7/24/2019 AF 1 2012 - site-2dc1

2/60

7/24/2019 AF 1 2012 - site-2dc1

3/60

7/24/2019 AF 1 2012 - site-2dc1

4/60

Publicaie recunoscut de CNCSIS, categoria B+B.D.I.: http://www.ulrichsweb.com; http://www.proquest.com; www.ebscohost.com, www.cabells.com

Revista este inclus n platforma editorial romn SCIPIO: www.scipio.roRevista este indexat n trei baze de date recunoscute

de Consiliul Naional de Atestare a Titlurilor, Diplomelor i Certificatelor Universitare (CNATDCU)

Marc nregistrat la OSIM, sub nr. M2010 07387

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48;

E-mail: [email protected]; http: revista.cafr.ro

ISSN 1844 - 8801

Tipar: Print Group S.R.L., Soseaua Fundeni nr. 50B, Bucuresti, tel: 0744.638.772

Colegiul editorial tiinific

Prof. univ. dr. Sorin BRICIU, Universitatea 1 Decembrie 1918, Alba Iulia

Prof. univ. dr. Alain BURLAUD, Institut National des Techniques Economiques et Comptables, Paris

Prof. univ. dr. Robin JARVIS, director pentru IMM-ACCA, profesor de contabilitate Universitatea Brunel,Marea Britanie

Prof. univ. dr. David HILLIER, decan, Leeds University Business School, Marea Britanie

Prof. univ. dr. Allan HODGSON, Amsterdam Business School, Olanda

Prof. univ. dr. Dumitru MATI, decan, Universitatea Babe-Bolyai, Cluj-Napoca

Prof. univ. dr. Maria MANOLESCU, ASE, Bucureti

Prof. univ. dr. Ion MIHILESCU, Universitatea "Constantin Brncoveanu", Piteti

Prof. univ. dr. Vasile RILEANU, decan, Facultatea de Contabilitate i Informatic de Gestiune - ASE Bucureti

Prof. univ. dr. Donna STREET, Universitatea Dayton, SUA

Prof. univ. dr. Ioan TALPO, rector, Universitatea de Vest din Timioara

Prof. univ. dr. Alexandru UGUI, Universitatea "Alexandru Ioan Cuza", Iai

Prof. univ. dr. Eugeniu URLEA, ef Catedr contabilitate, audit i control de gestiune, ASE Bucureti

Academician Iulian VCREL, Academia Romn

Director tiinific: Prof. univ. dr. Pavel NSTASE Director editorial: Dr. Corneliu CRLANRedactor ef: Cristiana RUS

Colectiv redacional: Marina ANTOFIE, Alexandra JORA, Alice PETCU, Adriana SPIRIDON, Daniela TEFNU, Angela TUDOR

Secretar de redacie: Cristina RADU

Prezentare grafic i tehnoredactare: Nicolae LOGIN

Colegiul editorial tiinific i colectivul redacional nu i asum responsabilitatea pentru coninutul articolelor publicate n revist.

7/24/2019 AF 1 2012 - site-2dc1

5/60

n primvara anului 2009, temer ileprivind viabilitatea unor bnci impor-

tante au inut capul de afi, iar salvarealor a necesitat implicarea majoritiistatelor ntr-un proces complicat icomplex de reorganizare profund. ntoamna lui 2009, lumea a ngheat, tre-cnd prin prima criz grav a capitalis-

mului global, iar, ntre timp, s-a agravatcriza datoriilor suverane n rile euro-pene. S-a creionat, aadar, o nou rea-litate creia trebuie s ne adaptm.

Profesia de auditor nu face excepie dela acest proces de adaptare continu.Criza financiar a schimbat fundamen-

tal modul n care lumea privete pieelefinanciare i, n special, pieele de capi-tal. n calitate de participani n acestsistem, auditorii au, pe lng rolultradiional, un nou set de responsabili-ti, dar i o nou obligaie, profesionali social deopotriv: aceea de a parti-cipa la redefinirea regulilor n sistemulfinanciar, contribuind astfel la redareancrederii investitorilor n economia depia.

Criza actual impune o nou relaientre societate i mediul de afaceri, iarconstrucia unei astfel de relaii nece-sit o reanalizare a rolurilor de ambelepri ale ecuaiei. Rentoarcerea la ceea

ce numeam, pn de curnd, businessas usual, fr o evaluare cuprinztoarea modului n care se fac afacerile, numai este posibil. Modelul de business,de guvernan i de raportare financia-r predominant n prezent se bazeaz,n principal, pe finanarea de pe pieelede capital. Nu exist, ns, modele per-fecte i nici abloane care s se potri-veasc ntocmai oricrui context eco-nomic. Aceste modele nu fac excepie,

ntruct punctele slabe, precum con-centrarea pe rezultate pe termen scurt,poziia dominant a CEO-ului, precumi relevana unora dintre indicatoriifolosii n evaluarea performanei aface-rii las loc de mbuntiri. Pe de altparte, prile bune sunt indubitabile:inovaia, spiritul antreprenorial din cen ce mai promovat n ultima vreme,dezvoltarea i, nu n ultimul rnd, asu-marea riscurilor.

Exist voci care susin c evaluareaperformanei ar trebui s se bazeze nudoar pe rezultatele financiare pe termenscurt i pe creterea valorii aciunilor, cii pe msurarea valorii adugate i peatingerea unor obiective de dezvoltaredurabil, ceea ce ar reprezenta o

31/2012

Ce-i dorescinvestitoriide la auditorii

financiari?

* Country Managing Partner, PwC Romania, e+mail: [email protected]

What do Investors Want from the FinancialAuditors?In the aftermath of the financial crisis, there is a need to rethink the corporate gov-ernance and financial reporting models. A PwC study, "Audit Today and

Tomorrow", shows that investors expect more detailed corporate reporting,emphasizing not just the financial results, but also information about risks, corpo-rate governance and corporate social responsibility of companies.

Key words: financial audit, investors, economic crisis, economic information

JEL Classification: M 42

Cuvinte cheie: audit financiar, investitori, criza economic, informaii economice

Vasile IUGA*

Abstract

Evaluri

7/24/2019 AF 1 2012 - site-2dc1

6/60

4 Audit Financiar, anul X

Evaluri

7/24/2019 AF 1 2012 - site-2dc1

7/60

schimbare semnificativ fa de situaiaprezent. O alt dezbatere de maximactualitate se poart pe tema cadruluide raportare financiar care a fost bla-mat, uneori, pentru eecul anumitorcompanii.

Asistm, n aceast perioad, la discuiiintense pe tema rolului auditorilor finan-ciari n funcionarea sistemului econo-mic. Am auzit, n mai multe ocazii,diverse interpretri cu privire la rolul pecare trebuie s l aib acetia. Neaflm, cu siguran, ntr-o perioad deschimbare i de redefinire a rolului pro-fesiei. n timp ce aceasta este deschisspre o dezbatere cu privire la zonele n

care activitatea ei poate fi mbuntit,este important s nu se treac dincolode justa msur, prin reglementri ilimitri excesive. Profesia nu trebuie splteasc pentru eecul altor factoriparticipani la procesul economic. Limi-trile i reglementarea excesive arreduce semnificativ atractivitatea profe-siei pentru tinerii talentai, cu conse-cine pe termen lung i, n acelai timp,nu ar aduga valoare funcionrii sis-temului economic.

n acest context, PwC a realizat, ncursul anului 2011, un studiu n rndulunor specialiti n investiii financiaredin Marea Britanie, pe tema importaneii relevanei auditului. Fr a se erijantr-un material exhaustiv, studiul efec-tuat n perioada aprilie-mai 2011 ademonstrat, din nou, importana profe-siei de audit pentru investitori, oferindtotodat cteva detalii interesantedespre nevoile acestora. Astfel, n dis-

cuiile purtate cu reprezentanii comu-nitii de investitori s-a evideniat faptulc adevrata problem rezid n moduln care investitorii pot beneficia de infor-maii mai clare i mai uor de nelesdespre companiile n care sunt intere-sai, prin intermediul rapoartelor deaudit. n cadrul studiului, au fost identifi-cate patru arii n care este nevoie de

informaii suplimentare din punctul devedere al acestora: continuitatea acti-vitii, riscul de eroare semnificativ iinterpretarea agresiv a standardelorde raportare contabil (Fig. 1).

Claritatea i adecvarea informaiilor nutrebuie s nsemne, ns, i ncrcarearapoartelor de audit. Respondenii ausemnalat faptul c o raportare mai stu-foas nu este de dorit, fiind nevoie deefort pentru a reduce decalajul ntreimportana i adecvarea datelor. Maimult, i n acest domeniu mesajul estela fel de important ca modalitatea ncare acesta este transmis.

Conform concluziilor studiului, investi-torii acord o atenie deosebit moduluide comunicare a informaiilor de careau nevoie, subliniind surprinztor,poate faptul c un surplus de formulei calcule nu nseamn neaprat i unplus de valoare.

Pe de alt parte, plusul de valoarereiese, potrivit studiului, din nivelul deasigurare pe care l poate acorda unauditor, n funcie de tipul informaiilorauditate. Astfel, investitorii sunt intere-sai s primeasc asigurri n proporiede 100% n privina situaiilor financiare.Pe de alt parte, alte informaii, cum arfi seciunile descriptive din rapoarteleanuale de activitate, nu necesit asi-gurri att de ferme.

Pe scurt, au fost evideniate trei cate-gorii de informaii pentru care investitoriidoresc asigurri din partea auditorilor,n ordinea descresctoare a importaneinivelului de asigurare: msurarea per-

formanelor financiare cantitative, as-pecte legate de guvernana corporativ

i aspecte legate de raportul anual i dechestiuni strategice (Fig. 2).

Nu n ultimul rnd, studiul PwC relevnevoia ca auditorul s prezinte infor-

maiile ntr-un mod mai puin constrnsde formatele rigide pe care trebuie s lerespecte n prezent, precum i nevoiainvestitorilor de a primi detalii supli-mentare relevante i clare.

Astfel, n ciuda dificultilor de imple-mentare a unora dintre sugestiile pro-puse pentru mbuntirea modului ncare comunitatea de investitori estedeservit de auditori, concluziile studiu-lui propun cteva soluii ce merit ana-

lizate n detaliu: posibilitatea investito-rilor de a contacta auditorii pentru aobine clarificri legate de bilanurilefinanciare, ntlniri periodice ntre audi-tor, comitetul de audit i acionari i for-mularea opiniilor auditorilor ntr-o ma-nier similar sistemului de calificativeutilizat de ageniile de rating.

Evident, odat cu posibila implemen-tare a unor astfel de sugestii, este nece-sar i o reorganizare a cadrului de

funcionare existent cu att mai mult cuct exist decalaje n percepia roluluiauditorului. Nu se poate construi pe ofundaie ai crei piloni nu sunt bine fixaii atta timp ct calculele fcute pentruridicarea acestora nu sunt aceleaipentru toi cei care le efectueaz.

Matematica este simpl rezultatelesunt complicate. Important este s nuuitm c scopul rmne, ns, acelai:creterea calitii auditului i mbunt-

irea i reformarea procesului de au-ditare pe termen lung.

51/2012

Studiul Audit Today and Tomorrow, PwC UK, iulie 2011, accesabil lahttp://www.pwc.co.uk/eng/publications/audit-today-tomorrow-investor-survey.html

Bibliografie

Ce-i doresc investitorii de la auditorii financiari?

