8 IAS 40

1

IAS 40 Investiţii imobiliare

Ce este IAS 40? Obiectivul acestui standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru investiţiile imobiliare şi cerinţele de prezentare a informaţiilor aferente

Când se aplică IAS 40?

Acest standard se va aplica la recunoaşterea, evaluarea şi prezentarea investiţiilor imobiliare. Acest standard nu se ocupă de aspectele ce sunt acoperite de IAS 17, de activele biologice conform IAS 41 şi de concesiunile miniere şi rezervele miniere cum ar fi petrolul, gazele naturale şi resursele naturale neregenerabile similare.

Definiţie

Investiţia imobiliară este acea proprietate imobiliară (un teren sau o clădire – sau parte a unei clădiri – sau ambele) deţinută (de proprietar sau de locatar în baza unui contract de leasing financiar) mai degrabă în scopul închirierii sau pentru creşterea valorii capitalului sau ambele, decât pentru: a) a fi utilizată în producţia de bunuri, prestarea de servicii sau în scopuri administrative; sau b) a fi vândută pe parcursul desfăşurării normale a activităţii. Deoarece recunoaşterea anumitor categorii de terenuri sau clădiri drept investiţii imobiliare este relativ recentă, nu s-au stabilit reglementări privind recunoaşterea sau nu din punct de vedere fiscal a câştigurilor şi pierderilor rezultate din evaluarea la valoarea justă a investiţiilor imobiliare. Este motivul pentru care nu vom lua în considerare impactul impozitului pe profit amânat care este posibil a apărea în aceste situaţii. Investiţiile imobiliare sunt evaluate iniţial la cost, costurile de tranzacţionare fiind incluse în evaluarea iniţială. Exemplu Societatea Alfa, estimând o creştere a preţurilor pe piaţă la terenuri, cumpără pe data de 23 martie N un teren în următoarele condiţii: preţ de cumpărare 20.000 lei, comisioane datorate agenţiei imobiliare 5%, taxe notariale 800 lei. La ce valoare se va recunoaşte terenul? Rezolvare

Costul terenului = Preţul de cumpărare + Costurile de tranzacţionare Costurile de tranzacţionare cuprind:

� comisioane datorate agenţiei imobiliare = 5% * 20.000 = 1.000 lei � taxe notariale = 800 lei

Costul terenului = 20.000 + 1.800 = 21.800 lei Dacă plata unei investiţii imobiliare este amânată, costul acesteia este echivalentul preţului în numerar, diferenţa între acesta şi suma plătită reprezintă cheltuieli cu dobânda recunoscute de-a lungul perioadei creditului.

Exemplu Societatea Alfa achiziţionează la începutul anului N o clădire, cu scopul de a o închiria. Societatea plăteşte 20.000 lei la data achiziţiei, urmând să achite diferenţa în patru rate anuale a câte 31.550 lei

2

fiecare. Deoarece plata investiţiei este amânată, costul acesteia este echivalentul preţului în numerar de 120.000 lei. Care este suma dobânzilor care trebuiesc recunoscute de întreprindere în fiecare an?

Rezolvare Societatea va înregistra investiţia imobiliară la costul său de 120.000 lei reprezentând suma care ar fi fost plătită de întreprindere în condiţii normale de plată. Deoarece achitarea valorii clădirii se realizează într-o perioadă mare de timp, respectiv patru ani, diferenţa între suma plătită de 146.200 lei (20.000 + 4 * 31.550) şi echivalentul preţului în numerar de 120.000 lei reprezintă cheltuielile cu dobânda de 26.200 lei care vor fi recunoscute pe parcursul celor 4 ani. Pentru a determina cheltuielile cu dobânda pentru fiecare din următorii patru ani trebuie să calculăm rata dobânzii care face ca fluxurile actualizate de numerar să egaleze preţul de vânzare cu încasarea în condiţii normale.

4)1(

155.33)1(

155.32)1(

155.3

1

155.3000.2000.12

iiii+

+

+

+

+

+

+

+=

=> Rata dobânzii utilizată pentru calculul dobânzii este de 10%.

