Standardul Internaţional de

Contabilitate IAS 22( revizuit 1998 )

Combinări de întreprinderi

IAS 22 Contabilitatea combinărilor de întreprinderi a fost aprobat în noiembrie 1983. În decembrie 1993, IAS 22 a fost revizuit ca parte a proiectului de Comparabilitate şi îmbunătăţire a situaţiilor financiare. El devine IAS 22 Combinări de întreprinderi (IAS 22 (revizuit 1993)). În octombrie 1996, paragrafele 39(i) şi 69 din IAS 22 Combinări de întreprinderi (paragrafele 39(i) şi 85 din acest Standard) au fost revizuite pentru a fi conforme cu IAS 12 (revizuit 1996) Impozitul pe profit. Aceste modificări au intrat în vigoare pentru situaţiile financiare aferente perioadelor începând de la 1 ianuarie 1998. În iulie 1998, o serie de paragrafe din IAS 22 au fost revizuite pentru a fi l conforme cu IAS 36, Deprecierea activelor, IAS 37, Provizioane, datorii şi active contingente şi IAS 38, Active necorporale. A mai fost, de asemenea revizuit tratamentul fondului comercial negativ. Standardul revizuit (IAS 22 (revizuit 1998)) a intrat în vigoare pentru situaţiile financiare anuale aferente perioadelor începând de la 1 iulie 1999. În octombrie 1998, IASC a publicat separat Bază pentru concluzii pentru IAS 38, Active necorporale şi IAS 22 (revizuit 1998). Partea din Baza pentru concluzii care se referă la revizuirile aduse Standardului IAS 22 în 1998 este inclusă în publicaţia de faţă ca Anexa A. În 1999, paragraful 97 a fost modificat cu scopul de a înlocui trimiterile la IAS 10, Contingenţe şi evenimente ulterioare datei bilanţului, cu trimiteri la IAS 10 (revizuit 1999), Evenimente ulterioare datei bilanţului. În plus, paragrafele 30 şi 31(c) au fost modificate, cu scopul de a fi consecvente cu IAS 10 (revizuit 1999). Textul modificat intră în vigoare o dată cu intrarea în vigoarea a IAS 10 (revizuit 1999) – adică pentru situaţiile financiare anuale aferente perioadelor cu începere de la 1 ianuarie 2000. Următoarele interpretări SIC se referă la IAS 22: SIC-9, Combinări de întreprinderi – Clasificare fie ca achiziţii, fie ca uniuni de interese.

SIC-22, Combinări de întreprinderi – Ajustarea ulterioară a valorilor juste şi a fondului comercial raportate iniţial. IAS 22 (revizuit 1998)

Cuprins

Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 22 Combinări de întreprinderi

OBIECTIV Paragrafele

ARIE DE APLICABILITATE……………………………………………………………………...1 - 7

DEFINIŢII…………………………………………………………………………………….. 8

NATURA UNEI COMBINĂRI DE ÎNTREPRINDERI……………. ………………………………….. 9 -16 Achiziţii

10-12 Achiziţii inverse

12 Uniuni de interese 13-16

ACHIZIŢII ………………….……………………………………………………………….17-76 Contabilitatea achiziţiilor

17-13 Data achiziţiei

19-20 Costul de achiziţie

21-25 Recunoaşterea activelor şi a datoriilor identificabile

26-31 Alocarea costului de achiziţie

32-35 Tratament contabil de bază

32-33

Tratament contabil alternativ permis 34-35

Cumpărare succesivă de acţiuni 36-38

Determinarea valorilor juste ale activelor şi datoriilor identificabile achiziţionate 33-40

Fond comercial provenit din achiziţie 41-58

Recunoaştere şi evaluare 41-43

Amortizare 44-54 Recuperabilitatea valorii contabile – pierderi din depreciere

55-58 Fond comercial negativ provenit din achiziţie

59-64 Recunoaştere şi evaluare

59-63 Prezentare 64 Ajustarea contraprestaţiei de cumpărare în funcţie de evenimentele viitoare

65-67 Modificări ulterioare în costul de achiziţie

68-70 Identificări sau schimbări ulterioare în valoarea activelor şi datoriilor identificabile

71-76

UNIUNI DE INTERESE …………………………...……………………………………………77-83 Contabilitatea uniunilor de interese

77-83

TOTALITATEA COMBINĂRILOR DE ÎNTREPRINDERI..……………………………………………. 84-85 Impozit pe profit

84-85

PREZENTAREA INFORMAŢIILOR……………………………………………………………… 86-98 PREVEDERI TRANZITORII……………………..……………………………………………..99-101

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE………………………………………………………………..102-103

Anexa A

IAS 22 (revizuit 1998)

Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 22 (revizuit 1998)

Combinări de întreprinderi

Standardele, tipărite cu caractere tip italic, aldin, trebuie citite în contextul materialului de fond şi al recomandărilor de implementare ale acestui Standard, precum şi în contextul Prefeţei la Standardele Internaţionale de Contabilitate. Standardele Internaţionale de Contabilitate nu au fost elaborate cu intenţia de a fi aplicate elementelor nesemnificative (vezi paragraful 12 din Prefaţă).

Obiectiv

Obiectivul acestui Standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru combinările de întreprinderi. Standardul acoperă atât achiziţionarea unei întreprinderi de o altă întreprindere, cât şi situaţia rară a unei uniuni de interese în care dobânditorul nu poate fi identificat. Contabilitatea achiziţiilor implică determinarea costului de achiziţie, alocarea costului pentru activele şi datoriile identificabile ale întreprinderii achiziţionate, precum şi contabilizarea fondului comercial sau a fondului comercial negativ, rezultate atât în momentul achiziţiei, cât şi ulterior. Alte aspecte contabile includ determinarea valorii interesului minoritar, contabilitatea achiziţiilor ce apar în cursul unei anumite perioade de timp, schimbările ulterioare survenite în costul de achiziţie sau în identificarea activelor şi a datoriilor, precum şi prezentarea informaţiilor cerute.

Arie de aplicabilitate

1. Acest Standard trebuie aplicat în contabilitatea combinărilor de întreprinderi

2. O combinare de întreprinderi poate fi structurată într-o varietate de moduri determinate din motive juridice, fiscale sau din alte motive. Aceasta poate presupune cumpărarea de către o întreprindere a capitalurilor proprii ale altei întreprinderi sau cumpărarea activelor nete ale unei întreprinderi. Poate fi efectuată prin emitere de acţiuni, prin transfer de numerar, echivalent de numerar sau alte active. Tranzacţia poate avea loc între acţionarii întreprinderilor care participă la combinare sau între o întreprindere şi acţionarii celeilalte întreprinderi. Combinarea de întreprinderi poate presupune crearea unei noi întreprinderi ce va avea controlul asupra întreprinderilor combinate, transferarea către o altă întreprindere a activelor nete ale uneia sau mai multora dintre întreprinderile participante la combinare, sau dizolvarea uneia, sau mai multor întreprinderi ce participă Ia combinare. Atunci când substanţa este în concordanţă cu definiţia combinării de întreprinderi din acest Standard, cerinţele privind contabilitatea şi prezentarea informaţiilor conţinute în acest Standard sunt valabile, indiferent de structura particulară adoptată pentru combinare.

3. O combinare de întreprinderi poate avea ca efect o relaţie dintre societatea-mamă şi filială, în care dobânditorul este societatea-mamă, iar societatea achiziţionată este o filială a dobânditorului. În astfel de circumstanţe, dobânditorul va aplica prevederile acestui Standard la întocmirea situaţiilor sale financiare consolidate. El include interesul în societatea achiziţionată în situaţiile financiare separate ca pe o investiţie într-o filială (a se vedea IAS 27, Situaţii financiare consolidate si contabilitatea investiţiilor în filiale).

4. O combinare de întreprinderi poate presupune cumpărarea activelor nete, inclusiv orice fond comercial, ale unei întreprinderi, mai degrabă decât cumpărarea acţiunilor acelei întreprinderi. O astfel de combinare de întreprinderi nu poate avea ca rezultat o relaţie de genul societate-mamă – filială. În astfel de circumstanţe, dobânditorul aplică acest Standard în situaţiile sale financiare separate şi, în consecinţă, în situaţiile financiare consolidate.

5. O combinare de întreprinderi poate da naştere unei fuziuni juridice. Deşi cerinţele cu privire la fuziunile juridice diferă de la o ţară la alta, o fuziune juridică este, de obicei, o fuziune între două societăţi, in care fie: (a) activele şi datoriile uneia din societăţi sunt transferate celeilalte societăţi, iar prima societate este dizolvată; fie. (b) activele şi datoriile ambelor societăţi sunt transferate unei noi societăţi şi ambele societăţi iniţiale sunt dizolvate. Multe fuziuni juridice apar ca parte a restructurării sau reorganizării unui grup şi nu sunt tratate în cadrul acestui Standard, deoarece sunt tranzacţii între întreprinderi care se află sub control comun. Totuşi, orice combinare de întreprinderi care are ca rezultat transformarea a două societăţi în membri ai aceluiaşi grup este tratată în situaţiile financiare consolidate drept achiziţie sau uniune de interese, pe baza cerinţelor acestui Standard.

6. Standardul nu operează cu situaţiile financiare separate ale unei societăţi-mamă, excepţie făcând doar circumstanţele descrise în paragraful 4. Situaţiile financiare separate sunt întocmite folosind practici de raportare diferite în ţări diferite, cu scopul de a satisface o mare varietate de necesităţi.

7. Acest Standard nu operează cu: (a) tranzacţiile dintre întreprinderile aflate sub control comun; şi (b) interesele în asocierile în participaţie (a se vedea IAS 31, Raportarea financiară a intereselor în asocierile în participaţie) şi situaţiile financiare ale asocierilor în participaţie.

Definiţii

8. Următorii termeni sunt utilizaţi în acest Standard cu semnificaţiile:

O combinare de întreprinderi presupune gruparea unor întreprinderi separate într-o singură entitate economică, drept rezultat al uniunii de întreprinderi cu o altă întreprindere sau a obţinerii controlului de către o întreprindere asupra activelor nete şi operaţiunilor altei întreprinderi.

