceduri administrative i contabile judicioase;

exist un control bugetar asupra cheltuielilor i veniturilor;

exist un control preventiv i de gestiune eficient;

exist un control permanent asupra modului de culegere i de prelucrarea datelor.

6. politicile contabile i principiile contabile utilizate trebuie s fie alese n funcie de caracteristicile proprii ale ntreprinderii.

B. Determinarea domeniilor i sistemelor semnificative i a riscurilor

Domeniile semnificative sunt diferite de la o ntreprindere la alta, dar, de regul, ele se constituie din urmtoarele elemente: cumprri (furnizori, stocuri, disponibiliti);

vnzri (clieni, stocuri, venituri, disponibiliti);

personal (pli, cheltuieli, disponibiliti);

producie (stocuri, cheltuieli, venituri);

trezorerie (ncasri, pli, venituri, cheltuieli);

imobilizri.

Fiecare din aceste domenii trebuie analizate n funcie de caracteristicile proprii ale ntreprinderii. Aceste domenii nu sunt semnificative n fiecare ntreprindere. Astfel, ntreprinderile din sfera comerului, producia nu poate fi un domeniu semnificativ.Sistemele semnificative sunt reprezentate pentru auditor din orice ciclu contabil manual sau informatizat care trateaz datele ce pot avea o inciden semnificativ asupra conturilor anuale.Cunoaterea sistemelor semnificative permite auditorului s demonstreze conducerii ntreprinderii c este un bun cunosctor al specificului i problemelor cu care se confrunt ntreprinderea. Identificarea acestor sisteme permite stabilirea acelor operaiuni i nregistrri contabile care trebuie s fac obiectul aprecierii controlului intern.Pentru nelegerea i descrierea sistemelor semnificative, auditorul stabilete: locurile unde au loc operaiunile i se ntocmesc documentele;

care sunt sursele de date;

circuitul documentelor;

tehnologia contabil a prelucrrii datelor;

zonele de risc i posibilitatea de denaturare a conturilor anuale.

Auditul se bazeaz, de regul, pe teste i sondaje i, ca urmare, prezint riscuri ca unele inexactiti i omisiuni s nu fie descoperite. Dac auditorul are indicii c aceste inexactiti i omisiuni ar putea fi semnificative atunci el este obligat s extind procedurile sale de verificare pentru a lmuri dubiile sale, innd cont de importana relativ i de pragul de semnificaie.Importana relativ a unei inexactiti sau omisiuni se stabilete n raport cu mrimea sau natura acestora, cu posibilitatea ca aceste inexactiti i omisiuni s influeneze raionamentul, opinia sau decizia persoanelor care se sprijin pe informaiile furnizate de contabilitate.

C. Planificarea misiunii

Obiectivele realizrii unui program general de munc sunt de a sintetiza informaiile obinute i, n funcie de acestea, s fie orientat i planificat ntreaga activitate de audit.Redactarea acestui programdemunc presupune:

1. alegerea membrilor echipei n funcie de experiena i specializarea lor n sectorul de activitate al ntreprinderii respective, inndu-se seama de gradul de ncrcare al acestora i de necesitatea respectrii regulilor de etic profesional cu privire la integritatea, obiectivitatea i independena auditorilor;2. repartizarea lucrrilor pe oameni n timp i spaiu;

3. stabilirea modului n care auditorul se poate sprijini pe controlul intern;

4. coordonarea cu cenzorii i cu ali auditori externi;

5. solicitarea sau colaborarea cu ali specialiti din domeniul informaticii, juridic, fiscal, tehnic;6. stabilirea modului de utilizare a registrelor de edin ale Adunrii Generale a Acionarilor i ale Consiliului de Administraie;7. fixarea termenului de depunere a raportului.

Planul misiunii de audit permite obinerea rspunsurilor la urmtoarele ntrebri:

ce lucrri trebuie s efectueze auditorul, data efecturii lor i succesiunea n care urmeaz a se efectua; ce rapoarte i relaii trebuie s stabileasc auditorul cu cenzorii, cu auditorii precedeni, cu specialitii din alte domenii, cu conducerea unitii i aa mai departe; de ce mijloace are nevoie auditorul i care este costul misiunii.

