AF 8 2012 - Site-96d4

Publicaie recunoscut de CNCSIS, categoria B+B.D.I.: http://www.ulrichsweb.com; http://www.proquest.com; www.ebscohost.com, www.cabells.com

Revista este inclus n platforma editorial romn SCIPIO: www.scipio.roRevista este indexat n trei baze de date recunoscute

de Consiliul Naional de Atestare a Titlurilor, Diplomelor i Certificatelor Universitare (CNATDCU)

Marc nregistrat la OSIM, sub nr. M2010 07387

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: [email protected]; http: revista.cafr.ro

ISSN 1844 - 8801

Tipar: Print Group S.R.L., Soseaua Fundeni nr. 50B, Bucuresti, tel: 0744.638.772

Colegiul editorial tiinific

Prof. univ. dr. Sorin BRICIU, Universitatea 1 Decembrie 1918, Alba IuliaProf. univ. dr. Alain BURLAUD, Institut National des Techniques Economiques et Comptables, Paris Prof. univ. dr. Tatiana DNESCU, prorector, Universitatea Petru Maior, Trgu MureProf. univ. dr. Robin JARVIS, director pentru IMM-ACCA, profesor de contabilitate Universitatea Brunel,

Marea BritanieProf. univ. dr. David HILLIER, decan, Leeds University Business School, Marea Britanie Prof. univ. dr. Allan HODGSON, The University of Queensland, AustraliaProf. univ. dr. Emil HOROMNEA, Universitatea Alexandru Ioan Cuza, IaiProf. univ. dr. Dumitru MATI, decan, Universitatea Babe-Bolyai, Cluj-NapocaProf. univ. dr. Maria MANOLESCU, ASE, BucuretiProf. univ. dr. Ion MIHILESCU, Universitatea "Constantin Brncoveanu", PitetiProf. univ. dr. Ana MORARIU, ASE, BucuretiProf. univ. dr. Vasile RILEANU, Facultatea de Contabilitate i Informatic de Gestiune - ASE BucuretiProf. univ. dr. Donna STREET, Universitatea Dayton, SUAProf. univ. dr. Ioan TALPO, preedintele Senatului, Universitatea de Vest din TimioaraProf. univ. dr. Eugeniu URLEA, directorul Departamentului de contabilitate, audit, analiz i informatic

de gestiune, ASE BucuretiAcademician Iulian VCREL, Academia Romn

Director tiinific: Prof. univ. dr. Pavel NSTASE Director editorial: Dr. Corneliu CRLANRedactor ef: Cristiana RUS

Colectiv redacional: Marina ANTOFIE, Alexandra COMNESCU, Alice PETCU, Adriana SPIRIDON, Daniela TEFNU, Angela TUDOR

Secretar de redacie: Cristina RADU

Prezentare grafic i tehnoredactare: Nicolae LOGIN

Colegiul editorial tiinific i colectivul redacional nu i asum responsabilitatea pentru coninutul articolelor publicate n revist.

38/2012

IntroducerePotrivit Standardelor Internaionale deAudit (ISA) emise de Federaia Interna-ional a Contabililor (IFAC), scopulprincipal al unei misiuni de audit l re-prezint sporirea gradului de ncredereal utilizatorilor informaiei financiar-con-tabile n acurateea situaiilor financiareraportate anual de ctre firmele audita-te (IFAC, 2009). n baza mandatului pri-mit, auditorul financiar trebuie s expri-me o opinie obiectiv, independent icalificat cu privire la faptul c situaiilefinanciare sunt prezentate sub toateaspectele semnificative n conformitatecu un cadru de raportare financiar con-tabil de referin (IFAC, 2009).

Pentru emiterea opiniei de audit, audi-torul financiar trebuie s urmeze unamplu demers metodologic, reprezen-tat ca o succesiune logic de eveni-

Cercetare

Folosirea metodei ANOVA pentruobinerea probelor de audit cu privirela efectul domeniului de activitateasupra variaiei indicatorilor poziieii performanei financiare

* Prof. univ. dr., Director al Centrului de Cercetri Statistice, Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor, Universitatea "Alexandru Ioan Cuza"din Iai, e-mail: [email protected]

** Drd., Universitatea "Alexandru Ioan Cuza" din Iai, e-mail: [email protected]*** Lect. univ. dr., Universitatea "Alexandru Ioan Cuza" din Iai, e-mail: [email protected]**** Drd., Universitatea "Alexandru Ioan Cuza" din Iai, e-mail: [email protected]

The Use of ANOVA Method to Obtain AuditEvidence on the Effect of Variation of the IndustryPosition and Performance Financial Ratios The study aims to obtain audit evidence based on statistical evaluation of varia-tion of position and performance financial indicators depending on the activityfield. The ANOVA method has been used in the research with contrast analysisand multiple comparisons. The data analyzed were collected from reported finan-cial statements by companies in financial year 2010, for a sample of 141 firmslisted on the New York Stock Exchange. Study results reveal significant differ-ences between mean values of financial indicators proposed in the study, due toeffect of the activity field of the audited firm. Statistical information obtained maybe useful to the auditor in planning the mission and obtain audit evidence.

Key words: audit evidence, financial ratios, analisys of variance, contrasts, post-hoc tests

JEL Classification: C12, C58, M41, M42

Cuvinte cheie: probe de audit, rate financiare, analiza varianei, contraste, testepost-hoc

Elisabeta JABA*, Ioan-Bogdan ROBU**, Christiana Brigitte BALAN*** & Mihaela-Alina ROBU****

Abstract

4Cercetare

Audit Financiar, anul X

mente dispuse n patru faze distincte.Ansamblul evenimentelor care definescetapele misiunii de audit au fost stan-dardizate i fac referire la: 1) planifica-rea i definirea unei metode de audita-re; 2) efectuarea testelor mecanismelorde control i a testelor substaniale aleoperaiunilor; 3) efectuarea proceduriloranalitice i a testelor detaliilor soldurilor;4) obinerea raportului de audit (Arenset al., 2012).

Raportul de audit prezint ca elementcentral, de maxim interes, opinia de au-dit, fundamentat pe baza probelor deaudit suficiente (ca msur a cantitii)i adecvate (ca msur a calitii)(Pickett, 2006). Probele se obin dectre auditor pe tot parcursul misiuniisale, acesta utilizndu-i cunotinele iaptitudinile, dar i raionamentul profe-sional. Nu n ultimul rnd, auditorul tre-buie s aib n vedere i s analizezerelevana i credibilitatea informaiilorce servesc drept probe de audit, atuncicnd pentru obinerea lor vor fi conce-pute i implementate o serie de tehnicisau proceduri de audit (IFAC, 2009).

Scopul acestui studiu este de a propu-ne o metodologie de lucru privind apli-carea tehnicilor i procedeelor statisticeavansate n vederea efecturii de com-paraii ale indicatorilor poziiei i perfor-manei financiare, n funcie de o seriede factori nefinanciari. Aceast meto-dologie poate fi util auditorului pe totparcursul misiunii sale, atunci cnd sedorete realizarea de comparaii aledatelor clientului cu cele la nivel deramur, ncepnd cu faza de acceptarea clientului, testarea ipotezei de GoingConcern, evaluarea riscului de fraudsau a denaturrilor semnificative.

Aplicarea tehnicilor i procedeelor sta-tistice pentru efectuarea de comparaiin cadrul misiunii de audit financiarpoate contribui semnificativ la cretereaacurateei probelor de audit. Prin evalu-

area statistic a variaiei indicatorilorfinanciari se pot obine probe de auditcare vor fi utilizate pentru testarea dife-ritelor aseriuni contabile i pot contribuisemnificativ la fundamentarea opinieiauditorului. n acelai timp, cretereagradului de adecvare a probelor deaudit astfel obinute poate avea unimpact semnificativ asupra diminuriiriscului de audit i implicit a creterii ca-litii misiunii.

Din punct de vedere metodologic, pen-tru obinerea rezultatelor cercetrii ncadrul studiului s-a nregistrat i obser-vat un eantion de 141 de firme cotatela Bursa de Valori din New York(NYSE), performante i neperformantedin punct de vedere financiar i al trans-parenei n raportarea financiar. Pen-tru aceste firme s-au considerat o seriede indicatori financiari consacrai afe-reni exerciiului financiar 2010. Prelu-crarea datelor s-a realizat cu ajutorulsoftului statistic SPSS 19.0 (Jaba iGrama, 2004).

Testarea relaiilordintre indicatorii

financiari i factorinefinanciari

prin intermediul procedurilor analiticen cadrul misiunii de audit financiar, pro-cedurile de audit reprezint o serie deinstruciuni detaliate care explic ma-niera de obinere a probelor de audit icare pot fi aplicate de ctre auditor lanivelul unui eantion selectat sau lanivelul ntregii populaii care se doretea fi testat (Arens et al., 2012). Astfel,pentru colectarea probelor, auditorulfinanciar dispune de o serie de proce-duri recunoscute n standardele de spe-

cialitate (ISA 500 Probe de audit), pre-cum: inspecia, observarea, confirma-rea extern, recalcularea, reefectuarea,procedurile analitice i interogarea(Chersan, 2012).

Atunci cnd sunt aplicate astfel de pro-ceduri, auditorul trebuie s in cont derelevana probei care se dorete a fiobinut, explicat prin legtura logiccare se stabilete ntre scopul proce-durii i ipoteza testat de ctre auditor(Soltani, 2007). ns, auditorul trebuies analizeze i relaia dintre costulobinerii unei probe i utilitatea acesteian cadrul misiunii, dei n absena uneisoluii alternative criteriul cost-utilitatepoate fi omis (Soltani, 2007).

Pe tot parcursul misiunii, auditorulfinanciar va cuta s aplice acele pro-ceduri de audit care l vor conduce laobinerea de probe de audit spre a-ioferi o asigurare rezonabil privind acu-rateea situaiilor financiare (Hayes etal., 2005). Totodat, auditorul trebuie sin cont n obinerea probelor i decostul asociat procedurilor aplicate,deoarece acestea vor contribui semni-ficativ la formarea costurilor totale afe-rente misiunii i implicit a onorariilor deaudit practicate (Hoitash, 2007).

Varianta din 2006 a ISA 500 plasa pro-cedurile analitice pe ultimul loc, iar vari-anta din 2009 a aceluiai standard leclasa pe penultima poziie n ceea ceprivete recomandarea de utilizare aacestora, ns practica de specialitatei studiile actuale le propun n primelepatru cel mai des utilizate proceduri,dup inspecie, confirmarea extern idocumentare (Arens et al., 2012).

Pornind de la ISA 500, obinerea pro-belor de audit are la baz utilizarea uneiserii de proceduri substaniale pentrudetectarea erorilor sau denaturrilorsemnificative din situaiile financiare.Literatura de specialitate clasific pro-cedurile substaniale n dou mari cate-

5Folosirea metodei ANOVA

8/2012

gorii, astfel: teste ale detaliilor tranzaci-ilor i soldurilor i procedurile analitice(Hayes et al., 2005).

n condiiile n care firma client a nre-gistrat pe parcursul exerciiului auditatmii de operaiuni financiare, auditorul seafl implicit n imposibilitatea de a veri-fica ntr-o manier exhaustiv ansam-blul tuturor tranzaciilor desfurate, dari soldurile conturilor. Eliminarea aces-tor deficiene poate fi soluionat prinobinerea de eantioane reprezentativepentru testarea principalelor aseriunicontabile (apariie, exhaustivitate, acu-ratee, separarea exerciiilor financiare,clasificare, existen, drepturi i obliga-ii, evaluare i alocare). n acest caz,auditorul trebuie s ia n calcul even-tualele erori care pot aprea n cadrulprocesului de eantionare statistic.