7/24/2019 AF 1 2012 - site-2dc1

8/60

6

Cercetare

Audit Financiar, anul X

Studiu asupra relaieidintre opinia de auditi respectarea principiilorcontabile

* Conf. univ. dr., Universitatea de Vest din Timioara, Departamentul Contabilitate i Audit, e-mail: [email protected]** Lect. univ. dr., Universitatea de Vest din Timioara, Departamentul Contabilitate i Audit, e-mail: [email protected]

A Study on the Relationship between Audit Opinion andAccounting Principles

What does the auditor offer? The answer can be simple: credibility for financial reporting and accounting information. He canbe seen as a "guardian of the true and fair view", and his report as a certificate which attests "the healthiness of financial report-ing". How can the audit profession develop? By consolidating the credibility offered by the auditor. To demonstrate that there

is a direct link between following accounting principles and the auditor's opinion, a link which, of course, passes through the"filter" of professional judgement, the study starts-off from the information offered by a representative mid-sized audit cabinetfrom western Romania. The starting point of the research is comprised of a sample of audit opinions which were expressed forstatutory audits of the financial years 20XX and 20XY. The study follows the typology of the sampled audit opinions for the twoconsecutive years and it also follows, on one hand, the reasoning based on which the auditor expresses opinions other thanunqualified, and on the other hand, the effects on the yearly financial statements of not abiding to accounting law, and as aconsequence, the effects on the audit opinion. Generally speaking, departing from accounting law principles when drafting theannual financial statements represents one of the elements that generate the modification of the audit opinion, and the maincauses of this type of behaviour on the part of the audited companies are connected to the influence of fiscal-minded deci-sions, window dressing and the inadaptability to the conditions of the economical and financial crisis. The relevance of the con-clusions is not only based on the premises and the nature of the information subjected to the analysis, but also by the practi-cal confirmation of these aspects by the involved part of the economic environment (investors, shareholders, administrators,

CEOs).Key words: financial audit, accounting principles, audit opinion, f inancial crisis, taxation

JEL Classification: M42

Ovidiu-Constantin BUNGET* & Alin-Constantin DUMITRESCU**

Cuvinte cheie: audit financiar, principii contabile, opinie de audit, criz financiar, fiscalitate

Abstract

7/24/2019 AF 1 2012 - site-2dc1

9/60

IntroducereCe ofer auditorul? Rspunsul poate fisimplu: credibilitate pentru raportrile

financiare i informaiile contabile. Elpoate fi asemuit unui gardian al imagi-nii fidele, iar raportul su - cu un docu-ment care asigur cu privire la stareade sntate a raportrilor financiare.Cum se poate dezvolta profesia deaudit? Prin consolidarea credibilitiioferite de auditor. Premisa sntiisituaiilor financiare este reprezentatde respectarea principiilor contabile.

Demersul ntreprins de autori are la

baz un eantion de opinii de auditexprimate de un cabinet de audit dinRomnia. Scopul cercetrii este unulpragmatic, de a aduce n faa practicie-nilor, mediului academic i studenilorinformaii relevante asupra modului ncare sunt afectate principiile de dreptcontabil i prin aceasta - opinia deaudit.

Alegerea temei a fost determinat dinconsiderente care in de modul n care

managementul operaional al cabi-netului dorete s cunoasc motivelemodificrii opiniei de audit, pe de oparte, iar, pe de alt parte, rezultatelecercetrii s poat fi diseminate la nive-lul celor interesai.

Abordarea cercetrii este una de tippragmatic, pornindu-se de la eantionulde clieni ai cabinetului de audit (mem-bru al Camerei Auditorilor Financiari dinRomnia), prin analiza rapoartelor de

audit i a opiniilor emise pentru douexerciii financiare consecutive, 20XX,respectiv 20XY.

Acest fapt a permis utilizarea unor infor-maii comparative pe vertical (pentruacelai client de audit), dar i compara-tive pe orizontal (clieni din acelaidomeniu)

Colectivitateacercetat

Am identificat mai nti populaia statis-tic a eantionului reprezentat de soci-etile auditate n 20XX i 20XY. Astfelstructura, pe domenii de activitate, aeantionului de clieni auditai la data de31 decembrie 20XX este prezentat ntabelul nr. 1.

Se observ o pondere semnificativ aunitilor productive, sectoarele indus-

trie, imobiliar, construcii, auto i con-fecii reprezentnd 76% din numrultotal de clieni.

La data de 31 decembrie 20XY, au fost

incluse n eantion 9 misiuni de auditsuplimentare, iar numrul clienilor dineantion care nu au mai fost auditai afost de 7. Astfel, structura se prezentaca n tabelul nr. 2.

La 31 decembrie 20XY, crete pon-derea sectoarelor imobiliare i turism,ponderea unitilor productive, a sec-toarelor industrie, imobiliar, construcii,

7

Opinia de audit

1/2012

7/24/2019 AF 1 2012 - site-2dc1

10/60

auto, turism i confecii, reprezentnd86,5% din numrul total de clieni.

Tipologia opiniilorde audit vs. principiicontabile

Urmtorul obiectiv a vizat tipologia opi-niilor emise de cabinetul de audit pentrueantionul selectat n exerciiul finan-ciar 20XX i 20XY (Fig. nr. 1).

Astfel, se constat o cretere a numru-lui societilor n cazul crora a fostemis o opinie fr rezerve cu 10 i odescretere a societilor pentru careopinia exprimat a fost una fr rezervecu 8, n timp ce pentru dou societis-a constatat imposibilitatea exprimriiunei opinii att la 31 decembrie 20XX,ct i la 31 decembrie 20XY. Aceastevoluie este prezentat n Tabelul nr. 3.

n continuare, studiul a urmrit structuraevoluiilor pe clienii din cadrul ean-tionului care au fost auditai n 20XX,dar i pentru clienii noi exerciiul

20XY fiind primul auditat de ctre cabi-netul de audit. Astfel, din cei 10 clienicare au primit opinia fr rezerve, jum-tate au fost auditai i n 20XX, iar jum-tate sunt clieni noi.

Descreterea numrului de societicare au primit opinie fr rezerve (cu 8)se compune din patru noi societi careau fost auditate n premier la 31 de-cembrie 20XY, pe de o parte, i des-creterea cu 12 a celor care au fost

auditai n 20XX 5 societi care autrecut de la o opinie cu rezerve la 31decembrie 20XX la o opinie fr rez-erve la 31 decembrie 20XY, iar 7 estenumrul societilor pentru care nu amai fost contractat audit statutar pentru31 decembrie 20XY, dar care la 31 de-cembrie 20XX au fost auditate i auprimit o opinie cu rezerve.

8

Cercetare


7/24/2019 AF 1 2012 - site-2dc1

11/60

Dac pn la acest punct am prezentatspecificitatea societilor care au stat labaza studiului de caz, de aici nainte amanalizat numrul cazurilor de nclcriale principiilor contabile care au fostprezentate n cuprinsul opiniilor de auditstatutar. Numrul absolut al erorilordepistate att pentru 20XX i 20XY, dari ponderea principiilor afectate n to-talul numrului de erori sunt prezentaten Fig. nr. 2 i Tabelul nr. 4.

Se poate constata c principiul pru-denei este cel mai des nclcat att n20XX (47,9%), ct i n 20XY (48,2%),urmat de principiul permanenei meto-delor i principiul independenei exerci-

iului. Ponderea nsemnat a nerespec-trii principiului prudenei arat tendinaproductorilor informaiei contabile de acosmetiza poziia financiar i perfor-mana financiar, motivele fiind diverse:remunerarea managementului n func-ie de performanele entitilor, ndepli-nirea unor condiii de performan pen-tru rennoirea liniilor de credit, partici-parea la licitaii sau obinerea unor noifinanri de la instituiile de credit, inci-

dene fiscale ale recunoaterii unordeprecieri care prin nedeductibilitatecreeaz falsa impresie managerilor car majora baza de impunere, aspectcare prezint un caracter neutru n rea-litate, cheltuiala recunoscut din punctde vedere contabil diminund exclusivrezultatul contabil, rezultatul fiscal situ-ndu-se la acelai nivel cu cel existentnaintea recunoaterii vreunei depre-cieri.

Dac analizm mai bine acest aspect alnerespectrii prudenei, putem conchi-de c st n natura uman s fie pre-zentat o imagine nfrumuseat a unuianumit aspect sau a unei nsuiri.

De asemenea, motivaia fiscal esteaceea care a stat la baza nclcrii prin-cipiului permanenei metodelor, catego-ria activelor afectat n principal fiind

cea a activelor imobilizate care sunt re-cunoscute la valoarea just doar nceea ce privete grupa cldirilor (dincauza modului de stabilire a impozituluipe cldiri) i acest lucru se manifestdoar la un interval, pe care l-am numiunul fiscal, de 3 ani.

n perioadele n care piaa imobiliareste extrem de fluctuant, se impune

reevaluarea cldirilor anual, suficientaregularitate solicitat de reglementareacontabil diminundu-se la nivelul unuisingur exerciiu financiar.

Toate celelalte categorii de active imo-bilizate au fost reevaluate numai atuncicnd legea a prevzut expres acestlucru, ulterior evaluarea imobilizrilorintrate n patrimoniu realizndu-se la

9

Opinia de audit

1/2012

7/24/2019 AF 1 2012 - site-2dc1

12/60

cost istoric. Astfel, pentru aceeai cate-gorie de active se utilizeaz dou trata-mente contabile diferite.

nclcarea independenei exerci iului

ine de practicile de contabilitate crea-tiv (Bunget, 2005), cnd putem aveadou scenarii principale: dac rezul-tatele unui exerciiu sunt negative,exist tendina celor nsrcinai cuguvernana de a pune n sarcina aces-tui exerciiu ct mai multe cheltuieli, re-zultatul concretizndu-se n crearea derezerve ascunse sau de rezerveoculte, sau dac performanele suntpozitive, dar, nefiind loc pentru

recunoaterea unor cheltuieli supli-mentare, se amn acest lucru n sper-ana c rezultatele exerciiilor viitoarevor suporta aceste cheltuieli ale exer-ciiilor precedente.

Informaii suplimentare se obin dacanalizm evoluia n dinamic a pon-derii fiecrui principiu. Un important fac-tor extern de afectare a modului n carese respect principiile contabile estecriza economico-financiar.

Consecina direct a acestui factor afost aceea c principiul cel maiameninat de erori n exerciiul 20XYfa de 20XX a fost principiul continu-itii activitii. Creterea absolut aponderii acestui principiu n total erori afost 2,8 % - de la 5,2% (ponderea din20XX) la 8% n 20XY, iar cea relativ de54%.

Din punct de vedere grafic, aceast di-namic este prezentat n Figura 3.

De asemenea, independena exerciiu-lui este urmtorul principiu pentru carese constat n studiul de fa o creterea erorilor de 1,56%, erorile care afec-teaz principiul prudenei i principiulevalurii separate a elementelor de ac-tiv i de pasiv crescnd i ele cu 0,35%,respectiv 0,23% n mrimi absolute.

La polul opus, regsim principiile pentrucare erorile constatate s-au diminuat n20XY fa de 20XX: permanena me-todelor cu 2,67% i principiul necom-pensrii cu 2,35%, explicaiile fiind c nexerciiul 20XY majoritatea societilorau realizat reevaluarea imobilizrilorcorporale.

Explicaia pentru principiul necompen-srii este aceea c oricum rezultatulfinal nu este afectat, iar conducerileentitilor au ales s ncalce alte prin-cipii, cu efect direct asupra rezultatelor.