2.2.2. Elaborarea planului misiunii de audit

Auditorul trebuie s planifice activitatea de audit n aa fel nct auditul s fie efectuat ntr-un mod eficient. Prin planificare5 se nelege construirea unei strategii generale i o abordare detaliat n ceea ce privete natura, durata i gradul de cuprindere preconizat al auditului. Auditorul planific efectuarea auditului ntr-un mod oportun i eficient.Planificarea adecvat a activitii de audit ajut la asigurarea unei atenii corespunztoare asupra domeniilor importante de audit, identificarea problemelor poteniale i operativitatea activitii. De asemenea, planificarea contribuie la stabilirea corespunztoare a sarcinilor asistenilor i la coordonarea activitii desfurate de ali auditori sau experi.ntinderea planificrii va fi diferit n funcie de mrimea entitii, complexitatea auditului, experiena auditorului i de cunoaterea activitii acesteia. Dobndirea cunotinelor despre activitatea entitii este o parte important a planificrii activitii. Cunotinele auditorului privind activitatea entitii contribuie la identificarea evenimentelor, a tranzaciilor i practicilor care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare.Auditorul poate discuta elemente ale planului general de audit i anumite proceduri de audit cu comitetul de audit, conducerea i personalul entitii n scopul mbuntirii eficienei i calitii auditului i pentru coordonarea procedurilor de audit cu activitatea proprie a entitii.

5 Standardul de audit nr. 300, elaborat de Camera Auditorilor din Romnia

Auditorul trebuie s elaboreze i s documenteze un plan general de audit prin care s se descrie sfera de cuprindere i desfurare a auditului. Planul general de audit va trebui s fie suficient de detaliat pentru a facilita dezvoltarea programului de audit. Forma sa precis i coninutul vor diferi n funcie de mrimea entitii, complexitatea auditului, metodologia specific i tehnologia utilizat de auditor.Aspectele ce trebuie luate n considerare de ctre auditor n dezvoltarea unui plan general de audit includ:1. cunoaterea activitii entitii:

Factorii economici generali i condiiile specifice sectorului de activitate ce afecteaz entitatea; Caracteristicile importante ale entitii, activitatea sa, performanele financiare i

cerinele de raportare, inclusiv schimbrile intervenite de la ultimul audit;

Nivelul general de competen.

2. nelegerea sistemului contabil i de control intern:

Politicile contabile adoptate de entitate i schimbrile intervenite n acestea;

Efectele noilor reglementri contabile sau de audit;

Cunoaterea cumulativ de ctre auditor a sistemelor de contabilitate i control intern i accentul relativ estimat a fi pus pe testele de control i procedurile de fond.3. riscul i pragul de semnificaie:

Evaluarea estimat a riscurilor inerente i de control i identificarea domeniilor semnificative de audit; Stabilirea nivelurilor pragurilor de semnificaie pentru scopurile auditului;

Posibilitateaexisteneiunorinformaiieronatesemnificative,incluznd experien perioadelor anterioare sau a unor fraude; Identificarea domeniilor complexe de contabilitate, inclusiv a celor care implic

estimri contabile.

4. natura, durata i ntinderea procedurilor:

Schimbrile posibile privind importana domeniilor specifice de audit;

Efectul tehnologiei informaionale asupra auditului;

Activitatea intern de audit i efectul su estimat asupra procedurilor de audit extern;5. coordonarea, ndrumarea, supervizarea i revizuirea:

Implicarea altor auditori n auditul componentelor, de exemplu, al filialelor, sucursalelor i diviziunilor; Implicarea experilor;

Numrul amplasamentelor;

Cerine de personal

6. alte aspecte:

Posibilitatea ca prezumia de continuitate a activitii s fie pus n discuie;

Condiii ce solicit o atenie special, cum ar fi existena prilor afiliate;