Astfel, efectuarea procedurilor analiticereprezint una dintre cele mai eficientei fiabile tehnici de obinere a probelorde audit, avnd n vedere costurile re-duse pe care acestea le implic, uu-rina cu care pot fi aplicate i timpii rela-tiv redui de prelucrare a datelor. Uu-rina aplicrii procedurilor analitice pro-vine i din accesibilitatea ridicat ladatele utilizate n analiz, acesteaavnd ca surs fie situaiile financiareanuale, fie rapoartele de diagnosticfinanciar sau de analiz financiar (bur-sier sau de credit), fie alte surse ex-terne existente i autentificate.

Definite prin ISA 520, procedurile ana-litice reprezint o analiz a principalelorrate financiare i analize de trend, inclu-znd rezultate asupra investigaiilorfluctuaiilor i relaiilor care nu sunt nconcordan cu alte informaii relevantede aceeai natur sau care prezint de-viaii semnificative de la datele progno-zate (Hayes et al., 2005). Arens et al.(2012) consider c procedurile anali-tice sunt o evaluare a informaiilor finan-ciare realizat n urma studierii relaiilor

plauzibile dintre datele cu caracter fi-nanciar i nefinanciar, care impliccomparaii ale sumelor nregistrate cuanumite valori considerate sau progno-zate de ctre auditor. Aplicarea proce-durilor analitice la nivelul firmei auditatepermite auditorului o mai bun cunoa-tere a mediului firmei, evaluarea capa-citii acesteia de a-i continua activi-tatea respectnd ipoteza de GoingConcern, detectarea eventualelor erorisau a fraudelor, precum i obinereaaltor informaii necesare auditoruluipentru fundamentarea opiniei de audit.

Dintre procedurile de audit cel mai desutilizate att standardele de audit (nspe cele americane, SAS 56), ct irecentele studii de specialitate propunutilizarea tehnicilor i procedeelor destatistic avansat pentru obinerea derezultate pertinente n vederea realizriide comparaii la nivel de ramur, la ni-vel de perioade de raportare, sau nfuncie i de ali factori nefinanciari. Pebaza informaiilor rezultate din astfel decomparaii auditorul financiar poate sidentifice evenimente sau tranzaciineobinuite, modificri bilaniere sau lanivel de afaceri nejustificate, fluctuaiialeatoare sau eventuale denaturricontabile (Bragg, 2010).

Raportndu-ne la ISA 520, aplicareaprocedurilor analitice n cadrul misiuniide audit financiar urmrete n principalrealizarea de comparaii i stabilireaeventualelor legturi dintre informaiilefinanciare ale firmei auditate i: infor-maii de aceeai natur pentru perioadediferite, rezultate anticipate ale firmei(bugete, previziuni, prognoze, estimriale auditorului sau estimri ale amor-tizrii), informaii referitoare la un sectorde activitate similar (comparaii la nivelde ramur), informaii financiare care seestimeaz a fi conforme unui modelprevizibil (bazat pe experiena firmei) ialte informaii financiare i nefinanciarerelevante (IFAC, 2009).

Evaluarea prinANOVA a efectului

influenei obiectuluide activitate asupra

variaiei indicatorilorfinanciari

n cadrul misiunii de audit financiar sepot utiliza o serie de metode statisticeavansate de analiz a datelor pentruobinerea probelor de audit. Am aplicatmetode precum: analiza de regresie li-niar multipl (Mironiuc, Robu andRobu, 2010), analiza discriminant pen-tru clasificarea firmelor n categorii deperforman (Jaba and Robu, 2009),analiza componentelor principale pen-tru identificarea factorilor determinanide ordin financiar ai riscului de fraud(Mironiuc, Robu and Robu, 2012) ipentru testarea ipotezei de Going Con-cern (Jaba and Robu, 2011), analiza deregresie logistic pentru estimarea pro-babilitii de apariie a riscului de fraud(Robu, 2012) i analiza de supravieuirepentru estimarea probabilitii de apari-

Scopul principal al unei misiuni de audit l

reprezint sporireagradului de ncredere alutilizatorilor informaiei

financiar-contabile nacurateea situaiilorfinanciare raportateanual de ctre firme

6Cercetare


ie n timp a riscului de fraud n funciede structura financiar a firmei, pe obi-ecte de activitate (Jaba et al., 2012).Pentru evaluarea variaiei indicatorilorde performan n funcie de o serie defactori nefinanciari, considerm c apli-carea metodei ANOVA poate asiguraobinerea informaiei utile n misiuneade audit.

a. POPULAIA INTI SELECTAREAEANTIONULUI STUDIAT

Populaia int asupra creia s-a ntre-prins studiul este reprezentat de ctrefirmele cotate la New York Stock Ex-change (NYSE), din care s-a extrasaleator stratificat un eantion de 141 defirme. Eantionul a fost construit consi-dernd dou categorii din populaiafirmelor cotate, Top 500 Fortune 2011 iBlack List potrivit S&P 500 2011. DinTop 500 Fortune 2011 s-au consideratprimele 100 firme, din care s-au elimi-nat firmele din sectorul bancar, al asi-gurrilor i al fondurilor de investiii, re-zultnd un subeantion format din 98de firme performante. n acelai timp,

din totalitatea firmelor care au fost luaten calcul pentru realizarea topului maisus amintit, dar care nu au intrat ncomponena acestuia, s-au considerat60 de firme neperformante i netrans-parente n raportarea financiar (BlackList). Din cele 60 de firme s-au eliminatcele aparinnd sectorului bancar, alasigurrilor i al fondurilor de investiii,rezultnd un subeantion format din 43de firme neperformante.

n ceea ce privete structura eantionu-lui, n funcie de obiectul de activitate,17,7% din firmele considerate i desf-oar activitatea n comer, 42,6% nservicii i 39,7% n domeniul industrial.

b. VARIABILE ANALIZATEI SURSA DATELOR

Pentru studierea variaiei indicatorilorde performan financiar n funcie deinfluena obiectului de activitate s-auconsiderat o serie de variabile prezen-tate n Tabelul 1.

Primele 5 variabile sunt exprimate carate financiare care reflect poziia iperformana financiar a firmei audi-tate, utilizate n misiunea de audit n fa-za de acceptare a clientului, n testareaipotezei de Going Concern i n de-pistarea denaturrilor semnificative(Hayes et al., 2005). Obiectul de activi-tate reprezint variabila factor categori-

al pentru care dorim s evalum efec-tul influenei ei asupra variaiei indicato-rilor de poziie i de performan finan-ciar a firmelor.

Datele asupra variabilelor dependenteau fost colectate din situaiile financiareale firmelor (performante i neperfor-mante), stocate n baza de date EDGAR(Electronic Data-Gathering, Analysis,and Retrieval System) a Securities andExchange Commission (SEC).

c. METODAAnaliza varianei sau ANOVA (ANalysisOf VAriance) este un procedeu de ana-liz statistic a variaiei unei variabilecantitative, Y, n raport cu una sau maimulte variabile explicative, categoriale,X (Jaba, 2002). Pentru a verifica dacun factor X considerat n studiu esteesenial pentru a explica variaia varia-bilei Y, se extrag aleator k eantioanede volum nk din k populaii definite pebaza factorului X. Pentru fiecare unitatedintr-un eantion se observ valoareayi. Pentru a verifica dac sunt diferenesemnificative ntre populaiile din cares-au extras eantioanele observatedup variabila Y, se procedeaz la tes-tarea egalitii mediilor celor k populaii.

Ipotezele statistice sunt:

Obinerea probelor de audit are la baz utilizarea unei serii deproceduri substanialepentru detectarea erorilor saudenaturrilor semnificative din situaiile financiare


8/2012

Procedeul ANOVA const n descom-punerea variaiei variabilei Y n doucomponente: variaia explicat de fac-torul esenial considerat n analiz ivariaia rezidual (variaia cauzat defactorii reziduali).

Variaia total a variabilei Y se msoarcu ajutorul abaterilor ntre valorile indi-viduale (yi) fa de media general:

Variaia total msoar variaia tuturorvalorilor yi indiferent de grupul deapartenen a unitilor statistice.

Variaia explicat (variaia intergrupe)se msoar cu ajutorul abaterilor ntremedia fiecrui grup (yj) i media gene-ral (y). Abaterile sunt ponderate cu nu-mrul de indivizi din fiecare grup:

Variaia rezidual (variaia intragrupe)se msoar cu ajutorul abaterilor ntrevalorile observate pentru fiecare unitatestatistic dintr-un grup, yij, fa demedia grupului:

Mrimile prezentate anterior sunt influ-enate de numrul valorilor luate n cal-cul. Acest inconvenient este eliminatprin mprirea variaiei la gradele delibertate, respectiv prin calculul medieiptratelor abaterilor (Jaba, 2002):

unde (k-1) reprezint gradele de liber-tate corespunztoare variaiei explicate;

unde (n-k) reprezint gradele de liberta-te corespunztoare variaiei reziduale.

Statistica test folosit pentru testareaegalitii mediilor celor k populaii estestatistica Fisher, F. Este definit caraport ntre variana explicat de fac-torul considerat i variana neexplicat,dat pe seama factorilor reziduali, duprelaia:

Restriciile aplicrii procedeului ANOVAsunt: normalitatea distribuiilor populai-ilor, omogenitatea varianelor grupurilor,independena observaiilor. n ceea ceprivete ipoteza de normalitate i ipo-teza de omogenitate a varianelor,ANOVA este destul de robust atuncicnd eantioanele au volume egale.

Statistica test F arat dac factorul con-siderat explic o parte mai mare a vari-aiei dect factorii reziduali, adic existcel puin o diferen semnificativ sta-tistic ntre mediile celor k populaii. ns,acest test nu indic populaiile ale crormedii sunt diferite.

Pentru a elimina acest inconvenienteste necesar realizarea unei analizesuplimentare pentru a identifica grupu-rile care difer. Se pot considera urm-toarele dou opiuni: a) descompune-rea variaiei explicate de factorul con-siderat pe componente prin utilizareacontrastelor; b) compararea fiecruigrup cu un alt grup prin efectuarea maimultor teste t Student cu ajutorul com-paraiilor multiple post hoc.

a) Cnd se tie a priori ce comparaii,perechi sau complexe dorim s rea-lizm, atunci se folosete analizacontrastelor dintre mediile conside-rate.

Contrastele reprezint o combinaieliniar de medii ponderate (Karpinski,2006). Un contrast este definit astfel:

unde: reprezint contrastul, reprezint estimaia contrastului,(1, 2, 3, ..., k) reprezint mediile

fiecrei populaii,(y1, y2, y3, ... , yk) reprezint mediile e-

antioanelor, (w1, w2, w3, ... , wk)reprezint ponde-

rile sau coeficienii de contrast, cu:

n lucrare calculm contraste perechi icontraste complexe.

Contrastele perechi sunt contrastelentre dou medii. Mediile pentru care seconstruiete un contrast primesc coefi-cienii wi = 1 i wj = 1, pentru oricare i ij, astfel nct:

Numrul total al contrastelor perechiposibile pentru k populaii este egal cu:

Contrastele complexe pot fi construiteprin compararea unei medii cu media adou sau mai multe medii. Dac dorims construim un contrast ntre oricaremedie yj i ansamblul tuturor celorlaltemedii, atunci coeficienii de contrast pecare i asociem mediilor sunt: (wj = 1)pentru media yj, i:

pentru celelalte (k - 1) medii.

