AF 9 2012.qxd

64

Transcript of AF 9 2012.qxd

Page 1: AF 9 2012.qxd
Page 2: AF 9 2012.qxd
Page 3: AF 9 2012.qxd
Page 4: AF 9 2012.qxd

Publicaþie recunoscutã de CNCSIS, categoria B+B.D.I.: http://www.ulrichsweb.com; http://www.proquest.com; www.ebscohost.com, www.cabells.com

Revista este inclusã în platforma editorialã românã SCIPIO: www.scipio.roRevista este indexatã în trei baze de date recunoscute

de Consiliul Naþional de Atestare a Titlurilor, Diplomelor ºi Certificatelor Universitare (CNATDCU)

Marcã înregistratã la OSIM, sub nr. M2010 07387

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: [email protected]; http: revista.cafr.ro

ISSN 1844 - 8801

Tipar: Print Group S.R.L., Soseaua Fundeni nr. 50B, Bucuresti, tel: 0744.638.772

Colegiul editorial ºtiinþific

Prof. univ. dr. Sorin BRICIU, Universitatea „1 Decembrie 1918”, Alba IuliaProf. univ. dr. Alain BURLAUD, Institut National des Techniques Economiques et Comptables, Paris Prof. univ. dr. Tatiana DÃNESCU, prorector, Universitatea „Petru Maior”, Târgu MureºProf. univ. dr. Robin JARVIS, director pentru IMM-ACCA, profesor de contabilitate Universitatea Brunel,

Marea BritanieProf. univ. dr. David HILLIER, decan, Leeds University Business School, Marea Britanie Prof. univ. dr. Allan HODGSON, The University of Queensland, AustraliaProf. univ. dr. Emil HOROMNEA, Universitatea „Alexandru Ioan Cuza”, IaºiProf. univ. dr. Dumitru MATIª, decan, Universitatea „Babeº-Bolyai”, Cluj-NapocaProf. univ. dr. Maria MANOLESCU, ASE, BucureºtiProf. univ. dr. Ion MIHÃILESCU, Universitatea "Constantin Brâncoveanu", PiteºtiProf. univ. dr. Ana MORARIU, ASE, BucureºtiProf. univ. dr. Vasile RÃILEANU, Facultatea de Contabilitate ºi Informaticã de Gestiune - ASE BucureºtiProf. univ. dr. Donna STREET, Universitatea Dayton, SUAProf. univ. dr. Ioan TALPOª, preºedintele Senatului, Universitatea de Vest din TimiºoaraProf. univ. dr. Eugeniu ÞURLEA, directorul Departamentului de contabilitate, audit, analizã ºi informaticã

de gestiune, ASE BucureºtiAcademician Iulian VÃCÃREL, Academia Românã

Director ºtiinþific: Prof. univ. dr. Pavel NÃSTASE Director editorial: Dr. Corneliu CÂRLANRedactor ºef: Cristiana RUS

Colectiv redacþional: Marina ANTOFIE, Alexandra COMÃNESCU, Alice PETCU, Adriana SPIRIDON, Daniela ªTEFÃNUÞ, Angela TUDOR

Secretar de redacþie: Cristina RADU

Prezentare graficã ºi tehnoredactare: Nicolae LOGIN

Colegiul editorial ºtiinþific ºi colectivul redacþional nu îºi asumã responsabilitatea pentru conþinutul articolelor publicate în revistã.

Page 5: AF 9 2012.qxd

1. Necesitateaprezentãrii unor

situaþii financiareanuale transparente

Anul 2012 constituie un moment deschimbãri esenþiale în sistemul de con-tabilitate românesc, prin trecerea laaplicarea Standardelor Internaþionalede Contabilitate (IFRS) ca bazã a con-tabilitãþii, de cãtre anumite categorii deentitãþi.

Aplicarea IFRS reprezintã un procescomplex în cadrul cãruia sunt implicatemai multe pãrþi, dar eforturile econo-mice, financiare, intelectuale cad în sar-cina entitãþilor respective, a auditorilorºi a consultanþilor acestora.

Eforturi deosebite fac ºi instituþiile cu a-tribuþii de reglementare, pentru a asigu-ra un cadru legal care sã permitã apli-carea corespunzãtoare a IFRS. Avemîn vedere atât reglementãrile în dome-niul contabil, cât ºi în domeniul fiscal.

Pentru cã procesul de aplicare a IFRSca bazã a contabilitãþii este la început,

39/2012

Unele aspecte referitoare la aplicarea de cãtre operatoriieconomici a StandardelorInternaþionale de RaportareFinanciarã

* Dr., director, Ministerul Finanþelor Publice, e-mail: [email protected]** Dr., director adjunct, Ministerul Finanþelor Publice, e-mail: [email protected]

Some Aspects Regarding the Application by Economic Entities of the International FinancialReporting StandardThis article is an overview of a research conducted, whose subject is to specifythe legal framework for the application in Romania of the International FinancialReporting Standards, both for the companies whose securities, at their balancesheet date, are admitted to trading on a regulated market, as well for other enti-ties. The new aspect of 2012 financial year is to be mentioned, namely the obli-gation of IFRS application by some categories of entities. Some of these entitiesapply IFRS as accounting basis - case of the credit institutions - while other,restating the information from the annual financial statements based on account-ing regulations conform to the European directives.

Because this article in focused on the companies whose securities are admittedto trading on a regulated market, some aspects regarding the first-time adoptionof IFRS are presented, subject of IFRS 1 "First-time adoption of InternationalFinancial Reporting Standards".

Key words: annual financial statements, legal framework, accounting policies,transition to IFRS, first IFRS financial statement, exemptions, requirements,previous GAAP

JEL Classification: F 30, G 01

Cuvinte cheie: situaþii financiare anuale, cadru legal, politici contabile, tranziþie laIFRS, primele situaþii financiare în baza IFRS, excepþii, cerinþe, reglementãricontabile anterioare

Georgeta PETRE* & Alexandra LAZÃR**

Abstract

Evaluãri

Page 6: AF 9 2012.qxd

neexistând o experienþã în acest sens,ne propunem sã prezentãm în conti-nuare câteva aspecte legate de apli-carea acestor standarde. Pentru înce-put, avem în vedere prezentarea cadru-lui legal care stabileºte condiþiile în carese aplicã IFRS.

Asupra tratamentelor contabile aleoperaþiunilor determinate de aplicareaIFRS ºi a consecinþelor fiscale ale aces-tora, urmeazã ca în numerele viitoareale revistei sã se prezinte opinii în acestsens atât din partea practicienilor, cât ºia reglementatorilor.

Un rol deosebit de important în procesulde aplicare corespunzãtoare a IFRS re-vine ºi auditorilor statutari care trebuiesã se asigure cã situaþiile financiareanuale pe care le auditeazã îndeplinesccerinþele prevãzute de IFRS.

Dezvoltarea pieþelor de capital, precumºi globalizarea economiilor þãrilor deter-minã necesitatea gãsirii unui limbajcomun pentru investitori. De multe ori,decizia de a investi într-o firmã sau altaeste fie determinatã, fie influenþatã deinformaþiile cuprinse în situaþiile finan-ciare anuale ale acestora.

Potrivit Cadrului general conceptualpentru raportarea financiarã emis deIASB, obiectivul raportãrii financiare cuscop general este acela de a oferi infor-maþii financiare cu privire la entitatearaportoare care sã fie utile pentruinvestitorii existenþi ºi potenþiali, împru-mutãtori ºi alþi creditori în deciziile pecare aceºtia le iau cu privire la oferireade resurse entitãþii. Respectivele deciziise pot referi fie la achiziþionarea, vân-zarea sau deþinerea instrumentelor decapitaluri proprii ºi de datorii, fie la acor-darea sau decontarea împrumuturilorsau a altor forme de finanþare.

Situaþiile financiare anuale ale entitãþilorpot fi întocmite în baza diferitelor stan-darde de contabilitate. În acest sens,distingem:

a) Standarde sau norme naþionale decontabilitate care sunt mai mult saumai puþin conforme cu directiveleeuropene;

b) Standarde sau norme contabilecare asigurã conformitatea cu direc-tivele europene în domeniu;

c) Standarde internaþionale de con-tabilitate IAS/IFRS.

În România au fost înregistrate evoluþiiconstante în ceea priveºte reglemen-tãrile în domeniul contabilitãþii. Astfel,dupã anul 1989, odatã cu elaborarealegii contabilitãþii, s-a trecut succesiv dela o reglementare contabilã cu puþineelemente de armonizare cu prevederiledirectivelor europene la reglementãricontabile conforme cu directiveleeuropene.

Existã o pãrere general acceptatã cãîntr-o economie de piaþã dezvoltatã ºiactivã cerinþele de raportare stabilite îndirectivele europene nu pot asigura unnivel ridicat de transparenþã ºi de com-parabilitate a rapoartelor financiare aletuturor societãþilor comunitare cotate labursã, ceea ce reprezintã condiþia ne-cesarã pentru crearea unei pieþe inte-grate a capitalurilor care sã funcþionezeîn mod real, echilibrat ºi eficient.

Ca o consecinþã a acestei situaþii a fostnecesarã completarea cadrului legisla-tiv aplicabil societãþilor cotate la bursã.

2. Cadrul legal comunitar privind

aplicarea IFRSPentru completarea cadrului legal deraportare de cãtre societãþile comer-ciale ale cãror valori mobiliare sunt tran-zacþionate, Parlamentul European ºiConsiliul au aprobat Regulamentul (CE)nr. 1606/2002 privind aplicarea stan-

dardelor internaþionale de contabilitate.Acesta a urmãrit ca prin prevederilesale sã contribuie la:

a) funcþionarea eficientã a pieþei de ca-pital;

b) protecþia investitorilor ºi menþinereaîncrederii în pieþele financiare;

c) consolidarea liberei circulaþii a capi-talurilor pe piaþa internã;

d) concurenþa în condiþii de egalitate asocietãþilor comerciale pentru obþi-nerea resurselor financiare disponi-bile pe pieþele de capital comunitareºi internaþionale.

În regulamentul menþionat se preci-zeazã cã pentru asigurarea competitivi-tãþii pieþelor comunitare de capital esteimportant sã se realizeze convergenþaregulilor utilizate în Europa pentru ela-borarea situaþiilor financiare cu stan-dardele internaþionale de contabilitate,astfel încât acestea sã poatã fi utilizatela nivel mondial pentru tranzacþii trans-frontaliere sau cotãri la burse dinstrãinãtate.

Obiectivul declarat al Regulamentului(CE) nr. 1606/2002 privind aplicareastandardelor internaþionale de contabili-tate este acela de a asigura adoptareaºi utilizarea standardelor internaþionalede contabilitate în cadrul ComunitãþiiEconomice Europene, în vederea ar-monizãrii datelor financiare prezentatede societãþile comerciale ale cãror va-lori mobiliare sunt tranzacþionate pe opiaþã reglementatã pentru a asigura unnivel ridicat de transparenþã ºi de com-parabilitate a situaþiilor financiare ºi, caurmare, funcþionarea eficientã a pieþeide capital comunitare ºi a pieþei interne.

Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 pri-vind aplicarea standardelor internaþio-nale de contabilitate prevede cã, pentrufiecare exerciþiu financiar care începe lasau dupã 1 ianuarie 2005, societãþile

4 Audit Financiar, anul X

Evaluãri

Page 7: AF 9 2012.qxd

reglementate de legislaþia unui statmembru îºi elaboreazã conturile con-solidate în conformitate cu standardeleinternaþionale de contabilitate dacã ladata încheierii bilanþului, valorile mobi-liare ale acestora sunt admise la tran-zacþionare pe piaþa reglementatã a unuistat membru, în sensul articolului 1 ali-neatul (13) din Directiva 93/22/CEE aConsiliului din 10 mai 1993 privind ser-viciile de investiþii în domeniul valorilormobiliare.

Acelaºi regulament prevede ºi posibili-tatea ca statele membre sã permitã sausã cearã aplicarea IFRS ºi de cãtresocietãþile care nu sunt cotate la bursã.

Astfel, statele membre pot autoriza sauobliga:

a) societãþile comerciale ale cãror titluride valoare sunt admise pentru tran-zacþionare pe o piaþã reglementatã;

b) alte societãþi decât cele ale cãrortitluri de valoare sunt admise pentrutranzacþionare pe o piaþã reglemen-tatã sã-ºi elaboreze conturile con-solidate ºi/sau conturile anuale, înconformitate cu standardele inter-naþionale de contabilitate.

Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 clari-ficã ºi aspectele referitoare la standar-dele contabile aplicabile la întocmireasituaþiilor financiare anuale, astfel:

- la art. 2 sunt definite „standarde in-ternaþionale de contabilitate” careînseamnã standardele internaþio-nale de contabilitate (IAS), stan-dardele internaþionale de raportarefinanciarã (IFRS) ºi interpretãrileaferente (interpretãrile SIC-IFRIC),modificãrile ulterioare ale acestorstandarde ºi interpretãrile aferente,viitoarele standarde ºi interpretãrileaferente publicate sau adoptate deConsiliul pentru standarde inter-naþionale de contabilitate (IASB);

- la art. 3 este stabilitã procedura deadoptare ºi utilizare a standardelorde contabilitate internaþionale.

În acest sens, Comisia decide cu privirela aplicabilitatea în cadrul Comunitãþii astandardelor internaþionale de contabili-tate.

Standardele internaþionale de contabili-tate adoptate se publicã integral în fie-care din limbile oficiale ale Comunitãþii,sub formã de regulament al Comisiei, înJurnalul Oficial al Comunitãþilor Euro-pene.

3. Cadrul legalnaþional privind aplicarea IFRS

Se poate aprecia cã începutul aplicãriiîn România a Standardelor Internaþio-nale de Contabilitate este anul 2001,odatã cu aplicarea unor reglementãricontabile „mixte” care, deºi se bazau peprevederile Directivei a IV-a a Comu-nitãþilor Economice Europene, cereauºi aplicarea unor standarde interna-þionale de contabilitate. Aceste regle-mentãri au fost abandonate dupã anul2005, în favoarea reglementãrilor con-tabile conforme cu directivele euro-pene.

O prevedere cu caracter general referi-toare la reglementãrile contabile aplica-bile este cuprinsã în Legea contabilitãþiinr. 82/1991, republicatã, cu modificãrileºi completãrile ulterioare.

Astfel, la art. 4 se prevede cã MinisterulFinanþelor Publice elaboreazã ºi emitenorme ºi reglementãri în domeniul con-tabilitãþii, planul de conturi general,modelele situaþiilor financiare, regis-trelor ºi formularelor comune privind ac-tivitatea financiarã ºi contabilã, normelemetodologice privind întocmirea ºi uti-lizarea acestora.

Normele ºi reglementãrile contabilespecifice anumitor domenii de activitatese elaboreazã ºi se emit de instituþiilecu atribuþii în acest sens, cu avizul Mi-nisterului Finanþelor Publice, dupã cumurmeazã:

a) de cãtre Banca Naþionalã a Româ-niei, pentru instituþiile de credit,instituþiile financiare nebancare, de-finite potrivit reglementãrilor legale,înscrise în Registrul general, insti-tuþiile de platã ºi instituþiile emitentede monedã electronicã, definite po-trivit legii, care acordã credite legatede serviciile de platã ºi a cãror acti-vitate este limitatã la prestarea deservicii de platã, respectiv emiterede monedã electronicã ºi prestarede servicii de platã ºi pentru Fondulde garantare a depozitelor în sis-temul bancar;

b) de cãtre Comisia de Supravegherea Asigurãrilor, pentru entitãþile auto-rizate, reglementate ºi suprave-gheate de aceastã instituþie;

c) de cãtre Comisia de Supravegherea Sistemului de Pensii Private, pen-tru entitãþile autorizate, reglementa-te ºi supravegheate de aceastã in-stituþie;

d) de cãtre Comisia Naþionalã a Valo-rilor Mobiliare, pentru entitãþile auto-rizate, reglementate ºi suprave-gheate de aceastã instituþie.

De asemenea, la art. 28 se prevede cãpentru persoanele juridice care aplicãStandardele internaþionale de raportarefinanciarã (IFRS), situaþiile financiareau componentele prevãzute de acestestandarde.

3.1. PREVEDERI APLICABILE

OPERATORILOR ECONOMICI

Ca urmare a faptului cã, începând cuanul 2007, România a devenit stat

59/2012

Aplicarea Standardelor Internaþionale de Raportare Financiarã

Page 8: AF 9 2012.qxd

membru UE, a fost necesarã emitereaunei reglementãri prin care se stabilesccondiþiile în care se aplicã IFRS. Înaceste condiþii au fost emise:

a) Ordinul ministrului finanþelorpublice nr. 1.121/2006 privind a-plicarea Standardelor Internaþio-nale de Raportare Financiarã

Potrivit art. (1) alin. (3), societãþile co-merciale ale cãror valori mobiliare ladata bilanþului sunt admise la tranzac-þionare pe o piaþã reglementatã ºi careîntocmesc situaþii financiare consolidateau obligaþia ca, începând cu exerciþiulfinanciar al anului 2007, sã aplice Stan-dardele Internaþionale de RaportareFinanciarã. Aceste entitãþi pot întocmi ºiun set distinct de situaþii financiare anu-ale obþinute prin aplicarea StandardelorInternaþionale de Raportare Financiarã,destinate utilizatorilor de informaþii, alþiidecât instituþiile statului.

b) Ordinul ministrului finanþelor pu-blice nr. 881/2012 privind aplica-rea de cãtre societãþile comerci-ale ale cãror valori mobiliare suntadmise la tranzacþionare pe o pia-þã reglementatã a StandardelorInternaþionale de Raportare Fi-nanciarã

Potrivit art. 1 alin. (1) din acest ordin, în-cepând cu exerciþiul financiar al anului2012, societãþile comerciale ale cãrorvalori mobiliare sunt admise la tranzac-þionare pe o piaþã reglementatã auobligaþia de a aplica StandardeleInternaþionale de Raportare Financiarã(IFRS) la întocmirea situaþiilor financia-re anuale individuale.

c) Ordinul ministrului finanþelorpublice nr. 3.055/2009 pentruaprobarea Reglementãrilor con-tabile conforme cu directiveleeuropene, cu modificãrile ºi com-pletãrile ulterioare

La art. 14 alin. (1) din acest ordin seprevede cã entitãþile care fac parte din

categoria persoanelor juridice de inte-res public, potrivit art. 34 alin. (2) dinLegea contabilitãþii nr. 82/1991, republi-catã, cu excepþia societãþilor comerci-ale ale cãror valori mobiliare sunt ad-mise la tranzacþionare pe o piaþã regle-mentatã, a instituþiilor de credit ºi insti-tuþiilor financiare nebancare, definitepotrivit reglementãrilor legale, înscriseîn Registrul general, a societãþilor deasigurare, de asigurare-reasigurare ºide reasigurare, a societãþilor de pensii,a societãþilor de servicii de investiþiifinanciare, societãþilor de administrarea investiþiilor ºi organismelor de plasa-ment colectiv, ºi care au obligaþia sãîntocmeascã situaþii financiare anualeconsolidate pot întocmi aceste situaþiifie potrivit Reglementãrilor contabileconforme cu Directiva a VII-a a Comu-nitãþilor Economice Europene, fie înbaza Standardelor Internaþionale deRaportare Financiarã.

Pot uza de aceastã posibilitate de aaplica IFRS ºi persoanele juridice, alteledecât cele de interes public, care auobligaþia, potrivit legii, sã întocmeascãsituaþii financiare anuale consolidate.

O condiþie fermã prevãzutã în acestereglementãri se referã la faptul cã per-soanele juridice care au optat pentruaplicarea Standardelor Internaþionalede Raportare Financiarã la întocmireasituaþiilor financiare anuale consolidateau obligaþia sã asigure continuitateaaplicãrii acestora.

3.2. PREVEDERI APLICABILE IN-STITUÞIILOR REGLEMENTATE

ºI SUPRAVEGHEATE DE

BANCA NAÞIONALÃ A

ROMÂNIEI

BNR a parcurs cele mai multe etape înprocesul de reglementare a aplicãriiIFRS. Instituþiile de credit sunt în plinproces de aplicare a IFRS, anul 2012

fiind primul de aplicare a acestor stan-darde ca bazã a contabilitãþii.

Procesul de reglementare de cãtreBNR a condus la elaborarea urmã-toarelor acte normative:

a) Ordinul Bãncii Naþionale a Româ-niei nr. 9/2010 privind aplicareaStandardelor Internaþionale deRaportare Financiarã de cãtreinstituþiile de credit, ca bazã acontabilitãþii ºi pentru întocmireade situaþii financiare anuale indi-viduale, începând cu exerciþiulfinanciar al anului 2012

Acest ordin prevede cã:

Începând cu data de 1 ianuarie2012, instituþiile de credit vor þineevidenþa contabilã în conformitatecu tratamentele prevãzute de Stan-dardele Internaþionale de RaportareFinanciarã adoptate potrivit proce-durii prevãzute la art. 6 paragraful 2din Regulamentul (CE) nr. 1.606/2002 al Parlamentului European ºial Consiliului din 19 iulie 2002 pri-vind aplicarea standardelor inter-naþionale de contabilitate;

Instituþiile de credit vor organiza ºivor conduce contabilitatea, înce-pând cu data de 1 ianuarie 2012,conform prevederilor Legii contabili-tãþii nr. 82/1991, republicatã, aleIFRS, ale reglementãrilor emise deBanca Naþionalã a României pentrupunerea în aplicare a acestui ordin,precum ºi ale celorlalte prevederilegale aplicabile.

Prin acest ordin s-au stabilit, în princi-pal, regulile privind evidenþierea ope-raþiunilor economico-financiare în bazatratamentelor contabile prevãzute deIFRS, elaborarea, aprobarea, audita-rea, depunerea ºi publicarea situaþiilorfinanciare anuale individuale, planul deconturi ºi conþinutul conturilor, tabelulconcordanþelor dintre conturile din pla-

6 Audit Financiar, anul X

Evaluãri

Page 9: AF 9 2012.qxd

nul de conturi prevãzut de vechile Re-glementãri contabile ºi cel prevãzut înreglementãrile emise de Banca Naþio-nalã a României pentru punerea în apli-care a ordinului, precum ºi prevederireferitoare la documentele, formularele,registrele de contabilitate ºi normele deîntocmire ºi utilizare a acestora.

b) Ordinul Bãncii Naþionale a Româ-niei nr. 27/2010 pentru aprobareaReglementãrilor contabile con-forme cu Standardele Interna-þionale de Raportare Financiarã,aplicabile instituþiilor de credit,cu modificãrile ºi completãrileulterioare

În scopul aplicãrii corespunzãtoare aIFRS ºi pentru a se asigura cã instituþi-ile de credit aplicã unitar reglementãrileºi vor furniza informaþiile necesare insti-tuþiilor statului, BNR a considerat nece-sar sã emitã o reglementare în acestsens.

3.3 PREVEDERI APLICABILE

ENTITÃÞILOR AUTORIZATE,REGLEMENTATE ºI

SUPRAVEGHEATE DE

COMISIA NAÞIONALÃ A

VALORILOR MOBILIARE

- Instrucþiunea Comisiei Naþionale aValorilor Mobiliare nr. 6/2011 privindaplicarea Standardelor internaþio-nale de raportare financiarã decãtre entitãþile autorizate, reglemen-tate ºi supravegheate de ComisiaNaþionalã a Valorilor Mobiliare,aprobatã prin Ordinul nr. 116/2011

Potrivit art. 2 alin. (1) din aceastã in-strucþiune, entitãþile autorizate, regle-mentate ºi supravegheate de CNVM,respectiv societãþile de servicii de in-vestiþii financiare, societãþile de admi-nistrare a investiþiilor, organismele deplasament colectiv, depozitari centrali,

case de compensare ºi operatori depiaþã/sistem, denumite în continuareentitãþi, au obligaþia pentru exerciþiilefinanciare ale anilor 2011 ºi 2012 de aîntocmi, în scop informativ, în termen de180 de zile de la încheierea exerciþiuluifinanciar, un al doilea set de situaþii fi-nanciare anuale în conformitate cuStandardele internaþionale de raportarefinanciarã, obþinute prin retratarea infor-maþiilor prezentate în situaþiile financia-re anuale întocmite în baza evidenþeicontabile organizate potrivit Reglemen-tãrilor contabile conforme cu Directiva aIV-a a CEE, aplicabile entitãþilor autori-zate, reglementate ºi supravegheate deCNVM.

Prin prezentarea cadrului legal carereglementeazã aplicarea IFRS, consi-derãm cã s-a rãspuns la douã întrebãriºi anume:

- Care sunt entitãþile obligate sãaplice IFRS?

- Care sunt entitãþile care pot aplicaIFRS?

Aplicarea IFRS ca bazã a contabili-tãþii sau aplicarea acestora la întoc-mirea situaþiilor financiare anuale?

O altã întrebare se referã la procedurade aplicare a IFRS de cãtre entitãþileprevãzute în actele normative menþio-nate.

Referitor la acest aspect se pot identifi-ca douã situaþii, respectiv:

a) aplicarea IFRS la întocmirea în scopinformativ a unor situaþii financiareanuale; sau

b) aplicarea IFRS ca bazã a contabi-litãþii.

a. întocmirea în scop informativ aunui set complet de situaþii finan-ciare anuale individuale în bazaIFRS

În aceastã situaþie sunt entitãþile regle-mentate ºi supravegheate de CNVM.

Pentru aceste entitãþi, Instrucþiunea Co-misiei Naþionale a Valorilor Mobiliare nr.6/2011 prevede cã situaþiile financiareanuale întocmite în conformitate cuIFRS se publicã pe site-ul propriu al en-titãþilor ºi sunt supuse auditului finan-ciar, în conformitate cu prevederile le-gale în vigoare.

De asemenea, având în vedere cãaceste entitãþi întocmesc situaþii finan-ciare anuale în baza reglementãrilorcontabile conforme cu directiveleeuropene (care stau la baza distribuiriiprofitului), dar ºi un set distinct în bazaIFRS, în instrucþiune se precizeazã cãsituaþiile financiare anuale întocmite înconformitate cu IFRS sunt destinateexclusiv pentru a fi utilizate de entitãþilerespective ºi nu pot fi invocate ca fun-dament al deciziei de investiþie.

Totodatã, aceste entitãþi þin contabilita-tea în baza reglementãrilor contabileconforme cu directivele europene ºiîntocmesc situaþii financiare anuale cuscop general, în baza acestor regle-mentãri contabile.

Prin urmare, IFRS-urile sunt utilizatenumai în scop informativ, neavândimplicaþii în ceea ce priveºte calculuiimpozitelor ºi taxelor sau distribuirea dedividende.

O aplicare similarã a IFRS au efectuatinstituþiile de credit la întocmirea situaþi-ilor financiare anuale pentru perioadeanterioare anului 2012, aspect regle-mentat prin Ordinul BNR nr. 15/2009privind întocmirea de cãtre instituþiile decredit, în scop informativ, de situaþii fi-nanciare anuale individuale conformecu Standardele Internaþionale de Ra-portare Financiarã, cu completãrile ulte-rioare.

Întrucât Instrucþiunea Comisiei Naþiona-le a Valorilor Mobiliare nr. 6/2011 privindaplicarea Standardelor internaþionale

79/2012

Aplicarea Standardelor Internaþionale de Raportare Financiarã

Page 10: AF 9 2012.qxd

de raportare financiarã de cãtre entitã-þile autorizate, reglementate ºi suprave-gheate de Comisia Naþionalã a ValorilorMobiliare prevede cã aplicarea IFRSpentru întocmirea situaþiilor financiareanuale se efectueazã pentru exerciþiilefinanciare ale anilor 2011 ºi 2012, ur-meazã ca CNVM sã ia o decizie princare fie se prelungeºte aplicarea IFRSîn continuare, în acelaºi mod, fie setrece la aplicarea IFRS ca bazã a con-tabilitãþii.

b. Aplicarea ca bazã a contabilitãþii

Dupã aplicarea IFRS la întocmirea situ-aþiilor financiare anuale ca al doilea set,pentru scopuri de informare, BancaNaþionalã a României a obligat instituþi-ile de credit sã treacã la aplicarea IFRSca bazã a contabilitãþii, începând cuanul 2012.

Banca Naþionalã a României, în calitatede reglementator, a avut ºi un rol deîndrumare a bãncilor pentru a creacondiþiile necesare aplicãrii corespun-zãtoare a IFRS, prin gradul ridicat dedetaliere a normelor emise în acestscop.

4. Unele aspecteimplicate de trecereala IFRS a societãþilor

comerciale cotate Trecerea la IFRS presupune aplicareatuturor IFRS, inclusiv a IFRS 1 „Adop-tarea pentru prima datã a StandardelorInternaþionale de Raportare Finan-ciarã”.

Fiind primele situaþii financiare anualeoficiale în baza IFRS, entitãþile cuprindîn acele situaþii financiare o declaraþieexplicitã ºi fãrã rezerve de conformitatecu IFRS-urile.

Potrivit IFRS, situaþiile financiare con-forme cu IFRS-urile sunt primele situaþiifinanciare întocmite în conformitate cuIFRS ale unei entitãþi dacã, de exemplu,entitatea a întocmit situaþii financiareconforme cu IFRS-urile doar pentru uzintern, fãrã a le pune la dispoziþia pro-prietarilor entitãþii sau a altor utilizatoriexterni (IFRS 1 pct. 3 lit. b)).

De asemenea, IFRS 1 nu se aplicãatunci când, de exemplu, o entitateînceteazã sã mai prezinte situaþii finan-ciare conforme cu dispoziþiile naþionale,dupã ce le-a prezentat anterior alãturide un alt set de situaþii financiare careau conþinut o declaraþie explicitã ºi fãrãrezerve de conformitate cu IFRS-urile(IFRS 1 pct. 4 lit. a)).

Politicile contabile pe care le utilizeazão entitate în situaþia de deschidere apoziþiei financiare în conformitate cuIFRS pot sã difere de acelea pe care le-a utilizat pentru aceeaºi datã folosindprincipiile contabile general acceptateanterioare (în cazul de faþã – Regle-mentãrile contabile conforme cu Direc-tiva a IV-a a Comunitãþilor EconomiceEuropene, aprobate prin Ordinul minis-trului finanþelor publice nr. 3.055/2009,cu modificãrile ºi completãrile ulterioa-re).

Ajustãrile rezultate provin din eveni-mente ºi tranzacþii anterioare datei detrecere la IFRS-uri. Ca urmare, o enti-tate trebuie sã recunoascã aceleajustãri în mod direct în rezultatul repor-tat (sau, dacã este adecvat, într-o altãcategorie de capitaluri proprii) la datatrecerii la IFRS-uri (IFRS 1 pct. 11).

Pentru a respecta IAS 1, primele situaþiifinanciare întocmite în conformitate cuIFRS ale unei entitãþi trebuie sã includãcel puþin trei situaþii ale poziþiei financia-re, douã situaþii ale rezultatului global,douã situaþii individuale ale veniturilor ºicheltuielilor (dacã se prezintã), douã

situaþii ale fluxurilor de trezorerie ºidouã situaþii privind modificãrile în capi-talurile proprii ºi notele aferente, inclu-siv informaþiile comparative (IFRS 1 pct.21).

Entitãþile care aplicã IFRS trebuie sãexplice modul în care trecerea de lareglementãrile contabile aprobate prinOrdinul ministrului finanþelor publice nr.3.055/2009, cu modificãrile ºi com-pletãrile ulterioare, la IFRS-uri le-auafectat poziþia financiarã raportatã, per-formanþa financiarã ºi fluxurile de tre-zorerie (IFRS 1 pct. 23). În acest scop,primele situaþii financiare întocmite înconformitate cu IFRS ale unei entitãþitrebuie sã includã:

a) reconcilieri ale capitalurilor sale pro-prii raportate conform reglemen-tãrilor contabile aplicabile anteriortrecerii la IFRS, cu capitalurile saleproprii raportate în conformitate cuIFRS-urile pentru ambele dateurmãtoare:

- data trecerii la IFRS-uri, ºi

- sfârºitul ultimei perioade prezen-tate în cele mai recente situaþiifinanciare anuale ale entitãþii,întocmite în baza reglementãrilorcontabile aplicabile anterior;

b) o reconciliere a rezultatului globaltotal conform IFRS-urilor pentru ulti-ma perioadã prezentatã în cele mairecente situaþii financiare anuale aleentitãþii. Punctul de plecare pentruaceastã reconciliere îl constituie, încazul nostru, rezultatul determinatpotrivit reglementãrilor contabileaprobate prin Ordinul ministruluifinanþelor publice nr. 3.055/2009, cumodificãrile ºi completãrile ulte-rioare, în condiþiile în care entitãþilecare fac obiectul Ordinului ministru-lui finanþelor publice nr. 881/2012 nuau raportat, pentru aceeaºi peri-oadã, un rezultatul global total con-

8 Audit Financiar, anul X

Evaluãri

Page 11: AF 9 2012.qxd

form reglementãrilor contabile ante-rioare;

c) dacã entitatea a recunoscut sau areluat orice pierdere din deprecierepentru prima datã în întocmirea situ-aþiei de deschidere a poziþiei finan-ciare în conformitate cu IFRS, pre-zentãrile de informaþiile pe care IAS36 „Deprecierea activelor” le-ar fiprevãzut dacã entitatea ar fi recu-noscut acele pierderi din deprecieresau reluãri în perioade care începcu data trecerii la IFRS-uri.