ConcluziiAnaliza informaiilor i datelor luate nstudiu ne-a permis formularea urm-toarelor concluzii:

studiul a urmrit structura tipologieiopiniilor de audit pentru clienii careau fost auditai n 20XX, dar i pen-tru clienii noi exerciiul 20XY fiindprimul auditat de ctre cabinetul deaudit. Astfel, din cei 10 clieni careau primit opinia fr rezerve pentrusituaiile financiare ntocmite la20XY, suplimentar fa de exerciiulprecedent, jumtate au fost auditaii n 20XX, iar jumtate sunt clieninoi;

descreterea numrului de societicare au primit opinie fr rezerve cu8 se compune din patru noi societicare au fost auditate n premier la31 decembrie 20XY, pe de o parte,

i descreterea cu 12 a celor careau fost auditai n 20XX 5 societicare au trecut de la o opinie cu re-zerve la 31 decembrie 20XX la oopinie fr rezerve la 31 decembrie20XY, iar 7 este numrul societilorpentru care nu a mai fost contractataudit statutar pentru 31 decembrie20XY, dar care la 31 decembrie

20XX au fost auditate i au primit oopinie cu rezerve;

principiul prudenei este cel mai desnclcat att n 20XX (47,9%), ct i

n 20XY (48,2%), urmat de principiulpermanenei metodelor i de prin-cipiul independenei exerciiului;

ponderea nsemnat a nerespectriiprincipiului prudenei arat tendinaproductorilor informaiei contabilede a cosmetiza poziia financiari performana financiar, motivelefiind diverse: remunerarea manage-mentului n funcie de performaneleentitilor, ndeplinirea unor condiii

de performan pentru rennoirealiniilor de credit, participarea la lici-taii sau obinerea unor noi finanride la instituiile de credit, incidenefiscale ale recunoaterii unor de-precieri;

motivaia fiscal este aceea care astat la baza nclcrii principiuluipermanenei metodelor, categoriaactivelor afectat n principal fiindcea a activelor imobilizate, care suntrecunoscute la valoarea just doarn ceea ce privete grupa cldirilor(din cauza modului de stabilire aimpozitului pe cldiri) i acest lucruse manifest doar la un interval, pecare l-am putea numi unul fiscal,de 3 ani. n perioadele n care piaaimobiliar este extrem de fluctuant,se impune reevaluarea cldiriloranual, suficienta regularitate solici-tat de reglementarea contabil di-minundu-se la nivelul unui singur

exerciiu financiar. Toate celelaltecategorii de active imobilizate aufost reevaluate numai atunci cndlegea a prevzut expres acest lucru,ulterior evaluarea imobilizrilor in-trate n patrimoniu realizndu-se lacost istoric. Astfel, pentru aceeaicategorie de active se utilizeazdou tratamente contabile diferite.

10

Cercetare


7/24/2019 AF 1 2012 - site-2dc1

13/60

un important factor extern de afec-tare a modului n care se respectprincipiile contabile este criza eco-nomic. Consecina direct a aces-tui factor a fost aceea c principiulcel mai ameninat de erori n exer-ciiul 20XY fa de 20XX a fost prin-cipiul continuitii activitii. Crete-rea absolut a ponderii acestui prin-cipiu n total erori a fost 2,8 % - dela 5,2% (ponderea din 20XX) la 8%n 20XY, iar cea relativ de 54%;

la modul general apreciind, i cabi-netele mici i mijlocii pot avea un rolimportant n consolidarea profesieicontabile.

11

Opinia de audit

1/2012

Bunget Ovidiu-Constantin, Popa Irimie-Emil, Marcu Niculina i colaboratorii, Standardegenerale de audit, Editura Mirton, Timioara, 2011;

Bunget Ovidiu-Constantin,Audit-financiar-contabil, Editura Mirton, Timioara, 2010;Bunget Ovidiu-Constantin, Contabilitatea romneasc: ntre reform i convergen,Editura Economic, Bucureti, 2005;

Dobroeanu Camelia, Dobroeanu Laureniu, Audit concepte i practici. Abordareinternaional, Editura Economic, Bucureti, 2001;

Dumitrescu Alin-Constantin, Detectarea fraudelor i erorilor n auditul financiar. Miz,oportunitate i responsabilitate, Editura Mirton, Timioara, 2010

*** Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial Partea I, nr. 454 din18.06.2008;

*** Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilorcontabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial nr. 766 bisdin 10.11.2009.

Bibliografie

Recent, sub egida Camerei AuditorilorFinanciari din Romnia a fost publicatvolumul Al treilea Congres al Audi-torilor Financiari din Romnia Pro-fesia de audit pentru ncrederea

investitorilor i protejarea in-teresului public, n care suntreunite momentele cele maiimportante care au marcatacest eveniment ce a avut loc

la Bucureti, n zilele de 3-4noiembrie 2011: mesajele desalut adresate de reprezentaniai instituiilor statului i ai unororganisme profesionale din ari din strintate, srbtorireaZilei Naionale a AuditoruluiFinanciar, principalele comu-nicri prezentate n plen i ncele ase ateliere, concluziiledezbaterilor i ecourile mani-festrii n mass-media.

n Cuvntul nainte al acestuivolum, prof. univ. dr. HoriaNeamu, preedintele Camerei

a scris: Congresul a reuit s reali-zeze un dialog fertil ntre specialitireprezentativi ai profesiei din ar idin strintate, s-au prezentat studiin materie, au fost expuse experiene,

au fost supuse unor analize critice, cupropuneri adecvate de adaptare laactualele cerine i realiti, reglemen-trile internaionale n domeniu i do-cumente puse n atenie de ComisiaEuropean.

n esen, aadar, s-a realizat ocolecie bogat de informaii, strictaxate pe frmntrile actuale ale pro-fesiei, care privesc, asigurarea uneinalte caliti a misiunilor de audit,satisfacerea ct mai bun a cerinelorbeneficiarilor muncii auditorului.

Volumul de fa i propune s reu-neasc n paginile sale tot ce s-a spusimportant la acest Congres, cu ncre-dinarea c ideile i practicile cele maivaloroase vor folosi nemijlocit attauditorilor financiari romni, ct i or-ganizaiei lor profesionale CameraAuditorilor Financiari din Romnia n fundamentarea aciunilor sale peplan intern i internaional.

A aprut volumul Al treilea Congres al Auditorilor Financiari din Romnia

Profesia de audit pentru ncrederea investitorilor i protejarea interesului public

7/24/2019 AF 1 2012 - site-2dc1

14/60

Introducerenc de la nceputurile existenei sale, societatea omeneasca fost marcat de prezena i influena nefast a aciunilor desustragere de bunuri, a faptelor de corupie sau a denatu-rrilor voite ale realitilor economice i patrimoniale. De larpirea sabinelor de ctre romani, furtul dreptului de ntinscut i binecuvntare, condamnate n Vechiul Testament,camta i jefuirea bunurilor materiale ale altuia svrite nBabilonul antic, eludarea de la plata impozitelor i birurilordinSummer i Egipt, utilizarea banilor fali i spolierea monede-lorn Evul Mediu, nelciunea practicat prin utilizarea inco-rect a unor etaloane de msur (Ocaua lui Cuza) i pn laactualele scheme complexe de delapidare, raportare finan-ciar inadecvat, crime cibernetice i bancare (gen Enron,Socit Gnrale, Worldcom, Bernard Madoff), toate acesteaau n comun: furtul (lat. furtum, nsuirea pe nedrept a unuilucru mobil al altuia), frauda (lat. fraudare, acea nelciune

svrit de o anumit persoan pentru a realiza un profitmaterial de pe urma altei persoane), corupia (lat. corruptio,abatere de la moralitate) i evaziunea (lat. evasio, sus-tragerea de la anumite obligaii).

Pentru a putea fi prevenite, societatea uman, n toate eta-pele dezvoltrii ei, a impus o serie de legi i coduri, ncepndcu binecunoscutul Cod al lui Hammurabisau Decalogul pri-mit de Moise (prin Porunca a VIII-a, acesta impune S nufuri),pravilele lui Vasile Lupu i Matei Basarab (primele ates-tri ele existenei unor legi n Principatele Romne, care con-damn actele economice ilicite) i continund cu unele maimoderne, precum Sarbanes-Oxley Act(SOX 2002 n State-le Unite ale Americii), menite s sprijine statul n eradicareaacestor fenomene.

Actualmente, contientiznd creterea incidenei riscului defraud, firmele fac dovada cunoaterii manierei de minimiza-re a acestuia, prin adoptarea unor standarde privind rapor-tarea financiar, controlul i auditul intern, securitatea i pro-

12

Cercetare


O perspectiv financiar

asupra triunghiului fraudei

* Drd., Univ. "Al. I . CUZA" Iai, e-mail: [email protected]

Ioan-Bogdan ROBU*

A Financial Perspective of Fraud

TriangleSince the beginning of its first appearance, and moreprominent in the context of major financial scandals, finan-cial fraud has attracted the attention and it has arousedinterest for identifying the main determinist factors.According to the opinions of researchers and practitionersin the field, knowing the factors had the role of adoptionand implementation of effective mechanisms for preven-tion and detection. Although, the current literature sug-gests several key factors, synthesized as a fraud triangle,the main problem of this approach is the psychological ori-entation of this deadly phenomenon (fraud) and less to the

financial side. This study aims to identify the main financialcomponents of fraud to obtain functions for determiningthe likelihood of fraud, from a series of well-known eco-nomic and financial indicators, using advanced statisticalmethods of data analysis. The objectives of research andvalidation of working hypotheses were achieved based onthe study of a sample of 65 frauded and un-frauded com-panies, listed on major financial markets worldwide. Toobtain research results, data were processed with SPSS19.0.

Key words: fraud triangle, fraud dimensions, financialratios, principal component analysis, logistic regres-

sion analysisJEL Classification: C38, C58, K42, M42

Cuvinte cheie: triunghiul fraudei, dimensiunile fraudei, ratefinanciare, analiza componentelor principale, analizade regresie logistic

Abstract

7/24/2019 AF 1 2012 - site-2dc1

15/60

tecia sistemelor informaionale, dar i prin armonizarea le-gislaiilor naionale cu cele internaionale. Mai mult dectatt, contextul economic aferent ultimilor 15-20 ani (crizeeconomico-financiare, fraude celebre, colapsul unor giganieconomici) a determinat consolidarea sau apariia unor pro-fesii a cror responsabilitate o reprezint certificarea acu-rateei situaiilor economico-financiare sau prevenirea iidentificarea faptelor ilicite, de natur economico-financiar.

Astfel, profesiile contabile liberale din ntreaga lume devin dince n ce mai specializate i constituie pepiniera pentruapariia i dezvoltarea unor noi structuri profesionale: de laexperii contabili i contabilii autorizai, pn la evaluatori ianaliti financiari, auditori interni i externi, coach-eri, iar mainou experi n identificarea fraudelor (fraud auditors).

Vzut ca un virus, frauda financiar poate mbrca diferite

forme, de la simplul furt svrit de ctre un angajat, pn lacazurile celebre, de mare amploare, care au zguduit econo-mia mondial. n lupta pentru combaterea acestei maladii,trebuie avut n vedere cunoaterea fraudei (a originii, a fac-torilor i a mecanismului de funcionare, a profilului celui caresvrete frauda, dar i a celui asupra cruia s-a svritacest act). Totodat, trebuie identificai factorii determinanii, pe baza acestora, se pot propune o serie de msuri deprevenire i detecie.

Pornind de la factorii determinani ai fraudei sintetizai nStandardul Internaional de Audit 240 Responsabilitatea

auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilorfinanciare, prezentul studiu are ca obiectiv stabilirea unei per-spective financiare asupra triunghiului fraudei propus deDonald Cressey (1953). Studiul s-a realizat pe un eantionde 65 de firme fraudate (cazuri celebre la nivel mondial) inefraudate (firme performante aflate n Top 500 Fortune lanivelul exerciiului financiar 2008). Pentru evidenierea per-spectivei financiare a triunghiului fraudeis-a utilizat analizacomponentelor principale. Odat identificate dimensiunile denatur financiar, s-a utilizat analiza de regresie logisticpentru estimarea probabilitii de apariie a riscului de fraud

la nivelul unei firme, pe obiecte de activitate. Datele colectateau fost tratate cu ajutorul softului statistic SPSS 19.0.