8Cercetare


Cnd evalum un contrast al mediilorse admite ipoteza nul, H0 : = 0, pecare o testm cu ajutorul statisticii test tStudent (Kachigan, 1986):

Deoarece este presupus a fi egal cu0, statistica test se poate scrie:

unde s - abaterea standard a estima-torului.

Abaterea standard se calculeaz pe ba-za varianei reziduale S , dup relaia:

Astfel, Statistica test t Student este de-finit:

Probabilitatea asociat testului t Stu-dent pentru contraste este egal cu pro-dusul probabilitilor asociate fiecruicontrast al mediilor.

Dou medii pentru care se construieteun contrast primesc coeficienii (wj), -1respectiv 1, astfel nct:

b) Cnd nu avem definite ipotezele pri-vind populaiile comparate, aplicmprocedeul post hoc ce const nrealizarea de comparaii perechintre populaiile analizate. Testelepost hoc sunt statistici test t Studentpentru egalitatea mediilor a doupopulaii. Aceste teste menin con-

stant probabilitatea asociat eroriide tip I () prin corectarea niveluluide semnificaie al fiecrui test, astfelnct riscul pentru ansamblulcomparaiilor rmne constant iegal cu 0,05 (Field, 2005).

Printre cele mai folosite teste n realiza-rea comparaiilor multiple, sunt testeleBonferroni, Tukey i LSD.

n studiu aplicm testul LSD propus deFisher n 1935. Testul LSD poate fi apli-cat doar atunci cnd ANOVA pe ansam-blu este semnificativ i numrul gru-pelor este egal cu trei, cum este cazulstudiului realizat.

Testul LSD este echivalent cu reali-zarea de teste t Student pentru dateleanalizate.

Statistica t Student pentru comparareaa dou medii i i j este egal cu:

unde

Probabilitatea asociat testului LSD stla baza interpretrii semnificaiei dife-renei dintre cele dou medii compa-rate.

Rezultate i discuii

n studiul realizat, prin aplicarea meto-dei ANOVA asupra datelor nregistratela nivelul eantionului s-au constatatdiferene semnificative ntre valorilemedii ale ratelor financiare consideratepentru exprimarea poziiei i perfor-manei firmei, pe grupe difereniate nfuncie de obiectul de activitate. nTabelul 2 sunt sintetizate rezultatele ob-inute n urma testrii existenei unorinfluene semnificative ale obiectului deactivitate asupra variaiei indicatorilorde poziie i de performan financiarconsiderai. Rezultatele ANOVA, pre-zentate n tabelul 2, indic existena

2R


8/2012

unor diferene semnificative ntrenivelurile medii ale indicatorilor finan-ciari considerai n studiu pe cele treidomenii de activitate, dup cumurmeaz: Marja net, NM, (Sig pentru Feste mai mic dect 0,05), Rentabilitateafinanciar, ROE, (Sig pentru F este maimic dect 0,001), Rentabilitatea capi-talului investit, ROIC, (Sig pentru F estemai mic dect 0,001) i Rentabilitateaeconomic, ROA, (Sig pentru F estemai mic dect 0,001).

n ceea ce privete indicatorul Levierulfinanciar, FL, variaia acestuia nu esteexplicat de domeniul de activitate alfirmelor considerate n eantionul stu-diat (Sig pentru F este mai mare dect0,05).

n situaia n care exist date deja nre-gistrate/cunoscute cu privire la poziia iperformana unor firme din anumite do-menii de activitate, auditorul poate dis-pune verificarea acestor date n cazulacceptrii de noi clieni sau continuriirelaiilor contractuale. Verificrile a pri-ori pot fi realizate cu ajutorul contras-telor, din cadrul ANOVA. Pentru a testaa priori existena unei diferene semni-ficative ntre nivelurile medii ale NMpentru firmele din comer i nivelurilemedii ale NM pentru firmele din serviciii industrie, se definete un contrast deforma: -2 (Comer), 1 (Servicii), 1 (In-dustrie). De menionat c, prin acestcontrast, nu se dorete testarea exis-tenei unor diferene dintre firmele dinultimele dou domenii de activitate

amintite. Rezultatele obinute n SPSSsunt sintetizate n Tabelul 3.

n Tabelul 3 se evideniaz existenaunei diferene semnificative ntre firme-le din domeniul comerului i cele dindomeniile serviciilor i industrial, nceea ce privete valorile NM. Valoareacontrastului (21,59%) reprezint sumadiferenelor nregistrate la nivelul NMntre grupurile de firme din domeniilecomer servicii (11,18%) i comer industrie (10,41%), semnificative dinpunct de vedere statistic (Sig 0,00).Utilitatea aplicrii contrastelor derivdin uurina cu care pot fi aplicate i dinorientarea direct a auditorului spreverificarea existenei unor diferene lanivelul unor perechi de grupe deja sta-bilite. Aceste teste pot contribui semni-ficativ la reducerea timpilor misiunilorde audit, atunci cnd sunt aplicate oserie de proceduri analitice, cu impactasupra costurilor misiunii i implicit aonorariilor practicate.

Dac n analiz nu plecm de la anu-mite ipoteze privind mediile pe grupe,atunci evidenierea diferenelor exis-tente ntre valorile medii ale indicatorilorfinanciari considerai se realizeaz prinutilizarea testelor post-hoc. Aceste tes-te permit analiza i identificarea grupu-rilor de firme ntre care exist diferenesemnificative. Din categoria testelorpost-hoc, n lucrare aplicm testul LSD.Rezultatele obinute sunt sintetizate nTabelul 4.

Rezultatele obinute n Tabelul 4 indico serie de diferene semnificative statis-tic ntre valorile medii ale indicatoruluifinanciar MN pentru grupul de firme alcror obiect de activitate l reprezintcomerul i grupul de firme din domeni-ul serviciilor, n valoare de 11,18%. ncondiiile n care media NM la niveluleantionului analizat este de 11,39%,cele mai mici valori ale acestui indicatorsunt nregistrate pentru firmele dindomeniul comerului (2,50%), iar celemai mari valori pentru firmele din dome-niul serviciilor. n cazul firmelor din do-meniul comerului, valori reduse ale NMse explic prin costurile relativ mari alebunurilor vndute care diminueaz

Rezultatele obinuteprin ANOVA pot

conduce auditorulfinanciar la o

cunoatere mai bun a mediului de afaceri

n care firmele auditatei desfoar

activitatea

10

Cercetare


semnificativ veniturile obinute din vn-zarea mrfurilor. n cazul firmelor dindomeniul serviciilor, costurile asociateprestrii acestora sunt cu mult mai micifa de veniturile obinute. Abateri de laaceste valori medii i pot indica audi-torului fie o serie de erori n raportare,eventuale denaturri sau apariia unorfraude, iar prin testele ulterioare sepoate verifica natura variaiilor. Totoda-t, la nivelul eantionului analizat sepoate observa c MN nu difer semni-

ficativ ntre grupul de firme cu activitateindustrial i firmele din domeniul ser-viciilor.

Pentru toi cei trei indicatori asociairentabilitii (ROE, ROIC i ROA) valo-rile acestora sunt semnificativ mai maripentru grupul de firme cu activitateindustrial comparativ cu celelalte dougrupuri de firme din domeniul comeru-lui, respectiv al serviciilor. Mai multdect att, la nivelul firmelor cu activi-tate n comer i servicii nu se pot iden-

tifica diferene semnificative ale ratelorde rentabilitate. Acest lucru evideniazo remunerare ridicat a capitalurilorproprii sau investite i a activelor prinrezultatul net sau brut obinut de ctrefirmele din domeniul industrial (ROE =27,15%, ROIC = 13,90% i ROA =8,74%), spre deosebire de firmele carei desfoar activitatea n comer(ROE = 11,64%, ROIC = 9,26% i ROA= 4,47%) sau servicii (ROE = 11,52%,ROIC = 7,12% i ROA = 4,21%). ncazul n care auditorul nregistreaz

11

Folosirea metodei ANOVA

8/2012

eventuale abateri semnificative de laaceste valori se pot verifica naturaacestora, precum i factorii care le-audeterminat. Pentru firmele auditate dincomer i servicii care raporteaz valoriridicate, peste medie, ale ratelor derentabilitate, auditorii pot testa veridici-tatea abaterilor. Cauzele unor astfel deabateri pot fi determinate de supraeva-luri ale rezultatelor brute sau nete,subevaluri ale activelor coroborate cuo depreciere sau amortizare fraudu-loas, diminuri ale capitalurilor propriiinvestite.

Rezultatele obinute prin ANOVA potconduce auditorul financiar la o cu-noatere mai bun a mediului de afa-ceri n care firmele auditate i desf-oar activitatea. Prin evideniereaexistenei unor diferene semnificativentre valorile medii ale ratelor financiareconsiderate, pe obiecte de activitate alefirmelor client, auditorul poate stabili oserie de repere pentru semnalareaeventualelor elemente anormale saudenaturate din situaiile financiareraportate. Pornind de la aceste repere,auditorul poate stabili o serie de limiteminime i maxime ale valorilor indicato-rilor de performan financiar, utileauditorului pe tot parcursul misiunii pen-tru testarea aseriunilor contabile.

Limitele i diferenele stabilite la nivelulindicatorilor financiari, pe obiecte deactivitate, pot fi destinate i proiectriitestelor i procedurilor de audit ulte-rioare fazei de acceptare. Cunoscndu-se specificul fiecrui obiect de activi-tate, n ceea ce privete valorile mediiale ratelor financiare identificate prinstudiu, n etapa preliminar a misiunii,auditorul financiar poate refuza man-datul de auditare a unui nou client saude rennoire a relaiilor contractualepentru a evita eventualele litigii determi-nate de imposibilitatea clientului de a-icontinua activitatea (cauzate de fraud,faliment, insolvabilitate).

Ulterior acceptrii clientului, auditorul,pornind de la profilul financiar identificatpe obiecte de activitate, i va puteaplanifica i organiza misiunea prin sta-bilirea naturii i tipului testelor aplicate,aprofundarea testrii unor tranzacii,operaiuni sau abateri semnificative dela valorile medii. n funcie de specificulfiecrui obiect de activitate, pe bazadiferenelor constatate, auditorul poateevalua capacitatea firmei de a respectaipoteza de Going Concern.

La nivelul controlului conturilor i aloperaiunilor pentru identificarea even-tualelor denaturri semnificative, aces-tea trebuie s fie pliate pe specificulobiectului de activitate al firmei client.

ConcluziiPe baza rezultatelor cercetrii se poateconcluziona c aplicarea metodeiANOVA pentru evaluarea statistic ainfluenei obiectului de activitate asupravariaiei unor rate financiare consacrateprivind poziia i performana financiarpoate constitui o soluie pertinent pen-tru obinerea probelor de audit.

Din punct de vedere al ISA, ncadrareaacesteia la o anumit categorie de pro-ceduri de audit se poate face n cea aprocedurilor analitice prin care seurmrete realizarea de comparaiintre datele firmei client i cele la nivelde obiect de activitate.

Reiternd ideile formulate n studiu, sepoate identifica o anumit ierarhizare aunor indicatori financiari care pot fi utiliauditorului pentru semnalarea unordenaturri semnificative sau pentrutestarea de aseriuni contabile i aipotezei de Going Concern.

Astfel, spre deosebire de levierul finan-ciar, un indicator caracteristic structuriifinanciare, marja net i variaia aces-teia, n raport cu apartenena la una din

cele dou grupe de performan pro-puse n studiu, pot fi de un real folosauditorului n obinerea probelor deaudit.