Termenii angajamentului i alte responsabiliti statutare;

Natura i momentul efecturii rapoartelor sau altor comunicri cu entitatea care se estimeaz n timpul angajamentului.Auditorul trebuie s elaboreze i s documenteze un program de audit care s

stabileasc natura, durata i ntinderea procedurilor de audit planificate cerute pentru implementarea planului general de audit. Programul de audit servete ca un set de instruciuni adresate asistenilor implicai n audit i ca mijloc de control i eviden a desfurrii activitii. Programul de audit poate conine, de asemenea, obiectivele auditului pentru fiecare domeniu i un program de timp n care orele sunt prognozate pentru diferite domenii sau proceduri de audit.La ntocmirea programului de audit, auditorul va lua n considerare evalurile specifice ale riscurilor inerente i de control, ca i nivelul necesar de asigurare garantat de procedurile de fond. De asemenea, auditorul trebuie s ia n considerare durata efecturii testelor de control i a procedurilor de fond, coordonarea asistenei ateptate din partea entitii, disponibilitatea asistenilor i implicarea altor auditori sau experi.Planul general de audit i programul de audit trebuie revizuite ori de cte ori este necesar n timpul derulrii auditului. Planificarea este continu pe parcursul angajamentului datorit schimbrii condiiilor sau rezultatelor neateptate ale procedurilor de audit. Trebuie consemnate i motivele schimbrilor semnificative.

Planul misiunii de audit cuprinde:

1. prezentarea general a ntreprinderii: date de identificare, scurt istoric, obiect de activitate, persoanele cu care se va colabora pe parcursul misiunii;2. organizareacontabilitii:principiilecontabileaplicate,conturile previzionale, comparaii pe mai muli ani a unor indicatori;

423. sistemele i domeniile semnificative: pragul de semnificaie ales, funciile i conturile semnificative, zonele de risc, punctele forte i slabe ale sistemului, atitudinea conducerii fa de controlul intern;4. natura misiunii: certificarea conturilor anuale, atestarea unor situaii financiare sau alte lucrri;5. condiiile necesare pentru realizarea misiunii: documente de obinut, confirmri de primit, funcii de evaluat, intervenii ale altor specialiti, inventarieri la care se va participa;6. organizarea misiunii: componena echipei, sprijinirea pe controlul intern, calendarul interveniilor n teren;7. bugetul: determinarea numrului de ore pe categorii de lucrri, calculul costurilor estimate n funcie de experiena membrilor echipei, compararea numrului de ore astfel stabilit cu limitele precizate prin normele profesionale i justificarea diferenelor.Normele profesionale aprobate de C.E.C.C.A.R prevd stabilirea numrului de ore necesare n funcie de mrimea cifrei de afaceri, totalul activului sau n funcie de ali indicatori sintetici, fr s se in seama de sectoarele de activitate, de riscurile specifice fiecrei ntreprinderi.

2.2.3. Pragul de semnificaie n auditul financiar

Auditorul trebuie s ia n considerare pragul de semnificaie i legtura acestuia cu riscul de audit n timpul derulrii misiunii sale.Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecate n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii eronate. Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit, dect s reprezinte o caracteristic calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util5.Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a permite unui auditor exprimarea unei opinii, potrivit creia situaiile financiare au fost ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare financiar identificat.

5 Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, Comitetul de Standarde Internaionale de Contabilitate