Tabelul de calcul al dobânzii anuale se prezintă astfel:

- lei-

Data Rata anuală Valoarea actualizată a încasărilor anuale Dobânda anuală 01.01.N 20.000 20.000 01.01.N+1 31.550 3.155*1/(1+10%) 4 =21.550 10.000 01.01.N+2 31.550 3.155*1/(1+10%) 3 =23.700 7.850 01.01.N+3 31.550 3.155*1/(1+10%) 2 =26.070 5.480 01.01.N+4 31.550 3.155*1/(1+10%) 1 = 28.680 2.870 Total 146.200 120.000 26.200

IAS 40 permite întreprinderilor să aleagă între două modele de evaluare a investiţiilor imobiliare: � Modelul evaluării la valoarea justă conform căruia investiţiile imobiliare sunt evaluate la

valoarea justă. Modelul valorii juste diferă de modelul de reevaluare care este permis pentru anumite active nefinanciare. Conform modelului de reevaluare, creşterile în valoarea contabilă sunt recunoscute direct în capitalul propriu ca diferenţe din reevaluare, în timp ce conform modelului evaluării la valoarea justă, toate modificările în valoarea justă sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere. Valoarea justă a investiţiilor imobiliare va reflecta condiţiile de piaţă la data bilanţului şi nu va include cheltuielile estimate de vânzare, aceasta pentru a scoate în evidenţă faptul că investiţiile imobiliare nu sunt deţinute în scopul vânzării.

� Modelul evaluării la cost prevăzut în IAS 16. Dacă întreprinderea alege acest model este obligată să prezinte informaţii legate de valoarea justă a investiţiilor imobiliare în notele la situaţiile financiare.

Exemplu

Trei întreprinderi: A, B şi C deţin în aceeaşi zonă câte un teren de 1000 m 2 . Terenurile au fost cumpărate la sfârşitul anului N, cu scopul de a le creşte valoarea şi au fost recunoscute în bilanţul de la sfârşitul exerciţiului financiar N, ca investiţii imobiliare, la valoarea de 100.000 lei. Societatea A alege modelul evaluării la valoarea justă, iar societăţile B şi C modelul evaluării la cost. La sfârşitul anului N+1, valoarea justă a terenurilor este de 140.000 lei iar la sfârşitul exerciţiului N+2, 110.000

3

lei. Societatea B care a ales modelul evaluării la cost reevaluează la sfârşitul fiecărui an terenurile deţinute. Societatea C efectuează reevaluarea terenurilor odată la 3 ani, ultima reevaluare efectuându-se în anul N-1. Ce înregistrări contabile efectuează cele trei întreprinderi la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar?

Rezolvare Societatea A 31.12.N+1: Înregistrarea variaţiei valorii juste 40.000 lei Investiţii imobiliare = Venituri din variaţia valorii juste

a investiţiilor imobiliare 40.000 lei

31.12.N+2: Înregistrarea variaţiei valorii juste 30.000 lei Cheltuieli din variaţia valorii

juste a investiţiilor imobiliare

= Investiţii imobiliare 30.000 lei

Societatea B 31.12.N+1: Înregistrarea variaţiei valorii juste 40.000 lei Investiţii imobiliare

= Rezerve din reevaluare 40.000 lei

31.12.N+2: Înregistrarea variaţiei valorii juste 30.000 lei Rezerve din reevaluare


Societatea C 31.12.N+2: Înregistrarea variaţiei valorii juste

10.000 lei Investiţii imobiliare

= Rezerve din reevaluare 10.000 lei

În exerciţiul financiar N+1, societatea A, a recunoscut venituri din variaţia valorii juste de 40.000 lei, deşi societatea nu a procedat la vânzarea bunului, urmare a creşterii pe piaţă a preţului terenului. Astfel rezultatul exerciţiului financiar N+1 a fost afectat pozitiv, urmare a creşterii valorii juste a terenului. Societatea B nu a afectat rezultatul exerciţiului, calculat în contul de profit şi pierdere, însă cele două societăţi prezintă aceeaşi performanţă prin calculul situaţiei câştigurilor şi pierderilor, care cuprinde şi câştigurile reflectate direct în capitalul propriu. Nu acelaşi lucru se poate spune despre societatea C care efectuează reevaluarea terenurilor la trei ani, această politică a întreprinderii conducând la nerecunoaşterea câştigurilor din variaţia valorii juste pentru N+1. În exerciţiul financiar N+2, societatea A recunoaşte diminuarea valorii juste a terenului direct pe cheltuieli, societatea B diminuează rezerva din reevaluare constituită anterior iar societatea C recunoaşte plusul de valoare de 10.000 lei (110.000 lei la 31.12.N+2 – 100.000 lei la 31.12.N).