1. Abordri conceptualeprivind frauda din perspectiva

auditului financiarStandardele internaionale de audit (ISA), prin ISA 240, defi-nesc frauda financiar ca pe un act intenionat comis de unulsau mai muli indivizi din cadrul conducerii, persoanelornsrcinate cu guvernana, angajailor sau unor tere pri, ceimplic utilizarea nelciunii pentru a obine un avantaj injustsau ilegal1. Raportndu-ne la standardele americane de auditfinanciar (USGAAS United States Generally Accepted Au-diting Standards i care conin acele SAS-uri, Statements onAuditing Standards emise de AICPA American Institute ofCertified Public Accountants) care au reprezentat sursa de

inspiraie pentru formularea ISA-urilor (cel puin n variantaISA 2006), se impune aducerea n discuie a SAS 99, Consi-deration of Fraud in a Financial Statement Audit. nlocuindvechiul SAS 82, SAS 99 aduce o serie de lmuriri cu privirela distincia dintre fraud i eroare, din perspectiva intenieicelui care o svrete, pentru a recurge la furtul de activesau raportarea financiar frauduloas2.

Conform ISA, obiectivul principal al auditorului financiar esteacela de a exprima o opinie obiectiv, profesionist i inde-pendent privind acurateea situaiilor financiare i nu acelade a identifica/detecta fraudele financiare. ns, ISA 240 pre-

vede c, pe tot parcursul misiunii sale, auditorul trebuie s seasigure c riscul de fraud (prezena actelor ilicite) nu i vainfluena semnificativ opinia i implicit calitatea misiunii3.Nevoia de a preveni, detecta i combate fraudele financiarea fost ns compensat de apariia unor acte legislative, prin-tre care i Sarbanes-Oxley Act 2002 (SOX), care impuneorganizarea unui comitet de audit la nivelul firmei supusauditrii, stabilirea i promovarea unui cod de etic, asigu-rarea i implementarea unui sistem de control intern funcio-nal, organizarea i instituionalizarea auditului intern4.

Pentru prevenirea i detectarea fraudelor este necesar cu-

noaterea i nelegerea principalelor scheme i mecanismede desfurare. O serie de clasificri dihotomice prezint

13

Triunghiul fraudei

1/2012

1 Federaia Internaional a Contabililor, Manual de standarde internaionale de audit i control de calitate. Audit financiar 2009, coeditare CAFR-Ed.Irecson, Bucureti, 2009, p. 166.

2 Bragg, S., Practioners Guide to GAAS 2010 Covering all SASs, SSAEs, SSARSs, and Interpretations, Wiley and Sons, New Jersey, 2010, pp. 69-96

3 International Auditing and Assurance Standard Board, International Standard on Auditing: The Auditors Responsibility Relating to fraud in an Auditof Financial Statements, International Federation of Accountants, 2009, pp. 4-45

4 Silverstone, H., Davia, H., Fraud 101. Techniques and Strategies for Detection, 2nd ed., John Wiley & Sons, New Jersey, 2005, p. 10

7/24/2019 AF 1 2012 - site-2dc1

16/60

fraudele ca activiti intenionate i maliioase svriteasupra clienilor sau investitorilor, de natur civil saupenal/criminal, asupra saupentru companie, din interiorulsau exteriorulacesteia, de managerisau non-manageri5.

Din categoria fraudelor svrite de manageri, fraudele asu-pra situaiilor financiare (financial statement fraud) produccele mai mari pierderi la nivelul firmei i urmresc denatu-rarea adevrului financiar pentru a obine anumite avantajesau pentru a ascunde eventuale pierderi sau performanenegative6. Principalele scheme care urmresc fraudele asu-pra situaiilor financiare sunt cauzate de raportarea financia-r inadecvat i vizeaz recunoaterea n avans a veniturilor,supraevaluarea activelor, subevaluarea cheltuielilor i a dato-riilor, iar n cazul fraudelor asupra activelor avem n vedere nprincipal delapidarea (misappropiation of assets)7.

Pentru analiza i evaluarea riscului de fraud trebuie nsuiteo serie de elemente semnal care conduc auditorul la obine-rea celor mai bune rspunsuri privind prezena sau absenafraudelor financiare. Aceste elemente semnal poart denu-mirea de red flags i pot fi de natur financiar sau nefinan-ciar, iar formele prin care se obin variaz de la simple ches-tionare pn la analize complexe ale situaiilor financiare.Indicatorii semnal pot fi de ordin structural (structural redflags - vizeaz o serie de indicatori cu privire la ierarhizarearesponsabilitilor din firm) sau pot fi caracteristici perso-nalului angajat(personnel red flags - urmresc monitorizareai evaluarea angajailor), de ordin operaional (operational

red flags - identific acele elemente care semnaleaz fraude-le asociate activitii de exploatare), de ordin financiar-con-tabil(accounting system red flags - in de sistemul de controlintern i de semnalarea acelor dezechilibre din situaiilefinanciar-contabile). Alte elemente semnal sunt reprezentatede ctre indicatori ai performanei financiare (financial per-formance red flags prin care se identific rezultatele nere-aliste sau denaturate) sau indicatori ai necesitii de serviciiprofesionale (professional service red flags - identific cau-zele care au stat la baza schimbrii unui auditor, a unui con-sultant sau expert n domeniul financiar contabil)8.

Odat identificate elementele semnal (red flags), se pot for-mula i implementa o serie de programe de prevenire i de-tectare a fraudelor. Dezvoltarea unui mediu de prevenie

adecvat n cadrul firmei auditate, caracterizat de adoptareacodurilor de bune practici de guvernan corporativ (pre-zena unui cod de etic i stabilirea de obiective strategicerealiste la nivelul firmei), respectarea mecanismelor de de-tectare a fraudelor (supravegherea continu, misiuni de auditinopinate, pedepsirea celor vinovai) i derularea celor maibune metode de prevenie (teste de ansamblu backgroundchecks, misiuni regulate de audit, controale interne) con-tribuie semnificativ la reducerea riscului de fraud la nivelulfirmei9.

n ceea ce privete mecanismele de detectare a fraudelorfinanciare, acestea trebuie s aib n vedere: punctele slabeprezente n cadrul programului de guvernan corporativadoptat de ctre firmele auditate, lipsa unui comitet de auditsau ineficiena acestuia, desfurarea inadecvat a con-troalelor interne, previziunile nerealiste ale managerilor n

ceea ce privete rezultatele financiare viitoare, cumulareadeciziilor strategice n minile unei singure persoane sau aleunui grup restrns greu de controlat, atitudinea agresiv amanagerilor n comunicarea financiar, rezultate neobinuitenregistrate de firm i care sunt disproporionate fa demedia sectorului de activitate din care face parte, existenaunor tranzacii neobinuite i, nu n ultimul rnd, analizacauzelor care au condus la eventuale dispute cu auditorii10.Mai mult dect att, n funcie de anumite scheme de fraud,mecanismele de detecie se pot particulariza, iar anumiteteste pot fi aprofundate pentru a se obine elementele

probante care vor indica prezena sau absena fraudei.

2. Factori determinaniai riscului de fraud

Pentru analiza i evaluarea riscului de fraud, precum i ainfluenei acestuia asupra riscului de audit, identificarea fac-torilor determinani reprezint principalul obiectiv al auditoru-lui financiar. Astfel, de-a lungul timpului, numeroi cercettoridin domeniul criminologiei, contabilitii i auditului financiar

au propus o serie de abordri privind factorii determinani aifraudei. Ulterior, unele abordri (susinute de studii empiricede specialitate) au constituit fundamentul apariiei standarde-

14

Cercetare


5 Singleton, T., Singleton, A., Fraud Auditing and Forensic Accounting, 4th ed., John Wiley & Sons, New Jersey, 2010, pp. 54-626 Rezaee, Z., Riley, R., Financial Statement Fraud. Prevention and Detection,2nd ed., John Wiley & Sons, New Jersey, 2010, pp. 97-1197 Rezaee, Z., Riley, R., Op. cit., pp. 97-1198 Coenen, T., Essentials of Corporate Fraud, John Wiley & Sons, New Jersey, 2008, pp. 47-719 Singleton, T., Singleton, A., Op. cit., pp. 131-141.10 Rezaee, Z., Riley, R., Op. cit., pp. 78-97

7/24/2019 AF 1 2012 - site-2dc1

17/60

lor de audit, n acest sens factorii sintetizai n triunghiulfraudeipropus de Cressey n 1953 (Figura 1) au fost integraipe rnd n SAS 82, SAS 99 i ISA 240.

De menionat faptul c toate aceste abordri aduc n prim

plan persoana care svrete frauda i nici una dintre aces-tea nu ofer indicii concrete cu privire la factorii de ordinfinanciar care determin apariia fraudei financiare la nivelulfirmei. Totui, n unele cazuri este specificat faptul c mediulfirmei (i aici ne referim strict la partea de existen ifuncionalitate a controlului intern) are un impact semnificativasupra riscului de fraud.

2.1. TRIUNGHIUL FRAUDEI - PERSPECTIVADONALD CRESSEY

Abordarea lui Donald Cressey (1919-1987) privind factorii

determinani ai fraudei a rezultat n urma unui studiu ntre-prins asupra unui eantion format din 200 de persoane con-damnate pentru diverse delicte financiare. Rezultatele studi-ului, care a stat la baza tezei sale de doctorat, indic faptulc principalele elemente care au condus la apariia fraudelorfinanciare fac referire n primul rnd la abuzul de ncrederede care a beneficiat cel care a svrit frauda. Acest abuz dencredere (trust violation) a fost multiplicat cu dificultilefinanciare, cu imposibilitatea controlrii/monitorizrii aciu-nilor i chiar cu creativitatea fraudatorului.

Pe baza acestora, Cressey propune o reprezentare tridimen-sional a factorilor determinani ai fraudei financiare, subforma triunghiului fraudei, n care fiecare unghi reprezint omotivaie pentru a svri frauda.

Pornind de la aceast abordare, ISA 240 propune o list defactori de risc, sintetizai n trei mari categorii: stimuli/presiuni,oportunitii atitudini/raionament. Factorii de risc asociaiacestor trei mari categorii pot fi ntlnii de auditor ntr-o gamlarg de situaii, n funcie de cele dou tipuri de fraud raportarea financiar frauduloas i deturnarea de active.

La nivelul firmei supuse fraudei financiare, presiunile pot fideterminate n primul rnd de anumite condiii economicespecifice sectorului de activitate care amenin stabilitateafinanciar sau profitabilitatea i care predispun firma lafraude asupra raportrii11.

n al doilea rnd, presiunile pot veni i din direcia respon-sabilizrii unor persoane care nu fac dovada gestionrii efi-ciente a unor domenii/sisteme eseniale din firm (de exem-plu: conturile bancare, trezoreria i echivalentele de tre-zorerie), dintr-o serie de eecuri pe plan personal, din con-fundarea averii firmei cu averea personal, din izolarea fizici psihic a celui care comite frauda, din dorina dembuntire a statutului personal prin recurgerea la astfel defapte, dar i din relaiile angajat-angajator, atunci cnd anga-jaii consider c nu sunt remunerai suficient n raport cuefortul depus12.

n cazul factorilor care vizeaz oportunitile de apariiei afraudei, natura sectorului de activitate sau a operaiunilordesfurate de firm permite creterea incidenei riscului defraud privind raportarea financiar frauduloas. Totodat,oportunitile vin i dinspre cei care cunosc amnunit mediulfirmei, sistemul informaional i mecanismele de control icare posed o serie de abiliti tehnice13.