De asemenea, entitatea trebuie sã ex-plice ºi ajustãrile semnificative adusesituaþiei fluxurilor de trezorerie (IFRS 1pct. 25); aceasta pentru cã, fiind vorbade societãþi comerciale ale cãror valorimobiliare sunt tranzacþionate, acestea

au prezentat o situaþie a fluxurilor detrezorerie ºi în baza reglementãrilorcontabile aplicabile anterior trecerii laIFRS.

În sfârºit, sub aspectul responsabilitã-þilor ce revin societãþilor comercialemenþionate mai sus, trebuie subliniat cãpersoanele care asigurã administrareaºi/sau conducerea acestora, directoriieconomici, contabilii-ºefi sau alte per-soane care au obligaþia gestionãriientitãþii trebuie sã asigure mãsurilenecesare pentru aplicarea corespunzã-toare a IFRS.

Aceste persoane rãspund, potrivit res-ponsabilitãþilor ºi competenþelor alocateîn cadrul societãþii pentru: stabilirea ca-drului organizatoric intern ºi elaborareaplanului de mãsuri pentru implemen-

tarea IFRS; efectuarea reclasificãrilor ºia retratãrilor impuse de IFRS; exacti-tatea ºi realitatea datelor cuprinse însituaþiile financiare anuale întocmite înbaza IFRS etc.

În concluzie, având în vedere cã multedin societãþile comerciale care facobiectul Ordinului ministrului finanþelorpublice nr. 881/2012 au folosit saufolosesc în continuare IFRS pentruefectuarea diverselor raportãri, se apre-ciazã cã demersul început prin acestordin va fi util tuturor pãrþilor interesate.

În ceea ce priveºte aspectele tehniceconcrete determinate de aplicareaIFRS ca bazã a contabilitãþii, acesteasunt numeroase ºi urmeazã sã fie ana-lizate ºi prezentate în numerele viitoareale revistei.

99/2012

Legea contabilitãþii nr. 82/1991, republicatã în MonitorulOficial al României, Partea I, nr. 454 din 18 iunie 2008, cumodificãrile ºi completãrile ulterioare

Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3.055/2009 pentruaprobarea Reglementãrilor contabile conforme cu direc-tivele europene, publicat în Monitorul Oficial al României,Partea I, nr. 766 ºi 766 bis din 10 noiembrie 2009, cumodificãrile ºi completãrile ulterioare

Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 881/2012 privind apli-carea de cãtre societãþile comerciale ale cãror valorimobiliare sunt admise la tranzacþionare pe o piaþã regle-mentatã a Standardelor Internaþionale de RaportareFinanciarã, publicat în Monitorul Oficial al României,Partea I, nr. 424 din 26 iunie 2012

Ordinul BNR nr. 9/2010 privind aplicarea StandardelorInternaþionale de Raportare Financiarã, de cãtre instituþi-ile de credit, ca bazã a contabilitãþii ºi pentru întocmireade situaþii financiare anuale individuale, începând cuexerciþiul financiar al anului 2012, publicat în MonitorulOficial al României, Partea I, nr. 535 din 30 iulie 2010

Ordinul BNR nr. 15/2009 privind întocmirea de cãtre instituþi-ile de credit, în scop informativ, de situaþii financiareanuale individuale conforme cu Standardele

Internaþionale de Raportare Financiarã, publicat înMonitorul Oficial al României, Partea I, nr. 913 din 24decembrie 2009, cu completãrile ulterioare

Ordinul BNR nr. 27/2010 pentru aprobarea Reglementãrilorcontabile conforme cu Standardele Internaþionale deRaportare Financiarã, aplicabile instituþiilor de credit,publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 890ºi 890 bis din 30 noiembrie 2010, cu modificãrile ºi com-pletãrile ulterioare

Ordinul CNVM nr. 116/2011 pentru aprobarea Instrucþiunii nr.6/2011 privind aplicarea Standardelor internaþionale deraportare financiarã de cãtre entitãþile autorizate, regle-mentate ºi supravegheate de Comisia Naþionalã aValorilor Mobiliare, publicat în Monitorul Oficial alRomâniei, Partea I, nr. 82 din 01 februarie 2012

Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului Europeanºi al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea stan-dardelor internaþionale de contabilitate, publicat înJurnalul Oficial al Comunitãþilor Europene nr. L 243 din 11septembrie 2002

Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã, ediþia2011, Editura CECCAR, Bucureºti, 2011

Bibliografie

Aplicarea Standardelor Internaþionale de Raportare Financiarã

Page 12: AF 9 2012.qxd

10

Cercetare

Audit Financiar, anul X

IntroducereUltimele decenii au adus schimbãri profunde la nivel inter-naþional atât pe planul politic, cât ºi pe planul economico-social. Astfel, capitalismul a pãtruns în fostele þãri comunistedin Europa de Sud-Est. În aceste þãri s-a trecut de la econo-

mia centralizatã, în care proprietatea aparþinea în exclusivi-tate statului, la economia de piaþã. Prãbuºirea pieþelor CAERpe plan extern a afectat considerabil fostele întreprinderi destat din România. Managementul defectuos de la nivelulacestor întreprinderi a condus la acumularea unor pierderiimense, care au afectat la nivel macroeconomic deficitulbugetar. Pentru a atenua aceste efecte negative s-a impus

Studiu privind transparenþapoliticii de numire ºi remunerarea membrilor comitetului de audit la entitãþile publice din România

A Study on Transparency of Nomination and Remuneration Policies for AuditCommittee Members of State-Owned Enterprises in Romania Before the 1990s, in Romania the State was the sole owner of enterprises. After the 1989 Revolution, their privatization hasbecome a basic condition for the Romanian economy to become functional according to market rules. During the last twodecades, thousands of companies have been privatized, so that the State is now a majority shareholder only in some quasi-autonomous or independent companies which run their activities in sectors such as: oil and gas production, hydro- and coal-generated electricity, the extraction of ferrous and nonferrous metals, or the transport of energy and gas. For a more efficientmanagement of the activity of such entities, it is necessary to implement several international principles of corporate gover-nance, in accordance with the treaties between Romania and the international financial bodies. The present study sought todetermine the degree of implementation of such principles of good governance, especially in the area of transparent nomina-tion and remuneration of audit committee members, for the entities which are to be privatized in 2012. Such an estimationrequired a series of scoring tests and it relied on the financial statements at the end of 2011.

Key words: corporate governance, public entities, audit committee, disclosure, remuneration policy

JEL Classification: G34

Cuvinte cheie: guvernanþã corporativã, entitãþi publice, comitet de audit, divulgarea informaþiilor, politica de remunerare

Abstract

* Prof.univ.dr., Academia de Studii Economice Bucureºti, e-mail: [email protected]** Prof.univ.dr., Academia de Studii Economice Bucureºti, e-mail: [email protected]*** Drd., Academia de Studii Economice Bucureºti, e-mail: [email protected]

Liliana FELEAGÃ*, Niculae FELEAGÃ** & Adrian Doru BIGIOI***

Page 13: AF 9 2012.qxd

11

Membrii comitetului de audit

9/2012

luarea unor mãsuri pe linia reformei legislative ºi insti-tuþionale.

În plan legislativ, s-au elaborat o serie de acte normative carevizau reconstituirea dreptului de proprietate asupra unorbunuri imobile naþionalizate, transformarea întreprinderilor destat în societãþi pe acþiuni, transmiterea proprietãþii acestorîntreprinderi de la stat la mediul privat, prin procesul de priva-tizare, reorganizarea acelor întreprinderi prin fuziuni, divizãrisau dizolvarea ºi lichidarea acestora.

Tot în plan legislativ, un impact pozitiv asupra economiei l-aavut adoptarea Constituþiei, prin care s-a declarat existenþaîn þara noastrã a economiei de piaþã, a legii privind societãþilecomerciale, a legii privind activitatea bancarã, a legii privindsupravegherea activitãþii de capital din România, a legii con-tabilitãþii, a legislaþiei fiscale, a legislaþiei muncii, a legislaþieiîn domeniul antitrust, a legislaþiei în domeniul insolvenþei, alegislaþiei privind reforma în domeniul proprietãþii, a legislaþieiîn domeniul pensiilor, sãnãtãþii ºi ºomajului.

În plan instituþional, sistemele politice au iniþiat o serie demãsuri privind înfiinþarea unor organisme care sã gestionezeactivitatea statului în calitate de acþionar. În acest sens, s-aînfiinþat Fondul Proprietãþii de Stat, care ulterior s-a transfor-mat în Autoritatea pentru Valorificarea Activelor Statului. Laacesta s-au adãugat alte instituþii cu un rol important în cadruleconomiei de piaþã precum: Comisia Naþionalã a ValorilorMobiliare, Bursa de Valori Bucureºti, Curtea Constituþionalã,Consiliul Concurenþei.

Privatizarea întreprinderilor de stat a reprezentat un punctforte al procesului de trecere la economia de piaþã ºi s-adesfãºurat în mai multe etape.

În prezent, statul deþine încã o cotã semnificativã din capitalulsocial al unor companii, care activeazã în domenii strategiceprecum: extracþia petrolului ºi gazelor naturale, producþia deenergie electricã prin hidrocentrale ºi termocentrale, extracþiaminereurilor feroase ºi neferoase sau transportul de energieelectricã ºi gaze.

În contextul actualei crize economice mondiale, s-a pus totmai mult în discuþie eficientizarea activitãþii companiilor destat, astfel încât rezultatele financiare ale acestora sã aibã unimpact pozitiv asupra bugetului naþional.

În acest sens, în legislaþia naþionalã au fost introduse, lasfârºitul exerciþiului financiar 2011, o serie de mãsuri carevizau implementarea în entitãþile publice a principiilor deguvernanþã corporativã.

Metodologia cercetãriiObiectivul acestui studiu îl reprezintã evaluarea gradului deimplementare a principiilor privind transparenþa politicii denumire ºi remunerare a organelor de conducere în cazulentitãþilor propuse sã fie privatizate în anul 2012. Pentru atin-gerea obiectivului, s-a fãcut apel la un mix metodologic.Astfel, pentru fiecare entitate care face obiectul prezenteicercetãri, se va estima gradul de implementare a principiilorprivind transparenþa politicii de alegere ºi de remunerare amembrilor comitetului de audit, cu ajutorul metodei scoring,combinatã cu anumite teste specifice activitãþii de audit finan-ciar. Pentru interpretarea rezultatelor, s-a utilizat preponde-rent deducþia, deoarece existã un cadru teoretic conceptualale cãrui principii sunt testate empiric pentru datele dineºantion. Rezultatele diferitelor studii realizate sunt analizateindividual, dar ºi comparativ.

Entitãþile supuse cercetãrii au fost extrase din lista între-prinderilor publice propuse de Guvernul României ºi FondulMonetar Internaþional pentru a fi privatizate în cursul anului2012. Pentru prelucrare s-au folosit date publice, disponibilepe www.onrc.ro, www.minind.ro, http://opspi.minind.ro,www.mfinanþe.ro, www.insse.ro sau pe website-urileentitãþilor respective. Au fost avute în vedere situaþiile finan-ciare întocmite pentru închiderea exerciþiului 2011 ºi publi-cate pânã la data de 30.04.2012. Eºantionul final este formatdin 14 entitãþi posibil sã fie privatizate în anul 2012.

Pentru fiecare dintre cele 14 entitãþi s-au folosit trei modelede testare empiricã:

Testul implementãrii principiului privind numireamembrilor comitetului de audit

Page 14: AF 9 2012.qxd

12

Cercetare

Audit Financiar, anul X

Testul implementãrii principiului privind structura co-mitetului de audit

Testul implementãrii principiilor privind diseminareainformaþiilor legate de remunerarea membrilorcomitetului de audit

Condiþii standard au fost determinate pe baza principiilor ºipracticilor internaþionale ºi naþionale în materie de guver-nanþã corporativã, precum ºi pe baza recomandãrilor Burseide Valori Bucureºti.

Pentru fiecare întrebare la care rãspunsul a fost DA s-auacordat maxim 2 puncte, iar pentru fiecare întrebare la carerãspunsul a fost NU s-au acordat 0 puncte. În final, s-a deter-

minat punctajul pentru fiecare entitate în parte, atât pe total,cât ºi pentru fiecare set de condiþii în parte.

Analiza literaturii de specialitate privind

guvernanþa corporativãGuvernanþa corporativã reprezintã „un set de responsabilitãþiºi practici exercitate de cãtre conducere ºi de cãtre manage-mentul executiv, în scopul îndeplinirii obiectivelor strategice,asigurãrii riscului managementului ºi verificãrii utilizãriiresurselor cu responsabilitate” (IFAC 2009, p.6).

Aspectele teoretice privind guvernanþa corporativã au fostabordate în numeroase lucrãri care au vizat elaborarea unuicadru conceptual care sã cuprindã anumite principii deguvernanþã. Astfel, folosind teoria agenþiei, Ciancanelli ºiReyes Gonzales au analizat problema unui cadru conceptu-al alternativ la cadrul conceptual existent. Pentru a-ºi susþineargumentele, ei folosesc teoria agenþiei. De asemenea, eicriticã corelaþia care existã între creºterea rapidã a creditelorneperformante ºi stimulentele acordate conducerii entitãþilor.

Alte studii au încercat sã demonstreze efectul pozitiv pe careîl are introducerea sistemului guvernanþei corporative înactivitatea unei întreprinderi. Astfel, Macey ºi O’Hara (2003)au arãtat cã guvernanþa corporativã influenþeazã în mod po-zitiv performanþele bãncilor comerciale. De asemenea, ei auabordat problemele legate de conducerea executivã, deautoritatea de supraveghere, de acþionari ºi de deponenþi.

La rândul lor, Chen et al. (2009) au analizat efectul guver-nanþei corporative asupra costului capitalului ºi modul în careeste influenþat acest efect de protecþia legalã a investitorilor.Rezultatele studiului sunt în concordanþã cu constatãrile luiMcKisney (2002), conform cãruia investitorii instituþionali suntdispuºi sã plãteascã mai mult pe acþiunile firmelor cu o bunãguvernanþã corporativã.

Cornett ºi McNutt (2009) au fãcut o analizã a influenþelormecanismelor guvernanþei corporative asupra veniturilor ºimarjelor la cea mai mare bancã listatã din S.U.A. Rezultateleau evidenþiat cã plãþile cãtre CEO pentru sensibilitatea per-formanþei (PPS), independenþa conducerii ºi capitalul sunt înlegãturã directã pozitivã cu câºtigurile ºi invers proporþionaleîn raport cu gestionarea veniturilor.

Alþi autori au încercat sã demonstreze efectul pozitiv pe careîl are un sistem de guvernanþã corporativã solid asupra sta-

Page 15: AF 9 2012.qxd

13

Membrii comitetului de audit

9/2012

bilitãþii economiei unei þãri ºi efectele benefice ale guver-nanþei corporative asupra economiei mondiale. Astfel, Levine(2003) a evidenþiat cã o guvernanþã slabã a bãncilorafecteazã întreaga economie. El evidenþiazã faptul cã, îngeneral, crizele financiare au fost determinate de proastaguvernare a bãncilor. Crizele bancare afecteazã economia,destabilizeazã guvernele ºi intensificã sãrãcia. De aseme-nea, Beltratti ºi Stulz (2009) au demonstrat cã slaba guver-nanþã corporativã a bãncilor a reprezentat una dintre cauzelecare au influenþat performanþele bãncilor ºi au condus la crizafinanciarã actualã.

Alte studii au avut în vedere structura ºi atribuþiile organelorde conducere, modul de numire a acestora, existenþa unuicomitet de nominalizare ºi de remunerare, transparenþapoliticii generale de remunerare a structurilor de conducere,conflictele de interese, existenþa unei legãturi între calitateaconducerii ºi performanþa companiilor. Astfel, Claessens(2010) a studiat rolul pe care îl au compensaþiile conduceriiexecutive asupra performanþelor firmei, precum ºi relaþiiledintre politica salarialã, performanþã ºi rolul acþionarilor. Înplus, el a investigat modul în care diferenþele dintre cadrelenormative afecteazã comportamentul firmelor, acþionarilor ºialtor persoane. Spong ºi Richard (2007) au abordat rolul pecare îl are guvernanþa corporativã în creºterea performanþeibãncilor, analizând relaþia care existã între calitatea manage-mentului ºi rezultatele financiare ale entitãþii.

Minmick ºi Noga (2010) au studiat rolul pe care îl are mana-gementul fiscal asupra guvernanþei corporative. Astfel, cei doiautori fac o analizã a legãturii care existã între performanþeleentitãþilor ºi stimulentele primite de cãtre conducere, prinprisma administrãrii mai bune a taxelor, fapt care contribuiela obþinerea unor randamente superioare de cãtre acþionari.La rândul lor, Adams ºi Mehran (2005) au examinat relaþiacare existã între structura conducerii (mãrime ºi compoziþie)ºi performanþa entitãþilor, luând în considerare un eºantion dedate pentru perioada 1959-1999.

Huang (2009) analizeazã factorii determinanþi în formareaunui comitet de guvernare ºi dacã un astfel de comitet con-strânge oportunismul managerilor. Rezultatele au evidenþiatcã firmele cu o independenþã mai mare ºi cu o conducere maiactivã sunt mult mai flexibile pentru a forma un comitet deguvernare. În plus, delegarea unor drepturi de guvernare cor-porativã unui comitet de conducere specific ar puteaîmbunãtãþi eficienþa de monitorizare la nivelul entitãþii.

Lorsch ºi Carter (2003) descriu ce a mers greºit în recentelescandaluri corporative ºi explicã de ce reformele au stagnat.Ei propun o nouã structurã a consiliilor de administraþie, con-

siderând cã membrii independenþi ºi comitetele consultativeau un rol esenþial în funcþionarea mecanismelor de guver-nanþã corporativã.

Se constatã cã majoritatea studiilor evidenþiazã faptul cã oconducere de calitate a activitãþii unei companii are efectepozitive asupra performanþelor financiare ale companiilor. Oconducere de calitate depinde însã de structura ºi atribuþiileorganelor de conducere, de modul de numire a membriloracestora, de existenþa unui comitet de nominalizare ºi deremunerare, de transparenþa politicii generale de remunerarea structurilor de conducere, de evitarea conflictelor deinterese la nivelul companiei.

Rezultatele studiului

Rezultatele testelor scoring sunt prezentate în tabelul 1.

Analiza acestor rezultate ne conduce la urmãtoarele con-cluzii:

- companiile publice din România supuse cercetãrii au im-plementat parþial recomandãrile ºi practicile internaþio-nale privind comitetul de audit în materie de guvernanþãcorporativã, obþinând un punctaj mediu de 3,48 punctedintr-un maxim de 10 puncte;

- existã o relaþie invers proporþionalã între cota de capitalsocial deþinutã de stat ºi gradul de implementare a prin-cipiilor privind guvernanþa corporativã. Astfel, la compani-ile la care statul deþine capitalul social în proporþie de100%, punctajul mediu obþinut este situat în intervalul[1;2], în timp ce la companiile la care statul deþine un pro-cent mai mic din capitalul social, punctajul mediu ajungepânã la 7 puncte. Explicaþia constã în faptul cã, în aniianteriori, statul a privatizat parþial o serie de companii,cum ar fi cele din domeniile petrolier ºi chimic, iar noiiacþionari s-au implicat mai mult în implementarea principi-ilor privind guvernanþa corporativã. Din analiza graficuluidin figura 1 rezultã cã existã ºi câteva excepþii legate derezultatele studiului. Astfel, s-a observat cã, în cazul uneicompanii privatizatã în proporþie de 75% în anii anteriori,conducerea entitãþii nu manifestã transparenþã în ceea cepriveºte publicarea raportãrilor periodice, prezentândinformaþiile foarte sintetizate. Explicaþia ar consta în fap-tul cã, în cazul acelei companii, capitalul social nu estefoarte diluat, puterea de decizie aflându-se în mâna unuisingur acþionar. Alte excepþii de la concluziile studiului

Page 16: AF 9 2012.qxd

14

Cercetare

Audit Financiar, anul X

sunt reprezentate de rezultatele bune obþinute la com-paniile cu capital majoritar de stat listate la Bursa deValori Bucureºti. Acestea au implementat într-o mãsurãmult mai mare principiile internaþionale privind guver-nanþa corporativã.

În ceea ce priveºte testul privind numirea membrilor comite-tului de audit, s-au obþinut urmãtoarele rezultate:

- 29% din totalul entitãþilor publice studiate au un comitetde audit ai cãror membri sunt numiþi direct de cãtre con-siliul de administraþie; la entitãþile care au un sistem dua-list de administrare, numirea acestora se face de cãtreconsiliul de supraveghere;

- 44% dintre entitãþi nu au un comitet de audit, iar 27% din-tre acestea nu publicã niciun fel de informaþie legatã de

Page 17: AF 9 2012.qxd

15

Membrii comitetului de audit

9/2012

existenþa comitetului de audit;

- la entitãþile care au comitet de audit, numãrul mediu demembrii este de 3, majoritatea acestora fiind indepen-denþi ºi neexecutivi; de asemenea, majoritatea membrilorcomitetului de audit sunt bãrbaþi;

- la entitãþile la care statul deþine integral interesele de par-ticipare, membrii consiliului de administraþie sunt numiþidirect de cãtre guvern, prin reprezentanþii sãi, respectiv,Ministerul Economiei;

- nicio entitate supusã cercetãrii nu a publicat informaþiireferitoare la existenþa unui comitet de nominalizare amembrilor consiliului de administraþie; din analiza infor-maþiilor destinate investitorilor a rezultat cã, începând cuexerciþiul financiar 2012, conducerile companiilor supusecercetãrii au publicat anunþuri privind selecþia experþilorcare vor avea ca atribuþii evaluarea aptitudinilor viitorilormembri ai organelor de conducere;

- toate entitãþile supuse cercetãrii respectã prevederilelegale privind durata maximã de 4 ani a mandatului mem-brilor comitetului de audit, cu posibilitatea de a fi realeºipentru perioade succesive de încã 4 ani;

- nu s-au constatat cazuri de nerespectare a reglemen-tãrilor care, în exerciþiul financiar 2011, limitau dreptulunei persoane de a face parte concomitent din mai multde 5 consilii de administraþie ºi, implicit, din comitetul deaudit.

În ceea ce priveºte structura comitetului de audit, am con-statat urmãtoarele rezultate:

- societãþile comerciale care au fost privatizate parþial înanii anteriori respectã criteriile minimale ale principiilorprivind guvernanþa corporativã. Astfel, aceste companiimanifestã transparenþã în ceea ce priveºte existenþa uneiliste cu membrii comitetului de audit, publicarea uneiscurte prezentãri ºi a C.V.-urilor acestor membri, spredeosebire de companiile unde statul deþine integral capi-talul social, care nu manifestã transparenþã în aceastãprivinþã. De asemenea, în prezent, majoritatea compani-ilor studiate prezintã un sistem monist de administrare.

- la companiile care au comitet de audit, numãrul mediu demembri este de 3, majoritatea fiind independenþi ºi ne-executivi; de asemenea, majoritatea membrilor comitetu-lui de audit sunt bãrbaþi.

În ceea ce priveºte remunerarea membrilor comitetului deaudit, rezultatele erau previzibile. Astfel, companiile privati-zate parþial în anii anteriori publicã date foarte sintetice refe-

ritoare la politica de remunerare sau la cuantumul indemniza-þiilor membrilor comitetului de audit, iar majoritatea compani-ilor cu capital integral de stat nu publicã niciun fel de infor-maþie legatã de acest aspect. O singurã entitate a publicatremuneraþiile individuale ale membrilor comitetului de audit.

Concluzii Rezultatele studiului evidenþiazã cã entitãþile cu capital inte-gral sau parþial de stat au implementat într-o proporþie destulde micã principiile guvernanþei corporative referitoare latransparenþa politicii de numire ºi remunerare a membrilorcomitetului de audit. O influenþã pozitivã asupra rezultatelorstudiului au avut-o entitãþile listate pe o piaþã reglementatã,precum ºi cele care au fost privatizate parþial în anii anteriori.Acestea respectã în proporþie de peste 70% recomandãrileinternaþionale privind guvernanþa corporativã. Deoarecemajoritatea studiilor elaborate la nivel internaþional audemonstrat efectele pozitive ale implementãrii principiilor deguvernanþã corporativã asupra eficienþei activitãþii entitãþiloreconomice ºi asupra stabilitãþii macroeconomice ºi þinândcont de conjunctura economico-financiarã internaþionalã, seimpune implementarea acestor principii la nivelul tuturorcompaniilor de interes public. În plus, este necesarã conti-nuarea armonizãrii normelor naþionale cu recomandãrile ºipracticile internaþionale în materie de guvernanþã corporativã,precum ºi mediatizarea, atât de cãtre autoritãþi, cât ºi decãtre organismele private, a efectelor pe care le are imple-mentarea principiilor de guvernanþã asupra performanþelorfinanciare ale entitãþilor.

Prezenta lucrare este parte integrantã a proiectului POS-DRU/88/1.5./S/55287 "Doctorat în economie la standardeleEuropei cunoaºterii (DOESEC)", proiect cofinanþat din FondulSocial European prin Programul Operaþional SectorialDezvoltarea Resurselor Umane 2007-2013 ºi coordonat deAcademia de Studii Economice din Bucureºti în parteneriat cuUniversitatea de Vest din Timiºoara.

This work is part of the research project POSDRU/88/1.5./S/55287 "Doctoral Programme in Economics at EuropeanKnowledge Standards (DOESEC)", project co-funded by theEuropean Social Fund through The Sectorial OperationalProgramme for Human Resources Development 2007-2013,coordinated by The Bucharest Academy of Economic Studiesin partnership with West University of Timisoara.

Acknowledgements

Page 18: AF 9 2012.qxd

16

Cercetare

Audit Financiar, anul X

Adams, R.B., Mehran, H. (2005), Corporate Performance, BoardStructure and its Determinants in the Banking Industry, FederalReserve Bank of New York Staff Reports, no. 330

Beltratti, A., Stulz, R.M. (2009), Why Did Some Banks PerformBetter during the Credit Crisis?A Cross-Country Study of theImpact of Governance and Regulation, Finance Working PaperN°. 254

Chen, K.C.W., Chen Z., John Wei, K.C. (2009), Legal protection ofinvestors, corporate governance, and the cost of equitz capital,Journal of Corporate Finance, Volume 15, Issue 3: 273-289

Ciancanelli P., Reyes Gonzales J.A., (undated), Corporate Go-vernance in Banking: A Conceptual Framework, pg. 4-5,http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=253714

Claessens, S. (2010), Corporate Governance and Development,Global Corporate Governance Forum

Cornett, M.M., McNutt, J.J., Tevanion, H. (2009), „Corporate gover-nance and earnings management at large U.S. bank holdingcompanies, Journal of Corporate Finance, Volum 15, Issue 4:412-430

Huang, H., Lobo, G.J., Zhou J., (2009) Determinants and Accoun-ting Consequences of Forming a Governance Committee:Evidence from theUnited States, Corporate Governance: AnInternational Review, Volume 17, Issue 6: 710 – 727

IFAC (2009), International Good Practice Guidance, Evaluating and

Improving Governance in Organizations, https://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/evaluating-and-improving-governance-in-organizations.pdf

Levine, R. (2003), The Corporate Governance of Banks: A ConciseDiscussion of Concepts and Evidence, Department of FinanceCarlson School of Management, University of Minnessota,Washington DC, USA

Lorsch, J.W., Carter, C. (2003), Back to the Drawing Board:Designing Corporate Boards for a Complex World. Boston,Mass.: Harvard Business School Press

Macey, J.R., O’Hara, M. (2003), The Corporate Governance ofBanks, Federal Reserve Bank of New York Economic PolicyReview

Minmick K., Noga, T. (2010), Do Corporate governance character-istics influence tax management?, Journal of CorporateFinance, Volume 16, Issue 5: 703-718

Spong, K., Sullivan, R.J., 2007, Corporate Governance and BankPerformance, Banking Studies and Structure, Federal ReserveBank of Kansas City, September

http://opspi.minind.rowww.insse.rowww.mfinanþe.rowww.minind.rowww.onrc.ro

Bibliografie

Propunerile CAFR privindmodificarea legislaþiei

comunitare în domeniulauditului statutar

Camera Auditorilor Financiari din Româ-nia, în calitatea sa de autoritate compe-tentã care organizeazã, coordoneazã ºiautorizeazã desfãºurarea activitãþii deaudit financiar din România, urmãreºte cumare atenþie preocupãrile privind perfec-þionarea cadrului legal comunitar referitorla auditul statutar al situaþiilor financiareanuale, se precizeazã într-un comunicat alConsiliului CAFR publicat pe site-ulwww.cafr.ro.

La sfârºitul anului 2011, Comisia Europea-nã a dat publicitãþii propunerile sale legis-lative, cu impact asupra profesiei de audit:

un proiect de directivã de modificare aDirectivei 43/2006/CE privind auditul

statutar al conturilor anuale ºi al con-turilor anuale consolidate;

un proiect de regulament privind cerin-þele specifice referitoare la auditulstatutar al entitãþilor de interes public.

Proiectele pot fi accesate la adresa: http://ec.europa.eu/internal_market/auditing/reform/index_en.htm#new (în limba românã).

Aceste proiecte au fãcut obiectul unor am-ple consultãri la nivelul organismelor pro-fesionale afectate de modificãrile propuse,inclusiv la nivelul Camerei.

Pentru a cunoaºte opinia auditorilor finan-ciari ºi pentru a rãspunde solicitãrilor deschimb de informaþii, referitoare la poziþiaCamerei, la începutul anului 2012 au fostorganizate, în teritoriu, consultãri cu mem-bri Camerei, pe marginea noilor propuneriale Comisiei. Având în vedere cã practicaprofesiei de audit ºi organizarea acesteiapot suporta modificãri majore, s-a consi-derat cã membrii Camerei trebuie infor-

maþi ºi consultaþi în elaborarea unei poziþiioficiale în acest sens.

Aceste consultãri au reflectat sprijinul faþãde modernizarea cadrului general de auditactual, în ceea ce priveºte unele dintrepropunerile Comisiei, precum:

- consolidarea desfãºurãrii misiunilor deaudit;

- îmbunãtãþirea guvernanþei corporativea firmelor de audit;

- interzicerea clauzelor contractualecare limiteazã numirea auditorilor;

- întãrirea rolului comitetelor de audit, ºi

- o mai bunã coordonare la nivel comuni-tar a supravegherii profesiei de audit.

Totodatã, în urma consultãrilor s-au con-statat unele prevederi ce pot fi considerateexcesive raportat la rolul auditorului statu-tar. Camera a transmis autoritãþilor co-mentariile sale referitoare la proiectelemenþionate.

Informaþii

Page 19: AF 9 2012.qxd

17

Cercetare

9/2012

IntroducereÎn contextul actual, nucleul economiilordezvoltate îl reprezintã marile grupurimultinaþionale industriale, comercialesau bancare, cotate la bursã. Datoritãextinderii procesului de globalizare ºipentru a face faþã concurenþei existentepe piaþã, entitãþile au fuzionat cu alteentitãþi sau au achiziþionat entitãþi, dez-voltându-ºi astfel activitatea ºi consti-tuind grupuri de entitãþi.

În accepþiunea lui Herring1, motivaþiileprincipale care stau la baza creãrii degrupuri se referã la combinarea unorentitãþi din acelaºi sector de activitate,achiziþia de entitãþi care reprezintãfurnizori sau clienþi ai firmei carecumpãrã, diversificarea activitãþilor înscopul unei mai bune gestionãri a riscu-lui aferent afacerilor, evitarea preluãriiostile de cãtre alte entitãþi ºi retragereaunor acþionari sau a unor manageriimportanþi2.

Situaþiile financiare consolidate oferãinformaþii utile pentru diferite categoriide utilizatori, precum creditorii, clienþii,furnizorii, autoritãþile statului, salariaþii ºianaliºtii financiari.

Pe baza informaþiilor furnizate de situ-aþiile financiare consolidate anuale,analiºtii financiari pot determina undiagnostic privind poziþia financiarã ºiperformanþele financiare la nivelulgrupului de entitãþi.

Nu în ultimul rând, situaþiile financiarede grup reprezintã o consecinþã fi-reascã a aplicãrii principiului preva-lenþei economicului asupra juridicului lanivelul poziþiei financiare ºi a perfor-

Aspecte privind situaþiilefinanciare consolidate

* Drd, auditor intern, Unitatea Centralã de Armonizare pentru Auditul Public Intern, Ministerul Finanþelor Publice, e-mail: [email protected] Herring, H, III., Business Combination&International Accounting, Thomson South-Western, 2003, pp. 3 - 4.2 Petriº R, Istrate C, Budugan D, Georgescu I, Ghid pentru înþelegerea ºi aplicarea Standardelor Internaþionale de Contabilitate, IAS 27,

Ed. CECCAR, 2004, pag. 19.

Aspects on Consolidated Financial StatementsThe consolidated financial statements have always represented a source ofdivergence and convergence, without finding solutions till now. In this demarcheremains open the option regarding concepts that underline preparation of thegroup financial statements, and on their basis the selection and application ofaccounting policies on consolidation. A comparative analysis of the preparation ofthese concepts on international and national levels supposes a highlight of simi-larities and differences between them, and the possibilities of inclusion withintheir scheme of other elements as well, which, by their nature, could complete thegame on the table of consolidation.