Studiu de caz

Societatea Alfa achiziţionează pe data de 30 septembrie N o clădire veche, în următoarele condiţii: preţ de cumpărare 200.000 lei, comisioane datorate agenţiei imobiliare 4%, taxe notariale 4.000 lei. Clădirea este achiziţionată cu scopul de a fi închiriată terţilor. La data achiziţiei societatea

4

intenţionează să deţină clădirea pe toată durata sa de viaţă care este stabilită de întreprindere la 20 de ani, motiv pentru care îi atribuie o valoare reziduală nulă. Valoarea justă a clădirii a cunoscut următoarea evoluţie: 210.000 lei la 31.12.N, 230.000 lei la 31.12.N+1, 240.000 lei la 31.12.N+2, 220.000 lei la 31.12.N+3 şi 205.000 lei la 31.12.N+4. Pe data de 28 martie N+5 societatea Alfa se găseşte pusă în situaţia de a achita o datorie faţă de un furnizor în valoare de 180.000 lei. Deoarece nu dispune de lichidităţi la data respectivă iar cererea de creditarea din partea băncii a fost refuzată, societatea Afa ia decizia de a vinde clădirea. Vânzarea se realizează pe data de 30 martie la preţul de vânzare de 190.000 lei. Care este tratamentul contabil al variaţiilor de valoare ale investiţiei imobiliare în următoarele situaţii: Situaţia 1: Societatea Alfa foloseşte modelul evaluării la valoarea justă; Situaţia 2: Societatea Alfa foloseşte modelul evaluării la cost. Practica societăţii Alfa este de a efectua reevaluarea clădirilor odată la 2 ani. Ultima reevaluare a fost efectuată pe data de 31.12.N-1. Reevaluarea nu este recunoscută din punct de vedere fiscal, rata de impozitare a beneficiilor în viitor se estimează a fi 16%; Situaţia 3: Nu se poate stabili valoarea justă a clădirii la sfârşitul exerciţiului financiar. Rezolvare

Situaţia 1: Societatea Alfa foloseşte modelul evaluării la valoarea justă Costul clădirii = Preţul de cumpărare + Costurile de tranzacţionare Costurile de tranzacţionare cuprind:

� comisioane datorate agenţiei imobiliare = 4% * 200.000 = 8.000 lei � taxe notariale = 4.000 lei

Costul clădirii = 200.000 + 12.000 = 212.000 lei 30 septembrie N: Înregistrarea achiziţiei investiţiei imobiliare

212.000 lei Investiţii imobiliare = Creditori diverşi 212.000 lei

31 decembrie N: Calculul şi înregistrarea variaţiilor valorii juste Valoarea justă a investiţiei imobiliare la 31 decembrie N = 210.000 lei Costul investiţiei imobiliare la data achiziţiei = 212.000 lei

� Cheltuieli din variaţia valorii juste a investiţiilor imobiliare = 2.000 lei

2.000 lei Cheltuieli din variaţia valorii juste a investiţiilor

imobiliare


31 decembrie N+1: Calculul şi înregistrarea variaţiei valorii juste Valoarea justă a investiţiei imobiliare la 31 decembrie N+1 = 230.000 lei Valoarea justă a investiţiei imobiliare la 31 decembrie N = 210.000 lei

� Venituri din variaţia valorii juste a investiţiilor imobiliare = 20.000 lei

20.000 lei Investiţii imobiliare = Venituri din variaţia valorii juste a investiţiilor

imobiliare

20.000 lei

31 decembrie N+2: Calculul şi înregistrarea variaţiei valorii juste

5

Valoarea justă a investiţiei imobiliare la 31 decembrie N+2 = 240.000 lei Valoarea justă a investiţiei imobiliare la 31 decembrie N+1 = 230.000 lei

� Venituri din variaţia valorii juste a investiţiilor imobiliare = 10.000 lei


imobiliare

10.000 lei

31 decembrie N+3: Calculul şi înregistrarea variaţiei valorii juste Valoarea justă a investiţiei imobiliare la 31 decembrie N+3 = 220.000 lei Valoarea justă a investiţiei imobiliare la 31 decembrie N+2 = 240.000 lei



imobiliare


31 decembrie N+4: Calculul şi înregistrarea variaţiei valorii juste Valoarea justă a investiţiei imobiliare la 31 decembrie N+4 = 205.000 lei Valoarea justă a investiţiei imobiliare la 31 decembrie N+3 = 220.000 lei



imobiliare


30 martie N+5: Înregistrarea vânzării investiţiei imobiliare Preţul de vânzare a investiţiei imobiliare = 190.000 lei Valoarea contabilă a investiţiei imobiliare = 205.000 lei => Pierdere din cedarea investiţiei imobiliare = 15.000 lei

190.000 lei

Debitori diverşi


15.000 lei Pierderi din cedarea investiţiilor imobiliare

Situaţia 2: Societatea Alfa foloseşte modelul evaluării la cost. Practica societăţii Alfa este de a efectua reevaluarea clădirilor odată la 2 ani. Ultima reevaluare a fost efectuată pe data de 31.12.N-1.