O achiziţie este o combinare de întreprinderi în care una dintre societăţi, dobânditorul obţine controlul asupra activelor nete şi operaţiunilor unei alte întreprinderi, societatea achiziţionată, în schimbul transferului de active, al asumării datoriilor sau al emisiunii de titluri de capital ale societăţii.

O uniune de interese este o combinare de întreprinderi în care acţionarii întreprinderilor participante la combinare îşi reunesc controlul asupra ansamblului activelor nete şi operaţiunilor cu scopul de a partaja riscurile şi beneficiile generate de entitatea rezultantă, astfel încât nici una din părţi nu poate fi identificată drept dobânditor.

Controlul reprezintă puterea de a guverna strategiile financiare şi de exploatare ale întreprinderii în aşa fel, încât să se obţină beneficii din activitatea pe care o desfăşoară.

O societate-mamă este o întreprindere care are una sau mai multe filiale.

O filială este o întreprindere controlată de către altă întreprindere, cunoscută sub numele de societate-mamă.

Interesul minoritar este acea parte a rezultatelor nete ale activităţilor şi activelor nete ale unei filiale, atribuite unor interese care nu sunt deţinute de către societatea-mamă, direct sau indirect, prin intermediul filialei.

Valoarea justă este suma pentru care un activ poate fi tranzacţional sau o datorie poate fi decontată, de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv.

Activele monetare sunt bani păstraţi şi active de primit în sume de bani fixe sau determinabile.

Data achiziţiei este data la care controlul asupra activelor nete sau a operaţiunilor societăţii achiziţionate este transferat efectiv către dobânditor.

Natura unei combinări de întreprinderi

9. În contabilitatea combinărilor de întreprinderi, achiziţia este, ca substanţă economică, diferită de uniunea de interese şi substanţa tranzacţiei trebuie reflectată în situaţiile financiare, în consecinţă, pentru fiecare este prescrisă o metodă contabilă diferită.

Achiziţii

10. În principiu, în toate combinările de întreprinderi, una dintre întreprinderi obţine controlul asupra celeilalte întreprinderi care participă la combinare, prin aceasta putându-se identifica un dobânditor. Controlul se presupune că a fost obţinut atunci când una din întreprinderile combinate dobândeşte mai mult de jumătate din drepturile de vot ale celeilalte întreprinderi, cu excepţia unor circumstanţe excepţionale, când poate fi clar demonstrat că un asemenea mod de proprietate nu constituie drept de control. Chiar dacă una din întreprinderile participante la combinare nu achiziţionează mai mult de jumătate din drepturile de vot ale celeilalte întreprinderi care participă la combinare, poate fi încă posibilă identificarea unui dobânditor, în cazul în care una dintre acele întreprinderi obţine, ca efect al combinării: a) controlul asupra a mai mult de jumătate din drepturile de vot ale celeilalte întreprinderi în virtutea unei înţelegeri cu alţi investitori; b) puterea de a guverna strategiile financiare şi de exploatare printr-un contract sau o înţelegere; c) puterea de a numi sau revoca majoritatea membrilor consiliului director sau ai organului de conducere echivalent al celeilalte director ; sau

d) puterea de a influenţa majoritatea voturilor la întrunirile consiliului director sau ale organului de conducere echivalent al celeilalte întreprinderi.

11. Cu toate că uneori poate fi dificilă identificarea unui dobânditor, de obicei se pot găsi unele indicaţii care să ateste existenţa acestuia. De exemplu: a) valoarea justă a uneia dintre întreprinderi este semnificativ mai mare decât a celeilalte întreprinderi ce face parte din combinare, în astfel de cazuri, întreprinderea mai mare este dobânditorul; b) combinarea de întreprinderi este efectuată prin schimbarea de acţiuni comune cu drept de vot pentru numerar, în acest caz, întreprinderea care renunţă la numerar este dobânditorul; c) combinarea de întreprinderi are ca rezultat posibilitatea conducerii unei întreprinderi de a domina alegerea membrilor conducerii pentru întreprinderea rezultată din combinare, în astfel de cazuri, întreprinderea dominantă este dobânditorul.

Achiziţii inverse

12. Ocazional, o întreprindere obţine dreptul de proprietate asupra acţiunilor altei întreprinderi, dar ca parte în tranzacţia de schimb emite, în compensaţie, suficiente acţiuni cu drept de vot, astfel încât controlul întreprinderii combinate trece către proprietarii întreprinderii ale cărei acţiuni au fost achiziţionate. Această situaţie este descrisă drept achiziţie inversă. Deşi, din punct de vedere juridic, întreprinderea care a emis acţiunile poate fi considerată drept societate-mamă sau întreprindere continuatoare, întreprinderea ai căror acţionari deţin acum controlul întreprinderii combinate este dobânditorul, deţinând dreptul de vot sau autorităţile descrise în paragraful 10. Întreprinderea emitentă a acţiunilor este considerată a fi achiziţionată de către cealaltă întreprindere; aceasta din urmă se consideră a fi dobânditorul şi aplică metoda de cumpărare activelor şi datoriilor întreprinderii emitente.

Uniuni de interese

13. În circumstanţe excepţionale, identificarea dobânditorului poate să nu fie posibilă. În locul apariţiei unei părţi dominante, acţionarii întreprinderilor participante la combinare se unesc într-un aranjament substanţial egal, pentru a împărţi controlul asupra totalităţii sau în mod efectiv al totalităţii activelor nete şi operaţiunilor acestora. În plus, conducerea întreprinderilor care iau parte la combinare participă la conducerea entităţii rezultate. Ca rezultat acţionarii întreprinderilor ce se combină împart în mod egal riscurile şi beneficiile entităţii rezultate. O astfel de combinare de întreprinderi este contabilizată ca o uniune de interese.

14. O împărţire egală a riscurilor şi beneficiilor este, de obicei, imposibilă fără un schimb substanţial egal de acţiuni comune cu drept de vot între întreprinderile ce se combină. Un astfel de schimb asigură faptul că interesele relative ale acţionarilor din aceste întreprinderi, şi în consecinţă riscurile şi beneficiile relative în cadrul întreprinderii rezultate, sunt menţinute, iar puterea părţilor de a lua decizii este menţinută. Cu toate acestea, pentru ca un schimb de acţiuni substanţial egale să funcţioneze în această privinţă, nu pot exista reduceri semnificate ale drepturilor ce vin o dată cu acţiunile uneia dintre întreprinderile ce participă la combinare, altfel influenţa acestei părţi este micşorată.

15. În scopul de a se obţine o împărţire egală a riscurilor şi beneficiilor aferente entităţii combinate: (a) marea majoritate, dacă nu chiar totalitatea acţiunilor comune cu drept de vot aparţinând întreprinderilor ce se combină, sunt schimbate sau puse în comun; (b) valoarea justă a unei întreprinderi nu este semnificativ diferită de a celeilalte, şi (c) acţionarii fiecărei întreprinderi îşi menţin, în mare măsură, în raport cu ceilalţi, aceleaşi drepturi de vot şi acelaşi interes în entitatea combinată, după combinare, la fel ca şi înainte.

16. Împărţirea egală a riscurilor şi beneficiilor entităţii combinate se diminuează şi probabilitatea ca un dobânditor să fie identificat creşte atunci când: a) este redusă egalitatea relativă a valorilor juste a întreprinderilor participante la combinare şi scade procentajul de acţiuni cu drept de vot schimbate; b) aranjamentele financiare furnizează un avantaj relativ unui grup de acţionari asupra celorlalţi acţionari. Astfel de aranjamente pot avea loc fie înainte de, fie după combinarea de întreprinderi, şi c) acţiunile deţinute de una din părţi în capitalul entităţii combinate depind de modul în care societatea pe care a controlat-o înainte evoluează în urma combinării de întreprinderi.

Achiziţii

Contabilitatea achiziţiilor

17.0 combinare de întreprinderi reprezentată de o achiziţie trebuie contabilizată prin folosirea metodei achiziţiei, aşa cum este reglementat în Standardele conţinute în paragrafele de la 19 la 76.

18. Folosirea metodei achiziţiei are ca efect contabilizarea achiziţionării unei întreprinderi în mod similar cumpărării altor active. Acest mod de contabilizare este adecvat, deoarece o achiziţie presupune o tranzacţie în care sunt transferate active, apar datorii sau se emit titluri de capital în schimbul controlului asupra activelor nete şi ale operaţiunilor altei întreprinderi. Metoda achiziţiei foloseşte costurile ca bază pentru înregistrarea achiziţiei şi, pentru determinarea costurilor, se bazează pe schimbul care a generat achiziţia.

Data achiziţiei

19. Începând cu data achiziţiei, un dobânditor trebuie: a) Să includă în contul de profit şi pierdere rezultatele operaţiunilor societăţii achiziţionate, şi b) Să recunoască în bilanţ activele şi datoriile identificabile ale societăţii achiziţionate, precum şi orice fond comercial sau fond comercial negativ provenit din achiziţie.

20. Data achiziţiei este data,Ia care controlul asupra activelor nete şi a operaţiunilor societăţii achiziţionate este transferat efectiv dobânditorului şi data la care începe aplicarea metodei achiziţiei. Rezultatele operaţiunilor unei societăţi achiziţionate sunt incluse în situaţiile financiare ale dobânditorului de la data achiziţiei, care este data la care controlul societăţii

achiziţionate este transferat efectiv dobânditorului. De fapt, data achiziţiei este data de la care dobânditorul are puterea de a guverna strategiile financiare şi de exploatare ale întreprinderii, astfel tocat să obţină beneficii din activităţile acesteia. Controlul nu este considerat a fi fost transferat dobânditorului până când nu au fost satisfăcute toate condiţiile necesare pentru protecţia intereselor părţilor implicate. Totuşi, acestea nu obligă semnarea sau finalizarea din punct de vedere juridic a tranzacţiei înainte de a trece controlul efectiv în mâinile dobânditorului.. Pentru a se stabili dacă transferarea controlului a fost realizată efectiv, este necesar să se ia în considerare substanţa achiziţiei.