Key words: consolidated financial statements, specific group concepts, control,group, consolidation perimeter, commercial fund, interests that not control,society, accounting policies applicable, controversies

JEL Classification: M 41

Cuvinte cheie: situaþii financiare consolidate, concepte specifice de grup, control,grup, perimetrul de consolidare, fond comercial, interesele care nu con-troleazã, societate-mamã, politici contabile, controverse

Adriana Claudiþa GHIMIª*

Abstract

Page 20: AF 9 2012.qxd

18

Cercetare

Audit Financiar, anul X

manþei întregului grup, caracterizat depolaritatea unitate economicã - diversi-tate juridicã.

Metodologiacercetãrii

Aceastã lucrare analizeazã tabla con-ceptelor specifice care stau la bazaîntocmirii situaþiilor financiare consoli-date, dar ºi unele aspecte privind politi-cile contabile aplicabile acestora. Cer-cetarea efectuatã este mai mult teore-ticã, având la bazã o analizã calitativãprin care s-a urmãrit trecerea în revistãa literaturii de specialitate în aria pro-blematicii situaþiilor financiare consoli-date, studiul prevederilor standardelorºi reglementãrilor naþionale ºi interna-þionale relevante în domeniu, opinii aleunor doctrinari consacraþi, precum ºicontroversele existente în domeniu.Demersul cercetãrii are în vedere, înprincipal, identificarea eventualelor si-militudini ºi diferenþe care existã întredispoziþiile referenþialului internaþional(IAS 27 Situaþii financiare consolidate ºiindividuale) ºi prevederile normelorcontabile valabile în þara noastrã(O.M.F.P. nr. 3.055/2009), elaborate înconformitate cu cerinþele directiveloreuropene.

Pentru atingerea obiectivelor propuses-au utilizat ca metode de cercetare:documentarea, analiza, comparaþia,sinteza.

Reglementãri contabile aplicabile

entitãþilor de grupPentru întocmirea situaþiilor financiareconsolidate la nivel mondial ºi euro-pean existã ºi sunt utilizate mai multereglementãri contabile de referinþã.Astfel, la nivel mondial normele con-tabile privind situaþiile financiare degrup (US GAAP - rile) sunt cele emisede FASB (Financial Accounting Stan-dards Boards), organismul de regle-mentare din Statele Unite ale Americii ºicele internaþionale (IAS - urile) emisede organismul internaþional IASB (In-ternational Accounting StandardsBoards). Încã de la înfiinþare, IASB afost preocupat de problematica situaþi-ilor financiare consolidate. Aºa cumprecizeazã unii doctrinari români „sepoate afirma cã, astãzi, filozofia IASC/IASB în materie de normalizare esteaxatã cu predilecþie pe conturile conso-lidate”3. În prezent, trei IAS-uri, un IFRSºi douã SIC-uri (cel puþin parþial) au caobiect problematica situaþiilor financiareconsolidate, respectiv: IAS 27 Situaþii fi-nanciare consolidate ºi individuale; IAS28 Investiþii în entitãþile asociate; IAS 31Interese în asocierile în participaþie;IFRS 3 Combinãri de întreprinderi; SIC12 Consolidare - Entitãþi cu scop spe-cial; SIC 13 Entitãþi controlate în comun- Contribuþii nemonetare ale asociaþilor.Nu excludem însã varianta ca ºi cele-lalte standarde ºi interpretãri sã aibã

aplicabilitate la nivelul situaþiilor finan-ciare de grup. Revenind la standardelecontabile americane (US GAAP-rile),prima normã contabilã care regle-menteazã aspecte privind situaþiilefinanciare de grup (ARB 51) a fostemisã în anul 1959 ºi este aplicabilã ºiîn prezent. Menþionãm cã, începând dinanul 2002, prin Acordul de la Norwalkîntre cele douã referenþiale amintiteexistã un proces de convergenþã princare se urmãreºte eliminarea diferen-þelor dintre US GAAP ºi IFRS în vede-rea armonizãrii conceptelor dezbãtutede ambele organisme de reglementare.

În plan european, principalul instru-ment de armonizare în ceea ce priveºtesituaþiile financiare consolidate îl repre-zintã Directiva4 a VII-a privind conturileconsolidate, emisã de cãtre ConsiliulComunitãþilor Europene, însoþitã deDirectiva5 a IV-a privind conturile anualeale anumitor tipuri de societãþi comer-ciale, care ulterior au fost armonizate cuStandardele Internaþionale de Raporta-re Financiarã emise de IASB.

Ajungând la peisajul legislativ dinRomânia, pe tema situaþiilor financiareconsolidate existã douã referenþialecontabile aplicabile: Standardele Inter-naþionale de Raportare Financiarã(IFRS-uri) ºi Reglementãrile contabileconforme cu directivele europene,aprobate prin Ordinul nr. 3.055/20096.Pentru aplicarea IFRS-urilor, în þaranoastrã s-au adoptat douã reglemen-tãri, ºi anume: O.M.F.P. nr. 907/20057 ºiO.M.F.P. nr. 1.121/20068.

3 Feleagã N, Malciu L, Politici ºi opþiuni contabile, Ed. Economicã, 2002, pag. 296.4 Directiva a IV-a a Comunitãþilor Economice Europene 78/660/CEE din 25 iulie 1978 privind conturile anuale ale anumitor forme de societãþi co-

merciale.5 Directiva a VII-a a Comunitãþilor Economice Europene 83/349/CEE din 13 iulie 1983 privind conturile consolidate.6 Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea reglementãrilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificãrile

ºi completãrile ulterioare, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 766 bis din 10.11.2009.7 Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 907/2005 pentru aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplicã reglementãri contabile conforme

cu Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã, respectiv reglementãri contabile conforme cu directivele europene, publicat în MonitorulOficial al României, Partea I, nr. 597 din 11/07/2005.

8 Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 1.121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaþionale de Raportare Financiarã, publicat în MonitorulOficial al României, Partea I, nr. 602 din 12/07/2006.

Page 21: AF 9 2012.qxd

19

Situaþiile financiare consolidate

9/2012

Astfel, în prezent, în România, existãdouã mari categorii de entitãþi careîntocmesc situaþii financiare consolidateºi anume: a – entitãþi care sunt obligatesã întocmeascã situaþii financiare con-solidate conform IFRS-urilor adoptatede UE (aici sunt cuprinse instituþiile decredit, societãþi comerciale ale cãrorvalori mobiliare la data bilanþului suntadmise la tranzacþionare pe o piaþã re-glementatã, precum ºi anumite entitãþide interes public) ºi b – entitãþi caresunt obligate sã elaboreze situaþii finan-ciare consolidate, fie potrivit reglemen-tãrilor contabile conforme cu directiveleeuropene (O.M.F.P. nr. 3.055/2009), fieîn baza cerinþelor din IFRS-uri (aici seregãsesc toate entitãþile de interes pu-blic cu excepþia societãþilor comercialeale cãror valori mobiliare sunt admise latranzacþionare pe o piaþã reglementatã,a instituþiilor de credit ºi instituþiilorfinanciare nebancare, a societãþilor deasigurare, de asigurare-reasigurare ºide reasigurare, a societãþilor de pensii,a societãþilor de servicii de investiþiifinanciare, a societãþilor de adminis-trare a investiþiilor ºi a organismelor deplasament colectiv). Aceastã dualitateprivind raportarea consolidatã deter-minã atât o limitare spaþialã, cât ºi unatemporalã în ceea ce priveºte compara-bilitatea informaþiilor furnizate de situaþi-ile financiare consolidate.

Stadiul cunoaºteriiprivind situaþiile

financiare consolidate

De-a lungul timpului, problematica situ-aþiilor financiare de grup a constituit

obiectul mai multor cercetãri care auvizat atât aspecte de naturã conceptu-alã, cât ºi metodologicã. Literatura con-tabilã de specialitate existentã în dome-niu abundã în teorii privind grupurile desocietãþi, dar nu a reuºit sã ajungã la unnumitor comun privind modul de defi-nire ºi prezentare a conceptelor cheiecare stau la baza întocmirii situaþiilorfinanciare consolidate.

Într-o accepþiune generalã, consoli-darea conturilor reprezintã operaþiuneade întocmire a situaþiilor financiare con-solidate. Regula generalã stabilitã deIASB prin referenþialul sãu, IAS 27 esteca societatea-mamã sã întocmeascã ºisã prezinte situaþii financiare consoli-date prin intermediul cãrora îºi va întãriinvestiþiile în filiale. IAS 27 abordeazãproblematica întocmirii ºi prezentãriisituaþiilor financiare consolidate, por-nind de la clarificarea definirii acestora.Astfel, situaþiile financiare consolidatesunt situaþiile financiare ale unui grup,prezentate ca ºi cum ar fi vorba despreo entitate economicã unicã. Deci, încadrul operaþiunii de consolidare, gru-pul este analizat ca o entitate economi-cã singularã, fãcându-se abstracþie deindependenþa juridicã a componentelorsale (filiale).

Cadrul reglementar naþional precizeazãcã rolul situaþiilor financiare anuale con-solidate este de a ilustra o imagine fide-lã a activelor, datoriilor, poziþiei financia-re ºi a profitului sau pierderii entitãþilorincluse în aceste situaþii financiare con-siderate ca un tot unitar. Informaþiileoferite privind poziþia financiarã, perfor-manþele financiare ºi modificãrile pozi-þiei financiare ale grupului vizeazã ogamã largã de utilizatori în luarea de-ciziilor economice. În viziunea lui Sãcã-rin, conturile consolidate ocupã primul

loc în comunicarea financiarã a grupu-rilor de societãþi datoritã incapacitãþiiconturilor individuale ale societãþii-mamã de a prezenta o imagine de an-samblu asupra activelor, datoriilor, po-ziþiei financiare ºi rezultatelor întreguluigrup9. În lucrarea sa de o valoare re-marcabilã „Contabilitatea în perspec-tivã”, autorul francez Michel Capronapreciazã consolidarea drept un modindispensabil de cunoaºtere pentrugestiunea întreprinderilor care au atinso anumitã importanþã ºi, totodatã, sesi-zeazã clar ºi limitele acesteia10. De ase-menea, în optica unui alt doctrinar fran-cez consacrat (Bernard Colasse), con-turile consolidate ilustreazã în cel maiînalt grad mecanismul de sintezã carac-teristic oricãrui demers contabil. Acestmecanism este, în esenþã, unul vizio-nar, deoarece realitatea descrisã de eleste foarte complexã ºi mobilã pentrucã încearcã sã eludeze mijloacele deinvestigaþie desfãºurate de profesionis-tul contabil pentru a reflecta11.

În mod obiºnuit, sunt posibile douãabordãri privind obiectivele situaþiilorfinanciare consolidate, din prisma soci-etãþii-mamã ºi din punctul de vedere alentitãþii economice (grupului).

În vederea pregãtirii situaþiilor salefinanciare consolidate o entitate (grup)combinã situaþiile financiare ale soci-etãþii-mamã ºi pe cele ale filialelor eielement cu element, prin însumareatuturor elementelor asemãnãtoare deactive, datorii, capitaluri proprii, venituriºi cheltuieli.

Situaþiile financiare consolidate cuprindbilanþul consolidat, contul de profit ºipierdere consolidat ºi notele explicativela situaþiile financiare anuale consoli-date. Aceste documente constituie un

9 Sãcãrin M., Contabilitatea grupurilor multinaþionale, Editura Economicã, 2001, Bucureºti10 Capron M., Contabilitatea în perspectivã, Editura Humanitas, 1994, Bucureºti, pag. 61.11 Colasse B., Contabilitate generalã, ediþia a IV-a, Editura Moldova, 1995, pag. 371.

Page 22: AF 9 2012.qxd

20

Cercetare

Audit Financiar, anul X

tot unitar. Punctul de pornire pentru ela-borarea bilanþului ºi contului de profit ºipierdere consolidat îl constituie situaþiilefinanciare individuale ale componen-telor grupului, care sunt cumulate postcu post, rezultând un set de situaþii in-termediare care sunt supuse procedu-rilor de eliminare specifice consolidãrii.Rolul acestor eliminãri este de a ex-clude din situaþiile financiare cumulateelementele care se repetã de mai multeori ºi care pot influenþa reprezentareacât mai exactã a poziþiei financiare agrupului, privit ca o entitate economicãde sine stãtãtoare. Astfel, pentru tre-cerea de la situaþiile financiare cumu-late la situaþiile financiare consolidate,norma internaþionalã IAS 27 impuneanumite eliminãri care pot fi departajateîn: eliminãri referitoare la participaþiile încapitalurile proprii deþinute de societa-tea-mamã în fiecare filialã ºi la capita-lurile proprii ale filialelor (interesele carenu controleazã) ºi eliminarea în tota-litate a soldurilor, tranzacþiilor, venituri-lor ºi cheltuielilor din interiorul grupului.

În ceea ce priveºte metodele de conso-lidare pentru situaþiile financiare, aces-tea sunt alese în funcþie de tipul de con-trol care este exercitat de societateadominantã. IASB a cuprins în referen-þialele sale urmãtoarele metode de con-solidare, respectiv:

metoda integrãrii globale. Este folo-sitã atunci când societatea-mamãexercitã un control exclusiv asuprafilialelor. În aceastã situaþie se apli-cã dispoziþiile prevãzute în IAS 27Situaþii financiare consolidate ºi in-dividuale. Principial, aceastã meto-dã constã în cumularea (adunarea)în totalitate a elementelor din situaþi-ile financiare individuale ale filialelorcu cele ale societãþii-mamã.

metoda integrãrii (consolidãrii) pro-porþionale. Se utilizeazã în cazul încare societatea-mamã deþine uncontrol comun asupra filialelor. Pre-vederile aplicabile sunt cele ilustrateîn IAS 31 Interese în asocierile înparticipaþie. Consolidarea proporþio-nalã presupune o includere a ele-mentelor prezentate în conturileindividuale ale entitãþii controlate încomun în cele ale asociatului, pro-porþional cu procentajul de interes.

metoda punerii în echivalenþã. Esteaplicabilã în situaþia existenþei influ-enþei semnificative ca formã de con-trol ºi face obiectul IAS 28 Investiþiiîn entitãþile asociate. Dintre cele treimetode prezentate, în contabilitateaamericanã se aplicã doar metodade consolidare prin integrare glo-balã.

Plonjând în plan european ºi naþional,remarcãm cã normele contabile dereferinþã aplicabile utilizeazã aceleaºimetode de consolidare pentru situaþiilefinanciare de grup ca ºi cele prezentateanterior, cuprinse în dispoziþiile Stan-dardelor Internaþionale de Contabilitate.

Totodatã, evidenþiem faptul cã procedu-ra de întocmire a situaþiilor financiareconsolidate poate prezenta atât avanta-je, cât ºi dezavantaje. Dintre avantajeamintim: permite achiziþionarea ºi cesi-unea de activitãþi; faciliteazã dezvol-tarea activitãþii unei entitãþi la nivel inter-naþional; face posibilã participarea unorinvestitori pentru a finanþa o afacere,fãrã a fi nevoie sã împartã puterea la ni-velul capitalului investit; asigurã divi-zarea riscurilor prin crearea de entitãþijuridice distincte, asigurã crearea unoralianþe între societãþile comerciale. Înceea ce priveºte dezavantajele care de-

curg din consolidare acestea vizeazã,în primul rând, caracteristica de compa-rabilitate. În acest sens, de obicei com-pararea situaþiilor financiare ale unuigrup cu cele ale unui alt grup estedestul de dificilã din cauza diversitãþiiactivitãþilor existente la nivel de grup ºia metodelor de consolidare folosite, iarmodificarea perimetrului de consolidarede la o perioadã la alta face aproapeimposibilã comparabilitatea în timp asituaþiilor financiare consolidate12.

Apreciem cã, în condiþiile actuale, com-parabilitatea privind conþinutul infor-maþional al situaþiilor de grup este multîngrãditã din cauza diverselor opþiunilorcontabile oferite de Directiva a VII-a ºiimplementate în moduri diferite destatele membre ale Uniunii Europene(UE). Armonizarea Directivei cu cerin-þele IFRS vine doar sã extindã opþiunileDirectivei pentru a nu intra în conflict cureferenþialul internaþional ºi nu îmbunã-tãþeºte cu nimic comparabilitatea situ-aþiilor financiare consolidate. Un pro-gres important în procesul armonizãriicontabile îl reprezintã implementareaIFRS-urilor pentru grupurile de societãþidin UE, deoarece contribuie semnifica-tiv la îmbunãtãþirea competitivitãþii pie-þelor de capital.

Abordãri conceptuale privindsituaþiile financiare

consolidateÎn continuare, pornind de la dispoziþiilenormei internaþionale (IAS 27) ºi pre-cizãrile stipulate în reglementãrile con-tabile din þara noastrã (O.M.F.P. nr.

12 ªtefea P., Viaºu I. L., Gabriº D. R., Consideraþii privind grupurile de societãþi ºi situaþiile financiare consolidate, articol accesabil la adresahttp://www.uvvg.ro/studiaeconomia/images/2001/v1/53.%20CONSIDERATII%20PRIVIND%20GRUPURILE%20DE%20SOCIETATI%20SI%20SITUATIILE%20FINANCIARE%20CONSOLIDATE.pdf

Page 23: AF 9 2012.qxd

21

Situaþiile financiare consolidate

9/2012

3.055/2009) ne propunem o analizãcomparativã a principalelor conceptecare stau la baza întocmirii situaþiilor fi-nanciare consolidate, respectiv: grupul,controlul, perimetrul consolidãrii ºi fon-dul comercial.

În privinþa conceptului de grup remar-cãm faptul cã, deocamdatã, nu estecristalizatã o definiþie standardizatãunanim acceptatã, dar în literatura despecialitate punctele de vedere expri-mate graviteazã în jurul aceleiaºi idei, ºianume: un ansamblu format din douãsau mai multe entitãþi independente ju-ridic, aflate sub coordonarea (controlul)unei singure entitãþi. Având personali-tate juridicã, fiecare entitate componen-tã a grupului întocmeºte situaþii finan-ciare individuale în baza reglemen-tãrilor existente în þara de provenienþã,însã informaþiile furnizate de acestea nusunt întotdeauna suficiente ºi relevante,deoarece nu permit o apreciere corectãa situaþiei financiare la nivelul grupului.Astfel, deducem cã simpla lecturã aconturilor anuale individuale ale entitã-þilor componente ale grupului se dove-deºte a fi insuficientã ºi apare nevoiaîntocmirii unor situaþii financiare de grup(consolidate), pe lângã situaþiile finan-ciare individuale ale entitãþilor, compo-nente ale grupului. Deci, întocmireaconturilor consolidate îºi justificã nece-sitatea tocmai din perspectiva eliminãriiacestei dificultãþi de apreciere de cãtreterþi a situaþiei financiare ºi a rentabili-tãþii companiilor unui grup.

Definiþia grupului prezentatã în IAS 27este totuºi una destul de limitativã, însensul cã nu cuprinde în mod explicitdecât filialele. În situaþiile financiareconsolidate apar însã, într-un fel saualtul, ºi entitãþile asociate ( adicã aceleentitãþi asupra cãrora se exercitã o

influenþã semnificativã), precum ºi co-entitãþile (sau societãþile multi-grup,adicã cele asupra cãrora se exercitã uncontrol comun)13. În aceastã viziune,grupul poate fi privit sub forma uneipiramide în trepte, în care baza o repre-zintã societatea-mamã, treapta întâicuprinde filialele, adicã societãþile asu-pra cãrora societatea - mamã exercitãun tip de control exclusiv direct sau indi-rect, treapta a doua este constituitã dinasocierile în participaþie, asupra cãroraeste exercitat un control comun, iar ulti-ma treaptã este ocupatã de entitãþileasociate, asupra cãrora este exercitatão influenþã semnificativã. Un alt aspectlegat de noþiunea de grup ar fi acela cãgrupul de entitãþi nu trebuie sã fie con-fundat cu perimetrul de consolidare,adicã cu societãþile ale cãror situaþiifinanciare individuale sunt utilizate pen-tru întocmirea situaþiilor financiare con-solidate.

Norma contabilã româneascã defineºtegrupul ca fiind format din societatea-mamã ºi filialele sale. Deci, cele douãreferenþiale luate în dezbatere utilizea-zã aceeaºi abordare a conceptului degrup care, aºa cum am precizat anteri-or, se dovedeºte a fi destul de restrânsãdeoarece nu cuprinde ºi entitãþile asu-pra cãrora se poate exercita o influenþãsemnificativã sau un control comun.

În strânsã legãturã cu noþiunea de grupeste ºi conceptul de control în jurulcãruia graviteazã de fapt întreaga pro-blematicã a situaþiilor financiare conso-lidate. Relaþia care existã între o socie-tate-mamã ºi filialele sale este, în pri-mul rând, una bazatã pe control. Con-trolul se referã la capacitatea de a gu-verna (conduce, dirija) politicile finan-ciare ºi de exploatare ale unei entitãþi învederea obþinerii de beneficii din activi-

tãþile sale. Societatea-lider poate finali-za cu succes procesul de consolidare asituaþiilor financiare individuale ale filia-lelor care fac parte din grup prin inter-mediul controlului pe care îl exercitãasupra acestora. Deci, controlul repre-zintã criteriul central pentru existenþaunui grup de entitãþi ºi poate îmbrãcamai multe forme: control exclusiv (dedrept), control comun ºi influenþã sem-nificativã.

Controlul exclusiv de drept presupuneca societatea-mamã sã deþinã, directsau indirect, prin filiale, mai mult de ju-mãtate din numãrul de voturi ale uneientitãþi, cu excepþia cazului în care sepoate demonstra cã acest tip de propri-etate nu înseamnã control. La rândulsãu, controlul exclusiv se divizeazã încontrol de drept, control de fapt ºi con-trol contractual.

Controlul de fapt se manifestã atuncicând societatea-dominantã este acþio-nar al filialei ºi are autoritatea de a numisau de a înlocui majoritatea membrilorconsiliului de administraþie.

Controlul contractual este asigurat însituaþiile în care societatea-mamã sta-bileºte politicile financiare ºi de exploa-tare ale filialei în baza unui contract saua unor clauze statutare.

În ceea ce priveºte conceptul de con-trolul comun, deºi îl utilizeazã IAS 27,nu vine în prim plan cu o definiþie aacestuia. Controlul comun este descrisîn IAS 28 Investiþii în entitãþile asociateca fiind controlul partajat al unei activi-tãþi economice convenit printr-un con-tract ºi care existã numai atunci cânddeciziile strategice financiare ºi deexploatare legate de activitate impunconsensul unanim al pãrþilor ce împartcontrolul (asociaþii)14. Aceeaºi abordare

13 Petriº R, Istrate C, Budugan D, Georgescu I, Ghid pentru înþelegerea ºi aplicarea Standardelor Internaþionale de Contabilitate, IAS 27, Ed. CEC-CAR, 2004, pag. 20.

14 IFRS, Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã, Ed. CECCAR, 2011, pag. A747, par. 2.

Page 24: AF 9 2012.qxd

22

Cercetare

Audit Financiar, anul X

a controlului comun este prezentatã ºila pct.3. din IAS 31.

Entitatea care exercitã controlul comunse numeºte asociat, iar entitatea asu-pra cãreia se exercitã controlul este osocietate sub formã de asociere în par-ticipaþie. De asemenea, explicarea noþi-unii de influenþã semnificativã o întâl-nim tot în standardul internaþional decontabilitate IAS 28. Capacitatea uneientitãþi (investitor) de a participa la lua-rea deciziilor privind politicile financiareºi de exploatare ale entitãþii în care s-ainvestit, fãrã a exercita un control asu-pra politicilor respective reprezintã, prindefiniþie, influenþa semnificativã. Acelaºireferenþial mai menþioneazã cã, atuncicând un investitor deþine, direct sauindirect (prin filiale), 20% sau mai multdin drepturile de vot ale entitãþii în carea investit, influenþa pe care o exercitãasupra acesteia este semnificativã, iarîn cazul în care investitorul deþine maipuþin de 20% din drepturile de vot aleentitãþii în care a investit se presupunecã influenþa pe care o exercitã nu esteuna de naturã semnificativã. Entitateaasupra cãreia un investitor exercitã oinfluenþã semnificativã este numitã„entitate asociatã”.

Influenþa semnificativã exercitatã de uninvestitor se reflectã prin mai multe mo-duri: reprezentarea în consiliul de ad-ministraþie sau în organul de conducereechivalent al entitãþii în care s-a investit;participarea la procesul de elaborare apoliticilor, inclusiv participarea la luareadeciziilor cu privire la dividende ºi altedistribuiri; tranzacþii semnificative întreinvestitor ºi entitatea în care acesta ainvestit; interschimbarea personaluluide conducere; sau furnizarea de infor-maþii tehnice esenþiale.

Procedura de consolidare a conturilorimpune stabilirea atât a numãrului devoturi de care dispune societatea-ma-

mã într-o filialã (procentajul de control),cât ºi a drepturilor de naturã financiarãpe care le are societatea-mamã asupracapitalurilor proprii ale unei filiale (pro-centajul de interes). Procentajul de con-trol reprezintã elementul principal pebaza cãruia se determinã controlul,controlul comun ºi influenþa semnifica-tivã. Procentajul de interes este un mij-loc de punere în practicã a consolidãriiºi se referã la aprecierea drepturilor fi-nanciare în cazul distribuirii capitalurilorproprii în cadrul grupului. Altfel spus,procentajul de control exprimã puterea(drepturile de vot), iar procentajul deinteres exprimã dependenþa financiarã.

În paragraful 14 din IAS 27, se preci-zeazã în ce condiþii se iau în conside-rare drepturile potenþiale de vot pentrustabilirea procentajului de control asu-pra unei filiale. Atunci când se evaluea-zã capacitatea unei entitãþi de a contro-la politicile financiare ºi de exploatareale unei alte entitãþi se va þine seamade existenþa ºi efectul drepturilor poten-þiale de vot care sunt exercitabile sauconvertibile. Pentru a determina dacãdrepturile potenþiale de vot contribuie lacontrol, entitatea dominantã va exami-na toate faptele ºi împrejurãrile care potafecta aceste drepturi, mai puþin inten-þia conducerii ºi capacitatea sa financia-rã de a exercita sau converti asemeneadrepturi. Potrivit lui Colinet15, pentru ase stabili dacã se exercitã sau nu uncontrol exclusiv asupra unei filiale, încalculul drepturilor de vot reþinute se iauîn considerare ºi filialele ale cãror titluriau fost cedate de grup, dar pentru careexistã un angajament ferm de rãs-cumpãrare la un preþ stabilit ºi pânã la odatã limitã.

Referitor la precizãrile care sunt stipu-late în referenþialul internaþional (IAS27) ºi cele cuprinse în norma naþionalãaplicabilã, în prezent, în þara noastrã

(O.M.F.P. nr. 3.055/2009) nu putem sãnu remarcãm existenþa unor asemãnãrideterminate de faptul cã deºi atât IAS27, cât ºi O.M.F.P. nr. 3.055/2009 utili-zeazã în mod frecvent termenii de con-trol comun ºi influenþã semnificativã,nici unul dintre ele nu prezintã în modconcret definirea acestora, lãsândacest aspect la latitudinea IAS 28. Odiferenþã notabilã existentã între celedouã referenþiale amintite este legatãde conceptul de control care este folositde ambele norme, însã definirea aces-tuia este prezentatã doar în IAS 27. Nuîn ultimul rând facem menþiunea cã ter-menul de control utilizat în IAS 27 estedefinit de aceeaºi manierã ºi în IFRS 3Combinãri de întreprinderi.

Exemplu: Entitatea dominantã Adeþine 70% din drepturile potenþialede vot (procentaj de control) aleentitãþii B pe care o controleazã ast-fel exclusiv. Prin intermediul entitãþiiB, entitatea A controleazã indirect ºientitatea C, unde are 55% din drep-turile de vot. Procentajele de interesale entitãþii A sunt de 70% în B ºi de38,5% (0,70*0,55*100) în C. Intere-sele care nu controleazã în B sunt de30% (100% - 70%), iar în C de61,5% (100% - 38,5%).

Prima etapã în vederea consolidãriiconturilor o reprezintã determinarea pe-rimetrului de consolidare, deoareceare implicaþii profunde asupra viitoare-lor situaþii financiare consolidate. În teo-ria contabilã acest concept este inter-pretat, pe de o parte, în sens restrâns(cuprinzând societatea-mamã ºi filialelede consolidat) ºi, pe de altã parte, însens lãrgit (incluzând ºi asocierile înparticipaþie ºi entitãþile asociate).

În accepþiunea celor douã organismede reglementare IASB ºi FASB, peri-metrul de consolidare cuprinde socie-

15 Colinet, F., Pratique des comptes consolidés, 3-ème édition, Dunod, Paris, 2001, pp. 54-55.

Page 25: AF 9 2012.qxd

23

Situaþiile financiare consolidate

9/2012

tatea-mamã ºi toate filialele sale. Astfelspus, perimetrul de consolidare arerolul de a stabili graniþele ansambluluide consolidat. De reþinut este faptul cãîntre cele douã concepte (grup ºi pe-rimetru de consolidare) existã un raportparte-întreg, în sensul cã nu toate en-titãþile aparþinând unui grup sunt incluseîn procedura de consolidare, iar acestcontext impune efectuarea unei delimi-tãri clare între perimetrul grupului ºiperimetrul de consolidare, mai concretîntre ansamblul de consolidat ºi grup.

Norma internaþionalã IAS 27 nuanþeazãdoar cazurile în care o filialã nu esteexclusã de la operaþiunea de consoli-dare, ºi anume: 1) dacã investitorul esteo organizaþie cu capital de risc, un fondmutual, un fond de investiþii sau o enti-tate similarã ºi 2) dacã activitãþilerespectivei filiale sunt deosebite de celeale celorlalte entitãþi ale grupului. Sco-pul neexcluderii acestor filiale din con-solidare îl reprezintã, într-un fel, descu-rajarea grupurilor de entitãþi în deru-larea unor tranzacþii cvasi-fictive, cumar fi folosirea unor filiale financiare saude asigurãri pentru a-ºi ascunde o partedin datorii16.

În antitezã cu varianta IASB a IAS 27modificatã în 2008, revizuirea IAS 27din 2003 impunea ca o filialã sã fie ex-clusã de la consolidare atunci cândcontrolul exercitat de societatea-mamãera unul temporar sau în situaþia în carefiliala funcþiona sub restricþii severe petermen lung.

Spre deosebire de norma contabilã in-ternaþionalã, norma naþionalã menþio-neazã mai multe posibilitãþi de exclu-

dere a entitãþilor din perimetrul de con-solidare. Astfel, o entitate poate sã fieexclusã de la consolidare atunci cândincluderea sa nu este consideratã sem-nificativã în scopul oferirii unei imaginifidele a activelor, datoriilor, poziþiei fi-nanciare ºi a profitului sau pierderii en-titãþilor incluse în aceste situaþii finan-ciare, considerate ca un tot unitar. În si-tuaþia în care douã sau mai multeentitãþi considerate ca un tot unitar suntsemnificative în ilustrarea unei imaginifidele, acestea trebuie sã fie totuºiincluse în situaþiile financiare anualeconsolidate, chiar dacã luate separatfiecare dintre ele nu este consideratãsemnificativã. Totodatã, sunt prezentateºi situaþiile în care o entitate poate sãnu fie inclusã în consolidare: existenþaunor restricþii severe pe termen lungcare împiedicã exercitarea de cãtre so-cietatea-mamã a drepturilor sale asu-pra activelor sau managementuluiacestei entitãþi; sau informaþiile nece-sare pentru elaborarea situaþiilor finan-ciare consolidate se pot obþine numaicu costuri sau întârzieri nejustificate;sau acþiunile entitãþii sunt deþinute ex-clusiv în vederea vânzãrii acestora17.

Am putea astfel conchide cã doar legis-laþia contabilã româneascã oferã înmod explicit societãþilor-mamã posibili-tãþi de excludere a entitãþilor din peri-metrul consolidãrii, cum ar fi: restricþiisevere pe termen lung, costuri sauîntârzieri nejustificate, intenþia exclusivãde vânzare ºi caracterul nesemnificativ.

Ultimul concept luat în discuþie în cadrulacestei lucrãri este fondul comercial(sau goodwill-ul în contabilitatea anglo-saxonã), tratat de standardul internaþio-

nal de raportare financiarã IFRS 3Combinãri de întreprinderi ca fiind unactiv ce reprezintã beneficiile economi-ce viitoare care rezultã din alte activedobândite într-o combinare de între-prinderi care nu sunt identificate indivi-dual ºi recunoscute separat18.