Pe tot parcursul misiunii, valorile mediiale indicatorului nregistrate la niveluleantioanelor considerate de ctre au-ditor pot servi drept puncte de referinn fundamentarea opiniei auditorului nceea ce privete acceptarea clientului,continuarea activitii acestuia, pre-zena sau absena riscului de fraud, defaliment/ insolvabilitate.

Analiza variaiei indicatorilor financiaripe obiecte de activitate poate fi utilauditorului din punct de vedere al efi-cienei cu care acesta poate obine omai bun nelegere a obiectului de ac-tivitate al firmelor, simplitii i uurineiaplicrii, precum i al costurilor relativreduse comparativ cu alte proceduri.Rezultatele studiului au indicat faptul cexist diferene semnificative la nivelulpoziiei i performanei financiare nfuncie de obiectul de activitate, n ceeace privete ratele de rentabilitate imarja net.

Diferenele nregistrate ntre nivelurilemedii ale indicatorilor financiari, nfuncie de obiectul de activitate al firmeiclient, pot fi evaluate cu ajutorul testelorpost-hoc prin care sunt identificate iperechile de grupe ntre care apar ast-fel de diferene.

Prin uurina aplicrii testelor post-hoci a contrastelor auditorului i este per-mis o mai bun cunoatere a efectelorobiectului de activitate al firmei privindpoziia i performana financiar.

Dintre indicatori, marja net i ratele derentabilitate pot furniza auditorului oserie de informaii privind performanafinanciar a firmei client, cu impactasupra planificrii misiunii, testelor iprocedurilor de audit ulterioare. Varia-iile acestor rate de la un obiect deactivitate la altul i pot furniza auditoru-

lui o serie de elemente probante, utilepentru obinerea raportului final i pen-tru fundamentarea opiniei de audit.

Uurina cu care poate fi aplicat con-tribuie semnificativ la reducerea cos-turilor misiunii i implicit a onorariilormisiunii, perfecionndu-se totodat imetodologia de lucru pentru obinereaprobelor de audit.

Limitele studiului provin n primul rnddin orientarea analizei ctre firmecotate NYSE, ns direciile viitoare alecercetrii i propun reluarea demersu-lui metodologic i pentru firmele rom-neti cotate. Pe viitor se pot include nanaliz i ali indicatori financiari istudierea variaiei acestora n funcie de

o gam mai larg de factori nefinancia-ri sau combinaii ale acestora.

Utilizarea metodelor statistice n cadrulauditului financiar, dar i interconecta-rea acestuia cu analiza financiar icontabilitatea poate deschide o direcienou de cercetare.

Acest domeniu nou i va propune ana-liza fenomenelor economico-financiaredin cadrul auditului financiar pe bazaunor indicatori din analiza financiar uti-liznd metode statistice i econome-trice avansate, fiind numit ipotetic au-ditometrie (auditometrics).

12

Cercetare


Arens, A., Elder, R., Beasley, M. (2012), Auditing and AssuranceServices. An Integrated Approach, 14th edition, PearsonEducation

Bragg, S.M. (2010), Practitioners Guide to GAAS 2010 Includingall SASs, SSAEs, SSARSs, and Interpretations, John Wiley &Sons, New Jersey

Chersan, I.-C. (2012), Auditul financiar de la normele naionale lastandardele internaionale, Ed. Tehnopress, Iai

Federaia Internaional a Contabililor (International Federation ofAccountants - IFAC) (2009), Manual de standarde inter-naionale de audit i control de calitate. Audit financiar 2009,Coeditare CAFR-Editura Irecson, Bucureti

Field, A. (2005), Discovering Statistics using SPSS, 2nd edition,Sage Publications

Fisher, R. A. (1935), The Design of Experiments, Edinburgh andLondon: Oliver and Boyd

Hayes, R., Dassen Roger, Schilder, A., Wallage, P. (2005),Principles of Auditing. An Introduction to Intenational Standardsof Auditing, 2nd edition, Pearson Education

Hoitash, R., Markelevich, A., Barragato, C. A. (2007), Auditor feesand audit quality, Managerial Auditing Journal, 22 (8), pp. 761-786.

Jaba, E. (2002), Statistica, ed. a 3-a, Ed. Economic, Bucureti

Jaba, E., Grama, A. (2004), Analiza statistic cu SPSS subWindows, Ed. Polirom, Iai

Jaba, E., Robu, I.-B. (2009), Utilizarea analizei discriminant pentruobinerea probelor de audit (I), Revista Audit Financiar nr. 11,pp. 20-24

Jaba, E., Robu, I.-B. (2011), Obinerea probelor de audit pentru

testarea Going Concern, folosind metode statistice avansaten analiza influenei factorilor asupra ratei ndatorrii globale,Revista Audit Financiar nr. 2, pp. 37-46

Jaba, E., Robu, I.-B., Balan, C.B., Roman, M. (2012), Evaluareastatistic a riscului de fraud n scopul fundamentrii opiniei deaudit, pe baza modelelor de durat, Revista Audit Financiarnr. 4, pp. 14-23

Kachigan, S.K. (1986), Statistical Analysis, Radius Press, New York

Karpinsky, A. (2006), Contrasts for oneway ANOVA LectureNotes, Temple University

Mironiuc, M., Robu, I.-B., Robu, M.-A. (2010), Going Concern andthe Effects of theoperational cycle management. An EmpiricalStudy concerning the Usage of Financial Analysis for ObtainingPreliminary Proofs in the Task of Financial Audit, Proceedingsof the Ivth International Conference on Globalization andHigher Education in Economics and Business Administration GEBA 2010, pp. 253-259

Mironiuc, M., Robu, I.-B., Robu, M.-A. (2012), The Fraud Auditing:Empirical Study Concerning the Identification of the FinancialDimensions of Fraud, Journal of Accounting and Auditing:Research & Practice, pp. 1-13

Pickett, S. (2006), Audi Planing: a Risk-Based Approach, JohnWiley & Sons Inc, New Jersey

Porter, B., Simon, J., Hatherley, D. (2003), Principles of ExternalAuditing, 2nd edition, John Willey & Sons LTD, West Sussex

Robu, I.-B. (2012), O perspectiv financiar asupra triunghiuluifraudei, Revista Audit Financiar nr. 1, pp. 12-23

Soltani, B. (2007), Auditing: An International Approach, Ed.Prentice Hall

Bibliografie

Aceast lucrare a fost cofinanat din Fondul Social European, prin ProgramulOperaional Sectorial Dezvoltarea Resurselor Umane 2007-2013, proiect numrulPOSDRU/89/1.5/S/59184 "Performan i excelen n cercetarea postdoctoral ndomeniul tiinelor economice din Romnia".

This work was co-financed from the European Social Fund through SectorialOperational Programme Human Resources Development 200732013, project numberPOSDRU/89/1.5/S/59184 Performance and excellence in postdoctoral research inRomanian economics science domain.

Acknowledgements

138/2012

Cercetare

IntroducereNecesitatea raionamentului profesional este legat de nsiapariia i evoluia auditului. Apariia auditului poate fi asoci-at cu modul de finanare a societilor comerciale, prinbursele de valori n rile de inspiraie anglo-saxon. Sporirea

gradului de ncredere a investitorilor n situaiile financiare aleentitilor cotate a reclamat recurgerea la profesioniti inde-pendeni care s certifice calitatea informaiilor financiare.

Potrivit Standardelor Internaionale de Audit, scopul unuiaudit este de a crete gradul de ncredere al utilizatorilor nsituaiile financiare auditate. n acest sens, auditorul va emite

Consideraii privind exercitarea raionamentului profesional n cadrul standardelorinternaionale de audit

* Conf. univ. dr., Universitatea "Babe-Bolyai" Cluj-Napoca, Facultatea de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor, Catedra de Contabilitate i Audit,e-mail: [email protected]

** Prof.univ.dr., Universitatea "Constantin Brncoveanu" Piteti, Facultatea de Finane-Contabilitate, Catedra de Finane-Contabilitate i CalculEconomic, e-mail: [email protected]

*** Drd., Universitatea "Babe-Bolyai" Cluj-Napoca, Facultatea de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor, Catedra de Contabilitate i Audit, e-mail:[email protected]

**** Lect. univ. dr., Universitatea "Constantin Brncoveanu" Piteti, Facultatea de Finane-Contabilitate, Catedra de Finane-Contabilitate i CalculEconomic, e-mail: [email protected]

Considerations Regarding the Exercise of Professional Judgment inInternational Standards on Auditing The quality of an audit mission is ensured by an appropriate application of the international standards on auditing and by exer-cising the professional judgment of auditors. This paper aimed to analyze the audit mission through the main activities men-tioned in the professional standards, the central point, however, being represented by those decisions which require the exer-cise of the auditors` judgment. The conclusions reveal the complexity of the decision making process related to an audit mis-sion and the importance of professional judgment in obtaining the most appropriate audit opinion.

Key words: professional judgment, reasonable assurance, International Standards on Auditing, decision-making process,audit mission

JEL Classification: M 42

Cuvinte cheie: raionament profesional, asigurarea rezonabil, Standarde Internaionale de Audit, proces decizional, misiunede audit

Abstract

Irimie Emil POPA*, Ion MIHILESCU**, Georgeta Ancua PAN*** & Niculina STNESCU****

14

Cercetare


o opinie cu privire la faptul c situaiile financiare sunt elabo-rate, sub toate aspectele semnificative, conform unui cadrugeneral de raportare financiar. Cu alte cuvinte, auditorul iva exprima prerea cu privire la faptul c informaiile financia-re sunt prezentate n mod corect sau reflect imaginea exac-t a societii auditate. (ISA 200:79)

Simplificat, auditul poate fi explicat ca fiind verificarea efectu-at de ctre un auditor independent asupra situaiilor finan-ciare ale unei entiti, cu privire la faptul c acestea nu conindenaturri semnificative. Acest lucru, ns, nu garanteaz csituaiile financiare sunt n totalitatea lor lipsite de erori, asi-gurarea oferit n cazul unei misiuni de audit fiind una rezo-nabil, dar nu absolut.

n general standardele profesionale i reglementrile n do-meniu nu au un caracter exhaustiv. Ele prezint un cadrugeneral de aciune indicat auditorilor, o cale general deurmat, fr a putea anticipa, ns, conjuncturile particulare,specificul activitii i al operaiunilor fiecrui client, mediulintern i extern al acestuia, riscurile i incertitudinile n carei desfoar activitatea etc.

Este rolul profesionistului de a aciona, n virtutea raiona-mentului profesional, pentru soluionarea situaiilor particu-lare ale fiecrei entiti, neprevzute n standardele profe-sionale.

Recurgerea la raionamentul profesional are drept cauz ca-racterul relativ al auditului. Necesitatea raionamentului pro-fesional devine consecina fireasc, pe de o parte, a carac-terului mult prea general al reglementrilor pe baza crora sederuleaz misiunile de asigurare, iar, pe de alt parte,datorit asigurrii rezonabile oferite de ctre auditor utilizato-rilor situaiilor financiare (Popa i colab,. 2012).

n cuprinsul Standardelor Internaionale de Audit trimiterile lanoiunea de raionament profesional sunt multiple, acesteafcndu-se att de o manier explicit, ct i de o manierimplicit.

Trimiterile explicite se refer la apariia propriu-zis a ter-menului de raionament, iar trimiterile implicite cuprind acelemenionri care prin natura i coninutul lor indic exercitareajudecii auditorului.

Obiectivul analizei ntreprinse de ctre noi este evideniereanecesitii raionamentului n desfurarea misiunilor de asi-gurare, nelegnd prin aceasta c importana i rolul acestuiproces n cadrul misiunii de audit pot fi determinate deamploarea activitilor realizate prin exercitarea judecii pro-fesionale.