Nu n ultimul rnd, factorii ce in de atitudine sau raionamentau n vedere comportamentul individualist al celui caresvrete frauda (caracterizat de expresia businessman

independenti care consider c firma i aparine), dar i dejustificarea aciunilor sale (furtul pentru a acoperi alte acteilicite sau furturi izolate i de scurt durat justificate de fap-tul c cel care le comite nu va fi prins niciodat)14.

15

Triunghiul fraudei

1/2012

11 Federaia Internaional a Contabililor, Op. cit., pp. 198-19912 Gallet, O., Halte aux fraudes. Guide pour auditeurs et dirigeants, 2e dition, Dunod, Paris, 2010, pp. 139-14013 Gallet, O., Op. cit., pp. 140-14114 Gallet, O., Op. cit., pp. 141-142

7/24/2019 AF 1 2012 - site-2dc1

18/60

2.2. ABORDAREA STEVE ALBRECHT PRIVINDFRAUDA FINANCIAR

Realizat n anii 1980 de ctre dr. Steve Albrecht, pe uneantion de 212 cazuri reale, studiul a constat n analizarezultatelor chestionarelor aplicate auditorilor interni dinsocietile fraudate la acea vreme. Ideea studiului a fost de aidentifica factorii determinani ai fraudei propui de Cressey,sub dou aspecte: cel al fraudatorului i cel al mediului firmei.

Astfel, dintre principalii factori determinani ai fraudei atribuiicelui care o svrete, Steve Albrecht i identific pe urm-torii: prezena unor mijloace de a svri frauda, nevoia dectiguri personale, gradul mare de ndatorare, legturilestrnse cu clienii, proasta remunerare raportat la respon-sabilitile atribuite, dar i la performana muncii, atitudinearisipitoare, dorina de a nvinge sistemul, presiunile familiale

i sociale15.Din punct de vedere al mediului firmei, studiul lui Albrechtidentific urmtorii factori: ncrederea ridicat acordat anga-jailor, lipsa unor proceduri de autorizare a tranzaciilor,absena unui control independent privind performana,atenia sczut acordat detaliilor, absena separrii funciilorn ceea ce privete deinerea de active i nregistrarea aces-tora n contabilitate, lipsa claritii definiiilor n stabilirearesponsabilitilor i autoritii, misiunile superficiale ale audi-torilor interni16.

Totodat, Albrecht propune i o scal a fraudeipentru evalu-

area riscului de fraud n funcie de factorii identificai. Astfel,pe baza diferitelor nivele ale principalilor factori determinani(oportunitate, presiune i integritate personal), n funcie demediul firmei, dar i de caracteristicile fraudatorului, se poatestabili incidena riscului de fraud la nivelul firmei analizate.

2.3. PERSPECTIVA HOLLINGER-CLARK ASUPRAFRAUDEI FINANCIARE

Studiul celor doi profesori universitari, Richard Hollinger iJohn Clark, s-a bazat pe chestionarea unui eantion de

10.000 de angajai americani pentru identificarea factorilordeterminani ai fraudei. Rezultatele studiului au reliefat faptulc principalul factor care determin apariia fraudei la nivelulunei firme este reprezentat de ctre mediul de lucru. Astfel,cei doi cercettori consider c, n cadrul fiecrei firme, risculde fraud este unul inerent (orice angajat poate fi capabil de

a comite frauda), fiind ns inhibat de o serie de proceduri decontrol implementate sau de anumite coduri adoptate.

Totodat, Hollinger i Clark stabilesc i un profil al celui caresvrete frauda. n acest sens, cei doi consider c exist

diferene semnificative n ceea ce privete presiunea finan-ciar n rndul fraudatorilor. Un alt factor determinant lreprezint i obiectul de activitate al firmei supus fraudelor,existnd diferene semnificative ntre frecvenele de apariiea acestor acte criminale pe sectoare de activitate (comer,industrie, servicii).

Profilul celui care comite frauda este completat apoi i de altevariabile, precum: nivelul salarial (ca presiune financiar),vrsta salariailor (predispoziia tinerilor salariai n a comitefraude), nivelul ierarhic (cu ct crete nivelul ierarhic cu attmai semnificativ devine i frauda financiar), nivelul de

studii (persoanele a cror remunerare salarial nu este con-form cu nivelul de pregtire profesional tind s suplineascacest ecart prin nsuirea de foloase prin intermediul actelorfrauduloase).

Studiul continu cu evaluarea impactului sistemului de con-trol asupra riscului de fraud. Rezultatele stabilesc c efi-ciena i eficacitatea unui sistem de control intern asigurinhibarea oricror manifestri frauduloase venite din parteaoricrui angajat. Mai mult dect att, cei doi cercettori con-sider c fiecare angajat trebuie supus unor proceduri strictede control (monitorizare a activitii, a atribuiilor i a perfor-

manei), orict de nesemnificativ ar fi poziia acestuia ncadrul firmei. Acest lucru este motivat de faptul c dorina dea frauda n rndul angajailor predispui spre comiterea unorastfel de fapte este una continu i doar un mediu de controlperformant poate conduce la minimizarea sa.

3. Metodologia cercetriiScopul prezentului studiu este de a reliefa existena unei per-spective financiare a triunghiului fraudei, prin identificareaprincipalelor componente de ordin financiar i prin estimarea

influenei acestora asupra probabilitii de apariie a risculuide fraud.

Studiul este orientat ctre o abordare pozitivist, de tip logic,n fundamentarea ipotezelor de lucru. n acest sens, pentruvalidarea ipotezelor propuse la nivelul eantionului analizat

16

Cercetare


15 Albrecht, S., Albrecht, C., Albrecht, C., Zimbelman, M., Fraud Examination, 3rd ed., South-Western Cengage Learning, Mason, 2009, pp. 3-6916 Albrecht, S., Albrecht, C., Albrecht, C., Zimbelman, M., Op. cit., pp. 3-69

7/24/2019 AF 1 2012 - site-2dc1

19/60

se vor utiliza metode cantitative de analiz a datelor care vorconduce la obinerea rezultatelor cercetrii17.

3.1. IPOTEZE DE LUCRU

Recentele cercetri din domeniul fraudei financiare indicfaptul c utilizarea ratelor financiare poate semnala apariiariscului de fraud n cadrul firmei18. Unele studii susin faptulc apariia fraudei (sub cele dou forme ale sale: furtul deactive i raportarea financiar inadecvat) sunt condiionatede poziia i performana financiar a firmei19. Mai mult dectatt, n unele cercetri se afirm c, la nivelul firmei, gradulde ndatorare, dar i obiectul de activitate au o influen sem-nificativ asupra apariiei n timp a riscului de fraud20. Nu nultimul rnd, n unele studii de specialitate se susine faptulc metodele statistice avansate sunt eseniale pentru evalu-area riscului de fraud, utile totodat oricrui auditor21.

n baza celor menionat mai sus, ne propunem s testm is validm urmtoarele ipoteze de lucru:

Ip1: Factorii determinani ai fraudei (oportuniti, presiuni, ra-ionament) sintetizai n triunghiului fraudeiau i o dimen-siune financiar, influenat de performana financiar,structura financiar i gradul de lichiditate/solvabilitate alfirmei. n cadrul prezentului studiu ne propunem s iden-tificm cele trei dimensiuni financiare ale triunghiuluifraudei.

Ip2: Exist diferene semnificative la nivelul riscului de fraud

pe obiecte de activitate, n funcie de dimensiunile finan-ciare identificate ale triunghiului fraudei. Astfel, ne pro-punem s estimm parametrii modelului de evaluare ariscului de fraud.

3.2. POPULAIA INT I EANTIONUL ANALIZATPrin prezentul studiu ne propunem analiza factorilor determi-nani, de natur financiar, ai riscului de fraud n cadrulfirmelor cotate care au fcut obiectul marilor scandaluri finan-ciare n perioada 1998-2008. Astfel, populaia int este

reprezentat de firmele cotate la nivel internaional (pebursele de valori din New York, Londra, Paris i Milano), frau-date (din categoria marilor scandaluri financiare la nivel mon-dial, n perioada 1998-2008) i nefraudate (firme performantedin Top 500 Fortune 2008). Eantionul analizat conine unnumr de 65 de firme, extrase aleator, din care 30 de firmefraudate i 35 de firme nefraudate.

Dup obiectul de activitate al firmelor analizate, structuraeantionului se prezint astfel: 36% sunt firme din domeniulserviciilor, 10% sunt firme cu activitate n domeniul comeru-lui i 54% sunt firme din domeniul industrial.

3.3. VARIABILE ANALIZATE I SURSA DATELORn cadrul prezentului studiu, pentru atingerea obiectivelorcercetrii s-a propus spre analiz o serie de variabile

numerice, de tip scal. Aceste variabile independente suntrate care descriu structura activului i pasivului bilanier, dari rate de performan, sintetizate n Tabelul 1.

Pentru fiecare variabil considerat, datele nregistrate aufost colectate din situaiile financiare ale firmelor analizateprezentate pe site-urile burselor de valori menionate mainainte. n cazul firmelor fraudate s-au considerat situaiilefinanciare aferente exerciiului financiar n care frauda a fostdescoperit i raportat, iar n cazul firmelor nefraudate situaiile financiare aferente exerciiul financiar 2008.

3.4. METODE DE ANALIZ A DATELORPentru obinerea rezultatelor cercetrii care vor conduce lavalidarea ipotezelor de lucru, propunem n studiu o serie demetode de analiz a datelor, specifice analizei f inanciare, dari statisticii avansate. Astfel, pentru obinerea ratelor financia-re s-a utilizat tehnica rapoartelor - TR, asupra situaiilor finan-ciare ale firmelor din eantionul studiat. Ulterior, pentru iden-tificarea dimensiunilor financiare ale triunghiului fraudei s-auutilizat analiza componentelor principale -ACPi analiza deregresie logistic -ARL.

17

Triunghiul fraudei

1/2012

17 Smith, M., Research methods in accounting, SAGE Publication, London, 2003, p. 518 Kaminski, K.A., Wetzel, T.S., Guan, L. , Can financial ratios detect fraudulent financial reporting?, Managerial Auditing Journal, Vol. 19, No. 1, 2004,

pp. 15-2819 Mironiuc, M., Robu, I.B., Robu, M.A., The Fraud Auditing: Empirical Study Concerning the Identification of the Financial Dimensions of Fraud,

Journal of Accounting and Auditing: Research & Practice, Vol. 2011, pp. 1-1320 Jaba, E., Robu, I.B., Balan, C.B., Statistical evaluation of the risk of financial fraud to base the audit opinion , Proceedings of the International

Conference on the Economic Cybernetic Anallysis. Global Crisis Effects and Patterns of Economic Recovery GCER-2011, The sixth edition, EdituraASE, 2011, pp. 220-233

21 Bierstaker, J.L., Brody, R., Pacini, C.,Accountants perceptions regarding fraud detection and prevention methods, Managerial Auditing Journal,Vol. 21, No. 5, 2006, pp.520-535

7/24/2019 AF 1 2012 - site-2dc1

20/60

TR este o metod de analiz financiar larg utilizat, careconst n calculul i interpretarea unor indici determinani prinraportarea unor posturi sau agregate de posturi din situaiilefinanciare, aferente aceluiai exerciiu financiar, pentruaprecierea strii unei firme22.