Costul de achiziţie

21. O achiziţie trebuie contabilizată la cost, acesta fiind suma de bani sau echivalente de numerar plătită, sau valoarea justă, la data schimbului, a altor contraprestaţii pentru cumpărare oferite de dobânditor în schimbul controlului asupra activelor nete ale celeilalte întreprinderi, plus orice costuri direct atribuibile achiziţiei.

22. Atunci când o achiziţie implică mai mult de o singură tranzacţie de schimb, costul achiziţiei este costul agregat al tranzacţiilor individuale. Când o achiziţie este realizată în etape, distincţia dintre data achiziţiei şi data schimbului este importantă. În timp ce contabilitatea achiziţiei începe la data achiziţiei, această metodă utilizează informaţii cu privire la costul şi valoarea justă determinate la data fiecărei tranzacţii de schimb.

23. Activele monetare date şi datoriile generate sunt măsurate la valoarea lor justă la data schimbului. Atunci când decontarea contraprestaţiei pentru cumpărare este amânată, costul de achiziţie este valoarea actualizată a contraprestaţiei, luând în calcul orice bonusuri sau reduceri care este posibil să apară o dată cu decontarea, şi nu valoarea nominală a sumei de plată/datoriei. 24. În determinarea costului de achiziţie, titlurile de plasament emise de dobândite sunt evaluate la valoarea justă, care este preţul lor de piaţă la data tranzacţiei de schimb, considerând că fluctuaţiile inoportune sau restrângerea pieţei nu transformă preţul pieţei într-un indicator necredibil. Când preţul pieţei la o anumită dată nu constituie un indicator credibil, trebuie luate în considerare modificările de preţuri pe o perioadă rezonabilă de timp înainte şi după anunţarea termenilor achiziţiei. Când piaţa nu este demnă de încredere sau nu există cotaţii, valoarea justă a titlurilor emise de dobânditor este estimată prin raportarea la interesul lor proporţional în valoarea justă a întreprinderii dobânditorului sau prin raportarea proporţional la valoarea justă a întreprinderii achiziţionate, funcţie de care din cele două variante este mai evidentă. Contraprestaţia pentru cumpărare care este plătită în numerar acţionarilor societăţii achiziţionate ca alternativă la titluri poate furniza, de asemenea, dovada valorii juste totale date. Toate aspectele achiziţiei, incluzând factorii semnificativi care influenţează negocierile, trebuie luaţi în calcul şi evaluările independente pot fi utilizate ca ajutor în determinarea valorii juste a titlurilor emise.

25. În plus faţă de contraprestaţia pentru cumpărare, dobânditorul poate suporta costuri directe aferente achiziţiei. Acestea includ costurile de înregistrare şi emitere a titlurilor de capital, precum şi onorariile plătite contabililor, consilierilor juridici, evaluatorilor şi altor consultanţi ce au legătură cu efectuarea achiziţiei. Costurile administrative generale. Incluzând costurile pentru menţinerea unui departament pentru strategii de achiziţii, precum şi alte costuri care nu pot fi atribuite direct achiziţiei, nu sunt incluse în costul de achiziţie, dar sunt recunoscute ca şi cheltuieli in momentul efectuării.

Recunoaşterea activelor şi a datoriilor identificabile

26. Activele ş! datoriile identificabile achiziţionate ce sunt recunoscute în baza paragrafului 29 sunt cele ale societăţii achiziţionate, care existau baza paragrafului 19 sunt cele ale societăţii achiziţionate, care existau la data achiziţiei, împreună cu orice datorii recunoscute în baza paragrafului 31. Ele trebuie recunoscute separat la data achiziţiei, dacă şi numai dacă: a) este probabil ca orice beneficii economice viitoare asociate să fie generate către dobânditor, sau resurse ce incorporează beneficii economice să fie generate de la dobânditor; şi b) este disponibilă o unitate de măsură credibilă pentru costul şi valoarea lor justă.

27. Activele şi datoriile care sunt recunoscute în baza paragrafului 26 sunt descrise în acest Standard ca active şi datorii identificabile, în măsura în care aceste active şi datorii sunt cumpărate, situaţie ce nu satisface aceste criterii de recunoaştere, există un impact rezultant asupra valorii fondului comercial sau a fondului comercial negativ apărut în urma achiziţiei, deoarece fondul comercial sau fondul comercial negativ este determinat ca şi cost de achiziţie rezidual după recunoaşterea activelor şi datoriilor identificabile.

28. Activele şi datoriile identificabile asupra cărora dobânditorul obţine controlul pot include active şi datorii care nu au fost recunoscute anterior în situaţiile financiare ale societăţii achiziţionate. Aceasta se poate întâmpla deoarece nu au fost îndeplinite criteriile de recunoaştere înainte de achiziţie. Acesta este cazul când, de exemplu, un avantaj fiscal aferent unor pierderi fiscale ale societăţii achiziţionate îndeplineşte criteriile de recunoaştere ca activ identificabil, ca rezultat al faptului că dobânditorul a câştigat suficient venit impozabil.

29. Conform paragrafului 31, datoriile nu trebuie recunoscute la data achiziţiei, dacă ele rezultă din intenţiile sau acţiunile dobânditorului. Datoriile nu trebuie, de asemenea, să fie recunoscute pentru pierderi viitoare sau alte costuri ce se aşteaptă a fi suportate ca rezultat al achiziţiei, indiferent că sunt aferente dobânditorului sau societăţii achiziţionate.

30. Datoriile la care se face referire în paragraful 29 nu sunt datorii ale societăţii achiziţionate de la data achiziţiei. Prin urmare, ele nu sunt relevante în procesul de alocare a costului de achiziţie. Cu toate acestea, Standardul de faţă conţine o excepţie anume de la acest principiu general. Această excepţie se aplică dacă dobânditorul a dezvoltat planuri legate de afacerea societăţii achiziţionate şi dacă apare o obligaţie ca şi consecinţă directă a achiziţiei. Pentru că aceste planuri sunt o parte integrantă a planului de achiziţie al dobânditorului, acest Standard impune unei întreprinderi să recunoască un provizion pentru costurile rezultate (a se vedea paragraful 31). Pentru scopul acestui Standard, activele şi datoriile identificabile achiziţionate includ provizioane recunoscute conform prevederilor paragrafului 31. Paragraful 31 stabileşte condiţii stricte menite să asigure că planurile sunt o parte integrantă a achiziţiei şi că într-un timp scurt – cel mai devreme în trei luni după data achiziţiei şi data la care sunt autorizate pentru depunere situaţiile financiare – dobânditorul a dezvoltat planuri într-un mod care necesită ca întreprinderea să recunoască un provizion de restructurare, conform prevederilor IAS 37, Provizioane, datorii şi active contingente. Acest Standard cere, de asemenea, ca o întreprindere să anuleze astfel de provizioane dacă planul nu este implementat în maniera aşteptată sau în timpul iniţial prevăzut (a se vedea paragraful 75) şi să prezinte informaţii despre astfel de provizioane (a se vedea paragraful 92).

51. La data achiziţiei, dobânditorul trebuie să recunoască un provizion care nu s-a constituit într-o datorie a societăţii achiziţionate la acea dată, dacă şi numai dacă dobânditorul: (a) A dezvoltat la sau înainte de data achiziţiei, principalele caracteristici ale unui plan care implică terminarea sau reducerea activităţilor achiziţiei şi care se referă la: (i). compensaţiile acordate angajaţilor întreprinderii achiziţionate în vederea încheiem contractului de angajare; (ii). eliminarea facilităţilor întreprinderii achiziţionate; (iii). închiderea liniilor de producţie ale întreprinderii achiziţionate; sau (iv). Încheierea contractelor întreprinderii achiziţionate ce au devenit oneroase datorită f aptului că dobânditorul a comunicat celeilalte părţi la data sau înaintea datei la care a fast făcută achiziţia că respectivul contractul va fi încheiat; (b) a creat o speranţă validă în ce priveşte acele caracteristici afectate de plan ce vor implementa planul, prin anunţarea caracteristicilor principale ale acestuia la data sau înainte de data achiziţiei; şi (c) a dezvoltat acele caracteristici principale într-un plan formal detaliat, mai devreme de trei luni de la data achiziţiei şi de la data la care situaţiile financiare anuale sunt autorizate pentru depunere, plan care, în cele din urmă, identifică: (i). afacerea sau partea din afacere în cauză; (ii). principalele situaţii afectate; (iii). situaţia, funcţia şi numărul aproximativ al angajaţilor ce vor primi compensaţii pentru încheierea serviciilor lor; (iv). cheltuielile ce vor fi făcute; şi (v). momentul în care va fi implementat planul.Orice provizion recunoscut sub incidenţa acestui paragraf trebuie să acopere doar costurile articolelor de la (a) (i) până la (iv) prezentate mai sus.

Alocarea costului de achiziţie

Tratament contabil de bază

32. Activele şl datoriile identificabile recunoscute sub incidenţa paragraf ului 26 vor fi evaluate ca suma agregată a: a) valorii juste a activelor şi datoriilor identificabile achiziţionate la data schimbului în limita interesului obţinut de dobânditor în urma tranzacţiei de schimb, şi b) ponderii ce revine minorităţii din valorile contabile de dinainte de achiziţie ale activelor şi datoriilor identificabile ale filialei. Fondul comercial (fondul comercial negativ) va fi evidenţiat în contabilitate, conform prevederilor acestui Standard.

33. Costul unei achiziţii este alocat pentru activele şi datoriile identificabile recunoscute sub incidenţa paragrafului 26, prin referire la valoarea lor justă de la data tranzacţiei de schimb. Totuşi, costul achiziţiei este aferent doar procentajului activelor şi datoriilor identificabile cumpărate de către dobânditor. În consecinţă, când un dobânditor nu cumpără toate acţiunile celeilalte întreprinderi, interesul minoritar rezultat este declarat în proporţia ce revine

minorităţii din valorile contabile de dinaintea achiziţiei ale activelor nete identificabile ale filialei. Aceasta din cauză că proporţia minorităţii nu a fost parte în tranzacţia de schimb care efectuează achiziţia.