Metodologia cercetriiStudiul nostru a fost realizat asupra Standardelor Interna-ionale de Audit, ediia 2010, varianta n limba romn. nopinia noastr, dat fiind faptul c practicienii din Romnia uti-lizeaz standardele n limba romn, studiul nu ar fi fost la felde relevant dac ar fi avut ca obiect versiunea n limbaenglez a standardelor.

Ca metode de cercetare am aplicat analiza i sinteza. Astfel,am studiat coninutul acestor materiale i am centralizatacele paragrafe unde apare menionat n mod expres ter-menul de raionament profesional, raionament sau judecat,acestea fiind considerate de ctre noi ca fiind sinonime per-fecte. Dup selectarea acestor pri din standarde, am sinte-tizat i indicat punctual activitile care necesit aplicareajudecii profesionale.

n cuprinsul ISA, au fost identificate 186 de apariii expreseale termenului de raionament profesional, raionament saujudecat, acestea fiind inegal repartizate n cadrul celor 36 destandarde.

Principalele activiti ale misiunii de audit

care implic exercitarea raionamentului profesional

Studiul realizat de noi nu se limiteaz doar la identificareanumrului de apariii explicite ale noiunii de raionament pro-fesional, ci mai mult dect att i propune identificarea iexplicarea acelor activiti pentru desfurarea crora seindic exercitarea judecii auditorilor. Astfel, dup analizaISA, am constatat care sunt principalele activiti care implicexercitarea raionamentului profesional (Tabelul nr. 1).

Repartizarea celor 12 activiti la nivelul standardelor deaudit este redat n Tabelul nr. 2.

O analiz de ansamblu asupra rezultatelor obinute evideni-az faptul c din cele 36 de standarde profesionale, la nivelula 28 din acestea apar menionri exprese ale termenului deraionament profesional. n cuprinsul acestor standarde amidentificat principalele activiti ale misiunii, precum inumrul de referiri privind raionamentul profesional aferentacestora.

158/2012

Exercitarea raionamentului profesional

16

Cercetare


Ponderea cea mai mare a consemnrilor o regsim n ISA200, lucru explicat prin faptul c acest standard trateazobiectivele unei misiuni de audit la nivelul ntregului proces,prin urmare cuprinde referiri la toate etapele misiunii.Raionamentul profesional este des semnalat i n cadrul ISA540 privind auditarea estimrilor contabile i a prezentriloraferente, dar i la nivelul standardelor care analizeaz con-trolul calitii unui audit (ISA 220), documentaia de audit (ISA230) sau identificarea i evaluarea riscurilor de audit i amediului entitii (ISA 315).

Planificarea i desfurarea misiunii de audit

Premisa de la care pornete auditorul n realizarea planificriimisiunii sale este de a obine o asigurare rezonabil (princi-piul asigurrii rezonabile). Acest aspect implic colectareaunor probe suficiente i adecvate pe baza crora auditorul spoat oferi asigurarea c situaiile financiare sunt ntocmiteconform unui cadru de raportare financiar. Studiul realizatde noi relev faptul c pentru ndeplinirea scopului principalal misiunii de audit (asigurarea rezonabil privind raportareafinanciar) este necesar exercitarea unui nivel ridicat deraionament profesional (28 de menionri exprese n cadrulISA - Tabelul nr. 3). Mai precis, determinarea acelui nivel n

care asigurarea este rezonabil nu poate fi stabilit dect pebaza experienei, a cunotinelor auditorului i a particulari-tilor entitii auditate, cu alte cuvinte prin prisma judeciiprofesionale.

Planificarea i desfurarea misiunii cuprinde o ntreagpalet decizional referitoare la programul de audit, evalu-area riscului de audit, determinarea pragului de semnificaie,precum i stabilirea naturii, momentului i ntinderii proce-durilor de audit, colectarea probelor i evaluarea posibilelordenaturri detectate. La nivelul ISA am identificat 20 de pre-cizri referitoare la planificarea i desfurarea auditului prinexercitarea judecii auditorului (Tabelul nr. 4). ns, daclum n calcul complexitatea deciziilor acestor etape putemafirma c planificarea i desfurarea misiunii de audit nece-sit cel mai mare nivel de raionament profesional, ntructsintetizeaz ntregul demers al procesului. Menionrile seregsesc la nivelul a 7 din cele 36 de standarde, iar acesteatrateaz modul de planificare a misiunii (ISA 300), controlulcalitii auditului (ISA 220), nelegerea entitii i a mediuluisu (ISA 315) i utilizarea serviciilor altor experi (ISA 620) nvederea formulrii unei opinii cu privire la raportarea financia-r (ISA 700).

Evaluarea controlului intern i stabilirea

naturii denaturrilorCa punct de pornire n desfurarea procesului de audit, seimpune verificarea existenei unui sistem de control intern lanivelul entitii auditate, iar dac acesta exist se va evalua

178/2012


modul n care principiile i metodele aferente sunt puse naplicare. Dac n urma evalurii sistemului de control internse constat c acesta prezint un grad ridicat de credibilitate,auditorul poate reduce numrul testelor i a procedurilor deaudit ce vor fi aplicate pentru colectarea probelor. Prinurmare, cu ct este mai mare riscul ca sistemul de controlintern s eueze n detectarea i prevenirea erorilor cu attva fi mai mare cantitatea de probe de audit necesare pentruobinerea unui nivel ridicat al asigurrii asupra situaiilor fi-nanciare. Stabilirea naturii erorilor detectate n sistemul decontrol intern implic exercitarea raionamentului profesional.

Toate etapele i activitile unei misiuni de audit sunt interde-pendente. Astfel, evaluarea sistemului de control intern vainfluena riscul de audit i implicit pragul de semnificaie,natura i ntinderea procedurilor de audit ce se vor aplica ndesfurarea misiunii i calitatea probelor colectate care vorsta la baza emiterii opiniei de audit.

Studiul nostru efectuat asupra ISA, centralizeaz 26 de pre-cizri exprese privind implicaiile raionamentului profesionaln evaluarea controlului intern (Tabelul nr. 5). Ponderea ceamai mare (27%) o regsim n cadrul ISA 250 privind proble-matica legilor i a reglementrilor n auditul situaiilor finan-ciare, ceea ce nseamn c aceast activitate are o impor-tan evideniat de standardele n domeniu.

n opinia noastr, sistemul de control intern poate fi interpre-tat ca fiind temelia unei entiti. Dac acesta funcioneaz nmod corespunztor, restul activitilor ce se realizeaz ncadrul firmei fiind corect monitorizate i verificate au o pro-babilitate mai mic de a nregistra erori.

Pe lng testele de control aplicate, auditorul se va folosi ide afirmaiile puse la dispoziie de ctre conducerea entitii,iar rezultatele obinute vor fi comunicate acesteia prin inter-mediul unei scrisori sau al unor discuii. Astfel, relaia cu managementul entitii, gradul de ncredere acordat acestuiai stabilirea credibilitii informaiilor colectate sunt elementece necesit exercitarea raionamentului profesional. (Tabelulnr. 6)

Relaia auditorului cu conducerea entitii este des menio-nat n standardele profesionale, cu precdere referitor laauditarea estimrilor contabile.

Astfel, previziunile i raionamentele efectuate de ctre ma-nagement sunt analizate i validate de ctre auditor care, larndul lui, pentru a ndeplini aceast sarcin va apela lacunotinele pe care le deine i la experiena acumulat.

Auditul implic o verificare n dinamic, mai precis creareaunor legturi ntre faptele, evenimentele i circumstaneleanterioare misiunii, elementele constatate n momentulauditrii i efectele ce apar la nivelul entitii.

Ca urmare, pentru evaluarea calitii sistemului de controlintern, dar i a diferitelor denaturri detectate, auditorul va luan considerare aspectele anterioare perioadei de auditare,estimrile contabile efectuate i capacitatea entitii de arespecta principiul continuitii activitii. Necesitatea exerci-trii raionamentului profesional n vederea stabilirii unei re-laii ntre situaia anterioar, cadrul actual i previziunileasupra entitii reiese din cele 11 menionri de la nivelul ISA(Tabelul nr. 7).

18

Cercetare


Pe baza rezultatelor evalurii evenimentelor i a circumstan-elor anterioare perioadei de auditare va fi posibil nele-gerea previziunilor conducerii i aprecierea ndeplinirii prin-cipiului continuitii activitii.

Evaluarea riscului de audit i stabilirea nivelului

pragului de semnificaieRiscul de audit poate fi explicat ca fiind riscul ca auditorul sexprime o opinie de audit neadecvat atunci cnd situaiilefinanciare sunt denaturate semnificativ (ISA 2010:33). inndcont de faptul c obiectivul auditorului este s obin un nivelde asigurare ct mai mare privind acurateea situaiilor finan-ciare, acesta va urmri s reduc riscul de audit la un nivelct mai sczut. Imposibilitatea obinerii unei asigurriabsolute survine i din faptul c eliminarea complet a riscu-lui de a omite anumite denaturri nu este posibil.

Normele profesionale n domeniu indic un nivel maxim alriscului de audit care poate fi acceptat de ctre auditor, ianume 5%, ceea ce nseamn c gradul de certitudine oferitde ctre auditor va fi de 95%. Ghidul privind Auditul Calitiipune la dispoziia auditorilor o serie de chestionare standardde evaluare a riscului de audit prin aplicarea i interpretareaacestora. ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor dedenaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediu-lui su trateaz n mod expres problematica riscului de audit,iar necesitatea raionamentului este invocat de 5 ori lanivelul acestui standard (Tabelul nr. 8).

Auditorul trebuie s determine msura n care oricare dintreriscurile identificate, reprezint, potrivit raionamentului audi-torului, riscuri semnificative. n exercitarea acestui raiona-

ment, auditorul trebuie s exclud efectele controalelor iden-tificate aferente riscului. n exercitarea raionamentului profe-sional, prin care unele riscuri sunt considerate semnificative,auditorul trebuie s ia n considerare cel puin urmtoarele:

a) msura n care riscul este legat de existena uneifraude;

b) msura n care riscul este legat de aspecte recentesemnificative economice, contabile sau de alt naturi, deci, necesit o atenie special;

c) complexitatea tranzaciilor;

d) msura n care riscul implic tranzacii semnificativecu prile afiliate;

e) gradul de subiectivitate n evaluarea informaiilorfinanciare aferente riscului, n special acele evaluricare implic o gam larg de incertitudini privind eva-luarea;

f) msura n care riscul implic tranzacii semnificativecare sunt n afara activitii normale a entitii saucare par a fi neobinuite, din alte privine. (ISA 315,pct. 27, 28:304)

Referitor la riscul de audit se poate pune o ntrebare: ct demulte erori sau omisiuni sunt de acord auditorii s accepte lanivelul situaiilor financiare, astfel nct s poat emite o opi-nie corect asupra acestora? Aceast ntrebare i are rs-punsul n conceptul de prag de semnificaie. Astfel, pragul desemnificaie este mrimea unei omisiuni sau a unei declaraiieronate asupra informaiei contabile, care n anumite circum-stane, face ca judecata raional a unei persoane s fieschimbat sau influenat.