Costul clădirii = 212.000 lei Durata de utilizare = 20 ani Amortizarea anuală = (Valoarea de intrare – Valoarea reziduală)/Durata de utilizare = (212.000 – 0)/20 = 10.600 lei => Amortizarea trimestrială = 10.600/4 = 2.650 lei 30 septembrie N: Înregistrarea achiziţiei investiţiei imobiliare

212.000 lei Investiţii imobiliare = Creditori diverşi 212.000 lei

6

31 decembrie N: Înregistrarea amortizării pentru perioada 01 octombrie - 31 decembrie N

2.650 lei Cheltuieli cu amortizarea investiţiilor imobiliare

= Amortizarea investiţiilor imobiliare

2.650 lei

Valoarea justă a investiţiei imobiliare la 31 decembrie N = 210.000 lei Valoarea contabilă a investiţiei imobiliale la 31 decembrie N = 212.000 – 2.650 = 209.350 lei

� Plus de valoare = 210.000 – 209.350 = 650 lei, nu se înregistrează în contabilitate deoarece nu este rezultatul unui proces de reevaluare ci doar a unei evaluări din partea contabilului efectuată la data bilanţului.

Investiţia imobiliară este recunoscută în bilanţ la 31 decembrie N la valoarea de 209.350 lei. 31 decembrie N+1: Înregistrarea amortizării pentru anul N+1



10.600 lei

Reevaluarea clădirii la 31 decembrie N+1: Valoarea justă a investiţiei imobiliare la 31 decembrie N+1 stabilită în urma reevaluării = 230.000 lei Valoarea contabilă a investiţiei imobiliare la 31 decembrie N+1 = 209.350 - 10.600 = 198.750 lei

� Diferenţă favorabilă din reevaluare = 230.000 – 198.750 = 31.250 lei. � Deoarece reevaluarea nu este recunoscută din punct de vedere fiscal, parte din diferenţa

favorabilă din reevaluare se va recunoaşte la impozite amânate pentru sumă de 5.000 lei (16% * 31.250).

Înregistrarea reevaluării clădirii conform metodei nete:

� Anularea amortizării cumulate până în momentul reevaluării

13.250 lei Amortizarea investiţiilor imobiliare


� Înregistrarea diferenţei favorabile din reevaluare

31.250 lei Investiţii imobiliare = Rezerve din reevaluare

Impozite amânate 26.250 lei

5.000 lei

Investiţia imobiliară este recunoscută în bilanţ la 31 decembrie N+1 la valoarea de 230.000 lei.

Amortizarea trimestrială după reevaluare = ) trimestre4 *an 1 trimestru(1 - trimestre4 * ani 20

lei 000.230

+

=

3.067 lei/trimestru Amortizarea anuală = 3.067 lei/trimestru * 4 trimestre = 12.268 lei 31 decembrie N+2: Înregistrarea amortizării pentru anul N+2

12.268 lei Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea investiţiilor 12.268 lei

7

investiţiilor imobiliare imobiliare Valoarea justă a investiţiei imobiliare la 31 decembrie N+2 = 240.000 lei Valoarea contabilă a investiţiei imobiliare la 31 decembrie N+2 = 230.000 – 12.268 = 217.732 lei

� Plus de valoare = 240.000 – 217.732 = 22.268 lei, nu se înregistrează în contabilitate deoarece nu este rezultatul unui proces de reevaluare ci doar a unei evaluări din partea contabilului efectuată la data bilanţului.

Investiţia imobiliară este recunoscută în bilanţ la 31 decembrie N la valoarea de 217.732 lei. 31 decembrie N+3: Înregistrarea amortizării pentru anul N+3



12.268 lei

Reevaluarea clădirii la 31 decembrie N+3: Valoarea justă a investiţiei imobiliare la 31 decembrie N+3 stabilită în urma reevaluării = 220.000 lei Valoarea contabilă a investiţiei imobiliare la 31 decembrie N+3 = 217.732 – 12.268 = 205.464 lei

� Diferenţă favorabilă din reevaluare = 220.000 – 205.464 = 14.536 lei. � Deoarece reevaluarea nu este recunoscută din punct de vedere fiscal, parte din diferenţa

favorabilă din reevaluare se va recunoaşte la impozite amânate pentru sumă de 2.326 lei (16% * 14.536).

