3.3. ANALIZA CHELTUIELILOR ÎNTREPRINDERII

3.3.1. Conţinutul, dinamica şi structura cheltuielilor întreprinderii

Pentru obţinerea valorilor de întrebuinţare întreprinderea utilizează resurse materiale, umane şi financiare, al căror consum se concretizează prin intermediul cheltuielilor. Deci, cheltuielile unei întreprinderi reflectă sub formă valorică întregul consum de factori de producţie sau de resurse materiale, umane şi financiare, efectuat pentru fabricarea şi vânzarea producţiei. Nivelul, dinamica şi structura acestor cheltuieli reflectă în mod sintetic activitatea întreprinderilor industriale pe linia folosirii eficiente a resurselor de care dispun, iar reducerea nivelului lor trebuie să reprezinte un obiectiv principal pentru toţi agenţii economici, în vederea sporirii eficienţei întregii activităţi desfăşurate.

Cheltuielile totale ale întreprinderii (Ct) pot fi grupate după mai multe criterii. Un criteriu important după care se grupează şi în contul de profit şi pierderi este natura acestora.

Potrivit acestui criteriu cheltuielile totale cuprind: cheltuieli de exploatare (Ce), cheltuieli financiare (Cf) şi cheltuieli extraordinare (Cex):

Ct = Ce + Cf + Cex.Cheltuielile de exploatare cuprind: cheltuielile cu materiile prime şi materialele consumabile,

cheltuielile cu energia şi apa, costul mărfurilor vândute, cheltuielile privind prestaţiile externe, cheltuielile cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate, cheltuielile cu personalul, ajustarea valorii imobilizărilor corporale şi a activelor circulante, precum şi alte cheltuieli de exploatare.

Cheltuielile financiare cuprind: dobânzile aferente creditelor contractate, pierderile din vânzarea valorilor mobiliare de plasament, ajustarea valorii imobilizărilor financiare, precum şi alte cheltuieli din exploatare.

Cheltuielile extraordinare cuprind acele cheltuieli care nu sunt legate de activitatea curentă a întreprinderii (pierderile din calamităţi).

În mod corespunzător, veniturile totale obţinute din activitatea unei întreprinderi (Vt) cuprind: venituri din exploatare (Ve), venituri financiare (Vf) şi venituri extraordinare (Vex):

Vt = Ve + Vf + Vex.Veniturile din exploatare cuprind cifra de afaceri (CA), veniturile aferente producţiei stocate

(Vps), veniturile aferente producţiei imobilizate (Vpi), precum şi alte venituri din exploatare (AVe).Ve = CA + Vps + Vpi + AVe

Cifra de afaceri cuprinde valoarea produselor vândute, a lucrărilor executate şi a serviciilor prestate, la care se adăugă (la firmele cu activitate de comerţ) veniturile din vânzarea mărfurilor.

Producţia stocată cuprinde variaţia stocurilor de produse finite, semifabricate şi producţie neterminată, la sfârşitul exerciţiului faţă de începutul acestuia.

Producţia imobilizată cuprinde valoarea mijloacelor fixe realizate de întreprindere în regie proprie, pentru necesităţi proprii. Producţia stocată şi producţia imobilizată se evaluează în costuri de producţie, ceea ce face ca veniturile să fie egale cu cheltuielile aferente acestora.

Veniturile financiare includ: dobânzile încasate, veniturile din interese de participare şi din alte investiţii financiare, precum şi alte venituri financiare.

Veniturile extraordinare cuprind acele venituri care nu sunt legate de activităţile curente ale firmei.

Pentru analiza dinamicii cheltuielilor totale ale întreprinderii este necesar să se calculeze modificările absolute şi procentuale intervenite în nivelul acestora astfel:

;

, sau .

În funcţie de mărimea şi semnul modificărilor intervenite, se pot face aprecieri cu privire la creşterea sau reducerea cheltuielilor totale efective faţă de cele prevăzute sau din perioada de bază.

În cadrul analizei este necesar să se studieze şi structura cheltuielilor totale pe cele 3 categorii. În acest scop este necesar să se calculeze ponderea fiecărei categorii de cheltuieli în cheltuielile totale, precum şi modificarea acestor ponderi astfel:

, respectiv

unde: G = greutatea specifică pe categorii de cheltuieli

1

În funcţie de mărimea şi semnul modificărilor intervenite în nivelul acestor ponderi se pot face aprecieri cu privire la schimbările intervenite în structura cheltuielilor totale în perioada curentă faţă de cea previzionată sau cea din perioada de bază.