Determinarea pragului de semnificaie de ctre auditorreprezint un aspect ce ine de raionamentul profesional ieste afectat de percepia auditorului cu privire la nevoile de

198/2012


informaii financiare ale utilizatorilor situaiilor financiare.(ISA 320, 4:355)

Aspectele legate de determinarea pragului de semnificaiefac obiectului ISA 320 Pragul de semnificaie n planificareai desfurarea unui audit. Dei la nivelul standardelornumrul precizrilor acestui concept este relativ redus (6menionri), importana lui este major. Prin prisma raiona-mentului profesional, auditorul va putea determina mrimeaeantionului asupra cruia se vor aplica testele i procedurilede audit. Ca i n cazul riscului de audit, normele cuprinse nGhidul privind Auditul Calitii ofer o metod de stabilire anivelului de la care o omisiune sau eroare poate fi conside-rat semnificativ. Nu att procedura implic judecata audi-torului ct mai ales alegerea reperului n funcie de care se vastabili pragul de semnificaie, interpretarea factorilor de influ-en i evaluarea naturii acelor denaturri, chiar dac sencadreaz sub nivelul pragului de semnificaie, individual saun mod agregat cu alte denaturri, prin natura lor pot influenadeciziile economice ale utilizatorilor situaiilor financiare.

Colectarea probelor de audit

Odat determinat riscul la care auditorul este supus, precumi nivelul de la care orice eroare sau omisiune pot fi consi-derate semnificative se poate stabili momentul, natura intinderea procedurilor cu ajutorul crora se vor colecta pro-bele de audit necesare fundamentrii opiniei finale (Tabelulnr. 10).

Raionamentul profesional este necesar n special n deciziilegate de natura, momentul i ntinderea procedurilor deaudit folosite pentru a ndeplini dispoziiile ISA-urilor i astrnge probe de audit. (ISA 200:A23)

Selectarea procedurilor cu ajutorul crora se realizeazcolectarea probelor de audit suficiente i adecvate este oetap important n procesul auditrii, fapt dovedit i denumrul mare de consemnri ale ISA n acest sens (Tabelulnr. 11). Din cele 186 de consemnri ale raionamentului pro-fesional 13% fac referire la procedurile de audit utilizate nvederea colectrii de probe i ntocmirii documentaiei.

Suficiena i adecvarea probelor de audit sunt dou conceptecare depind de raionamentul profesional al auditorului.Primul desemneaz cantitatea de probe necesar a fi obi-nut, iar cel de-al doilea se refer la calitatea acestora. naparen, suficiena este mai uor de apreciat, afectat fiind

20

Cercetare


de evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturare.Auditorul stabilete pe baza raionamentului profesional cteprobe de audit sunt necesare (suficiena) i care sunt natura,sursa i circumstanele lor (adecvarea) (ISA 540: A4, A5).

Caracterul suficient i adecvat depinde n mare msur demetodele de selecie utilizate, stabilite tot pe baza raiona-mentului profesional (ISA 540:A54) i care sunt de natur sinduc o anumit mrime riscului de nedetectare. Implicit,auditorului i se d posibilitatea de a aborda eantionarea fiede o manier statistic, fie nestatistic, judecile sale profe-sionale constituind criteriul de alegere a metodei de selecie.(ISA 530:A5)

Stabilirea eantionului n audit implic un nivel mai sczut alraionamentului profesional comparativ cu elementeleprezentate anterior. n fapt, standardele profesionale alocun spaiu restrns acestei decizii, existnd doar 3 consem-nri privind necesitatea raionamentului profesional nrealizarea acestei activiti. Acest aspect se datoreaz, pro-babil, faptului c statistica pune la dispoziie auditorilor maimulte metode de eantionare pentru care nu este necesarexprimarea unei judeci profesionale, i dificultatea decizieise rezum la alegerea metodei care va fi aplicat.

Emiterea raportului de audit

Procesul de audit are ca finalitate emiterea raportului finalcare conine opinia de audit referitoare la asigurarea rezo-nabil asupra faptului c situaiile financiare nu conindenaturri semnificative i au fost ntocmite conform unuicadru general de raportare financiar. Opinia emis de audi-tor are menirea de a crete ncrederea utilizatorilor n infor-maiile financiare furnizate de ctre entitate, dar reprezint io asigurare a faptului c situaiile financiare nu conin de-naturri semnificative.

Alegerea tipului de opinie ce va fi exprimat n raportul deaudit se realizeaz pe baza documentaiei ntocmite pe par-cursul misiunii. Documentaia are un rol esenial, deoarece lajut pe auditor s i fundamenteze i s justifice toatedeciziile luate pe parcursul misiunii i, n final, opinia expri-mat (Tabelul nr. 13).

Un factor important n determinarea formei, coninutului iamplorii documentaiei de audit corespunztoare aspectelorsemnificative este msura n care s-a exercitat raionamentulprofesional n efectuarea activitii i n evaluarea rezul-tatelor.

Documentarea raionamentelor profesionale efectuate, atun-ci cnd sunt semnificative, ajut la explicarea concluziilorauditorului i la mbuntirea calitii raionamentului. (ISA230:A9)

Opinia auditorului este ea nsi consecina aplicrii unuintreg demers de manifestare a raionamentului profesionaln diferitele etape ale auditului i sub diversele forme.Formulri precum: toate aspectele semnificative, asigurarerezonabil i chiar conceptul de reprezentare exact inducun anumit grad de relativitate, care izvorte din nsuiraionamentul profesional.

Etimologic, conceptul de opinie desemneaz o prere, jude-cat sau idee. Prin urmare, putem afirma c opinia auditoru-lui este esena utilizrii raionamentului profesional n demer-sul su n cadrul misiunilor de asigurare, iar aceasta estemai degrab convingtoare dect concludent (ISA 200:5).

Enunarea unei opinii presupune un ntreg demers de funda-mentare care necesit manifestarea raionamentului profe-sional al auditorului (ISA 705:2).

Adeseori, optarea pentru opinia cu rezerve vs opinia con-trar, respectiv ntre opinia cu rezerve sau imposibilitatea

218/2012


exprimrii unei opinii ine exclusiv de raionamentul profe-sional, n funcie de aprecierea dat de auditor caracteruluidenaturrii (semnificative i/sau nu omniprezente), respectivde cantitatea de probe obinute (suficiente i adecvate).

Manifestarea profesionalismului, a spiritului critic i a perso-nalitii auditorului devin determinante n formularea unorjudeci profesionale i n procesul de luare a deciziilor.

Concluzii i perspective

Analiza prezentat n cuprinsul materialului de fa a avut cascop evidenierea impactului pe care raionamentul profe-sional l are la nivelul procesului decizional din cadrul misiuniide audit. Complexitatea situaiilor cu care auditorii se con-frunt n activitatea practic face imposibil identificareatuturor soluiilor n prevederile standardelor profesional, faptce impune exercitarea propriei judeci profesionale.

Numrul mare de menionri exprese ale acestui concept,precum i faptul c acesta este sugerat la nivelul tuturordeciziilor arat necesitatea coroborrii standardelor profe-sionale cu raionamentul profesionistului contabil implicat nmisiunea de audit.

Ca perspectiv de cercetare, se intenioneaz realizareaunui studiu particularizat pe etapa de determinare a praguluide semnificaie, element considerat piatra de temelie a mi-siunii de audit.

Mai exact, se urmrete identificarea factorilor care con-tribuie la fundamentarea raionamentului profesional exerci-tat n scopul stabilirii unui nivel ct mai corect al pragului desemnificaie.

Materialul de fa a fost realizat cu sprijinul financiar oferit prinproiectul european "Adaptarea curriculei universitare, de mas-terat, la cerinele pieei muncii din Romnia n domeniulproiectelor finanate din fondurile structurale i de coeziune"Contract POSDRU/86/1.2/S/64076, realizat n cadrulUniversitii Babe-Bolyai Cluj-Napoca, Facultatea de tiineEconomice i Gestiunea Afacerilor

This work was possible with the financial support of theEuropean program "Adaptation of the university curricula ofmaster to the labor market in Romania in the projects financedfrom structural and cohesion funds", Contract POSDRU/86/1.2/S/64076, developed by Babes-BolyaiUniversity, Faculty of Economic Sciences and BusinessAdministration.

Acknowledgements

Bedard, J.C., Graham, L.E., (2002), The effects of decisionaid orientation on risk factor identification and audit testPlanning, Auditing, vol.21, no.2, pp. 39-56;

Bhattacharjee, S., Maletta, M., Moreno, K., (2007), TheCascading of Contrast Effects on Auditors Judgments inMultiple Client Audit Environments, The AccountingReview, vol. 82, no.5, pp. 1097-1117;

Gray, Iain; Manson, Stuart, The audit process. Principles,practice and cases, ISA Edition, 4th Edition, ThomsonLearning, ISBN 978-1-84480-678-2, 2008;

Moore, Guy (2009), Using professional judgment, theAuditors Report, American Accounting Association,Accounting and Business Education Research andPractice Worldwide, vol. 33, no. 1;

Popa I. E., Tiron Tudor A., pan G. A. (2012), Raionamentulprofesional-factor determinant n creterea calitii misiu-nilor de asigurare, Revista Audit Financiar nr. 2, pp. 34-40;

Porter, Brenda; Simon, Jon; Hatherly, David, Principles ofexternal auditing, 3th Edition, John Wiley and Sons,Limited Publication, ISBN 978-0-470-01825-5, 2008;

Trotman, K.T., (2011), A Different Personal Perspectivethrough the Behavioral Accounting Literature, BehavioralResearch in Accounting, vol. 23, No. 1, pp. 203208.

Trotman, K.T., Tan, H.C., Ang, N., (2011), Fifty-year overviewof judgment and decision-making research in accounting,Accounting and Finance, vol.51, pp.278360;

Institute of Chartered Accountants in Australia, Professionaljudgment: are auditors being held to a higher standardthan other professionals?, National Library of Australia,ISBN 1-921245-08-5, 2006, www.charteredaccoun-tants.com.au;

International Federation of Accountants (2010), StandardeleInternaionale de Audit, www.ifac.org.

Referine bibliografice

22

Cercetare


Introducere Raportarea informaiilor de mediu esteun instrument de furnizare de informaiide mediu ctre prile interesate i dereflectare a performanei de mediu i a

preocuprilor pe care le au companiilefa de chestiunile de mediu (Shearer,2002). Deoarece raportarea informai-ilor de mediu rmne la nivel interna-ional o aciune voluntar, exist dife-rene n ce privete calitatea i canti-

tatea de informaii de mediu raportatede entitile din diferite ri i sectoarede activitate.

Se poate observa existena unui numrmare de studii concentrate de-a lungultimpului pe analizarea variaiei n timp ispaiu a raportrii informaiilor de me-diu, evideniind factorii determinanipentru raportarea de mediu (Frost,2007; Taylor i Shan, 2007; Sumiani etal, 2007). Literatura identific factoricum ar fi expunerea public, legitimita-tea entitilor, legislaia i normele, ca-racteristicile companiei (management,dimensiune, profitabilitate etc.), cultura,ca fiind factorii principali ce ar puteadetermina raportarea informaiilor demediu.

n cadrul acestui studiu, ne-am concen-trat pe factorii legai de auditul financiarpentru a explica variaia raportrilor demediu n cazul companiilor romneticotate la Bursa de Valori Bucureti.

Metodologiacercetrii

Lucrarea evideniaz analizarea empi-ric i teoretic a modului n care tipulde auditor financiar poate explica nive-lul de raportare a informaiilor de mediu.