Un aspect important în consolidareaconturilor îl reprezintã modul de recu-noaºtere ºi evaluare a fondului comer-cial în cadrul situaþiilor financiare degrup. Astfel, potrivit dispoziþiilor dinIFRS 3 ºi SFAS 141, dobânditorul19 tre-buie sã recunoascã fondul comercialdrept activ începând cu data achiziþiei ºisã îl evalueze drept valoare rezidualã,deoarece o evaluare directã a acestuianu este posibilã. În dezbaterile care auavut loc înainte de revizuirea IFRS 3, s-a pus problema dacã, pentru a fi recu-noscut ca activ, fondul comercial trebuiesã îndeplineascã cerinþele solicitate deorganismele de normalizare pentru ele-mentele care pot fi recunoscute în cate-goria elementelor de activ. În viziuneaCadrului general20 IASB „beneficiileeconomice viitoare încorporate într-unactiv reprezintã potenþialul de a contri-bui, direct sau indirect, la fluxul de nu-merar ºi de echivalente de numerarcãtre entitate” . Deci, IASB a ajuns laconcluzia cã fondul comercial reprezin-tã resursele din care se preconizeazãsã îi revinã entitãþii viitoarele beneficiieconomice. Activul, în optica normeloramericane, mai concret a Normei con-ceptuale FASB nr. 6, este definit ca fiindun element care are beneficii econo-mice viitoare ºi care are capacitatea dea servi entitãþii, fiind schimbat pentrualtceva de valoare de cãtre entitate,

16 Petriº R, Istrate C, Budugan D, Georgescu I, Ghid pentru înþelegerea ºi aplicarea Standardelor Internaþionale de Contabilitate, IAS 27, Ed. CEC-CAR, 2004, pag. 35.

17 Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea reglementãrilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificãrileºi completãrile ulterioare, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 766 bis din 10.11.2009, pct. 19, 20 ºi 21.

18 IFRS, Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã, Ed. CECCAR, 2011, pag. A15419 Entitate care participã la combinare ºi obþine controlul asupra entitãþii dobândite.20 În prezent, Cadrul general conceptual

Page 26: AF 9 2012.qxd

24

Cercetare

Audit Financiar, anul X

utilizat pentru a produce ceva de val-oare pentru entitate sau la decontareadatoriilor acesteia. Totodatã, FASB aobservat cã fondul comercial nu poate fischimbat cu altceva de valoare pentruentitate ºi nu poate fi utilizat pentrudecontarea datoriilor entitãþii. Fondulcomercial nu are capacitatea de a pro-duce prin el însuºi intrãri nete denumerar viitoare, deºi, în combinaþie cualte active, poate sã producã fluxuri devaloare. Astfel, beneficiul viitor asociatfondului comercial este destul de vag ºimai puþin sigur decât beneficiul asociataltor active. Cu toate acestea, de regu-lã, fondul comercial oferã beneficii eco-nomice viitoare. În cadrul normeloramericane se precizeazã cã „orice estecumpãrat ºi vândut în mod obiºnuit arebeneficiu economic viitor, inclusiv ele-mentele individuale pe care le obþine uncumpãrãtor ºi pe care doreºte sã leplãteascã în cadrul unei combinãri deîntreprinderi”.

Astfel, pentru ca beneficiile economiceviitoare incluse în fondul comercial sãîndeplineascã condiþiile unui activ, IASBºi FASB considerã cã dobânditorul tre-buie sã controleze aceste beneficii, însensul cã trebuie sã aibã capacitateade a dirija politicile ºi conducerea en-titãþii dobândite. Prin urmare, atât IASB,cât ºi FASB au ajuns la concluzia cãfondul comercial respectã definiþia con-ceptualã a unui activ.

În ceea ce priveºte conceptul de fondcomercial, distincþiile care se evidenþi-azã între prevederile din IFRS 3 ºi celedin O.M.F.P. nr. 3.055/2009 se referã laurmãtoarele aspecte:

a) pe de o parte, referenþialul interna-þional utilizeazã noþiunea de fond co-mercial, în timp ce norma naþionalã vinecu delimitarea acestuia în fond comer-cial pozitiv ºi fond comercial negativ,elemente care sunt prezentate separatîn bilanþul consolidat. Facem precizareacã variantele anterioare ale IFRS 3 cu-

prindeau noþiunea de fond comercialnegativ, dar, în prezent, în cadrul dis-poziþiilor din IFRS 3 revizuit fondul co-mercial negativ a fost înlocuit cu expre-sia „cumpãrare în condiþii avantajoase”,care este recunoscutã ca un câºtig încontul de profit ºi pierdere. Aºa cum sedegajã din „Bazã pentru concluzii”,cumpãrãrile în condiþii avantajoase sunttranzacþii neobiºnuite – entitãþile de afa-ceri ºi proprietarii lor nu vând în generalactive sau întreprinderi în cunoºtinþã decauzã ºi de bunãvoie la preþuri sub va-lorile lor juste. Cazurile în care acesteaau loc cuprind o lichidare forþatã sau ovânzare forþatã (de exemplu, dupã de-cesul unui fondator sau al unui mana-ger principal) în care proprietarii trebuiesã vândã întreprinderea repede, ceeace ar putea avea drept rezultat un preþmai mic decât valoare justã. De aseme-nea, în viziunea IASB expresia de fondcomercial negativ rãmâne în cele maimulte situaþii o posibilitate îndepãrtatã,deoarece standardele revizuite conti-nuã sã prevadã ca anumite active do-bândite ºi datorii asumate sã fie evalu-ate la alte valori decât valorile lor justede la data achiziþiei. În norma contabilãnaþionalã se precizeazã cã, în mãsuraîn care fondul comercial negativ se ra-porteazã la pierderi ºi cheltuieli viitoareaºteptate, care pot fi mãsurate în modcredibil la data achiziþiei, acesta trebuiesã fie recunoscut ca venit în contul deprofit ºi pierdere. Deci, putem apreciacã diferenþa dintre cele douã normeluate în analizã este de fapt mai multuna de terminologie, conceptul de fondcomercial negativ prezentat în OMFPnr. 3.055/2009 regãsindu-se în IFRS 3la expresia de cumpãrare în condiþiiavantajoase.

b) pe de altã parte, conform cerinþelordin standardele aplicabile, mai concretIAS 36 Deprecierea activelor, fondulcomercial dobândit într-o combinare deîntreprinderi va fi testat pentru depreci-ere, anual. Comparativ, legislaþia naþio-

nalã cuprinde indicaþia ca fondul comer-cial sã se amortizeze prin aplicareaunei metode de amortizare rapidã (celmult, pe o perioadã de 5 ani).

Dupã pãrerea noastrã în tabla concep-telor specifice situaþiilor financiare con-solidate ar trebui sã fie inclus ºi terme-nul „interese care nu controleazã”.Aºa cum se prevede în IAS 27, intere-sele care nu controleazã reprezintã ca-pitalurile proprii într-o filialã ce nu se potatribui, direct sau indirect, unei societãþi– mamã ºi care trebuie prezentate sepa-rat într-o situaþie consolidatã a poziþieifinanciare în capitalurile proprii, distinctde capitalurile proprii ale proprietarilorsocietãþii-mamã. În ceea ce priveºtemodul de atribuire a rezultatului globaltotal, acesta se îndreaptã cãtre propri-etarii societãþii-mamã ºi interesele carenu controleazã chiar dacã acest lucruconduce la un sold deficitar în cadrulintereselor care nu controleazã. Modi-ficãrile IASB din 2008 la IAS 27 au vizatprintre altele ºi înlocuirea termenului de„interese minoritare” existent în variantarevizuitã din 2003 a IAS 27, cu „interesecare nu controleazã”. Consiliul IASB ajustificat aceastã modificare a termino-logiei prin faptul cã „interesele care nucontroleazã” reprezintã o descriere multmai exactã a intereselor acelor proprie-tari care nu au într-o entitate un interescare controleazã.

Considerãm cã noþiunea „interese carenu controleazã” este un concept al dis-tincþiei dintre capitalurile proprii ale so-cietãþii-mamã ºi finanþarea executatãde cãtre alþi investitori decât propri-etarul ºi care, în acest context, are ºiimplicaþii asupra poziþiei financiare. Deasemenea, interesele care nu con-troleazã reprezintã un element impor-tant, inclus în formula de calcul larecunoaºterea fondului comercial, con-cept al situaþiilor de grup. Astfel, con-form dispoziþiilor din IFRS 3, fondulcomercial este evaluat la data achiziþieipe baza urmãtoarei relaþii:

Page 27: AF 9 2012.qxd

25

Situaþiile financiare consolidate

9/2012

Contravaloarea transferatã eva-luatã la valoarea justã

(+)Valoarea oricãror interese carenu controleazã în entitatea do-bânditã

(+)Valoarea justã de la data achizi-þiei a participaþiei în capitalurileproprii deþinute anterior de do-bânditor în entitatea dobânditã

(-) Valorile nete de la data achiziþieiale activelor identificabile dobân-dite ºi ale datoriilor asumate

(=)Fondul comercial

În plus, evenimentul sau tranzacþia tre-cut(ã) necesar(ã) pentru ca fondul co-mercial sã fie recunoscut drept un actival dobânditorului este tranzacþia în careacesta a obþinut interesul care con-troleazã în entitatea dobânditã.

Consideraþii privindpoliticile contabile

aplicabile situaþiilorfinanciare

consolidatePoziþionându-ne în intervalul temporalal efectuãrii consolidãrii, situaþiile finan-ciare consolidate ale societãþii-mamã ºiale filialelor trebuie sã fie întocmiteavând la bazã aceeaºi duratã a exerciþi-ului financiar ºi, implicit, aceeaºi datãde raportare. Astfel spus, IAS 27 doreº-te alinierea datelor de închidere ale si-tuaþiilor financiare pentru evitarea unordenaturãri ale informaþiilor prezentateîn situaþiile financiare consolidate. Dacão filialã aplicã o datã de raportare diferi-tã de cea a societãþii-mamã, atunci fili-ala va elabora un set de situaþii finan-ciare suplimentare la aceeaºi datã deraportare ca situaþiile financiare conso-lidate ale societãþii-mamã, în cazul în

care este posibil acest lucru, ºi conco-mitent va face ajustãri pentru efecteletranzacþiilor sau evenimentelor semni-ficative care au avut loc între data sa deraportare ºi data situaþiilor financiareale societãþii-mamã. În orice caz, dife-renþa dintre finalul perioadei de rapor-tare a filialei ºi finalul perioadei de ra-portare a societãþii-mamã nu trebuie sãfie mai mare de 3 luni.

Conform aceluiaºi referenþial, politicilecontabile folosite de entitãþi la întocmi-rea situaþiilor financiare consolidate tre-buie sã fie uniforme pentru tranzacþii ºievenimente asemãnãtoare apãrute încircumstanþe similare. În situaþia în careun membru al grupului utilizeazã altepolitici contabile decât cele adoptate însituaþiile financiare consolidate pentrutranzacþii ºi evenimente similare, atunciacesta trebuie sã-ºi ajusteze adecvatsituaþiile financiare care sunt implicateîn elaborarea situaþiilor financiare con-solidate.

Exemplu: O societate - mamã careare mai multe filiale aplicã, dreptpoliticã contabilã de evaluare a sto-curilor pentru toþi membrii grupului,metoda FIFO. Societatea mai achizi-þioneazã încã o filialã care utilizeazãînregistrarea costurilor stocurilorsale dupã metoda costului mediuponderat. IAS 27 prevede ca situaþi-ile financiare consolidate sã fie întoc-mite utilizând principii contabile uni-forme, dar nu cere în mod expres cao entitate, componentã a grupului,sã-ºi schimbe metoda de contabili-zare proprie cu cea adoptatã de grup.

Astfel, din studiul reglementãrilor naþio-nale ºi internaþionale în domeniul con-solidãrii a rezultat faptul cã, spre deose-bire de viziunea IASB care permite ºiaplicarea altor politici contabile pentrusituaþiile grupului, cadrul legislativ ro-mânesc prevede obligativitatea utilizãrii

în situaþiile financiare consolidate aaceloraºi metode ca ºi în situaþiile finan-ciare individuale ale societãþii-mamã.

Considerãm cã metodele de uniformi-zare a politicilor contabile ce pot fi apli-cate asupra entitãþilor care fac partedintr-un grup în vederea întocmirii situ-aþiilor financiare consolidate depind, pede o parte, de reglementãrile utilizate lanivelul situaþiilor financiare ale grupuluiºi respectiv la nivelul situaþiilor financia-re individuale, iar, pe de altã parte, demodul de exercitare al politicilor con-tabile la nivelul societãþii-mamã.

Unele controverseprivind situaþiile

financiare consolidate

Problematica situaþiilor financiare con-solidate cuprinde ºi o serie de contro-verse, dezbãtute pe larg în „Bazã pen-tru concluzii”, care au vizat, în principal,modificãrile aduse în anii 2003 ºi 2008Standardului Internaþional de Contabili-tate IAS 27 Situaþii financiare consolida-te ºi individuale. Prezentãm câteva din-tre acestea într-o manierã succintã, res-pectiv: modificarea clasificãrii interese-lor minoritare drept capitaluri proprii înbilanþul consolidat, inclusã în Proiectulde îmbunãtãþiri la IAS 27 (revizuit2003); stabilirea ca achiziþiile efectuatede cãtre societatea-mamã privind inte-resele care nu controleazã într-o filialãsã fie contabilizate în totalitate ca tran-zacþii cu capitaluri proprii, cuprinsã înmodificãrile din 2008 la IAS 27 ºi dispo-ziþia ca noua societate-mamã, care re-zultã în urma îndeplinirii criteriilor pri-vind reorganizarea, sã evalueze costulla valoarea contabilã a pãrþii sale dinelementele de capitaluri proprii prezen-tate în situaþiile financiare individuale

Page 28: AF 9 2012.qxd

26

Cercetare

Audit Financiar, anul X

ale societãþii-mamã iniþiale la data reor-ganizãrii21.

ConcluziiÎn cadrul unei structuri de grup, informa-þiile financiar-contabile au un rol deose-bit de important deoarece, prin conþinu-tul lor, oferã date reale, complete ºi con-tinue. Activitatea economicã existentãla nivelul unui grup de entitãþi estefoarte complexã ºi implicã o largã infor-mare care, de cele mai multe ori depã-ºeºte ºi sfera managerialã ºi funcþiona-lã, deoarece este mult superioarã uneisimple evidenþe contabile, reunind atâtaspectele cantitative, cât ºi pe cele cali-tative ale activitãþii eterogene desfãºu-rate. Apare astfel necesitatea ca pro-ducerea acestor informaþii contabile sã

se creioneze pe baza unui proces bineorganizat ºi structurat, în cadrul unuisistem informaþional contabil adaptatnevoilor de fundamentare a deciziilor cesunt luate la nivel managerial. Analizaconceptelor proprii situaþiilor financiareconsolidate, evidenþiate în cadrul studi-ului, constituie un prilej pentru a cãutaceea ce este convergenþã ºi divergenþãîn problematica specificã entitãþilor degrup. Dezbaterea acestora reprezintã ºiun mijloc pentru a spori relevanþa ºireprezentarea exactã în situaþiile finan-ciare consolidate, alãturi de verificabili-tate, comparabilitate, oportunitate ºiinteligibilitate. La acestea, noi maiadãugãm ºi nevoia de transparenþã ºiresponsabilitate privind valoarea infor-maþiilor cuprinse în situaþiile financiarede grup. Totodatã, considerãm cãrãmâne, totuºi, deschisã poarta spre

analiza conceptelor privind grupul, con-trolul, perimetrul de consolidare ºi fon-dul comercial.

În ceea ce priveºte reglementãrile con-tabile din România conforme cu directi-vele europene, ar fi util sã se reanali-zeze problema folosirii dispoziþiilor dinIFRS-uri pentru toate categoriile de en-titãþi. De asemenea, în opinia noastrã,prevederile din aceste standarde tre-buie extinse ºi la setul de situaþii finan-ciare individuale. Nu în ultimul rând,apreciem cã ar fi oportun sã se între-prindã unele mãsuri în vederea elabo-rarii unor monografii contabile sau aunor ghiduri practice privind consolida-rea entitãþilor de grup, care sã punã înevidenþã diferitele metode de consoli-dare, precum ºi diversitatea lor în prac-ticã.

21 IFRS, Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã, Partea B, Ed. CECCAR, 2011, pag. B1070 – B1076.

Capron M., Contabilitatea în perspectivã, Editura Humanitas,1994, Bucureºti

Colasse B., Contabilitate generalã, ediþia a IV-a, Editura Moldova,1995

Colinet F., Pratique des comptes consolidés, 3-ème édition,Dunod, Paris, 2001

Feleagã N., Malciu L., Politici ºi opþiuni contabile, EdituraEconomicã, Bucureºti, 2002.

Greuning van Hennie, Koen Merius, Standardele Internaþionale deContabilitate, Ghid practic, Editura Irecson, Bucureºti, 2011,traducere autorizatã de Banca Mondialã

Herring, H. III., Business Combination & International Accounting,Thomson South-Western, 2003

Petriº R., Istrate C., Budugan D., Georgescu I., Ghid pentruînþelegerea ºi aplicarea Standardelor Internaþionale deContabilitate (IAS 27 „Situaþii financiare consolidate ºi contabil-itatea investiþiilor în filiale”), Editura CECCAR, Bucureºti, 2004.

Ristea M., Dumitru C.G, Contabilitate aprofundatã, EdituraUniversitarã, Bucureºti, 2005

Ristea, M., Olimid L., Calu, D. A., (coordonatori), SistemeContabile Comparate, Editura CECCAR, Bucureºti, 2006

Sãcãrin M., Contabilitatea grupurilor multinaþionale, EdituraEconomicã, 2001, Bucureºti

ªtefea P., Viaºu I. L., Gabriº D. R., Consideraþii privind grupurile desocietãþi ºi situaþiile financiare consolidate, accesabil la adresahttp://www.uvvg.ro/studiaeconomia/images/2001/v1/53.

%20CONSIDERATII%20PRIVIND%20GRUPURILE%20DE%20SOCIETATI%20SI%20SITUATIILE%20FINANCIARE%20CONSOLIDATE.pdf

CECCAR, Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã,Editura CECCAR, Bucureºti, 2011

CECCAR, Ghid practic de aplicare a reglementãrilor contabile con-forme cu directivele europene, aprobate prin OMFP nr.3.055/2009, Editura CECCAR, Bucureºti, 2010

Legea nr. 82/24.12.1991 privind contabilitatea, republicatã,publicatã în Monitorul Oficial nr. 454 din 18 iunie 2008.

O.M.F.P. nr. 907/27.06.2005 pentru aprobarea categoriilor de per-soane juridice care aplicã reglementãri contabile conforme cuStandardele Internaþionale de Raportare Financiarã, respectivreglementãri contabile conforme cu directivele europene, pu-blicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 597 din11/07/2005.

O.M.F.P. nr. 1.121/04.07.2006 privind aplicarea StandardelorInternaþionale de Raportare Financiarã, publicat în MonitorulOficial al României, Partea I, nr. 602 din 12/07/2006.

O.M.F.P nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementãrilor contabileconforme cu directivele europene, cu modificãrile ºi com-pletãrile ulterioare, publicat în Monitorul Oficial al României,Partea I, nr. 766 bis din 10.11.2009.

www.iasplus.com.www.iasb.org.uk.

Referinþe bibliografice

Page 29: AF 9 2012.qxd

27

Cercetare

9/2012

IntroducereStudiul are ca obiectiv prezentarea ºiexemplificarea funcþiilor software de ana-lizã a datelor în cadrul unei misiuni deaudit. Articolul face parte dintr-undemers mai larg realizat de autor încadrul cercetãrii doctorale în domeniul

sistemelor informatice de audit. Astãzimodulele ºi componentele sistemelorinformatice sunt complet integrate cuprocesele de afaceri ºi toate acestea seîntâmplã fãrã o pistã de audit pe suporthârtie. Aceste tipuri de aplicaþii fac abor-dãrile de audit manuale tradiþionaleimposibil de aplicat. Tendinþa actualã

aratã cã pistele de audit sunt electroniceºi de aceea nu sunt accesibile în moddirect ºi sunt mult mai greu de urmãrit.

Asociaþia auditului ºi controlului siste-melor informatice (ISACA) menþioneazãîntr-o „Carte albã privind analiza datelor”faptul cã întreprinderile trec prin câtevaetape de evoluþie atunci când utilizeazã

Consideraþii privind analiza probelor de audit obþinute cu ajutorul instrumentelor software

* Drd., Academia de Studii Economice Bucureºti, e-mail: [email protected]

Considerations Concerning the Analysis of Audit Evidence Using Software Tools The objective of the study was to present and to illustrate the data analysis software functions. Auditors could use the dataanalysis software to identify fraud, breaks in audit control programs and/or anomalies in accounting records. The reasons toapproach this topic are related to the current challenges that the auditors face: nowadays the audit trail is mainly electronicand there is a significant need to analyze mounds of information during an audit mission. In addition, the study revealed thatthe majority of software functions had not been investigated extensively by Romanian professional literature. The researchaimed to obtain a list of data analysis software functions, more comprehensive but not exhaustive, based on a review of for-eign literature, recent articles published and author`s observation. The result is a list that comprises a short description of dataanalysis software functions and a series of examples and case studies to illustrate better the use of functions. The authorused audit software tools such as: ACL, ActiveData for Excel, Excel in case studies concerning the following data analysisfunctions: joining files, digital analysis using Benford`s law, duplicate testing, vertical or horizontal ratio analysis etc. In con-clusions, the paper emphasized that the future research could examine other data analysis functions not covered by this arti-cle and other computer-assisted audit techniques (CAATs) such as: centralized data analysis, big data analytics or continu-ous monitoring data analysis.

Key words: computerized audit evidence, software tools, data analysis, financial audit, fraud, CAATs

JEL Classification: M 42

Cuvinte cheie: probe de audit informatice, instrumente software, analiza datelor, audit financiar, fraudã, tehnici de audit asis-tate de calculator (CAATs)

Abstract

Lucian Cristian ENI*

Page 30: AF 9 2012.qxd

28

Cercetare

Audit Financiar, anul X

analiza datelor. Prima etapã este cea aanalizelor ad-hoc, ca un proces care seutilizeazã o singurã datã ºi care poate fiutilizat pentru identificarea tiparelor sauriscurilor potenþiale. Urmãtoarea etapãeste cea a analizei datelor în mod repe-titiv, atunci când sunt efectuate aceleaºiteste pe serii de date similare la anumiteintervale de timp. A treia etapã este ceaa analizelor centralizate, atunci cândexistã un depozit central asupra cãruiasunt rulate la cerere sau programateaplicaþii de analizã a datelor repetitive.Ultima etapã este cea a monitorizãriicontinue a datelor atunci când analizaeste automatizatã ºi ruleazã la intervaleregulate ºi pot fi încorporate direct în sis-temul vizat.

Cercetarea a evidenþiat faptul cã o partedin funcþiile software sunt prezentate ºianalizate în literatura de specialitatestrãinã, precum ºi în articolele publicatepe site-urile de specialitate (ex: ISACA),iar o parte din ele sunt mai puþin cerce-tate sau exemplificate (ex: analiza re-gresivã, stratificarea numerelor, clasifi-carea etc.). În literatura românã de spe-cialitate sunt cercetate o serie de funcþiisoftware aºa cum ar fi: eºantionarea,identificarea duplicatelor ºi a înregistrã-rilor unice, sortarea. Pe de altã parte,pentru o serie de funcþii software aria deacoperire privind cercetarea este limitatãsau nu se regãsesc studiate în literaturaromânã de specialitate, spre exemplu:analiza numericã utilizând legea Ben-ford, analiza corelaþiilor, verificarea multi-plilor unui numãr, verificarea conformi-tãþii, procesarea multifiºier, funcþii privinddatele calendaristice etc.

Luând în considerare cele de mai sus,acest studiu îºi propune sã obþinã carezultat o listã cât mai cuprinzãtoare, darnu exhaustivã a funcþiilor software deanalizã a datelor pe baza revizuirii litera-turii de specialitate din strãinãtate, pre-cum ºi prin observaþiile personale ale

autorului. Cercetarea urmãreºte caaceastã listã sã cuprindã o descriere pescurt a funcþiilor de analizã a datelor ºi sãprezinte o serie de exemple ºi studii decaz care sã ilustreze cât mai bine uti-lizarea acestora.

Metodologia de cercetare

La elaborarea prezentului articol s-au uti-lizat diverse metode de cercetare. În pri-mul rând s-a procedat la revizuirea lite-raturii de specialitate, a cercetãriloractuale atât din þarã, cât ºi din strãinã-tate, precum ºi a articolelor publicatepe site-urile de specialitate din strãinã-tate cu privire la funcþiile software deanalizã a datelor.

Pentru identificarea acelor funcþii soft-ware de analizã a datelor care nu au fostregãsite în literatura de specialitate sauîn articole recent publicate s-a utilizat cametodã de cercetare: observaþia. Prac-tic, funcþiile au fost observate în aplicaþi-ile software de analizã a datelor undefuncþionalitatea lor poate fi uºor desco-peritã.

Generalizarea funcþiilor software poate fiuºor realizatã deoarece ele nu aparþinunei singure aplicaþii, ci unei categoriispecifice de aplicaþii denumitã generic:instrumente software de analizã a datelor,din cadrul cãrora fac parte: DataWatchCorporation’s Monarch pentru Windows,IDEA for Windows, Arbutus Query, ACL,ActiveData for Excel, SAS etc.

Pe parcursul cercetãrii sunt utilizatestudii de caz privind: fuziunea fiºierelor,utilizarea legii Benford în aplicaþia ACL,analiza duplicatelor, analiza ratelor peorizontalã ºi pe verticalã. Studiile de cazsunt realizate prin utilizarea aplicaþiilorinformatice ºi analiza lor se face cuajutorul unor metode de interpretare a

datelor: inductivã, deductivã, compar-ativã, explicaþia cauzalã. Practic, anali-za datelor se realizeazã prin identificareaºi interpretarea relaþiilor între diferitevariabile (uneori relaþiile sunt predefi-nite).

Funcþii software de analizã a datelor

Contribuþiile personale ale autorului laprezentul studiu sunt realizate pe diferitepaliere.

În primul rând, autorul întocmeºte o listãcu cele mai reprezentative funcþii soft-ware de analizã a datelor. Cele maimulte din articolele de specialitate dinstrãinãtate abordeazã individual sauparþial anumite funcþii software (ex: unarticol este dedicat în întregime analizeinumerice a legii Benford1), pe când au-torul îºi propune o abordare unitarã ºi câtmai cuprinzãtoare privind funcþiile soft-ware. În plus, articolul evidenþiazã unelefuncþii, spre exemplu, stratificarea nume-relor sau clasificarea, care apar în con-textul funcþiilor de analizã a datelor pen-tru prima datã.

În al doilea rând, studiile de caz expusesunt proiecþii proprii ale autorului, uti-lizându-se instrumente software de ana-lizã a datelor.

În al treilea rând, majoritatea funcþiilorsoftware de analizã a datelor sunt puþindezbãtute în literatura de specialitate au-tohtonã, ele reprezentând elemente deactualitate absolut necesare în contextulutilizãrii pe scarã din ce în ce mai largã atehnicilor de audit asistate de calculator.

Este cunoscut faptul cã tehnicile de auditasistate de calculator sunt tehnici carepermit auditorilor sã creascã eficienþa înexercitarea misiunii de audit, precum ºiîn colectarea probelor de audit prinexploatarea vitezei ºi puterii calculatoru-

1 http://www.theiia.org/itaudit/features/in-depth-features-2-10-08/feature-1/

Page 31: AF 9 2012.qxd

29

Analiza probelor de audit

9/2012

lui. Acestea asigurã mijloace pentru aobþine acces ºi a analiza date pentru unobiectiv de audit prestabilit.

În ceea ce priveºte colectarea ºi evalu-area probelor de audit informatice existão abordare orientatã cãtre date, undese pune accent pe testele datelor deieºire, iar dacã acurateþea ieºirilor, dove-ditã în urma testelor desfãºurate de audi-tor, este satisfãcãtoare atunci existã ºiîncrederea asupra înregistrãrilor ºi pro-cesãrilor din cadrul sistemului.

Având în vedere abordarea orientatãcãtre date, se poate proceda la scanareainformaþiilor unei baze de date pentru acãuta anumite tipuri de informaþii speci-fice, creând un sistem de alertã în vede-rea detectãrii fraudei sau erorilor. Pentrua efectua acest lucru, cele mai multepachete software utilizeazã o combinaþiede funcþii diferite.

Aceste funcþii software de analizã adatelor sunt:

1) Sortarea înseamnã ordonarea date-lor dupã criterii specificate. Prin sor-tarea datelor se poate obþine rapidceea ce este important. Un auditorpoate cere unei aplicaþii sã sortezeinformaþia utilizând diferite criterii,aºa cum sunt cel alfabetic sau celnumeric. De exemplu, o aplicaþiesoftware poate sorta uºor lista cunumele persoanelor/societãþilor co-merciale plãtite atunci când se cautãnumele unei persoane sau societãþicomerciale într-un fiºier cu mii de în-registrãri privind achiziþiile. Totodatã,sortarea permite identificarea sume-lor foarte mari atunci când se urmã-reºte eºantionarea în baza criteriuluide mãrime sau faciliteazã exami-narea consecutivitãþii înregistrãrilor(Figura 1 ºi 2).

2) Selecþia înregistrãrilor poate fi rea-lizatã printr-o interogare a calculato-rului pentru a gãsi apariþiile unei uni-

tãþi de informaþie într-un câmp2. Acesttip de cerere va returna numai uni-tãþile de informaþie unde înregis-trarea a avut loc în mod efectiv,reducând volumul mare de informaþiiîn liste de dimensiuni restrânse. Olistã de informaþii mai adecvatã sepoate obþine prin plasarea pe selec-þia înregistrãrilor de criterii supli-mentare. Majoritatea programelor de

analizã a datelor includ macrouri sim-ple „Find” pentru a da o mânã de aju-tor în regãsirea unor anumite înre-gistrãri (Figura 3).

3) Fuziunea fiºierelor. Funcþia de fuzi-une uneºte anumite pãrþi din fiºierede date diferite. Fiºierele fuzionatecombinã câmpuri din douã fiºiere cudate de intrare sortate, într-un altreilea fiºier. Fuziunea este utilizatã

2 Association of Certified Fraud Examiners, Fraud Examiners Manual, 2010, US edition, pp. 3602

Page 32: AF 9 2012.qxd

30

Cercetare

Audit Financiar, anul X

pentru a uni datele dintr-un fiºier detranzacþii cu înregistrãri într-un fiºiermaster, aºa cum este fuziunea date-lor privind facturile cu fiºierul privindclienþii cãtre un fiºier master (fiºierprincipal).

De exemplu, se poate proceda la verifi-carea de câmpuri identice sau simi-lare între tabelele de furnizori ºi celeale angajaþilor. Acest test poate fi rulatîn încercarea de a identifica plãþi fraudu-loase cãtre angajaþi. În acest test vomfolosi drept câmp de verificare numerelede telefon. Cãutarea se face dupã numã-rul telefonului deoarece acest atribut dinfiºierele de date poate identifica în modunic un angajat sau un furnizor. Sunt ex-trase din sistemul informatic de contabili-tate al unei societãþi comerciale douãfiºiere principale (master files): fiºierulprivind furnizorii ºi fiºierul privind anga-jaþii companiei. Cele douã fiºiere sunt im-portate în aplicaþia Audit CommandLanguage. Aºa cum se poate observa înfigura 4, cu ajutorul meniului ”Project Na-vigator” putem vizualiza cele douã fiºiereimportate în ACL.

În figura 5, cu ajutorul comenzii Join Ta-bles din meniul Data vom selecta co-loana „Telefon” din tabela primarã „Fur-nizori” ºi din tabela secundarã „Angajaþi-fiºier” vom selecta coloana „Numãrul te-lefonului”. Observãm cã ambele câmpurisunt identice privind formatul lor (de tipnumeric, altfel am putea primi mesaje deeroare atunci când încercãm sã obþinemrezultate. Selectãm apoi opþiunile „Pri-mary Fields” ºi „Secondary Fields” ºi bi-fãm opþiunea „Add all” în ambele cazuri(click OK în fereastra „Selected Fields”).Apoi în cãsuþa „To” tastãm denumirea ac-þiunii efectuate: „Comparare tabele”. Aºacum se poate observa din figura 5 celedouã opþiuni: „Presort Primary Table” ºi„Presort Secondary Table” trebuie bifate.

În figura 6 putem observa cã raportulobþinut conþine douã nume care seregãsesc atât în tabela de angajaþi, cât ºiîn tabela de furnizori, ceea ce indicã

Page 33: AF 9 2012.qxd

31

Analiza probelor de audit

9/2012

posibile activitãþi frauduloase realizatede aceºtia. Raportul obþinut poate fi ex-portat în Excel sau în alte aplicaþii. Inves-tigaþii vor fi derulate de auditori pentru aconstata motivele pentru care aceºtiaapar în evidenþele electronice ºi în cali-tate de furnizori. În locul numerelor detelefon se pot folosi ºi adrese similare,CNP-uri, conturi bancare similare etc.

În plus, ACL are o funcþie privind carac-terul consecutiv al facturilor, care poate fio indicaþie a faptului cã un furnizor are unsingur client. Mai mult, ACL are o funcþie„sounds like”, care poate fi folositoarepentru a gãsi furnizori cu denumiri simi-lare.

4) Procesarea multi-fiºier. Aceastapermite asocierea (relaþionarea) maimultor fiºiere prin definirea relaþiilorîntre mai multe fiºiere, fãrã utilizareacomenzii join (unire). O relaþie obiº-nuitã între date ar fi asocierea unuifiºier master de facturi neplãtite cu unfiºier de creanþe bazat pe codul clien-tului. Relaþia poate fi mai departe ex-tinsã pentru a include fiºierul cu de-taliile facturii, având la bazã numãrulfacturii. Aceastã relaþie va permitevizualizarea clienþilor care au facturineplãtite sortate dupã datã.