Introdus pentru prima dat de Karl Perason n 1901, ACPeste o metod descriptiv multivariat, a crei folosire prac-

tic este recent, graie instrumentelor informatice de lucruactuale23. Aceast metod urmrete sintetizarea la maxi-mum posibil a datelor analizate, cu pierderi minime, pentru afacilita interpretarea unui numr mare de date iniiale, dar ipentru a identifica natura comun a acestora. Principiul de

baz al acestei metode const n reducerea numrului devariabile analizate, prin nlocuirea acestora cu 2-3 variabilelatente, eliminndu-se coliniaritatea i, totodat, facilitndanaliza. Astfel, pornind de la o mulime de variabile iniiale,Xi(i=1...n), se determin variabile noi, numite factori sau com-ponente, de forma Cj(j=1...m), unde Cj= bj1X1 + bj2X2 + ...+ bjnXn, iar m n. n ACP, componentele principale determi-nate prin combinaia liniar a variabilelor iniiale sunt inde-

pendente ntre ele.

Specific acestei metode de analiz este ipoteza de indepen-den a componentelor principale, care se poate valida prinmai multe teste, printre care: statistica test 2 (pentru testa-

18

Cercetare


22 Mironiuc, M.,Analiz economico-financiar: elemente teoretico-metodologice i aplicaii, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2006, p. 2123 Lebart, L., Piron, M., Morineau, A., Statistique exploratoire multidimensionnelle. Visualisation et infrences en fouille de donnes , 4e dition,

Dunod, Paris, 2006, pp. 186-190

7/24/2019 AF 1 2012 - site-2dc1

21/60

rea existenei unei legturi ntre variabile) i statistica KMO(Kaiser-Meyer-Olkin, pentru determinarea intensitii acesteilegturi). Statistica KMO este definit pe intervalul [0,1], iarvalori ale KMO sub pragul de 0,5 indic legturi nesemnifica-tive, valori cuprinse ntre 0,5 i 0,6 indic existena unor leg-turi mediocre, valori ntre 0,6 i 0,7 indic legturi de o inten-sitate acceptabil, valori ntre 0,7 i 0,8 indic existena unorlegturi bune, valori KMO superioare pragului de 0,8 indicprezena unor legturi foarte bune, iar valori mai mari de 0,9indic faptul c soluia obinut n urma aplicrii ACP esteexcelent24. Actualmente, estimarea componentelor poate firealizat cu ajutorul softurilor statistice.

Corelaiile dintre variabilele iniiale i componentele princi-pale pot fi reprezentate grafic cu ajutorul cercului de core-laie, astfel: componentele principale sunt reprezentate peaxele factoriale, gradate de la -1 la +1, unde punctul zeroarat c nu exist nici o legtur, iar variabilele iniiale suntreprezentate prin puncte de coordonate definite de coefi-cienii de corelaie dintre variabilele iniiale i componenteleprincipale25.

Odat identificate aceste componente se poate trece la esti-marea parametrilor modelului de regresie, pentru deter-minarea probabilitii de apariie a riscului de fraud. Pentruaceasta se va aplicaARL, care utilizeaz modelele de regre-sie cu variabile alternative dependente, de forma: Y = 0 +1C1 + 2C2 + 3C3 + , unde Y = 0pentru cazul n carefirma nu este fraudat i Y = 1 pentru cazul n care firma a

fost fraudat. n modelul propus, Ci(i = 1...3) reprezint vari-abilele independente (factori/componentele identificate prinACP), i(i = 0...3) coeficienii modelului de regresie logistici reprezint componenta eroare. Mai mult dect att, Yfiind o variabil de tip Bernoulli asociaz valorilor unu i zeroprobabilitile de apariie: p pentru Y = 1 i q pentru Y = 0.ARL pornete de la ideea c media condiionat, M(Yi/Ci) =pi are la baz o repartiie logistic: M(Yi/Ci) = pfraude =1/(1+e0+iCi) = 1/(1+e-zi). Pe baza aplicrii funciei inverseva rezulta c zi = ln[pi/(1-pi)], iar modelul logistic va fi definitde relaia26: Li = ln[pfraude/(1-pfraude)] = 0+1C1+ 2C2 +

3C3 + i.n cadrul studiului, tratarea datelor supuse analizei s-a rea-lizat cu ajutorul programului statistic SPSS 19.0.

4. Discuii asupra rezultatelorAplicarea ACP asupra celor 11 variabile introduse iniial nanaliz (Xi, i = 1,..., 11) a condus la identificarea i estimarea

componentelor principale care determin apariia fraudelor,la nivelul eantionului analizat. Pentru alegerea numrului deaxe factoriale i al componentelor se ine cont de valorile vec-torilor proprii corespunztoare, mai mari dect unu (criteriullui Kaiser, 1960). Potrivit Figurii 2, n urma analizei datelorprezentate se vor alege trei componente principale.

Pe baza informaiilor obinute din diagrama prezentat nfigura 2, se poate aprecia faptul c variana explicat de celetrei componente identificate, cumulat, este de 77,146%(41,008% explicat de prima component; 19,164% expli-cat de cea de-a doua component i 16,974% explicat decea de-a treia component) din variana total a norului depuncte (reprezentarea grafic a valorilor variabilelor ana-lizate). n diagrama obinut n SPSS 19.0 din Figura 3 suntreprezentate grafic cele trei componente principale, dar iinfluena fiecrei variabile asupra fiecrei componente. Mai

mult dect att, dispunerea grafic a componentelor esteposibil numai n cazul n care numrul acestora este egalsau mai mare cu doi.

19

Triunghiul fraudei

1/2012

24 Lebart, L., Piron, M., Morineau, A., Statistique exploratoire multidimensionnelle. Visualisation et infrences en fouille de donnes , 4e dition,Dunod, Paris, 2006, pp. 186-190

25 Jaba, E., Robu, I.B., Obinerea probelor de audit pentru testarea Going Concern, folosind metode statistice avansate n analiza influenei facto-rilor asupra ratei ndatorrii globale, Revista Audit Financiar Nr. 2, 2011, pp. 41-45

26 Gujarati, D., Basic Econometrics, the McGraw-Hill Companies, New York, 2004, pp. 563-566.

7/24/2019 AF 1 2012 - site-2dc1

22/60

La nivelul eantionului analizat se poate observa existena atrei componente principale de natur financiar-contabil caredetermin apariia fraudelor financiare. O prim componenteste influenat semnificativ de nivelul X2 = (Ai/At), X3 =(Ac/Dc) i X4 = (Ac/At). Aceti indicatori caracterizeaz

structura activului, dar i modul n care activele curente vorreui s acopere datoriile pe termen scurt (reducerea risculuide insolvabilitate), iar denumirea pe care o vom atribui vari-abilei latente nou obinute va fi de Componenta lichiditate(CL). Raportndu-ne ns la triunghiul fraudei, putem spunec aceast component poate fi asociat factorului oportuni-tate. Astfel, se poate observa cum prezena lichiditilor(reflectat prin rate de structur, dar i de solvabilitate) poateconduce la apariia fraudelor financiare (cel puin sub formafurtului de active), n timp ce printr-un grad ridicat al imobili-zrilor sustragerea acestora este una mult mai dificil(fraudele pot aprea doar la nivel de raportare: amortizri,deprecieri).

Cea de-a doua component este influenat semnificativ dectre indicatorii X1 = (Rnet/CA) i X11 = (Rnet/Cpr) caredescriu performana financiar a firmei, prin rezultatele eco-nomico-financiare obinute, iar variabila latent nou obinutcaracterizeaz Componenta rentabilitate (CR). Aceast com-ponent explic apariia fraudelor prin raportrile financiarecare urmresc denaturarea i ascunderea adevrului din

situaiile financiare. n baza factorilor determinani sintetizain triunghiul fraudei, aceast component poate fi asociatfactorului raionament, prin care se evideniaz atitudineafraudatorului fa de valoarea adugat creat de firm.Astfel, n virtutea asocierii bogiei firmei cu averea perso-nal, fraudatorul consider c este ndreptit la o parte dinctig (reflectat prin valori pozitive, semnificative ale ratelorde rentabilitate), nsuindu-i-l de cele mai multe ori ilegal.Acest lucru determin apariia fraudelor financiare de naturaraportrilor frauduloase.

Cea de-a treia component este influenat semnificativ dectre indicatorul X7 = (D>1an/At) care descrie structurafinanciar aleas de firm (pe baza resurselor proprii sau pebaza resurselor strine). Aceast component va purta de-numirea de Componenta ndatorare (CI) i explic apariiafraudelor financiare prin presiunile (aferente finanrii din

resurse strine) la care sunt supuse firmele. n acest caz,pentru a prezenta o imagine favorabil, atractiv fa depotenialii investitori, firma va recurge la o raportare inadec-vat privind structura financiar a resurselor de care dispune.n concluzie, raportndu-ne la cei trei factori determinani,sintetizai n triunghiul fraudei, cea de-a treia componentrezultat din studiu poate fi asociat factoruluipresiuni.

Influena variabilelor iniiale introduse n analiz asuprafiecrei componente principale extrase este prezentat nTabelul 2. Valori apropiate de +/- 1 ale valorilor din matriceacomponentelor indic o influen puternic n sens pozitiv

sau negativ, iar valori ce tind spre zero indic absenaoricrei legturi.

Valoarea statisticii test utilizate pentru testarea independeneicomponentelor, KMO, este de 0,593, indicnd existena uneilegturi semnificative ntre variabilele iniiale care au intrat nstructura componentelor principale rezultate, n conformitatecu datele prezentate n Tabelul 3. Rezultatele obinute indicfaptul c ipoteza de independen a variabilelor este accep-tat, pentru un Sig. = 0, mai mic dect pragul de semnificaiede 0,05.

Pe baza informaiilor sintetizate n Tabelul 3, se poate obser-va faptul c dimensiunile (componentele) financiare alefraudei identificate prin ACP explic semnificativ apariia imanifestarea acestui fenomen, din punct de vedere financiar-contabil.

n cadrul Tabelului 2, seciunea Matricea coeficienilor pentruobinerea scorurilor componentelor, scorurile componentelese pot determina ca o combinaie liniar a indicatorilor finan-ciari introdui n analiz.

20

Cercetare


7/24/2019 AF 1 2012 - site-2dc1

23/60

Astfel, n urma aplicrii ACP se vor obine trei ecuaii aferente

celor trei componente: CL = 0,013X1 -0,388X2 +0,325X3+0,388X4 -0,016X7 -0,045X11, CR = 0,620X1 -0,027X2 -0,082X3 +0,027X4 -0,005X7 +0,702X11, iar CI= -0,070X1 -0,097X2 -0,255X3 +0,097X4 +0,931X7 +0,088X11. Dinecuaiile propuse, se poate observa c, la nivelul CL, relaia

dintre valoarea activelor circulante i cea a activelor imobi-

lizate este invers proporional, n ceea ce privete influenaacestora asupra componentei obinute.

Putem concluziona c prezena lichiditilor predispune firmala apariia fraudelor din cauza uurinei cu care acestea pot fisustrase, fa de cazul activelor imobilizate (sustragereaacestora este mult mai greu de realizat i ine mai mult departea de raportare, prin supraestimarea amortizrilor).

Pe baza componentelor principale (CL, CR i CI) obinuteprin ACP se vor estima parametrii modelului de determinarea probabilitii ca o firm s fie supus fraudei financiare. n

acest caz, scorurile aferente celor trei componente sunt intro-duse n ARL, iar rezultatele obinute n urma analizei sunt sin-tetizate n Tabelul 4.