Analiza structurii cheltuielilor întreprinderii se mai poate efectua ţinând seama şi de alte posibilităţi de grupare a acestora:

a) După corelaţia cu evoluţia volumului de activitate, se pot delimita:- cheltuieli variabile; - cheltuieli fixe.Cheltuielile variabile sunt dependente de evoluţia volumului de activitate, modificându-se în

acelaşi sens cu acesta. În cadrul lor se cuprind: cheltuielile cu materiile prime directe, cheltuielile cu salariile muncitorilor direct productivi, o parte din cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor etc. Pe unitatea de produs aceste cheltuieli capătă un caracter relativ constant.

Cheltuielile fixe nu depind de volumul de activitate, în anumite limite ale acestuia având caracter constant. În cadrul lor se cuprind cheltuielile cu amortizarea, cheltuielile cu conducerea şi administrarea întreprinderii etc. Pe unitatea de produs aceste cheltuieli capătă un caracter variabil, modificându-se în sens invers faţă de evoluţia volumului de activitate.

b) După conţinutul lor, cheltuielile pot fi:- cheltuieli materiale;- cheltuieli cu personalul (salariale).Cheltuielile materiale exprimă sub formă valorică întregul consum de muncă trecută sau

materializată efectuat pentru fabricarea şi vânzarea produselor. Acestea cuprind atât cheltuielile pentru materii prime, materiale, combustibil şi energie, precum şi cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe.

Cheltuielile cu personalul (salariale) exprimă sub formă valorică întregul consum de muncă vie sau cheltuielile totale efectuate de întreprindere pentru plata forţei de muncă şi pentru achitarea obligaţiilor legate de asigurările şi protecţia socială a salariaţilor.

c) După modul de identificare şi repartizare, cheltuielile pot fi:- cheltuieli directe sunt legate nemijlocit de activitatea unei unităţi operative, a unui loc de

muncă, sau de realizarea unui produs.;- cheltuieli indirecte sunt ocazionate de funcţionarea întreprinderii în ansamblul său.d) După incidenţa asupra fluxurilor de trezorerie:- cheltuieli monetare, care generează un flux monetar, o plată (salarii, cheltuielile cu

materiile prime etc.):- cheltuieli calculate, care nu generează efectuarea unei plăţi (amortizări şi provizioane).

Ţinând seama de aceste grupări se poate adânci analiza dinamicii şi structurii cheltuielilor prin calcularea modificărilor absolute şi procentuale pe fiecare categorie în parte, precum şi a ponderii fiecărei categorii de cheltuieli în cheltuielile totale.

3.3.2. Analiza eficienţei cheltuielilor totale

Cheltuielile întreprinderii nu trebuie analizate numai în sumă absolută ci şi în corelaţie cu veniturile obţinute. În acest scop se impune analiza eficienţei acestora.

Pentru aprecierea eficienţei cheltuielilor efectuate de către o întreprindere se utilizează indicatorul "cheltuieli totale la 1000 lei venituri totale". Acest indicator numit şi rata de eficienţă a cheltuielilor totale se calculează prin raportarea cheltuielilor totale la veniturile totale ale întreprinderii şi înmulţit cu 1000:

.

Ţinând cont de modul de calcul al indicatorului, ca raport între efort şi efect, o reducere a nivelului cheltuielilor la 1000 lei venituri relevă o situaţie favorabilă, respectiv de creştere a eficienţei cheltuielilor.

Pornind de la acest model de corelaţie, modificarea Ct/1000 se explică prin modificarea

veniturilor totale şi a cheltuielilor totale ale întreprinderii, ale căror influenţe se calculează cu ajutorul metodei substituirilor în lanţ astfel:

2

1. ;

2. .

Acesta este un model prin care punem în evidenţă corelaţia dintre dinamica efectelor (veniturile) şi dinamica eforturilor (cheltuielilor), cerinţa fiind ca veniturile să crească mai mult decât cheltuielile.