5) Analiza corelaþiilor. Utilizând a-ceastã funcþie, auditorii pot determi-na relaþiile între diferite variabile.Auditorii pot învãþa foarte multe dinfiºierele de date prin descoperirearelaþiei între douã variabile. Deexemplu, putem aºtepta o corelaþiestrânsã între aceste variabile depen-dente ºi independente datoritã re-laþiei strânse care existã între douãvariabile. Costurile cu cazarea ar tre-bui sã creascã pe mãsurã ce numã-rul de zile de cazare creºte. Cantita-tea de vopsea utilizatã ar trebui sãcreascã pe mãsurã ce numãrul decase construite creºte. Existã nume-roase astfel de corelaþii care potexista între diferite variabile. În figura7 sunt prezentate ºi douã corelaþii din

domeniul contabilitãþii ºi auditului.Trebuie menþionat cã între douã vari-abile poate exista fie o relaþie de di-rectã proporþionalitate, fie o relaþie deinversã proporþionalitate. În primulcaz, ambele variabile evolueazã înacelaºi sens, în sensul cã creºtereaunei variabile este însoþitã de creº-terea celeilalte variabile. În al doileacaz, reducerea unei variabile esteînsoþitã de scãderea celeilalte vari-

abile. De exemplu, o relaþie de inver-sã proporþionalitate existã între dura-ta de viaþã utilã a activului ºi costurilecu amortizarea lunarã (relaþia deinversã proporþionalitate se poateobserva din formula de calcul pentrucostul cu amortizarea lunarã). Pemãsurã ce durata de viaþã utilã aunui activ creºte, costurile cu amorti-zarea lunarã scad. O relaþie de direc-tã proporþionalitate existã între cre-

Page 34: AF 9 2012.qxd

32

Cercetare

Audit Financiar, anul X

anþele comerciale ºi sumele încasatede la clienþi. Creºterea creanþelorcomerciale determinã o majorare asumelor încasate de la clienþi. Audi-torii pot utiliza astfel de corelaþii înscopul analizei evoluþiei unor varia-bile luând în considerare caracterulde rezonabilitate.

6) Verificarea multiplilor unui numãr.Cu aceastã funcþie, un auditor poatedetermina dacã recipise diverse, aºacum sunt rambursãrile pentru cheltu-ielile de transport justificate prinnumãrul de kilometri parcurºi, suntconsistente cu rata care se practicãîn mod obiºnuit3. De exemplu, unmijloc de transport al unei societãþicomerciale a parcurs într-o lunã 120km. Se cunoaºte faptul cã mijlocul detransport consumã 6 litri de benzinãpe o distanþã de 100 km, iar bonurilefiscale propuse spre decontare aratãcã 1 litru de benzinã are un preþ deachiziþie de 5,6 lei. Prin urmare, ratacare se practicã în mod obiºnuit pen-tru acest mijloc de transport este de0,34 lei pe 1 km parcurs (rata=6x5,6/100). Sã presupunem cã ºoferul mij-locului de transport depune la depar-tamentul de contabilitate al societãþiicomerciale documente justificative(bonuri fiscale) în scopul decontãriiunei sume de 100 lei pentru con-sumul de benzinã din luna respec-tivã. Dacã rata care se practicã înmod efectiv de 0,83 lei (100 lei/120km) depãºeºte rata care se practicãîn mod obiºnuit (0,34 lei) auditorul vaproceda la teste suplimentare. În pri-mul rând, se va compara suma cal-culatã (40,8 lei=0,34 lei x 120 km ob-þinutã prin înmulþirea ratei practicateîn mod obiºnuit cu numãrul de kilo-metri parcurºi în mod efectiv) cusuma propusã pentru decontare (100lei). Diferenþele semnificative carepot apãrea între aceste douã valori

se pot datora unor motive diversecare vor fi analizate de auditor. Deexemplu, angajatul poate deþine ocantitate de benzinã neconsumatã,benzinã care a fost achiziþionatã (jus-tificatã prin bonurile fiscale prezen-tate) dar care nu a fost decontatã ºinici consumatã. Un alt motiv ar puteafi sustragerea de cãtre angajat a uneicantitãþi de combustibil ºi prezenta-rea acesteia ca fiind consumatã.

Un alt exemplu poate fi verificarea sume-lor facturate de energie electricã cunos-când faptul cã rata care se practicã înmod obiºnuit este de 0,41 lei/kWh.Practic, se înmulþeºte consumul lunar deenergie electricã (ex: 1000 kWh) obþinutca urmare a citirii contorului electric curata care se practicã în mod obiºnuit(0,41 lei). Ca ºi în exemplul de mai susdiferenþele semnificative între rata carese practicã în mod efectiv ºi rata care sepracticã în mod obiºnuit (respectiv întresuma facturatã ºi cea calculatã) vor fianalizate de auditor.

Ratele care se practicã în mod obiºnuitpot fi prevãzute de contractele comer-ciale încheiate între furnizori ºi companii,prin urmare auditorul poate þine cont deacestea atunci când utilizeazã aceastãtehnicã.

7) Verificarea conformitãþii. Aceastãfuncþie determinã dacã procedurilecompaniei sunt respectate de anga-jaþi în efectuarea tranzacþiilor4. Dacão companie limiteazã sumele caresunt rambursate cãtre angajaþi, apli-caþia software utilizatã de auditorpoate verifica dacã aceastã limitãeste depãºitã. De multe ori auditoriipot gãsi indicaþii privind frauda printestarea datelor, prin valori inferioaresau superioare unei valori de refe-rinþã. De exemplu, procedurile com-paniei pot stipula în cazul unui riscridicat de fraudã faptul cã este

interzisã plata salariilor în numerarsau a celor care depãºesc o anumitãsumã. Mai mult, anumite sistemeinformatice permit obþinerea derapoarte privind excepþiile care potsã evidenþieze:

existenþa de valori neobiºnuit demari privind plata salariilor, plãþilepentru ore suplimentare sauorele lucrate.

eventuale plãþi fictive cãtre anga-jaþi care ºi-au încetat activitateasau cãtre angajaþi fictivi,

sumele plãtite noilor angajaþi,

existenþa unor deduceri negative.

Sistemul informatic de salarizare poate fiproiectat astfel încât sã producã o listã amodificãrilor în statul de salarii care apoisã fie revizuitã de auditor. În acest senseste necesarã revizuirea statului desalarii în scopul verificãrii acurateþeisalariilor tarifare autorizate, precum ºi aorelor lucrate înregistrate în fiºele deprezenþã. Mai mult, un raport privind ex-cepþiile poate verifica respectarea proce-durii conform cãreia angajaþilor nu li sepermite un report mai mare al numãruluizilelor de concediu din anul curent înanul urmãtor.

Cu ajutorul rapoartelor de monitorizaresau excepþii se poate verifica dacã existãmodificãri ale preþurilor de cãtre furnizoripe perioade scurte de timp. Existã posi-bilitatea ca unii furnizori sã ofere mitãunui angajat din departamentul de achiz-iþii în schimbul acceptãrii creºterilor depreþ de cãtre furnizor. Un astfel de raportpoate servi ca suport în analiza unorcazuri de fraudã. În cazul unor sistemeinformatice integrate (ERP) se poate ve-rifica cu ajutorul unui raport de monito-rizare dacã existã diferenþe între can-titãþile din comenzile de achiziþii ºi can-titãþile livrate sau recepþionate. Oricediferenþe între aceste cantitãþi trebuieinvestigate de auditor, dar trebuie luatã

3 Association of Certified Fraud Examiners, Fraud Examiners Manual, 2010, US edition, pp 36044 Association of Certified Fraud Examiners, Fraud Examiners Manual, 2010, US edition, pp 3604

Page 35: AF 9 2012.qxd

33

Analiza probelor de audit

9/2012

în considerare ºi situaþia în care angajaþiipot justifica astfel de variaþii dacã proce-durile companiei specificã acordul, deexemplu în cazul unor variaþii de maxim10%. Uneori, astfel de diferenþe potscoate în evidenþã faptul cã anumite pro-duse, care sunt primite gratis de la furni-zori, nu sunt înregistrate în contabilitate.

În cazul vânzãrilor, corectarea sau anu-larea înregistrãrii unei operaþiuni dupãemiterea unor bonuri fiscale pot ridicasuspiciuni cu privire la motivele care austat la baza unei astfel de decizii. Pentrudescoperirea unor astfel de situaþii sepoate compara totalul din raportul cen-tralizator obþinut din aparatul de marcatelectronic fiscal cu numerarul încasat.Auditorul poate verifica conformitatea culegislaþia românã, care prevede întoc-mirea unui dosar în acest caz. Totodatã,o companie poate avea anumite proce-duri privind creditul acordat clienþilor, iarrapoartele privind vechimea creanþelorcomerciale pot ajuta auditorii interni înstabilirea mãsurii în care termenii devânzare sunt respectaþi. Rapoarte demonitorizare pot fi create ºi în cazulacordãrii unor reduceri clienþilor fãrãaprobarea managementului companiei.

8) Cãutarea de duplicate. Auditorii potefectua cãutãri asupra sumelorplãtite în urma facturãrii pentru aputea vedea dacã anumite facturi aufost plãtite de douã ori. Prin verifi-carea încruciºatã a facturilor cu furni-zorii plãtiþi, plãþile duble pot fi uºor deidentificat. De asemenea se pot efec-tua cãutãri în statul de salarii pentrua investiga dacã în cazul unor anga-jaþi sunt efectuate mai multe plãþi.

9) Analiza ratelor pe verticalã. Analizape verticalã este o tehnicã pentruanalizarea elementelor din bilanþ,cont de profit ºi pierdere sau situaþiafluxurilor de trezorerie prin exprima-rea componentelor ca procente. Înanaliza verticalã a contului de profit ºipierdere, cifrei de afaceri îi este alo-cat procentul de 100%; în bilanþ total

active ºi total pasive le sunt alocateprocentul de 100%. Toate celelalteelemente sunt exprimate ca procental acestor douã numere. Prin efectu-area acestei funcþii, auditorul poatedetermina dacã sumele plãtite pe oanumitã perioadã sunt sume rezona-bile. Dacã o anumitã categorie decheltuieli a companiei pare neobiº-nuit de mare pe o perioadã scurtã detimp, poate fi generatã o atenþionare.(Figura 8)

10) Analiza ratelor pe orizontalã. Analiza pe orizontalã este o tehnicãde analizã a schimbãrilor în procentede la un an la altul a elementelor indi-viduale din raportãrile financiare.Primul an din analizã este consideratanul de bazã ºi modificãrile în aniiurmãtori sunt înregistrate ca procentdin anul de bazã. Aceastã funcþie de-terminã tendinþele cheltuielilor, stocu-rilor ºi altor elemente bilanþiere sauprivind contul de profit ºi pierdere.

Discrepanþe privind profitul net sauschimbãri mari ale stocurilor pot ridi-ca suspiciuni.

11) Funcþii privind datele calendaris-tice. Diverse programe software per-mit verificarea diferenþelor între datecalendaristice, aºa cum sunt datelefacturilor. Dacã se verificã faptul cãsumele plãtite sunt consecutivecronologic, creºte gradul de asigu-rare privind riscul ca un angajat sãefectueze o platã aranjatã. Progra-mele de analizã a datelor permit ve-rificarea vechimii datelor. Funcþiileprivind datele calendaristice pot fi uti-lizate în cazul licitaþiilor pentru a facecomparaþii între datele de recepþie aunei oferte ºi data anunþãrii câºtigã-torului. Dacã un furnizor câºtigã înmod consecvent licitaþii prin trimi-terea de oferte în ultimul minut acestlucru poate ridica mari suspiciuni cuprivire la corectitudinea procedurii delicitaþie.

Page 36: AF 9 2012.qxd

34

Cercetare

Audit Financiar, anul X

12) Calcularea de parametri statistici(ex: medii, deviaþii standard, valorimici/mari) - pentru identificarea ace-lor selecþii de valori excepþionalecare ar putea indica fraudã, suspici-uni de fraudã sau erori. În analiza de-viaþiilor ºi denaturãrilor identificate,auditorul poate observa cã multe din-tre acestea au o trãsãturã comunã,de exemplu, tipul de tranzacþie, lo-caþia, linia de produse sau perioadade timp. În astfel de circumstanþe,auditorul poate decide sã identificetoate elementele din cadrul popu-laþiei care prezintã trãsãtura comunãºi sã extindã procedurile de audit laacele elemente.

13) Clasificarea - pentru a identificatipare printre elementele de date.

14) Stratificarea numerelor – pentruidentificarea datelor de intrare ne-obiºnuite (ex: excesiv de mari saumici). Eficienþa auditului este îmbu-nãtãþitã dacã auditorul stratificã opopulaþie prin divizarea în sub-popu-laþii separate, care prezintã o carac-teristicã de identificare. Caracteris-ticile de identificare utilizate pentrustratificare pot fi: valoarea monetarã(intervale de mãrime a valorilor mon-etare), vechimea (Ex: pentru testareacreanþelor îndoielnice).

15) Analiza digitalã (numericã) uti-lizând legea Benford – pentru iden-

tificarea apariþiilor neaºteptate decifre în seturi de date care apar natu-ral. În tabelul 1 este prezentat unexemplu privind utilizarea legiiBenford asupra unui set de dateprivind sumele facturate de cãtrediverºi furnizori. Legea Benford, de-numitã ºi legea primei cifre, a fostdescoperitã în 1938 de cãtre fizicia-nul Frank Benford, care dupã ce aobservat seturi de numere care aparîn mod natural, a descoperit un tiparsurprinzãtor în frecvenþa apariþieicifrelor de la 1 la 9, ca primã cifrãdintr-o listã de numere. În esenþã,legea stipuleazã cã în listele de nu-mere care furnizeazã date din viaþarealã (ex: registrul de casã, sumelefacturate sau plãtite etc), prima cifrãdin numere apare într-o proporþie de33% (o treime) din timp. Pe de altãparte, cifrele mai mari apar ca primãcifrã a unui numãr mai puþin frecventpe mãsurã ce ele cresc pânã la punc-tul în care 9, ca primã cifrã, are ofrecvenþã de apariþie mai micã de 5%.

Auditorii trebuie sã înþeleagã adevãratadefiniþie a numerelor care apar în modnatural (ex. acele numere care apar na-tural din sursele de viaþã realã). Sumeleplãtite sau facturate, cifre financiare detranziþie, valorile din bilanþ sau cont deprofit ºi pierdere sunt exemple de nume-re care apar în mod natural. Pe de altãparte, numere care sunt controlate în

mare parte sau atribuite de oameni nusunt considerate numere care apar înmod natural. Exemple de numere carenu apar natural: sumele plãtite între 100RON ºi 1000 RON, codurile clienþilor saucodurile furnizorilor (seturi de date caresunt predefinite) etc. Prin urmare, apli-carea legii Benford în auditul financiarporneºte de la premisa cã sumele frau-date sunt cele care sunt manipulate prinatribuirea lor de cãtre oameni.

În exemplul prezentat în figura 9, sã pre-supunem cã un angajat comite fraudãprin crearea ºi efectuarea de plãþi cãtreun furnizor fictiv. Cum sumele plãþilorfrauduloase sunt manipulate mai degra-bã decât prin apariþia lor naturalã, primacifrã a tuturor tranzacþiilor valide ºi fictivenu va mai respecta legea Benford. Înexemplul nostru, putem observa cã legeaBenford este respectatã, prin urmare nuexistã suspiciuni cã datele au fost ma-nipulate în scopul fraudãrii sau eronate.

Paºii efectuaþi în aplicaþia Audit Com-mand Language pentru obþinerea imagi-nii din figura 9 sunt:

Meniul ”Analyze”→ Selectare opþiune”Perform Benford Analysis”→ În fereas-tra ”Benford” este selectatã coloana careva fi analizatã din punctul de vedere alrespectãrii legii Benford (Sumã facturatã)→ Click OK → Se obþine fereastra dinfigura 9.

16) Reprezentarea graficã. Graficilebidimensionale exprimã relaþia func-þionalã existentã între douã variabile.Figura 10 reprezintã un exemplu înacest sens pentru analiza digitalã alegii Benford.

17) Eºantionarea presupune aplicareaprocedurilor de audit pentru mai puþinde 100% din elementele din cadrulunei populaþii cu relevanþã pentruaudit, astfel încât toate unitãþile deeºantionare sã aibã posibilitatea de afi selectate, cu scopul de a furnizaauditorului o bazã rezonabilã înfuncþie de care sã formuleze con-cluzii cu privire la întreaga populaþie.

Page 37: AF 9 2012.qxd

35

Analiza probelor de audit

9/2012

Mulþi contabili, auditori ºi examinatori defraudã utilizeazã Excel pentru sarcinielementare de analizã a datelor. Deexemplu, Excel permite utilizarea sor-tãrii, efectuarea de subtotaluri, filtrarea ºiunirea datelor, precum ºi utilizarea ta-belelor pivot. Excel poate crea câmpuripentru efectuarea calculelor, precum ºisã realizeze analize statistice precumanaliza regresivã.

Totodatã, Excel, cu ajutorul funcþiilor (ex:funcþia Rand care returneazã un numãraleatoriu între 0 ºi 1), poate creaeºantionãri aleatoare pentru diverse listede date. Un exemplu în acest sens estedat în figura 11, care prezintã metoda deeºantionare aleatoare pentru o listã de27 de clienþi (pentru simplificare, lista nue prezentatã mai sus). În acest exempluauditorul financiar doreºte selectareaunui numãr de 4 clienþi (mãrimea eºan-tionului) pentru aplicarea procedurilor deaudit. Pentru a determina numãrul pri-mului client care va face obiectul testelorde audit se va proceda la determinareapasului de mãrime al eºantionului prinîmpãrþirea numãrului total al clienþilor lamãrimea eºantionului dorit (4 clienþi încazul de faþã). Generatorul aleator alprimului client se determinã ca produsîntre numãrul oferit în mod aleator defuncþia Rand (între 0 ºi 1) ºi pasul demãrime al eºantionului (6,75 în exemplulde mai sus). Ca urmare, se obþine unnumãr aleator cu mai multe zecimale(2,953195), care poate varia între 0 ºipasul de mãrime al eºantionului (6,75).

Deoarece numerele clienþilor sunt nume-re întregi, iar numãrul obþinut este un nu-mãr zecimal, acesta va fi rotunjit cu aju-torul funcþiei Round în Excel, obþinându-se astfel primul numãr al clientului careva face parte din eºantionul selectat înmod aleator (clientul cu numãrul 3 dinlistã). Pentru a obþine al doilea clientselectat în mod aleator se însumeazãnumãrul primului client cu pasul de mã-rime al eºantionului (9,75=3+6,75 - nu-mãrul este rotunjit la 10). În mod iterativ,al treilea client se obþine prin însumareanumãrului celui de-al doilea client cu pa-

Page 38: AF 9 2012.qxd

36

Cercetare

Audit Financiar, anul X

sul de mãrime al eºantionului (16,5 =10+6,75 – numãrul este rotunjit la 17).

18) Analiza regresivã – este un mijlocde estimare a relaþiilor între douã saumai multe serii de numere ºi apoipredicþia valorilor unei serii, bazân-du-ne pe valorile cunoscute aleceleilalte serii de date. Odatã cepredicþia a fost efectuatã, variaþiileîntre sumele înregistrate în contabili-tate ºi cele prezise de modelul regre-siv pot reprezenta punctul de începutpentru investigaþii ale auditorilor.

19) Testarea privind elementele lipsã –pentru identificarea valorilor lipsã dinlistele de date

20) Testarea totalurilor valorilor nume-rice – pentru identificarea unor tota-luri de control care ar fi putut fi falsifi-cate.

Exemple privind utilizarea funcþiilor

software în domeniulauditului financiar

Având în vedere cele de mai sus, vomsintetiza ºi analiza în continuare câtevadin tehnicile ºi exemplele propuse deAsociaþia Examinatorilor Certificaþi deFraudã din SUA în Manualul Examina-torilor de Fraudã5:

1) Tehnici de detectare a fraudelor ºierorilor pentru datoriile comer-ciale

Comparaþii între douã perioadeale soldurilor conturilor defurnizori. Acesta este un raportanalitic elementar pentru identifi-carea tendinþelor privind istoriculde achiziþii al furnizorului. O anali-

zã a tendinþelor trebuie sã fie în-deplinitã pentru identificarea fur-nizorilor a cãror activitate a scã-zut sau a crescut substanþial. Ba-zându-se pe modificãrile din me-diul de afaceri ºi/sau a proiectelornoi ale companiei, auditorul va e-fectua o evaluare privind caracte-rul rezonabil al acestor tendinþe.

Statistici descriptive furnizeazãsuma maximã, suma minimã,suma medie ºi alte statistici denivel înalt. Aceste statistici pot sãfie revizuite asupra caracteruluirezonabil. De exemplu, sumelenegative sau sumele neobiºnuitde mari pot pãrea nerezonabile.

Testarea plãþilor duplicate. Plãþiduplicate cãtre furnizori reprezin-tã în mod obiºnuit erori pe caresistemul informatic nu a fostcapabil sã le detecteze. În celemai multe sisteme, o verificare vafi efectuatã în cazul în care nu-mãrul (codul) furnizorului, numã-rul facturii ºi suma sunt aceleaºi.Acest test poate fi efectuat pentrua se asigura cã un sistem de con-trol elementar este operaþional,precum ºi pentru identificareaaltor cauze privind duplicatele.Rezultatele unui astfel de test tre-buie sã fie revizuite. De exemplu,plãþile pentru chirii pot apãrea cafiind plãþi duplicate, dar, de fapt,ele sunt plãþi simple care au locîn mod obiºnuit. Totodatã, trebuieluat în considerare cã anumitepachete software de contabilitatepermit emiterea de plãþi parþiale(ex: o platã cãtre acelaºi furnizorcu acelaºi numãr de facturã ºisumã). Deci, auditorul trebuie sãdetermine dacã sistemul permiteasemenea plãþi ºi, dacã aºa este,sã urmãreascã omiterea lorînainte de a rula o astfel de apli-caþie. Plãþi anulate trebuie de ase-

5 Association of Certified Fraud Examiners, Fraud Examiners Manual, 2010, US edition, pp 3601-3628

Page 39: AF 9 2012.qxd

37

Analiza probelor de audit

9/2012

menea revizuite în sensul cã potexista douã plãþi: una anulatã ºiuna validã. Un exemplu pentruidentificarea duplicatelor în ActiveData for Excel este oferit în figura12.

Paºii efectuaþi pentru obþinerea dupli-catelor sunt: Click Meniul ActiveData →Selecþie în fereastra „Duplicates” a co-loanei care va fi analizatã din punctul devedere al elementelor duplicate (în cazulnostru „Numãrul furnizorului”) → ClickFinished → Un nou worksheet este creatîn mod automat unde coloana ”Numãrulfurnizorului” este sortatã în funcþie deduplicatele gãsite (noul worksheet jurna-lizeazã astfel munca efectuatã de audi-tor).

Verificarea adreselor angajaþi-lor cu cele din lista de furni-zori. Testul identificã valori iden-tice sau similare aferente atribu-telor din fiºierele bazelor de dateprivind furnizorii ºi angajaþii în în-cercarea de a identifica plãþifrauduloase cãtre angajaþi. Acesttest poate fi rulat ºi pentru alte in-formaþii personale, aºa cum sunt,de exemplu, numerele de telefon.

Odatã ce rezultatele sunt produse, audi-torul trebuie sã le vizualizeze pentru adetermina dacã sunt adrese identiceîntre fiºierul angajaþilor ºi fiºierul furnizo-rilor. Pasul urmãtor este crearea unuiQuery Sheet cu facturile suspecte pentrua determina dacã ele sunt frauduloase.Pe de altã parte, deoarece este obiºnuitca o organizaþie sã plãteascã cheltuielilede transport sau de cazare ale anga-jaþilor, ar trebui ca aceste plãþi sã nu fieconsiderate plãþi frauduloase fãrã veri-ficãri în detaliu. Dacã este posibil, fiºierulfurnizorilor ar trebui sã fie filtrat ºi sãexcludã cheltuielile cu transportul ºicazarea înainte de a rula acest test.

Identificarea plãþilor efectuatedupã perioada de închiderepentru datorii valide la perioa-da de închidere. Acest raport

permite identificarea datoriilorneînregistrate. O schemã obiº-nuitã este ca o organizaþie sã„þinã” o facturã prin neînregis-trarea sa în sistem. Apoi, dupãsfârºitul perioadei, factura va fiintrodusã în sistem, evitând astfelcheltuiala în perioada aflatã subrevizuire. Facturile identificate înacest test ar trebui sã fie revizuitepentru caracterul rezonabil ºimaterialitate. Dacã sumele nusunt considerabile, este rezonabilsã nu fie efectuate teste supli-mentare. Dacã sunt considera-bile, tendinþe pot fi identificate întipurile de facturi sau furnizori.

Identificarea comenzilor deachiziþii excedentare. Acest ra-port identificã anumite problemeprivind autorizarea în procesul deachiziþii, unde facturile plãtitedepãºesc sumele autorizate pri-vind comenzile de achiziþii. Pelângã evaluarea limitelor autori-zate, acest raport testeazã sis-

temul de control care nu ar trebuisã permitã o facturã sã fie plãtitãpeste o limitã prestabilitã (de re-gulã între 5 ºi 10 procente).

Un astfel de raport poate scoate în evi-denþã anumite fraude:

O comandã de achiziþii este furnizatãpentru a justifica plata, totuºi plãþiexcesiv de mari sunt efectuate înscopul fraudãrii.

Furnizori care „lucreazã” cu un anga-jat care poate crea comenzi de achi-ziþii cu preþuri rezonabile, totuºi acelepreþuri sunt excesive atunci cândsunt trimise facturile.

Acest test poate sublinia o breºã în sis-temul de control al sistemului informatic(care ar trebui sã verifice comenzile deachiziþii excesive) sau poate identificanumeroase corecþii în sistemul informa-tic.

Auditorul ar trebui sã repete paºii dinprocesul de introducere a unei comenzide achiziþii ºi a facturilor asociate pentrua înþelege mai bine sistemul de control.

Page 40: AF 9 2012.qxd

38

Cercetare

Audit Financiar, anul X

Odatã ce acestea au fost înþelese, dife-renþele prezentate în acest test pot fiinvestigate de auditor.

Alte tehnici de detectare privinddatoriile comerciale:

Crearea unui raport privind fac-turile plãtite pentru comparareamanualã cu facturile reale;

Centralizarea facturilor mari înfuncþie de sumã, furnizor etc.

Identificarea debitelor din contu-rile de cheltuieli în afara seriilorde conturi obiºnuite;

Reconcilierea registrului de ce-curi cu sumele plãtite în funcþiede factura furnizorului;

Crearea de rapoarte centralizateprivind analiza furnizorilor;

Revizuirea cheltuielilor lunarerepetitive ºi compararea cu fac-turile plãtite/emise;

Generarea unui raport pentruanumite documente justificativepentru revizuirea de audit manu-alã.

2) Tehnici de detectare a fraudelor ºierorilor din Registrul Cartea Mare

Stratificarea informaþiilor dinregistrul Cartea Mare. Raportulde stratificare poate fi revizuitpentru:

- Solduri de conturi mari, carenu se justificã ºi pot fi intero-gate pentru recalculare ºiclasificarea lor adecvatã

- Un numãr mare de tranzacþiicu activitate cumulatã micã ºicare pot fi consolidate

- Planificarea testelor de deta-liu

Testele privind câmpurile goaledin registru. Spaþiile goale potsemnala procesãri de date in-complete sau, în cazul intrãrilordin registru, potenþiale înregistrãricare nu sunt vizibile. De obicei, ometodã pentru documentarea

acestor apariþii, împreunã cu orevizuire din partea unei pãrþi in-dependente, este suficientã pen-tru a asigura exhaustivitatea ºiprecizia procesãrii. Totuºi, esterar ca un test privind spaþiilegoale din registru sã fie efectuatîn departamentul de contabilitate.

Identificarea intrãrilor nonstan-dard din registru efectuate înperioada imediat urmãtoare în-cheierii anului ºi care sunt aso-ciate anumitor conturi. Intrãrilenonstandard sunt în general ace-lea înregistrate manual mai de-grabã decât cele printr-o intrareautomatã dintr-un registru de cre-anþe de exemplu. Astfel de intrãrisunt mai expuse erorilor ºi frau-delor, în principal din cauza posi-bilitãþii de a trece peste autori-zarea managementului.

Sumarizarea activitãþii pe con-turi de utilizatori. Acest test per-mite identificarea numelor stan-dard ca „test” sau „anonymus”,precum ºi a utilizatorilor care auacces peste nivelul lor de respon-sabilitate.

Alte tehnici de detectare privind regis-trul Cartea Mare:

Selectarea anumitor date din jur-nal pentru analizã;

Crearea de rapoarte comparativea sumelor bugetate cu cele ac-tuale;

Analiza ºi confirmarea anumitorconturi din registru pentru verifi-carea legalitãþii tranzacþiilor;

Rapiditatea reconcilierii conturilorprin interogãri specializate deconturi;

Calcularea de rate financiare;

Calcularea unei rate de compara-re, procentualã, între conturi;

Pregãtirea unor rapoarte perso-nalizate, rapoarte complete pri-

vind fluxurile de numerar, contulde profit ºi pierdere ºi rapoarteprivind activele ºi datoriile;

Compararea de totaluri a contu-rilor principale în orice ordine(mic-mare, mare-mic);

Crearea de rapoarte în orice for-mat pe conturi, divizie, departa-ment etc.

3) Tehnici de detectare a fraudelor ºierorilor pentru venituri

Informaþii lipsã/neobiºnuiteprivind fiºierul clienþilor/Verificarea modificãrilor faþãde anul trecut. Raportul poateidentifica modificãri privind fiºie-rul principal referitoare la clienþi,aºa cum sunt adãugãrile sauºtergerile. Din cauza faptului cãexistã un potenþial mare defraudã pentru clienþii adãugaþirecent (ex: introducerea de fac-turi de vânzare false pentru a ridi-ca conturile de creanþe la sfârºitulperioadei de raportare), numeleºi adresele clienþilor trebuie re-vizuite în comparaþie cu cele aleangajaþilor care au autorizarea dea introduce facturi în sistem.

Testarea vechimii creanþelorcomerciale, extragerea con-turilor vechi ºi centralizarea peclienþi. Acest test recalculeazã înprincipal vechimea facturilor dinregistrul creanþelor comerciale încomparaþie cu raportul oferit demanagementul companiei. Oricediferenþe între aceste calcule ºiraportul utilizat de managementpot fi datorate unor erori ale sis-temului, unui raport incomplet almanagementului sau unor cazuride fraudã. Pentru a orchestrafrauda, managementul poateascunde anumite tipare privindplãþile reale ale clienþilor cu sco-pul de a denatura imaginea fidelãa conturilor la sfârºitul anului.

Page 41: AF 9 2012.qxd

39

Analiza probelor de audit

9/2012

Odatã ce facturile sunt centrali-zate pe clienþi, raportul privindvechimea creanþelor poate scoa-te în evidenþã conturile clienþilor,mai vechi decât o limitã pre-definitã ca fiind ”vechi”. Aceastapoate fi 180 sau 270 zile dupã ceplata pentru asemenea facturieste improbabilã. Solduri mariprivind conturile de clienþi pot firevizuite cu managementul cuprivire la colectarea lor ºi, posibil,chiar cu clientul respectiv.

Calcularea diferenþelor întredatele de facturare ºi cele delivrare, precum ºi datele fac-turilor fãrã livrãri. Facturile devânzãri care nu sunt urmate delivrãri pot face obiectul erorilor ºifraudelor. În acest caz, venituleste înregistrat înainte ca el sã fieîncasat. Auditorul trebuie sãdesfãºoare analize independentede departamentul de vânzãri alentitãþii auditate.

Alte tehnici de detectare privind veni-turile:

Crearea unei liste privind limitelede creºtere ºi descreºtere a cre-anþelor faþã de clienþi

Vechimea creanþelor prezentatãîn rapoarte cu formate diverse(ex: rapoartele pot fi stratificate înfuncþie de zile, sãptãmâni, luni,trimestre, semestre, ani etc.)

Verificarea consecutivitãþii fac-turilor de vânzare

Identificarea facturilor sau a nu-merelor de cont duplicate privindclienþii

Extragerea de rapoarte specificecare sã arate creditele obþinutede clienþi

Rapoarte de sumarizare a clien-þilor pe facturã, produs etc.

Identificarea activitãþii clienþilordupã vechime, produs etc.

Compararea limitelor de creditale clienþilor ºi soldurile conturilorcurente sau din trecut.

4) Tehnici de detectare a fraudelor ºierorilor pentru active, numerar ºistat de salarii

GESTIONAREA ACTIVELOR

Generarea de rapoarte privindcomparaþia între costuri ºi amorti-zare

Compararea impozitelor înregis-trate ºi a deprecierilor acestora ºiindicarea variaþiilor

Sortarea valorilor activelor dupãtipul de activ ºi sume

Selectarea eºantioanelor pentruverificarea existenþei activelor

Recalcularea sumelor cheltuite ºirezervelor utilizând costuri deînlocuire.