Tratament contabil alternativ permis

34. Activele şi datoriile identificabile recunoscute conform paragrafului 26 vor fi evaluate la valoarea lor justă de la data achiziţiei. Orice fond comercial (fond comercial negativ) va fi contabilizat pe baza acestui Standard. Orice interes minoritar va fi declarat în proporţia minorităţii a valorii juste a activelor şi datoriilor identificabile recunoscute pe baza paragrafului 26.

35. Din acest punct de vedere, activele identificabile nete, asupra cărora dobânditorul a obţinut control, sunt declarate la valoarea lor justă, indiferent dacă dobânditorul a achiziţionat tot sau numai o parte din capitalul celeilalte întreprinderi, sau a achiziţionat în mod direct activele. Prin urmare, orice interes minoritar este declarat în proporţia minorităţii a valorii juste a activelor identificabile nete ale filialei.

Cumpărare succesivă de acţiuni

36. O achiziţie poate implica mai multe tranzacţii de schimb, un exemplu constituindu-l achiziţionarea în rate, prin cumpărări succesive, la bursa de valori. Atunci când aceasta se întâmplă, fiecare tranzacţie importantă este tratată separat atât în scopul determinării valorii juste a activelor şi datoriilor identificabile achiziţionate, cât şi pentru determinarea valorii fondului comercial sau a fondului comercial negativ obţinut sau pierdut în acea tranzacţie. Acestea se finalizează printr-o comparare pas cu pas a costurilor investiţiilor individuale cu interesul procentual al dobânditorului în valoarea justa a activelor şi datoriilor identificabile cumpărate în fiecare etapă importantă.

37. Când o achiziţie este realizată prin cumpărări succesive, valorile juste ale activelor şi datoriilor identificabile pot varia în funcţie de data fiecărei tranzacţii de schimb. Dacă toate activele şi datoriile identificabile legate de o achiziţie sunt redeclarate la valorile juste în momentul cumpărărilor succesive, orice ajustare aferentă interesului deţinut anterior de dobânditor este o reevaluare şi este considerată în consecinţă.

38. Înainte de a fi calificată drept achiziţie, o tranzacţie poate fi calificată ca investiţie într-o întreprindere asociată şi contabilizată prin metoda punerii în echivalenţă, pe bazaIAS 28, Contabilitatea investiţiilor în întreprinderi asociate. În acest caz, determinarea valorilor juste pentru activele şi datoriile identificabile achiziţionate, precum şi recunoaşterea fondului comercial sau a fondului comercial negativ se desfăşoară noţional de la data când este aplicată metoda punerii în echivalenţă. Când investiţia nu a fost anterior calificată ca o asociere, valorile juste ale activelor şi datoriilor identificabile sunt determinate la data fiecărei etape iar fondul comercial sau fondul comercial negativ este recunoscut începând de la data achiziţiei.

Determinarea valorilor juste ale activelor şi datoriilor identificabile achiziţionate

39. Criteriile generale prin care se ajunge la valorile juste ale activelor şi datoriilor identificabile achiziţionate sunt următoarele: a) titluri tranzacţionabile la valoarea curentă a pieţei; b) titluri netranzacţionabile la valoarea estimată care iau în considerare caracteristici ca raportul cost – beneficiu, rata dividendului, cât şi raportul preţ/câştig ale titlurilor cu caracteristici similare deţinute de alte întreprinderi; c) creanţe Ia valoarea justă a sumelor de primit, determinate la ratele curente ale dobânzii, mai puţin provizioanele pentru sume necolectate şi costurile de colectare, dacă este necesar. Totuşi, reducerea nu este necesară pentru creanţele pe termen scurt, daca diferenţa dintre valoarea nominală a creanţei şi valoarea actualizată nu este semnificativă; d) stocuri: i. produsele finite şi produsele la preţul de desfacere mai puţin suma (a) cheltuielilor de desfacere şi (b) o marjă rezonabilă de profit pentru demersul de desfacere al dobânditorului bazate pe profit pentru produse finite şi produse similare; ii. semifabricatele la preţurile de vânzare ale produselor finite mai puţin suma (a) cheltuielilor de completare, (b) cheltuielilor de desfacere şi (c) a unei marje rezonabile de profit pentru definitivarea şi demersul de vânzare bazate pe profitul pentru produsele finite similare; şi iii. materii prime la costurile curente de înlocuire; e) terenuri şi clădiri la valoarea lor de piaţă; (f) imobilizări corporale la valoarea de piaţă, determinată în mod normal prin evaluare. Atunci când, datorită caracterului specializat al imobilizărilor corporale sau datorită faptului că articolele sunt rareori vândute (şi doar ca parte dintr-o activitate continuă) nu este evidentă o valoare de piaţă, stocurile sunt evaluate la costul de înlocuire amortizat; (g) active necorporale, aşa cum sunt definite în I AS 38, Active necorporale, la valori juste determinate: i. prin referire la o piaţă activă aşa cum este definită în IAS 38; şi ii. dacă nu există o piaţă activă, pe o bază ce reflectă valori pe care întreprinderea le-ar fi plătit pentru activ într-o tranzacţie în care preţul este determinat obiectiv, tranzacţie desfăşurată de bunăvoie între părţi aflate în cunoştinţă de cauză şi bazate pe cele mai bune informaţii disponibile (a se vedea IAS 38 pentru o îndrumare suplimentară în determinarea valorii juste a unui activ necorporal achiziţionat într-o combinare de întreprinderi); (h) active din beneficii nete ale angajaţilor sau datorii pentru planurile de pensii ce produc beneficii Ia valoarea prezentă a datoriilor definite de beneficii, mai puţin valoarea justă a oricărui plan de active. Totuşi, un activ este recunoscut numai în măsura în care este probabil că va fi disponibil pentru întreprindere sub forma rambursărilor din plan sau a reducerii contribuţiilor viitoare;

(i) creanţe si datorii privind impozitul, la valoarea beneficiului privind ceea ce priveşte profitul sau pierderea net(ă) socotite din perspectiva entităţi regrupate sau a grupului rezultat în urma achiziţiei. Activul sau datoria privind impozitul este determinară) după alocarea efectelor impozitelor asupra activelor şi datoriilor identificabile recalculate la valoarea lor justă, şi nu este diminuat(ă). Creanţa privind impozitul include orice, activ privind impozitul amânat al dobânditorului, care nu a fost recunoscut anterior în combinarea de întreprinderi, dai care, ca o consecinţă a acesteia, satisface criteriile de recunoaştere din IAS 12, Impozitul pe profit; (j) datorii şi efecte comerciale, datorii pe termen lung, datorii în general, venituri încasate în avans şi alte obligaţii de plată determinate la rate curente adecvate ale dobânzii. Totuşi, actualizarea nu este necesară pentru datorii pe termen scurt, atunci când diferenţa dintre valoarea nominală a obligaţiei şi suma actualizată este nesemnificativă; (k) contracte oneroase şi alte datorii identificabile ale întreprinderii ce este achiziţionată la valorile actualizate ale sumelor de achitat ce vin în întâmpinarea obligaţiei determinată la rate ale dobânzilor adecvate; şi (l) provizioane pentru terminarea sau reducerea activităţilor întreprinderii achiziţionate şi care sunt recunoscute pe baza paragrafului 31, la o valoare determinată conform IAS 37, Provizioane, active şi datorii contingente. Unele recomandări prezentate mai sus consideră că valoarea justă va fi determinată prin actualizare. Atunci când recomandările nu se referă la utilizarea actualizării, aceasta poate fi sau nu folosită în determinarea valorii juste a activelor şi datoriilor identificabile.

40. Dacă valoarea justă a unui activ necorporal nu poate fi măsurată prin referinţă la o piaţă activă (aşa cum este definită în IAS 38, Active necorporale), valoarea recunoscută pentru acel activ necorporal la data la care se face achiziţia trebuie limitată la o valoare care nu creează sau nu creşte fondul comercial negativ ce apare în urma achiziţiei (vezi paragraful 59).

Fond comercial provenit din achiziţie

Recunoaştere şi evaluare

41. Orice depăşire a costurilor de achiziţie peste proporţia deţinută în activele şi datoriile identificabile deţinute de dobânditor, achiziţionate la valoarea justă la data tranzacţiei de schimb, va fi descrisă ca şi fond comercial şi recunoscută ca activ.

42. Fondul comercial reprezintă o plată efectuată de către dobânditor prin anticiparea beneficiilor economice viitoare. Beneficiile economice viitoare pot rezulta din sinergia dintre activele identificabile achiziţionate sau din active care, individual, nu sunt calificate pentru a fi recunoscute în situaţiile financiare, dar pentru care dobânditorul este pregătit să efectueze o plată în cadrul achiziţiei.

43. Fondul comercial trebuie înregistrat la cost, mai puţin orice amortizare cumulată şi orice pierderi cumulate din depreciere.

Amortizare

44. Fondul comercial trebuie amortizat pe o bază sistematică de-a lungul duratei sale de viaţă utilă. Perioada de amortizare trebuie să reflecte cea mai bună estimare a perioadei în timpul căreia beneficii economice viitoare sunt aşteptate a fi generate către întreprindere. În acest caz funcţionează o ipoteză dezaprobată, conform căreia durata de viaţă utilă a fondului comercial nu va depăşi douăzeci de ani de la recunoaşterea iniţială a acestuia.

45. Metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice viitoare ce decurg din fondul comercial sunt aşteptate să se consume. Trebuie adoptată metoda liniară de amortizare, cu excepţia cazului în care există o dovadă convingătoare că o altă metodă este mai adecvată în circumstanţele date.