43

Pragul de semnificaie n auditul financiar este dat de nivelul, mrimea unei sume peste care, expertul consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea i sinceritatea conturilor anuale, ct i imaginea fidel a rezultatului, a situaiei financiare i a patrimoniului ntreprinderii.n elaborarea planului de audit, auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de semnificaie astfel nct s poat detecta din punct de vedere cantitativ informaiile eronate semnificative. Exemple de declarri eronate calitative ar putea fi descrierea inadecvat sau improprie a unei politici contabile atunci cnd este probabil ca un utilizator al situaiilor financiare s fie indus n eroare de descriere i s eueze n prezentarea nclcrilor cerinelor reglementatoare atunci cnd este probabil ca impunerea ulterioar de restricii prin reglementri s deterioreze n mod semnificativ capacitatea de operare.Auditorul ia n considerare pragul de semnificaie: att la nivel global al situaiilor financiare, ct i n relaia cu soldurile conturilor individuale, categoriilor de tranzacii i prezentrilor de informaii.Pragul de semnificaie poate fi influenat de considerente cum ar fi cerinele legale i de reglementare, ct i de considerente legate de situaiile financiare individuale ale soldurilor conturilor i relaiilor ce exist ntre ele.Pragul de semnificaie trebuie luat n considerare de auditor atunci cnd:

Se determin durata, natura i ntinderea procedurilor de audit;

Se evalueaz efectele informaiilor eronate;

Relaia dintre pragul de semnificaie i riscul de audit

Cnd planific auditul, auditorul ia n considerare elementele ce duc la situaii financiare n mod semnificativ eronate. Evaluarea pragului de semnificaie, n relaie cu soldurile specifice ale conturilor i categoriilor de tranzacii, ajut auditorul sa se decid asupra unor aspecte cum sunt cele referitoare la ce elemente trebuie examinate i dac s foloseasc proceduri de eantionare i analitice. Acestea permit auditorului s selecteze procedurile de audit care, combinate, se estimeaz c reduc riscul de audit la un nivel sczut acceptabil.Exist o relaie invers ntre pragul de semnificaie i nivelul riscului de audit i anume, cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaie, cu att este mai sczut riscul de audit i viceversa. Auditorul consider relaia invers atunci cnd determin natura, durata i ntinderea procedurilor de audit. De exemplu, dac dup planificarea procedurilor specifice de audit, auditorul determin c nivelul acceptabil

al pragului de semnificaie este sczut, riscul de audit este crescut. Auditorul va compensa aceasta prin una din modalitile urmtoare: Reducnd nivelul evaluat al riscului de control, unde acest lucru este posibil sau susinnd nivelul redus prin efectuarea unor teste extinse sau adiionale de control; Reducnd riscul de nedetectare prin modificarea naturii, duratei i ntinderii procedurilor de fond planificate. Evaluarea efectului declarrilor eronate

n evaluarea prezentrii fidele a situaiilor financiare, auditorul trebuie s aprecieze dac totalul informaiilor eronate necorectate care au fost identificate n timpul auditului este semnificativ.Totalul informaiilor eronate necorectate cuprinde: Informaii eronate specifice identificate de auditor, inclusiv efectul net al informaiilor eronate necorectate identificate n timpul auditului perioadelor precedente; Cea mai bun estimare a auditorului privind alte informaii eronate ce nu pot fi identificate n mod special (de exemplu erori prognozate).Dac auditorul ajunge la concluzia c informaiile eronate pot fin semnificative, auditorul trebuie s ia n consideraie reducerea riscului de audit prin extinderea procedurilor de audit sau s cear conducerii s ajusteze situaiile financiare. Necesitatea stabilirii pragurilor de semnificaie

La nceputul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificaie este necesar pentru a determina domeniile i sistemele semnificative.n cursul misiunii, pragurile de semnificaie determinate pentru controlul fiecrei seciuni a conturilor anuale permite orientarea programelor de munc spre riscurile existente prin stabilirea mai corect a eantioanelor de control; aceasta evit angajarea n lucrri care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale. Aceste praguri sunt, n general, inferioare pragului global pentru a ine cont de cumulul posibil al erorilor constatate.La sfritul misiunii, pragul global permite auditorului s aprecieze dac erorile constatate trebuie sa fie corijate sau s fac obiectul unei meniuni n raport sau dac ntreprinderea refuz s le corijeze.Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificaie permite:

Orientarea mai bun i planificarea misiunii;

Evitarea lucrrilor inutile;

Justificarea deciziilor referitoare la opinia emis.

Pentru determinarea pragului de semnificaie pot fi utilizate diferite elemente de referin: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri.