NUMERARUL

Centralizarea plãþilor cu numerarpe conturi bancare, bãnci, depar-tamente, furnizori etc.

Verificarea pistei de audit pentrutoate sumele plãtite pe comenzide achiziþii, furnizori, departa-mente etc.

Generarea de centralizatoareprivind încasãrile de numerar dela clienþi pentru analizã

Identificarea sumelor plãtite pedepartament, aprobarea persoa-nei autorizate sau limite de sume.

STATUL DE SALARII

Centralizarea activitãþii de platã asalariilor în funcþie de anumite cri-terii pentru revizuire;

Identificarea modificãrilor în sta-tul de salarii ºi în fiºierele anga-jaþilor;

Compararea fiºelor privind timpullucrat cu statul de salarii pentruidentificarea unor posibile dis-crepanþe;

Pregãtirea unor rapoarte de veri-ficare a plãþilor în cazul unorsume care depãºesc o anumitãlimitã;

Verificarea autorizãrii persoaneipentru a efectua plãþi.

5) Tehnici de detectare a fraudelor ºierorilor pentru facturi care ridicãsuspiciuni de fraudã, scheme demitã sau conflicte de interese,scheme de spãlare a banilor

FACTURI CARE RIDICÃ SUSPICIUNI DE FRAUDÃ

Identificarea facturilor fãrã ocomandã de achiziþii validã

Cãutarea de facturi ale furnizo-rilor care nu sunt în fiºierul defurnizori autorizaþi

Identificarea de facturi multiplepentru acelaºi produs achiziþionat

Extragerea furnizorilor cu numerede facturã duplicate

Cãutarea de facturi multiple cuaceeaºi sumã ºi în aceeaºi datã

Cãutarea de plãþi ale facturilorefectuate în zile libere (sâmbãtãºi duminicã)

Identificarea de facturi multiple ladata închiderii perioadei deraportare sau în apropierea aces-tei date.

SCHEME DE MITÃ SAU CONFLICTE DE

INTERESE

Cãutarea de preþuri ale furnizo-rilor mai mari decât cele standard

Identificarea de creºteri ale pre-þurilor mai mari decât procenteleacceptabile

Verificarea achiziþiilor care sedesfãºoarã în mod continuu înciuda ratelor mari de mãrfurirefuzate, rebuturi constatate sauavansuri semnificative acordatefurnizorilor

Cãutarea de achiziþii de volummare de la un singur furnizor.

Page 42: AF 9 2012.qxd

40

Cercetare

Audit Financiar, anul X

SCHEME DE SPÃLARE A BANILOR

Identificarea conturilor cu valorimari ale tranzacþiilor. În mod obiº-nuit existã un numãr mic de tran-zacþii mari într-un cont utilizatpentru spãlarea banilor

Identificarea tranzacþiilor de debitºi credit pereche asupra aceluiaºicont într-o perioadã scurtã detimp

Cãutarea de tranzacþii de valorimari, rotunjite

Identificarea de conturi multiplepentru persoane fizice

Identificarea depunerilor de nu-merar de valoare mare.

Exemplele de mai sus nu reprezintã con-tribuþie originalã a autorului însã elereprezintã elemente de actualitate în cer-cetarea româneascã cu privire la tehni-cile de audit asistate de calculator.Contribuþia autorului constã în sistemati-zarea ºi sumarizarea exemplelor oferitede Manualul Examinatorilor de Fraudã(ACFE 2010), prin prezentarea într-oformã unitarã care sã ilustreze cât maibine aplicarea funcþiilor software de ana-lizã a datelor.

ConcluziiDeºi acest articol prezintã o listã cuprin-zãtoare a funcþiilor software aceasta nueste exhaustivã, ea putând include ºiurmãtoarele: examinarea consecutivitãþiiînregistrãrilor, numãrarea înregistrãrilor,dezvoltarea de scripturi pentru analizadatelor, organizarea bi-dimensionalã adatelor (cross-tabulation) etc.

Aceste funcþii pot face obiectul unorcercetãri viitoare ºi în acelaºi timp studiide caz noi pot fi dezvoltate în scopulexemplificãrii modului de utilizare ainstrumentelor software pentru analizadatelor.

Totodatã, acest articol nu studiazã anali-za centralizatã a datelor sau analizadesfãºuratã ca urmare a monitorizãriicontinue sau a auditului continuu, ele-mente care pot face de asemenea obiec-tul unor noi cercetãri în viitor.

În cazul analizei centralizate a datelor sepot utiliza pentru analizã: aplicaþii OLAP,aplicaþii de business intelligence, aplicaþiide analiza datelor în cantitãþi mari (bigdata analytics).

Pe de altã parte, în cazul monitorizãriicontinue sau al auditului continuu se potanaliza rapoartele privind excepþiile saurapoartele de monitorizare pentru identi-ficarea erorilor, anomaliilor sau tiparelor.

Analiza datelor în mod predictiv în scopulpredicþiilor despre evenimente viitoarepoate fi de asemenea luatã în conside-rare în identificarea riscurilor ºi oportu-nitãþilor prin exploatarea datelor istorice.

Auditorul ia în considerare mai multeaspecte atunci când realizeazã analizadatelor cu ajutorul aplicaþiilor software.

În primul rând, auditorul se asigurã devaliditatea ºi integritatea datelor.

În al doilea rând, auditorul þine cont deformatul ºi structura datelor atunci cândse doreºte importul sau exportul datelorîntr-o aplicaþie de audit. Multitudinea deformate ºi structuri ale datelor pot generariscuri cu privire la analiza cu precizie adatelor.

În al treilea rând, auditorul ia în conside-rare diferitele nivele de agregare pe carele cere munca de audit. În acest sens,auditorul are în vedere în principal nivelulde agregare cel mai înalt acolo undeexistã tranzacþii multiple cu efecte sis-tematice (de exemplu, efectuarea deînregistrãri contabile eronate pentru tran-zacþii multiple sau interpretarea eronatãa unor reglementãri contabile în modrepetat) .

În concluzie, paleta largã de aplicaþiigeneralizate de audit informatizat oferãinstrumentarul necesar auditorului pen-tru analiza datelor.

Ele asigurã cele mai multe din funcþiilede analizã ºi extragere a datelor, pre-cum: citirea, calcularea ºi sumarizarea,compararea, sortarea ºi reorganizareaetc.

Association of Certified Fraud Examiners, Fraud Examiners Manual, 2010, US edi-tion, pp 3601-3628

Federaþia Internaþionalã a Contabililor, Manual de Standarde Internaþionale de Auditºi Control de Calitate. Audit Financiar 2009, Coeditare CAFR - Ed. Irecson

David Coderre, Fraud Analysis Techniques Using ACL, 2009, John Wiley&Sons

David Coderre, Internal Audit - Efficiency through Automation, John Wiley & Sons,2009

Popa ªtefan, Ionescu Claudia, Audit in medii informatizate, Ed Expert, Bucureºti,2005

An ISACA whitepaper: Data analytics – a practical approach, 2011 disponibil online:http://www.isaca.org

www.tdwi.org, Phillip Russom, report Big data analytics, 2011

http://www.theiia.org/itaudit/features/in-depth-features-2-10-08/feature-1/

www.acl.com Video demonstrativ intitulat Fraud Tests using ACL, disponibil într-unwebinar pe site-ul www.acl.com; autor: Sean Elrington; apariþie anul 2012

http://www.isaca.org

Bibliografie

Page 43: AF 9 2012.qxd

IntroducereIncertitudinea mediului economic încare entitãþile interacþioneazã a direc-þionat cercetarea cãtre dezvoltarea dinpunct de vedere conceptual ºi aplicativa dimensiunii bugetelor, din perspectivamanagementului entitãþilor economice.Prezenta cercetare vizeazã o sintezã aabordãrilor conceptuale privind valenþe-le informaþionale ale bugetelor din pers-pectiva procesului decizional al mana-gementului entitãþilor economice, com-pletatã de o abordare aplicativã privindelaborarea scenariilor ºi analiza impac-tului adoptãrii acestora asupra perfor-manþei financiare pentru o entitate eco-nomicã din sectorul panificaþiei. Consi-derãm cã noua dimensiune predictivã abugetelor consolideazã rolul de suportal acestora în procesul decizional stra-tegic al managementului entitãþii.

Metodologiacercetãrii

Cercetarea efectuatã este de tip con-structiv ºi aplicativ. Prin recurs la cerce-tarea de tip constructiv, pe baza ideilorpublicate în literatura de specialitate aufost creionate noi valenþe informaþiona-le ale bugetelor entitãþilor economiceprin raportare la procesul decizional almanagementului. Acest tip de cercetarea fost completat cu cel aplicativ pentrua confirma o nouã dimensiune predic-tivã a bugetelor în cadrul entitãþilor eco-nomice. Latura aplicativã a cercetãrii apermis construirea unui evantai de sce-narii pe baza situaþiei bugetate a uneientitãþi economice din sectorul panifi-caþiei ºi analiza comparativã a fiecãrui

41

Cercetare

9/2012

Dezvoltãri privinddimensiunea predictivã a bugetelor înentitãþile economice

* Prof.univ.dr., Academia de Studii Economice Bucureºti, e-mail: [email protected]** Prof.univ.dr., Academia de Studii Economice Bucureºti, e-mail: stefanescu.aura @gmail.com*** Drd., Academia de Studii Economice Bucureºti, e-mail: [email protected]

Developments on the Predictive Dimension ofBudgets in Economic Entities The premise of this research takes into account the results presented in previousarticles on the entities' budgets, which were published by the authors in issue No.7/2012 and No. 8/2012 of "Audit Financiar" Journal, that have highlighted bothconceptually and practically, that management decision-making process dependson the budgeting process for achieving the objectives of financial performance inan economic entity. The present article continues the research by identifying, in aconceptual manner, the informative role of budgets in terms of management ofeconomic entities and by shaping and confirming a new predictive dimension ofbudgets. In this respect, by resorting to applied research, the authors analyzed,sequentially and in an integrated manner, from a managerial perspective, variousscenarios and the impact of their adoption on an economic entity's financial per-formance. The research offers a synthesis of the ideas regarding this subject,found in national and international publications.

Key words: budgets, scenarios, financial performance, decision, management,economic entity

JEL Classification: G 31, M 10, L 25

Cuvinte cheie: proces de armonizare, Standarde Internaþionale de Audit, DirectiveEuropene, cadrul juridic ºi profesional, similitudini, particularitãþi

Eugeniu ÞURLEA*, Aurelia ªTEFÃNESCU** & Gabriela Lidia TÃNASE***

Abstract

Page 44: AF 9 2012.qxd

scenariu cu varianta bugetatã ºi inter-scenarii, în vederea adoptãrii de cãtremanagement a strategiei care îmbunã-tãþeºte performanþa financiarã a entitãþii.

Repere conceptualeprivind valenþele

informaþionale alebugetelor entitãþilor

economice, din perspectiva

managementuluiLa nivelul literaturii de specialitate, va-lenþele informaþionale atribuite bugete-lor de cãtre managementul entitãþiloreconomice sunt variate. Având ca pre-misã faptul cã managementul entitãþiiconstruieºte ipoteze pornind de la mo-dificarea anumitor indicatori care vorevidenþia interacþiunea asupra celorlalþiindicatori, precum ºi asupra rezultatelorobþinute, prin cercetarea efectuatã pro-punem o abordare a valenþelor infor-maþionale ale bugetelor într-o manierãimplicitã. Astfel de abordãri pot aveasau nu ca premisã bugetele ºi se regã-sesc în literatura de specialitate sub di-verse denumiri: analiza de sensibilitate,analiza What If, analiza scenariilor, ana-liza de senzitivitate.

Horngren et al (2006)1 considerã cã„analiza de sensibilitate este o tehnicãutilizatã de cãtre manageri pentru aexamina cum se va modifica un rezultatdacã volumele iniþial prevãzute nu suntrealizate sau dacã o ipotezã de bazã seschimbã.” Autorii considerã cã analizade sensibilitate este o modalitate de aevalua incertitudinea. O idee similarãeste susþinutã de Pomerol (2001)2, con-form cãruia baza adoptãrii deciziilor ºiimplicit utilizarea analizelor What Ifºi/sau a scenariilor o reprezintã incerti-tudinea.

FuLong Wu et al (2009)3 abordeazãprocesul decizional privind alocarearesurselor ºi elaborarea bugetelor dinperspectiva analizelor What If. Dinacest punct de vedere, elaborarea maimultor scenarii de analizã se funda-menteazã pe identificarea riscurilorposibile ºi permite analiza impactuluisau a rezultatelor strategiilor adoptatede cãtre managementul entitãþii, fiindutile în activitatea de planificare. Autoriisusþin cã prin intermediul analizei WhatIf se previzioneazã alocarea resurseloravând ca punct de plecare multitudineaconstrângerilor operaþionale din cadrulentitãþii economice ºi se analizeazãevoluþiile viitoare, ceea ce asigurã ma-nagementului entitãþii inteligibilitatearezultatelor posibile ale deciziilor adop-tate ºi realizarea echilibrului dintre asu-marea riscurilor ºi obþinerea unor rezul-tate superioare.

Caraiani et al (2010)4 susþin cã analizaWhat If este un instrument util mana-gerilor deoarece îi ajutã sã anticipezeimpactul deciziilor pe care le vor adop-ta. Din aceastã perspectivã, autoriiapreciazã cã analiza What If permiterealizarea mai multor scenarii, varianteposibile, prin modificarea unor variabilece vor avea impact asupra rezultatelorgenerale sau asupra altor variabile ºi, înconsecinþã, este consideratã instrumentde cuantificare a riscului, instrument demanagement, instrument de analizã ºidiagnostic financiar, instrument pentruadoptarea deciziilor, care permite pre-vizionarea performanþei entitãþii eco-nomice. Într-o altã viziune, Caraiani etal (2008)5 propun analiza de senzitivi-tate pe care o definesc ca fiind „otehnicã ce examineazã modul de evo-luþie a rezultatului când previziunile nuse concretizeazã sau atunci când unadin proiecþii nu se modificã.”

Ahmed et al. (2010)6 abordeazã sce-nariile într-o manierã dualã: un procesmanagerial de adoptare a deciziilor ac-ceptat la scarã largã, respectiv instru-mente manageriale care permit identifi-carea diverselor variante plauzibilepentru viitor ºi realizarea unor analizeprivind evenimentele viitoare. Într-o altãabordare, Mahmoud et al. (2009)7 apre-ciazã cã scenariile reprezintã situaþiiviitoare posibile, iar evaluarea rezulta-telor scenariilor ºi a implicaþiilor acesto-ra reprezintã suport în procesul deci-

42

Cercetare

Audit Financiar, anul X

1 Horngren, T., Ch., Datar, M., S., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare managerialã, ediþia a 11-a, traducere, Ed. ARC, Chiºinãu, 2006, pg.77

2 Pomerol, J.C., Scenario development and practical decision making under uncertainty, Original Research Article, Decision Support Systems, Vol.31, Issue 2, June 2001, pg. 197-204

3 FuLong Wu, E., Shelfer, K. M., Using scenarios to identify and manage allocation decision risks, Original Research Article, Library Collections,Acquisitions, and Technical Services, Vol. 33, Issue 4, 2009, pg. 97-104

4 Caraiani C., Dascãlu, C., Lungu, C., Guºe, R., Contabilitate managerialã. Tehnologii contabile integrate de raportare ºi decizie, Ed. ASE, Bucureºti,2010, pg.127-130

5 Caraiani, C. & All, Contabilitate de gestiune & control de gestiune, Ed. Universitarã, Bucureºti, 2008, pg. 1906 Ahmed, D. M., Sundaram, D., Piramuthu, S., Knowledge-based scenario management — Process and support ,Original Research Article, Decision

Support Systems, Vol. 49, Issue 4, November 2010, pg. 507-5207 Mahmoud, M. & All, A formal framework for scenario development in support of environmental decision-making, Original Research Article,

Environmental Modelling & Software, Vol. 24, Issue 7, July 2009, pg. 798-808

Page 45: AF 9 2012.qxd

zional. Autorii definesc scenariul ca fiindo descriere coerentã ºi plauzibilã a uneistãri viitoare posibile ºi nu reprezintã oprevizionare, ci mai degrabã o alterna-tivã a viitorului. Scenariile oferã o per-spectivã dinamicã asupra viitorului, ex-plorând diverse traiectorii ºi schimbãricare conduc la formularea mai multorvariante alternative plauzibile ale aces-tuia. Partizani ai scenariilor, Mahmoudet al. (2009) susþin cã acestea sunt utilepentru planificarea pe termen lung,pentru adoptarea deciziilor pe termenscurt care au impact pe termen lung,dar ºi în procesul de evaluare a riscu-rilor.

Indiferent de titulatura sub care se re-gãseºte în literatura de specialitate,analiza scenariilor se fundamenteazãpe metoda cost-volum-profit. Principaliiindicatori8 care se circumscriu acesteimetode sunt urmãtorii:

Cifra de afaceri - Reprezintã va-loarea totalã a vânzãrilor realizatede cãtre entitatea economicã þinândcont de cantitãþile vândute ºi pre-þurile practicate.

Cifra de afaceri criticã - Reflectãcifra de afaceri care trebuie obþinutãastfel încât veniturile sã fie egale cucheltuielile, iar rezultatul sã fie zero.Se calculeazã ca raport între cheltu-ielile fixe ºi factorul de acoperire.

Marja brutã unitarã - Reflectã con-tribuþia unei unitãþi din produs la ob-þinerea rezultatului ºi acoperireacheltuielilor fixe, fiind marja dintrepreþul de vânzare ºi costul variabilunitar.

Marja brutã totalã - Aratã contribu-þia fiecãrui tip de produs la obþinerearezultatului ºi acoperirea cheltu-ielilor fixe, fiind marja dintre cifra deafaceri ºi cheltuielile variabile.

Marja brutã medie - Este marjaobþinutã de cãtre entitatea economi-cã pentru toate produsele fabricate,indiferent de tipul acestora. Se de-terminã ca raport între marja brutãtotalã ºi totalul cantitãþilor fabricate.

Rezultatul - Reprezintã profitul saupierderea obþinutã de cãtre entitateaeconomicã ºi se calculeazã ca dife-renþã între marja brutã ºi cheltuielilefixe.

Factorul de acoperire - Indicã pro-centul din cifra de afaceri ce esteutilizat pentru acoperirea cheltu-ielilor fixe ºi generarea profitului. Sedeterminã ca raport între marjabrutã ºi cifra de afaceri.

Pragul de rentabilitate - Reflectãcantitatea care trebuie fabricatã ºivândutã astfel încât veniturile obþi-nute sã fie egale cu cheltuielile iarrezultatul sã fie zero. Se calculeazãca raport între cheltuielile fixe ºimarja brutã medie.

Indicele de prelevare - Reprezintãprocentul din cifra de afaceri nece-sar pentru acoperirea cheltuielilorfixe. Se calculeazã ca raport întrecheltuielile fixe ºi cifra de afaceri.

Rata marjei de siguranþã - Indicãîn cifre relative cu cât pot sã sediminueze vânzãrile astfel încât re-zultatul sã fie zero.

Marja de siguranþã/Intervalul desiguranþã - Prezintã în unitãþi mo-netare cu cât pot scãdea vânzãrileastfel încât rezultatul obþinut sã fiezero. Se calculeazã ca diferenþãîntre cifra de afaceri ºi cifra de afa-ceri criticã.

Cercetarea efectuatã evidenþiazã cãprin valoarea informaþionalã bugetelereprezintã instrumente pertinente ºi

exhaustive, utile managementului înprocesul de adoptare a deciziilor privindperformanþa financiarã a entitãþilor eco-nomice.

Scenariile, procesul decizionalal managementuluiºi impactul asupra

performanþei financiare.

Cazul unei entitãþi economice din sectorul

de panificaþieDemersul construirii scenariilor ºi pre-vizionarea consecinþelor deciziiloradoptate de cãtre management are cafundament bugetele elaborate în cadrulcercetãrii precedente pentru o entitateeconomicã din sectorul produselor depanificaþie ºi patiserie. Menþionãm cãbugetele au fost elaborate pentru douãdintre produsele fabricate de cãtre enti-tate: franzela albã ºi cozonacul cu ca-cao ºi stafide. Informaþiile utilizate pen-tru realizarea obiectivului cercetãrii suntprezentate în situaþia bugetatã a enti-tãþii (Tabel nr.1):

Analizele de piaþã efectuate în sectorulproduselor de panificaþie au evidenþiaturmãtoarele: preþul de vânzare al pro-duselor se poate majora între 10%-20%, având în vedere politica de preþuria concurenþilor semnificativi din secto-rul panificaþiei pentru produse similare,preferinþele ºi sensibilitatea consuma-torului la preþ; cererea de produse sepoate majora în intervalul 7% - 15% caurmare a promovãrii produselor, a re-clamelor agresive, a preþurilor de vân-

43

Dimensiunea predictivã a bugetelor

9/2012

8 Adaptare dupã: Caraiani, C. & All, op. cit.; Caraiani C., Dascãlu, C., Lungu, C., Guºe, R., op.cit.

Page 46: AF 9 2012.qxd

zare competitive ºi a raportului avanta-jos calitate-preþ. Complementar, anali-zele interne întreprinse de cãtre mana-gementul entitãþii au relevat posibilita-tea reducerii costurilor variabile unitareale produselor cu maxim 8% prinaprovizionarea cu materii prime ºi ma-teriale de la furnizori recent intraþi pepiaþã care oferã preþuri mai avantajoa-se, dar o calitate superioarã a produ-selor, precum ºi posibilitatea reduceriicheltuielilor fixe.

Având ca premisã situaþia bugetatã ºiconcluziile analizelor interne ºi externe,managementul entitãþii contureazã ur-mãtoarele scenarii:

1. Majorarea preþului de vânzare alfranzelei albe la 5 um, iar al cozona-cului cu cacao ºi stafide la 8,50 um.

2. Majorarea cantitãþii fabricate ºi vân-dute cu 10% pentru ambele pro-duse.

3. Reducerea costului unitar al franze-lei albe cu 5% , iar al cozonacului cucacao ºi stafide cu 2%.

4. Reducerea cheltuielile fixe cu3.000.000 um.

5. Corelarea scenariilor 1- 4.

Pentru adoptarea variantei care gene-reazã performanþa financiarã previzio-natã, managementul entitãþii efectuea-zã comparaþii între fiecare scenariu ºivarianta bugetatã, precum ºi comparaþiiinterscenarii, astfel:

1. Majorarea preþului de vânzare alfranzelei albe la 5 um, iar al cozona-cului cu cacao ºi stafide la 8,50 um

(Tabel 2). Adoptarea acestui scenariude cãtre managementul entitãþii va ge-nera majorarea cifrei de afaceri aferen-te fiecãrui produs ºi per total, în contex-tul în care cheltuielile variabile ºi fixerãmân constante. De asemenea, se re-marcã faptul cã modificarea preþului devânzare al cozonacului cu cacao ºi sta-fide are impact semnificativ asupramarjei brute la profit care depãºeºtepragul negativ, iar acest produs începesã genereze profit. Modificarea preþuluide vânzare al celor douã produse areimpact pozitiv ºi asupra rezultatuluicare se majoreazã semnificativ, cheltu-ielile fixe fiind acoperite într-o proporþiemai mare decât în varianta iniþialã.Reducerea pragului de rentabilitate ºi alcifrei de afaceri critice, precum ºi majo-rarea ratei marjei de siguranþã ºi a mar-

44

Cercetare

Audit Financiar, anul X

Page 47: AF 9 2012.qxd

jei de siguranþã sunt argumente în fa-voarea impactului pozitiv asupra perfor-manþei financiare a entitãþii pe care îlgenereazã adoptarea acestui scenariude cãtre management.

2. Majorarea cantitãþii fabricate ºivândute cu 10% pentru ambele pro-duse (Tabel 3). Analiza consecinþeloradoptãrii acestui scenariu de cãtre enti-tate reflectã, pe de o parte, majorarea

cifrei de afaceri, iar, pe de altã parte,majorarea cheltuielilor variabile. Deºiprofitul se majoreazã, considerãm cãaceastã alternativã nu este idealã pen-tru entitate deoarece marja brutã pentrucozonacul cu cacao ºi stafide rãmânenegativã, indicând pierderea pe care ogenereazã acest produs.

3. Reducerea costului unitar al fran-zelei albe cu 5% , iar al cozonacului

cu cacao ºi stafide cu 2% (Tabel 4).Opþiunea pentru acest scenariu deter-minã urmãtoarele modificãri: diminu-area cheltuielilor variabile totale încondiþiile menþinerii valorii cifrei de afa-ceri, majorarea marjei brute ºi a rezul-tatului. Dezavantajul adoptãrii acesteivariante este acela cã majorarea marjeibrute pentru cozonacul cu cacao ºistafide este insuficientã pentru a con-tribui pozitiv la obþinerea rezultatului.

45

Dimensiunea predictivã a bugetelor

9/2012

Page 48: AF 9 2012.qxd

4. Reducerea cheltuielilor fixe cu3.000.000 um (Tabel 5). Adoptareaacestei alternative are impact bidimen-sional. Prima dimensiune este favorabi-lã ºi constã în îmbunãtãþirea profitabili-tãþii entitãþii, reducerea indicelui de pre-levare, a pragului de rentabilitate ºi acifrei de afaceri criticã. A doua dimensi-une este nefavorabilã entitãþii, deoa-rece contribuþia celui de-al doilea pro-dus la profit rãmâne negativã.

5. Corelarea scenariilor 1- 4 (Tabel 6).Adoptarea integratã a scenariilor pre-zentate anterior într-o manierã secven-þialã determinã majorarea cifrei de afa-ceri într-un ritm superior majorãrii chel-tuielilor variabile, iar pe fondul reduceriicheltuielilor fixe, pe total se remarcã oîmbunãtãþire semnificativã a perfor-manþei financiare a entitãþii. Majorareafactorului de acoperire, a ratei marjei desiguranþã ºi a marjei de siguranþã, redu-

cerea cifrei de afaceri criticã ºi a pragu-lui de rentabilitate care sunt consecinþefavorabile ale adoptãrii acestui scenariu,sunt completate de creºterea semnifi-cativã a marjei unitare pentru cozonaculcu cacao ºi stafide, astfel încât acestprodus contribuie la obþinerea de profit.Procesul de elaborare ºi de analizãsecvenþialã ºi integratã a scenariilorprezentate anterior se finalizeazã cuadoptarea unei decizii pertinente de

46

Cercetare

Audit Financiar, anul X

Page 49: AF 9 2012.qxd

cãtre managementul entitãþii privindselectarea alternativei care rãspundeobiectivelor acestuia. (Tabel nr.7).

Analiza comparativã a celor cinci sce-narii de care dispune managementulentitãþii evidenþiazã cã adoptarea sce-nariului 5 (corelarea integratã a scenari-ilor: majorarea preþului de vânzare pen-tru franzela albã de la 4,5 la 5 um ºipentru cozonacul cu cacao ºi stafide dela 8 la 8,5 um; majorarea cantitãþilorfabricate pentru ambele produse cu10%; reducerea costurilor unitare cu5% pentru franzela albã ºi cu 2% pen-tru cozonacul cu cacao ºi stafide ºi di-minuarea cheltuielilor fixe cu 3.000.000um) contribuie la îmbunãtãþirea perfor-manþei financiare a entitãþii. Conside-rãm cã aceastã decizie are ca funda-ment urmãtoarele argumente: cifra deafaceri, rezultatul ºi contribuþia pro-duselor la realizarea profitului înregis-treazã valori maxime; marjele bruteglobale ºi unitare pentru cele douã pro-duse sunt pozitive ºi înregistreazã untrend ascendent; factorul de acoperireare o evoluþie ascendentã, ceea ceindicã faptul cã ambele produse con-tribuie la acoperirea cheltuielilor fixe ºila generarea de profit; valoarea minimãa indicelui de prelevare reflectã alo-carea unui procent mai mic din cifra deafaceri pentru acoperirea cheltuielilorfixe; valorile minime înregistrate depragul de rentabilitate ºi de cifra de a-faceri criticã ºi valorile maxime ale mar-

jei de siguranþã ºi ratei marjei ºi indicãsustenabilitatea financiarã a entitãþii.

ConcluziiCercetarea efectuatã relevã faptul cã,rolul tradiþional al bugetelor, acela de aajuta managementul entitãþii sã antici-peze poziþia financiarã ºi performanþafinanciarã a acesteia, sã adopte planuride acþiune care sã permitã o gestionareeficientã a resurselor ºi îmbunãtãþirea

performanþei financiare, este completatde aportul pe care acestea îl au în pro-cesul de construire a diferitelor scenariiîn vederea anticipãrii impactului decizii-lor adoptate de cãtre management,asupra performanþei financiare a enti-tãþii. Dimensiunea aplicativã a cercetãriiconfirmã cã opþiunea managementuluipentru unul dintre scenarii a permisadoptarea unor decizii care au determi-nat îmbunãtãþirea semnificativã a per-formanþei financiare ºi a indicatorilorspecifici.

47

Dimensiunea predictivã a bugetelor

9/2012

Ahmed, D. M., Sundaram, D., Piramuthu, S., Knowledge-based scenario management —Process and support, Original Research Article, Decision Support Systems, Vol. 49,Issue 4, November 2010, pg. 507-520

Caraiani C., Dascãlu, C., Lungu, C., Guºe, R., Contabilitate managerialã. Tehnologii con-tabile integrate de raportare ºi decizie, Ed. ASE, Bucureºti, 2010, pg.127-130

Caraiani, C., Dumitrana, M., Dascãlu, C., Lungu, C., Calu, D., A., Guºe, G., R., Dumitru, M.,Jinga, G., Vulpoi, M., Jianu, I., Contabilitate de gestiune & control de gestiune, Ed.Universitarã, Bucureºti, 2008, pg. 190

FuLong Wu, E., Shelfer, K. M., Using scenarios to identify and manage allocation decisionrisks, Original Research Article, Library Collections, Acquisitions, and Technical Services,Vol. 33, Issue 4, 2009, pg. 97-104

Horngren, T., Ch., Datar, M., S., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare manageri-alã, ediþia a 11-a, traducere, Ed. ARC, Chiºinãu, 2006, pg. 77

Mahmoud, M. & All, A formal framework for scenario development in support of environmen-tal decision-making, Original Research Article, Environmental Modelling & Software, Vol.24, Issue 7, July 2009, pg. 798-808

Pomerol, J.C., Scenario development and practical decision making under uncertainty,Original Research Article, Decision Support Systems, Vol. 31, Issue 2, June 2001, pg.197-204

ªtefãnescu, A., Þurlea, E., Tãnase, G.L., Accepþiuni ºi controverse privind bugetele înentitãþile economice, Revista „Audit Financiar” nr. 7/2012, pg. 15-23

Tãnase, G.L., ªtefãnescu, A., Þurlea, E., Bugete, decizie ºi performanþã financiarã - o abor-dare integratã în entitãþile economice, Revista „Audit Financiar” nr. 8/2012, pg. 28-40

Bibliografie

Page 50: AF 9 2012.qxd

IntroducereProcedeele contabile utilizate în ingine-riile financiare au la bazã alegerile per-mise de reglementãrile contabile, posi-

bilitãþile deschise de slãbiciunile ºi ca-

renþele normelor contabile, precum ºi

diversele interpretãri contabile ale unei

tranzacþii juridico-financiare. Libertatea

de alegere a politicilor contabile de cãtre

managementul companiilor, care condu-ce la o majorare sau micºorare a rezul-tatului, posibilitatea conferitã de normeleîn vigoare de a efectua estimãri ºi previ-ziuni ori de a apela la tratamente con-tabile alternative permise stau la bazatehnicilor de contabilitate creativã, aflateadesea la limita legilor ºi reglementãrilorîn vigoare. Observarea acestor practicipune în evidenþã abundenþa metodelorcontabile „creative”, punând problemaconstrucþiei unui cadru teoretic de anali-zã. Incapacitatea cercetãrii contabile tra-diþionale, esenþial prescriptivã, de expli-care a practicilor observate a determinat,pornind din anii 1970, o profundã reîn-noire a abordãrii teoretice. Ea a suscitat,în cursul ultimelor decenii, apariþia uneicercetãri empirice rodnice.

Aceasta se bazeazã pe elaborarea noilorparadigme, precum cea a utilitãþii pre-vizionale a informaþiei contabile sau peutilitatea sa politico-contractualã ºi pozi-þioneazã informaþia contabilã în centrulproblematicii cercetãrii asupra pieþelorde capitaluri.

Contabilitatea creativã a fãcut obiectulunei abundente literaturi de specialitateîn ultimii douãzeci de ani, fiind numitã„arta de a truca un bilanþ” (Bertolus,1988), „arta de a-ºi calcula profitul”(Lignon, 1989), „arta de a prezenta unbilanþ” (Gounin, 1991), „arta de a creaprovizioane” (Pourquery, 1991)1.

Principalele motivaþii ale creativitãþii con-tabile, extrase din literatura de speciali-tate, se referã la:

- maximizarea bunãstãrii managerilor;

- maximizarea intereselor acþionarilorîn detrimentul altor pãrþi interesate(fisc, bãnci, salariaþi, clienþi etc.);

- lansarea unui semnal pe piaþa decapital ºi înainte de fuziuni – achiziþii(joc de percepþii).