Modificarea nivelului cheltuielilor la 1000 lei venituri poate fi explicată prin efectuarea unei analize factoriale. În acest caz nivelul cheltuielilor la 1000 lei venituri se poate calcula în funcţie de structura sau ponderea veniturilor întreprinderii pe cele trei categorii de venituri (gi) şi de nivelul cheltuielilor la 1000 lei venituri pe cele 3 categorii de venituri şi cheltuieli (Ci/1000).

unde:

Influenţele celor doi factori asupra modificării Ct/1000 se calculează cu ajutorul metodei

substituirilor în lanţ.1) Influenţa modificării structurii veniturilor:

2) Influenţa modificării cheltuielilor la 1000 lei venituri pe categorii:

Analiza se poate adânci prin luarea în considerare a factorilor care influenţează asupra cheltuielilor la 1000 lei venituri pe fiecare categorie de venituri şi cheltuieli. Rezultă deci, că pe fiecare categorie de cheltuieli la 1000 lei venituri se pot calcula influenţele modificării veniturilor şi a cheltuielilor corespunzătoare.

Legat de contribuţia cheltuielilor la 1000 lei venituri pe categorii asupra modificării cheltuielilor la 1000 lei venituri totale, în procesul de analiză este indicat să se ţină seama de câteva aspecte:

- cheltuielile la 1000 lei venituri din exploatare exercită cea mai puternică influenţă asupra modificării cheltuielilor la 1000 lei venituri totale, deoarece în veniturile totale, veniturile din exploatare deţin ponderea principală.

- cheltuielile la 1000 lei venituri financiare reflectă indirect gradul de îndatorare al întreprinderii, înregistrând un nivel scăzut în cazul întreprinderilor cu o situaţie financiară bună, la care ponderea creditelor în finanţarea mijloacelor economice este mică, sau în cazul acelor agenţi economici care deţin importante active sub formă de imobilizări financiare, şi un nivel ridicat în cazul întreprinderilor cu un grad mare de îndatorare.

- cheltuielile la 1000 lei venituri extraordinare reflectă rezultatele obţinute din operaţiunile cu caracter întâmplător.

În cadrul analizei se poate calcula şi efectul modificării cheltuielilor la 1000 lei venituri totale asupra profitului total al întreprinderii (Pb):

3.3.3. Analiza cheltuielilor de exploatare

Cheltuielile de exploatare deţin ponderea principală în cheltuielile totale şi de aceea analiza cheltuielilor întreprinderii trebuie să continue cu analiza aprofundată a acestora. Acestea cuprind toate cheltuielile aferente ciclului de exploatare, respectiv pentru aprovizionarea materiilor prime şi a materialelor, stocarea acestora, producerea bunurilor şi serviciilor, desfacerea acestora, etc.

3

Cheltuielile de exploatare pot fi grupate în mai multe categorii, corespunzătoare veniturilor pe care le generează: cheltuieli aferente cifrei de afaceri (C), cheltuieli aferente producţiei stocate (Cps), cheltuieli aferente producţiei imobilizate (Cpi) şi alte cheltuieli de exploatare (ACe):

Ce = C + Cps + Cpi + ACe.Pentru analiza cheltuielilor de exploatare se foloseşte indicatorul cheltuieli de exploatare la

1000 lei venituri din exploatare calculat cu relaţia:

.

Reducerea cheltuielilor la 1000 lei venituri din exploatare arată o creştere a eficienţei activităţii de exploatare prin îmbunătăţirea utilizării resurselor materiale, umane şi financiare din fiecare fază a ciclului de exploatare respectiv aprovizionare, producţie şi desfacere.

Pornind de la acest model de corelaţie, modificarea se explică prin modificarea veniturilor de exploatare şi a cheltuielilor de exploatare, ale căror influenţe se calculează cu metoda substituirilor în lanţ astfel:

1. ;

2. .

Analiza eficienţei cheltuielilor de exploatare poate fi continuată şi pe baza unui alt model, caz în care nivelul cheltuielilor la 1000 lei venituri de exploatare se poate stabili în funcţie de ponderea fiecărei categorii de venituri de exploatare faţă de veniturile din exploatare (ge) şi de nivelul cheltuielilor la 1000 lei venituri din exploatare pe categorii (ce/1000) astfel:

unde:

Acest model ne permite efectuarea unei analize de tip factorial asupra ratei de eficienţă a cheltuielilor de exploatare. Pentru cuantificarea influenţelor factorilor vom folosi metoda substituirilor în lanţ:

1. Influenţa modificării structurii veniturilor din exploatare:

2. Influenţa modificării cheltuielilor la 1000 lei venituri din exploatare pe categorii:

În ceea ce priveşte cheltuielile la 1000 lei venituri din producţie stocată şi imobilizată, nivelul acestora este de 1000, deoarece atât producţia stocată cât şi cea imobilizată sunt evaluate în costuri efective, neinfluenţând nivelul ratei de eficienţă a cheltuielilor de exploatare.