Înregistrarea reevaluării clădirii conform metodei nete:

� Anularea amortizării cumulate până în momentul reevaluării



� Înregistrarea diferenţei favorabile din reevaluare

14.536 lei Investiţii imobiliare = Rezerve din reevaluare

Impozite amânate 12.210 lei 2.326 lei

Investiţia imobiliară este recunoscută în bilanţ la 31 decembrie N+1 la valoarea de 220.000 lei.

Amortizarea trimestrială după reevaluare = ) trimestre4 *an 3 trimestru(1 - trimestre4 * ani 20

lei 000.220

+

=

3.284 lei/trimestru Amortizarea anuală = 3.284 lei/trimestru * 4 trimestre = 13.136 lei 31 decembrie N+4: Înregistrarea amortizării pentru anul N+4



13.136 lei

Valoarea justă a investiţiei imobiliare la 31 decembrie N+4 = 205.000 lei Valoarea contabilă a investiţiei imobiliare la 31 decembrie N+2 = 220.000 – 13.136 = 206.864 lei

8

� Minus de valoare = 205.000 – 206.864 = - 1.864 lei, se înregistrează în contabilitate prin diminuarea surplusului din reevaluare.

1.864 lei Rezerve din reevaluare = Investiţii imobiliare 1.864 lei

Amortizarea trimestrială după evaluare = ) trimestre4 *an 4 trimestru(1 - trimestre4 * ani 20

lei 000.205

+ =

= 3.254 lei/trimestru Investiţia imobiliară este recunoscută în bilanţ la 31 decembrie N la valoarea de 205.000 lei. 30 martie N+5: Înregistrarea amortizării pentru perioada 01 ianuarie - 30 martie N+5



3.254 lei

Înregistrarea vânzării investiţiei imobiliare Preţul de vânzare al investiţiei imobiliare = 190.000 lei Valoarea contabilă a investiţiei imobiliare = 205.000 – 3.254 = 201.746 lei => Pierdere din cedarea investiţiei imobiliare = 11.746 lei

190.000 lei

Debitori diverşi = Investiţii imobiliare 218.136 lei


11.746 lei Pierderi din cedarea investiţiilor imobiliare

Transferul rezervelor din reevaluare la rezultatul reportat

36.596 lei Rezerve din reevaluare = Rezultat reportat 36.596 lei Situaţia 3: Nu se poate stabili valoarea justă a clădirii la sfârşitul exerciţiului financiar. Deoarece societatea nu poate evalua valoarea justă a clădirii, modelul reevaluării din IAS 16 nu mai poate fi aplicat deoarece se bazează pe stabilirea valorii juste la data reevaluării. Prin urmare investiţia imobiliară rămâne înregistrată la cost, urmând a se înregistra amortizarea stabilită la data achiziţiei. Înregistrările care se impun în această situaţie sunt următoarele: Costul clădirii = 212.000 lei Durata de utilizare = 20 ani Amortizarea anuală = (Valoarea de intrare – Valoarea reziduală)/Durata de utilizare = (212.000 – 0)/20 = 10.600 lei => Amortizarea trimestrială = 10.600/4 = 2.650 lei 30 septembrie N: Înregistrarea achiziţiei investiţiei imobiliare

212.000 Investiţii imobiliare = Creditori diverşi 212.000

9

lei lei 31 decembrie N: Înregistrarea amortizării pentru perioada 01 octombrie - 31 decembrie N



2.650 lei

31 decembrie N+1: Înregistrarea amortizării pentru anul N+1



10.600 lei




10.600 lei




10.600 lei




10.600 lei

30 martie N+5: Înregistrarea amortizării pentru perioada 01 ianuarie - 30 martie N+5



2.650 lei

Înregistrarea vânzării investiţiei imobiliare Preţul de vânzare al investiţiei imobiliare = 190.000 lei Valoarea contabilă a investiţiei imobiliare = 212.000 – (2.650 + 4 * 10.600 + 2.650) = 47.700 = 164.300 lei => Câştig din cedarea investiţiei imobiliare = 25.700 lei

190.000 lei

Debitori diverşi


47.700 lei Amortizarea imobilizărilor corporale

Câştiguri din cedarea investiţiilor imobiliare

25.700 lei

Atunci când o entitate intenţionează să obţină din producţie proprie sau să îmbunătăţească o investiţie imobiliară, costul investiţiei imobiliare construită sau îmbunătăţită este costul de la data la care construcţia este finalizată. Până la acea dată o entitate aplică IAS 16. Atunci când o entitate definitivează construcţia sau îmbunătăţirea unei investiţii imobiliare, construită în regie proprie şi