48

Cercetare

Audit Financiar, anul X

Aspecte privind contabilitatea creativã

Rodica BÃLêOIU*

* Drd, consilier superior, Direcþia de Legislaþie ºi Reglementãri Contabile, Ministerul Finanþelor Publice, Bucureºti, e-mail:[email protected]

1 Ionescu C., Contabilitatea în faþa provocãrilor ingineriilor financiare, Economie teoreticã ºi aplicatã, nr. 5/2006

Considerations on Creative Accounting Creative accounting has always existed, but in the recent known cases (Enron,WorldCom, Xeron in the United States, Vivendi, Parmalat, Lernout & Hauspie inEurope, Livedor in Japan, Inverlink in Chile) it took a large spin by the conse-quences and damage that have prejudiced most of the stakeholders of the con-cerned entities, to which is added the effect upon the users' confidence in theaccounting information and the capital market in general. These scandals includevarious echelons of responsibility and conflict of interests between boards ofdirectors and shareholders, between shareholders and managers, between enti-ties and audit offices, being stated the question of impartiality and independenceof each actor.The World Bank has supported and continues to do so, the application of inter-national accounting standards in most countries of the world, the IASB allowingthe reduction of differences between the accounting standards and rules used inthe world, leading to the concept of "accounting globalization".

Key words: creative accounting, accounting policies, accounting choice, creativity

JEL Classification: M41

Cuvinte cheie: contabilitatea creativã, politici contabile, alegeri contabile, creati-vitate

Abstract

Page 51: AF 9 2012.qxd

Metodologiacercetãrii

Cercetarea efectuatã are ca obiectiv sãdezvolte conceptul de contabilitate cre-ativã ºi, raportat la acesta, conceptul depoliticã contabilã.

Pornind de la literatura de specialitate,de la analiza normei contabile naþionaleºi internaþionale, ne propunem o definirea conceptului de „contabilitate creativã”,delimitarea întinderii contabilitãþii cre-ative din punct de vedere al legalitãþiioperaþiunilor, prezentarea instrumentelorpoliticii contabile ca sferã de acþiune acontabilitãþii creative. Pentru atingereaobiectivului propus s-a utilizat o meto-dologie de cercetare fundamentalã.

Pentru delimitarea conceptului de con-tabilitate creativã s-a recurs la meca-nisme inductive ºi deductive de cerce-tare ºi la analiza comparativã a unoraspecte din normele contabile naþionaleºi internaþionale.

Conceptul de contabilitate creativã

Ca ºi în cazul imaginii fidele, în literaturade specialitate nu existã un consens îndefinirea contabilitãþii creative.

Într-o perspectivã academicã, Naser(1993) defineºte contabilitatea creativãca fiind transformarea cifrelor din conta-bilitatea financiarã de la ceea ce sunt înrealitate la ceea ce se doreºte sã fie,profitând de normele existente ºi/sau ig-norându-le pe unele dintre acestea. Con-tabilitatea creativã se datoreazã carac-terului discreþionar al conducerii careprofitã de vidul existent în norma con-tabilã, în alegerea între diferitele criteriide evaluare disponibile în reglementare.Naser denunþã sistemul contabil anglo-saxon ca fiind predispus la manipulãridin cauza libertãþii de alegeri.

Breton ºi Taffler (1995) definesc manipu-larea contabilã ca fiind rezultatul alege-rilor dintre diferitele principii contabilesau metode de prezentare, fãcute demanageri în scopul înºelãrii utilizatorilorde situaþii financiare publicate. Situaþiilefinanciare manipulate sunt conformeliterei normei, dar nu ºi spiritului aces-teia. Contabilitatea creativã poate fi de-finitã pornind de la obiectivele acesteia ºide la procedeele pe care le foloseºte.

OBIECTIVELE CONTABILITÃÞII CREATIVE

Într-o manierã sinteticã, contabilitateacreativã vizeazã modificarea situaþiilorfinanciare, uneori în sensul „ameliorãrii”acestora, iar alteori în sensul „deterio-rãrii” lor (dacã ne raportãm, de exemplu,la minimizarea rezultatului pentru areduce participarea salariaþilor la profit).De aceea, nu definim contabilitatea cre-ativã prin prisma scopului acesteia de aface cea mai favorabilã reprezentarecontabilã a performanþelor ºi situaþiei fi-nanciare a entitãþii, ci formulãm apreci-erea cã scopul contabilitãþii creative estede a modifica nivelul rezultatului sau pre-zentarea situaþiilor financiare.

Contabilitatea creativã poate opera ºifãrã a fi urmãrit scopul influenþãrii rezul-tatului, fiind vorba despre situaþiile încare norma contabilã nu reglementeazão anumitã operaþie, speþã etc., situaþii încare pregãtirea ºi experienþa practicianu-lui în contabilitate au rol determinant,creativ, pânã în momentul în care situaþiarespectivã este reglementatã printr-o

normã contabilã sau printr-o politicã aentitãþii.

PROCEDEELE CONTABILITÃÞII CREATIVE

Pentru atingerea obiectivelor definite maisus, la dispoziþia entitãþilor ºi a manage-rilor se aflã mai multe mijloace:- În primul rând, trebuie menþionatã

existenþa numeroaselor opþiuni înmaterie contabilã, care corespund fieunor veritabile alegeri contabile (opþi-uni stricto-sensu), fie unei libertãþi deapreciere în contextul întocmirii situ-aþiilor financiare anuale individualesau consolidate. Aceste opþiuni potinfluenþa nivelul rezultatului sau pre-zentarea situaþiilor financiare (Tabelul1, linia A).

- În al doilea rând, putem vorbi despretranspunerea în contabilitate a ino-vaþiilor juridice, economice ºi finan-ciare pentru care normalizatorul nu aprevãzut, de la apariþia lor, tratamen-te sau soluþii explicite sau implicite.Aceste inovaþii nu vizeazã în modspecial contabilitatea, fiind vorbadespre operaþiuni complexe nou-apãrute. Aceastã situaþie este limi-tatã întrucât ingineria financiarã nucreeazã frecvent noi mecanisme(Tabelul 1, linia B, coloana 3).

- Existenþa unui vid lãsat de textelecontabile poate conduce entitatea lainversarea raþionamentului pentrurealizarea unui „montaj” în funcþie deincidenþa sa asupra situaþiilor finan-ciare (Tabelul 1, linia B, coloanele 1 ºi

49

Contabilitatea creativã

9/2012

Page 52: AF 9 2012.qxd

2). Astfel, pentru Pasqualini ºi Castel,ideea cãlãuzitoare a contabilitãþii cre-ative este de a face proba unei ima-ginaþii comparabile cu cea de carefinanþiºtii au dat dovadã în creareanoilor instrumente financiare2.

În tabelul 1 este sintetizatã relaþia obiec-tive – procedee ale contabilitãþii creative.

FACTORII CONTABILITÃÞII CREATIVE

Dintre factorii care motiveazã ºi care per-mit contabilitatea creativã (factori întrecare pot exista relaþii conflictuale)amintim:- creºterea concurenþei în contextul

crizei actuale;- degradarea rezultatelor ºi a poziþiei

financiare;- nevoia de finanþare: fonduri proprii

insuficiente, necesitatea respectãriianumitor indicatori (rata de îndato-rare, rezultatul pe acþiune, mãrimeaactivelor sau nivelul cifrei de afaceri,indicatori folosiþi pentru determinareacriteriilor de mãrime care impun obli-gaþii suplimentare entitãþii), interesulde a atrage fonduri nerambursabile;

- creºterea presiunii investitorilor ºianaliºtilor asupra entitãþii de a pre-zenta rezultate „înfloritoare”;

- dorinþa asigurãrii unui curs stabil lalansarea societãþilor care doresc sãfie cotate;

- fiscalitatea, care influenþeazã corecti-tudinea ºi comportamentul contribua-bilului;

- varietatea activitãþilor economice,care impune existenþa unei palete deopþiuni pentru a putea surprinde ºireflecta imaginea fiecãrei activitãþi;

- programul de remunerare a mana-gerilor;

- insuficienþa normelor contabile, ete-rogenitatea referenþialelor ºi armoni-zarea internaþionalã, care lasã spaþiide opþiune normalizatorilor.

În lumina celor prezentate mai sus, con-tabilitatea creativã poate fi definitã dreptun ansamblu de procedee prin care seurmãreºte modificarea nivelului rezulta-tului (fie în sensul optimizãrii, fie în sen-sul minimizãrii) ºi/sau modificarea po-ziþiei financiare.

Pe aceeaºi linie, B. Colasse apreciazãcã „expresia contabilitate creativã de-semneazã practicile de informare conta-bilã, adesea la limita legalitãþii, practicatede anumite întreprinderi care, profitândde limitele normalizãrii, cautã sã îºi cos-metizeze imaginea poziþiei financiare ºi aperformanþelor economice ºi financiare”.

Pornind de la premisa cã practicile decontabilitate creativã vor dispãrea doarodatã cu dispariþia cauzelor care le-augenerat, Hoarau abordeazã problemacomportamentului utilizatorilor externi. Elpropune reducerea importanþei acordaterezultatului contabil ºi aprecierea calitãþiiacestuia prin intermediul fluxurilor de tre-zorerie. Imaginaþia financiarã poate sãdiminueze pasivul exigibil, sã majorezecapitalurile proprii sau sã transformeimobilizãrile în creanþe. Ea nu poate însãsã genereze lichiditãþi. Rezultã cã orien-tarea utilizatorilor externi cãtre fluxurilede trezorerie i-ar putea descuraja pemanageri sã utilizeze tehnici de manipu-lare a informaþiilor contabile.

CREATIVITATEA VERSUS CONTABILITA-TEA CREATIVÃ

Raportat la conceptul de creativitate (ca-pacitatea de a produce idei noi ºi origi-nale3), autoarea împãrtãºeºte o opinie

rezervatã în ceea ce priveºte asimilareasensului creativitãþii în conceptul de con-tabilitate creativã4. Mai multe sau maipuþine, în decursul evoluþiei contabilitãþii,opþiunile contabile au existat ºi au fostfolosite de contabili, ceea ce nu com-portã o realã creativitate.

Provizioanele pentru pensii, capitaliza-rea anumitor costuri sau contabilizareaimobilizãrilor necorporale reprezintã ale-geri ºi opþiuni. Pe de altã parte, subiecti-vitatea – suport al contabilitãþii creative,inerentã evaluãrii, este inevitabilã ºiexistã dintotdeauna. Faptul cã provizi-oanele ºi ajustãrile pot avea un anumitimpact asupra nivelului rezultatului ºi cãînregistrarea lor este legatã de o dozã desubiectivitate nu reprezintã o descope-rire pentru contabili5. Pornind de la aces-te consideraþii, apreciem cã doar monta-jele juridico-financiare amintite mai susfac dovada unei anumite creativitãþi încontabilitate.

FRAUDA VERSUS CONTABILITATEA

CREATIVÃ

Aceste montaje, adaptãri necesare laevoluþiile juridice, economice, financiareetc. ºi abuzul, mai mult sau mai puþinconºtient, nu trebuie confundate cufraudele. Audas6 evocã tehnica de win-dow-dressing, care constã în efectuareade operaþiuni care sã genereze profit saupierderi sau care sã antreneze reevalu-area activelor, în funcþie de scopulurmãrit, în deplinã legalitate.

Fraudele nu relevã contabilitatea crea-tivã, acestea fiind ilegale. Frauda cores-punde oricãrei acþiuni destinate sã în-ºele. Atunci când operaþiunile efectuatepentru a genera profit sau pierderi saupentru a antrena reevaluarea activelor

50

Cercetare

Audit Financiar, anul X

2 Stolowy H., Comptabilité créative, https://studies2.hec.fr/jahia/webdav/site/hec/shared/sites/stolowy/acces_anonyme/ recherche/published%20arti-cles/comptabilit%C3%A9%20cr%C3%A9ative.pdf

3 Mic dicþionar enciclopedic, Editura enciclopedicã univers enciclopedic, 2005, pag. 3034 Contabilitatea creativã (comptabilité créative – în literatura francezã ºi creative accounting – în literatura englezã) este numitã ºi contabilitate ima-

ginativã, contabilitate de intenþie sau inginerie contabilã.5 H. Stolowy, Existe-t-il vraiment une comptabilite creative?, Revue de droit comptable, decembrie 19946 Stolowy H, op. cit.

Page 53: AF 9 2012.qxd

au un scop fraudulos sau sunt rezultateprin folosirea unor mijloace ºi tehnicifrauduloase, aspectele oricãrei aprecierinu se mai plaseazã în sfera contabilitãþiicreative.

Probarea scopului fraudulos sau a mij-loacelor frauduloase atrage rãspundereapenalã a persoanelor vinovate. Legeacontabilitãþii7 precizeazã cã „Efectuareacu ºtiinþã de înregistrãri inexacte, pre-cum ºi omisiunea cu ºtiinþã a înregis-trãrilor în contabilitate, având drept con-secinþã denaturarea veniturilor, cheltu-ielilor, rezultatelor financiare, precum ºi aelementelor de activ ºi de pasiv ce sereflectã în bilanþ, constituie infracþiuneade fals intelectual ºi se pedepseºte con-form legii.” (art. 43).

Instrumentelepoliticii contabile

– sferã de acþiune a contabilitãþii

creativeTehnicile relevante ale contabilitãþii cre-ative sunt manipulãrile contabile. Dincolode afectarea reprezentãrii contabile aentitãþii, manipulãrile contabile afecteazãstructurile situaþiei financiare acþionândasupra definirii conceptului de patrimoniusau de performanþã. Manipulãrile con-tabile se exercitã asupra instrumentelorpoliticii contabile.

Politica contabilã se sprijinã pe nume-roase instrumente între care distingemopþiunile contabile care stau la bazaalegerii tratamentului contabil al uneioperaþiuni ºi alegerile privind metoda saumodelul de evaluare.

A. OPÞIUNI ºI TRATAMENT CON-TABIL

Instrumentele politicii contabile referi-toare la tehnica contabilã propriu-zisãprivesc tratamentele referitoare la dis-tincþia dintre cheltuieli ºi active, exclude-rile de la raportare – deconsolidareaentitãþilor în cadrul grupurilor, precum ºirecunoaºterea activelor necorporale ºi afondului comercial cu ocazia operaþiu-nilor de combinãri de întreprinderi.

A.1. Distincþia între cheltuieli ºiactiveDistincþia între conceptele de cheltuieli ºiimobilizãri nu este, în drept ca ºi în fapt,imuabilã; ea poate da loc la interpretaresau la ambiguitate ºi, în anumite cazuri,la opþiunea pentru capitalizare ca activ.

Tratamentul contabil al cheltuielilor decercetare-dezvoltare ºi opþiunea pentrucapitalizare au fãcut mult timp, în Franþa,obiectul alegerilor de politicã contabilã.Sub influenþa internaþionalã, aceastã li-bertate a fost încadratã în referenþialulfrancez. Astfel, dacã metodã preferen-þialã de capitalizare a cheltuielilor dedezvoltare rãmâne opþionalã, ea estesubordonatã anumitor condiþii restrictive.În schimb, în referenþialul IFRS (IAS 38),capitalizarea cheltuielilor de dezvoltarefiind o obligaþie, dacã anumite condiþiisunt satisfãcute, singurul spaþiu de ma-nevrã din partea conducãtorilor sesitueazã la nivelul aprecierii, în mod dis-creþionar, asupra modului de satisfacerea acestor condiþii. În reglementarea con-tabilã naþionalã8 actualã, faþã de ceaprecedentã,9 sunt introduse criteriile derecunoaºtere a activelor de natura chel-tuielilor de dezvoltare, cele ºase criteriiînglobându-le ºi pe cele douã cuprinse în

referenþialul internaþional.

Opþiuni precum imobilizarea cheltuielilorde constituire sau capitalizarea dobânzi-lor aferente capitalurilor împrumutatepentru finanþarea fabricãrii imobilizãrilorsau produselor stocate influenþeazã mã-surarea contabilã a rezultatului ºi a pa-trimoniului – afectarea pe cheltuieli gre-veazã imediat rezultatul exerciþiului, iarcontabilizarea în imobilizãri duce laamortizare sau la depreciere.

A.2. Deconsolidarea entitãþilor încadrul grupurilorAnsamblul consolidat este constituit dinsocietãþile în care societatea-mamãexercitã un control sau o influenþã nota-bilã. În principiu, fiecãrui tip de control îieste asociatã o metodã de consolidare.Este vorba de integrarea globalã (fullconsolidation method), integrarea pro-porþionalã (proportional consolidationmethod) ºi punerea în echivalenþã (equi-ty method). Este posibil sã se acþionezeasupra perimetrului consolidãrii: într-adevãr, reglementarea româneascã, caºi cea francezã, în stilul normelor IFRS,permite excluderea din ansamblul con-solidat a societãþilor pentru care influenþaexercitatã asupra gestiunii este slabã.Utilizarea discreþionarã a acestei posibi-litãþi permite anumitor grupuri sã „decon-solideze” situaþii financiare ale soci-etãþilor importante, fie în scopul de aevita incidenþa rezultatelor deficitare, fieîn scopul mascãrii retratãrii plusvalorilorlegate de anumite cesiuni realizate îninteriorul grupului10. Recentele scandalurifinanciare, în special Enron, ilustreazãpericulozitatea latentã a unora dintreaceste politici de deconsolidare. Totuºi,generalizarea noþiunii de control permitede fapt aceastã abatere evidentã în ceea

51

Contabilitatea creativã

9/2012

7 Legea contabilitãþii nr. 82/1991, republicatã, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare (M.O. nr. 454/18.06.2008)8 O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementãrilor contabile conforme cu directivele europene (M.O. nr. 766 din 10 noiembrie 2009), cu mo-

dificãrile ºi completãrile ulterioare9 O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementãrilor contabile conforme cu directivele europene (M.O. nr. 1080 bis din 30 noiembrie 2005)10 Casta J.-F., Ramond O, Politique comptable des entreprises, Page 1159 Mercredi, 18. mars 2009, http://hal.archives-

ouvertes.fr/docs/00/67/95/62/PDF/Politique_cmpta_JFC_Ramond_BAT_2009.pdf

Page 54: AF 9 2012.qxd

ce priveºte obligarea societãþilor sãincludã în perimetrul lor de consolidareorice entitate asupra cãreia ar deþine pu-terea decizionalã.

Pornind de la un raþionament similar,este posibil sã se considere cã anumitetranzacþii deschid dreptul la decontabi-lizare atunci când cuplul risc-randamental operaþiunii este transferat semnificativîn afara entitãþii raportoare (de exemplu,operaþiunile de factoring).

A.3. Fondul comercial ºi recu-noaºterea activelor necorporalecu ocazia operaþiunilor de combinãri deîntreprinderi

Potrivit IFRS 3 Combinãri de întreprin-deri revizuit, o combinare de întreprinderitrebuie sã fie contabilizatã prin aplicareametodei achiziþiei, în afarã de cazul încare este vorba de o combinare care im-plicã entitãþi sau întreprinderi sub controlcomun.

Principiul de bazã al IFRS 3 Combinãride întreprinderi este cã un dobânditor alunei întreprinderi recunoaºte activeledobândite ºi datoriile asumate la valorilelor juste de la data achiziþiei ºi prezintãinformaþii care dau posibilitatea utiliza-torilor sã evalueze natura efectelor finan-ciare ale achiziþiei.

Pentru a realiza acest obiectiv, IFRS 3Combinãri de întreprinderi stabileºteprincipii ºi dispoziþii privind modul în caredobânditorul:

a) recunoaºte ºi evalueazã în situaþiilesale financiare activele identificabiledobândite, datoriile asumate ºi oriceinterese care nu controleazã11, deþi-nute în entitatea dobânditã;

b) recunoaºte ºi evalueazã fondul co-mercial dobândit din combinarea deîntreprinderi sau un câºtig dintr-ocumpãrare în condiþii avantajoase; ºi

c) determinã informaþiile care trebuieprezentate pentru a permite utilizato-rilor situaþiilor financiare sã evaluezenatura ºi efectele financiare ale com-binãrii de întreprinderi.

Fondul comercial se calculeazã, la dataprimirii unei participãri, ca fiind diferenþaîntre costul de achiziþie al titlurilor, cheltu-ieli de tranzacþionare incluse, ºi cota-parte din valoarea justã a activelor ºipasivelor identificabile.

Modalitãþile de recunoaºtere ºi de de-preciere a fondului comercial, într-o com-binare de întreprinderi, sunt astãzi încentrul politicilor contabile ale entitãþilorcare aplicã referenþialul internaþional(IFRS 3 ºi IAS 36). Având în vedere va-loarea fondului comercial (frecvent estede peste 70% din preþul de achiziþie alparticipaþiei), acesta a devenit variabilacu cel mai mare impact asupra mãsurãriicontabile, actuale ºi viitoare, a rezultatu-lui ºi patrimoniului.

În primul rând, evaluarea fondului comer-cial dobândit depinde de identificarea, înparte discreþionarã, a activelor necorpo-rale nerecunoscute (mãrci, fiºiere dedate, relaþii contractuale...) înainte decombinarea întreprinderilor. Identificareaacestor active necorporale este în gene-ral cãutatã, într-o preocupare de comuni-care financiarã, pentru a reda mai con-cret contrapartida preþului de achiziþie,dar ºi pentru a repartiza impactul viitoa-relor teste de depreciere între mai multemodalitãþi de urmat (unitãþi generatoarede trezorerie, modele de evaluare etc.).Aceastã identificare la valoarea justã aelementelor necorporale are drept con-trapartidã, în referenþialul IFRS, produ-cerea unui pasiv din impozit amânat ºi,în paralel, o creºtere a fondului comer-cial echivalent, calculat pornind de lareevaluarea lor la valoarea justã.

În al doilea rând, în referenþialul IFRS,fondul comercial face obiectul unui test

de depreciere anualã care poate generao scãdere importantã ºi durabilã a rezul-tatului consolidat. Pentru evitarea aces-tui efect negativ, entitãþile folosesc ipo-tezele actuariale de modelare (de exem-plu, taxa de actualizare ºi calcul pentruprime de risc). Alte tehnici mai neutreconstau în afectarea diferenþei iniþiale laactive amortizabile (în cazul unui fondcomercial depreciabil) sau la active ne-amortizabile (în cazul unui fond comer-cial amortizabil). Cu titlu de exemplu,aceastã ultimã tehnicã a fost reþinutãpentru prima datã în Franþa, în timpulunei rãscumpãrãri a editorului americanGrolier prin Hachette, ºi apoi a fost uti-lizatã în mod majoritar pânã la trecereala IFRS, constând în afectarea diferenþeiiniþiale la active necorporale (mãrci, titluride ediþie, cote de piaþã) neamortizabile.

În alte cazuri, poate fi cãutatã o majorarea diferenþei de achiziþie în vedereaabsorbirii cheltuielilor de restructurare.Constituind provizioane importante co-respunzând planului de restructurareprevãzut într-o societate achiziþionatã,este posibilã reducerea valorii sale netecontabile în scopul mãririi diferenþei deachiziþie. Aceastã tehnicã permite sãamortizeze, în normele franceze, pepatruzeci de ani, cheltuielile de restruc-turare care ar trebui sã reducã rezultatulanului.

De altfel, ulterior revizuirii din 2008 anormei IFRS 3, entitãþile pot opta pentruevaluarea la valoarea justã a activuluinet dobândit. Aceastã opþiune duce lacreºterea fondului comercial (cu titlu departe a intereselor care nu controleazã),precum ºi la creºterea capitalurilor pro-prii ale grupului.

Cazul modalitãþilor de recunoaºte a fon-dului comercial pune în evidenþã impli-carea, în orice politicã contabilã, a opþiu-nilor care relevã tehnici contabile ºialegeri în modelarea valorii juste.

52

Cercetare

Audit Financiar, anul X

11 Sunt participaþii curente în capitalurile proprii prin care deþinãtorii lor au dreptul la o cotã-parte proporþionalã din activele nete ale entitãþii în cazullichidãrii acesteia

Page 55: AF 9 2012.qxd

B. MODELAREA ºI METODE FI-NANCIARE

Instrumentele politicii contabile bazatepe metodologia de evaluare regrupeazãpolitica de urmãrire a valorii activelor /pasivelor entitãþii, constituirea provizi-oanelor ºi raportarea performanþei.

B.1. Politica de monitorizare avaloriiTrecerea la normele IFRS a deplasatdezbaterea politicii de monitorizare a va-lorii, de la amortizare la teste de depre-ciere ºi la modele de reevaluare aactivelor ºi pasivelor.

În sistemul contabil tradiþional, amorti-zarea imobilizãrilor corporale poate ficalculatã potrivit diferitelor metode (lin-earã, degresivã, acceleratã), în funcþiede deprecierea economicã anticipatã.Alegerea metodei ºi a duratei determinãplanul de amortizare; orice modificare ul-terioarã a acestui plan constituie oschimbare de estimare.

Introducerea sistematicã, în referenþialulIFRS, a testelor de depreciere a valorii(impairment test) practicate la activele cudurata pe viaþã infinitã (de exemplu, fon-dul comercial) sau nedeterminatã (deexemplu, marca) ºi, în mod condiþionat,la celelalte active corporale ºi necorpo-rale amortizabile, a redus interesul pen-tru utilizarea politicii de amortizare.

Politica contabilã se concentreazã acumpe variabile (de exemplu, rata de actu-alizare, fluxul de trezorerie previzionat) ºipe structura modelelor de depreciere (deexemplu, orizont, taxã de creºtere, va-loare terminalã). Aceste componente aletestelor de depreciere au un impact pu-ternic asupra rezultatului entitãþii ºi con-stituie, ca atare, o pârghie majorã a po-liticii contabile.

De asemenea, modelul costului reeva-luat – amprentã a conceptului de valoarejustã – sau de valori marked–to-model

(de exemplu, evaluarea planurilor destock-option în IFRS 2) permite deroga-rea, sub anumite condiþii, de la aplicareaprincipiului de înregistrare la cost istorica elementelor de activ.

B.2. Politica de constituire aprovizioanelor/ajustãrilor pentrudepreciere ºi pierdere de valoa-re în cadrul entitãþilorBazatã pe aprecierea riscurilor sau acheltuielilor previzibile (provizioane) saupe deprecierea nedefinitivã a activelor(ajustãri pentru depreciere), constituireaprovizioanelor lasã o mare flexibilitateconducerii în aplicarea principiului pru-denþei. În paralel, orice modificare a re-gulilor adoptate pentru constituirea lorîmbracã forma unei schimbãri de metodãcontabilã.

În practicã, fiind vorba de evaluãri su-biective ale riscului, provizioanele/ajus-tãrile de valoare sunt foarte mult utilizateca instrumente de politicã contabilã.Constituirea lor (sau reluarea) permite sãse acþioneze în diverse stadii de formarea rezultatului: nivelul exploatãrii (micºo-rarea sau majorarea provizioanelor le-gate de activitate), nivelul financiar (mic-ºorarea sau majorarea provizioanelorpentru deprecierea valorilor mobiliare deplasament sau a participaþiilor) ºi nivelulexcepþional (micºorarea sau majorareaprovizioanelor pentru restructurare sau aprovizioanelor pentru impozite). Consti-tuirea provizioanelor, absenþa constituiriiacestora ºi reluarea lor anticipatã nuconstituie o schimbare de metodã con-tabilã, ele sunt utilizate în scopuri dereglare a rezultatului contabil.

B.3. Politica contabilã ºi modali-tãþile de raportare a performan-þei în cadrul grupurilor

Oferind o mai mare flexibilitate în alege-rea metodelor de evaluare ºi a refe-

renþialelor, situaþiile financiare ale gru-purilor au devenit, într-un deceniu, unelement central al dispozitivului decomunicare financiarã al întreprinderilor.Ca urmare a acestei constatãri, IASB adorit sã armonizeze raportarea perfor-manþei, adesea garantatã pentru acestesituaþii financiare, fapt pentru care a fostintrodus, în normele IFRS, conceptul decomprehensive income - variaþia capita-lurilor proprii în afara relaþiilor cu acþio-narul (dividende ºi variaþie a capitalului),aproape de conceptul economic derezultat al lui Hicks12. Astfel, gestionareaacestor elemente, repartizate între rezul-tatul net ºi alte tranzacþii cu impact directasupra capitalurilor proprii, poate deveniun instrument inevitabil al politicii con-tabile. De altfel, studiile referitoare la re-levanþa diferitelor mãsurãri ale rezultatu-lui (rezultat net, rezultat operaþional,comprehensive income) conduc la ideeacã opþiunile de raportare a performanþeipropuse de IAS 1 nu sunt neutre în materie de impact asupra pieþelor finan-ciare.

Acþiuni ºi consecinþe ale contabilitãþii

creativeContabilitatea creativã se referã la acþi-uni care distorsioneazã în mod intenþio-nat cifrele performanþei financiare ºi alepoziþiei financiare ale unei entitãþi.Aceste acþiuni variazã de la cele maipuþin grave (schimbãri ale estimãrilorcontabile) cãtre cele mai grave (contabi-lizarea frauduloasã a venitului fictiv),referindu-se la:

- contabilizarea unei cifre de afaceri deo calitate îndoielnicã;

- contabilizarea unei cifre de afacerifictive (fraudã);

53

Contabilitatea creativã

9/2012

12 Casta J.-F., Ramond O., Politique comptable des entreprises, Page 1163 Mercredi, 18. mars 2009, http://hal.archives-ouvertes.fr/docs/00/67/95/62/PDF/Politique_cmpta_JFC_Ramond_BAT_2009.pdf

Page 56: AF 9 2012.qxd

- majorarea rezultatului cu câºtiguricare nu aparþin perioadei;

- neînregistrarea angajamentelor ºidatoriilor sau reducerea lor excesivã;

- decalarea unei pãrþi a venitului exer-ciþiului în curs cãtre exerciþiul urmã-tor;

- anticiparea cheltuielilor viitoare înexerciþiul în curs;

- optimizarea perimetrului de consoli-dare.

Principalele consecinþe ale contabili-tãþii creative se referã la erori de evalu-are, asimetria informaþiei, evaluarea gre-ºitã a entitãþilor, care implicã alocareagreºitã a resurselor în economie.

Printre cãile de limitare a contabilitãþiicreative se aflã întãrirea reglementãriicontabile, stabilirea unei norme contabilecât mai detaliate ºi concrete, care sã uti-lizeze termeni clari ºi care sã stabileascãcu precizie criteriile de aplicare. Însã, dindiverse considerente, normele contabilenu pot fi rigidizate în scopul combateriicontabilitãþii creative, lãsând spaþii de li-bertate interpretãrii.

Urmãrind reducerea practicilor de con-tabilitate creativã ºi a fraudei contabile,cercetarea contabilã se concentreazã pestudii privind uniformizarea practicilor deguvernanþã corporativã între emitenþii dindiversele sectoare ale pieþei, uniformi-zarea politicilor ºi practicilor contabile,statuarea de prevederi interpretativecare sã permitã uniformizarea politicilorcontabile aferente operaþiunilor cu totulnoi, care sunt în esenþã ignorate de prac-ticile curente, reducerea numãrului opþiu-nilor permise de politicile contabile ºidelimitarea interpretativã a acestora13.

ConcluziiRaportat la norma contabilã, conducereaentitãþii dispune de o anumitã „libertate”

în alegerea metodelor de contabilizare atranzacþiilor. În practicã, conducãtoriientitãþilor folosesc acest spaþiu de liber-tate pentru a manipula, într-un cadrulegal, prezentarea ºi conþinutul situaþiilorfinanciare.

Alegerile, opþiunile permise de politicacontabilã fac, din partea conduceriientitãþilor, obiectul unei veritabile ges-tionãri strategice care are un efect demare amplitudine asupra mãsurãrii con-tabile a rezultatului ºi a patrimoniului.Aceastã „elasticitate a rezultatului” con-duce la anumite practici care fac parþialinoperante retratãrile clasice.

În plus, anumite practici, care relevã ma-nipularea contabilã, acþioneazã pe fron-tierele care definesc categoriile contabileîn sine: în situaþiile financiare (cheltuieliversus imobilizãri; capitaluri proprii ver-sus datorii), la periferia lor (activ versus

capital economic; datorii versus angaja-mente în afara bilanþului) sau în peri-metrul de consolidare (grup versus înafara grupului).

Permisivitatea reglementãrilor privindconsolidarea ºi absenþa interferenþei re-gulilor fiscale conduc la reþinerea situaþi-ilor financiare consolidate drept câmp deacþiune privilegiat al contabilitãþii cre-ative.

Experienþa aratã cã, de fiecare datãcând apare o normã nouã, entitãþile gã-sesc modalitãþi de a-i minimiza impactul,în acord cu aceasta. Oricât de multe re-guli ar implementa profesia, întotdeaunacei interesaþi vor gãsi o cale de a „bate”sistemul. Ca urmare, misiunea normali-zatorilor ºi profesioniºtilor contabili nueste una simplã: imaginaþiei trebuie sã ise rãspundã cu imaginaþie.