46. Amortizarea aferentă fiecărei perioade trebuie recunoscută ca şi cheltuială.

47. Cu trecerea timpului, fondul comercial se diminuează, reflectând faptul ca potenţialul lui de deservire scade. În unele cazuri, valoarea fondului comercial poate părea că nu scade în timp. Aceasta se întâmplă pentru că potenţialul referitor la beneficiile economice ce a fost iniţial achiziţionat este în mod progresiv înlocuit de potenţialul privind beneficiile economice rezultate din măriri ulterioare ale fondului comercial. Cu alte cuvinte, fondul comercial care a fost achiziţionat este înlocuit de fondul comercial generat intern. IAS 38, Active necorporale, interzice recunoaşterea ca activ a fondului comercial generat intern. De aceea, este adecvat ca fondul comercial să fie amortizat pe o bază sistematică de-a lungul celei mai bune estimări a duratei sale de viaţă utilă.

48. Este necesară luarea în considerare a mai multor factori pentru estimarea duratei de viaţă utilă a fondului comercial: (a) durata previzibilă sau natura afacerii achiziţionate; (b) stabilitatea şi durata previzibilă a sectorului la care se raportează fondul comercial; (c) informaţii publice despre caracteristicile fondului comercial într-o afacere sau ramură similară şi cu cicluri de viaţă tipice ale afacerilor similare; (d) efectele uzurii morale a produselor, modificările cererii, precum şi alţi factori economici ai afacerii achiziţionate; (e) aşteptările legate de durata serviciului persoanelor-cheie sau a grupurilor de angajaţi, precum şi dacă afacerea achiziţionată poate fi condusă în mod eficient de altă echipă managerială; (f) nivelul cheltuielilor de întreţinere sau al finanţării necesar pentru a obţine beneficiile economice viitoare aşteptate din afacerea achiziţionată şi abilitatea companiei, precum şi intenţia de a atinge un astfel de nivel; (g) acţiunile previzibile din partea competitorilor sau a potenţialilor competitori, şi (h) perioada controlului asupra afacerii achiziţionate şi prevederile legale, de reglare sau contractuale ce afectează durata ei de utilizare.

49. Deoarece fondul comercial reprezintă, printre altele, beneficiile economice viitoare din sinergie sau din active ce nu pot fi recunoscute în mod individual, este dificil să se estimeze durata de viaţă utilă. Estimarea vieţii utile devine mai puţin fiabilă, pe măsură ce se produc creşteri ale acesteia. Prezumţia acestui Standard este că fondul comercial, în mod normal, nu are o durată de viaţă utilă mai mare de douăzeci de ani din momentul recunoaşterii iniţiale.

50. În cazuri rare, poate exista o dovadă convingătoare că durata de viată utilă a fondului comercial va fi o perioadă specifică mai lungă de douăzeci de ani. Deşi exemplele sunt dificil de găsit, aceasta se poate întâmpla când fondul comercial este atât de clar raportat la un activ identificabil sau un grup de active identificabile, încât se poate clar preconiza ca va aduce dobânditorului beneficii de-a lungul duratei de viaţă utilă a activului sau a grupului de active. În aceste cazuri, ipoteza conform căreia durata de viaţă utilă a fondului comercial nu va depăşi douăzeci de ani este înlăturată şi întreprinderea: (a) amortizează fondul comercial de-a lungul celei mai bune estimări a perioadei de viaţă utilă; (b) estimează valoarea recuperabilă a fondului comercial cel puţin anual pentru a identifica orice pierdere din depreciere (vezi paragraful 56); (c) prezintă informaţii referitoare la motivele pentru care presupunerea este dezaprobată şi factorul (factorii) care a (au) jucat un rol semnificativ în determinarea duratei de viaţă utilă a fondului comercial (vezi paragraful 88 (b)).

51. Durata de viaţă utilă a fondului comercial este întotdeauna delimitată. Incertitudinea justifică estimarea duratei de viaţă utilă a fondului comercial pe o bază calculată, dar nu justifică estimarea unei durate de viaţă utilă care este în mod nerealist scurtă.

52. Vor exista rar sau niciodată dovezi convingătoare care să susţină o altă metodă de amortizare a fondului comercial decât cea liniară, în special dacă acea altă metodă constă într-o valoare mai mică a amortizării cumulate decât în cazul aplicării metodei liniare. Metoda de amortizare este aplicată în mod consecvent în timp, cu excepţia cazului în care există o modificare în structura aşteptată a beneficiilor economice generate din fondul comercial.

53. În momentul în care se contabilizează o achiziţie, pot apărea situaţii în care fondul comercial în momentul achiziţiei nu reflectă beneficiile economice viitoare care se aşteaptă a fi generate către dobânditor. De exemplu, de la negocierea consideraţiilor de cumpărare, poate exista un declin în fluxurile de numerar viitoare estimate de pe urma activelor nete identificabile achiziţionate. În acest caz, o întreprindere testează fondul comercial la depreciere conform IAS 36, Deprecierea activelor şi contabilizează orice pierdere din depreciere în mod corespunzător.

54. Perioada de amortizare şi metoda de amortizare trebuie revizuite, cel puţin la sfârşitul fiecărui an financiar. Dacă durata de viaţă utilă aşteptată a fondului comercial este în mod semnificativ diferită de estimările anterioare, perioada de amortizare trebuie modificată în mod corespunzător. Dacă a existat o schimbare semnificativă în structura aşteptată a beneficiilor economice rezultate din fondul comercial, metoda trebuie schimbată pentru a reflecta această modificare de structură. Astfel de schimbări trebuie contabilizate ca modificări ale estimărilor contabile în conformitate cu IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile, prin ajustarea cheltuielii cu amortizarea pentru perioadele curente şi viitoare.

Recuperabilitatea valorii contabile – Pierderi din depreciere

55. Pentru a determina dacă fondul comercial este depreciat, o întreprindere aplică prevederile IAS 36, Deprecierea activelor. IAS 36 explică cum revizuieşte o întreprindere valoarea contabilă a activelor sale, cum determină valoarea recuperabilă a unui activ şi când recunoaşte sau reia o pierdere din depreciere.

56. În completarea recomandărilor următoare incluse în IAS 36, Deprecierea activelor, o întreprindere trebuie, cel puţin la sfârşitul fiecărui an financiar, să estimeze valoarea recuperabilă a fondului comercial ce este amortizat de-a lungul unei perioade care depăşeşte douăzeci de ani de la recunoaşterea iniţială, chiar dacă nu există nici un indiciu că acesta este depreciat.

57. Este dificil a se identifica uneori dacă fondul comercial este depreciat şi mai ales dacă aceasta are o durată de viaţă utilă lungă. În consecinţă, acest Standard impune cel puţin o calculare anuală a valorii recuperabile a fondului comercial, dacă durata de viaţă utilă a acestuia depăşeşte douăzeci de ani de la recunoaşterea iniţială.

58. Recomandarea testării anuale a deprecierii pentru fondul comercial se aplică ori de câte ori durata de viaţă utilă curentă totală estimată a respectivului fond comercial depăşeşte douăzeci de ani de la recunoaşterea iniţială. De aceea, dacă durata de viaţă utilă a fondului comercial a fost estimată la mai puţin de douăzeci de ani de la recunoaşterea iniţială, dar durata de viaţă utilă estimată ulterior depăşeşte douăzeci de ani de când fondul comercial a fost iniţial recunoscut, o întreprindere efectuează testul de depreciere impus de paragraful 56 şi prezintă informaţiile impuse de paragraful 88 (b).

Fond comercial negativ provenit din achiziţie

Recunoaştere şi evaluare

59. Orice exces al interesului dobânditorului în valorile juste ale activelor fi datoriilor identificabile achiziţionate peste costul de achiziţie, cum ar fi cel de la data efectuării tranzacţiei de schimb, trebuie recunoscut ca fond comercial negativ.

60. Existenţa fondului comercial negativ poate indica faptul că activele identificabile au fost supraevaluate şi datoriile identificabile au fost omise sau subevaluate. Este important să existe garanţia că acesta nu este cazul anterior recunoaşterii fondului comercial negativ.

61. În măsura în care fondul comercial negativ se raportează la pierderile viitoare aşteptate ce sunt identificate în planul pentru achiziţie al dobânditorului şi pot fi măsurate în mod credibil, dar care nit reprezintă datoriile Identificabile la data achiziţiei (a se vedea paragraful 26), acea parte a fondului comercial negativ trebuie recunoscută ca venit în contul de profit şi pierdere, atunci când sunt recunoscute pierderi şi cheltuieli viitoare. Dacă aceste pierderi şi cheltuieli viitoare nu sunt recunoscute pe perioada aşteptată, fondul comercial negativ trebuie tratat în conformitate eu paragrafele 62 (a) şi (b).

62. În măsura în care fondul comercial nu se raportează la pierderi şi cheltuieli viitoare aşteptate identificabile, ce pot fi măsurate în mod credibil la data achiziţiei, acest fond comercial trebuie recunoscut ca venit în contul de profit şi pierdere, după cum urmează:

(a) valoarea fondului comercial negativ ce nu depăşeşte valorile juste ale activelor nemonetare identificabile achiziţionate trebuie recunoscută ca venit pe o bază sistematică de-a lungul mediei ponderate a duratei de viaţă utilă rămasă a activelor identificabile amortizabile achiziţionate ; şi (b) valoarea fondului comercial negativ în exces faţă de valorile juste ale activelor nemonetare identificabile achiziţionate trebuie recunoscută ca venit imediat.

63. În măsura în care fondul comercial negativ nu are legătură cu pierderile şi cheltuielile viitoare aşteptate, care au fost identificate în planul dobânditorului şi care pot fi măsurate în mod credibil, fondul comercial negativ este un câştig care este recunoscut ca venit atunci când beneficiile economice viitoare cuprinse în activele identificabile amortizabile achiziţionate sunt consumate. În cazul activelor monetare, câştigul este imediat recunoscut ca venit.

Prezentare

64. Fondul comercial negativ trebuie să fie prezentat ca o scădere din activele întreprinderii raportoare, în aceeaşi clasificare a bilanţului contabil ca şi fondul comercial.