În aceste condiţii, modificarea nivelului cheltuielilor la 1000 lei venituri din exploatare se datorează în principal modificării cheltuielilor aferente cifrei de afaceri. De aceea, se impune în continuare o analiză aprofundată a acestora.

Pentru aprecierea eficienţei cheltuielilor aferente cifrei de afaceri se foloseşte indicatorul - cheltuieli la 1000 lei cifră de afaceri - calculat ca raport între cheltuielile aferente producţiei vândute ( ) şi cifra de aafceri ( ).

unde: q - volumul fizic al producţiei vândute;p - preţul mediu de vânzare fără TVA;c - costul complet pe unitatea de produs.Dacă se ţine seama şi de structura producţiei vândute pe sortimente, relaţia de calcul se mai

poate exprima şi astfel:

4

.

Asupra modificării cheltuielilor la 1000 lei cifră de afaceri, influenţează 3 factori cu acţiune directă, respectiv: modificarea structurii producţiei vândute, modificarea preţurilor de vânzare şi modificarea costurilor complete pe unitatea de produs.

Modificarea volumului fizic al producţiei vândute nu influenţează în mod direct nivelul cheltuielilor la 1000 lei CA, deoarece acţionează cu aceeaşi intensitate atât asupra numărătorului cât şi asupra numitorului relaţiei de calcul, pe ansamblu, influenţa sa fiind nulă. Totuşi, modificarea volumului fizic al producţiei vândute influenţează în mod indirect asupra C/1000 prin intermediul

costului pe unitate de produs care se modifică în sens invers faţă de variaţia volumului producţiei vândute pe seama cheltuielilor fixe ce revin pe unitatea de produs şi a preţului de vânzare la produsele împărţite pe clase de calitate.

În ceea ce priveşte modificarea structurii producţiei, deşi şi aceasta apare atât la numărător cât şi la numitor, influenţa acesteia nu este nulă, deoarece la numărător avem structura producţiei vândute exprimată cu ajutorul costului, în timp ce la numitor avem structura producţiei vândute exprimată cu ajutorul preţului, ori raportul cost/preţ nu este constant pentru toate produsele şi deci şi cele două posibilităţi de exprimare a structurii sunt diferite.

Calculul influenţelor celor 3 factori asupra modificării C/1000 se face cu ajutorul metodei

substituirilor în lanţ.1. Influenţa modificării structurii producţiei vândute:

2. Influenţa modificării preţurilor de vânzare:

3. Influenţa modificării costurilor pe unitatea de produs:

Modelul prezentat are dezavantajul că furnizează informaţii în medie la nivelul firmei, nepermiţând o aprofundare a analizei la nivelul fiecărui produs. Pentru eliminarea acestui neajuns analiza poate fi continuată pe baza unui alt model:

unde: gi - ponderea sortimentului "i" în cifra de afaceri totală a întreprinderii;ci/1000 - cheltuieli la 1000 lei producţie vândută pe fiecare sortiment.

Schema factorilor cu influenţă directă şi indirectă asupra modificării cheltuielilor la 1000 lei cifră de afaceri este următoarea:

5

C/1000

gi

ci/1000

p

c

iar influenţele factorilor le putem calcula cu ajutorul metodei substituirilor în lanţ:1. Influenţa modificării structurii cifrei de afaceri:

2. Influenţa modificării cheltuielilor la 1000 lei cifră de afaceri pe produs:

2.1 Influenţa modificării preţurilor de vânzare:

2.2 Influenţa modificării costurilor pe unitatea de produs:

Un obiectiv important al analizei îl constituie studierea consecinţelor modificării cheltuielilor la 1000 lei cifră de afaceri asupra principalilor indicatori economico-financiari ai întreprinderii şi anume:

1. Asupra profitului aferent cifrei de afaceri:

2. Asupra eficienţei utilizării mijloacelor fixe:

3. Asupra eficienţei activelor circulante:

4. Asupra eficienţei activelor de exploatare:

5. Asupra profitului pe un salariat:

6