54

Cercetare

Audit Financiar, anul X

13 Bãlãºoiu R., Aspecte privind politica contabilã a entitãþilor, Revista „Audit Financiar” nr. 8/2012

Bãlãºoiu R., Aspecte privind politica contabilã a entitãþilor, Revista „Audit Financiar” nr. 8/2012Casta J.-F., Ramond O., Politique comptable des entreprises, Page 1159 Mercredi, 18. mars

2009, http://hal.archives-ouvertes.fr/docs/00/67/95/62/ PDF/Politique_cmpta_JFC_ Ramond_BAT_

2009.pdfHoromnea E., Paºcu A.M., Istrate A.M., Contabilitatea creativã, între denumire neinspiratã,

reglementare ºi fraudã, Revista „Audit Financiar” nr. 2/2012Ionescu C., Contabilitatea în faþa provocãrilor ingineriilor financiare, Economie teoreticã ºi

aplicatã, nr. 5/2006Ristea M., Bazã ºi alternativ în contabilitatea întreprinderii, Tribuna Economicã, 2003H. Stolowy Existe-t-il vraiment une comptabilite creative?, Revue de droit comptable,

decembrie 1994Stolowy H., Comptabilité créative, https://studies2.hec.fr/ jahia/webdav/site/hec/shared/

sites/stolowy/acces_anonyme/recherche/published%20articles/comptabilit%C3%A9%20cr%C3%A9ative.pdf

CECCAR, Standarde Internaþionale de Raportare Financiarã la 1 ianuarie 2011, EdituraCECCAR, Bucureºti, 2011

Legea contabilitãþii nr. 82/1991, republicatã, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare (M.O.nr. 454/18.06.2008)

O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementãrilor contabile conforme cu directiveleeuropene (M.O. nr. 766 din 10 noiembrie 2009), cu modificãrile ºi completãrile ulterioare

O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementãrilor contabile conforme cu directiveleeuropene (M.O. nr. 1080 bis din 30 noiembrie 2005)

*** Mic dicþionar enciclopedic, Editura enciclopedica univers enciclopedic, 2005, pag. 303

Bibliografie

Page 57: AF 9 2012.qxd

55

Cercetare

9/2012

IntroducereLa prima vedere, subiectul nostru decercetare pare de notorietate, deoareces-a scris foarte mult despre eticã chiardin antichitate, iar etimologia cuvântuluis-a dezvoltat de-a lungul secolelor dinnevoia de a emite ipoteze, demonstraþiiºi, nu în ultimul rând, coduri, de eticãdrept indicii de comportament fie într-oprofesie, fie într-o companie multinaþio-nalã, individualã ºi pânã la inteligenþacompetitivã. Nu ne-au lipsit de-a lungulanilor nici filozofii, scriitorii, juriºtii, mariieconomiºti ai lumii, organismele profe-sionale internaþionale ºi naþionale undesubiectul eticii, dar ºi al moralitãþii aufost larg dezbãtute. S-au dezvoltat ade-vãrate teorii de eticã profesionalã cuscopul de a asigura un cadru coerentde principii ºi repere profesioniºtilorpentru obþinerea de cunoºtinþe ºi acu-mularea de experienþã pentru a adoptadecizii etice. Nu existã astãzi o confe-rinþã, un congres, un seminar ºtiinþific

Valenþele etice - criterii decalitate pentru guvernanþa ºi managementul entitãþiloreconomice ºi publice

* Drd., ASE Bucureºti, e-mail: [email protected]** Drd. ASE Bucureºti, e-mail: [email protected]*** Drd. ASE Bucureºti, e-mail: [email protected]**** Drd. ASE Bucureºti, e-mail: [email protected]

The Ethical Valences - Quality Criteria for Governance and Management of Companies andPublic Entities The world is tormented by the present and far from over crisis. Many analysts andresearchers seek the causes of the crisis to remove its effects. No crisis everexperienced has revealed its causes concretely. The objective of this paper is toshow the valences of ethics and values, on the one hand, in business and inone's profession, and on the other hand, the problems faced by people in posi-tions of employment, management and governance in a capitalist society, theobjectives of which do not seem to include the promotion and application of moralvalues. A primary cause may be found in the absence of ethics and morality inbusiness resulting in acts of corruption, fraud, errors with dramatic effects thathave lead to the crisis with maximum risks of bankruptcy of many economic orpublic entities. Ethical valences were put face to face with competitive intelligenceas ways to ensure continuity of the entity thus validating this paper's hypothesesand research methodology.

Key words: ethics, competitive intelligence, governance, management, risksbankruptcy

JEL Classification: M00

Cuvinte cheie: eticã, inteligenþã competitivã, guvernanþã, management, riscuri, fali-ment

Christian NÃSULEA*, Daniela Nicoleta MEDINÞU**, Angela PETCU-BROJU*** & Tanþi CERCEL****

Abstract

Page 58: AF 9 2012.qxd

56

Cercetare

Audit Financiar, anul X

sã nu vorbim de valori etice, de morali-tate. Progresul tehnic aproape în toatedomeniile a fost rapid ºi odatã cu el s-au dezvoltat ºi afacerile, pieþele decapital, tranzacþiile complexe, organis-mele profesionale cu un rol primordialde a satisface nevoia de informare pen-tru o gamã largã de utilizatori cu un lim-baj comun, universal de situaþii finan-ciare, unde parcã se contopesc culturilenaþionale în favoarea uneia universale.ªi totuºi crizele economice, sociale, po-litice ºi poate chiar morale sunt pre-zente în lume.

Unde ne situãm? Care sunt cauzelecrizelor istorice ºi actuale într-o lume înperpetuã schimbare? Cunoaºtem con-secinþele unei crize economice prelun-gite, în care cei mulþi suferã de pier-derea locurilor de muncã, insatisfacþiadorinþelor personale de bine, creºtereaºomajului ºi lipsa surselor financiarepentru educaþie, sãnãtate, securitateaindividului, arta ºi cultura oricãrei naþi-uni care par a fi uitate. Profesia noastrãare un cod de eticã considerat în lumeca unul foarte exigent, emis de IFAC, ºitotuºi nu întotdeauna avem satisfacþiape care ne-o dorim în profesie, aceeape care codul de eticã ne-o impune.Calitatea înaltã a unui bun sau a unuiserviciu oricare ar fi el are un preþ pemãsurã. Nu de puþine ori, chiar ajutaþide lege, dãm prioritate cantitãþii servici-ilor, în detrimentul calitãþii, uitând demulte ori cã profesia noastrã este unade interes public. Ne uitãm în jur, ve-dem atitudini, comportamente ºi cutu-me care nu ne plac, socializãm ºi sim-þim cu toþii actele de corupþie din lume,fraude, erori cu impact major socio-eco-nomic. Mulþi economiºti, analiºti au con-sumat energie pentru a gãsi soluþii lacriza actualã din lume, inclusiv din þara

noastrã. Ca sã poþi minimiza riscurile,ar trebui sã cãutãm cauzele care auprodus astfel de efecte. În lume se vor-beºte de corupþie, de fraudã, falimentecu efecte în lanþ. Care este cauza?Etica relaþiilor de afaceri în ansambluleticilor aplicate ocupã o poziþie privile-giatã? Nu întotdeauna. Astfel, evoluþiaeticii în afaceri devine criticabilã priniresponsabilitatea fie a managementuluiºi/sau a guvernanþei, capabili de maxi-mizarea profitului.

Etica a fost promovatã în întreprinderi,fãrã sã se bucure de un statut clar, iarasocierea afaceri-eticã pare sã fie unanepotrivitã. Lãcomia este adesea citatãca fiind unicul mobil al mediului de afa-ceri. În etica afacerilor trebuie avute învedere contextele morale în care aface-rile funcþioneazã: cultura economicã înschimbare, creºterea cerinþelor pentrumediu, relaþia mediului de afaceri, politi-cile publice ºi internaþionale. În acestecondiþii se impun alte întrebãri: Etica înafaceri este o realitate sau este deter-minatã de nevoia omului de a-ºi cosme-tiza imaginea publicã? Sunt etica, mo-rala ºi deontologia o simplã chestiunede vocabular? Care este rolul inteligen-þei competitive?

Argumente teoreticeºi filozofice

pentru importanþaeticii în afaceri

Nu este dificil de dat o definiþie a eticiidupã ce a fost studiatã de filozofi, criti-ci, analiºti, juriºti, organisme profesio-nale etc.

Cuvântul eticã provine din grecesculethos1 care înseamnã caracter sauobiºnuinþã, datinã. O putem asemui cumoralitatea aºa cum Cicero o traduce înlatinã prin mores, adicã obiceiuri, mo-ravuri. Astãzi cuvântul ethos capãtã oconotaþie extinsã ºi se referã la „atitudi-ni, caracteristici, obiceiuri specifice uneiculturi, popor sau grup uman”2 . Nu suntpuþini filozofi care disting etica demoralã. În etica afacerilor3 gãsim o dis-tincþie clarã între eticã ºi moralã subaspectul etimologiei comune, a defini-þiei originale, dar ºi al caracteristicilorsale. Dacã etica are ca fundament liber-tatea judecãþii ºi a acþiunii, morala estevaloarea universalã a normelor uniteîntr-un cod social de reguli la care tre-buie sã te supui pentru a fi admis într-osocietate. Relaþia dintre eticã ºi moralã,cum o defineºte Paul Ricoeur, este unaperfect aplicabilã întreprinderii, mediuluieconomic de afaceri, în genere ºi extin-sã organismelor profesionale. Dar careeste distincþia clarã între eticã ºi mo-ralã? Ce caracteristici le diferenþiazã?De ce nu vorbim de un cod de moralã,ci de un cod de eticã? Morala facereferire la comportamentul uman privitprin prisma valorilor de bine ºi rãu,drept–nedrept, un sens impus saucãutarea virtuþii culmineazã cu sfinþe-nia. Etica este libertatea judecãþii ºi aacþiunii compuse din Eu,Tu, El. Etica dãun sens lucrurilor pe care le fac prinalegerile fãcute în funcþie de valori, pri-oritãþi. Cu alte cuvinte, diseminareaeticii este ipoteza care determinã acþi-unea mea, a ta, a lui, cu douã semnifi-caþii de bazã: caracterul individual de afi o persoanã bunã ºi normele socialecare guverneazã comportarea noastrã,referitoare la ceea ce este bine sau rãu.Formalismul în eticã defineºte morali-

1 Raymond Polin, Ethique et politique, Edition Sirey, Paris 1968, vezi ºi Dan Crãciun, Vasile Morar, Vasile Macoviciuc, Etica afacerilor, EdituraPaideia, Bucureºti, 2005.

2 Dan Crãciun, Vasile Morar, Vasile Macoviciuc, Etica afacerilor, Editura Paideia, Bucureºti, 2005, pag 9.3 Dan Crãciun, Vasile Morar, Vasile Macoviciuc, Etica afacerilor, Editura Paideia, Bucureºti, 2005, pag 13.

Page 59: AF 9 2012.qxd

57

Valenþele etice

9/2012

tatea. Relaþia între eticã ºi moralã poatefi aplicatã ºi întreprinderii, mediului eco-nomic ºi de afaceri în general. Oriceangajat are personalitatea sa, dar el tre-buie sã-ºi asigure încrederea celorlalþiprin adecvarea comportamentului sãula cel al companiei care l-a angajat. Ati-tudinea ºi comportamentul guvernanþeiºi ale managementului vor trasa linia di-rectoare a problemelor de naturã mo-ralã. Raportatã la mediul extern între-prinderea este autonomã, dar în acelaºitimp ea trebuie sã se asigure de coope-rarea cu alte companii, prin respectareaadecvatã a propriei voinþe ºi a libertãþiiceluilalt. Multe companii aderã la orga-nisme profesionale în care principiilefundamentale în eticã sunt dictate deteorii ºi doctrine etice, de un limbaj mo-ral dominat de eticile aplicate. Întreagaistorie a gândirii occidentale a fost con-turatã pe ipoteza cã morala a lãsat loceticii, fiind impersonalã, obiectivã ºiconstantã. Astfel, etica se adreseazãtuturor oamenilor, fãrã a avea legãturãcu sentimentele, stãrile afective carepot fi schimbãtoare, capricioase ºi toc-mai acestea pot determina abaterea dela normele etice. Ce înseamnã în Ro-mânia cuvântul eticã în afaceri, etica înserviciile de audit, etica în medicinã, înjustiþie sau chiar în familie? Fãrã a par-ticulariza etica într-un anumit domeniu,ea reprezintã ansamblul de valori ºistandarde care definesc în societate opersoanã de caracter ºi „reguli de com-portare justã, demnã ºi vrednicã derespect, a cãror încãlcare este cu sigu-ranþã blamatã ºi vrednicã de dispreþ.”4

Din aceastã perspectivã etica pro-moveazã valori precum cinstea, curajul,dreptatea, sinceritatea bunãvoinþa, ge-nerozitatea etc. Morala reprezintã an-samblul acestor reguli, iar omul care

aspirã sã trãiascã potrivit acestor prin-cipii înalte se considerã cã are un com-portament moral. Etica nu rãspundedoar unor categorii de oameni sau doarmanagerilor sau guvernanþilor, angaja-þilor sau persoanelor aflate în anumiteorganisme profesionale. Ea cautã rãs-punsuri cu valoare universal valabilã.Ce ar trebui sã facã spre exemplu unmanager, un profesionist contabil, unmedic sau un finanþist pentru a-ºi reali-za scopurile ºi idealurile, astfel încât sãpoatã atinge împlinirea maximã a fiinþeisale sau a grupului din care face partesau chiar contribuind la progresulîntregii societãþi? Aceasta este intero-gaþia care stã în centrul investigaþiiloretice. O eticã aplicatã pune aceeaºiîntrebare din perspectiva unei anumitecategorii sociale particulare. Ce deciziitrebuie sã ia managementul unei enti-tãþi economice sau guvernanþa uneiinstituþii publice sau un auditor financiarpentru ca afacerea sã fie prosperã,angajaþii sã fie realizaþi în profesia lor?

Întrebarea noastrã este: cum trebuie sãacþioneze un bun om de afaceri spre a-ºi împlini idealul? Care sunt respon-sabilitãþile ºi datoriile morale pe careomul de afaceri trebuie sã le realizezepentru a-ºi îndeplini obligaþiile cât maibine? Astfel de întrebãri s-au pus denenumãrate ori de-a lungul istoriei, încãdin Antichitate, iar ele devin o stringenþãastãzi. Una din cauze o reprezintãschimbãrile sociale ºi economice careau fãcut ca opiniile de bun simþ saudespre ceea ce ar trebui sã facã sau sãnu facã guvernanþa sau managementulentitãþilor economice sau publice într-oeconomie capitalistã sã parã depãºite,chiar inadecvate. Astfel, se solicitã oinvestigare teoreticã a standardeloretice raþionale care ar trebui sã regle-menteze mediul de afaceri de astãzi.

Afacerile trebuie recunoscute ca o profe-sie, iar formarea în afaceri sã fie subor-donatã la aceleaºi exigenþe morale pre-cum în contabilitate, audit financiar, dreptº.a. Etica are la bazã trei concepte :primul este un adjectiv care calificãgândurile ºi credinþele unei persoane.

Al doilea concept este investigaþia asu-pra comportamentului uman ºi valorileasociate cu acesta. Scopul eticii esteacela de a stabili o ºtiinþã moralã.

Al treilea concept este norma, deoareceprincipiile morale sunt obligatorii pentrupersoanele fizice. Nu, nu mai estevorba aici de a observa ºi de a reflectavalorile ºi comportamentele umane, cide a impune valori ºi comportamenteîntr-un grup de indivizi. Astfel, la nivelde întreprindere, modelul deciziiloretice poate fi structurat în trei sisteme:etica individualã, climatul etic ºi eticaîntreprinderii.5 Aceastã coexistenþã pre-supune interacþiuni, fenomene de treisisteme etice (vezi Schema nr.1).Într-adevãr, angajatul poate afectastructura (a) instrumentele de punere înaplicare sau cele mai bune practici îndomenii care nu sunt controlate de con-ducere. Se poate încerca o influenþãasupra valorilor companiei (b), deoa-rece organizaþia are un proces de con-sultare cu angajaþii. Climatul este eticdacã valorile morale ale persoanelorfizice coexistã (c). Raþionalitatea mo-ralã economicã a companiei este limi-tatã datoritã naturii ºi practicilor eco-nomice, cu influenþe asupra climatuluietic (d). Climatul etic poate fi un obsta-col datorat iresponsabilitãþii între-prinderii în afaceri, capabilã de oricepentru a-ºi atinge profituri maxime (e).În cele din urmã, etica în companiepoate influenþa în mod direct etica indi-vidului printr-un cod de comportament,decizii sau practici vizibile (f). Unii

4 Dan Crãciun, Vasile Morar, Vasile Macoviciuc, Etica afacerilor, Editura Paideia, Bucureºti, 2005, pag.15. 5 Olivier Charpateau, Les auditeurs face a l’etique, Universite Paris I-Pantheon Sorbonne, Institut d’Administration des Entreprises de Paris, Ecole

Doctorale « Sciences de la Décision et de l’Organisation » - ED 471, Equipe de Recherche GREGOR - EA 2474, Paris, 2010

Page 60: AF 9 2012.qxd

58

Cercetare

Audit Financiar, anul X

autori6 propun douã principii generalepentru domeniul economic de judecatãa moralitãþii acþiunilor: primul se referãla faptul cã natura comportamentuluietic în sistemele economice ajutã ladeterminarea calitãþii ºi eficienþei inter-acþiunilor. Al doilea principiu afirmã cãactivitatea economicã care este conso-nantã cu cultura, cu atitudinile filozoficesau religioase ale actorilor economicieste preferabilã activitãþii economice,care nu concordã cu acestea.

Nu puþine au fost modelele de deciziietice dezvoltate pe etica afacerilor,etica întreprinderilor, meta-etica în com-paniile multinaþionale.

Etica relaþiilor de afaceri într-o lumeaflatã în continuã schimbare este datãde responsabilitatea guvernanþei, a ma-nagementului. Aceastã responsabilitatese poate manifesta în raport cu investi-torii, personalul angajat, clienþii, benefi-ciarii, cu generaþia contemporanã carepoate fi afectatã direct de deciziile carenu au legãturã cu profesia; generaþiaviitoare – care poate fi construitã sau seneagã dacã acþiunile noastre prezentesunt bune sau iresponsabile.

Responsabilitatea precede acþiunea.Altfel spus, prudenþa, fãrã sã fie lipsitãde moralã, aduce cu sine douã conse-

cinþe: economia trebuie sã fie un mijlocºi nu sfârºitul vieþii umane. Etica poatemodela omul în afaceri ca pe o fiinþãmoralã care sistematizeazã, ierarhizea-zã regulile ºi-ºi creeazã propriul ideal debine. Credem cã acesta este contextulspiritual, moral de care este legatã eticaîn afaceri. Ea reuneºte vocaþia univer-salã a oricãrei etici incontestabile prinpreocuparea pentru rigoarea principiilorºi a interesului manifestat pentru siste-matizarea valorilor ºi a normelor morale.

Identificarea ºi personalizarea

conceptului de „inteligenþã

competitivã” pe piaþãInteligenþa competitivã este adeseaconfundatã sau privitã a avea elementede suprapunere cu domenii înrudite pre-cum cercetarea pieþei, scanarea mediu-lui, inteligenþa în afaceri ºi cercetarea demarketing, ca sã numim numai câteva.Unii ºi-au pus întrebarea dacã numelede „inteligenþã competitivã” este satisfã-cãtoare pentru acest domeniu. Într-un

capitol de carte din 2003, Fleisher com-parã ºi contrasteazã inteligenþa compe-titivã cu inteligenþa de afaceri, inteligen-þa competitorului, managementul cu-noaºterii, inteligenþa de piaþã, cerceta-rea de marketing ºi inteligenþa strate-gicã. Argumentul avansat de CraigFleisher, fost preºedinte al Societãþiiprofesioniºtilor în Inteligenþa Compe-titivã (SCIP) ºi autor al conceptului „in-teligenþei competitive” (CI), sugereazãcã inteligenþa de afaceri are douãforme. În forma mai restrânsã (contem-poranã) are mai mult un focus intern ºipe tehnologia informaþiei, în timp ce însens mai larg (istoric) definiþia ei acope-rã mai mult decât practica contempo-ranã a inteligenþei competitive (CI).

Managementul cunoaºterii (KM) estede asemenea vãzut ca fiind o practicãorganizaþionalã ce se bazeazã foartemult pe tehnologia informaþiei, pe cule-gerea de date, reþele intranet corpora-tive ºi localizarea bunurilor organiza-þionale, printre alte lucruri, pentru a leface accesibile membrilor organizaþieiîn vederea luãrii de decizii. Diferenþeleîntre inteligenþa competitivã (CI) ºi ma-nagementul cunoaºterii (KM) au fostdescrise ca o concentrare spre interiormai mare a managementului cunoaºte-rii (KM), o folosire mai intensã a tehno-logiei informaþiei ºi mai puþine compo-nente de analizã calitativã, inteligenþãumanã (ne-digitalizatã), creativitate ºifocus pe fenomene externe. Inteligenþade piaþã (MI) este direcþionatã spreindustrie, care este dezvoltatã peaspecte ale evenimentelor competitivece au loc în timp real (de ex. dinamic)între cei 4 P ai mix-ului de marketing,adicã: pricing (preþuri), place (plasa-ment), promotion (promovare) ºi pro-duct (produs) în produs sau pe piaþa deservicii, pentru a înþelege mai bineatractivitatea pieþei.

6 Thomas Donaldson, Thomas W.Dunfee, Toward a Unified Conception of BUSSINESS Ethics:Integrative social Contracts Theory, The Academiy ofRewiev, vol.19, Nr.2, aprilie 1994, pp252-284; Sorin-Tudor Maxim, Valentin Hapenciuc, Dan Ioan Dascãlu, Relevance of bussines Ethics in aChanging World, ASE, Bucureºti, 2007

Page 61: AF 9 2012.qxd

59

Valenþele etice

9/2012

Inteligenþa de piaþã (MI) este direcþio-natã spre industrie sau spre piaþa deservicii, având drept scop înþelegereaatractivitãþii pieþei, prin optimizarea mi-xului de marketing, adicã pricing (pre-þuri), place (plasament), promotion (pro-movare) ºi product (produs). O tacticãbazatã pe timp, înþelegerea inteligenþeide piaþã (MI) este folositã de manageriide marketing ºi de vânzãri pentru a-ºiintensifica eforturile de marketing pen-tru a reacþiona mai repede la consuma-tori într-o piaþã (ex. industrie) ce se miº-cã rapid pe verticalã. Craig Fleisher su-gereazã cã nu este distribuitã tot atât delarg. Inteligenþa de piaþã are de aseme-nea un orizont în timp mai scurt decâtmulte alte zone de inteligenþã ºi estemãsuratã de obicei în zile, sãptãmânisau, în industriile ce se miºcã mai încet,în câteva luni.

Cercetarea de piaþã este un domeniutactic de metode care constau în princi-pal din cercetare primarã neutrã care sebazeazã pe datele clienþilor în formacredinþelor ºi percepþiilor culese prinintermediul studiilor sau al focus-grupu-rilor ºi este analizatã prin aplicarea teh-nicilor de cercetare statisticã. Prin con-trast, inteligenþa competitivã (CI) în modtipic se bazeazã pe o varietate mailargã de surse (adicã ºi primare ºisecundare), de la o varietate mai marede pãrþi interesate (stakeholders) (deex.: acþionarii, angajaþii, furnizorii, clien-þii, competitorii, distribuitorii, comunitã-þile locale, media ºi aºa mai departe ) ºicautã nu numai sã rãspundã la între-bãrile existente, dar de asemenea sãpunã altele noi ºi sã ghideze acþiunea.

În articolul din 2001, autorii Ben Gilad ºiJan Herring prezintã un set de premisecare definesc natura unicã a inteligenþeicompetitive (CI) ºi o deosebesc de altediscipline bogate în informaþii, precumcercetarea de piaþã sau dezvoltareaafacerii. Ei aratã cã un trunchi comunde cunoºtinþe ºi un set unic de instru-mente aplicate (este vorba de 3 instru-

mente: Key Intelligence Topics, Busi-ness War Games, Blindspots analysis)fac inteligenþa competitivã (CI) sã fieclar diferitã ºi în timp ce alte activitãþisenzoriale din firma comercialã se con-centreazã pe o categorie de jucãtori depe piaþã ( clienþi sau furnizori sau pla-nuri de achiziþii). Inteligenþa competitivã(CI) este singura disciplinã integrativãce face o sintezã a datelor asupra tutu-ror Jucãtorilor cu Impact Mare/High Im-pact Players (HIP). Într-un articol ulte-rior, Gilad se concentreazã pe descri-erea inteligenþei competitive (CI) mainuanþat, pe diferenþa dintre informaþie ºiinteligenþã. Conform lui Gilad, elemen-tul comun între toate funcþiile senzorialeorganizaþionale, fie cã se numesc cer-cetare de piaþã, inteligenþã în afacerisau inteligenþã de piaþã este cã în prac-ticã ele furnizeazã fapte ºi informaþii, nuinteligenþã. Inteligenþa, conform luiGilad, este o perspectivã asupra fap-telor, nu faptele în sine.

În mod unic printre alte funcþii corpora-tive, inteligenþa competitivã are o per-spectivã specificã riscurilor externe ºioportunitãþilor asupra activitãþii de an-samblu a firmei ºi astfel este o parte aactivitãþii managementului riscului uneiorganizaþii, nu activitãþii informaþionale.

Etica inteligenþeicompetitive

Etica a fost o problemã lung discutatãde practicienii inteligenþei competitive(CI). În esenþã, întrebãrile se învârt înjurul a ceea ce este sau nu este permi-sibil în termeni ai activitãþii practicienilorinteligenþei competitive (CI). Mai multetratamente ºtiinþifice excelente au fostgenerate pe aceastã temã, cele maimulte prezentate prin publicaþiile So-cietãþii Profesioniºtilor în InteligenþaCompetitivã.

Cartea “Competitive Intelligence Ethics:Navigating the Gray Zone” (Etica inteli-genþei competitive: Navigând în ZonaGri) expune aproape douãzeci de punc-te de vedere separate despre etica îninteligenþa competitivã (CI), ca ºi alte 10coduri folosite de diferitele organizaþiisau persoane. Combinând acestea cucele peste 24 de articole ºtiinþifice saustudii gãsite în variatele trimiteri biblio-grafice în inteligenþa competitivã (CI),este clar cã nu ducem lipsã de studiicare au încercat o clasificare ºi înþelege-re a eticii inteligenþei competitive (CI).

Informaþia competitivã poate fi obþinutãdin surse publice sau prin subscripþie,din relaþionarea cu competitorii sau cli-enþii sau din interviuri în teren. Inteligen-þa competitivã este deosebitã de spio-najul industrial, pentru cã practicieniiinteligenþei competitive (CI) în generalrespectã legile locale ºi normele eticede afaceri. Existã un cod strict de eticãrespectat de practicienii respectabili aiinteligenþei competitive (CI), care a fostîntocmit de Societatea Profesioniºtilorîn Inteligenþa Competitivã (SCIP).Acesta include prevederile cã profe-sioniºtii inteligenþei competitive (CI) tre-buie:

Sã respecte toate legile aplicabile –fie ele interne sau internaþionale.Astfel, instalarea de dispozitive deascultare, mita ºi alte asemeneapractici ilegale ar însemna o încãl-care serioasã a codului etic.

Sã dezvãluie în mod corect toateinformaþiile relevante, inclusiv pro-pria identitate sau cea a organiza-þiei, înainte de orice interviu. Acestlucru asigurã condiþiile pentru ocercetare primarã desfãºuratã înmod etic fãrã denaturare. Astfel limi-teazã ceea ce poate fi fãcut – ºi în-cercãrile de a obþine informaþii prinminciuni asupra propriei identitãþi arfi vãzute ca spionaj industrial. Înacelaºi timp, codul de eticã recu-

Page 62: AF 9 2012.qxd

60

Cercetare

Audit Financiar, anul X

noaºte faptul cã s-ar putea sã nu fieîn interesul cercetãrii sã declarescopul final pentru care este aduna-tã informaþia - de aceea, este cerutsã se dezvãluie doar informaþiilerelevante surselor, cum ar fi identi-tatea proprie, cea a organizaþiei etc.Nu este o cerinþã sã spui cine esteclientul final ºi multe organizaþiifolosesc consultanþi care pot fi pedeplin oneºti în ceea ce priveºtepropria lor identitate în timp cenumele clientului rãmâne confi-denþial. Astfel de consultanþi spuncã informaþia este colectatã pentruun studiu de referinþã sau industrial,de ex. ceea ce nu se spune este cãstudiul de referinþã este fãcut numaipe competitorii clientului lor!

Sã furnizeze recomandãri oneste ºirealiste ºi concluzii privind execu-tarea propriilor sarcini. Inteligenþacompetitivã poate uneori sã dezvã-luie adevãruri neplãcute pe carecompaniile ar prefera sã nu le ºtie.În acelaºi timp, dacã nu le ºtie arputea duce organizaþia la eºec.Profesioniºtii inteligenþei competi-tive (CI) trebuie sã comunice ºi celebune ºi cele rele – punctele tari ºipunctele slabe - chiar ºi în cazul încare echipa managerialã ar preferasã rãmânã ignorantã. Dar, împreunãcu mesajul, profesioniºtii inteligenþeicompetitive (CI) ar trebui sã se fo-loseascã de înþelegerea lor pentru ada sugestii ºi recomandãri pentru aacþiona. Dacã inteligenþa adunatãnu este folositã, ci ignoratã, ea nuare nici o valoare. Drept rezultat,inteligenþa competitivã (CI) este odisciplinã cheie, care le permitecompaniilor sã îºi pãstreze ºi sãcâºtige avantaj competitiv în mediullor de afaceri.

Multe companii sunt preocupate sã-ºimenþinã practicile deasupra liniei deplutire. Unul din modurile în care se

poate face asta este prin intermediulpregãtirilor personalului ºi prin oferireaangajaþilor a unei politici clare, scrise(cum ar fi în manualul angajatului) des-pre ce înseamnã o practicã acceptabilã.

Inteligenþa în afaceri– scurtã perspectivã

Un document din 2009 al GartnerGroup a prevãzut aceste dezvoltãri pepiaþa inteligenþei de afaceri. Astfel:

- Din cauza lipsei de informaþii, pro-cese ºi instrumente, pânã în pre-zent, mai mult de 35 la sutã din cele5000 de companii globale de top aueºuat în a lua deciziile intuitivedespre schimbãrile semnificativedin afacerile ºi pieþele lor.

- Unitãþile de afaceri controleazã celpuþin 40 la sutã din bugetul totalpentru inteligenþa de afaceri.

- 20 la sutã din organizaþii au o apli-caþie analiticã specificã industrieifurnizatã prin software ca serviciuca ºi componentã standard a porto-foliului inteligenþei lor de afaceri.

- Luarea deciziilor în colaborare apa-re ca o categorie de produs nou,care combinã software-ul social cuposibilitãþile platformei inteligenþeide afaceri.

Concluzii Corectitudinea ºi prestigiul actual alomului de afaceri trebuie clãdite pe ocomponentã eticã. Succesul unui ma-nager este, cu siguranþã, atunci cândreprezintã pentru grup sau comunitateo persoanã onorabilã, care este pre-ocupatã de gestiunea eficientã a re-surselor economice, financiare ºi mate-riale, asigurând continuitatea activitãþiide exploatare a companiei ºi promo-

veazã valorile etice de la sine cãtreangajaþi. Prudenþa de a minimiza riscu-rile afacerii, importanþa pe care o acor-dã poziþiei financiare, performanþei ºimodificãrilor de capitaluri sunt dezide-rate pe care le putem înscrie într-un setde norme, reglementãri ce þin de eticaafacerilor aplicate. Mai mult de atât,nimeni ºi nimic nu compenseazã în planspiritual, moral ºi nu în ultimul rând cusatisfacþia deplinã a împlinirii profesio-nale dominatã de liniºtea interioarã. Va-lorile etice ºi morale în viaþa economicã,socialã ºi politicã, atunci când suntefectiv aplicate, conduc la problemati-zarea genericã de la particular la gene-ral cãtre bunãstarea individului, a gru-pului ºi a naþiunii.

Etica în afaceri ºi moralitatea sunt di-vergente cu corupþia, frauda, tranzacþi-ile periculoase, falimentul. Nu trebuiesã uitãm cã nu puþini sunt oamenii carevorbesc mult de valori etice, de principiide conduitã, în totalã opoziþie cu ati-tudinea, comportamentul ºi acþiunile lorfrauduloase.

Olivier Charpateau, Les auditeurs face al’etique, Universite Paris I-PantheonSorbonne, Institut d’Administration desEntreprises de Paris, Ecole Doctorale «Sciences de la Décision et del’Organisation » - ED 471, Equipe deRecherche GREGOR - EA 2474, Paris,2010

Dan Crãciun, Vasile Morar, VasileMacoviciuc, Etica afacerilor, EdituraPaideia, Bucureºti, 2005

Thomas Donaldson, Thomas W. Dunfee,Toward a Unified Conception of BUSSI-NESS Ethics:Integrative socialContracts Theory, The Academiy ofRewiev, vol.19, Nr.2, aprilie 1994,pp252-284

Sorin-Tudor Maxim, Valentin Hapenciuc,Dan Ioan Dascãlu, Relevance ofBussines Ethics in a Changing World,Editura ASE, Bucureºti, 2007

Raymond Polin, Ethique et politique,Edition Sirey, Paris, 1968.

Bibliografie selectivã

Page 63: AF 9 2012.qxd
Page 64: AF 9 2012.qxd