Ajustarea contraprestaţiei de cumpărare în funcţie de evenimentele viitoare

65. Atunci când un acord de achiziţionare generează ajustarea contraprestaţiilor de cumpărare în funcţie de unul sau mâi multe evenimente viitoare, valoarea ajustării trebuie inclusă în. Costul de achiziţie de la data achiziţiei, dacă ajustarea este probabilă şi valoarea poate fi evaluată în mod credibil.

66. Înţelegerile privind achiziţiile pot permite efectuarea de ajustări ale contraprestaţiilor de cumpărare în lumina unuia sau mai multor evenimente viitoare. Ajustările pot fi neprevăzute, dacă este menţinut sau atins un anumit nivel de câştiguri în viitor sau la preţul pieţei obligaţiunilor emise ca parte a contraprestaţiilor de cumpărare ce au fost menţinute.

67. Atunci când se contabilizează iniţial o achiziţie, de obicei este posibil să estimăm valoarea oricărei ajustări a. contraprestaţiilor de cumpărare, chiar şi atunci când există unele incertitudini, fără a deteriora credibilitatea informaţiei. Dacă evenimentele viitoare nu se petrec sau estimarea trebuie revizuită, atunci costul de achiziţie este ajustat, şi acest lucru va avea efect important asupra fondului comercial sau fondului comercial negativ, după cum va fi cazul.

Schimbări ulterioare în costul de achiziţie

68. Costul unei achiziţii va fi ajustat când o situaţie neprevăzută care afectează suma contraprestaţiilor de cumpărare este rezolvată ulterior datei achiziţiei, astfel încât plata acestei sume este probabilă şi se poate efectua o estimare exactă a acesteia.

69. Termenii unei achiziţii pot deveni sursa pentru ajustarea contraprestaţiilor de cumpărare, dacă rezultatul activităţii societăţii achiziţionate depăşeşte sau cade brusc la un nivel convenit după achiziţionare. Când ajustarea ulterioară devine probabilă şi poate fi estimată suma în mod satisfăcător, cumpărătorul tratează contraprestaţiile suplimentare ca ajustare a costului de

achiziţie, şi acest lucru va avea un efect important asupra fondului comercial sau fondului comercial negativ, după cum va fi cazul.

70. În anumite circumstanţe, dobânditorul poate fi obligat să efectueze plăţi ulterioare vânzătorului drept compensaţie pentru o reducere în valoarea contraprestaţiilor de cumpărare. Acesta este cazul în care dobânditorul a garantat preţul de piaţă al obligaţiunilor sau al debitelor emise drept contraprestaţii şi mai are de făcut o altă emisiune de obligaţiuni sau titluri de debit, în scopul de a restabili costul de achiziţie stabilit iniţial. În astfel de cazuri, nu apare nici o creştere în costul de achiziţie şi, în consecinţă, nici ajustări ale fondului comercial sau ale fondului comercial negativ, ta schimb, creşterea apărută în obligaţiunile sau în creanţele emise reprezintă o reducere a primei sau o creştere în discount-ul elementului iniţial.

Identificări sau modificări ulterioare în valoarea activelor şi datoriilor identificabile

71. Activele şi datoriile identificabile, care sunt achiziţionate, dar care nu satisfac criteriile din paragraful 26 pentru o recunoaştere separată, atunci când achiziţia este iniţial contabilizată, vor fi astfel recunoscute ulterior şi doar în momentul în care satisfac criteriile. Sumele reportate ale activelor şi datoriilor Identificabile achiziţionate vor fi ajustate când, ulterior achiziţiei, evidenţa suplimentară devine accesibilă furnizând estimările sumelor destinate acelor active şi datorii Identificabile când achiziţia a fost contabilizată iniţial. Valoarea atribuită fondului comercial sau fondului comercial negativ va fi, de asemenea, ajustată, atunci când este necesar, în măsura în care: (a) ajustarea nu creşte valoarea contabilă a fondului comercial peste valoarea lut recuperabilă, aşa cum se defineşte în IAS 36, Deprecierea activelor; şi (b) o astfel de ajustare este făcută la sfârşitul primei perioade de contabilizare anuale ce începe după achiziţionare (excepţie face recunoaşterea unei datorii identificabile pe baza paragrafului 31, pentru care se aplică convenţia din paragraf ui 31 (c)); altfel, ajustările activelor şi datoriilor identificabile trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială. 72. Activele şi datoriile identificabile ale unei societăţi ce a fost achiziţionată pot să nu fie recunoscute la momentul achiziţiei, deoarece nu au întrunit criteriile de recunoaştere ca active şi datorii identificabile sau dobânditorul nu a avut cunoştinţă de existenţa lor. Similar, valoarea justă destinată la data achiziţiei activelor şi datoriilor identificabile achiziţionate poate necesita să fie ajustată pe măsură ce probe suplimentare vin îa completare cu estimarea valorii activelor sau datoriilor identificabile la data achiziţiei. Când activele sau datoriile identificabile sunt recunoscute, sau sumele reportate sunt ajustate după finele primei perioade contabile (excluzând perioadele interimare) în desfăşurare, după achiziţie, se recunoaşte, mai degrabă, un venit sau o cheltuială, decât o ajustare la valoarea fondului comercial sau a fondului comercial negativ. Această limită de timp, cu toate că este arbitrară ca mărime, împiedică reevaluarea şi ajustarea la infinit a fondului comercial sau a fondului comercial negativ.

73. Pe baza paragrafului 71, valoarea contabilă a fondului comercial sau a fondului comercial negativ este ajustată, dacă, de exemplu, există o pierdere din depreciere înainte de sfârşitul primei perioade contabile anuale ce începe după data achiziţiei, pentru un activ identificabil

achiziţionat şi pierderea din depreciere nu se raportează la evenimente specifice sau modificări ale circumstanţelor, prezente după data achiziţiei.

74. Când ulterior unei achiziţii, dar înaintea sfârşitului primei perioade contabile anuale în desfăşurare după achiziţie, dobânditorul devine conştient de existenţa unei datorii care a existat la data achiziţiei, sau de o pierdere din depreciere care nu se raportează la evenimente specifice, sau modificări în circumstanţele, prezente după data achiziţiei, fondul comercial nu creşte peste valoarea recuperabilă determinată pe baza IAS 36.

75. Dacă provizioane pentru terminarea sau reducerea activităţilor întreprinderii achiziţionate au fost recunoscute pe baza paragrafului 31, aceste provizioane trebuie reluate dacă şi numai dacă: (a) generarea beneficiilor economice nu mai este probabilă; sau (b) planul oficial detaliat nu este implementat: (i). în maniera stabilită în planul oficial detaliat; sau (ii). în perioada de timp stabilită în planul oficial detaliat. O astfel de reluare trebuie reflectată ca o ajustare a fondului comercial sau a fondului comercial negativ (precum şi a intereselor minoritare, dacă este adecvat), astfel încât nici un venit sau cheltuială să nu fie recunoscute. Valoarea ajustată a fondului comercial trebuie amortizată prospectiv în cursul duratei de viaţă utilă rămase. Valoarea ajustată a fondului comercial negativ trebuie tratată conform paragrafului 62 (a) şi (b).

76. În mod normal nu este necesară nici o ajustare ulterioară în ceea ce ‚priveşte provizioanele recunoscute pe baza paragrafului 31, aşa cum cere planul oficial pentru a identifica cheltuielile ce vor fi făcute. Dacă cheltuielile nu au fost efectuate în perioada aşteptată sau nu se mai aşteaptă să fie acute, este necesar a se ajusta provizionul pentru terminarea sau reducerea activităţilor întreprinderii achiziţionate, împreună cu o ajustare corespondentă pentru valoarea fondului comercial, sau a fondului comercial negativ (precum şi a intereselor minoritare, dacă este adecvat). Dacă, ulterior, apare o obligaţie ce se cere a fi recunoscută conform IAS 37, Provizioane, active şi datorii contingente, întreprinderea recunoaşte o cheltuială corespunzătoare.

Uniuni de interese

Contabilitatea uniunilor de interese

77. O uniune de Interese va fi contabilizată prin folosirea metodei punerii în comun a intereselor aşa cum este prevăzut în paragrafele 78,79, şi 82.

78. În aplicarea metodei punem în comun a intereselor, elementele situaţiilor financiare ale întreprinderilor ce participă la combinare, pentru perioada în care are loc combinarea şi pentru orice alte perioade comparative prezentate, trebuie să fie incluse în situaţiile financiare ale întreprinderilor care rezultă din combinare, ca şi cum ar fi fost combinate de Ia începutul primei perioade prezentate. Situaţiile financiare ale unei întreprinderi nu vor cuprinde o uniune de interese în care întreprinderea este parte, dacă data uniunii de interese este ulterioară datei celui mai recent bilanţ inclus în situaţiile financiare.

79. Orice diferenţă dintre suma înregistrată drept capital social emis, divizat în acţiuni, plus orice contraprestaţie suplimentară sub formă de numerar sau de alte active, precum şi

valoarea înregistrată pentru capitalul social achiziţionat, divizat în acţiuni, va fi ajustată în cadrul capitalurilor proprii.

80. Substanţa economică a unei uniuni de interese constă în faptul că nici o achiziţie nu a avut loc şi de fapt a existat o continuitate a împărţirii în mod egal a riscurilor şi beneficiilor ce au existat înaintea combinării de întreprinderi. Utilizarea metodei punerii în comun a intereselor recunoaşte acest lucru prin contabilitatea pentru combinări de întreprinderi, cu toate că societăţi separate continuă activitatea ca înainte, acum fiind deţinute şi conduse în comun. În consecinţă, numai schimbările minimale sunt efectuate în totalul situaţiilor financiare individuale.

81. Din moment ce o uniune de interese rezultă într-o singură entitate regrupată, este adoptat un singur set de strategii uniforme de contabilizare de către acea entitate. În concluzie, entitatea combinată recunoaşte activele, datoriile şi capitalurile proprii ale întreprinderilor participante la combinare la valoarea existentă reportată ajustată doar ca rezultat al conformării strategiilor contabile ale întreprinderilor care participă la combinare şi aplicând acele strategii pe toată perioada prezentată. Nu există nici o recunoaştere a nici unui nou fond comercial sau fond comercial negativ. Similar, efectele tuturor tranzacţiilor între întreprinderile care participă la combinare, fie că se desfăşoară înainte de sau după uniunile de interese, sunt eliminate în pregătirea situaţiilor financiare ale entităţii combinate.