Eantionul const din 64 entiti listatela Bursa de Valori Bucureti, aparinndcategoriilor 1, 2 i 3, din 10 domenii deactivitate cu posibil impact asupramediului nconjurtor: agricultur, silvi-cultur i pescuit; industria extractiv;industria prelucrtoare, producia ifurnizarea de energie electric, energietermic, gaz, ap; distribuia apei, salu-britate, managementul deeurilor, acti-viti de recuperare a materialelor reci-clabile; construcii; transport i depo-

Ionel-Alin IENCIU*

Raportrile de mediu i auditul financiar

* Asist.univ.dr., cercettor, Universitatea Babe-Bolyai, Facultatea de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor, e-mail: [email protected]

Environmental Reporting and Financial Audit Because environmental reporting remains voluntary at international level, thereare differences in quality and quantity of environmental information reported byentities. In this study, the author analyzed the correlation between the reportingof environmental information and the type of auditor. This paper is an empiricalanalysis of how the type of auditor may explain the reporting of environmentalinformation. The sample consists of 64 entities listed on the Bucharest StockExchange, first, second and third categories in 10 sectors of activity with a poten-tial impact on the environment. The author conclude that internationally recog-nized auditors, wanting to keep their reputation, have a strong incentive upon theentities imposing stricter standards and more accurate reporting. Thus, the enti-ties listed on the Bucharest Stock Exchange, audited by audit firms which are partof the Big Four, have a higher level of environmental reporting.

Key words: financial audit, BIG FOUR, environmental reporting, entities,Bucharest Stock Exchange

JEL Classification: M42, M49

Cuvinte cheie: audit financiar, firme Big Four, raportri de mediu, entiti, Bursa deValori Bucureti

Abstract

238/2012

Raportrile de mediu

zitare; industria alimentar, hoteluri,restaurante; reparaii, comer cu am-nuntul, ntreinerea i instalarea de ma-ini i echipamente; tiprirea i repro-ducerea pe supori a nregistrrilor.Distribuia entitilor este prezentat ntabelul 1.

La fel ca i n cazul altor studii (Cormieret al., 2005; ODonovan i Gibson,2007), se exclud din eantion entitilecare activeaz n sectoare cu impactsczut sau inexistent asupra mediului,cum ar fi activitile financiare, imobi-liare, activitile de nchiriere, nv-mntul, alte activiti lucrative, socialei personale, tehnologia informaional,presa, finanarea ipotecilor, cercetare idezvoltare, telecomunicaii.

Raportarea de mediu n cazul

entitilor romnetiCa i n cazul altor ri din Europa Cen-tral i de Rsrit, Romnia a motenitdin perioada comunist grave problemede mediu. Aceste probleme au fostcauzate de politica industrial bazatpe o productivitate ridicat, care nu luan considerare impactul asupra mediu-lui nconjurtor i sntatea public.Sectoarele cu cele mai mari probleme

sunt: calitatea apei, evacuarea dee-urilor i poluarea aerului i solului. nRomnia, politicile de mediu au aprutn cursul anilor 90, odat cu fostul Mi-nister al Mediului. Obiectivele naionalelegate de domeniul mediului au fost ela-borate n 1992, Strategia naionalpentru protecia mediului fiind revizuitn anii 1996 i 2002. ncepnd din anul1999, Romnia a adoptat o StrategieNaional de Dezvoltare Durabil, nconformitate cu reglementrile regiona-le din Europa i din ntreaga lume. Dinanul 2000, politicile naionale de mediuncearc s evalueze standardele iobiectivele europene, aspectele demediu devenind o component impor-tant pentru politica general a Rom-niei.

Anul 2007 marcheaz integrarea Ro-mniei n Uniunea European, imple-mentarea politicilor de mediu ale UE iintroducerea de programe noi de finan-are european pentru activiti de pro-tecia mediului (fonduri structurale). Din2008, Romnia are o nou StrategieNaional pentru Dezvoltare Durabil,caracterizat printr-o nou filozofie dedezvoltare a Uniunii Europene i accep-tat pe plan mondial. Strategia stabi-lete inte efective pentru tranziia la unmodel de dezvoltare generator de va-loare adugat, care tinde spre o con-tinu mbuntire a calitii vieii oa-

menilor i a relaiilor acestora, n armo-nie cu mediul natural.

Cu toate acestea, pn n acest mo-ment nu exist o legislaie n acestdomeniu, care s solicite companiilorromneti, fie acestea cotate sau nu pepiaa de capital, s furnizeze prilorinteresate rapoarte separate sau infor-maii specifice legate de impactul demediu. Furnizarea acestor informaii arfi util, mai ales pentru companiilecotate la burs i pentru acelea careopereaz n industrii considerate cugrad ridicat de poluare. Cu alte cuvinte,angajamentul asumat de entitate n ceprivete impactul de mediu sau chestiu-nile legate de mediu rmne o aciunevoluntar n cazul entitilor romneti.

Dei Budeanu & Thidell (2006) consi-der c ntreprinderile romneti suntpregtite s ajung din urm practicilevestice, n ciuda stadiilor incipiente deprezentare public a informaiilor demediu, Ienciu et al. (2011) concluzionac majoritatea informaiilor de mediufurnizate de entitile romne sunt in-complete i irelevante, nivelul raport-rilor de mediu n acest caz fiind foartesczut, reflectnd calitatea informaiilorde mediu raportate voluntar de entitileromne cotate la burs comparativ cucele ungare, pentru perioada cuprinsntre 2006 i 2008. Un alt studiu realizatde Ienciu (2011) susine faptul c infor-maiile de mediu furnizate de ctreorganizaiile din Romnia sunt incom-plete i irelevante pentru prile intere-sate. Studiul demonstra c raportrilede mediu n cazul entitilor din Ro-mnia sunt influenate de dimensiuneaentitii, de expunerea la public i destructura acionariatului.

Jindrichovska i Purcrea (2011) i-auconcentrat studiul pe responsabilitateasocial corporativ din dou ri: Cehiai Romnia. Studiul ia n considerarediferena de abordri specifice, chiar

24

Cercetare


dac standardul raportrilor de mediuse bazeaz pe aceleai principii n am-bele ri. De asemenea, pentru Rom-nia poate fi adoptat o abordare dereglementare mai sistematic cu privirela raportarea de mediu.

Evaluarea modului n care performanade mediu sau informaiile de mediu suntraportate n 2010 de ctre entitileromneti cotate la Bursa de ValoriBucureti din categoria 1, 2 i 3(EnvRep) se bazeaz pe un Indice deDezvluire (DI) pentru urmtoareleseturi de informaii:

- d1. Informaiile non-financiare cuprivire la obiectivele de mediu, ma-nagement, politic i alte aspectecare pot reflecta performana demediu. Acest indicator poate nsem-na un scor de 1 dac entitatea ra-porteaz acest gen de informaiisau 0 dac societatea nu rapor-teaz informaiile.

- d2. Indicatorii principali de perfor-man legai de impactul de mediu(ap, aer, sol). Aceti indicatori suntstipulai de Iniiativa Global deRaportare1, DEFRA2 i de alte orga-nizaii. Indicatorul este 0 dac enti-tatea nu raporteaz astfel de indica-tori sau poate fi 1 dac entitatearaporteaz aceti indicatori chiardac nu sunt corelai cu indicatoriistipulai n directivele internaionale.

- d3. Indicatori financiari (investiii,costuri, provizioane de mediu).Aceti indicatori reflect n termenimonetari atitudinea entitilor fade mediu. Valorile pot fi 0 dacentitatea nu raporteaz aceste infor-maii sau 1 dac raporteaz acestgen de informaii.

Aceast metod de cuantificare a infor-maiilor de mediu permite integrareadiferitelor tipuri de informaii ntr-o sin-gur cifr, comparabil de la entitate laentitate, care nu este foarte subiectivdeoarece acest proces nu reprezint oexaminare calitativ, dependent depunctul de vedere al cercettorului,care este diferit uneori de punctul devedere al investitorului, dac este vorbade relevana raportrilor de mediu.

Prin urmare, indicele de raportare con-siderat este calculat astfel:

Unde,n numrul elementelor raportate, n=3m numrul elementelor posibil de ra-

portat, m=3di grupul de elemente raportat

Rezultatele obinute sunt prezentate ntabelul 2.

Conform tabelului nr. 2 putem observac majoritatea companiilor listate pepiaa de capital romneasc (n pro-porie de 71,9%) raporteaz doar o sin-gur categorie de informaii, n specialde natur non-financiar, privind obiec-

tivele de mediu, de management ipolitice (d1). Din cele 64 de companiianalizate, 8 raporteaz toate tipurile deinformaii de mediu, n timp ce 5 dintreele nu raporteaz nici un fel de infor-maie. Concluzionm c, similar situ-aiei aferente perioadei 2006-2009, n2010 calitatea i cantitatea informaiilorde mediu raportate de companiile dinRomnia au fost caracterizate prinirelevan i incompletitudine.

Tipul auditoruluifinanciar i

raportrile de mediuUtilizarea pe scar larg a raportrilorde mediu pentru o varietate de scopuripune problema obiectivitii acestorinformaii. Verificarea obiectivitii unorinformaii se poate realiza prin inter-mediul procesului de audit. La fel ca iinformaiile de mediu prezentate nSituaiile financiare i informaiile pre-zentate n cadrul rapoartelor de mediui al rapoartelor sustenabile sunt subi-ectul procesului de audit. Literatura despecialitate (Dixon et al, 2004; Sylph,2005) evideniaz necesitatea de extin-dere a domeniului de aplicare a auditu-

1 Ghidul GRI 2011, disponibil pe https://www.globalreporting.org/Pages/default.aspx2 Indicatorii principali ai performanei de mediu, Ghidul de Raportare pentru companiile din Marea Britanie, disponibil pe http://www.defra.gov.uk/pub-

lications/2011/03/25/environmental-kpi-guidelines-pb11321/

258/2012

Raportrile de mediu

lui financiar pentru a ngloba aspectelede mediu, sugernd faptul c utilizatoriipot fi mai puin interesai de nivelul deemisii poluate i mult mai interesai deimplicaiile acestor emisii asupra situai-ilor financiare ale unei companii, n spe-cial n situaia n care societatea esteamendat sau penalizat de ctreageniile guvernamentale din cauza n-clcrii prevederilor de mediu. InstitutulContabililor Autorizai din Anglia i araGalilor (ICAEW3, 2000: 4) consider cresponsabilitile auditorului sunt dejaextinse la luarea n considerare a im-pactului problemelor de mediu asuprasituaiilor financiare, iar Collison iSlomp (2000) sugereaz faptul c fie-care contabil i auditor ar trebui s fie nmsur s evalueze consecinele as-pectelor de mediu asupra situaiilor fi-nanciare (Chiang, 2010).

Auditul financiar reprezint un processistematic de obinere i evaluare obi-ectiv a unor afirmaii privind aciunile ievenimentele cu caracter economic, nvederea aprecierii gradului de conformi-tate a acestor afirmaii cu criteriile pres-tabilite, precum i de comunicare a re-zultatelor ctre utilizatorii interesai(Tiron, 2009: 29).

Acest proces este desfurat de ctrepersoane fizice sau juridice legal abili-tate, n cadrul crora Pricewaterhouse-Coopers, Ernst&Young, Deloitte iKPMG sunt recunoscute la nivel inter-naional ca fiind cele mai mari companiicare activeaz n acest domeniu, celepatru fiind cunoscute sub denumirea deBig Four.