10

care va fi înregistrată la valoarea justă, orice diferenţă între valoarea justă a proprietăţii imobiliare de la acea dată şi valoarea sa contabilă anterioară va fi recunoscută în contul de profit şi pierdere. Exemplu Societatea Alfa obţine în regie proprie o clădire pe care intenţionează să o închirieze terţilor. Pentru obţinerea clădirii au fost efectuate următoarele cheltuieli: cheltuieli cu materiile prime 300.000 lei, cheltuieli de personal 40.000 lei, cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor corporale 25.000 lei. La data finalizării construcţiei valoarea justă este stabilită la 600.000 lei. Societatea foloseşte modelul evaluării la valoarea justă pentru investiţiile imobiliare. Cum va reflecta societatea Alfa în contabilitate obţinerea unei investiţii imobiliare din producţie proprie? Rezolvare Înregistrarea cheltuielilor suportate de întreprindere pentru obţinerea construcţiei

300.000 lei Cheltuieli cu materiile prime

= Materii prime 300.000 lei

40.000 lei Cheltuieli de personal = Datorii salariale şi sociale

40.000 lei

25.000 lei Cheltuieli cu amortizarea

= Amortizarea imobilizărilor corporale

25.000 lei

Înregistrarea obţinerii construcţiei din producţie proprie


= Venituri din producţia de investiţii imobiliare

365.000 lei

Transferul construcţiei de la imobilizări la investiţii imobiliare, cu reflectarea diferenţei dintre valoarea justă şi costul de producţie la venituri


= Construcţii Venituri din transferul la

investiţii imobiliare

365.000 lei

235.000 lei

Transferul unei investiţii imobiliare la stocuri apare numai atunci când există o modificare a utilizării activului generată de începerea procesului de îmbunătăţire, în perspectiva vânzării. Valoarea justă a investiţiei imobiliare la data transferului devine costul producţiei în curs de execuţie la data începerii procesului de îmbunătăţire. Exemplu

Societatea Alfa deţine o clădire veche recunoscută în contabilitate ca investiţie imobiliară la valoarea justă de 20.000 lei. Societatea decide vânzarea clădirii după ce aceasta va suporta un proces intens de modernizare. Modernizarea clădirii a implicat următoarele cheltuieli: cheltuieli cu materiile prime 30.000 lei, cheltuieli de personal 10.000 lei. Cum va reflecta societatea Alfa în contabilitate transferul investiţiei imobiliare la stocuri?

11

Rezolvare Transferul investiţiei imobiliare la stocuri la valoarea sa justă de la data transferului

20.000 lei Producţie în curs de execuţie


Înregistrarea cheltuielilor suportate de întreprindere pentru modernizarea construcţiei

30.000 lei Cheltuieli cu materiile prime

= Materii prime 30.000 lei

10.000 lei Cheltuieli de personal = Datorii salariale şi sociale

10.000 lei

Înregistrarea finalizării procesului de modernizare

60.000 lei Produse finite

= Producţie în curs de execuţie

Variaţia stocurilor

20.000 lei 40.000 lei

Diferenţele apărute în cazul transferurilor de la stocuri la investiţii imobiliare evaluate la valoarea justă se recunosc în contabilitate prin contul de profit şi pierdere. Exemplu

Un teren achiziţionat de societatea Alfa în cursul exerciţiului financiar N, cu scopul de a fi vândut în cursul normal al activităţii, fiind astfel clasificat în categoria stocurilor, este trecut la categoria investiţiilor imobiliare la sfârşitul exerciţiului N, urmare a deciziei conducerii de a nu mai vinde acest activ întrucât se preconizează o creştere spectaculoasă a preţurilor terenurilor în următorii ani. Valoarea contabilă a terenului este de 200.000 lei iar valoarea sa justă la sfârşitul exerciţiului financiar N este de 230.000 lei. La sfârşitul exerciţiului financiar N+1 valoarea justă a terenului este de 280.000 lei. La sfârşitul exerciţiului financiar N+2 valoarea justă a terenului creşte cu 100.000 lei faţă de anul precedent atingând valoarea de 380.000 lei. Cum se înregistrează transferul terenului de la stocuri la investiţii imobiliare, precum şi variaţiile ulterioare de valoare? Rezolvare 31.12. N: Recunoaşterea terenului ca investiţie imobiliară evaluată la valoarea justă