82. Cheltuielile generate aferente unei uniuni de interese vor fi recunoscute drept cheltuială pe perioada în care ele sunt generate.

83. Cheltuielile generate aferente unei uniuni de interese includ comisioane pentru înregistrarea administrativă, costul furnizării de informaţii către acţionari, comisioane pentru studii de piaţă şi consultanţă, cât şi salarii, şi alte cheltuieli legate de serviciile prestate de angajaţi, necesare obţinerii combinării de întreprinderi. De asemenea, includ orice costuri sau pierderi generate prin operaţiile de regrupare ale întreprinderilor înainte de combinare.

Totalitatea combinărilor de întreprinderi

Impozit pe profit

84. În unele ţări, tratamentul contabil pentru o combinare de întreprinderi poate să difere de acela aplicat în baza prevederile legilor de impozitare a profitului din respectiva ţară. Orice datorii şi creanţe privind impozitul amânat rezultate sunt recunoscute în conformitate cu IAS 12, Impozitul pe profit.

85. Beneficiul potenţial rezultat din reportările pierderilor fiscale ale unei întreprinderi achiziţionate, care nu este recunoscut ca un activ identificabil de către dobânditor la data achiziţiei, poate fi realizat ulterior. Când avem de-a face cu astfel de situaţii, dobânditorul recunoaşte beneficiul ca profit pe baza IAS 12, Impozitul pe profit, în plus, dobânditorul: (a) ajustează valoarea contabilă brută a fondului comercial şi amortizarea cumulată aferentă valorilor care ar fi fost înregistrate, dacă creanţa privind impozitul amânat ar fi fost recunoscută ca activ identificabil la data efectuării combinării de întreprinderi; (b) recunoaşte reducerea valorii contabile nete a fondului comercial ca şi cheltuială.

Totuşi, această procedură nu duce la apariţia de fond comercial negativ şi nici nu creşte valoarea contabilă a acestuia.

Prezentarea informaţiilor

86. Pentru toate combinările de întreprinderi, următoarele prezentări vor fi făcute în situaţiile financiare pentru perioada pe parcursul căreia a avut loc combinarea: (a) numele şi descrierea întreprinderilor care participă la combinare (b) metoda după care se efectuează contabilitatea combinării (c) data efectivă a realizării combinării în scopuri contabile, şi (d) orice operaţii rezultate din combinarea de întreprinderi de care societatea s-a decis să se dispenseze.

87. Pentru o combinare de întreprinderi reprezentată de o achiziţie următoarele prezentări suplimentare vor fi făcute în situaţiile financiare pentru perioada de-a lungul căreia a avut loc achiziţia: (a) procentul de acţiuni cu drept de vot achiziţionate; şi (b) costul achiziţiei şi o descriere a contraprestaţiei plătită sau eventual plătibile.

88. Pentru fondul comercial, situaţiile financiare trebuie să prezinte următoarele informaţii: a) perioada (perioadele) amortizării adoptate; b) dacă fondul comercial este amortizat în mai mult de douăzeci de ani, motivele pentru care presupunerea că durata de viaţă utilă a fondului comercial nu va depăşi douăzeci de ani de la recunoaşterea iniţială a fost respinsă. În expunerea acestor motive întreprinderea trebuie să descrie factorul (factorii) care a(au) jucat un rol semnificativ în determinarea duratei de viaţă utilă a fondului comercial; c) dacă fondul comercial nu este amortizat liniar, metoda folosită şi iniţiale pentru care această metodă este mai adecvată decât metoda liniară; d) elementul (elementele) rânduri ale contului de profit şi pierdere în care este inclusă amortizarea fondului comercial; şi e) o reconciliere a valorii contabile a fondului comercial la începutul şl la sfârşitul perioadei care să arate: i. valoarea brută şi amortizarea cumulată (totalizate cu pierderile din depreciere cumulate) la începutul perioadei; ii. orice fond comercial suplimentar recunoscut înregistrat de-a lungul perioadei; iii. orice ajustări rezultate din identificarea ulterioară sau schimbări în valoarea activelor şi a datoriilor identificabile; iv. orice fond comercial anulat o dată cu ieşirea întregii sau doar a unei părţi a afacerii la care se referă în timpul perioadei contabile; v. amortizarea recunoscută în timpul perioadei contabile; vi. pierderi din depreciere recunoscute în timpul perioadei contabile pe baza IAS 36, Deprecierea activelor (dacă există vreuna); vii. pierderi din depreciere casate în timpul perioadei contabile (dacă există vreuna)viii. alte modificări ale valorii contabile în timpul perioadei contabile (dacă există vreuna); şi

ix. Valoarea brută şi amortizarea cumulată (totalizate cu pierderile din depreciere cumulate), la finele perioadei. Informaţii comparative nu sunt cerute. 89. Când o întreprindere descrie factorul(ii) care a(u) jucat un rol important în determinarea duratei de viaţă utilă a fondului comercial, care este amortizat într-o perioadă mai mare de douăzeci de ani, întreprinderea consideră lista de factori din paragraful 48.

90. O întreprindere prezintă informaţii despre fondul comercial depreciat pe baza IAS 36, în completarea informaţiilor cerute de paragraful 88 (e) (vi) şi (vii).

91. Pentru fondul comercial negativ, situaţiile financiare trebuie să prezinte: (a) în măsura în care fondul comercial negativ este tratat conform paragrafului 61, o descriere a valorii şi perioadei de timp referitoare la pierderile şi cheltuielile viitoare aşteptate; (b) perioada (perioadele) după care fondul comercial negativ este recunoscut ca venit; (c) elementul (elementele) din contul de profit şi pierdere în care fondul comercial negativ este recunoscut ca venit; şi (d) o reconciliere a valorii contabile a fondului comercial negativ la începutul şi la sfârşitul perioadei contabile care să arate: (i) valoarea brută a fondului comercial negativ şi valoarea cumulată a fondului comercial negativ deja recunoscut în contul de profit şi pierdere, la începutul perioadei contabile; (ii) orice fond comercial negativ suplimentar recunoscut în timpul perioadei; (iii) orice ajustări ce rezultă din identificarea sau modificările ulterioare a valorii activelor şi datorii/or identificabile; (iv) orice fond comercial nerecunoscut o dată cu ieşirea întregii sau doar a unei părţi din afacerea la care se raportează în timpul perioadei contabile; (v) fondul comercial negativ recunoscut ca venit în timpul perioadei contabile, arătând în mod separat proporţia din fondul comercial negativ recunoscută ca venit pe baza paragrafului 61 (dacă există vreuna); (vi) alte modificări ale valorii contabile în timpul perioadei (dacă există vreuna); şi (vii) valoarea brută a fondului comercial negativ şi valoarea cumulată a fondului comercial negativ deja recunoscute ca venit, la sfârşitul perioadei contabile. Informaţii comparative nu sunt cerute.

92. Prezentarea impusă de IAS 37, Provizioane, active şi datorii contingente se aplică provizioanelor recunoscute pe baza paragrafului 31, pentru terminarea sau reducerea activităţilor unei întreprinderi ce este achiziţionată. Aceste provizioane trebuie tratate ca o clasă de provizioane pentru scopul relevării pe baza IAS 37. Suplimentar, valoarea contabilă totală a acestor provizioane trebuie prezentată pentru flecare combinare individuală de întreprinderi în parte.

93. Într-o achiziţie, dacă valorile juste ale activelor şi datoriilor identificabile sau a contraprestaţiei pot fi determinate doar la o bază previzională la finele perioadei în care a avut loc achiziţia, aceasta fiind declarată şi menţionate motivele. Când apar ajustări

ulterioare la asemenea valori juste previzionale, acele ajustări vor fi prezentate şi explicate în situaţiile financiare ale perioadei în cauză.

94. Pentru o combinare de întreprinderi concretizată într-o uniune de interese, vor fi făcute următoarele prezentări suplimentare în situaţiile financiare pentru perioada de-a lungul căreia a avut loc uniunea de interese: a) descrierea şi numărul de acţiuni emise, împreună cu procentul de acţiuni eu drept de vot al fiecărei întreprinderi schimbate pentru a efectua comuniunea de interese; b) valorile activelor şi datoriilor cu care a contribuit fiecare întreprindere; c) venitul din vânzări, alte venituri din exploatare, elemente extraordinare şi profitul net sau pierderea netă aferentă fiecărei întreprinderi înaintea datei combinării, care sunt incluse în profitul net sau pierderea netă evidenţiată în situaţiile financiare ale întreprinderilor participante la combinare.

95. Prezentările generale necesare a se efectua în situaţiile financiare consolidate sunt conţinute în IAS 27, Situaţii financiare consolidate şi contabilitatea investiţiilor în filiale.

96. Pentru combinările de întreprinderi efectuate după data bilanţului,trebuie prezentate informaţiile cerute la paragrafele 86 până la 94. Dacă este imposibil să fie prezentate oricare dintre aceste informaţii, acest fapt va fi prezentat.

97. Combinările de întreprinderi care au fost efectuate după data bilanţului şi înaintea datei la care situaţiile financiare ale uneia din întreprinderile care participă la combinare sunt autorizate pentru emisiune sunt prezentate dacă au o asemenea importanţă astfel încât neprezentarea lor va afecta capacitatea utilizatorilor situaţiilor financiare de a efectua evaluări adecvate şi de a lua decizii (a se vedea IAS 10, Evenimente evaluări adecvate şi de a lua decizii (a se vedea IAS 10, Evenimente ulterioare datei bilanţului).