Modelul general prin care se determin probabilitatea uneifirme de a fi fraudat, n funcie de valorile nregistrate ale

21

Triunghiul fraudei

1/2012

7/24/2019 AF 1 2012 - site-2dc1

24/60

celor trei componente considerate, pe fiecare obiect de acti-vitate, va fi de forma:

Ln[pfraudate/(1-pfraudate)]= 0+1CL+ 2CR + 3CI+4DindustrieCL+ 5DindustrieCR + 6DindustrieCI

+7DcomerCL+ 8DcomerCR + 9DcomerCI + i,unde, i (i=0...9) sunt coeficienii modelului, iarD(industrie/comer) sunt variabile dummy asociate obiectuluide activitate (D = 1, atunci firma analizat are obiectul deactivitate considerat, iar D = 0, n caz contrar).

Specificm faptul c pentru firmele cu obiectul de activitateaparinnd serviciilor se va considera: Dindustrie = 0 iDcomer = 0.

Astfel, innd cont de obiectul de activitate al firmelor ana-lizate, vom obine trei ecuaii pentru determinarea probabili-tii de apariie a fraudei financiare, n funcie de valorilespecifice ale componentelor identificate (CL, CR, CI):

1. Pentru firmele din servicii: Ln[pfraudate/(1-pfraudate)]= -0,694+1,173CL -3,389CR + 0,222CI;

2. Pentru firmele din industrie: Ln[pfraudate/(1-pfrau-date)] = -0,694+ (1,173-1,099)CL - (3,389 +1,329) CR +(0,222 - 0,501)CI;

3. Pentru firmele din comer: Ln[pfraudate/(1-pfraudate)]= -0,694+ (1,173 -37,667)CL - (3,389 +332,573) CR +

(0,222 + 130,099)CI.ntruct interpretarea acestei ecuaii este destul de dificil derealizat (pentru firmele din servicii: creterea cu o unitate aCL va conduce la o cretere a logaritmului aplicat raportuluianselor dintre cele dou stri cu 1,173), vom utiliza valoarean exponenial a acestor coeficieni.

Astfel, o cretere cu o unitate a CL (determinat de influenaindicatorilor financiari considerai n ACP) va conduce lacreterea anselor ca o firm s fie fraudat cu 223,1%((3,231-1)*100).

n cazul CR, creterea cu o unitate a acestei componente,determinat de influena indicatorilor financiari consideraiprin ACP, va conduce la diminuarea anselor ca o firm s fiefraudat cu 96,6% ((0,034-1)*100).

Pentru cea de-a treia component, creterea cu o unitate avalorii CI (determinat de influena variabilelor obinute prinACP) conduce la creterea anselor de a fi fraudat cu24,8% ((1,248-1)*100).

n acest sens, se poate observa c variaiile pozitive ale valo-rilorCL, dar i variaiile negative ale CRsunt mult mai sensi-bile n ceea ce privete probabilitatea de apariie a fraudelor,fa de variaiile CI.

5. ConcluziiCele dou ipoteze de lucru propuse n prezentul studiu aufost validate prin rezultatele de ordin empiric obinute, ceeace a condus la ndeplinirea obiectivelor cercetrii.

Astfel, s-au identificat factorii determinani (de ordin financiar)ai fraudei prin sintetizarea ratelor financiare propuse n treicomponente principale.

Totodat, s-au obinut funciile de determinare a probabilitii

de a fi fraudat, n funcie de componentele principale denatur financiar identificate (CL, CR, CI), prin estimareaparametrilor celor trei modele propuse.

Dac studiile care au stat la baza acestei cercetri au avut nvedere numai dimensiunile de ordin psihologic care deter-min apariia riscului de fraud, prezenta cercetare a ncer-cat o completare a acestor abordri.

Astfel, s-au evideniat i cuantificat noi dimensiuni de ordinfinanciar ale fraudei, interne firmei, corelate cu poziia i per-formana sa financiar.

Utilitatea studiului vine n primul rnd din posibilitateaaplicrii prezentei metodologii de lucru, dar i a funciilor dedeterminare a probabilitii de apariie a fraudei, sub formaprocedurilor analitice pentru obinerea probelor de audit, ncadrul auditului financiar sau de fraud.

Pe baza acestora, auditorul se va putea asigura c firmaauditat nu este predispus riscului de fraud sau cprezena fraudei nu va avea un impact semnificativ asupraemiterii opiniei de audit, din raportul final.

Direciile viitoare i de dezvoltare a studiului urmresc lr-

girea eantionului de firme analizat, ncercarea de a obineun model valid chiar la nivelul Romniei, rafinarea metodelorde analiz a datelor i a instrumentarului de lucru.

Nu n ultimul rnd, n funcie de necesitile particulare i decontextul economic specific unei firme, modelele prezentatepot fi mbuntite i particularizate, pentru a oferi cele maibune asigurri cu putin cu privire la prezena sau absenafraudei la nivelul firmei.

22

Cercetare


7/24/2019 AF 1 2012 - site-2dc1

25/60

Importana temei i a rezultatelor vine din promovarea uneimetodologii de lucru, pentru determinarea dimensiunilor frau-dei i evaluarea riscului asociat, care poate sta la baza pre-venirii i detectrii cu succes a unor acte de fraudare.

Nu n ultimul rnd, utilizarea metodelor statistice n cadrulauditului financiar i de fraud, dar i interconectarea acestu-ia cu analiza financiar i contabilitatea poate deschide odirecie nou de cercetare.

Acest domeniu nou i va propune analiza fenomenelor eco-nomico-financiare din cadrul auditului financiar pe baza unorindicatori din analiza financiar prin intermediul metodelorstatistice i econometrice avansate, fiind numit ipotetic audi-tometrie (auditometrics).

23

Triunghiul fraudei

1/2012

Cercetrile au fost finanate din Fondul Social European de

ctre Autoritatea de Management pentru ProgramulOperaional Sectorial Dezvoltarea Resurselor Umane 2007-2013 [proiect POSDRU/CPP 107/DMI 1.5/S/78342].

This work was supported by the the European Social Fundin Romania, under the responsibility of the ManagingAuthority for the Sectoral Operational Programme forHuman Resources Development 2007-2013 [grant POS-DRU/CPP 107/DMI 1.5/S/78342].

Acknowledgements

1. Albrecht, S., Albrecht, C., Albrecht, C., Zimbelman, M.,Fraud Examination, 3rd ed., South-Western CengageLearning, Mason, 2009.

2. Bierstaker, J.L., Brody, R., Pacini, C., Accountantsperceptions regarding fraud detection and preventionmethods, Managerial Auditing Journal, Vol. 21, No. 5,2006,

3. Gallet, O., Halte aux fraudes. Guide pour auditeurs et

dirigeants, 2e dition, Dunod, Paris, 2010.4. Gujarati, D., Basic Econometrics, the McGraw-Hill

Companies, New York, 2004.

5. Jaba, E., Robu, I.B., Obinerea probelor de audit pen-tru testarea Going Concern, folosind metode statis-tice avansate n analiza influenei factorilor asupraratei ndatorrii globale, Revista Audit Financiar, nr.2, 2011.

6. Jaba, E., Robu, I.B., Balan, C.B., Statistical evaluation

of the risk of financial fraud to base the audit opinion,Proceedings of the International Conference on theEconomic Cybernetic Anallysis. Global Crisis Effectsand Patterns of Economic Recovery GCER-2011, thesixth edition, Editura ASE, 2011.

7. Kaminski, K.A., Wetzel, T.S., Guan, L. , Can financialratios detect fraudulent financial reporting?,Managerial Auditing Journal, Vol. 19, No. 1, 2004.

8. Lebart, L., Piron, M., Morineau, A., Statistiqueexploratoire multidimensionnelle. Visualisation etinfrences en fouille de donnes, 4e dition, Dunod,Paris, 2006.

9. Mironiuc, M., Analiz economico-financiar: elementeteoretico-metodologice i aplicaii, Ed. Sedcom Libris,Iai, 2006.

10.Mironiuc, M., Robu, I.B., Robu, M.A., The Fraud

Auditing: Empirical Study Concerning the Identificationof the Financial Dimensions of Fraud, Journal ofAccounting and Auditing: Research & Practice, Vol.2011.

11. Mironiuc, M., Chersan, I-C., Robu, I-B.,Analiza riscu-lui de fraud n evaluarea riscului de audit, RevistaAudit Financiar, nr. 3, Bucureti, 2011.

12.Singleton, T., Singleton, A., Fraud auditing and foren-sic accounting, 4th ed., John Wiley & Sons, New

Jersey, 2010.13.Smith, M., Research methods in accounting, SAGE

Publication, London, 2003.

14.Federaia Internaional a Contabililor, Manual destandarde internaionale de audit i control de cali-tate.Audit financiar 2009, coeditare CAFR-Ed. Irecson,2009.

Bibliografie

7/24/2019 AF 1 2012 - site-2dc1

26/60

Introduceren prezent, domeniul auditului interneste n continu dezvoltare, iar intere-

sele pentru eficiena acestei activitivizeaz n principal aspectele calitativeale vieii economico-financiare specificeentitilor juridice. Acestea se rezum nspecial la: calitatea informaiilor, carepresupune ca informaiile pe care enti-tatea le ofer utilizatorilor externi referi-tor la activitile i realizrile sale s fiepertinente. (Pere,I & Bunget,O, 2000)

Tematica auditului intern este actual,dar necesit o munc laborioas de

cercetare i documentare, de dobndi-re i fructificare a informaiilor necesarepentru dezvoltarea acesteia. Dinamicaschimbrilor i-a pus amprenta asupramersului economic al entitilor i laevoluia deosebit a practicilor de audit,fapt remarcat i de ctre specialiti(Bess J., 2007), (Campbell M. & AdamsG.W. & Campbell D.R. & Rose M.,2006). Practicienii auditului intern suntconsultai de managerii entitilor, n ve-derea formulrii celor mai pertinente

decizii (Sawyer L.B., 1991).

Auditorii sunt profesioniti competeni,ei sunt independeni fa de operaiu-nile i persoanele auditate i au o anu-mit conduit etic, fapt remarcat deunii autori care au evideniat n lucrrileproprii importana i necesitatea audito-rilor ntr-o entitate. (Coram P., FergusonC., Moroney R., 2006), (Boa-Avram C,2008), (Geiger, M.A., Lowe, D.J. &Pany, K.T., 2002)

n abordarea studiului privind percepiaentitilor asupra eficienei audituluiintern, pentru nceput s-a considerat ceste important definirea clar a pro-

24

Cercetare


Studiu privind

percepiaentitilorasupra eficienei

auditului intern

* Dr., Universitatea Babe-Bolyai, Facultatea de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor, Cluj-Napoca, e-mail: [email protected]** Prof. univ. dr., Universitatea Babe-Bolyai, Cluj-Napoca, Facultatea de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor, Cluj-Napoca, e-mail:

[email protected]

Study on Companies' Perception RegardingInternal Audit EfficiencyThe current paper represents the result of an expanded research activity involv-ing a case study that uses a questionnaire for determining the companies' per-ception regarding internal audit efficiency. Nowadays, the internal audit functionbecomes more and more important. That is why the authors considered it wouldbe useful for professional accountants to find answers for certain questions, suchas: "How satisfied are companies with their current internal audit system?" Theresults of this study allowed us to achieve a wide perspective of internal auditimplementation and organization, reflecting in the same time the motivation forcompanies to implement an internal audit system. The conclusions of the studyreveal that there is a tendency for trading companies to implement the internalaudit system, the benefits overwhelming the costs.

Key words: analysis, audit concepts, value-added, internal audit system, studyJEL Classification: M42, D22

Cuvinte cheie: analiz, concepte de audit, valoare adugat, sistem de audit intern,studiu

Mihaela Drgan POP* & Dumitru MATI**

Abstract

7/24/2019 AF 1 2012 - site-2dc1

27/60

blematicii supuse cercetrii, precum imotivaia care a determinat selectareaacestei probleme de interes, ce urmea-z a fi supus studiului.