230.000 lei Investiţii imobiliare = Mărfuri 200.000 lei Venituri din variaţia

valorii juste a investiţiilor imobiliare

30.000 lei

31.12. N+1: Recunoaşterea variaţiei valorii juste a terenului

50.000 lei1

Investiţii imobiliare = Venituri din variaţia valorii juste a investiţiilor

imobiliare

50.000 lei

12

1° Valoarea justă la 31.12.N+1 (280.000 lei) - Valoarea justă la 31.12.N (230.000 lei) = 50.000 lei;

31.12. N+2: Recunoaşterea variaţiei valorii juste a terenului


imobiliare

100.000 lei

Dacă o proprietate imobiliară utilizată de posesor devine o investiţie imobiliară, care va fi înregistrată la valoarea justă, entitatea va trata orice diferenţă, de la acea dată, dintre valoarea contabilă a proprietăţii imobiliare şi valoarea sa justă, la fel ca pe o reevaluare, conform IAS 16. Astfel, dacă valoarea justă a imobilizării la data transferului este mai mică decât valoarea contabilă, diminuarea de valoare se recunoaşte în contul de profit şi pierdere. Cu toate acestea, dacă pentru imobilizarea respectivă societatea a înregistrat anterior rezerve din reevaluare, diminuarea de valoare se reflectă prin diminuarea corespunzătoare a surplusului din reevaluare. În cazul în care la data transferului valoarea justă a investiţiei imobiliare este mai mare decât valoarea contabilă la care era recunoscută imobilizarea, plusul de valoare se recunoaşte astfel: � la venituri, în cazul în care compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi activ

recunoscută anterior ca o cheltuială. Valoarea recunoscută în contul de profit şi pierdere nu trebuie să depăşească valoarea activului dacă nu ar fi fost niciodată depreciat;

� la rezerve din reevaluare. În cazul unei cedări ulterioare, surplusul din reevaluare este transferat la rezultatul reportat, transferul nerealizându-se prin contul de profit şi pierdere.

Exemplu La sfârşitul exerciţiului financiar N, societatea Alfa îşi mută sediul principal dintr-o localitate în alta. Clădirea în care societatea şi-a avut sediul va fi deţinută în scopul creşterii valorii. Valoarea de intrare a clădirii este de 100.000 lei, amortizarea cumulată la sfârşitul anului N este de 20.000 lei, iar valoarea justă stabilită la această dată este de: Situaţia a) 140.000 lei; Situaţia b) 50.000 lei. Clădirea nu a fost reevaluată anterior de societate. La sfârşitul exerciţiului financiar N+1 valoarea justă a clădirii este de 120.000 lei. Pe data de 15 octombrie N+2 societatea Alfa aflată în lipsă de lichidităţi vinde clădirea la preţul de vânzare de 90.000 lei. Ce înregistrări contabile efectuează întreprinderea dacă foloseşte pentru evaluarea investiţiilor imobiliare valoarea justă? Rezolvare

Situaţia a) Valoarea justă la data transferului = 140.000 lei

31.12. N: Derecunoaşterea amortizării clădirii clasificată drept investiţie imobiliară

20.000 lei Amortizarea construcţiilor

= Construcţii 20.000 lei

Recunoaşterea clădirii ca investiţie imobiliară evaluată la valoarea justă

140.000 lei Investiţii imobiliare = Construcţii 80.000 lei

13

Rezerve din reevaluare 1

60.000 lei

1. Valoarea justă (140.000 lei) – Valoarea contabilă (100.000 um – 20.000 lei) = 60.000 lei;

31.12. N+1: Recunoaşterea variaţiei valorii juste a clădirii

20.000 lei1 Cheltuieli din variaţia valorii juste a investiţiilor

imobiliare


1. Valoarea justă la 31.12.N+1 (120.000 lei) - Valoarea justă la 31.12.N (140.000 lei) = - 20.000 lei; 15.10.N+2: Înregistrarea vânzării investiţiei imobiliare

90.000 lei Debitori diverşi = Investiţii imobiliare 120.000 lei 30.000 lei Cheltuieli din cedarea

investiţiilor imobiliare

Transferul rezervei din reevaluare la rezultatul reportat

60.000 lei Rezerve din reevaluare = Rezultat reportat 60.000 lei Situaţia b) Valoarea justă la data transferului = 50.000 lei