2.3. Documentaia n auditul financiar

Auditorul trebuie s documenteze situaiile care sunt importante n vederea furnizrii de probe care s susin opinia de audit i probe care s arate c auditul a fost realizat n conformitate cu standardele.Documentarea6 nseamn materialele pregtite de i pentru auditor sau obinute i pstrate de acesta n cursul efecturii auditului. Documentele de lucru pot fi sub forma nscrisurilor pe suport de hrtie, a datelor pe filme, precum i a datelor pe medii de nregistrare electronice sau pe ali purttori de informaii.

Documentele de lucru sunt ntocmite pentru satisfacerea urmtoarelor scopuri:

ajut la planificarea i execuia auditului;

ajut la supravegherea i revizuirea activitii de audit;

nregistreaz probele de audit care rezult din activitatea de audit realizat pentru ca auditorul s-i poat susin opinia.

La ntocmirea documentelor de lucru, auditorii financiari trebuie s aib n vedere urmtoarele cerine:a) Documentele de lucru trebuie s fie complete i ntocmite cu acuratee pentru a asigura o fundamentare corespunztoare a constatrilor, concluziilor i recomandrilor;b) Documentele de lucru trebuie s fie clare i inteligibile, fr s mai necesite explicaii suplimentare. Cei care utilizeaz documentele de lucru trebuie s poat determina scopul acestora, natura i domeniul n care s-a desfurat auditul, precum i s identifice concluziile auditorului;c) Documentele de lucru trebuie s fie lizibile i aranjate n ordine; documentele ntocmite necorespunztor sau nengrijite i pierd valoarea de probe;d) Informaiile coninute n documentele de lucru trebuie s se refere strict la aspectele materiale (semnificative), relevante i utile din punctul de vedere al obiectivelor auditului.

6 Standardul de audit nr. 230, Standarde de audit elaborate de Camera Auditorilor din Romnia

Forma i coninutul documentelor de lucru:

Auditorul trebuie s pregteasc documentele de lucru, suficient de complete i detaliate pentru a facilita nelegerea auditului. Totodat, el trebuie s nregistreze n documente informaii despre planificarea activitii de audit, natura, coordonarea n timp i gradul de cuprindere a procedurilor de audit realizate, rezultatele acestei activiti, concluziile care se trag din probele obinute.Documentele de lucru trebuie s includ raionamentul auditorului asupra problemelor semnificative care necesit exercitarea raionamentului profesional, ca i concluziile asupra problematicii analizate. n domeniile care implic probleme dificile de principiu sau de raionament, documentele de lucru vor conine faptele relevante care erau cunoscute de auditor n momentul cnd au fost trase concluziile.Aria de cuprindere a documentelor de lucru este o problem de raionament profesional, astfel auditorul trebuie s in cont de ceea ce ar fi necesar s furnizeze unui alt auditor, care nu are experien n ceea ce privete auditul respectiv, pentru ca acesta din urm s neleag activitatea de audit realizat i temeiul principalelor decizii, dar nu i aspectele de detaliu ale auditului.Forma i coninutul documentelor sunt influenate de factori ca:natura angajamentului;

forma raportului auditorului;

natura i complexitatea afacerii clientului;

natura i particularitile sistemelor contabile i de control intern ale entitii;

necesitile, n anumite situaii, de direcionare, supraveghere i revizuire a lucrrilor realizate de asisteni;metodologia i tehnologia de audit specifice utilizate n cursul auditului.

Documentele de lucru sunt structurate i organizate pentru a respecta circumstanele i necesitile auditorului pentru fiecare activitate individual de audit. Pentru mbuntirea eficienei auditului, auditorul poate utiliza tabele, analize i alte documente ntocmite de entitate.Calitatea, tipul i coninutul vor varia n funcie de circumstane, dar documentele de

lucru trebuie s conin unde este cazul:

informaii privind structura legal i organizaional a entitii;

extrase sau copii ale documentel

Audit Financiar

Documents

Transcript of Audit Financiar