Concret, s-a urmrit gsirea unor rs-punsuri la ntrebrile:

1. Care sunt motivaiile pentru caresocietile comerciale ar imple-menta un sistem de audit intern?

2. Care este gradul de satisfacie alsocietilor comerciale privindsistemul de audit intern existent,avnd n vedere relativa noutatea problemei cercetate?

Argumentele care ne-au determinat salegem aceast tematic de cercetaresunt motivate de urmtorii factori:

n Romnia, entitile cu capital pri-vat care sunt obligate s-i organi-zeze activitatea de audit intern, tre-buie s respecte Standardele pen-tru Practica Profesional a AudituluiIntern, emise de Institute of InternalAuditors (IIA), asimilate ca standar-

de naionale de audit intern de ctreCamera Auditorilor Financiari dinRomnia (CAFR), dar este necesarca funcia de audit intern s se reali-zeze n ct mai multe entiti dato-rit importanei unei astfel de funcii;

ntruct auditul intern genereazvaloare entitilor romneti, apre-ciem ca fiind benefic pentru entit-ile naionale implementarea siste-mului de audit intern.

Metodologiacercetrii

Metoda de cercetare aleas a fost ceape baz de chestionar, iar ca form acercetrii sondajul statistic.

Chestionarul reprezint o metod decolectare a datelor care include un setde ntrebri alese astfel nct prin prelu-crarea rspunsurilor primite s putemstabili concluzii ct mai corecte, n con-cordan cu realitatea.

Prezentarea iinterpretarea datelor

obinute

STABILIREA EANTIONULUIn acest sens fiecrui subiect ales s

fac parte din eantion i s-a trimis prinpota electronic un fiier ataat (ches-tionarul) mpreun cu o mic prezen-tare, n cadrul creia au fost expusescopul studiului, angajamentul respec-trii confidenialitii, precum i ctevainstruciuni minimale de completare itransmitere a rspunsurilor.

La stabilirea eantionului un aspect im-portant l-a constituit specificul temei decercetare, motiv pentru care grupul int

cruia ne-am adresat este compus dintotalitatea societilor comerciale nre-gistrate la nivelul judeului Cluj, de undeam extras n mod aleator eantionul,i-am aplicat chestionarul cu ajutorulcruia am adunat datele de care aveamnevoie. Respondenii la acest ches-tionar sunt angajai ai societilor co-merciale care n general lucreaz nunul din departamentele: de audit,financiar-contabil, managementul cal-itii sau chiar administratori acolo undenumrul angajailor este foarte redus.

Precizm c la stabilirea eantionuluis-a avut n vedere ca societile selec-ionate s aib o distribuie geograficreprezentativ la nivelul judeului Cluj,acoperind principalele domenii de ac-tivitate. Mrimea eantionului ales estede 310 societi comerciale.

REALIZAREA I TESTAREACHESTIONARULUI

Chestionarul conine un set de 11 ntre-bri construite astfel nct s putemobine o radiografie de moment cu infor-maii relevante despre activitatea deaudit intern. Pentru a ne asigura c n-trebrile adresate sunt clare i corectnelese chestionarul a fost testat pe uneantion de 9 persoane, iar n urma co-rectrii observaiilor fcute s-a trecut laaplicarea acestuia ntregului eantion.

COLECTAREA DATELORn urma aplicrii chestionarului am reu-it s obinem un numr de 56 de rs-punsuri, reprezentnd o rat de rs-puns de 18.06%. Apreciem c rata non-rspunsurilor este mai mare dect ratarspunsurilor din urmtoarele cauze:

Lipsa de cultur organizaional nceea ce privete impactul pe care lpoate avea o cercetare asupra uneiafaceri, entiti; acest aspect aratnencrederea n sondaje i per-cepia negativ privind manipularea

rezultatelor; Gradul sczut de implementare a

sistemului de audit intern la soci-etile comerciale, lipsa resurseiumane cu aceast specialitate care,la nivelul societilor comerciale,este adesea subdimensionat.

ANALIZA DATELORDin punct de vedere geografic, dis-

tribuia societilor comerciale chestio-nate se prezint dup cum reiese dingraficul nr. 1 i, din punct de vedere aldomeniilor de activitate, dup cumreiese din graficul nr. 2.

La ntrebarea din Tabelul nr.1, din totalulcelor chestionai mai puin de jumtatedeclar c au organizat activitatea deaudit intern i anume 32,14 % prin

25

Eficiena auditului intern

1/2012

7/24/2019 AF 1 2012 - site-2dc1

28/60

departament propriu i 14,29% prin ser-viciu externalizat. Dintre cei care nu auorganizat activitatea de audit intern(53,57%), n proporie de 86,66% de-

clar c nu doresc implementarea lui.Acest aspect este deosebit de impor-tant privind din perspectiva extinderiiimplementrii sistemului de audit intern

la un numr ct mai mare de societicomerciale, avnd ca impact directamnarea creterii valorii adugateasupra afacerii, cu efect negativ asupragestionrii riscurilor n vederea stabiliriiunor strategii cel puin pe termen me-diu.

La ntrebarea dac entitatea are imple-mentate norme de audit intern, aproxi-mativ trei ptrimi din cei care au organi-zat activitatea de audit intern au imple-mentat i normele de audit intern. Acestlucru indic faptul c aceast activitatencepe s urmeze traiectoria fireasc.Compararea acestor date cu cele de lantrebarea De ct timp este implemen-

tat A.I?, este realizat n graficul nr. 3.

Dac lum ca referin perioada 2007-2009, cnd s-a nregistrat cea mai marecretere privind numrul de entiti carei-au implementat un sistem de auditintern, putem afirma c fa de perioa-da de dinainte de 2007 s-a realizat ocretere de 85% a numrului entitilorcare au implementat un sistem de auditintern. Principalul motiv al acesteicreteri foarte mari l reprezint cre-

terea economic nregistrat de Rom-nia pn n anul 2008, entitile de-pind dou criterii din cele trei pre-vzute de legislaie, fiind astfel obligates-i organizeze activitatea de auditintern. O alt explicaie ar fi ptrun-derea n mediul de afaceri a unor com-panii cu capital majoritar strin, avndun istoric privind existena unui compar-timent de audit intern.

Dac avem n vedere aceeai perioad

de referin (2007-2009) comparativ cuultimii doi ani (2009-2011), scdereanregistrat n acest domeniu este depeste 46 %, ceea ce arat nc odatinfluena puternic a situaiei economi-ce la nivel naional n gestionarea uneientiti. Altfel spus, considerm c dinpunct de vedere statistic situaia esteasemntoare cu cea existent nainte

26

Cercetare


7/24/2019 AF 1 2012 - site-2dc1

29/60

de 2007, cu meniunea c percepiafa de ceea ce nseamn avantajele idezavantajele implementrii unui sis-tem de audit intern s-au schimbat foartemult.

Avantajele ce le ofer un sistem de au-dit intern sunt ct se poate de cunos-cute. Astfel, peste jumtate dintre re-prezentanii respectivi declar c suntn mare msur i n msur medie deacord cu afirmaiile din graficul nr. 4. Seobserv din interpretarea rezultatelorc, dei se pune accent pe organizareaeficient a controlului intern (46,15%din respondeni consider acest lucru),se constat influena tot mai mare a

auditului intern n ndeplinirea obiec-tivelor entitii. 65,38% din total respon-deni au apreciat n mare msuraceast afirmaie.

n ceea ce privete dezavantajele unuisistem de audit intern, remarcm ngraficul nr. 5 ponderea important arspunsurilor - 44,23% - care ridicproblema costurilor de implementare imeninere a unui asfel de sistem, pre-cum i a celor care admit posibilitatea

ca auditul intern s genereze tensiuni40,38% , comparativ cu riscul de nede-tectare la timp a fraudei sau a erorii cuinfluen semnificativ, apreciat de21,15%. Cu alte cuvinte, observm oreinere cu privire la eficiena acestuisistem versus costuri.

n urma analizrii datelor, aa cu reiesedin tabelul nr. 2, constatm c mareamajoritate a entitilor 38,46% au osingur persoan specializat care se

ocup cu auditul intern i se poate apre-cia c o misiune de audit intern estefoarte greu de realizat de ctre un sin-gur auditor. Dac analizm numrulpersoanelor nespecializate constatmc majoritatea se afl n compartimentede audit intern care au un numrcuprins ntre 2 i 4 persoane, undeexist un auditor ef cu experien care

27

Eficiena auditului intern

1/2012

7/24/2019 AF 1 2012 - site-2dc1

30/60

coordoneaz activitatea de audit. Avan-taje: cost de specializare sczut, costsalarizare sczut, eficien mrit prindistribuirea anumitor sarcini care nu ne-

cesit cunotine de specialitate sauanumite abiliti, fiind vorba doar de omunc care ar rpi din timpul specialis-tului.

Faptul c nu exist nici o entitate cares dein un compartiment de audit in-tern compus din peste 4 persoane de-monstreaz faptul c aceste entiti a-

peleaz pentru anumite misiuni i la ex-ternalizarea anumitor servicii (co-sours-ing-ul) datorit avantajelor multiple.Unul dintre acesta ar fi utilizarea con-sultanilor externi pentru nevoi punc-tuale, n care experiena personaluluiintern nu este relevant sau chiar nuexist n cadrul echipei de audit spe-cialiti n anumite domenii. Transferulde cunotine ctre echipa de auditoriinterni este unul din motivele principaleale acestei abordri.

Din interpretarea rezultatelor din grafi-cul nr. 6, considerm c gradul de sa-tisfacie privind sistemul de audit internexistent la societile comerciale este laun nivel acceptabil, cu precizarea c

mai sunt necesare eforturi suplimentarepentru eliminarea dificultilor i confu-ziilor care afecteaz activitatea de auditintern. n entitile n care se desfoa-r o activitate de audit intern, se ob-serv n proporie de 100% c aceastactivitate se desfoar dup anumiteproceduri. Deci se poate admite cauditul intern dispune de o metodolo-gie, acceptat i practicat de toatlumea; modalitile ei de aplicare fiinddiferite, aceste diferene sunt date de

mediul i cultura n care activeaz enti-tatea, de terminologia i vocabularul uti-lizat, reprezentnd diferene de form inu de fond.

Analiza gradului de respectare a cerin-ei privind fundamentarea planificriimisiunilor de audit intern bazat pe eva-luarea riscurilor este destul de ridicat -60,72% dintre respondeni au imple-mentat o metodologie care plaseazriscul afacerii ca motor principal pentru

toat activitatea de audit, pentru acrete eficiena n evaluarea i controlulriscului n ntreaga entitate. O dovadcert a implicrii entitii n manage-mentul riscului este planul strategic deaudit bazat pe risc, ndreptat spre zonede mare risc ale entitii. Remarcm, deasemenea, o pondere semnificativ arspunsurilor celor care nu au un plande audit fundamentat pe analiza riscu-lui. Mai exact, 39,28% din total respon-deni cred c rolul auditului este de

evaluare independent, ns, n plusfa de evaluare, se ofer modaliti desprijinire a managementului prin instru-mente de management de formare,consultan i risc, extinzndu-se astfelrolul acestuia.

n urma prelucrrii i interpretrii date-lor, conform graficului nr. 7, s-a con-statat c cea mai auditat activitate

28

Cercetare


7/24/2019 AF 1 2012 - site-2

AF 1 2012 - site-2dc1

Documents

Transcript of AF 1 2012 - site-2dc1