Datar et al. (1991) au sugerat faptul centitile pot alege o societate de auditmare (Big Four) n timp ce aceastalegere reprezint un semnal ctre in-vestitori asupra faptului c sunt preg-tite s accepte cerinele ridicate privind

nivelul calitativ al raportrilor pe careastfel de companii le pretind.

n ultimul timp entitile din grupul BigFour s-au implicat tot mai mult la nivelinternaional n revizuirea rapoartelorsustenabile i de mediu. ntr-un studiucondus de KPMG privind publicareainformaiilor de mediu s-a demonstratfaptul c majoritatea entitilor i au-diteaz rapoartele de mediu indepen-dent de rapoartele financiare, numrulacestora fiind n cretere (Benianu iGeorgescu, 2008). Potrivit raportuluiThe Value Reporting, Revolution: Mo-ving Beyond the Earnings Game, emisde PricewaterhouseCoopers, pentru acrea valoare pe termen lung pentru so-cietate, acionari i ali utilizatori, entit-ile trebuie s acorde atenie aspectelorsociale i de mediu. De asemenea, fir-mele din grupul Big Four sunt implicaten redactarea i interpretarea unorghiduri privind raportrile sustenabilesau de mediu la nivel internaional.

Ca urmare a implicrii acestor entiti nplan teoretic i practic n emiterea iauditarea rapoartelor de mediu la nivelinternaional, a experienei i a cerin-elor pe care aceste entiti i le-au for-mat n ceea ce privete raportarea unorinformaii de mediu, am construit urm-toarea ipotez de cercetare: entitiledin Romnia cotate la Bursa de ValoriBucureti care sunt auditate de ctreentiti din cadrul Big Four raporteazmai multe informaii privind impactul

asupra mediului. Studiile ntreprinse deXiao et al. (2004), respectiv Wang et al.(2008) au demonstrat o asociere poziti-v ntre tipul auditorului i nivelul ra-portrilor voluntare de mediu.

Astfel, variabila dependent este repre-zentat de nivelul raportrilor de mediu(Env_Rep DI), determinat conformecuaiei prezentate anterior, respectivvariabila independent este reprezen-tat de tipul auditorului financiar(Tip_auditor) care reprezint o variabilnominal ce poate primi valoarea 0dac auditorul financiar care a auditatsituaiile financiare 2010 ale entitii nuface parte din grupul Big Four, respec-tiv valoarea 1 dac auditorul financiarcare a auditat situaiile financiare 2010ale entitii face parte din grupul BigFour. Din punct de vedere a celor 64 deentiti din Romnia cuprinse n studiu,situaia se prezint conform Tabelului 3.

Observm faptul c pentru 31,3% dintreentitile cuprinse n studiu situaiilefinanciare sunt auditate prin intermediulentitilor Big Four. Ipoteza de cerce-tare, respectiv corelaia dintre nivelulraportrilor de mediu i tipul auditoruluieste testat prin intermediul corelaiilorstatistice utiliznd programul SPSS,versiunea 17.00 (Tabel 4).

Din analiza corelaiilor statistice putemremarca faptul c tipul auditorului influ-eneaz nivelul raportrilor de mediuntr-o msur relativ mic.

3 Institutul Contabililor Autorizati din Anglia i ara Galilor

26

Evaluare


Concluzii Considerm c alegerea unui auditorfinanciar poate reprezenta un reper cuprivire la valoarea sau reputaia uneientiti, trezind interes din parteainvestitorilor. Implicarea tot mai mare lanivel internaional a entitilor Big Fourn emiterea unor standarde privindraportrile de mediu, precum i nauditarea rapoartelor de mediu ncadrul unor entiti cotate pe piee de

capital au determinat aceste entiti screasc cerinele de raportare a infor-maiilor de mediu n cadrul entitilor dinRomnia pe care acestea le auditeaz.

Putem concluziona faptul c auditoriirecunoscui la nivel internaional, dindorina de a-i pstra reputaia, au unstimulent puternic asupra entitilorprivind impunerea unor standarde deraportare mai stricte i mai precise.Astfel, entitile cotate la Bursa deValori Bucureti, pentru a deveni mai

atractive pentru investitori recurg la ser-viciile de audit ale marilor societi deaudit care fac parte din grupul Big Four,fiind astfel determinate s prezinte unnivel al raportrilor de mediu mai ridicat.Ipoteza construit poate astfel fi vali-dat n cadrul eantionului propus,urmnd a fi testat n cadrul altoreantioane reprezentative.

Prezenta lucrare este parte integrant aproiectului de cercetare POS-DRU/89/1.5/S/59184 "Performan iexcelen n cercetarea postdoctoraln domeniul tiinelor economice dinRomnia", Universitatea Babe-Bolyai,Cluj-Napoca fiind partener n cadrulproiectului.

This paper is part of the research proj-ect POSDRU/89/1.5/S/59184 "Perfor-mance and excellence in postdoctoralresearch within the field of economicsciences in Romania", Babe-BolyaiUniversity, Cluj-Napoca being a partnerwithin the project

Acknowledgements

Benianu, L., Georgescu, I. (2008), Approaches of Environ-mental Information Audit in Annual Reports, AnnalesUniversitatis Apulensis Series Oeconomica, vol. 1, no. 10,Faculty of Sciences, 1 Decembrie 1918 University, AlbaIulia

Budeanu, A., Thidell, A. (2006), Voluntary environmental re-porting in Romania, Environmental Engineering and Mana-gement Journal, 5(3): 487-508, http://omicron.ch.tuiasi.ro/EEMJ/.

Chiang, C. (2010), Insights into current practices in auditingenvironmental matters, Managerial Auditing Journal, Vol. 25No. 9, 2010, pp. 912-933

Collison, D. and Slomp, S. (2000), Environmental accounting,auditing and reporting in Europe: the role of FEE, TheEuropean Acccounting Review, Vol. 9 No. 1, pp. 111-29.

Cormier, D., Magnan, M., Van Velthoven, B. (2005),Environmental Disclosure Quality in Large German

Companies: Economic Incentives, Public Pressures orInstitutional Conditions?, European Accounting Review,14(1), 339.

Datar, S., Feltham, G., & Hughes, J. (1991), The role of auditorand auditor quality in valuing new issues, Journal ofAccounting and Economics, 14, 349.

Dixon, R., Mousa, G.A. and Woodhead, A.D. (2004), The nec-essary characteristics of environmental auditors: a review ofthe contribution of the financial auditing profession,Accounting Forum, Vol. 28 No. 2, pp. 119-38.

Frost, G. (2007), The Introduction of Mandatory EnvironmentalReporting Guidelines: Australian Evidence, ABACUS, 43(2),23-45.

Ienciu A., Muller V., Matis D. (2011), Environmental reportingwithin the Romanian Companies, International Journal ofEnergy and Environment, 5(1): 123-131.

Ienciu A. (2011), Factors that explains environmental reporting

Referine bibliografice

278/2012

Raportrile de mediu

at Romanian entities level, Journal of InternationalManagement Studies, 11(2): 40-48.

Jindrichovska, I., Purcarea, I. (2011), CSR and EnvironmentalReporting in the Czech Republic and Romania: countrycomparison of rules and practices, Accounting andManagement Information Systems, 10(2): 202-227.

Kun Wang ,Sewon O, M. Cathy Claiborne, Determinants andconsequences of voluntary disclosure in an emerging mar-ket: Evidence from China, Journal of InternationalAccounting, Auditing and Taxation 17 (2008) 1430

ODonovan Gary & Gibson Kathy (2007), Corporate governanceand environmental reporting: an Australian study, CorporateGovernance - an International Review, 15, pp. 944-956

Shearer, T. (2002), Ethics and accountability: From for-itself tothe for-the-other, Accounting, Organisations and Society,27(6): 541-575.

Sumiani, Y., Haslinda, Y., Lehman, G. (2007), EnvironmentalReporting in a Developing Country: A Case Study on Statusand Implementation in Malaysia, Journal of Cleaner

Production, 5(3), 34-56.

Sylph, J. (2005), Corporate sustainable management and envi-ronmental management accounting, paper presented at theInternational Federation of Accountants, Bangkok,November 24.

Taylor, D. and Shan, Y.G. (2007), What Drives the FledglingPractice of Social and Environmental Reporting by ChineseCompanies Listed in Hong Kong?, Accounting,Accountability and Performance, Nathan, 13, 56-78.

Tiron T.A., Fulop, M., Crstea, A., Iosivan, R., Covaciu, L.,Costea, A. (2009), Fundamentele auditului financiar, ISBN978-973-8915-82-4, Editura Accent, Cluj-Napoca

Xiao, J. Z., He, Y., & Chow, C.W. (2004), The determinants andcharacteristics of voluntary internet-based disclosures bylisted Chinese companies, Journal of Accounting and PublicPolicy, 23, 191225.

ICAEW (2000), Environmental Issues in the Audit of FinancialStatements, ICAEW, London.

Semnal editorial

Lucrarea Auditul financiar de la normelenaionale la standardele internaionaleaprut recent la editura Tehnopres, seadreseaz, n egal msur, celor careurmeaz studii universitare economice (lanivel de licen, master i doctorat), can-didailor la examenul de acces la stagiu ila cel de aptitudini organizate de Corpul

Experilor Contabili i Contabililor Auto-rizai din Romnia i de Camera Audito-rilor Financiari din Romnia, precum ipracticienilor din aceste domenii.

Autoarea Ionela Corina Chersan esteun apreciat cadru didactic la UniversitateaAlexandru Ioan Cuza din Iai, totodat,fervent cercettoare n domeniul con-tabilitii i auditului, o serie de studiipurtnd semntura sa fiind publicate nrevista Audit Financiar.

Desigur, nu putem avea sperana c,citind aceast carte, oricine va fi capabils realizeze, fr greeal, o misiune deaudit afirm autoarea n debutul crii.Nu credem c, singure, crile pot ofericunoaterea n acest domeniu. Este imotivul pentru care am prezentat reco-mandrile Federaiei Internaionale a Con-tabililor privind pregtirea cerut celorcare doresc s devin membri ai organi-zaiilor profesionale contabile, precum icerinele impuse de organismele naiona-le. Pentru a acoperi rezonabil vastul do-meniu al auditului, am structurat lucrarea

n dou pri: Partea I - Concepte. Etape.Metodologie i Partea a II-a - Organizare.Standarde. Etic. Am considerat c, nacest fel, pot fi tratate n mod exhaustivcele mai multe aspecte care dau coninutauditului financiar. n stabilirea acesteistructuri am pornit de la premisa c oasemenea carte ar trebui s clarificeunele lucruri, s ofere alternative i, maiales, s provoace la cutarea i gsireade soluii pentru problemele aprute ncursul derulrii unei misiuni de audit. Deasemenea, am ncercat s asigurm o ctmai mare cursivitate textului i s oferimct mai multe informaii deoarece toi ceicrora li se adreseaz cartea sunt grbiis afle ct mai multe, citind ct mai puin.Trebuie s spunem, ns, c nu tot ceeace trebuie s tie o persoan interesatde audit se va gsi aici dar este indicatcalea de urmat pentru a le afla.

tim c majoritatea crilor de audit suntsau par prea teoretice. Din acest motivam ncercat s exemplificm, acolo undea fost posibil, modalitatea concret dedesfurare a misiunii de audit.

28

Cercetare


IntroducerePremisa realizrii acestei cercetri afost aceea de a identifica din perspec-tiv aplicativ rolul bugetelor n cadrulentitilor economice pe fondul contro-verselor existente n literatura de spe-cialitate. Prezenta cercetare vizeaz osintez a aseriunilor conceptuale pri-vind procesul de elaborare a bugetelor,dublat de o abordare secvenial iaplicativ a elaborrii bugetelor pentruo entitate economic din sectorul pani-ficaiei. De asemenea, cercetarea aren vedere intercorelarea, valoarea infor-maional unitar i integrat a buge-telor, precum i impactul procesului bu-getar asupra deciziilor adoptate dectre managemen

AF 8 2012 - Site-96d4

Documents

Transcript of AF 8 2012 - Site-96d4