50.000 lei Investiţii imobiliare = Construcţii 80.000 lei 30.000 lei Cheltuieli privind

deprecierea construcţiilor 1

1. Valoarea justă (50.000 lei) – Valoarea contabilă (100.000 um – 20.000 lei) = - 30.000 lei;

31.12. N+1: Recunoaşterea variaţiei valorii juste a clădirii

70.000 lei1 Investiţii imobiliare

= Venituri din variaţia valorii juste a investiţiilor

imobiliare

70.000 lei

1. Valoarea justă la 31.12.N+1 (120.000 lei) - Valoarea justă la 31.12.N (50.000 lei) = 70.000 lei;

14

15.10.N+2: Înregistrarea vânzării investiţiei imobiliare

90.000 lei Debitori diverşi = Investiţii imobiliare 120.000 lei 30.000 lei Cheltuieli din cedarea

investiţiilor imobiliare

Exemplu

La sfârşitul exerciţiului financiar N, societatea Alfa îşi mută sediul principal dintr-o localitate în alta. Clădirea în care societatea şi-a avut sediul va fi deţinută în scopul creşterii valorii. Valoarea reevaluată a clădirii este de 100.000 lei, amortizarea cumulată de la ultima reevaluare este de 20.000 lei, rezervele din reevaluare recunoscute 10.000 lei. Valoarea justă stabilită la sfârşitul anului N este de 50.000 lei. Cum înregistrează societatea Alfa transferul clădirii la investiţii imobiliare? Rezolvare 31.12. N: Derecunoaşterea amortizării clădirii clasificată drept investiţie imobiliară




50.000 lei Investiţii imobiliare = Construcţii 80.000 lei 10.000 lei Rezerve din reevaluare 20.000 lei Cheltuieli privind

deprecierea construcţiilor

Exemplu

La sfârşitul exerciţiului financiar N, societatea Alfa îşi mută sediul principal dintr-o localitate în alta. Clădirea în care societatea şi-a avut sediul va fi deţinută în scopul creşterii valorii. Valoarea reevaluată a clădirii este de 100.000 lei, amortizarea cumulată de la ultima reevaluare este de 20.000 lei, cheltuieli privind deprecierea clădirii recunoscute la data reevaluării 10.000 lei. Valoarea justă stabilită la sfârşitul anului N este de 140.000 lei. Cum înregistrează societatea Alfa transferul clădirii la investiţii imobiliare? Rezolvare





140.000 lei Investiţii imobiliare = Construcţii 80.000 lei Venituri din ajustarea

deprecierii construcţiilor 10.000 lei

Rezerve din reevaluare 50.000 lei

15

Prezentarea informaţiilor Prezentările de informaţii cerute de IAS 40 se aplică în plus faţă de cele cerute de IAS 17 dacă investiţia imobiliară face obiectul unui contract de leasing operaţional sau financiar. O entitate trebuie să prezinte următoarele informaţii privind investiţiile imobiliare:

� modelul de evaluare folosit: modelul evaluării la valoarea justă sau modelul evaluării la cost din IAS 16;

� criteriile folosite pentru a delimita investiţiile imobiliare de imobilizările corporale sau activele deţinute pentru vânzare;

� modelele şi ipotezele folosite pentru calculul valorii juste precum şi o declaraţie din care să reiasă că determinarea valorii juste s-a bazat pe preţurile pieţei;

� cine a stabilit valoarea justă, un evaluator independent sau o altă persoană care să deţine experienţa necesară calculului unei astfel de valori;

� valorile incluse în contul de profit şi pierdere pentru veniturile din chirii, cheltuielile directe de exploatare rezultate din investiţii imobiliare care au generat sau care nu au generat venituri din chirii

Atunci când o întreprindere aplică modelul evaluării la valoarea justă trebuie în plus să mai prezinte, în plus, următoarele informaţii:

� valoarea intrărilor şi creşterilor de valoare ale investiţiilor imobiliare, prezentându-le separat în funcţie de modificarea de intrare (achiziţie, modernizare, combinări de întreprinderi);

� câştigurile sau pierderile rezultate din ajustările valorii juste; � transferurile către şi de la stocuri sau proprietăţi utilizate de entitate; � alte modificări;

Atunci când o întreprindere aplică modelul evaluării la cost trebuie în plus să mai prezinte, în plus, următoarele informaţii:

� toate prezentările cerute de IAS 16; � valorile juste ale investiţiilor imobiliare; � transferurile către şi de la stocuri sau proprietăţi utilizate de entitate; � alte modificări.

8 IAS 40

Documents

Transcript of 8 IAS 40