98. În anumite circumstanţe, efectul combinării de întreprinderi poate fi acela de a permite situaţiilor financiare ale întreprinderii combinate să fie întocmite în conformitate cu principiul continuităţii activităţii. Acesta poate să nu fi fost posibil pentru una sau ambele întreprinderi care participă la combinare. Aceasta se poate întâmpla, de exemplu, când o întreprindere cu dificultăţi ale fluxului de numerar se combină cu o întreprindere care are acces la numerar ce poate fi folosit în întreprinderea care are nevoie de numerar. Dacă acesta este cazul, prezentarea acestei informaţii în situaţiile financiare ale întreprinderii cu probleme în fluxul de numerar este relevantă.

Prevederi tranzitorii

99. La data la care acest Standard intră în vigoare (sau la data adoptării, dacă este mai devreme), trebuie aplicat aşa cum este stabilit în următoarele tabele. În toate cazurile, altele decât cele detaliate în aceste tabele, acest Standard trebuie aplicat retrospectiv, ce excepţia cazului în care nu se poate face acest lucru.

100. Efectul adoptării acestui Standard la data intrării în vigoare (sau mai devreme) trebuie recunoscut pe baza IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale sau modificări ale politicilor contabile, care este o ajustare fie a soldului iniţial al rezultatului reportat din perioade prezentate anterioare (IAS 8, Tratamentul contabil de bază), fie a profitului net sau pierderii nete pe perioada curentă (IAS 8, Tratamentul contabil alternativ permis).

101. În primele situaţii financiare anuale emise pe baza acestui Standard, o întreprindere trebuie să prezinte provizioanele intermediare adoptate unde provizioane intermediare stabilite pe baza acestui Standard permit o opţiune.

Data intrării în vigoare

102. Acest Standard Internaţional de Contabilitate intră în vigoare pentru situaţiile financiare aferente perioadelor începând de la 1 iulie 1999. Se încurajează aplicarea acestui Standard anterior acestei date. Dacă o întreprindere aplică acest Standard pentru situaţiile financiare aferente perioadelor ce încep înainte de 1 iulie 1999, întreprinderea trebuie să: (a) prezinte acest fapt; şi (b) adopte IAS 36, Deprecierea activelor, IAS 37, Provizioane, active, şi datorii contingente, şi IAS 38 Active necorporale, în acelaşi timp. 103. Acest Standard înlocuieşte IAS 22, Combinări de întreprinderi, aprobat în 1993.

Prevederi tranzitorii – Retratarea fondului comercial şi a fondului comercial negativ

Circumstanţe Cerinţe 1. Combinări de întreprinderi care au fost o achiziţie şi apar în situaţii financiare anuale, care acoperind perioade începând înainte de 1 ianuarie 1995. (a) fondul comercial (negativ) a fost amortizat în dauna rezervelor.

Retratarea fondului comercial (negativ) este încurajată, dar nu este impusă. Dacă fondul comercial (fondul comercial negativ) este retratat: (i) se retratează fondul comercial şi fondul comercial negativ pentru toate achiziţiile făcute înainte de 1 ianuarie 1995; (ii) se determină valoarea atribuită fondului comercial (negativ) la data achiziţiei pe baza paragrafului 41 (59) al acestui Standard şi se recunoaşte fondul comercial (negativ)) în mod corespunzător; şi (iii) se determină amortizarea cumulată a fondului comercial (valoarea cumulată a fondului comercial negativ recunoscut ca venit) de la Standard şi se recunoaşte în mod corespunzător.

(b) fondul comercial (negativ) a fost recunoscut iniţial ca un activ (venit amânat), dar nu la valoarea care i-ar fi fost atribuită conform paragrafului 41 (59) din acest Standard.

Recalcularea fondului comercial (negativ) este încurajată, dar nu este impusă. Dacă fondul comercial (negativ) este retratat, se aplică recomandările pe baza circumstanţelor 1 (a) de mai sus. Dacă fondul comercial (negativ) nu este retratat, valoarea atribuită fondului comercial (negativ) la data achiziţiei se consideră a fi corect determinată. Pentru amortizarea

fondului comercial (recunoaşterea ca venit a fondului comercial negativ), a se vedea circumstanţele 3 sau 4 de mai jos.

2. Combinări de întreprinderi care au fost o achiziţie şi apar în situaţiile financiare anuale aferente perioadelor începând de la 1 ianuarie 1995, dar înainte ca acest Standard să intre în vigoare (sau după data adoptării acestui Standard, dacă este mai devreme). (a) La data achiziţiei, costul acesteia depăşeşte interesul dobânditorului în valorile juste a activelor şi datoriilor identificabile.

Dacă fondul comercial a fost recunoscut ca un activ şi valoarea atribuită acestuia la data achiziţiei a fost determinată pe baza paragrafului 41 al acestui Standard, a se vedea provizioanele intermediate pentru amortizare stabilite conform cu circumstanţele 3 sau 4 de mai jos. Altfel: (i) se determină valoarea care ar fi fost atribuită fondului comercial la data achiziţiei conform cu paragraful 41 al acestui Standard şi se recunoaşte fondul comercial în mod corespunzător; (ii) se determină amortizarea cumulată ce este raportată fondului comercial şi care a fost recunoscută pe baza IAS 22 (revizuit în 1993) şi aceasta se recunoaşte în mod corespunzător (se aplică limita de douăzeci de ani din IAS 22 (revizuit în 1993)); (iii) se amortizează orice valoare contabilă rămasă a fondului comercial de-a lungul duratei de viaţă utilă rămasă determinată ca în acest Standard (procedeul descris în circumstanţele 4 de mai jos).

(b) La data achiziţiei: (i) costul achiziţiei a fost mai mic decât interesul dobânditorului în valorile juste ale activelor şi datoriilor identificabile; şi (ii) valorile juste ale activelor nemonetare identificabile achiziţionate au fost reduse (înainte ca excesul să fie eliminat (procedeul cotei de referinţă sub IAS 22, (revizuit în 1993)).

Retratarea fondului comercial negativ este încurajată, dar nu este impusă. Dacă fondul comercial negativ este retratat: (i) se recalculează fondul comercial pentru toate achiziţiile făcute după 1 ianuarie 1995; (ii) se determină valoarea care ar fi fost atribuită fondului comercial negativ la data achiziţiei pe baza paragrafului 59 al acestui Standard şi se recunoaşte fondul comercial negativ în mod corespunzător; (iii) se determină valoarea cumulată raportată la fondul comercial negativ care a fost recunoscută ca venit pe baza IAS 22 (revizuit în 1993) şi se recunoaşte în mod corespunzător; (iv) se recunoaşte orice valoare contabilă rămasă a fondului comercial negativ ca venit peste media ponderată a perioadelor de viaţă utilă rămase ale activelor nemonetare amortizabile identificabile achiziţionate (procedeul ca în circumstanţele 4 de mai jos). Dacă fondul comercial negativ nu este retratat, valoarea atribuită acestuia (dacă există vreuna) la data achiziţiei este considerată a fi fost corect determinată. Pentru recunoaşterea fondului comercial negativ ca venit, a se vedea circumstanţele 3 sau 4 de mai jos.

(c) La data achiziţiei: (i) costul achiziţiei a fost mai

Dacă fondul comercial negativ a fost recunoscut şi valoarea atribuită acestuia la data achiziţiei a fost

mic decât interesul dobânditorului în valorile juste ale activelor şi datoriilor identificabile; şi (ii) valorile juste ale activelor achiziţionate nu au fost reduse pentru a se elimina excesul (procedeul alternativ permis pe baza IAS 22 (revizuit în 1993)).

determinată pe baza paragrafului 59 al acestui Standard, a se vedea provizioane intermediare pentru recunoaşterea fondului comercial negativ ca venit pe baza circumstanţelor 3 sau 4 de mai jos. Astfel: (i) se determină valoarea care ar fi fost atribuită fondului comercial negativ la data achiziţiei pe baza paragrafului 59 al acestui Standard şi se recunoaşte fondul comercial negativ în mod corespunzător; (ii) se determină valoarea cumulată a fondului comercial negativ care ar fi fost recunoscut ca venit pe baza IAS 22 (revizuit în 1993) şi se recunoaşte acesta în mod corespunzător; (iii) se recunoaşte orice valoare contabilă rămasă a fondului comercial negativ ca venit peste media avantajoasă a duratei de viaţă utilă rămasă a activelor nemonetare amortizabile identificabile achiziţionate (procedeul ca în circumstanţele 4 de mai jos).

Prevederi tranzitorii - Amortizarea fondului comercial (Recunoaşterea fondului comercial negativ ca venit) Circumstanţe Cerinţe 3. Fondul comercial a fost recunoscut ca un activ, dar a fost anterior amortizat sau cheltuiala cu amortizarea se considera a fi nulă. Fondul comercial negativ a fost recunoscut iniţial ca un element separat în bilanţul contabil, dar nu a fost ulterior recunoscut ca venit sau valoarea fondului comercial negativ de recunoscut ca venit se considera a fi nulă.

Se recalculează valoarea contabilă a fondului comercial (negativ) ca şi cum amortizarea fondului comercial (valoarea fondului comercial negativ recunoscut ca venit) a fost întotdeauna determinată pe baza acestui Standard (a se vedea paragrafele 44 – 54 (61 – 63)).

4.Fondul comercial (negativ) a fost anterior amortizat (recunoscut ca venit).

Nu se recalculează valoarea contabilă a fondului comercial (negativ) pentru orice diferenţă între amortizarea cumulată (fondul comercial negativ cumulat recunoscut ca venit) în anii anteriori şi aceea calculată pe baza acestui Standard şi: (i) se amortizează orice valoare contabilă a fondului comercial de-a lungul duratei de viaţă utilă rămasă determinată pe baza acestui Standard (vezi paragrafele 44 – 54) şi (ii) se recunoaşte orice valoare contabilă rămasă a fondului comercial negativ ca venit peste media avantajoasă a duratei de viaţă utilă rămasă a activelor nemonetare amortizabile identificabile achiziţionate (vezi paragraful 62 (a)). (i.e. Orice schimbare este tratată în acelaşi mod ca şi o schimbare în estimarea contabilă sub IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile).