UNIVERSITATEA NICOLAE TITULESCUFacultatea de Finanţe – Contabilitate

Învăţământ la distanţă

CONTABILITATE FINANCIARĂI şi II

Prof. dr. Elena CIUCURLector dr. Anca BRATU

2007

2

Capitolul I PROBLEME DE BAZĂ ALE CONTABILITĂŢII FINANCIARE..........................5I.1 Repere în evoluţia contabilităţii........................................................................................5I.2 Contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune......................................................7I.3 Sfera de aplicare a contabilităţii........................................................................................8

I.3.1. Obiectul contabilităţii financiare...........................................................................10I.3.2. Metoda contabilităţii întreprinderii.......................................................................10I.3.3. Postulatele şi principiile contabile.........................................................................13

I.4 Evaluarea patrimoniului..................................................................................................17I.5 Planul de conturi..............................................................................................................22I.6 Formele de contabilitate..................................................................................................24

I.6.1. Forma de contabilitate maestru-şah.......................................................................24I.6.2. Forma de contabilitate pe jurnale..........................................................................25

Capitolul II CONTABILITATEA CAPITALURILOR.............................................................26II.1 Conţinutul şi structura capitalurilor...............................................................................26II.2 Evaluarea capitalurilor...................................................................................................28II.3 Contabilitatea capitalurilor proprii.................................................................................33

II.3.1. Contabilitatea capitalului social...........................................................................33II.3.2. Contabilitatea primelor de capital........................................................................46II.3.3. Contabilitatea rezervelor de capital......................................................................50II.3.4. Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii.........................................................52II.3.5. Contabilitatea rezervelor din reevaluare..............................................................54II.3.6. Contabilitatea rezultatelor....................................................................................56II.3.7. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli.....................................59II.3.8. Contabilitatea împrumuturilor şi a datoriilor asimilate........................................62

Capitolul III CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE..........................................77III.1 Conţinutul şi structura activelor imobilizate.................................................................77III.2 Evaluarea activelor imobilizate....................................................................................80III.3 Contabilitatea imobilizărilor necorporale.....................................................................83

III.3.1. Contabilitatea cheltuielilor de constituire...........................................................86III.3.2. Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare...........................................................87III.3.3. Contabilitatea imobilizărilor în concesiuni, brevete şi alte valori similare........90III.3.4. Contabilitatea fondului comercial.......................................................................93III.3.5. Contabilitatea altor imobilizări necorporale.......................................................94

III.4 Contabilitatea imobilizărilor corporale.........................................................................95III.4.1. Contabilitatea operaţiilor privind intrarea..........................................................95III.4.2. Contabilitatea amortizării mijloacelor fixe.......................................................104III.4.3. Ieşirea mijloacelor fixe.....................................................................................109III.4.4. Contabilitatea cheltuielilor privind reparaţiile mijloacelor fixe.......................115

III.5 Contabilitatea imobilizărilor financiare......................................................................117Capitolul IV CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI A PRODUCŢIEI ÎNCURS DE EXECUŢIE...............................................................................................................................128

IV.1 Delimitări privind stocurile........................................................................................128IV.2 Organizarea evidenţei operative şi documentele........................................................129IV.3 Evaluarea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie.............................................130IV.4 Metode de înregistrare contabilă şi evidenţă analitică...............................................136IV.5 Organizarea contabilităţii sintetice a stocurilor..........................................................137

IV.5.1. Contabilitatea stocurilor de materii prime şi materiale consumabile...............138IV.5.2. Contabilitatea producţiei în curs de execuţie....................................................146IV.5.3. Contabilitatea produselor..................................................................................147IV.5.4. Contabilitatea mărfurilor..................................................................................155

3

IV.5.5. Contabilitatea deprecierii stocurilor.................................................................163Capitolul V CONTABILITATEA RELAŢIILOR CU TERŢII...............................................176

V.1 Delimitări şi structuri privind relaţiile cu terţii............................................................176V.2 Contabilitatea creanţelor întreprinderii........................................................................177

V.2.1. Sistemul conturilor de creanţe...........................................................................178V.2.2. Contabilitatea creanţelor din vânzări la export..................................................181

V.3 Contabilitatea obligaţiilor............................................................................................182V.4 Contabilitatea datoriilor şi creanţelor privind personalul,...........................................188

V.4.1. Contabilitatea contribuţiilor privind protecţia socială.......................................194V.5 Contabilitatea obligaţiilor faţă de stat..........................................................................195

V.5.1. Contabilitatea impozitului pe profit...................................................................195V.5.2. Contabilitatea impozitelor, taxelor şi altor vărsăminte suportate de întreprindere indiferent de natura rezultatului fiscal..........................................................................197V.5.3. Contabilitatea impozitelor colectate de la terţi..................................................198

Capitolul VI CONTABILITATEA TREZORERIEI................................................................216VI.1 Delimitări şi structuri contabile privind trezoreria întreprinderii...............................216VI.2 Contabilitatea operaţiilor de încasări şi plăţi în numerar............................................219VI.3 Contabilitatea operaţiilor de încasări şi plăţi efectuate prin conturi la bănci.............222VI.4 Contabilitatea titlurilor de plasament.........................................................................232

Capitolul VII CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ŞI VENITURILOR.........................237VII.1 Delimitări şi structuri privind cheltuielile şi veniturile.............................................237VII.2 Contabilitatea cheltuielilor de exploatare..................................................................242

VII.2.1. Cheltuieli privind consumurile materiale stocate şi nestocate........................242VII.2.2. Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi......................................244VII.2.3. Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi....................................................245VII.2.4. Cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate..............................247VII.2.5. Contabilitatea cheltuielilor cu personalul........................................................247VII.2.6. Contabilitatea altor cheltuieli de exploatare....................................................248

VII.3 Contabilitatea cheltuielilor financiare.......................................................................249VII.3.1. Contabilitatea pierderilor din creanţe legate de participaţii............................249VII.3.2. Contabilitatea cheltuielilor din diferenţe de curs valutar................................249VII.3.3. Contabilitatea cheltuielilor privind dobânzile.................................................250

VII.4 Contabilitatea cheltuielilor extraordinare..................................................................250VII.5 Cheltuielile cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru deprecierea sau pierderea de valoare............................................................................................................251VII.6 Contabilitatea veniturilor..........................................................................................251

VII.6.1. Contabilitatea veniturilor din exploatare.........................................................251VII.6.2. Contabilitatea veniturilor financiare...............................................................254VII.6.3. Contabilitatea veniturilor extraordinare..........................................................255VII.6.4. Contabilitatea veniturilor din provizioane şi ajustări......................................256

Capitolul VIII LUCRĂRILE CONTABILE DE ÎNCHIDERE A EXERCIŢIULUI FINANCIAR. ÎNTOCMIREA ŞI PREZENTAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE............260

VIII.1 Delimitări privind lucrările de închidere a exerciţiului financiar............................260VIII.2 Conţinutul şi structura bilanţului.............................................................................261VIII.3 Contul de profit şi pierdere......................................................................................266VIII.4 Întocmirea bilanţului contabil..................................................................................280

VIII.4.1. Principii de întocmire.....................................................................................280VIII.4.2. Lucrări de închidere a exerciţiului.................................................................281VIII.4.3. Întocmirea propriu-zisă a bilanţului contabil.................................................291VIII.4.4. Analiza activităţii pe baza bilanţului contabil................................................295

4

Capitolul I PROBLEME DE BAZĂ ALE CONTABILITĂŢII FINANCIARE

I.1 Repere în evoluţia contabilităţii

Necesitatea cunoaşterii şi urmăririi continue a modului de utilizare a resurselor a existat pe tot parcursul istoriei omenirii, determinând apariţia contabilităţii ca practică socială şi perfecţionarea ei pe măsura dezvoltării relaţiilor economice.

Statutul actual al contabilităţii evidenţiază trei dimensiuni ale acesteia: sistem de modelare a unităţii patrimoniale; sistem informaţional; practica socială sau joc social organizat într-o reţea de reguli şi

norme.Direcţiile de perfecţionare ale contabilităţii corespund acestor trei

dimensiuni: perfecţionarea din punct de vedere teoretic care vizează modelarea activităţii unităţii patrimoniale, arta reprezentării abstracte a realităţii economice; perfecţionarea din punct de vedere tehnic - emanaţie a dezvoltării tehnicilor de culegere, prelucrare, prezentare şi transmitere a informaţiei; perfecţionarea şi extinderea jocului contabil prin cunoaşterea şi conectarea regulilor din sistemul naţional de contabilitate la normele, regulile, principiile contabile la nivel internaţional.

Perfecţionarea contabilităţii în ţara noastră a reprezentat o preocupare permanentă, concretizată în ultimii ani prin realizarea reformei contabile, aplicată în conformitate cu Hotărârea Guvernului nr.704/1993 începând din ianuarie 1994 şi continuată cu Ordinul ministerului finanţelor publice nr.94/2001 prin care s-au aprobat Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. În cadrul procesului de continuare a armonizării cu regulile europene şi internaţionale, reforma sistemului contabil din România a intrat într-o nouă etapă, care vizează programul de implementare a Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Consiliului Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr.94/2001.

Dezvoltarea contabilităţii româneşti trebuie privită în contextul european şi internaţional al mutaţiilor în domeniu, astfel încât România să-şi poată găsi locul în economia globală care se prefigurează cu paşi rapizi.

Utilizarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, va permite entităţilor patrimoniale româneşti să comunice într-un limbaj contabil internaţional, general recunoscut şi acceptat de către utilizatorii de informaţie contabilă, şi în mod special de către potenţialii investitori internaţionali. Aplicarea corectă a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, urmată de un control al acestora printr-un audit financiar competent şi riguros, vor avea ca efect creşterea încrederii în informaţiile contabile şi implicit atragerea de investiţii de capital externe, atât de necesare economiei româneşti în acest moment. Armonizarea contabilităţii româneşti şi implementarea noilor reglementări se face pe baza unui program bine structurat, eşalonat şi în mod controlat. Astfel reglementările vor fi aplicate în primul an de către un număr de 197 de societăţi comerciale cotate şi unele companii şi societăţi naţionale.

Programul de implementare a noilor reglementări vizează perioada 2001-2005 şi este stabilit în funcţie de realizarea a doi din cei trei indicatori prevăzuţi de

5

Directiva a IV-a a Consiliului Comunităţii Economice Europene, respectiv, nivelul cifrei de afaceri, totalul activelor şi numărul de salariaţi. În conformitate cu prevederile Ordinului nr.94/2001, societăţile comerciale care nu se încadrează în criteriile de mărime pot aplica noile reglementări după aprobarea prealabilă din partea Ministerului Finanţelor Publice, pe baza solicitării adresate Direcţiei de reglementări contabile.

Coordonatele noului sistem contabil românesc sunt următoarele:1. Puternica conceptualizare, pe baza principiilor contabile general admise,

agreate de Uniunea Europeană.2. Transparenţa informaţiilor contabile privind situaţia patrimonială, rezultatele şi

situaţia financiară. În virtutea dualismului contabil care stă la baza sistemului contabil românesc aceste informaţii sunt produsele. primului palier al contabilităţii - contabilitatea financiară (generală sa externă).

Al doilea palier - contabilitatea managerială sau internă furnizează informaţiei un caracter confidenţial privind calculaţia costurilor, structura bugetară şi rezultatele execuţiei bugetelor.

3. Importanţa documentelor de sinteză în asigurarea imaginii fidele asupra situaţiei patrimoniale, a rezultatelor şi sistemelor financiare.

4. Apariţia unor noi funcţii ale contabilităţii financiare: cea de comunicare financiară externă şi de furnizare a informaţiilor necesare sintezelor macroeconomice şi dezvoltarea funcţiei previzionale a contabilităţii gestiune.

5. Perfecţionarea sistemului de evaluare patrimonială şi gestionare corespunzător următoarelor cerinţe:

înregistrarea periodică a valorilor în vederea determinării mărimii reale elementelor contabilizate;

aplicarea unor metode de evaluare specifice fenomenului de hiperinflaţie.

6. Determinarea rezultatului cu respectarea principiului prudenţei.7. Normalizarea contabilităţii în sensul adaptării regulilor internaţionale de

organizare şi conducere a contabilităţii la specificul unităţilor economice din ţara respectivă.

Normalizarea contabilă are următoarele ţinte:a) stabilirea de norme comune tuturor utilizatorilor, pentru ca informaţia

contabilă să reprezinte un instrument fiabil de comunicare în domeniile:economic, financiar, juridic, fiscal;

b) înţelegerea informaţiei contabile şi controlul acesteia;c) asigurarea comparabilităţii informaţiei contabile în timp şi spaţiu;d) definirea legăturilor precise între:

-nevoile de gestiune specifice ale entităţilor patrimoniale;-reglementările dreptului fiscal şi celui comercial;-cerinţele de raportare naţionale şi internaţionale

Perfecţionarea continuă a contabilităţii se realizează prin eforturi conjugate pe linia cercetării fundamentale şi aplicative, astfel încât elaborarea normelor contabile să fie precedată de studiul impactului proiectelor acestor norme asupra întreprinderilor.

Normele contabile care ghidează practica contabilă, se bazează pe teorii care fundamentează actul de producere, de furnizare şi de valorificare a informaţiei contabile. Rolul contabilităţii este de a furniza o informaţie adevărată despre realitatea economică, despre tranzacţiile şi poziţia financiară a entităţilor patrimoniale, informaţii necesare atât pentru luarea deciziilor manageriale cât şi investiţionale. Informaţiile oferite de contabilitate trebuie să fie credibile, să aibă o

6

validare socială şi internaţională, în sensul că utilizatorii acestei informaţii, indiferent din ce zonă a globului se află să o înţeleagă şi să aibă încredere în aceasta.

I.2 Contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune

Forma organizatorică şi de funcţionare a contabilităţii întreprinderii se diferenţiază în raport de concepţia contabilă adoptată. Astfel pot fi utilizate două concepte organizatorice: monist şi dualist.

Monist: organizarea unui singur circuit contabil la nivelul întreprinderii.Dualist: organizarea a două circuite contabile separate pentru latura internă

şi cea externă a activităţii întreprinderii. Cele două circuite sunt corelate.Multitudinea nevoilor de informaţii ale utilizatorilor determină două

reprezentări ale realităţii întreprinderii: una redă imaginea întreprinderii în exterior iar cea dea doua care descrie procesele interne ale intreprinderii. În organizarea „duală” a contabilităţii există două componente ale sistemului informaţional contabil: contabilitatea financiară (generală) considerată „faţa externă” a întreprinderii şi contabilitatea de gestiune (internă) considerată „faţa internă” a întreprinderilor.

Contabilitatea financiară privită ca un instrument de cunoaştere, care asigură gestionarea şi controlul mişcărilor elementelor patrimoniale şi ale rezultatelor obţinute, are ca obiectiv elaborarea şi furnizarea de documente de sinteză care să asigure imaginea fidelă a patrimoniului, poziţia financiară a entităţii la un anumit moment, precizarea rezultatelor, performanţele şi evoluţia finanţelor entităţii. Contabilitatea financiară nu reflectă ce se petrece la nivelul producţiei şi al costurilor, ea este reglementată şi furnizează informaţii publice pentru toţi utilizatorii.

Contabilitatea de gestiune, bazată pe inventarul permanent, reflectă ceea ce se petrece la nivelul producţiei şi al costurilor, oferind informaţii exclusiv pentru management. J. Richard în lucrarea “Compatibilite generale”, consideră că acest sistem sofisticat este conceput astfel încât să putem citi acelaşi rezultat în două moduri: “un mod detaliat şi revelator al etapelor exploatării, în cadrul contabilităţii analitice, un mod schematic, nepermanent şi deconectat în cadrul contabilităţii financiare.

Dualismul formal este soluţia de organizare va sistemului contabil pentru care au optat majoritatea ţărilor din Europa Continentală.

Legea Contabilităţii nr.82/1991 republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 20 din 20 ianuarie 2000, modificată şi completată prin O.G. nr. 61/2001 precizează cadrul de organizare şi conducere al contabilităţii: unităţi patrimoniale identificate cu regiile autonome, societăţile comerciale, alte persoane juridice, precum şi persoanele fizice cu activitate comercială care sunt înregistrate la Oficiul Registrului Comerţului. Persoanele juridice prezentate mai sus au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune (managerială) adaptată la specificul activităţii.

Contabilitatea financiară denumită şi generală (financial accounting, comptabilite financiere, comptabilite generale) ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul patrimoniului precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea desfăşurată, trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne, cât şi în relaţiile cu investitorii prezenţi şi potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile guvernamentale şi alţi utilizatori.

IASB precizează că obiectivul situaţiilor financiare ale unei întreprinderi este să furnizeze o informare asupra: situaţiei financiare, performanţelor şi evoluţiei

7

situaţiei financiare, care să fie utilă unei game largi de utilizatori atunci când aceştia iau deciziile lor economice.

Caracteristicile contabilităţii financiare sunt următoarele: înregistrează structurile patrimoniului existent sub dublu aspect -

destinaţie şi provenienţă şi tranzacţiile întreprinderii cu mediul exterior, urmărind sinteza informaţiilor în cadrul situaţiilor financiare (documente de sinteză) pentru prezentarea situaţiei patrimoniale şi financiare şi a rezultatului exerciţiului;

prezintă informaţii sintetice, cu caracter retrospectiv; este organizată pe bază de norme unitare şi obligatorii.

Funcţiile contabilităţii financiare sunt următoarele: înregistrarea exhaustivă a tranzacţiilor întreprinderii, în vederea

determinării în mod periodic a situaţiei patrimoniale şi financiare a rezultatului global;

furnizarea de informaţie financiar contabilă în timp real, utilizată în luarea deciziilor manageriale curente şi strategice;

comunicare financiară externă; instrument de verificare şi probă, având în vedere o serie de raţiuni

fiscale şi juridice; furnizare a informaţiilor necesare realizării sintezelor macroeconomice; satisfacere a cerinţelor informaţionale ale analizei financiare.Limitele contabilităţii financiare se referă la faptul că rezultatul global nu este

suficient pentru a conduce şi a lua decizii în gestiunea întreprinderii, iar simpla comparare în timp şi spaţiu a rezultatelor globale şi a bilanţurilor mai multor întreprinderi nu asigură o suficientă orientare a terţilor în luarea unor decizii, în special de ordin investiţional.

Contabilitatea de gestiune (managerială, de exploatare, analitică) are ca obiect evidenţa, calculul, analiza şi controlul costurilor şi rezultatelor analitice prin prisma componentelor activităţilor consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate ale întreprinderii (secţii, ateliere, activităţi). Scopul şi obiectul contabilităţii de gestiune se identifică cu gestiunea analitică a stocurilor, calcularea costurilor produselor, serviciilor, activităţilor şi funcţiilor, determinarea rezultatelor analitice prin compararea costurilor produselor cu preţul lor de vânzare şi previziunea cheltuielilor şi veniturilor prin întocmirea bugetelor interne.

Asigură informaţiile necesare conducerii întreprinderii.Spre deosebire de contabilitatea financiară, nu este organizată pe bază de

norme unitare şi obligatorii la nivel naţional, dar marile întreprinderi elaborează şi aplică proceduri foarte stricte şi detaliate privind organizarea contabilităţii de gestiune, în consonanţă cu specificul activităţii proprii.

I.3 Sfera de aplicare a contabilităţii

În România, potrivit legislaţiei în vigoare există două feluri de întreprinderi: regii autonome şi societăţi comerciale.

Regiile autonome se organizează şi funcţionează, în principal, în ramurile strategice ale economiei naţionale - industria de armament, energetică, exploatarea minelor şi gazelor naturale, poştă şi transporturi feroviare. Înfiinţarea acestora este decisă de către Guvernul României, pentru cele de interes naţional, şi de către organele judeţene şi municipale pentru cele prin răspunderea de interes local, în ramurile şi domeniile prevăzute de lege. Conform prevederilor, regia este proprietara

8

bunurilor din patrimoniul său, trebuind ca prin activităţile desfăşurate, bazate pe gestiune economică şi autonomie financiară să-şi acopere integral cheltuielile şi să obţină profit. Prin actul de înfiinţare al regiei autonome se stabilesc obiectul de activitate, patrimoniul, denumirea şi sediul principal. Modalităţile de organizare a regiei, inclusiv structura organizatorică, se stabilesc prin regulamentul de organizare şi funcţionare. Anual, regia întocmeşte buget de venituri şi cheltuieli, bilanţ contabil şi cont de profit şi pierderi. Din veniturile realizate după acoperirea cheltuielilor, regia autonomă constituie o serie de fonduri, cum sunt: fond de rezervă, fond de participare a salariaţilor la profit, fonduri social-culturale şi sportive.

Societatea comercială ca întreprindere, este o entitate economică colectivă, care se înfiinţează în vederea efectuării de activităţi economice, fiind persoane juridice sub următoarele forme:

societate în nume colectiv; societate în comandită simplă; societate în comandită pe acţiuni; societate pe acţiuni; societate cu răspundere limitată.Societatea în nume colectiv se caracterizează solidară şi nemărginită a

membrilor asociaţi.Societăţile în comandită se caracterizează prin existenţa a două

categorii de asociaţi: comanditaţii care răspund solidar şi nemărginit, ca şi în societăţile în nume colectiv şi alţii numiţi comanditari, care răspund de obligaţiile societăţii limitat, numai cu capitalul lor.

Societăţile pe acţiuni sunt societăţi la care asociaţii răspund limitat, numai cu capitalul lor.

După responsabilitatea titularilor de proprietate faţă de societate, aceste societăţi se grupează în societăţi de persoane şi societăţi de capitaluri. Astfel, societatea pe acţiuni şi cea în comandită pe acţiuni sunt considerate societăţi de capitaluri, întrucât elementul esenţial îl formează capitalul, persoana neavând nici un rol - este anonimă, iar societatea în nume colectiv şi cea în comandită simplă sunt considerate societăţi de persoane, întrucât persoana, şi nu capitalul, joacă rolul principal în constituirea şi conducerea lor.

Diversitatea tipurilor de întreprinderi existente în ţara noastră, cu implicaţii directe în organizarea şi conducerea contabilităţii necesită clasificarea acestora după mai multe criterii, astfel:1. După forma de proprietate asupra capitalului, există:

întreprinderi cu capital privat; întreprinderi cu capital de stat; întreprinderi cu capital mixt.

2. După domeniul de activitate în care sunt organizate, se disting: întreprinderi industriale; întreprinderi agricole; întreprinderi comerciale; întreprinderi prestatoare de servicii; întreprinderi financiar-bancare, asigurare, etc.

3. În funcţie de tipul de producţie, care interesează contabilitatea de gestiune, întreprinderile industriale se clasifică astfel:

întreprinderi cu producţie de unicate; întreprinderi cu producţie de serie (mică, mijlocie şi mare); întreprinderi cu producţie de masă.

4. În funcţie de mărime, întreprinderile se împart în:

9

întreprinderi mici; întreprinderi mijlocii; întreprinderi mari.

5. După apartenenţa naţională, există: întreprinderi naţionale; întreprinderi multinaţionale.

I.3.1. Obiectul contabilităţii financiare

Obiectul contabilităţii financiare îl constituie reflectarea circuitului patrimonial extern al întreprinderii, adică relaţiile cu proprietarii, clienţii, furnizorii, creditorii, instituţiile financiare şi de credit, angajaţii, bugetul statului şi alte unităţi sau persoane, precum şi calcularea într-o formă sintetică la nivelul întreprinderii a structurilor de activ şi de pasiv şi a rezultatelor obţinute, care se concretizează în următoarele relaţii:1. ACTIV = PASIV2. ACTIV = PASIV + REZULTATE NETE3. CHELTUIELI ± REZULTATE NETE = VENITURI4. SITUAŢIA NETĂ = ACTIV- DATORII

Categoriile economice de activ şi pasiv, cheltuieli şi venituri sunt reflectate pe structuri distincte.

ACTIVELE în funcţie de modul de valorificare şi gradul lor de lichiditate, astfel: active imobilizate şi active circulante. La rândul lor, activele imobilizate sunt reflectate pe grupe mari, astfel: imobilizări necorporale, imobilizări corporale şi imobilizări financiare. Activele circulante sunt reflectate pe grupe, astfel: stocuri şi producţia în curs de execuţie, creanţe, disponibilităţi băneşti, plasamente de trezorerie şi alte valori.

PASIVELE sunt reflectate în funcţie de modul de finanţare şi de gradul de exigibilitate ale surselor de finanţare, astfel: capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri şi cheltuieli şi datorii. Structurilor de activ şi pasiv prezente li se mai adaugă valorile de regularizare activ şi pasiv.În ceea ce priveşte cheltuielile şi veniturile, acestea sunt grupate şi reflectate în funcţie de natura activităţilor consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate (exploatare, financiară, excepţională).

I.3.2. Metoda contabilităţii întreprinderii

Ca orice metodă, metoda contabilităţii întreprinderii arată maniera în care contabilitatea rezolvă sarcinile care decurg din obiectul ei de cercetare şi reflectare.

Între obiectul şi metoda contabilităţii există o interdependenţă şi condiţionare reciprocă, în sensul că obiectul stabileşte ce trebuie studiat, iar metoda arată cum trebuie acţionat, studiat, pentru realizarea obiectului.

Caracterul complex al obiectului contabilităţii întreprinderii determinat de obiectele celor două feluri de contabilitate (financiară şi de gestiune), precum şi de reflectarea sub dublul aspect al patrimoniului şi a rezultatelor, face ca şi metoda contabilităţii întreprinderii să aibă un caracter complex, ea realizându-se prin mai multe mijloace, procedee tehnice de lucru, cunoscute sub denumirea de procedeele metodei contabilităţii.

Metoda contabilităţii întreprinderii cuprinde totalitatea principiilor şi procedeelor folosite de contabilitate pentru reflectarea şi controlul tuturor elementelor ce se cuprind în obiectul ei de studiu.

Principiile şi procedeele care formează conţinutul metodei contabilităţii întreprinderii au constituit baza elaborării de către Ministerul Finanţelor a sistemului de

10

contabilitate al întreprinderilor, cunoscut sub denumirea de Sistemul de contabilitate al agenţilor economici din România, acesta devenind principalul instrument de normalizare contabilă din ţara noastră, care cuprinde: Legea contabilităţii nr.82/1991, Regulamentul de aplicare a legii contabilităţii, Planul contabil general şi normele de utilizare a acestuia, completat ulterior şi de alte acte normative. Acesta dezvoltă principiile contabile generale statuate pe plan internaţional şi modul concret de aplicare a procedeelor contabilităţii întreprinderilor din ţara noastră.

În scopul asigurării comparabilităţii informaţiei furnizate de contabilitatea financiară şi facilitării controlului este în desfăşurare un program de acţiuni complexe de modernizare a metodei contabilităţii pe plan mondial, care vizează:

definirea de norme şi principii generale, bazate pe terminologie precisă şi identică pentru toţi utilizatorii informaţiei contabile;

stabilirea de legături precise între nevoile de gestiune, specifice fiecărei întreprinderi şi legislaţia economică şi financiară a fiecărei ţări;

concretizarea mijloacelor necesare pentru elaborarea contabilităţilor naţionale.

Normalizarea contabilităţii reprezintă procesul prin care se armonizează prezentarea documentelor de sinteză, metodele contabile şi terminologia contabilă. Efectul de normalizare1 este reprezentat de definirea postulatelor, principiilor şi normelor contabile.

Postulatul reprezintă o propoziţie a cărei acceptare este cerută de realizarea unei demonstraţii, definită pe baza observaţiilor asupra mediului economic, politic, juridic şi social, precum şi a obiectivelor informării financiare în concordanţă cu necesităţile utilizatorilor.

Principiul este elementul conceptual, în baza unui anumit postulat, în funcţie de care se elaborează normele contabile.

Normele contabile sunt reguli pentru evaluarea, înregistrarea, clasificarea şi prezentarea informaţiilor.

Fundamentarea normalizării poate porni fie de la planul contabil general, fie de la un cadru contabil conceptual.

Planul contabil general modern reprezintă un ansamblu de principii şi reguli, cuprinzând lista conturilor cu instrucţiuni de utilizare a lor şi procedurile de organizare a contabilităţii.

Sistemul de contabilitate introdus în ţara noastră de la 1 ianuarie 1994 are la bază un plan de conturi general cu normele de utilizare a lor, potrivit prevederilor Legii contabilităţii nr.82/1991, precum şi normele şi uzanţele practicate de ţările cu economie de piaţă, cum sunt cele din Directivele a IV-a (referitoare la conturile anuale) şi a VII-a (referitoare la conturile de consolidare) ale Comunităţii Europene, norme recomandate de Comitetul Internaţional de Standardizare a contabilităţii (IASC).

Cadrul contabil conceptual reprezintă un sistem coerent de obiective şi de principii fundamentale, legate între ele, susceptibile să conducă la formularea de norme solide şi să indice natura, rolul şi limitele contabilităţii financiare şi ale situaţiilor financiare2.

Cadrul contabil conceptual reprezintă o teorie contabilă normativă. Pornind de la definiţia dată de FASB în 1989 a fost elaborat de către IASC un cadru

1 N.Feleagă, I.Ionaşcu:Tratat de contabilitate financiară, Ed.Economica 1999.

2 Definiţie dată de organismul american de normalizare contabilă FASB în Scope and implications of Conceptual framework Project 1976.

11

conceptual asemănător celui american elaborat de FASB, dar mai potrivit cerinţelor contabilităţii ţărilor europene, fiind rezultatul intelectual al confruntării între mai multe culturi contabile. Acest cadru conceptual tratează următoarele probleme: elementele care compun situaţiile financiar; obiectivul situaţiilor financiar; caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare; recunoaşterea elementelor care compun situaţiile financiare; evaluarea elementelor situaţiilor financiare; conceptele de capital şi de menţinere a acestuia.

Situaţiile financiare sunt de regulă întocmite conform unui model contabil bazat pe costul istoric recuperabil şi pe conceptul de menţinere a nivelului capitalului financiar nominal. Alte modele şi concepte ar putea fi mai adecvate pentru a satisface obiectivul de furnizare a informaţiei, care să fie utilă la luarea deciziilor economice, dar până în prezent nu există un consens pentru această modificare. Cadrul general a fost creat astfel încât să poată fi aplicat unei serii de modele contabile şi de concepte privind capitalul şi menţinerea nivelului capitalului.

Situaţiile financiare întocmite conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate nu mai conţin diferenţe cauzate de componenta naţională a sistemului contabil şi răspund necesităţilor comune majorităţii utilizatorilor săi, care iau decizii economice pentru:

- a hotărî momentul în care să cumpere, să păstreze sau să vândă o investiţie de capital;

- a evalua performanţa managementului;- a stabili poziţia financiară a întreprinderii în comparaţie cu întreprinderi

similare;- a evalua posibilităţile de asigurare a lichidităţii într-un viitor previzibil;- a determina politicile contabile;- a determina politicile de impozitare;- a determina profitul ce poate fi reinvestit şi distribuit;- a evalua capacitatea întreprinderii de a-şi realiza activele şi onora

obligaţiile;- a hotărî strategia viitoare a întreprinderii.

Situaţiile financiare abordate ca parte componentă a procesului de raportare financiară sunt alcătuite din următoarele componente3:

- bilanţul,- contul de profit şi pierdere,- situaţia modificărilor capitalului propriu,- situaţia fluxurilor de trezorerie,- politicile contabile şi notele explicative.

O schimbare semnificativă vizează categoriile de utilizatori de informaţii financiar contabile, cărora li se adresează situaţiile financiare întocmite conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate.

Numărul utilizatorilor de informaţie financiar contabilă a crescut concomitent cu diversificarea necesităţilor de informare. Standardizarea internaţională a situaţiilor financiare a avut în vedere satisfacerea unor cerinţe comune a unui număr cât mai mare de utilizatori, recunoscându-se limita că nu pot fi satisfăcute toate necesităţile de informaţie a tuturor utilizatorilor.Principalii utilizatori de informaţii contabile sunt:

a) Investitorii prezenţi şi potenţiali îşi extrag din situaţiile financiare informaţii referitoare la:

3 Conform IAS1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, un set complet de situaţii financiare anuale are componenţa prezentată în text.

12

- capacitatea entităţii de a genera profit şi de a plăti dividende;- evaluarea modului cum este administrat patrimoniul în vederea menţinerii sau înlocuirii managementului în cazul unor performanţe slabe;- evaluarea riscului de a investi sau nu într-o afacere;- cumpărarea, păstrarea sau vinderea unei investiţii.

b) Furnizorii, alţi creditori comerciali şi creditorii financiari care sunt interesaţi de informaţii referitoare la poziţia financiară , pentru a fi siguri că îşi vor primi la scadenţă sumele datorate. În timp ce creditorii comerciali sunt interesaţi de poziţia financiară pe termen scurt, cei financiari vizează un orizont de timp mediu şi lung.

c) Clienţii analizează situaţiile financiare prin prisma continuităţii activităţii, fiind interesaţi de o colaborare pe termen lung.

d) Angajaţii împreună cu sindicatele au nevoie de informaţii legate de profitabilitate, poziţie financiară şi continuitate, pentru a se asigura că :

- îşi vor primi salariile, pensiile şi alte avantaje băneşti;- nu îşi vor pierde locul de muncă;- vor avea oportunităţi de promovare.

e) Guvernul şi instituţiile sale care utilizează informaţiile furnizate de situaţiile financiare pentru determinarea politicii fiscale, a pârghiilor economice şi din raţiuni statistice pentru calculul venitului naţional şi alţi indicatori statistici.

f) Bursele de valori interesate de evoluţia unor societăţi multinaţionale de valori mobiliare, societăţi internaţionale de valori mobiliare şi alte societăţi cotate la bursă.

g) Publicul larg interesat de evoluţia entităţii şi influenţa acesteia în economia locală, posibilitatea unor eventuale colaborări şi oportunităţi de afaceri.

După cum se poate observa, guvernul şi instituţiile sale nu reprezintă principalii utilizatori de informaţii cărora li se adresează situaţiile financiare întocmite conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate. Totuşi contabilitatea trebuie organizată în aşa fel încât să poată să furnizeze şi informaţii solicitate de instituţiile guvernului pentru necesităţi fiscale. Acest lucru este recunoscut şi de Consiliul IASB, care precizează că guvernele pot stabili în particular cerinţe diferite sau suplimentare pentru scopuri proprii, dar cu amendamentul că acestea nu trebuie să influenţeze în nici un caz situaţiile financiare publicate. Raportările speciale în scopuri fiscale se situează în afara cadrului general al situaţiilor financiare întocmite conform standardelor internaţionale.

I.3.3. Postulatele şi principiile contabile

Normalizarea contabilităţii generează perfecţionarea sistemului de postulate şi principii contabile, a căror validare decurge din acceptarea lor generală.

Postulatele contabile (concepte fundamentale, axiome, ipoteze) conform clasificării profesorilor francezi Esnault şi Hoarau, sunt următoarele:

1. Delimitarea spaţiului - postulatul entităţii;2. Decuparea în timp:

- postulatul continuităţii exploatării;- postulatul periodicităţii;- postulatul independenţei exerciţiilor;- postulatul permanenţei metodelor.

3. Cuantificarea faptelor observate: postulatul unităţii monetare.

13

Postulatul entităţii consideră întreprinderea ca o entitate autonomă, care posedă un patrimoniu propriu, distinct de cele ale proprietarilor săi, şi care îşi desfăşoară activitatea funcţionând în cadrul unei entităţi patrimoniale de tipul: întreprindere individuală, societate de persoane, societate de capitaluri sau grup de societăţi.

Postulatul continuităţii exploatării consideră că întreprinderea va continua să existe o perioadă suficient de lungă pentru ca activităţile prevăzute să poată fi realizate şi angajamentele asumate să fie respectate. Regulamentul aplicării Legii contabilităţii defineşte acest postulat astfel: Se presupune că unitatea patrimonială îşi continuă în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în stare de lichidare, faliment sau de reducere semnificativă a activităţii.

Postulatul periodicităţii evidenţiază necesitatea decupajului temporal arbitrar - pe exerciţii financiare pentru determinarea rezultatului şi a altor indicatori: dividendele asociaţilor, impozitul, valoarea adăugată, investiţiile, autofinanţarea etc.

Postulatul independenţei exerciţiilor presupune că fiecărui exerciţiu să i se atribuie numai acele cheltuieli şi venituri care se corelează ca efort şi efect rezultatului obţinut. Consecinţele aplicării acestui postulat se referă la momentul înregistrării veniturilor şi a cheltuielilor, la calculul amortismentelor şi provizioanelor la sfârşitul exerciţiului, dar anterioare închiderii conturilor, a evenimentelor posterioare închiderii conturilor.

Referitor la momentul înregistrării veniturilor şi cheltuielilor, menţionăm adoptarea sistemului contabilităţii de angajamente (accrual accounting) conform căruia veniturile sunt înregistrate în momentul livrării bunurilor sau prestării serviciilor, iar cheltuielile în momentul primirii bunurilor sau prestării serviciilor de către terţi.

Postulatul permanenţei metodelor presupune continuitate în aplicarea regulilor, normelor şi metodelor privind evaluarea, contabilizarea, prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, asigurându-se comparabilitatea în timp a informaţiei contabile.

O eventuală schimbare de metodă ca urmare a modificării legislaţiei fiscale, a restructurării activităţii etc., este permisă dacă asigură o imagine mai bună a realităţii economice; schimbarea metodei trebuie semnalată în Anexa la bilanţ.

Postulatul unităţii monetare cere exprimarea şi comunicarea operaţiilor economice şi financiare şi a rezultatelor numai sub formă monetară, având în vedere caracteristicile unităţii monetare: relevanţă, simplitate, disponibilitate, inteligibilitate şi utilitate.

Principiile contabile constituie reguli foarte generale, în baza unui anumit postulat, care generează norme contabile.

Prezentăm în continuare principii contabile general acceptate.Principiul costurilor istorice constă în a conserva valorile de intrare (valori

istorice) pentru reflectarea structurilor bilanţiere. Aplicarea principiului este motivată de caracteristicile costului istoric: este definit şi verificabil. Acest principiu bazat pe ipoteza unităţii monetare stabile, constă în respectarea valorii nominale a monedei, fără a se ţine cont de variaţiile puterii sale de cumpărare. Folosirea costului istoric ca bază de evaluare îşi are justificarea în dorinţa de a cunoaşte un patrimoniu eterogen şi o performanţă care rezultă din tranzacţii de natură diferită. Fiabilitatea este avantajul major pe care îl oferă costul istoric, în comparaţie cu costul de înlocuire, valoarea justă sau valoarea actualizată. În condiţii de inflaţie, sau chiar de hiperinflaţie cum este cazul României, aplicarea costurilor istorice conduce la o deformare a informaţiei prezentate în situaţiile financiare, fiind nevoie de ajustări. Aspectele negative se referă la subevaluarea costului stocurilor, cu implicaţii în imposibilitatea refacerii acestora şi

14

decapitalizarea entităţii. La decapitalizare se ajunge şi prin plata unor impozite nereale şi a dividendelor fictive.

Principiul prudenţei cere ca în evaluarea cheltuielilor şi veniturilor să se ţină seama de riscurile, deprecierile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii în exerciţiul curent sau anterior, asigurând aprecierea rezonabilă a faptelor şi evitarea transferului în viitor a incertitudinilor prezente susceptibile să greveze patrimoniul şi rezultatul. Acest principiu afirmă că toate minus-valorile latente fac obiectul ajustărilor, însă pentru a constata contabil o plusvaloare, trebuie ca aceasta să se realizeze efectiv.

În H.G. 704/1993 se precizează că nu este admisă supraevaluarea activelor şi veniturilor, respectiv subevaluarea pasivelor şi cheltuielilor.

Directiva a IV-a a Comunităţii Europene precizează reguli de evaluare: valoarea imobilizărilor cu durată de serviciu limitată să fie amortizată sistematic pe toată durata de serviciu; corectări de valoare sub nivelul costului istoric pentru imobilizările financiare la care se prevede o depreciere durabilă; corectări de valoare pentru activele circulante a căror valoare actuală (de piaţă) este mai mică decât valoarea de intrare.

Directiva a IV-a prevede însă şi dispoziţii pentru atenuarea consecinţelor principiului prudenţei, pentru evitarea reducerilor excesive de valoare, în contradicţie cu imaginea fidelă.

Trebuie menţionată totuşi limita acestui principiu, care permite crearea de „rezerve secrete”, şi nu trebuie uitat că o subevaluare într-un anumit exerciţiu, antrenează subevaluare într-o perioadă viitoare.

Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere semnifică deplina concordanţă a bilanţului de deschidere a unui exerciţiu cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent. Este principiul care vizează fondul contabilităţii în ce priveşte funcţia sa patrimonial - juridică. Eventualele omisiuni sau erori privind exerciţiul precedent vor fi operate în contabilitatea curentă a exerciţiului în curs, după ce, în prealabil, s-au consemnat în Anexa la bilanţul exerciţiului precedent.

Principiul recunoaşterii veniturilor se referă la constatarea şi măsurarea veniturilor. În cadrul contabilităţii de angajamente constatarea venitului se face în momentul vânzării. Măsurarea venitului se face prin valoare monetară a bunurilor şi serviciilor schimbate.

Principiul conectării cheltuielilor cu veniturile precizează momentul în care trebuie contabilizate cheltuielile din exploatare. Conform postulatului independenţei exerciţiilor, fiecărui exerciţiu trebuie să i se impute veniturile şi cheltuielile corespunzătoare. În cazul angajării cheltuielilor pentru mai multe exerciţii, trebuie determinată partea din cheltuieli care a servit la obţinerea venitului anului curent, care fiind ajunsă la scadenţă se înregistrează ca o cheltuială cealaltă parte fiind considerată activ, iar în măsura în care nu poate fi conectată cu veniturile viitoare, reprezintă o pierdere. Principiul pare simplu, dar aplicarea lui conduce în unele cazuri, la estimări, care au un caracter de subiectivitate. Un exemplu concludent este dat de cheltuielile înregistrate în exerciţiul curent pentru promovarea şi îmbunătăţirea imaginii, care va genera venituri în perioadele viitoare, sau cheltuielile de cercetare şi dezvoltare, care deşi eşalonate pe o perioadă estimată, nu este cert că vor genera veniturile aşteptate.

Principiul necompensării interzice efectuarea compensării între posturile de activ şi cele de pasiv, între creanţe şi datorii, între posturile de cheltuieli şi venituri, în scopul asigurării transparanţei informaţiei prin evaluarea şi înregistrarea separată în contabilitate a elementelor patrimoniale de activ şi pasiv, cheltuieli şi venituri.

Principiul partidei duble a fost considerat în vechiul sistem contabil

15

românesc cel mai important principiu al metodei contabilităţii. Nivelul actual al evoluţiei conceptelor şi abordărilor contabilităţii în partidă dublă acordă o semnificaţie mult mai largă acestui principiu secular8, şi anume:

un acelaşi eveniment comportă o dublă înregistrare, afectând cel puţin două conturi;

potrivit partidei duble sunt luate în considerare două ansambluri: primul de natură juridică, patrimonială — bilanţul; al doilea, de natură economică, expresie a gestiunii — contul de profit şi pierdere. Prin cele două ansambluri se realizează un dublu calcul şi o dublă verificare a rezultatului exerciţiului.

Luca Pacioli a relevat în volumul al doilea al tratatului său, în capitolul intitulat De scripturis rolul acestor două ansambluri (situaţii de sinteză):

în bilanţ, care exprimă situaţia patrimoniului, rezultatul este constatat; în contul Utile e Danno (Profituri şi pierdere) rezultatul este explicat.Principiul pragului de semnificaţie şi agregării se referă la informaţiile

semnificative, care dacă ar fi prezentate eronat sau omise ar distorsiona situaţiile financiare, influenţând negativ deciziile economice luate pe baza acestora. Relevanţa informaţiei este influenţată de natura sa şi de pragul de semnificaţie.Pragul de semnificaţie depinde de mărimea erorii şi de omisiune, reprezentând o limită şi nu o însuşire calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă.

Principiul neutralităţii care presupune ca cei care întocmesc situaţiile financiare să fie neutri, să nu se lase influenţaţi să prezinte un rezultat sau un obiectiv predeterminat.

Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului care presupune că orice tranzacţie sau eveniment se înregistrează în contabilitate în conformitate cu fondul şi cu realitatea economică şi nu doar cu forma lui juridică. Fondul tranzacţiilor nu este întotdeauna în concordanţă cu ceea ce transpare din forma lor juridică sau convenţională. Acest principiu nou, presupune schimbarea mentalităţii atât a personalului financiar contabil care reprezintă partea executivă cât şi responsabililor cu întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, respectiv administratorii. Pentru a demonstra conotaţiile morale ce intervin din aplicarea acestui principiu trebuie să ne punem întrebarea: Este economicul mai real decât juridicul? Fireşte că nu, deoarece faptele contabile sunt de natură economică, juridică, administrativă şi naturală. Anglo-saxonii, promotorii principiului prelevanţei economicului asupra juridicului, nu de puţine ori folosesc diferite proceduri ce duc la ascunderea, alterarea realităţii economice, folosind acea „contabilitate creativă”.

Conceptul imagine fidelă — concept dominant în contabilitate, introdus în dispoziţiile generale ale Directivei a IV-a, poate fi abordat din diverse puncte de vedere.

În ţările cu sistem de contabilitate anglo-saxon, unde s-a realizat deconectarea contabilităţii de fiscalitate, contabilitatea trebuie să ofere o imagine fidelă a realităţii economice.

Sistemul de contabilitate continental, având un impact puternic al fiscalităţii, atribuie imaginii fidele în special semnificaţia de obiectiv al conturilor anuale, dar, în baza directivei a IV-a, tinde să fie considerat un principiu federator.

Conform acestui principiu informaţia prezentată în situaţiile financiare trebuie să prezinte corect toate tranzacţiile şi evenimentele aferente exerciţiului pentru a fi credibilă. Organismul Internaţional de Contabilitate (IASC), prezintă imaginea fidelă astfel: „O imagine fidelă sau prezentarea fidelă a informaţiei se obţine prin realizarea principalelor caracteristici calitative ale informaţiei financiar-contabile şi prin aplicarea

16

de norme contabile pertinente”. Aceste caracteristici calitative ale informaţiei sunt: inteligibilitatea, relevanţa, fiabilitatea şi comparabilitatea. Rezultă că utilitatea informaţiei contabile este o mixtură de caracteristici calitative, ce pot avea la un moment dat, o pondere mai mare a pertinenţei şi o pondere mai mică a fiabilităţii sau invers.

I.4 Evaluarea patrimoniului

Evaluarea asigură determinarea valorilor la care elementele descrise în situaţiile financiare sunt recunoscute în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere.

Evaluarea contribuie împreună cu celelalte procedee ale metodei contabilităţii la realizarea principiilor de organizare a contabilităţii.

Evaluarea în contabilitate are la bază 2 criterii: valoarea de utilitate şi timpul4.

Valoarea de utilitate în cazul elementelor de activ reprezintă costul sau sacrificiul consimţit pentru intrarea în patrimoniu a bunului supus evaluării sau pentru utilizarea acestuia în unitate sau vânzarea lui la piaţă. În cazul elementelor de pasiv reprezentând numai datorii, valoarea de utilitate reprezintă suma acceptată a fi plătită în schimbul obligaţiei create sau suma necesară pentru plata obligaţiilor fiscale.

Al doilea criteriu al evaluării - timpul - se referă la momentul plasării evaluării: trecut, prezent sau viitor, a căror intercondiţionare derivă din principiul continuităţii activităţii. Însăşi definirea categoriilor patrimoniale, în Cadrul pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare elaborate de IASC (Comitetul de Standarde Contabile Internaţionale) relevă această intercondiţionare între momentele evaluării:

activul este resursa prezentă care reprezintă rezultatul evenimentelor din trecut şi aduce beneficii viitoare;

pasivul este obligaţia prezentă a unităţii patrimoniale care provine din evenimentele din trecut, generând în viitor, la achitare, diminuarea beneficiilor unităţii;

capitalul propriu concretizează valoarea netă a activului rezultată ca diferenţă între activul total al unităţii şi obligaţiile (datorii) achitate în perioada analizată;

veniturile sunt definite drept creşterea beneficiilor în perioada curentă sub forma creşterilor de active sau a reducerilor de pasive, având ca rezultat creşterea capitalului propriu;

cheltuielile sunt definite ca micşorări ale beneficiilor în perioada curentă sub forma micşorărilor de active sau a creşterilor de pasive, având ca rezultat diminuarea capitalului propriu.

Armonizarea sistemului contabil românesc cu Directivele Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate aduce schimbări importante şi abordări noi în problematica evaluării elementelor patrimoniale, această dimensiune având un rol primordial. Dificultăţile în aplicarea noilor reglementări, nu sunt cele legate de tehnica înregistrărilor contabile sau de încadrarea corectă a unei tranzacţii sau eveniment în categoria corespunzătoare, ci vor fi legate de evaluarea, respectiv de determinarea corectă a valorilor la care structurile situaţiilor financiare vor fi recunoscute în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere.

4 M.Ristea şi colectiv: Contabilitatea şi flscalitatea întreprinderii, Ed. Tribuna Economică, 1995.

17

Bazele de evaluare utilizate pentru situaţiile financiare în combinaţii variate, includ următoarele:

a) Costul istoricActivele sunt înregistrate la valoarea plătită în numerar sau echivalent al

numerarului sau la valoarea justă de la momentul achiziţionării lor.Datoriile sunt înregistrate la valoarea echivalentelor obţinute în schimbul

obligaţiei sau în unele cazuri, cum ar fi impozitul pe profit, la valoarea ce se aşteaptă să fie plătită în numerar sau echivalent al numerarului pentru stingerea datoriilor ce decurg din desfăşurarea normală a afacerilor.

b) Costul curentActivele sunt înregistrate la valoarea în numerar sau echivalent al numerarului

care ar trebui plătită dacă acelaşi activ sau unul echivalent ar fi achiziţionat în prezent. Datoriile sunt înregistrate la valoarea neactualizată în numerar sau echivalent al

acestuia, necesară pentru a deconta în prezent obligaţia.c) Valoarea realizabilă (valoarea actuală la ieşire)Activele sunt înregistrate la valoarea în numerar sau echivalent al numerarului,

care ar putea fi obţinut la data vânzării normale a activelor.Datoriile sunt înregistrate la valoarea lor de decontare, respectiv la valoarea

neactualizată în numerar sau echivalent al numerarului, care trebuie plătită.d) Valoarea actualizată (valoarea capitalizată)Activele sunt înregistrate la valoarea actualizată a intrărilor viitoare nete de

numerar, care vor fi generate de derularea normală a afacerii.Datoriile sunt înregistrate la valoarea actualizată a ieşirilor viitoare de numerar,

care se aşteaptă să fie necesare pentru a deconta datoriile.Situaţiile financiare sunt de regulă, întocmite conform unui model contabil bazat

pe costul istoric recuperabil şi pe conceptul de menţinere al capitalului financiar nominal. Acest mod de evaluare este de regulă combinat cu alte baze de evaluare. Trebuie menţionat faptul că Standardele Internaţionale de Contabilitate acordă o atenţie deosebită evaluării la întocmirea situaţiilor financiare, punând accentul pe finalitatea efectului, modul cum se realizează acest lucru fiind apanajul raţionamentului profesional.

Conform O.M.F. nr.94/2001, evaluarea trebuie să se efectueze în următoarele momente, prin intermediul opţiunilor corespunzătoare caracterului economic al tranzacţiilor:A) La data intrării în patrimoniu:

o activele sunt cuantificate la costul istoric (cost de achiziţie, cost de producţie, valoare de aport, valoare de utilitate, valoare justă);

o datoriile sunt cuantificate la valoarea istorică (valoarea echivalentelor obţinute în schimbul obligaţiei, sau valoarea care se aşteaptă a se plăti în numerar sau echivalente de numerar) sau la valoarea actualizată, în funcţie de variaţiile puterii generale de cumpărare;

o veniturile atunci când sunt realizate, sunt cuantificate la nivelul valorilor de intrare ale activelor care s-au majorat, sau la nivelul valorilor de ieşire ale datoriilor, care s-au diminuat;

o cheltuielile, sunt cuantificate în momentul în care sunt recunoscute, la nivelul valorilor de ieşire ale activelor, care au scăzut, sau al valorilor de intrare al datoriilor care s-au majorat.

B) La inventariere se determină valoarea de inventar sau valoarea actuală a elementelor patrimoniale componente.C) La data întocmirii situaţiilor financiare:

18

o activele se evaluează la valoarea lor istorică, ajustată cu eventualele deprecieri de valoare, sub forma amortizării şi a ajustărilor, în cazul utilizării tratamentului de bază, sau la valoare reevaluată sau actualizată la inflaţie, în cazul tratamentului alternativ;

o datoriile se evaluează la valoare istorică, corectată cu eventuale provizioane constituite la inventar, dacă se foloseşte tratamentul de bază, sau la valoare actualizată în cazul tratamentului alternativ;

o veniturile şi cheltuielile sunt prezentate în situaţiile financiare fie la valoarea lor istorică sau la o valoare actualizată la inflaţie.

D) La ieşirea din patrimoniu, respectiv la cedare sau decontare, activele şi datoriile trebuiesc evaluate la valoarea de intrare.

La evaluarea elementelor patrimoniale trebuie să menţionăm unele noţiuni noi, precizate de standardele internaţionale cum ar fi:

Valoarea realizabilă netă, care reprezintă preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării.

Valoarea recuperabilă este suma pe care entitatea patrimonială se aşteaptă să o recupereze din utilizarea viitoare a unui activ, inclusiv valoarea sa reziduală în momentul înstrăinării.

Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o entitate patrimonială estimează să o obţină prin cedarea unui activ la încheierea duratei sale de utilizare, după deducerea cheltuielilor aferente cedării.

Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacţionat de bună voie un activ sau decontată o datorie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. În cazul unor astfel de tranzacţii se poate utiliza preţul de piaţă pentru bunuri cu o piaţă activă sau valoarea de înlocuire, pentru bunuri pentru care nu există o piaţă activă.

Valoarea de utilizare este valoarea actualizată a fluxurilor de numerar viitoare estimate din utilizarea continuă a unui activ şi din cedarea sa la sfârşitul duratei de viaţă utilă.

Valoarea de aport pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social, este determinată pe baza preţului pieţei, utilităţii-generarea de beneficii economice viitoare-stării şi amplasării respectivului bun.

Valoarea actualizată este valoarea determinată prin metode care iau în calcul rata inflaţiei şi reprezintă o estimare a valorii actualizate a viitoarelor fluxuri nete de numerar.

Costul de achiziţie include preţul de cumpărare net, toate taxele şi impozitele nerecuperabile, cheltuielile suplimentare pentru punerea în stare de funcţionare sau de utilitate, precum şi dobânzile pentru împrumuturi de finanţare a achiziţiei şi efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar-în cazul tratamentului alternativ permis.

Costul de producţie include cheltuielile directe de producţie şi cota cheltuielilor indirecte de producţie, alocată în mod sistematic cheltuielilor directe.

În cazul evaluării şi reevaluării elementelor patrimoniale, Standardele Internaţionale de Contabilitate, pun accentul pe raţionamentul profesional. Raţionamentul profesional este cel care fundamentează politicile financiare şi contabile ale entităţii patrimoniale, plecând de la duratele de viaţă şi metodele de amortizare ale imobilizărilor şi terminând cu metodele de evaluare în bilanţ a diferitelor elemente de raportare

Costul istoric, reprezentând sacrificiul consimţit pentru aducerea bunului în

19

patrimoniul unităţii la data de intrare.Costul istoric al activelor reprezintă valoarea reală în momentul achiziţiei sau

producţiei. Costul istoric al pasivelor reprezintă valoarea aferentă sumelor plătite pentru achitarea obligaţiilor sau a sumelor de plătit în cazul obligaţiilor fiscale generate de activitatea normală a unităţii.

În cazul activelor sub formă de bunuri, costul istoric este valoarea contabilă de intrare a lor în patrimoniu, concretizată în:

= valoarea de aport pentru bunurile intrate ca aport la capitalul social sau obţinute cu titlu gratuit5;

= costul de achiziţie pentru bunurile obţinute cu titlu oneros;= costul de producţie pentru bunurile obţinute din producţie proprie.În cazul activelor sub formă de creanţe sau datorii costul istoric este dat de

valoarea nominală, egală cu suma de lichidităţi ce vor fi încasate, respectiv plătite, în schimbul lor.

costul curent (de înlocuire) reprezintă: în cazul activelor, valoarea aferentă sumei de bani pe care unitatea o acceptă pentru a dobândi în perioada curentă un bun echivalent cu cel delimitat ca obiect al evaluării; în cazul pasivelor, valoarea nominală aferentă sumelor de plătit în perioada curentă pentru achitarea obligaţiilor;

valoarea de realizare (valoarea netă la vânzare, valoarea actuală de ieşire) reprezintă: în cazul activelor – valoarea care s-ar obţine în perioada curentă, prin vânzarea bunului; în cazul pasivelor – valoarea nominală de achitare a obligaţiilor în perioada curentă;

valoarea actualizată (valoarea capitalizată) rezultă prin estimarea pentru perioada curentă a valorii corespunzătoare încasărilor nete viitoare din utilizarea bunului pe durata vieţii sale economice. Cadrul IASC defineşte valoarea actualizată a activelor ca echivalenţa fluxurilor nete de numerar viitoare (de intrare) de aşteptat a fi generate în circuitul economic normal al unităţii. Pentru pasive valoarea actualizată este determinată de fluxurile nete de numerar viitoare (de ieşire) necesare stingerii obligaţiilor generate de circuitul economic normal al unităţii.

În raport de natura elementelor patrimoniale şi momentul efectuării evaluării, se disting următoarele forme de evaluare: evaluarea la intrare, evaluarea la ieşire, evaluarea la inventar şi evaluarea la închiderea exerciţiului.

Evaluarea la intrare are la bază costul istoric consemnat în documentele justificative — care reprezintă valoarea contabilă de înregistrare. Această valoare se concretizează în:

- cost de achiziţie pentru bunurile procurate cu titlu oneros. Costul de achiziţie al unui bun însumează preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului respectiv.

Costul de achiziţie al titlurilor de valoare - de participare, imobilizate, mobiliare, de plasament - este egal cu preţul de cumpărare; sunt excluse cheltuielile fiscale şi accesorii, contabilizate direct în cheltuielile de exploatare ale exerciţiului.

valoarea de utilitate pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social sau obţinute cu titlu gratuit;

5 Valoarea de aport se estimează în funcţie de valoarea de piaţă, de utilitate în momentul intrării, de starea şi amplasamentul bunurilor intrate.

20

costul de producţie pentru bunurile obţinute din procesul intern de producţie. Costul de producţie cuprinde: costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie determinate raţional ca fiind legate de fabricarea bunului respectiv.

Cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere şi cele financiare, de regulă, nu se includ în costurile de producţie. Pot fi incluse dobânzile aferente perioadei de fabricaţie, în cazul bunurilor materiale şi lucrărilor cu ciclu lung de fabricaţie.

Valoarea contabilă de înregistrare a creanţelor şi datoriilor reprezintă suma de lichidităţi care se vor încasa sau plăti în schimbul lor.

Valoarea contabilă a cheltuielilor reprezintă diminuarea elementelor de activ corespunzătoare (în cazul consumurilor stocate) sau creşterea elementelor de pasiv (în cazul angajamentelor).

Valoarea contabilă a veniturilor este determinată de creşterile de activ, (fie valoarea creanţelor sau lichidităţilor în cazul vânzărilor, fie costul de producţie al stocurilor şi imobilizărilor obţinute în activitatea unităţii).

Evaluarea la ieşire. La ieşirea din patrimoniu prin vânzare, consum etc., elementele patrimoniale se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea de intrare (contabilă).

Unitatea patrimonială trebuie să folosească aceleaşi metode de evaluare pe tot parcursul exerciţiului, precum şi de la un exerciţiu la altul. Dacă elementele de activ similare (stocuri sau titluri de valoare), au valori de intrare diferite şi nu este posibilă identificarea valorilor de intrare, pentru evaluarea la ieşire se pot folosi metode de evaluare cum sunt: costul mediu ponderat, FIFO (primul intrat - primul ieşit), LIFO (ultimul intrat - primul ieşit).

Evaluarea la inventar are la bază valoarea actuală, stabilită în funcţie de utilitatea bunului şi de preţul pieţei.

Pentru creanţe şi datorii utilitatea este determinată de valoarea probabilă de încasat, respectiv de plată.

Evaluarea la închiderea exerciţiului (la bilanţ) are la bază valoarea netă contabilă pe baza valorii contabile de intrare diminuată cu amortizările şi ajustările pentru deprecieri.

Evaluarea la bilanţ reprezintă o aplicare a principiului prudenţei.Determinarea valorii de bilanţ se realizează prin compararea valorii contabile

(de intrare) cu valoarea la inventar şi luarea în considerare a diferenţelor astfel:În cazul elementelor de activ diferenţele constatate în plus (valoarea de

inventar mai mare decât valoarea de intrare) nu se înregistrează în contabilitate, activele menţinându-se la valoarea de intrare. Diferenţele constatate în minus, (valoarea de inventar mai mică decât valoarea contabilă de intrare) se înregistrează pe seama cheltuielilor cu amortizarea în cazul deprecierii ireversibile de valoare, sau pe seama cheltuielilor cu ajustările pentru deprecieri cu caracter reversibil.

În cazul elementelor de pasiv diferenţele constatate în minus (valoarea de inventar mai mică decât valoarea contabilă de intrare) nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de inventar6.

Sistemele actuale de contabilitate acceptă reevaluarea patrimoniului, care constă în modificarea valorii contabile şi substituirea ei cu valoarea actuală, în baza unor dispoziţii legale. Obiectul reevaluării este, de regulă, activul patrimonial sub

6Această soluţie contabilă este în prezent numai o soluţie teoretică, neflind folosită în

practica actuală. 21

forma imobilizărilor corporale şi financiare.Remarcă: pentru politicile contabile se are în vedere regula „metodele de

evaluare adoptate de entitatea contabilă trebuie să fie aceleaşi în tot cursul exerciţiului, precum şi de la un exerciţiu la altul”. În cazuri justificate, entitatea contabilă poate schimba metodele de evaluare, iar în anexa la bilanţ se prezintă influenţa modificării metodei de evaluare asupra situaţiei patrimoniale şi a exerciţiului.

I.5 Planul de conturi

Planul de conturi general este instrumentul normalizat de asigurare a conturilor pentru toate unităţile patrimoniale care organizează şi conduc contabilitatea. Totodată, este articulat la structurile planurilor de conturi folosite în ţările Uniunii Europene, fiind deci, aliniat la standardele contabile internaţionale.

Planul de conturi general, prezintă toate conturile susceptibile de a fi utilizate de către o unitate patrimonială, identificate prin denumire şi simbol cifric. Conturile sunt grupate după conţinutul lor economic în clase şi grupe de conturi cu conţinut omogen şi sunt ordonate potrivit criteriilor care stau la baza alcătuirii bilanţului şi a contului de rezultate.

Planul de conturi general este un produs guvernamental standardizat la nivel naţional.

Planul de conturi reflectă prin conţinutul său, următoarele:- reglementările cu privire la organizarea întreprinderilor pe baze comerciale,

formarea şi utilizarea capitalurilor, noile structuri patrimoniale: imobilizări necorporale şi financiare, creanţele şi datoriile faţă de asociaţi, titlurile de plasament, efectele comerciale şi altele;

- răspunde sistemului organizării contabilităţii în concepţie dualistă:contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune;

- asigură respectarea principiilor fundamentale referitoare la evaluarea patrimoniului în diferite momente şi a celorlalte principii statuate pe plan mondial.

Planul contabil general se prezintă sub forma unui tablou, cuprinzând toate conturile sintetice de gradul I şi II şi au la bază clasificarea după sistemul zecimal potrivit căruia toate conturile pot fi încadrate în 10 clase, simbolizate cu o cifră, în cadrul fiecărei clase putând fi încadrate maximum 10 grupe de conturi, simbolizate cu 2 cifre, în cadrul fiecărei grupe de conturi putând fi încadrate maximum 10 conturi sintetice de gradul I, simbolizate cu 3 cifre, în cadrul conturilor sintetice de gradul I putând fi încadrate maximum 10 conturi sintetice de gradul 11, simbolizate cu 4 cifre. De exemplu, simbolul unui cont sintetic de gradul II reprezintă: prima cifră - clasa, cifra a II-a grupa, cifra a III-a gradul contul sintetic de gradul I, cifra a IV-a contul sintetic de gradul II.În planul de conturi general, conturile au fost structurate pe 9 clase, astfel:

Clasa 1 „Conturi de capitaluri”; Clasa 2 „Conturi de imobilizări”; Clasa 3 „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”; Clasa 4 „Conturi de terţi”; Clasa 5 „Conturi de trezorerie”; Clasa 6 „Conturi de cheltuieli”; Clasa 7 „Conturi de venituri; „ Clasa 8 „Conturi speciale”; Clasa 9 „Conturi de gestiune” Clasa 0 (zero) nu a fost utilizată.Primele cinci clase evidenţiază operaţii economice şi financiare privind

22

modificările patrimoniale şi calculează prin soldurile lor structurile de activ şi pasiv, deci furnizează informaţiile necesare completării bilanţului.

Conturile din clasele 6 şi 7 evidenţiază operaţii generatoare de cheltuieli şi venituri, deci furnizează informaţiile necesare întocmirii contului de profit şi pierdere.

Conturile din clasa 8 evidenţiază drepturi şi obligaţii extrapatrimoniale, dar care pot influenţa pozitiv sau negativ patrimoniul şi rezultatele întreprinderii.

Conturile din clasa 9 evidenţiază operaţii referitoare la calculaţia costurilor efective ale produselor, lucrărilor serviciilor şi a diferitelor funcţii ale întreprinderii, furnizând informaţii necesare conducerii interne a întreprinderii.

Grupele de conturi simbolizate cu două cifre, cu excepţia conturilor rectificative de mijloace economice prin sistemul amortizărilor şi ajustărilor, semnifică: pentru conturile de bilanţ - natura economică, sau destinaţia bunurilor, iar pentru conturile de rezultate - natura economică a cheltuielilor şi veniturilor care contribuie la formarea rezultatelor.

De exemplu, pentru conturile de bilanţ: 20 “Imobilizări necorporale”, 21 “Imobilizări corporale”, 26 “mobilizări financiare” Pentru conturile de rezultate: 60 “Cheltuieli privind stocurile”, 61 “Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate terţi”, 62 “Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi”, 70 “Cifra de afaceri” reprezentând venituri din vânzări de produse, mărfuri, servicii prestate şi alte activităţi”, 76 “Venituri financiare”, 77 “Venituri extraordinare” etc.

La conturile sintetice de gradul I, a treia cifră pune în evidenţă natura elementului patrimonial evidenţiat, astfel: 201 “Cheltuieli de constituire”, 205 “Concesiuni, brevete şi alte valori similare”, sau 211 “Terenuri şi amenajări de terenuri”, 212 “Construcţii”, 267 “Creanţe imobilizate” etc.

La conturile sintetice de gradul II, a patra cifră pune în evidenţă informaţii suplimentare referitoare la felul elementului patrimonial evidenţiat, astfel: 2111 “Terenuri”, 2112 “Amenajări de terenuri” etc.

Alături de regulă, există şi excepţii, pe care le prezentăm în continuare:a. Cifra 8 în poziţia a II-a semnifică un cont de amortizare. De exemplu:grupa 20 Imobilizări necorporale, 280 “Amortizări privind imobilizările

necorporale” sau 21 “Imobilizări corporale”, 281 “Amortizări privind imobilizările corporale”.

b. Cifra 9 în poziţia a II-a semnifică un cont de ajustări, de exemplu:201 “Imobilizări necorporale”, 290 “Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale”, 21 “Imobilizări corporale”, 291 “Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale” etc.

c. La un cont sintetic de gradul I, cifra 9 în poziţia a III-a semnifică un cont care înregistrează operaţii de sens opus faţă de operaţiile obişnuite în conturile respective; astfel: 169 “Prime privind rambursarea obligaţiunilor” are funcţie contabilă de activ, deşi face parte din grupa 16 “Împrumuturi şi datorii asimilate”.

d. Respectarea unei anumite simetrii între grupe şi conturi ca de exemplu: 301 „Materii prime”, 391 „Ajustări pentru deprecierea materiilor prime”, 601 „Cheltuieli cu materiile prime”, sau grupele: 30 „Stocuri de materii prime şi materiale”, 391 „Ajustări pentru deprecierea materiilor prime”, 33 „Producţia în curs de execuţie”, 393 „Ajustări pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie”, 35 „Stocuri aflate la terţi”, 395 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi”, 36 „Animale”, 396 „Ajustări pentru deprecierea animalelor”, 37 „Mărfuri”, 397 „Ajustări pentru deprecierea mărfurilor”, 38 „Ambalaje”, 398 „Ajustări pentru deprecierea ambalajelor”.

Există o anumită relaţie în ceea ce priveşte simbolizarea grupelor conturilor de procese economice, astfel: grupele 60-65 sunt grupe de cheltuieli pentru activitatea de exploatare, iar grupele 70-75 sunt grupele de venituri din activitatea de exploatare;

23

grupa 66 „Cheltuieli financiare”, iar grupa 76 „Venituri financiare”, grupa 67 „Cheltuieli extraordinare”, iar grupa 77 „Venituri extraordinare”, grupa 68 „Cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi ajustări pentru depreciere”, iar grupa 78 „Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere”.

Pornind de la planul de conturi general şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, elaborat de Ministerul Finanţelor, întreprinderile îşi pot elabora planuri de conturi proprii specifice profilului lor de activitate în raport de elementele descrise, recunoscute şi evaluate în situaţiile financiare, astfel încât se asigură caracterul unitar al acestor planuri de conturi descentralizate cu planul de conturi general. În ceea ce priveşte organizarea contabilităţii de gestiune cu ajutorul conturilor din clasa 9, aceasta este la latitudinea fiecărei întreprinderi în funcţie de nevoile proprii de informare.

I.6 Formele de contabilitate

Forma de înregistrare contabilă pune în evidenţă modul de organizare a ciclului contabil şi de prelucrare a datelor în scopul obţinerii informaţiilor care să caracterizeze în expresie valorică, starea şi mişcarea patrimoniului.

Modul de prelucrare a datelor în cadrul ciclului contabil formează conţinutul formei de contabilitate, iar formularele de evidenţă şi raportare, formează instrumentele de lucru ale acesteia.

De aceea, prin forma de contabilitate se mai înţelege a fi un sistem de formulare corelate între ele, care servesc la înregistrarea după anumite reguli, a operaţiilor economice şi financiare ce au loc într-o unitate patrimonială, într-o perioadă de gestiune.

Perfecţionarea sistemului de contabilitate, implică perfecţionarea şi a formelor de înregistrare contabilă.

Sistemul contabilităţii întreprinderii din România se înfăptuieşte prin intermediul următoarelor forme de contabilitate: forma de contabilitate maestru-şah, forma de contabilitate pe jurnale şi forma de contabilitate cu echipamente electronice de calcul.

I.6.1. Forma de contabilitate maestru-şah

Principalele instrumente de lucru ale acestei forme de contabilitate sunt: documentele, Registrul-jurnal, fişele de conturi, balanţele de verificare, inventarul şi bilanţul.

Documentele justificative sunt actele scrise care fac dovada înfăptuirii operaţiilor economice sau financiare. Sunt întocmite pe feluri de operaţii şi au denumiri specifice. Pentru operaţii interne care nu au la bază documente specifice se întocmeşte un document comun — nota de contabilitate.

Registrul-jurnal este document obligatoriu de înregistrare cronologică a mişcării patrimoniului întreprinderii. Se întocmeşte zilnic într-un singur exemplar, după ce a fost numerotat, şnuruit, certificat şi parafat. Totalul lunar al jurnalului trebuie să fie egal cu totalul rulajului din balanţa de verificare a conturilor sintetice.

Fişele de cont formează CARTEA-MARE (ŞAH). Se întocmeşte lunar,într-un exemplar, separat pentru debitul şi separat pentru creditul fiecărui cont sintetic. În ambele fişe rulajele sunt desfăşurate pe conturi corespondente.

Fişele de conturi analitice formează CARTEA-MARE ANALITICĂşi sunt utilizate pentru reflectarea grupelor şi felurilor de mijloace, procese şi surse economice. Acestea au diferite forme şi funcţii diferite. Fişe pentru operaţii diverse

24

sunt fişe simple cu evidenţa valorică, utilizate pentru majoritatea conturilor, cu excepţia conturilor de mijloace economice cu conţinut material. Fişe pentru valori materiale, în care evidenţa se ţine atât în etalon valoric cât şi natural. Fişe complexe cu liniaturi diverse, utilizate în special în contabilitatea de gestiune adaptate nevoilor de calculaţie a costurilor.

Balanţele de verificare se întocmesc lunar pe baza datelor din conturile sintetice şi analitice şi servesc în special pentru verificarea exactităţii înregistrărilor şi pentru întocmirea bilanţului.

Registrul-inventar serveşte ca document contabil obligatoriu de înregistrare anuală şi de grupare a rezultatelor inventarierii patrimoniului. Se întocmeşte anual pe baza datelor din listele de inventariere şi a proceselor-verbale de inventariere. Diferenţele constatate corectează valoarea elementelor patrimoniale, aducând-o la valoarea actuală.

Ordinea de efectuare a lucrărilor în cadrul acestei forme de contabilitate este următoarea: Documentele justificative contate şi notele de contabilitate se înscriu în ordine cronologică în Registrul-jurnal, după care sumele se înregistrează în fişele de conturi sintetice şi analitice. La sfârşitul lunii se întocmesc balanţele de verificare analitice şi balanţa sintetică.Dacă se verifică corelaţiile între analitice şi sinteticul lor şi corelaţia rulajelor din balanţa sintetică şi jurnal se trece la întocmirea bilanţului. La sfârşitul anului se întocmeşte Registrul-inventar. Diferenţele de inventar constatate, pentru a fi înregistrate, reintră în acest flux de prelucrare a datelor.

I.6.2. Forma de contabilitate pe jurnale

Principalele instrumente utilizate în cadrul formei de contabilitate pe jurnale sunt: jurnalele, situaţiile, cartea-mare, balanţa de verificare, registrul-inventar şi bilanţul.

Jurnalele servesc pentru înregistrarea cronologică şi sistematică a operaţiilor economice şi financiare. Pentru creditul unui cont sau pentru mai multe conturi care au legătură între ele se deschide lunar câte un jurnal, în care se înregistrează toate operaţiile referitoare la contul respectiv din documentele primare şi centralizatoare. Se folosesc mai multe tipuri de jurnale. Înregistrarea sumelor se face sub formă de schemă şah în creditul contului pentru care s-a deschis jurnalul în corespondenţă cu conturile debitoare.

Situaţiile sunt documente care servesc pentru controlul exactităţii datelor, sau pentru contabilitatea analitică.

Cartea-mare serveşte la stabilirea rulajelor lunare şi a soldurilor pe conturi sintetice, la verificarea înregistrărilor contabile şi la întocmirea balanţei de verificare.

Celelalte instrumente menţionate se întocmesc asemănător formei de contabilitate maestru-şah.

Foarte multe din lucrările de contabilitate se realizează în prezent cu ajutorul calculatoarelor electronice.

Instrumentele de lucru utilizate în cadrul acestei forme de contabilitate sunt cele specifice contabilităţii, precum şi instrumentele tehnice de lucru specifice sistemelor de prelucrare automată. Acestea sunt: documentele, registrul jurnal, conturile (cartea-mare), balanţa de verificare, registrul-inventar şi bilanţul şi respectiv, documente cu citire optică sau magnetică, benzile magnetice, discurile şi dischetele magnetice şi alţi suporţi tehnici de date.

Trecerea la sisteme de prelucrare automată a datelor contabilităţii necesită efectuarea, în prealabil, a următoarelor lucrări: adaptarea documentelor primare la

25

necesităţile prelucrărilor lor cu mijloace tehnice, codificarea documentelor, stabilirea circuitelor şi a modului de prelucrare.

Modul de lucru este următorul: documentele primare se împart în două categorii: pentru operaţii de volum mare, care se vor prelucra automat şi pentru operaţii de volum mic care se vor prelucra manual. Documentele din prima categorie se verifică din punctul de vedere al formei şi al conţinutului, se contează şi se sortează pe genuri de operaţii: retribuţii, materiale, imobilizări etc. După aceea, se aranjează în pachete de o anumită mărime şi se înregistrează cronologic în Fişa de însoţire, în care se consemnează numărul total al documentelor, valoarea acestora şi se stabileşte o cifră de control. Acestea se predau la unitatea de prelucrare unde sunt înregistrate în jurnale, situaţii, conturi sintetice şi analitice, precum şi întocmirea balanţei de verificare. În urma prelucrării se obţin diverse situaţii care împreună cu documentele primare se predau beneficiarilor. Aceştia verifică corelaţiile cu cifrele de control şi între diferite situaţii. Situaţiile sunt utilizate pentru diferite informări şi pentru înregistrări în continuare în contabilitate.

Capitolul II CONTABILITATEA CAPITALURILOR

II.1 Conţinutul şi structura capitalurilor

Capitalurile reprezintă surse proprii permanente de finanţare a activului patrimonial, expresia bănească a valorilor economice investite de proprietarii unităţii patrimoniale (capitaluri proprii) sau de terţe persoane (datorii pe termen lung şi mediu).

Noţiunea de capital are semnificaţii diferite în funcţie de tipul unităţii patrimoniale. La firmele private (în nume personal) capitalul apare sub denumirea de capital individual. La societăţile comerciale, capitalul apare sub denumirea de capital social. La regiile autonome, denumirea de capital semnifică resursele puse la dispoziţie de către stat.

Capitalurile permanente semnifică sursele de finanţare prezente în unităţile patrimoniale pe o perioadă mare, de regulă, mai mare de un an. În structura capitalului permanent sunt incluse: capitalurile proprii, capitalurile străine (datoriile) exigibile pe termen lung şi provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli.

Capitalurile proprii semnifică interesul rezidual al proprietarilor întreprinderii, stabilit ca diferenţă între totalul activelor şi datoriilor la un moment dat.

Datoriile pe termen lung reprezintă datorii care nu îndeplinesc condiţiile datoriilor curente, având exigibilitate un termen mai mare de 12 luni de la data bilanţului.

Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt datorii cu exigibilitate incertă privind data şi suma aferentă.

Structura celor trei categorii din cadrul capitalului permanent este următoarea:

l .Capitaluri proprii:a. Capitalul propriu-zis corespunzător finanţării asigurate de proprietari sub

forma aporturilor în bani şi în natură, sub forma: capital individual, în cazul întreprinderilor individuale, fiind integral în proprietatea întreprinzătorului; capital

26

social, în cazul societăţilor comerciale; capitalul regiilor autonome format din resursele alocate de stat.

De menţionat că în funcţie de tipul societăţilor comerciale, capitalul social semnifică valoarea aporturilor sub forma de părţi sociale (la societăţi în nume colectiv - SNC, la societăţi în comandită simplă - SCS, la societăţi cu răspundere limitată - SRL), şi sub formă de acţiuni la celelalte tipuri de societăţi comerciale.

Acţiunile şi părţile sociale sunt fracţiuni din capitalul unei societăţi stabilite la valori egale prin statutul societăţii, mărime denumită valoare nominală, care rămâne o valoare relativ constantă, de referinţă. Ca formă concretă de manifestare, acţiunile se prezintă ca titluri de valoare negociabile, care se tranzacţionează pe piaţa financiară. Acţionarul în calitate de posesor al acţiunilor, deţine părţi din capitalul societăţii, fiind coproprietar, iar acţiunile constituie titluri de proprietate.

Acţiunile şi părţile sociale asigură titularilor lor: un venit anual - dividend, repartizat din profitul net al societăţii; dreptul de participare la activitatea managerială şi de gestionare a patrimoniului; dreptul de a i se restitui capitalul în cazul lichidităţii societăţii.

Tranzacţionarea acţiunilor implică două feluri de operaţiuni: operaţiuni de plasament şi operaţiuni speculative.

Operaţiunile de plasament au loc atunci când proprietarul investeşte o sumă de bani în acţiuni pe care le păstrează o perioadă mai mare de un an în scopul obţinerii de dividende.

Operaţiunile de speculaţii au loc atunci când deţinătorul unei sume de bani disponibilă cumpără acţiuni cu intenţia de a le revinde în scopul obţinerii unui câştig imediat din diferenţa dintre preţul de vânzare şi costul de achiziţie. Tranzacţionarea acţiunilor se face prin intermediul bursei de valori - piaţa hârtiilor de valoare. Valoarea la care se vând acţiunile la bursă, stabilită în funcţie de cerere şi ofertă, reprezintă valoarea reală (de piaţă), valoare bursieră, sau cotaţie. În cazul în care valoarea reală depăşeşte valoarea nominală, diferenţa în plus de numeşte primă de emisiune.Acţiunile pot fi: nominative şi la purtător. Acţiunile nominative au înscris numele proprietarului, prezentând avantajul recunoaşterii lor, în cazul pierderii, deoarece este organizată o evidenţă operativă a lor la Registrul acţionarilor.

Operaţiile economice care au loc cu ocazia constituirii capitalului social sunt: efectuarea cheltuielilor de constituire, subscrierea capitalului şi vărsarea capitalului.

Subscrierea capitalului este operaţia prin care subscriptorul declară şi semnează pentru valoarea totală a acţiunilor cu aport în numerar sau în natură, cu care se angajează să participe la constituirea societăţii. Societatea comercială se consideră constituită numai prin subscrierea întregului capital.

Capitalul subscris nevărsat reprezintă angajamentul investitorilor de a plăti pentru acţiunile subscrise la o dată viitoare sau în tranşe, o sumă de bani sau să transfere alte resurse pe numele societăţii.

Capitalul subscris vărsat este capitalul eliberat sau concretizat efectiv în bani/natură de către acţionari. Aportul în natură trebuie adus integral la înfiinţarea societăţii; aportul în bani poate fi adus parţial la constituire şi în mai multe tranşe ulterioare.

Pe parcursul funcţionării societăţii capitalul social poate fi majorat sau diminuat prin hotărârea adunării generale a acţionarilor (AGA).

b. Primele legate de capital reprezintă excedentul dintre valoarea de emisiune şi valoarea nominală a acţiunilor şi părţilor sociale, cu ocazia operaţiunilor de creştere a capitalului, sau a fuziunii societăţilor comerciale.

Primele legate de capital îmbracă următoarele forme:

27

- prime de emisiune: diferenţa dintre valoarea de emisiune a noilor acţiuni sau părţi sociale (mai mare) şi valoarea nominală a acestora;

- prime de aport: excedentul dintre valoarea aporturilor în natură la capitalul social subscris şi valoarea nominală a acţiunilor emise;

- prime de fuziune: diferenţa dintre valoarea matematică - contabilă sau intrinsecă a acţiunilor şi valoarea lor nominală.

c. Rezerve din reevaluări: diferenţa dintre valoarea actuală (mai mare) stabilită prin reevaluarea elementelor de activ, şi valoarea înregistrată în contabilitate (mai mică).

d. Rezervele reprezintă profiturile afectate în mod durabil întreprinderii. Există trei categorii de rezerve:

- rezerve legale, constituite conform Legii nr.3 1/1990, prin repartizarea la sfârşitul exerciţiului a cel puţin 5% din profitul brut, până când nivelul valoric al rezervei reprezintă 20% din capitalul social la societăţile comerciale cu capital autohton şi 25% la societăţile comerciale cu participare de capital străin;

- rezerve statutare constituite anual din profitul net, în concordanţă cu prevederile din statut;

- alte rezerve, constituite facultativ, conform hotărârii adunării generale a acţionarilor, din profitul net.

e. Rezultatul exerciţiului determinat la finele exerciţiului ca diferenţă dintre venituri şi cheltuieli reprezintă element de capital propriu, sursă proprie de finanţare, când este favorabil - profit (excedentul veniturilor faţă de cheltuieli), până la repartizarea pe destinaţiile legale.

Rezultatul nefavorabil - pierdere (cheltuieli mai mari decât venituri) reprezintă un element de activ - resurse economice consumate şi nerecuperate.

f. Rezultatul reportat constituie element de capital propriu - sursă proprie de finanţare, reprezentând profitul acumulat nedistribuit din anii precedenţi.

În cazul rezultatului nefavorabil - pierderea acumulată din anii precedenţi, neacoperită, reprezintă element de activ.

2. Datorii pe termen lung şi mijlociu reprezintă surse străine (atrase) care asigură finanţarea activelor pe o perioadă mai mare de un an. Acestea includ:împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni, credite bancare pe termen lung şi mediu, datorii legate de participaţii, alte împrumuturi şi datorii asimilate.

II.2 Evaluarea capitalurilor

Evaluarea curentă a acţiunilor şi părţilor sociale este influenţată de factori interni (patrimoniul unităţii, rezultatele obţinute de societate, tehnologia de fabricaţie, calitatea personalului) şi de factori externi (piaţa pe care se negociază titlurile de valoare, imaginea societăţii în cadrul mediului economic etc.).

Acţiunile şi părţile sociale au o valoare de referinţă - valoarea nominală (Vn), înscrisă pe titlul de valoare, determinată prin relaţia:

Vn = (Capital social)/Număr de acţiuni = lei/acţiuneNormele legale din ţara noastră prevăd valoarea nominală a unei acţiuni

mai mare de 1000 lei la societăţile de capital, iar valoarea nominală a unei părţi sociale - egală sau mai mare de 5000 lei. La datoriile pe termen lung, valoarea nominală este egală cu lichidităţile ce trebuie plătite.

Prin vânzarea - cumpărarea titlurilor la bursă acestea capătă o altă valoare în funcţie de cerere şi ofertă, numită valoare reală sau cotaţie. Această valoare nu este totdeauna semnificativă.

28

Evaluarea pe baza datelor din ultimul bilanţ stabileşte valoarea contabilă a titlurilor, de două feluri: valoarea matematică contabilă şi valoarea intrinsecă.

Valoarea matematică contabilă VMC exprimă activul net contabil ANC aferent unei acţiuni:

ANC = Activ real — DatoriiActiv real = Total Activ ─ Activ fictivANC = Capitaluri proprii — Activ fictiv

Activul fictiv include: active nonlichide, care nu se pot vinde: cheltuieli de constituire, active de regularizare, cheltuieli înregistrate în avans, prime de rambursare a obligaţiunilor.

Exemplu: pornind de la bilanţul simplificat al unei societăţi comerciale, cu capitalul format din 10.000 acţiuni:

Bilanţ contabilACTIVE IMOBILIZATE 11.000.000 Capital social 14.000.000

-Cheltuieli constituire 1.000.000 -capital subscris nevărsat [2.000.000]-Alte imobilizări 10.000.000 Rezerve 1.200.000ACTIVE CIRCULANTE 4.000.000Cheltuieli înregistrate înavans

600.000 Datorii 1.800.000

Prime rambursare obligaţii 1.400.000TOTAL ACTIV 17.000.000 TOTAL PASIV 17.000.000

Activ fictiv = 1.000.000 + 600.000 + 1.400.000 = 3.000.000 ANC = 15.200.000 – 3.000.000 = 12.200.000

VMC, numită şi valoare bilanţieră, nu reflectă o estimare precisă, deoarece

activele nu sunt contabilizate la valoarea actuală, ci la nivelul costurilor istorice.

Valoarea intrinsecă VI reprezintă activul net contabil corijat intrinsec aferent unei acţiuni:

Activul net corijat se determină fie prin evaluare, fie prin corectarea activului net contabil cu plusurile sau minusurile de valoare latente.

Calculul activului net corijat folosind datele din exemplul de mai sus:

Activul net corijat = ANC + Provizioane pentru - Capital subscris nevărsat riscuri şi cheltuieli

29

nejusificate

Activul net corijat = 12.200.000 — 2.000.000 = 10.200.000 lei

Valoarea matematică contabilă şi valoarea intrinsecă se determină plecând

de la patrimoniu.Se pot calcula alte două categorii de valori plecând de la beneficiile

distribuite sau realizate: valoarea financiară şi valoarea de randament.Valoarea financiară VF reprezintă suma care, plasată la o anumită rată pe

parcursul unui an, generează un venit egal cu dividendul acţiunii:

Valoarea financiară exprimă suma de bani care plasată la o dobândă sigură produce un avantaj egal cu venitul oferit de acţiune.

În ipoteza unui dividend mediu/acţiune distribuit de societatea comercială în ultimii trei ani de 1 .400 lei, rata dobânzii - 10%, valoarea financiară a unei acţiuni este:

Valoarea de randament VR reprezintă suma care plasată la o anumită rată, pe parcursul unui an, generează un venit egal cu beneficiul aferent unei acţiuni. Este valoarea corespunzătoare profitului net pe acţiune, care se poate capitaliza în funcţie de rata medie a dobânzii:

Rezultatul unitar include dividendul pe acţiune plus cota parte din profit pe acţiune încorporat în rezerve.

Exemplu: o societate comercială a realizat un beneficiu mediu de 300.000.000 lei în ultimii trei ani, capitalul social este compus din 60.000 acţiuni, rata dobânzii 25%.

30

În cazul majorării capitalului social prin aport în numerar sau în natură se stabileşte valoarea de emisiune a acţiunilor, reprezentând valoarea ce trebuie plătită de către subscriptor pentru cumpărarea de acţiuni, valoare care poate fi mai mare sau mai mică decât valoarea nominală.

Pentru evaluarea obligaţiunilor emise de unitatea patrimonială, sunt utilizate următoarele categorii de valori: valoarea nominală, valoarea de emisiune şi valoarea de rambursare.

Valoarea de emisiune reprezintă preţul de vânzare a obligaţiunii, negociabil la bursa de valori.

Valoarea de rambursare semnifică o valoare stimulativă de restituire a împrumuturilor; la valoarea nominală se adaugă o primă de rambursare.

Referitor la informaţiile care trebuiesc prezentate obligatoriu în situaţiile financiare ale întreprinderii, Ordinul nr 94/2001 elaborat de Ministerul Finanţelor publice privind Reglementări contabile din 29 ianuarie 2001 armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene (C.E.E.) şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate prevede următoarele informaţii obligatorii referitoare la capitalul social:

a) capitalul social subscris;b) numărul şi valoarea totală a fiecărui tip de acţiuni emise, în cazul în care

există mai multe tipuri de acţiuni emise;În cazul în care capitalul social cuprinde şi acţiuni răscumpărabile se vor

furniza următoarele informaţii:a) data cea mai apropiată şi data limită la care întreprinderea poate

răscumpăra respectivele acţiuni;b) dacă acele acţiuni trebuie răscumpărate în mod obligatoriu sau dacă

răscumpărarea este la alegerea întreprinderii sau a acţionarilor;c) dacă trebuie plătită o primă de răscumpărare şi, în caz afirmativ, care

este valoarea acesteia.În situaţia în care întreprinderea a emis acţiuni în timpul exerciţiului

financiar, în notele explicative se vor prezenta următoarele informaţii:a) tipul de acţiuni emise;b) pentru fiecare tip de acţiune, numărul de acţiuni emise, valoarea lor

nominală totală şi valoarea încasată de întreprindere la distribuirea lor.În ceea ce priveşte eventualele drepturi legate de distribuirea acţiunilor se

vor furniza următoarele informaţii:a) numărul, descrierea şi valoarea acţiunilor care fac obiectul exercitării

acestor drepturi;b) perioada pe parcursul căreia drepturile pot fi exercitate;c) preţul care trebuie plătit pentru acţiunile distribuite.

Referitor la rentabilitatea capitalului investit SIC 33 “Rezultatul pe acţiune” stabileşte baza de calcul şi de prezentare a câştigurilor şi a altor sume pe acţiune EPS (earning per share) în situaţiile financiare ale entităţilor ale căror acţiuni sunt, sau vor fi tranzacţionata pe piaţă, cât şi ale altor entităţi care doresc să prezinte informaţii despre câştigul pe acţiune. Standardul se concentrează asupra calculului numitorului rezultatului pe acţiune, precizând importanţa acestui indicator care furnizează utilizatorilor informaţii despre rentabilitatea investiţiilor lor în întreprinderea respectivă. Indicatorul analizează relaţia dintre profiturile unei întreprinderi pe parcursul unui an şi numărul acţiunilor existente în acel an. Este o metoda des folosită de către analiştii financiari şi investitori pentru a măsura profitabilitatea unei societăţi. De asemenea, aceasta formează baza de calcul a indicatorului preţ-rezultat, care este un indicator

31

standard pentru piaţa acţiunilor. Indicatorii preţ-rezultat ce se referă atât la profiturile trecute, cât şi la cele de perspectivă.

Profitul raportat al unei societăţi pentru exerciţiul financiar a crescut cu 400.000.000 lei, de la 500.000.000 lei anul anterior la 900.000.000 lei în anul curent. La prima vedere, fără nici un fel de alte informaţii, acest lucru indică o bună performanţă. Dacă în prima zi a anului societatea şi-a dublat capitalul format din acţiuni comune de la 1000 de acţiuni a 1.000 lei la 2000 de acţiuni a 1.000 lei, aceasta înseamnă ca nivelul actual al rezultatului pe acţiune (EPS) a scăzut. Valorile acţiunilor sunt valori nominale şi nu preţul lor de emisiune.

EPS an precedent = 500.000.000 lei/1.000 = 500.000 lei/ acţiune

Noul EPS = 900.000.000 lei/2.000 = 450.000 lei/acţiune

Trebuie menţionat faptul că o acţiune comună este un instrument de capital, subordonat tuturor celorlalte clase de instrumente de capital.

Standardul cere ca rezultatul pe acţiune să se calculeze împărţind profitul sau pierderea netă aferentă exerciţiului, corespunzătoare acţionarilor comuni, la media ponderată a acţiunilor comune, în circulaţie în exerciţiul respectiv. Profitul sau pierderea netă aferentă exerciţiului, se consideră a fi profitul sau pierderea după deducerea impozitului şi a dividendelor preferenţiale. În cele mai multe cazuri, acţiunile sunt incluse în media ponderată a numărului de acţiuni de la data la care se poate primi contraprestaţia.

Rezultatul pe acţiune de baza = RPA

Media ponderată a acţiunilor comune în circulaţie în exerciţiul respectiv reflectă faptul că valoarea capitalului acţionarilor poate varia pe parcursul perioadei, ca rezultat al unui număr mai mare sau mai mic de acţiuni în circulaţie în orice moment. Este numărul de acţiuni comune în circulaţie la începutul perioadei, ajustat cu numărul de acţiuni comune răscumpărate sau emise pe parcursul perioadei, multiplicat cu un factor de ponderare-timp.

Exemplu:

Data Explicaţii Acţiuni emise

Acţiuni proprii

Acţiuni în circulaţie

01.01.2005 Sold iniţial 4.000 600 3.40031.05.2005 Emisiune de acţiuni

contra numerar1.600 - 5.000

01.12.2005 Răscumpărare de acţiuni proprii contra numerar

- 500 4.500

31.12.2005 Sold final 5.600 1.100 4.500 Calculul mediei ponderate:

32

(3.400 x 5/12) + (5.000 x 6/12) + (4.500 x 1/12) = 4.292 acţiunisau(3.400 x 12/12) + (1.600 x 7/12) - (500 x 1/12) = 4.292 acţiuni

II.3 Contabilitatea capitalurilor proprii

II.3.1. Contabilitatea capitalului social

II.3.1.1 Contabilitatea operaţiilor de constituire a capitalului social

Constituirea unei societăţi comerciale ocazionează efectuarea operaţiilor în legătură cu înfiinţarea: înregistrarea societăţii la Registrul Comerţului, subscrierea părţilor sociale - acţiunilor, vărsarea aporturilor subscrise.

Subscrierea capitalului reprezintă operaţia prin care o persoană fizică/juridică declară şi semnează pentru valoarea bunurilor şi a sumelor cu care se angajează să participe la formarea capitalului social. Documente utilizate: cerere, angajament de subscriere.

Apelarea capitalului subscris reprezintă operaţia prin care societatea comercială cere subscriptorilor săi să efectueze într-un anumit termen vărsarea aporturilor subscrise.

Vărsarea reprezintă operaţia ce urmează imediat apelului. Se depun aporturile în natură sau în numerar. Pe măsura efectuării vărsămintelor, are loc procesul de eliberare a acţiunilor. O acţiune este complet eliberată când vărsămintele ating nivelul valorii sale nominale.

Informaţia privind evidenţa operaţiilor economice şi financiare privind constituirea şi modificarea capitalului social se realizează cu ajutorul unui sistem de conturi sintetice de gradul I, care cuprinde:

101 Capital social;456 Decontări cu asociaţii privind capitalul;201 Cheltuieli de constituire.Conturi de disponibilităţi băneşti;Conturi de active;Conturi de terţi.

Contul sintetic de gradul I 101 „Capitalul social” se desfăşoară pe două conturi sintetice de gradul II, astfel: 1011 „Capital subscris nevărsat” şi 1012 „Capital subscris vărsat”. Este cont de surse proprii, cu funcţie contabilă de cont pasiv. În credit reflectă capitalul existent şi creşterile de capital pe parcursul funcţionării societăţii. În debit reflectă reducerile de capital pe diverse căi pe parcursul funcţionării societăţii. Prezintă sold creditor care reflectă capitalul social subscris, vărsat şi nevărsat.

În întreprinderile mari, în care se practică contabilitatea în sistem de bază, operaţionale sunt subconturile 1011 şi 1012 care delimitează în diferite etape de aportare a capitalului, pe cel subscris nevărsat de cel subscris vărsat.

Contul 1011 “Capital subscris nevărsat”, reflectă în credit capitalul subscris nevărsat şi în debit reflectă aporturile aduse la societate. Soldul creditor reflectă capitalul subscris nevărsat.

33

Contul 1012 “Capital subscris vărsat” reflectă în credit aporturile subscrise aduse la societate precum şi majorările de capital pe parcurs. În debit reflectă micşorările de capital. Prezintă sold creditor care reflectă capitalul subscris şi vărsat.

Contul 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” este utilizat pentru a evidenţia relaţiile întreprinderii cu asociaţii. Are funcţie contabilă de cont de activ. În debitul acestui cont se reflectă capitalul social subscris sub forma aporturilor. În credit reflectă aporturile aduse la societate. Prezintă sold debitor care reflectă aporturile subscrise şi neaduse la societate.

II.3.1.2 Contabilitatea operaţiilor privind creşterea capitalului social

În practica societăţilor comerciale se cunosc diferite căi de creştere a capitalului social, creştere necesară finanţării activităţii de investiţii şi îmbunătăţirii situaţiei financiare.

Căile de creştere a capitalului social pot fi grupate în două categorii:- atragerea unor noi aporturi subscrise de către terţi;- mobilizarea resurselor interne prin operaţiuni interne de majorare a

capitalului.În prima categorie se include subscrieri prin aport în numerar şi cele prin

aport în natură.Creşterea de capital prin aport în numerar se realizează prin emisiunea de

acţiuni noi. Condiţia ca o astfel de creştere să poată avea loc este ca întregul capital social subscris anterior să fie vărsat. Stabilirea valorii de emisiune în perimetrul cuprins între valoarea nominală şi valoarea matematică contabilă a acţiunii este justificată, pe de o parte de necesitatea acoperirii cel puţin a drepturilor de proprietate ale noilor acţionari, iar pe de altă parte de stimularea acestora pentru a subscrie.

Vechii acţionari sunt protejaţi prin deţinerea de drepturi preferenţiale de subscriere (DS) care se ataşează acţiunilor. Aceste drepturi de subscriere sunt negociabile la bursă.

Noii subscriptori pot fi atât vechii acţionari care utilizează drepturile lor, cât şi noii acţionari care trebuie să cumpere DS la nivelul parităţii necesare.

Pentru exemplificarea creşterii capitalului social prin aporturi noi în numerar presupunem următoarea situaţie a societăţii comerciale:

Capital social 100.000.000 leiRezerve 20.000.000 leiCapital propriu 120.000.000 leiNumăr acţiuni: 50.000 titluri

Pentru majorarea capitalului social se emit 1000 noi acţiuni la valoarea de emisie de 2.160lei/acţiune.

34

Remarcă: Dacă se presupune că noile acţiuni sunt subscrise numai de vechii acţionari, valoarea de emisie este egală cu valoarea nominală, subscriptorul prezentând 5 acţiuni vechi pentru o acţiune nouă paritate 1/5).

Înregistrările contabile sunt următoarele:

Subscrierea a 10.000 noi acţiuni la valoarea nominală de 2.000 lei/acţiune:

456„Decontări cu asociaţii privind

capitalul”

= 1011„Capital subscris nevărsat”

20.000.000 lei

Situaţia capitalului propriu devine:

Capital social iniţial 100.000.000 leiCreşterea capitalului 20.000.000 leiTotal capital social 120.000.000 leiRezerve 20.000.000 leiTotal capital propriu 140.000.000 lei

Număr total de acţiuni: 60.000 titluri

Se observă că în acest caz, valoarea contabilă a unei acţiuni a scăzut de la 2.400 lei la 2.334 lei, fără ca vechiul acţionar să fie afectat din punct de vedere financiar; el trebuie să indemnizeze 5 acţiuni vechi pentru subscrierea unei noi acţiuni. Această indemnizaţie reprezintă drept preferenţial de subscripţie.

În mod frecvent subscrierea noilor acţiuni se efectuează de orice acţionar. Valoarea de emisie decisă în exemplul nostru este de 2.160 lei. Alegerea valorii de emisie este în general în perimetrul cuprins între valoarea nominală şi valoarea contabilă. Există situaţii în care valoarea de emisie este determinată fie de valoarea bursieră, fie prin negociere.

Înregistrările contabile pentru exemplul ales sunt următoarele:Subscrierea celor 10.000 noi acţiuni la valoarea de emisie:10.000 acţiuni x 2.160 lei/acţiune = 21.600.000 lei

456„Decontări cu asociaţii

privind capitalul”

= %1011

„Capital subscris nevărsat”1041

,,Prime de emisiune”

21.600.000 lei20.000.000 lei

1.600.000 lei

Aportarea capitalului subscris:5121

“ Conturi la bănci în lei”= 456

„Decontări cu asociaţii privind capitalul”

21.600.000lei

Actualizarea capitalului:

35

1011“Capital subscris nevărsat”

= 1012“Capital subscris vărsat”

20.000.000lei

Calculul valorii unui drept de subscriere (DS):Datorită emisiunii noilor acţiuni la o valoare inferioară valorii matematice-

contabile a vechilor acţiuni, pierderea de valoare se compensează prin atribuirea la fiecare veche acţiune a unui DS. Calculul valorii unui DS este următorul:

Acţiuni Număr Valoare unitară Valoare totalăVechi 50.000 2.400 lei 120.000.000 leiNoi 10.000 2.160 lei 21.600.000 leiTOTAL 60.000 2.360 lei 141.600.000 lei

Valoarea unitară după operaţia de creştere (noua valoare matematică-contabilă):

Pierderea de valoare pentru o acţiune este de:2.400 - 2.360 = 40 lei = 1 DSAceastă pierdere de valoare este compensată de posesiunea de către

vechii acţionari a unui DS pentru fiecare acţiune.

Dacă un vechi acţionar posedă 20 acţiuni (vechi) a 2.400 lei, în cazul operaţiei de creştere a capitalului valoarea este:

20 acţiuni x 2.360 lei + 20 DS x 40 lei.

Conform parităţii de emisiune (50.000/10.000) vechiul acţionar are nevoie de 5 DS pentru a subscrie o acţiune nouă. Deci, cele 20 DS îi permit cumpărarea 20/5 = 4 acţiuni noi, la a căror achiziţionare plăteşte numai valoarea de emisiune: 4 x 2.160 = 8.640 lei.

Noul acţionar cumpără 5 DS pentru a subscrie o acţiune nouă, pentru care va plăti valoarea de emisiune + valoarea a 5 DS: 2.160 + 5 x 40.

Creşterea de capital prin aport în natură asigură creşterea potenţialului economic al societăţii. Creşterea de capital se realizează prin emisiunea de acţiuni noi care vor remunera aportorul de bunuri.

Aportul în natură este evaluat de către un evaluator autorizat care întocmeşte un raport de evaluare.

Această formă de aportare nu implică protecţia financiară a vechilor acţionari, beneficiarii noilor acţiuni emise fiind aportori în natură.

Diferenţa dintre valoarea reală (evaluată) a bunurilor aduse ca aport şi partea de capital care se măreşte reprezintă primă de aport.

Exemplu: Societatea decide creşterea capitalului social prin emiterea de noi acţiuni pentru a remunera un aport în natură sub forma unui utilaj cu valoarea de 24.000.000 lei. Se emit 2.000 acţiuni noi, evaluate la 12.000 lei/acţiune: 24.000.000 lei: 2.000 acţiune.

Se stabileşte deci valoarea de emisie de 12.000 lei/acţiune. Valoarea nominală = 10.000 lei.

36

Subscrierea celor 2.000 acţiuni emise:

456„Decontări cu asociaţii

privind capitalul”

= %1011

„Capital subscris nevărsat”1041

,,Prime de emisiune”

24.000.000 lei20.000.000 lei

4.000.000 lei

Depunerea aportului în natură:

2131“Echipamente tehnologice”

= 456„Decontări cu asociaţii

privind capitalul”

24.000.000lei

Actualizarea capitalului:

1011“Capital subscris nevărsat”

= 1012“Capital subscris vărsat”

20.000.000lei

Primele de aport se încorporează în capitalul social:

104“Prime legate de capital”

= 1012“Capital subscris vărsat”

4.000.000lei

Operaţii de creştere a capitalului social prin mobilizarea unor surse interne

Creşterea de capital se realizează fie prin emisiunea de acţiuni noi distribuite gratuit, fie prin majorarea valorii nominale a acţiunilor.

Protecţia vechilor acţionari se realizează prin drepturile de atribuire (DA) care însoţesc acţiunile. DA sunt valori negociabile la bursă.

Aceste operaţii interne produc modificări numai în masa capitalurilor proprii: creşterea capitalului social (+P) concomitent cu scăderea rezervelor, sau a primelor legate de capital, sau a diferenţelor din reevaluare (-P).

Exemplu de creştere a capitalului prin încorporare de rezerve: SA ,,X” are un capital social de 5.000.000 lei, 5.000 acţiuni decide creşterea capitalului social prin încorporarea rezervelor în valoare de 1 .000.000 lei şi emiterea de 1.000 acţiuni noi distribuite gratuit la paritatea 1/5; valoarea contabilă a unei acţiuni înainte de creşterea capitalului, stabilită pe baza bilanţului este de 1.600 lei.

5.000 acţiuni x 1.600 lei/acţiune = 8.000.000 leiDupă creşterea capitalului social, valoarea capitalului propriu rămâne

neschimbată, se modifică valoarea contabilă reală/acţiune:

Pierderea de valoare: 1600 - 1334 = 266 lei

Având în vedere paritatea de 1/5 pentru a primi o acţiune nouă gratuit, acţionarul trebuie să primească 5 DA: 5 x 266 = 1.330.

37

Înregistrarea creşterii de capital social prin încorporarea rezervelor primelor de capital, a diferenţelor din reevaluare sau a beneficiilor (profit acumulat) marchează +P la contul 1012 “Capital subscris vărsat” şi –P la conturile care reflectă capitalurile proprii ce se încorporează:

%106 „Rezerve”

104 „Prime legate de capital”105 „Rezerve din reevaluare”

117 „Rezultatul reportat”

= 1012 „Capital subscris vărsat” 4.200.000 lei1.000.000 lei

500.000 lei2.000.000 lei

700.000 lei

Creşterea capitalului social prin conversia unor angajamente financiare

Această cale de creştere a capitalului social este motivată de necesitatea anulării unor datorii fără afectarea trezoreriei unităţii (cazul conversiei datoriei privind participarea personalului la profit); fie de anularea unor datorii care implică pe termen lung datorii adiacente (cazul împrumuturilor prin emisiunea de obligaţiuni - datoria include valoarea împrumutului + dobânzile anuale).

În cazul conversiei angajamentelor faţă de furnizori în capital, prin subscrierea de către furnizori a acţiunilor emise de societate în compensarea creanţei lor, se realizează o creştere a capitalului fără mişcarea de fonduri, deoarece noile acţiuni se emit în compensarea surselor atrase.

Subscrierea de către furnizori a 1.000 acţiuni cu valoarea nominală = 6.000 lei/acţiune, valoarea de emisie = 7.000 lei/acţiune, valoarea datoriei = 7.000.000 lei.

Se efectuează înregistrările:

1) Subscrierea noilor acţiuni emise:

456 „Decontări cu asociaţii

privind capitalul”

= %1011

“Capital subscris nevărsat”1041

“Prime de emisiune”

70.000.000 lei60.000.000 lei

10.000.000 lei

2) Reducerea obligaţiei faţă de furnizorii de imobilizări prin compensare cu creanţa subscrisă:

401“Furnizori”

= 456„Decontări cu asociaţii privind capitalul”

70.000.000lei

3) Actualizarea capitalului:

1011“Capital subscris nevărsat”

= 1012“Capital subscris vărsat”

60.000.000lei

În cazul datoriei privind participarea salariaţilor la profit se converteşte prin emisiunea unui lot de noi acţiuni = valoarea datoriei, distribuite salariaţilor gratuit.

Exemplu: SA ,,X” are un capital social de 500.000.000 lei (50.000 acţiuni x 10.000 lei/acţiune — valoare nominală). Valoarea contabilă a acţiunii = 11.000lei.

Datoria societăţii din participarea salariaţilor la profit este de 75.000.000 lei. Societatea decide emisiunea a 700 noi acţiuni pentru convertirea datoriei faţă de salariaţi.

38

Creşterea de capital social prin emisiunea celor 7.000 acţiuni prin stingerea datoriei: 7000 acţiuni x 10.000 lei = 70.000.000 lei

Prima de emisiune: 75.000.000 - 70.000.000 = 5.000.000 lei

Înregistrarea creşterii de capital prin conversia angajamentului financiar:

424„Prime reprezentând

participarea personaluluila profit”

= %1012

“Capital subscris vărsat”104

“Prime legate de capital”

75.000.000 lei70.000.000 lei

5.000.000 lei

În cazul conversiei obligaţiunilor emise de societate în acţiuni, se realizează transformarea titlurilor de împrumut pe termen lung (obligaţiunilor) în titluri de valoare reprezentând părţi din capitalul social (acţiuni). Operaţia are ca efect creşterea capitalului social şi reducerea (anularea) datoriei.

Exemplu: SA ,,X” are un împrumut de 20.000.000 lei reprezentat de 2.000 obligaţiuni proprii pe termen de 10 ani. La a şasea scadenţă anuală, SA decide conversia celor 2.000 obligaţiuni cu valoarea nominală de 10.000 lei în 2.500 acţiuni proprii cu valoare nominală = 6.000 lei.

Valoarea împrumutului 20.000.000 leiCreşterea capitalului social:2500 acţiuni x 6000 lei 15.000.000 leiPrime de emisiune 5.000.000 lei

Înregistrarea conversiei:

161 „Împrumuturi din emisiuni

de obligaţiuni”

= %1012

“Capital subscris vărsat”1041

“ Prime de emisiune”

20.000.000 lei15.000.000 lei

5.000.000 lei

Unele bănci comerciale încheie convenţii cu societăţile comerciale cu capital majoritar de stat, privind conversia drepturilor lor de creanţă (ale băncilor) în aporturi de capital, în limita unei cote legale din total capital social (ex.20%).

Presupunem exemplul următor: o societate datorează unei bănci credite pe termen lung de 50.000.000 Iei, dobânzi aferente = 15.000.000 lei.

În baza convenţiei încheiate între părţi banca acceptă conversia creanţelor sale într-un aport de capital echivalent. Societatea emite 10.000 noi acţiuni cu valoarea nominală de 5.000 lei/acţiune, valoarea de emisie 6.500 lei/acţiune.

Creditul bancar datorat inclusiv dobânda aferentă = 65.000.000 lei

Valoarea subscrierii la preţ de emisiune(10.000 acţiuni x 6.500 lei) = 65.000.000 lei

Prime de emisiune [10.000 acţiuni x (6.500- 5000)] = 15.000.000 lei

39

Înregistrarea subscrierii noilor acţiuni emise:

456 „Decontări cu

asociaţii privind capitalul”

= %1011

“Capital subscris nevărsat”1041

“ Prime de emisiune”

65.000.000 lei50.000.000 lei

15.000.000 lei

Conversia datoriei totale faţă de bancă în aporturi de capital:

II.3.1.3

Contabilitatea operaţiilor de reducere a capitalului social

Cazurile privind reducerea capitalului social pot fi:1. anularea sau compensarea pierderilor exerciţiilor anterioare sau

pierderii exerciţiului recent încheiat;2. rambursarea de capital prin retragerea din afaceri a unor asociaţi;3. reducerea capitalului considerat supradimensionat şi rambursarea

către asociaţi a unei părţi din aporturile lor.

1. Pierderile reportate sau pierderea din exerciţiul recent încheiat apar în masa capitalurilor proprii cu semnul minus.

Prin anularea pierderilor se acţionează în sensul însănătoşirii situaţiei financiare a societăţii. Modalităţile practice de reducere a capitalului sunt: reducerea valorii nominale a acţiunilor; reducerea numărului de acţiuni (modalitate mai complexă, deoarece procentul de reducere nu reprezintă un număr exact de acţiuni pentru toţi acţionarii).

Pentru pierderile exerciţiului curent se decide resorbţia lor după aprobarea bilanţului de către Adunarea Generală a Acţionarilor.

Exemplu: SA ,,X” prezintă următoarea situaţie a capitalurilor proprii în bilanţul contabil: capital social = 100.000.000 lei (10.000 acţiuni); rezerve legale = 20.000.000 lei; rezerve statutare = 30.000.000 lei; rezultatul reportat (pierderi acumulate în ultimele trei exerciţii) = 38.000.000 lei.

Se decide acoperirea pierderilor astfel: 30.000.000 lei din rezervele statutare şi 8.000.000 lei prin reducerea capitalului social.

Operaţia de reducere a capitalului se realizează prin micşorarea cu 8% a valorii nominale de la 10.000 lei pe acţiune la 9.200 lei/acţiune.

Înregistrarea anulării pierderilor prin reducerea capitalului social şi rezervelor statutare:

%1012

„Capital subscris vărsat”1063

„Rezerve statutare”

= 117“Rezultatul reportat”

38.000.000 lei8.000.000 lei

30.000.000 lei

%1622

“ Credite bancare pe termen lungnerambursate la scadenţă”

1682„Dobânzi aferente creditelor bancare

pe termen lung şi mediu ”

= 456„Decontări cu

asociaţii privind capitalul”

65.000.000lei50.000.000lei

15.000.000lei

40

2. Diminuarea de capital prin rambursarea către acţionarii sau asociaţii care se retrag, pe baza Legii nr.3 1/1990 şi a Ordinului Ministerului Finanţelor nr.1223 din 12 iunie 1998, a hotărârii adunării generale a asociaţilor privind aprobarea cererii de retragere şi stabilirea cotei de participare la capitalul social, comportă următoarele înregistrări contabile:

a. Diminuarea capitalului social cu obligaţia de rambursare:

1012„Capital subscris vărsat”

= 456„Decontări cu asociaţii privind

capitalul”

b. Rambursarea sumei reprezentând capitalul social cuvenit acţionarului care se retrage:

456„Decontări cu asociaţii privind capitalul”

= 5311„Casa în lei”

3. Reducerea capitalului considerat supradimensionat prin constatarea necesităţii restrângerii volumului de activitate, gestionarea dificilă şi ineficientă a resurselor financiare etc.

Diminuarea capitalului se poate realiza, din punct de vedere tehnic, prin următoarele variante:

a. reducerea valorii nominale a acţiunilor, prin rambursarea unei sume egale pentru fiecare acţionar;

b. reducerea numărului de acţiuni, prin retragerea la paritatea stabilită de Adunarea Generală a Asociaţilor, a unui număr de acţiuni şi anularea lor;

c. răscumpărarea, prin bursă, a unor acţiuni proprii şi anularea lor.Aceste operaţii diminuează capitalul social (-P) simultan cu diminuarea

trezoreriei (-A).

Exemplul a): Societatea comercială dispune de un capital social de 100.000.000 lei divizat în 5.000 acţiuni cu valoarea nominală de 20.000 lei pe acţiune. Se procedează la diminuarea capitalului social prin reducerea valorii nominale unitare cu 4.000 lei. Prin efectul acestei operaţii de reducere, capitalul social format din 5.000 acţiuni cu valoarea nominală unitară de 16.000 lei (20.000 - 4.000) are valoarea de 80.000.000 lei.

Înregistrările contabile sunt următoarele:Reducerea capitalului:

1012„Capital subscris vărsat”

= 456„Decontări cu asociaţii privind

capitalul”

20.000.000 lei

Plata sumelor datorate asociaţilor:

456„Decontări cu asociaţii privind

= 5121„Conturi la bănci în lei”

20.000.000 lei

41

capitalul” sau 531„Casa în lei”

Pentru varianta b) de reducere a numărului de acţiuni se efectuează înregistrări contabile similare. În cazul c) răscumpărarea de acţiuni proprii şi anularea lor se derulează o serie de operaţiuni. Presupunem că o societate comercială cumpără 2.000 titluri din acţiunile proprii cu preţul de cumpărare de 2.500 lei/acţiune, valoarea nominală unitară 2.000 lei.

Înregistrarea răscumpărării acţiunilor:

502„Acţiuni proprii”

= 5121„Conturi la bănci în lei”

5.000.000lei

În ipoteza anulării acţiunilor răscumpărate se înregistrează:

%1012

„Capital subscris vărsat”1068

„Alte rezerve”

= 502„Acţiuni proprii”

5.000.000 lei4.000.000 lei

1.000.000 lei

În ipoteza distribuirii acţiunilor răscumpărate către salariaţi la un preţ de 2.300 lei/acţiune se înregistrează:

%5121

„Conturi la bănci în lei”668

„Alte cheltuieli financiare”

= 502„Acţiuni proprii”

5.000.000 lei4.600.000 lei

400.000 lei

Remarcă: numai în cazul anulării acţiunilor proprii răscumpărate se reduce capitalul social.

II.3.1.4 Contabilitatea amortizării capitalului social

Amortizarea capitalului social este operaţiunea prin care se rambursează acţionarilor o parte din valoarea aporturilor, fără a se efectua reducerea capitalului. Această operaţie este posibilă dacă beneficiile şi rezervele sunt suficiente pentru asigurarea activităţii financiare a întreprinderii.

Pentru exemplificare considerăm o societate pe acţiuni cu un capital social de 200.000.000 lei, divizat în 20.000 acţiuni cu valoare nominală de 10.000 lei/acţiune are rezerve statutare în valoare de 70.000.000 lei. AGA decide să se amortizeze capitalul social cu 25% pe seama rezervelor statutare:

25% x 200.00.000 lei = 50.000.000 leireprezentând amortizarea capitalului se înregistrează astfel:

1012„Capital subscris vărsat”

= 456„Decontări cu asociaţii privind

capitalul”

50.000.000 lei

42

Plata prin bancă a sumei datorată acţionarilor:

456„Decontări cu asociaţii privind

capitalul”

= 5121„Conturi la bănci în lei”

50.000.000 lei

Reconstituirea capitalului social pe seama rezervelor statutare:

1063“Rezerve statutare”

= 1012“Capital subscris vărsat”

50.000.000 lei

Remarcă: pentru evidenţierea părţii de capital amortizat şi neamortizat, se deschid în cadrul contului 1012 analitice distincte.

II.3.2. Contabilitatea primelor de capital

Primele de capital reprezintă capitaluri proprii care rezultă la operaţiunile de constituire a capitalului social subscris în cazul în care valoarea de emisiune a noilor acţiuni este mai mare decât valoarea nominală şi la operaţiunile de fuzionare a două sau mai multor societăţi, reprezentând diferenţa dintre valoarea contabilă a acţiunilor stabilită în urma fuzionării şi valoarea lor nominală.

Evidenţa primelor legate de capital se realizează cu ajutorul contului sintetic de gradul 1104 “Prime legate de capital” - conţinut economic: surse proprii, funcţie contabilă de pasiv.

Se creditează cu primele constituite cu ocazia emisiunii, fuziunii sau aportului la capital; se debitează cu primele de fuziune şi de aport legate de capital, încorporate la capitalul social şi cu primele de emisiune transferate la rezerve.

Soldul creditor reflectă primele de capital constituite şi neutilizate încă. Se desfăşoară pe conturi sintetice de gradul II: 1041”Prime de emisiune”; 1042 “Prime de fuziune”; 1043 “Prime de aport”; 1044 „Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni”.

Primele de emisiune se stabilesc ca diferenţă între valoarea de emisiune (mai mare) şi valoarea nominală a noilor acţiuni.

Exemplu: o societate pe acţiuni are capitalul social = 100.000.000 lei divizat în 20.000 acţiuni cu valoarea nominală 5.000 lei/acţiune. Pentru creşterea capitalului social se emit 1.000 noi acţiuni cu valoarea de emisie de 6.100 lei/acţiune.

Înregistrările contabile sunt următoarele:

Subscrierea:

456„Decontări cu asociaţii

privind capitalul”

= %1011

„Capital subscris nevărsat”1041

,,Prime de emisiune”

6.100.000 lei5.000.000 lei

1.100.000 lei

Eliberarea integrală a acţiunilor la primul vărsământ:5121

“ Conturi la bănci în lei”= 456

„Decontări cu asociaţii 6.100.000lei

43

privind capitalul”

Actualizarea capitalului:

1011“Capital subscris nevărsat”

= 1012“Capital subscris vărsat”

6.100.000lei

În cazul aportului în natură, diferenţa dintre valoarea nominală a acţiunilor emise reprezintă primă de aport, înregistrată în contul sintetic de gr.II - 1043 „Prime de aport”.

Exemplu: pentru un utilaj aportat de un acţionar, la care a fost stabilită valoarea de 10.000.000 lei, prin expertiză tehnică, se emit 900 acţiuni cu valoarea nominală de 1 0.000 lei/acţiune.

Creştere capital social: 900 acţiuni x 10.000 lei/acţiune = 9.000.000 lei Prime aport: 10.000.000 lei - 9.000.000 lei = 1 .000.000 lei.

Se înregistrează operaţiunile:

Subscrierea:

456„Decontări cu asociaţii

privind capitalul”

= %1011

„Capital subscris nevărsat”1043

,,Prime de aport”

10.000.000 lei9.000.000 lei

1.000.000 lei

Aportul:

2131“Echipamente tehnologice”

= 456„Decontări cu asociaţii

privind capitalul”

10.000.000lei

Actualizarea capitalului:

1011“Capital subscris nevărsat”

= 1012“Capital subscris vărsat”

9.000.000lei

Primele legate de capital sunt utilizate pentru acoperirea cheltuielilor efectuate cu ocazia emisiunii şi subscrierii de acţiuni, pentru majorarea rezervelor şi a capitalului social.

Înregistrarea în contabilitate este următoarea:

104„Prime legate de capital”

= %201 „Cheltuieli de constituire”

1068 „Alte rezerve”1012 „Capital subscris vărsat”

Primele de fuziune sunt specifice procesului de fuzionare a două sau mai multor societăţi, într-o societate nou creată sau prin absorbţia de către una din societăţile existente a celorlalte care fuzionează.

44

În primul caz care reprezintă o fuziune prin contopire, noua societate se constituie cu aporturi în natură, iar societăţile vechi înregistrează lichidare şi partaj cu atribuirea acţiunilor noii societăţi asociaţilor societăţilor (vechi) care au fuzionat.

În cazul fuziunii prin absorbţie, una din societăţile participante la fuziune subzistă, este societate ,,absorbantă”, iar celelalte sunt societăţi ,,absorbite. Pentru societatea absorbantă fuziunea reprezintă o creştere de capital cu aporturi în natură. Societăţile absorbite înregistrează fuziunea ca o lichidare şi un partaj cu atribuirea de acţiuni create de societatea absorbantă către asociaţii societăţilor absorbite.

Exemplu: Societatea ,,X” (absorbantă) are un capital de 200.000.000 lei divizat în 20.000 acţiuni cu 10.000 lei valoare nominală. Societatea ,,Y” (absorbită) are un capital de 660.000.000 lei, divizat în 6.000 acţiuni cu valoare nominală de 11.000 lei.

Pentru determinarea numărului de acţiuni ce vor fi emise, se calculează paritatea de schimb fie prin calcul financiar, fie prin negocieri, bazate pe comparaţia indicatorilor: cifra de afaceri, activul net, profitul net, valoarea bursieră a acţiunilor.

Calculul financiar evaluează aporturile pe baza datelor contabile privind structura capitalurilor la cele două societăţi, stabilind valoarea matematică-contabilă pe acţiune, în conformitate cu datele din bilanţurile celor două societăţi care fuzionează.

Bilanţ de închidere

Elemente patrimoniale

Societatea comercială

X (absorbantă)20.000 acţiuni

Y (absorbită)6.000 acţiuni

Capital socialRezerveDatoriiTotal pasivActiv net (real)

200.000.00050.000.00030.000.000

280.000.000280.000.000

66.000.0006.000.000

18.000.00090.000.00090.000.000

Valoarea matematică-contabilă:

Vmc ,,X” = 250.000.000 : 20.000 = 12.500 lei/acţiuneVmc ,,Y” = 72.000.000 : 6.000 = 12.083 lei/acţiune

Aportul societăţii comerciale ,,Y” la capitalul societăţii absorbante ,,X” este de 72.000.000 lei.

Numărul de acţiuni ,,X” de creat pentru remunerarea acestui aport:72.000.000 : 12.500 = 5.000 acţiuni.

Paritatea de schimb: 5.000 acţiuni ,,X” = 6.000 acţiuni ,,Y” Adică: 5 acţiuni ,,X” = 6 acţiuni ,,Y”.

Se determină creşterea de capital la nivelul societăţii absorbante:5.000 acţiuni ,,X” x 10.000 lei valoare nominală = 50.000.000 lei

Prima de fuziune:- valoarea aporturilor primite: 72.000.000 lei;- creştere de capital: 50.000.000 lei;

45

- prime de fuziune: 22.000.000 lei.

Înregistrarea subscrierii şi emisiunii celor 5.000 acţiuni noi în cazul fuziunii, la nivelul societăţii absorbante:

456„Decontări cu asociaţii

privind capitalul”

= %1011 „Capital subscris nevărsat”

1042 ,,Prime de fuziune”

72.000.000 lei50.000.000 lei22.000.000 lei

Aportul efectiv la capitalul social de către societatea absorbită, la societatea absorbantă reprezintă, presupunem un mijloc de transport 30.000.000 lei, materii prime 10.000.000 lei şi disponibilităţi băneşti 32.000.000 lei, se înregistrează astfel:

%2133

“Mijloace de transport”301

„Materii prime”5121

„Conturi la bănci în lei”

= 456„Decontări cu asociaţii

privind capitalul”

72.000.000lei30.000.000lei

10.000.000lei

32.000.000lei

Actualizarea capitalului:

1011“Capital subscris nevărsat”

= 1012“Capital subscris vărsat”

50.000.000lei

Înregistrarea primei de fuziune încorporată în capitalul social:

1042“ Prime de fuziune”

= 1012“Capital subscris vărsat”

22.000.000lei

Situaţia patrimonială a societăţii ,,X” (absorbante) după fuzionare, se prezintă astfel:

- Capital social (20.000 + 5.000 = 25.000 acţiuni) x 10.000 lei/acţiune == 250.000.000 lei

- Prime de fuziune 22.000.000 lei- Rezerve de capital 50.000.000 lei- Datorii totale 48.000.000 lei- Total pasiv 370.000.000 lei- Total activ 370.000.000 lei

II.3.3. Contabilitatea rezervelor de capital

Rezervele sunt capitaluri (surse) proprii constituite din profitul net şi din alte surse proprii (prime de capital, diferenţe din reevaluare), pe baza hotărârii Adunării Generale a Acţionarilor. Fiind constituite, în principal, prin repartizarea profitului, ele pot fi considerate profit capitalizat.

În funcţie de modul de constituire şi utilizare, rezervele se clasifică astfel:- rezerve legale se constituie obligatoriu din profitul brut anual în cotă de

cel puţin 5% conform prevederilor Legii 31/1990, până la limita legală stabilită ca 46

pondere în capitalul social (20% la regiile autonome şi societăţi comerciale cu capital autohton, 25% la societăţile comerciale cu capital mixt). Rezervele legale sunt destinate acoperirii pierderilor din exerciţiile financiare cu rezultat nefavorabil.

- rezervele statutare se constituie în baza prevederilor statutului societăţii comerciale, prin repartizarea (în sumă absolută) a profitului net.

- alte rezerve se constituie din profitul net, în baza hotărârii Adunării Generale a Acţionarilor.

În general rezervele constituite au ca destinaţii: acoperirea pierderilor înregistrate la încheierea unor exerciţii financiare, acoperirea unor cheltuieli neprevăzute, majorarea capitalului social.

Pentru reflectarea în contabilitate a rezervelor se utilizează contul sintetic de gr. II

- 106 “Rezerve” cu funcţie de pasiv, desfăşurat pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

- 1062 „Rezerve pentru acţiuni proprii”- 1063 ,,Rezerve statutare sau contractuale;- 1068 ,,Alte rezerve”.Ordinul nr. 306 din februarie 2002 emis de Ministerul Finanţelor pentru

stabilirea principiilor şi regulile contabile de bază armonizate cu directivele europene şi cu Standardele de Contabilitate Internaţionale include în Planul Contabil General alături de subconturile de mai sus şi contul 1062 ,,Rezerve pentru acţiuni proprii”. Acest cont reflectă rezervele create prin transferul unei cote din rezultatul curent sau reportat pentru acţiunile proprii dobândite de întreprindere. În bilanţ acţiunile dobândite de societate se evidenţiază în activ, iar în pasiv se evidenţiază o rezervă indisponibilă de aceeaşi valoare care se menţine până la cesiunea sau anularea acţiunilor, când aceste rezerve vor fi înregistrate în rezultat.

Contul 106 “Rezerve”: conţinut economic - surse proprii, rezerve; funcţie contabilă de pasiv. Se creditează cu constituirea rezervelor din profitul exerciţiului curent, profitul acumulat din exerciţiile precedente, din alte surse proprii transferate la rezerve. Se debitează cu utilizarea rezervelor pentru acoperirea pierderilor din exerciţiile precedente şi pentru creşterea capitalului social. Soldul creditor reflectă rezervele existente.

Înregistrările contabile privind constituirea şi utilizarea rezervelor:

1. În anul în curs se constituie rezerve legale de 4.000.000 lei reprezentând 5% din profitul brut. Operaţia se înregistrează astfel:

129„Repartizarea profitului”

= 1061“ Rezerve legale”

4.000.000 lei

2. Se constituie din profitul net rezerve statutare de 2.400.000 lei, operaţie înregistrată în contabilitate astfel:

129„Repartizarea profitului”

= 1063“ Rezerve statutare”

2.400.000 lei

3. În baza hotărârii Adunării Generale a Acţionarilor se constituie alte rezerve din profitul net în sumă de 1.300.000 lei, înregistrată în contabilitate astfel:

129„Repartizarea profitului”

= 1068“Alte rezerve”

1.300.000 lei

47

4. În exerciţiul financiar următor se utilizează 700.000 lei din rezerva statutară pentru acoperirea unei pierderi accidentale. Înregistrarea operaţiei în conturi este următoarea:

1063„Rezerve statutare”

= 121„Profit şi pierdere”

2.400.000 lei

5. Se majorează capitalul social cu 1.000.000 lei prin încorporarea unei părţi din rezerva legală existentă:

1061“ Rezerve legale”

= 1012“Capital subscris vărsat”

1.000.000 lei

6. Pierderea neacoperită acumulată din exerciţiile precedente de 1.600.000 lei se acoperă din rezerva legală existentă, operaţie înregistrată astfel:

1061“ Rezerve legale”

= 117„Rezultatul reportat”

1.600.000 lei

II.3.4. Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii

Subvenţiile pentru investiţii reprezintă surse proprii primite cu titlu gratuit de la bugetul de stat sau din alte resurse, pentru finanţarea unor activităţi pe termen lung, achiziţionarea sau producerea imobilizărilor sau a altor cheltuieli de natura investiţiilor.

Contul 131 „Subvenţii pentru investiţii” reflectă surse proprii, are funcţie contabilă de pasiv. Se creditează cu subvenţiile primite de la buget sau din alte surse, pentru finanţarea investiţiilor, cu valoarea activelor imobilizate primite cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere. Se debitează cu cota parte din subvenţii înregistrată la venituri pe măsura amortizării sau vânzării activelor imobilizate care au fost finanţate din subvenţii.

Soldul creditor reprezintă subvenţii pentru investiţii nevirate la venituri.

Exemple de operaţii privind subvenţiile pentru investiţii:

1. Se primesc şi recepţionează utilaje achiziţionate de la furnizori cu factura în valoare de 15.000.000 lei:

2131„Echipamente tehnologice”

= 404„Furnizori de imobilizări”

15.000.000 lei

2. Se înregistrează subvenţii pentru investiţii de primit de la bugetul de stat, reprezentând 1/2 din valoarea utilajului achiziţionat:

445„Subvenţii”

= 131„Subvenţii pentru investiţii”

7.500.000 lei

3. În baza extrasului de cont se înregistrează încasarea subvenţiei aprobate:

5121 = 445 7.500.000 lei

48

„Conturi la bănci în lei” „Subvenţii”

4. Utilajul se amortizează în 10 ani, folosind metoda liniară; în paralel se amortizează şi subvenţia pentru investiţii, în cote eşalonate uniform în timp de 10 ani.

Amortizarea anuală a utilajului: 15.000.000 lei: 10 ani = 1.500.000 lei Amortizarea anuală a subvenţiei: 7.500.000 lei: 10 ani = 750.000 lei

Înregistrarea amortizării utilajului:

6811„Cheltuieli de exploatare

privind amortizarea imobilizărilor”

= 2813„Amortizarea echipamentelor

tehnologice”

1.500.000 lei

Înregistrarea amortizării subvenţiei prin virare la venituri:

131„Subvenţii pentru investiţii”

= 7584„Venituri din subvenţii pentru

investiţii”

750.000 lei

În cazul vânzării activelor imobilizate care au ca sursă de finanţare subvenţii, se virează la alte venituri din exploatare întreaga valoare a subvenţiei existente în soldul contului 131 Subvenţii pentru investiţii în momentul vânzării.

Standardul Internaţional de Contabilitate (SIC) 20 “Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor referitoare la asistenţa guvernamentală” precizează faptul că guvernele pot interveni în tranzacţii care afectează elementele de capital propriu sau elementele care nu aparţin capitalurilor proprii. Standardul defineşte subvenţia guvernamentală ca fiind: “asistenţa acordată de guvern sub forma unor transferuri de resurse către o întreprindere în schimbul respectării, în trecut sau în prezent, a anumitor condiţii referitoare la activitatea de exploatare a acestei societăţi. Subvenţiile exclud acele forme de asistenţă guvernamentală cărora nu li se poate atribui o anumită valoare, precum şi acele tranzacţii cu guvernul care nu se pot distinge de operaţiunile comerciale normale ale întreprinderii”.

Subvenţiile pot fi: pentru achiziţii de active (pentru investiţii) - pentru a se putea

atinge costul achiziţionării unui activ; sau pentru venituri (pentru a acoperi o cheltuială sau o pierdere),

Ele trebuie recunoscute în contul de profit şi pierdere pentru a fi corelate cu costurile aferente şi nu trebuie recunoscută până în momentul în care nu există certitudinea rezonabilă că:

vor fi îndeplinite toate condiţiile referitoare la acordarea respectivei subvenţii;

subvenţia va fi încasată.

Exemplu:

O întreprindere încasează o subvenţie de la guvern pentru achiziţionarea unui activ. Acesta costă 200.000.000 lei iar subvenţia va acoperi în întregime acest cost. Singura condiţie ataşată subvenţiei este aceea că subvenţia trebuie utilizată

49

pentru achiziţionarea activului specificat, pentru care subvenţia a fost acordată. Întreprinderea încasează subvenţia şi utilizează banii pentru achiziţionarea activului. Politica de amortizare practicată prevede ca activul achiziţionat să fie amortizat liniar pe parcursul a 5 ani şi, prin urmare se vor efectua următoarele înregistrări contabile privitoare la subvenţie şi la activul imobilizat:

Contul de profit şi pierdere (milioane lei)

  An 1 An 2 An 3 An 4 An 5 Total

Venitul din subvenţii pentru investiţii (Cont 7584)

40 40 40 40 40 200

Amortizarea imobilizării 40 40 40 40 40 200

Bilanţul (milioane lei)

  An 1 An 2 An 3 An 4 An 5

Imobilizări (cont 2131) 200 200 200 200 200

Amortizarea imobilizărilor 40 80 120 160 200

Subvenţia încasată (cont 131) 160 120 80 40 -

Se observă corelarea veniturilor din subvenţii cu cheltuielile de amortizare, astfel în fiecare an, pe măsură ce societatea înregistrează amortizarea de 40.000.000 lei, concomitent se recunoaşte şi venitul din subvenţie cu aceeaşi valoare. Subvenţia este înregistrată în bilanţ, în creditul contului de venit amânat şi, de aici, este alocată în fiecare an costurilor aferente ale subvenţiei, cum ar fi cheltuiala cu amortizarea.

Dacă societatea nu a încasat efectiv subvenţia până la sfârşitul anului, dar există siguranţa îndeplinirii tuturor condiţiilor necesare şi a încasării subvenţiei, atunci aceasta din urma va fi recunoscută în situaţiile financiare în anul în care ea apare.

II.3.5. Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Operaţiile de reevaluare vizează imobilizările corporale şi financiare a căror valoare actuală este superioară valorii contabile de înregistrare (valoarea lor de intrare în patrimoniu). Sunt exceptate imobilizările necorporale deoarece acestea nu fac, de regulă, obiectul cesiunii,şi deci rămân înregistrate în contabilitate la valoarea lor iniţială.

Prin reevaluare se stabileşte o valoare mai mare decât valoarea de înregistrare a elementelor de active fixe respective. Echivalentul în pasiv al plusului de valoare stabilit prin reevaluare se evidenţiază în structura de capitaluri proprii

50

denumită rezerve din reevaluare, existentă ca post distinct de pasiv cât timp se menţin în activul bilanţului elementele de imobilizări care au fost reevaluate.

Există două condiţii necesare pentru înregistrarea în contabilitate a diferenţelor din reevaluare:

- excedentul de valoare să fie durabil;- rentabilitatea întreprinderii să permită creşterea respectivă de valoare.

Surplusul din reevaluare este inclus în rezultatul reportat atunci când acesta este realizat. Conform IAS 16 surplusul din reevaluare este tratat ca realizat în următoarele situaţii:

- la casarea sau la cedarea activului, sau- pe măsura utilizării activului de către întreprindere (prin înregistrarea în

rezultatul reportat a diferenţei dintre amortizarea calculată la valoarea reevaluată şi cea calculată la costul istoric).Orice valoare realizată ca surplus din reevaluare se transferă direct în

rezultatul reportat şi nu se recunoaşte în contul de profit şi pierdere.Pentru evidenţa diferenţelor din reevaluare se utilizează contul 105

„Rezerve din reevaluare”, cont de surse proprii cu funcţie contabilă de pasiv. În credit înregistrează diferenţele dintre valoarea stabilită prin reevaluare (mai mare) şi valoarea contabilă (de intrare) a elementelor de active fixe. În debit înregistrează:

- capitalizarea surplusului din reevaluare, prin transferul direct în capitalul propriu, atunci când acest surplus reprezintă câştig realizat, respectiv scoaterea din evidenţă a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare sau pe măsura folosirii activului de către entitate (1065);

- descreşterile faţă de valoarea netă, rezultate din reevaluarea imobilizărilor corporale (211, 212, 213, 214);

- ajustarea amortizării cumulate înregistrate până la data reevaluării imobilizării corporale, în cazul în care reevaluarea se efectuează prin aplicarea unui indice (281).

Soldul creditor reflectă diferenţele din reevaluarea activelor fixe corporale existente în evidenţa entităţii.

Înregistrările contabile după operaţia din reevaluare sunt următoarele:

2131„Echipamente tehnologice”

= 105„Rezerve din reevaluare”

Cedarea activului:

461„Debitori diverşi”

= 7583„Venituri din vânzarea activelor şi alte

operaţii de capital”

Surplusul din reevaluare trecut la rezultatul reportat în momentul cedării activului:

105„Rezerve din reevaluare”

= 1175„Rezultatul reportat reprezentând surplusul

realizat din rezerve din reevaluare”

IAS 16 prevede două tratamente:

51

Tratamentul contabil de bază: ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, un element de imobilizări corporale trebuie înregistrat la cost sau mai puţin amortizarea cumulată aferentă şi orice pierderi cumulate din depreciere.

Tratamentul contabil alternativ: ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ un element de imobilizări corporale trebuie înregistrat la valoare reevaluată, care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă. Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate.

Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoare contabilă netă, atunci aceasta se tratează ca:

- o creştere a rezervei din reevaluare, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ, sau

- un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior, la acelaşi element de activ.

Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, aceasta se tratează ca:

- o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă (surplus din reevaluare) referitoare la acel activ, sau

- o scădere a rezervei din reevaluare, în limita soldului creditor al rezervei din reevaluare, iar eventuala diferenţă rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.

În notele explicative trebuie prezentate informaţii privind:- valoarea rezervei din reevaluarela începutul exerciţiului financiar;- diferenţele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare în

cursul exerciţiului financiar;- sumele capitalizate sau transferate într-un alt mod din rezerva din

reevaluare în cursul exerciţiului financiar, prezentându-se natura oricărui astfel de transfer cu respectarea legislaţiei;

- valoarea rezervei din reevaluare la sfârşitul exerciţiului financiar.

II.3.6. Contul 109 „Acţiuni proprii”

Ţine evidenţa acţiunilor proprii, răscumpărate potrivit legii.Se debitează cu preţul de achiziţie al acţiunilor proprii răscumpărate (512).Se creditează cu:

- valoarea acţiunilor proprii răscumpărate şi anulate (101);- valoarea sumei de încasat/încasate din cedarea acţiunilor proprii

deţinute pe termen scurt (461, 512, 531);- diferenţa dintre preţul de achiziţie al acţiunilor proprii anulate şi

valoarea lor nominală (668);- diferenţa nefavorabilă dintre preţul de cesiune al acţiunilor proprii

deţinute pe termen scurt şi preţul de achiziţie al acestora (6642);- preţul de achiziţie al acţiunilor proprii deţinute pe termen lung,

cedate (6641).Soldul debitor al contului reprezintă valoarea acţiunilor proprii,

răscumpărate, existente.

II.3.7. Contabilitatea rezultatelor

52

Rezultatele sunt structuri de capitaluri proprii care pot apare ca profit sau pierdere; după perioada la care se referă se clasifică în rezultate ale exerciţiilor curente şi rezultate reportate.

Determinarea profitului sau pierderii în contabilitate se efectuează lunar, cumulat de la începutul anului, iar rezultatul definitiv al exerciţiului se stabileşte la închiderea exerciţiului. În pasivul bilanţului rezultatul se înscrie cu semnul (+) în cazul profitului sau cu semnul (-) în cazul pierderii. Prezenţa rezultatului în structura capitalurilor proprii are caracter temporar: în cazul profitului – din momentul constituirii şi până în momentul distribuirii; în cazul pierderii din momentul înregistrării şi până în momentul acoperirii.

Contabilitatea rezultatelor se realizează prin următoarele conturi:- Contul 121 „Profit şi pierdere”, cont bifuncţional; se creditează cu

veniturile exerciţiului decontate la închiderea conturilor din clasa 7 „Conturi de venituri”; se debitează cu cheltuielile exerciţiului decontate la închiderea conturilor din clasa 6 „Conturi de cheltuieli”. Soldul creditor reflectă profitul net iar soldul debitor reflectă pierderea netă.

Profitul net se repartizează pe destinaţiile legale şi deciziilor proprii pentru: constituirea rezervelor legale, acoperirea pierderilor din anii precedenţi, alte rezerve constituite din surse proprii, participarea salariaţilor la profit, dividende şi alte destinaţii legale.

- Contul 129 „Repartizarea profitului”, cont rectificativ cu funcţie de activ, folosit pentru contabilizarea operaţiilor privind distribuirea profitului înainte de redactarea bilanţului.

Evidenţa rezultatelor acumulate din exerciţiile financiare precedente utilizează contul 117 „Rezultatul reportat”, cont bifuncţional care înregistrează în credit profitul nedistribuit, acumulat din exerciţiile precedente, iar în debit pierderea aferentă exerciţiilor precedente, neacoperită.

Se debitează în cursul exerciţiului cu utilizarea profitului acumulat din exerciţiile precedente pentru creşterea capitalului social şi încorporarea în rezerve. Se creditează cu acoperirea pierderilor din exerciţiile precedente prin utilizarea rezervelor, a profitului înregistrat în exerciţiul curent sau prin diminuarea capitalului social.

Soldul creditor reprezintă profitul acumulat, nerepartizat; soldul debitor reprezintă pierderea neacoperită.

Exemplul 1: Societatea comercială „X” stabileşte rezultatul exerciţiului pe baza următoarelor date: total venituri – 500.000.000 lei, total cheltuieli 300.000.000 lei; impozit pe profit 32.000.000 lei.

7XX„Venituri”

= 121„Profit şi pierdere”

500.000.000 lei

121„Profit şi pierdere”

= 6XX„Cheltuieli”

300.000.000 lei

121„Profit şi pierdere”

= 691„Cheltuieli cu impozitul pe profit”

32.000.000 lei

Repartizarea profitului conform deciziei AGA este următoarea: rezerve legale 10.000.000 lei, rezerve statutare 12.000.000 lei, participarea salariaţilor la profit 8.000.000 lei, dividende 9.000.000 lei.

53

Înregistrarea realizării profitului la închiderea exerciţiului „N”

129„Repartizarea

profitului”

= %1061 „Rezerve legale”1063 „Rezerve statutare sau

contractuale”117 „Rezultatul reportat”

39.000.000 lei10.000.000 lei12.000.000 lei

17.000.000 lei

La începutul exerciţiului „N+1” se închid conturile 129 „Repartizarea profitului”, 121 „Profit şi pierdere”, profitul distribuit de 39.000.000 lei şi profitul reportat de 129.000.000 lei:

121„Profit şi pierdere”

= %129

„Repartizarea profitului”117

„Rezultatul reportat”

168.000.000 lei39.000.000 lei

129.000.000 lei

Contul sintetic de gradul I – 117 „Rezultatul reportat” se desfăşoară pe conturi de gradul II astfel:

- 1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, sau pierderea neacoperită”;

- 1172 „Rezultatul reportat din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29”;

- 1174 „Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile”;- 1176 „Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea

Reglementărilor conforme cu Directiva a IV-a a UE”.

Exemplu: La începutul exerciţiului N+1 se înregistrează profitul nedistribuit din exerciţiul N în valoare de 10.000.000 lei.

În baza hotărârii Adunării Generale a Acţionarilor se utilizează profitul acumulat din exerciţiile precedente (soldul creditor al contului 107) de 40.000.000 lei astfel:

- acoperirea unei pierderi din exerciţiul N+1 = 15.000.000 lei;- acordarea dividendelor acţionarilor = 7.000.000 lei;- constituirea de rezerve 1.000.000 lei.

Se efectuează următoarele înregistrări contabile:

1. Profitul nedistribuit la sfârşitul exerciţiului:

121„Profit şi pierdere”

= 117„Rezultatul reportat”

10.000.000 lei

2. Utilizarea profitului acumulat în exerciţiul N+1 conform hotărârii AGA:a. acoperirea pierderii din exerciţiul N+1:

117„Rezultatul reportat”

= 121„Profit şi pierdere”

15.000.000 lei

b. acordarea dividendelor pentru exerciţiul N+1:

54

117„Rezultatul reportat”

= 457„Dividende de plată”

7.000.000 lei

c. constituirea de rezerve:

117„Rezultatul reportat”

= 1068„Alte rezerve”

1.000.000 lei

II.3.8. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli

Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt rezerve create prin autofinanţare, adică prin includerea unor cote-părţi, egale ca mărime cu pierderea probabilă, în cheltuieli şi utilizate pentru acoperirea pierderilor probabile în momentul apariţiei riscului pentru care au fost constituite, sau cheltuiala efectuată a devenit exigibilă. De exemplu, la sfârşitul unui exerciţiu financiar există un litigiu în curs de judecare şi este incertă câştigarea lui, deci există posibilitatea de pierdere şi de suportare a cheltuielilor de judecată şi a altor prejudicii. Ca măsură de prevedere, unitatea va proceda la crearea unui provizion pentru riscuri şi cheltuieli care la apariţia riscului să acopere pierderea probabilă.

În afara provizioanelor pentru litigii, mai sunt prevăzute a fi constituite şi altele, cum sunt: provizioanele pentru pierderi din schimb valutar, provizioane pentru garanţii acordate clienţilor şi alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli.

Deoarece, întreaga activitate a întreprinderii se desfăşoară în condiţii de risc şi incertitudine provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie, atât în activitatea de exploatare, cât şi în cea financiară.

IAS 37 prezintă aceste provizioane ca datorii cu mărime sau scadenţă incertă, precizând că „provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie în scopul pierderilor sau datoriilor clar precizate în ceea ce priveşte natura lor, dar care la data închiderii bilanţului sunt probabile sau certe, dar nedeterminate ca valoare sau ca dată de producere”.

Evidenţa operaţiilor economice privind constituirea şi utilizarea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli se realizează cu ajutorul unui subsistem de conturi care cuprinde următoarele conturi:

a)Conturi de provizioane:151 „Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”, cont sintetic de gradul I, desfăşurat pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

1511 „Provizioane pentru litigii”;1512 „Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor”;1513 „Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi acţiuni

similare”;1514 „Provizioane pentru restructurare”;1515 „Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare”1516 „Provizioane pentru impozite”1518 „Provizioane pentru alte riscuri şi cheltuieli”.

b) Conturi de cheltuieli:

55

6812 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli”;

6862 „Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli”;

c) Conturi de venituri:7812 „Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”;7862 „Venituri financiare din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”;

Provizioanele pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare reflectă, conform IAS 37, costurile estimate pentru demontarea şi mutarea activului şi costurile de restaurare a amplasamentului la sfârşitul duratei de viaţă a activului, deoarece aceste costuri se includ în costurile iniţiale direct atribuibile imobilizărilor corporale conform IAS 16.

Provizioanele pentru restructurare se constituie în cazul anumitor evenimente care au drept rezultat fie modificarea naturii şi scopului activităţii realizate de întreprindere, fie modificarea structurii managementului, conform unui plan oficial de restructurare.

Recunoaşterea provizioanelor impune respectarea următoarelor trei condiţii:- întreprinderea are obligaţia curentă (legală sau implicită) generată de

un eveniment anterior;- este posibil ca pentru a onora obligaţia respectivă să fie necesară o

ieşire de resurse, care să afecteze beneficiile economice;- poate fi realizată o bună estimare a valorii obligaţiei.

Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente la data bilanţului (IAS 37).

Conturile de provizioane menţionate au funcţie contabilă de pasiv. Se creditează la constituirea provizioanelor în corespondenţă cu conturile de cheltuieli menţionate (la sfârşitul exerciţiilor financiare). Se debitează pentru închidere în exerciţiile financiare următoare când evenimentul prevăzut a avut loc şi provizionul a rămas fără obiect, în corespondenţă cu conturile de venituri menţionate. Soldurile creditoare reflectă provizioane constituite şi neutilizate încă.

Constituirea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli are loc la închiderea exerciţiului financiar când se analizează toate pierderile probabile şi cheltuielile previzibile, precum şi provizioanele constituite în anul anterior care au rămas fără obiect prin utilizarea sau neproducerea evenimentului. Dacă se constată că cheltuiala s-a efectuat sau riscul a avut loc, se va debita un cont de cheltuieli în corespondenţă cu conturile de active circulante, de terţi sau de trezorerie, după caz, şi concomitent se va închide contul de provizioane.De exemplu:

La sfârşitul anului 2000 era în curs de desfăşurare un litigiu având ca obiect un prejudiciu pretins de o altă întreprindere în sumă de 100.000.000 lei. Până în acest moment s-au făcut cheltuieli de judecată de 5.000.000 lei. Este incertă câştigarea litigiului.

Înregistrări:

a) Procesul este pe rol:

1. Constituirea unui provizion în sumă de 55.000.000 lei:

6812 = 1511 55.000.000 lei

56

„Cheltuieli de exploatare privindprovizioanele pentru riscuri şi cheltuieli”

„Provizioane pentru litigii”

2. Se închide contul de cheltuieli

121„Profit şi pierdere”

= 6812„Cheltuieli de exploatare privind

provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli”

55.000.000 lei

În anul 2001 procesul a fost câştigat şi întreprinderea nu a trebuit să suporte nici un prejudiciu.

3. Provizionul constituit în anul 2000 a rămas fără obiect şi se înregistrează anularea lui:

1511„Provizioane pentru litigii”

= 7812„Venituri din provizioane pentru

riscuri şi cheltuieli”

55.000.000 lei

4. Se închide contul de venituri în anul 2001:7812

„Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”

= 121„Profit şi pierdere”

55.000.000 lei

b) Procesul a fost pierdut:Pierderea procesului în anul 2001 a avut consecinţă suportarea de către

întreprindere a prejudiciului pretins de 100.000.000 lei, cheltuielile totale de judecată de 8.000.000 lei, alte prejudicii pretinse de 1.000.000 lei,deci în total 109.000.000 lei.

Înregistrări:Operaţiile 1 şi 2 din anul 2000 rămân valabile, iar operaţiile 3 şi 4 nu mai au

loc.

5. Suportarea întregului prejudiciu:

6588„Alte cheltuieli de exploatare”

= 5121„Disponibil la bancă în lei”

109.000.000 lei

6. Anularea provizionului constituit în anul 2000 deoarece riscul s-a produs şi provizionul nu mai are obiect.

1511„Provizioane pentru litigii”

= 7812„Venituri din provizioane pentru

riscuri şi cheltuieli”

55.000.000

7. Închiderea contului de cheltuieli la sfârşitul anului 2001:

121„Profit şi pierdere”

= 6588„Alte cheltuieli de exploatare”

109.000.000 lei

8. Închiderea contului de venituri din provizioane:

57

7812„Venituri din provizioane pentru

riscuri şi cheltuieli”

= 121„Profit şi pierdere”

55.000.000 lei

La sfârşitul anului 2001 provizionul constituit în anul 2000 a fost anulat, iar contul de rezultate al anului 2001 apare pe total o pierdere de 54.000.000 lei (109.000.000 - 55.000.000), ceea ce înseamnă că la constituirea provizionului nu s-a făcut o estimare realistă a riscului, acesta fiind subevaluat.

Important este de observat că, orice creare de provizioane afectează rezultatul financiar al anului precedent în sensul suportării cheltuielilor cu provizioanele din profitul anului respectiv şi deci diminuarea profitului impozabil şi rezultatul financiar al anului respectiv când se măresc veniturile şi implicit rezultatele prin anularea provizionului.

Constituirea provizioanelor este reglementată de către dreptul fiscal în scopul evitării unei reduceri abuzive a profitului impozabil. Dacă se constată pierderi probabile trebuie constituite provizioane chiar şi în situaţia în care unitatea nu obţine profit, lucru ce asigură reflectarea imaginii fidele a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor întreprinderii.

Nu este permisă crearea de provizioane supradimensionate sau inutile pentru a evita încălcarea principiilor, imaginii fidele şi a sincerităţii, precum şi virarea la rezerve a provizioanelor devenite fără obiect.

II.3.9. Contabilitatea împrumuturilor şi a datoriilor asimilate

Împrumuturile şi datoriile asimilate sunt structuri de capitaluri străine pentru care titularul de patrimoniu are obligaţia de a le restitui la termen şi pentru care trebuie să plătească şi o dobândă.

În acest subcapitol sunt tratate numai împrumuturile şi datoriile pe termen lung, care alături de capitalurile proprii formează capitalul permanent al întreprinderii.

Evidenţa acestora se realizează cu ajutorul unui sistem de conturi care cuprinde următoarele conturi sintetice de gradul I:

161 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni;162 Credite bancare pe termen lung;166 Datorii ce privesc imobilizările financiare;167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate;168 Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate.

Toate sunt conturi de obligaţii pe termen lung, cu funcţie contabilă de pasiv. Se creditează cu sumele împrumutate de la bănci şi alte instituţii de creditare sub forma împrumuturilor şi datoriilor asimilate. Se debitează cu ocazia restituirii acestora. Prezintă solduri creditoare care reflectă împrumuturi şi datorii existente.

Contul 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate” se desfăşoară pe conturi sintetice de gradul 11, corespunzător felurilor de împrumuturi şi datorii asimilate, astfel:

1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni;1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung;1686 Dobânzi aferente datoriilor către societăţile care deţin interese de participare;1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate.

58

II.3.9.1 Contabilitatea împrumuturilor bancare

Exemplu:În cazul primirii unui credit bancar pe termen de 5 ani, în sumă de

100.000.000 lei, cu o dobândă anuală de 20%, se fac următoarele înregistrări:

1. Primirea creditului:

5121„Disponibil la bancă în lei”

= 162„Credite bancare pe

termen lung”

100.000.000 lei

2. Obligaţia de plată a dobânzii anuale:

666„Cheltuieli privind

dobânzile”

= 1682„Dobânzi aferente creditelor bancare

pe termen lung”

20.000.000 lei

3. Plata dobânzii anuale:

1682„Dobânzi aferente creditelor

bancare pe termen lung”

= 5121„Disponibil la bancă

în lei”

20.000.000 lei

4. Restituirea creditului la scadenţă:

162„Credite bancare pe termen

lung”

= 5121„Disponibil la bancă în lei”

100.000.000 lei

Asemănător funcţionează şi celelalte conturi din sistemul menţionat, cu deosebire de contul 161 „Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni”.

II.3.9.2 Contabilitatea împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni

Alături de creditele bancare primite, pe care întreprinderile le garantează cu patrimoniul social, făcând dovada că sunt independente din punct de vedere economic şi financiar, în economia de piaţă pot fi primite împrumuturi şi de la alte întreprinderi care au sume temporar disponibile şi le pot împrumuta pe termen lung, care să le aducă un venit sub formă de dobândă, numită cupon.

Obţinerea unor asemenea împrumuturi se face prin intermediul instituţiilor specializate numite burse de valori. Astfel, cei care au sume temporar disponibile se adresează burselor de valori, cei care doresc să obţină împrumuturile, se adresează, de asemenea, burselor de valori. Elementul mijlocitor îl constituie obligaţiunile. Obligaţiunile sunt titluri de valoare şi de credit care fac dovada posesorului (cumpărătorului) lor că este creditor al unei alte societăţi şi care îi dă dreptul să primească o sumă în plus numită dobândă.

Împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni sunt denumite şi împrumuturi obligatare, ele sunt împrumuturi pe termen lung contractate numai de societăţile pe acţiuni (societăţile de capitaluri), nu şi de societăţile de persoane.

59

Aceste împrumuturi sunt divizate în fracţiuni de mărimi egale pentru care se editează titluri (hârtii speciale de valoare). Ca şi acţiunile, obligaţiunile sunt titluri negociabile care conferă aceleaşi drepturi pentru aceeaşi valoare tuturor persoanelor care Ie-au cumpărat, fără a participa la gestiunea societăţii.

Un împrumut pe bază de obligaţiuni se caracterizează prin următoarele elemente:

- valoarea nominală: este valoarea înscrisă pe obligaţiune, reprezentând fracţiunea din împrumut. Ea nu poate fi mai mică de o anumită limită (în prezent 25.000 lei/obligaţiune) şi constituie baza de calcul a cuponului (dobânzii);

- scadenţa: adică termenul lor de rambursare;- dobânda: venitul obligaţiunii.Mărimea dobânzii plătită anual constituie cuponul. Cuponul obligaţiunii se

determină înmulţind valoarea nominală cu rata dobânzii. În funcţie de tipul ratei dobânzii împrumuturile obligatare sunt de două feluri: cu rată fixă şi cu rată variabilă.

Împrumuturile cu rată fixă sunt acelea la care rata dobânzii este fixată la data emisiunii obligaţiunilor şi rămâne aceeaşi până la scadenţă.

Împrumuturile cu rată variabilă sunt acelea la care rata dobânzii este schimbată la anumite perioade în funcţie de ratele pieţei.

Dobânda calculată, constituie o cheltuială pentru emitentul şi vânzătorul de obligaţiuni şi un venit pentru cumpărător. Ea este evidenţiată în contabilitate prin intermediul conturilor de cheltuieli şi venituri financiare.

- preţul de emisiune al obligaţiunii este preţul de vânzare, şi respectiv, preţul plătit de către obligatar;

- preţul de rambursare al obligaţiunii este preţul achitat obligatarilor la rambursarea obligaţiunilor, poate fi egal sau superior valorii nominale;

- prima de rambursare este diferenţa plătită în plus obligatarilor, ce rezultă ca diferenţă între preţul de rambursare şi preţul de emisiune al obligaţiunilor.

Modalităţile de rambursare a obligaţiunilor se stabilesc de la început, în momentul contractării împrumutului şi sunt:

- rambursarea constantă prin anuităţi, cu plata corespunzătoare a dobânzii;- rambursarea integrală la scadenţă, cu plata anuală a dobânzii;- rambursarea în tranşe egale prin procedeele tragerii la sorţi sau

răscumpărării şi anulării obligaţiunilor.Conform prevederilor, emisiunea de obligaţiuni este permisă numai

societăţilor pe acţiuni, cu respectarea unor condiţii, astfel:a. suma împrumuturilor să fie mai mică decât 3/4 din capitalul social;b. societatea să-şi fi folosit anterior toate resursele proprii deci capitalul

social să fi fost vărsat integral;c. societatea să aibă doi ani de existenţă lucru dovedit cu două bilanţuri

aprobate de acţionari.Evidenţa împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni se realizează cu

ajutorul unui subsistem de conturi adecvat, care cuprinde următoarele conturi sintetice:

161 „Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni”;169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor”;1681 „Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni”Contul 161 „Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni” este după conţinutul

economic cont de capitaluri permanente, respectiv cont de surse străine pe termen lung, cu funcţie contabilă de pasiv. Creditul acestui cont reflectă mărimea împrumutului obţinut la preţ de rambursare. Debitul acestui cont reflectă valoarea

60

obligaţiunilor rambursate la nivelul preţului de rambursare. Soldul creditor reflectă valoarea obligaţiunilor nerambursate la preţ de rambursare.

Creditarea se face în corespondenţă cu conturile de trezorerie dacă încasarea se face imediat, sau în corespondenţă cu contul 461 „Debitori diverşi” dacă plata se face prin virament, pentru preţul de emisiune şi în corespondenţă cu contul 169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor” pentru diferenţa între preţul de rambursare şi cel de emisiune.

Debitarea se face cu valoarea obligaţiunilor rambursate, prin procedeele tragerii la sorţi sau achitate integral în corespondenţă cu conturile 462 „Creditori diverşi” sau 505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate”.

Contul 169 ,,Prime privind rambursarea obligaţiunilor are funcţie contabilă de activ. În debitul acestui cont se reflectă valoarea primelor de rambursare înregistrată cu ocazia subscrierii împrumutului în corespondenţă cu contul 161 ,,Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni. Creditul acestui cont reflectă amortizarea anuală a primelor de rambursare a obligaţiunilor în corespondenţă cu contul 6868 ,,Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor”. Soldul debitor reflectă valoarea primelor de rambursare neamortizate încă.

Contul 1681 ,,Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni are funcţie contabilă de pasiv. Se creditează cu dobânzile de plătit. Se debitează cu dobânzile plătite. Soldul este creditor şi reflectă dobânzi de plată.

Exemple:Societatea comercială ,,X” emite un pachet de 1.000 de obligaţiuni cu

valoarea nominală de 50.000 lei în vederea obţinerii unui împrumut în sumă de 50.000.000 lei, rambursabil în 4 ani cu o dobândă de 20% pe an. Preţul de emisiune este 50.000 lei/obligaţiune, iar preţul de rambursare de 52.000 lei/obligaţiune. Rambursarea se va face la sfârşitul anilor doi, prin tragere la sorţi şi patru prin răscumpărare şi anularea obligaţiunilor. Împrumutul este acordat la 1 aprilie anul N, ca atare, rata dobânzii şi amortizarea primelor de rambursare se calculează şi se înregistrează fracţionat în primul şi ultimul an.

a. Înregistrări la primirea împrumutului: 1.04. anul N:1. Subscrierea împrumutului:- suma de încasat 1.000 obligaţiuni x 50.000 lei/obligaţiune = 50.000.000 lei;- suma de rambursat 1.000 obligaţiuni x 52.000lei/obligaţiune=52.000.000 lei

DIFERENŢA (prima de rambursare) = 2.000.000 lei

%461

„Debitori diverşi”169

„Prime privind rambursarea obligaţiunilor”

= 161„Împrumuturi din emisiuni

de obligaţiuni”

52.000.00050.000.000

2.000.000

2. Primirea împrumutului:

5121„Disponibil la bancă în lei”

= 461„Debitori diverşi”

50.000.000

b. Înregistrări la sfârşitul anului N:

61

3. Calculul şi înregistrarea dobânzii pe anul ND = Nr. cupoane x Valoarea nominală x Rata dobânziiD = 1.000 x 50.000 x 20/100 x 9 luni/12 luni = 7.500.000 lei

666„Cheltuieli privind

dobânzile”

= 1681„Dobânzi aferente împrumuturilor

din emisiunea de obligaţiuni”

7.500.000

4. Plata dobânzii:

1681„Dobânzi aferente împrumuturilor

din emisiunea de obligaţiuni”

= 5121„Disponibil la bancă în lei”

7.500.000

5. Calculul şi înregistrarea primelor de rambursare:

2.000.000 : 4 ani = 500.000 lei x 9 luni/12 luni = 375.000 lei

6868„Cheltuieli financiare privind

amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor”

= 169„Prime privind

rambursarea obligaţiunilor”

375.000

c. Înregistrări la sfârşitul exerciţiului N+ 1:

6. Calculul şi înregistrarea dobânzii de plată:D = 50.000.000 lei x 20/100 = 10.000.000 leiÎnregistrarea se face asemănător operaţiei 3 cu suma de 800.000.000 lei.

7. Plata dobânzii în anul N+1 se face asemănător operaţiei 4, cu suma de 10.000.000 lei.

8. Amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor:Aa = 2.000.000 lei/4 ani = 500.000 lei

Înregistrarea se face asemănător operaţiei 5, cu suma de 150.000.000 lei.

d. Înregistrări în anul N+2:

9. Dobânda de plată:Calculul şi înregistrarea dobânzii de plată se face asemănător operaţiei 3,

cu suma de 10.000.000 lei.

10. Plata dobânzii:Înregistrarea plăţii dobânzii se face asemănător operaţiei 4, cu suma de

10.000.000 lei.

11. Amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor.Se face asemănător operaţiei 5, cu suma de 500.000 lei.

12. Rambursarea a 50% din obligaţiuni prin tragere la sorţi.500 obligaţiuni x 52.000 lei = 26.000.000 lei

62

161„Împrumuturi din emisiunea de

obligaţiuni”

= 462„Creditori diverşi”

26.000.000

13 .Plata preţului de rambursare a obligaţiunilor:

462„Creditori diverşi”

= 5121„Disponibil la bancă în lei”

26.000.000

e. Înregistrări în anul N+3:

14. Dobânda de plată:25.000.000 x 20/100 = 5.000.000 lei

Înregistrarea se face asemănător operaţiei 4, cu suma de 400.000.000 lei.

15. Plata dobânzii: Înregistrarea se face asemănător operaţiei nr.4.

16. Amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor:Înregistrarea se face asemănător operaţiei nr.5

f. Înregistrări în anul N+4:

17. Dobânda de plată: 25.000.000 lei x 20/100 x 3/12 = 1.250.000 leiÎnregistrarea se face asemănător operaţiei nr.3.

18. Plata dobânzii: Înregistrarea se face asemănător operaţiei nr.4.

19. Amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor:2.000.000 : 4 x 3/12 = 125.000 leiÎnregistrarea se face asemănător operaţiei nr.5.

20. Răscumpărarea celor 500 obligaţiuni:

505„Obligaţiuni emise şi

răscumpărate”

= 5121„Disponibil la bancă în lei”

26.000.000

21. Anularea obligaţiunilor răscumpărate:

%161

„Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni”

6588„Ale cheltuieli din operaţii de

capital”

= 505„Obligaţiuni emise şi

răscumpărate”

26.000.00025.000.000

1.000.000

CUVINTE CHEIE

Capital social

63

Capital propriu Capital permanent Situaţie netă Valoare nominală Valoare de piaţă Preţ de emisiune Valoare matematică-contabilă Valoare de rentabilitate Drept de subscriere Drept de atribuire Prime legate de capital Rezerve Rezerve din reevaluare Provizion pentru riscuri şi cheltuieli Cupon Primă de rambursare

ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE

1. Care este componenţa capitalului permanent? Dar a capitalului propriu?

2. Ce este acţiunea? Dar obligaţiunea?3. Ce este activul net contabil?4. Ce este dreptul de subscriere şi care este semnificaţia şi logica lui?5. Ce este dreptul de atribuire?6. Care sunt operaţiunile interne?7. Care sunt modalităţile de reducere a capitalului social?8. În ce constă amortizarea capitalului?9. Cum se obţin primele legate de capital? Cum se utilizează?10. Ce sunt rezervele? De câte tipuri sunt?11. Ce sunt rezervele din reevaluare?12. Ce sunt subvenţiile pentru investiţii?13. Ce reprezintă împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni?14. Care sunt elementele unui împrumut din emisiunea de obligaţiuni?

PROBLEME

1. Situaţia înainte de creşterea capitalului social se prezintă astfel: capital social 30.000.000 lei împărţit în 15.000 acţiuni; rezerve 12.000.000 lei.

Se decide creşterea capitalului social prin aporturi noi în numerar pentru care se emit 5.000 acţiuni la un preţ de emisiune de 2.300 lei/acţiune. Care este valoarea matematică contabilă nouă a unei acţiuni, mărimea DS-ului, raportul acţiuni vechi / acţiuni noi şi formula contabilă de înregistrare a creşterii capitalului social?

a) 2.200 lei/acţiune 500 lei 2/1

456 = 1011 11.500.000 lei

b) 2.300 lei/acţiune 500 lei 2/1

456 = %1011

11.500.000 lei10.000.000 lei

64

1041 1.500.000 lei

c) 2.200 lei/acţiune 400 lei 3/1

456 = 1011 11.500.000 lei

d) 2.175 lei/acţiune 125 lei 3/1

456 = %10111041

11.500.000 lei10.000.000 lei1.500.000 lei

e) 2.400 lei/acţiune 400 lei 2/1

456 = 1011 11.500.000 lei

Rezolvare:

Situaţia înainte de creşterea capitalului:Capital social 30.000.000 leiRezerve 12.000.000 lei Capital propriu 42.000.000 lei

Situaţia după creşterea capitalului:Capital social iniţial 30.000.000 leiCreşterea capitalului socialcu valoarea nominală (5000 acţiuni x 2000 lei) 10.000.000 lei Noul capital social 40.000.000 leiRezerve 12.000.000 leiPrime legate de capital(2300 – 2000) x 5000 acţiuni 1.500.000 leiCapital propriu 53.500.000 lei

DS = VMC0 – VMC1 = 2800 lei/acţiune – 2675 lei/acţiuneDS = 125 lei

65

Răspuns corect (d)

2. Situaţia înainte de creşterea capitalului social se prezintă astfel: capital social 50.000.000 lei format din 50.000 acţiuni; rezerve 20.000.000 lei. Se decide creşterea capitalului social prin încorporarea de rezerve în valoare de 10.000.000 lei pentru care se emit 5.000 acţiuni. Care este valoarea matematică contabilă nouă a unei acţiuni, mărimea DA-ului şi raportul acţiuni vechi / acţiuni noi.

a) 1.272,73 lei/acţiune 127,27 lei 10/1b) 1.250 lei/acţiune 140 lei 10/1c) 1.400 lei/acţiune 150 lei 1/10d) 1.500 lei/acţiune 160 lei 1/10e) 1.100 lei/acţiune 300 lei 10/1

Rezolvare:

Situaţia înainte de creşterea capitalului:Capital social 50.000.000 leiRezerve 20.000.000 lei Capital propriu 70.000.000 lei

Situaţia după creşterea capitalului:Capital social iniţial 50.000.000 leiCreşterea capitalului socialprin încorporarea de rezerve 10.000.000 lei Noul capital social 60.000.000 leiRezerve rămase 10.000.000 lei Capital propriu 70.000.000 lei

DA = VMC0 – VMC1 = 1.400 – 1.272,73 = 127,27 lei/acţiune

Răspuns corect (a)

3. La o societate comercială capitalul social este 100.000.000 lei, rezervele legale 20.000.000 lei, alte rezerve 5.000.000 lei, numărul de acţiuni 20.000. Pierderea reportată din anii precedenţi este de 30.000.000 lei. Reducerea capitalului propriu pentru acoperirea pierderii conform hotărârii adunării generale a asociaţilor trebuie să conducă la o valoare nominală nouă a unei acţiuni care să fie mai mare sau

66

cel mult egală cu 4.500 lei/acţiune. Care este înregistrarea contabilă privind reducerea capitalului:

a) %

106810611012

= 117 30.000.000 lei5.000.000 lei

14.000.000 lei11.000.000 lei

b) %

106810611012

= 117 30.000.000 lei5.000.000 lei

16.000.000 lei 9.000.000 lei

c) %

106810611012

= 117 30.000.000 lei5.000.000 lei

15.000.000 lei10.000.000 lei

d) %

106810611012

= 117 30.000.000 lei5.000.000 lei

17.000.000 lei 8.000.000 lei

e)%

106810611012

= 117 30.000.000 lei 5.000.000 lei

12.000.000 lei13.000.000 lei

Rezolvare:

Capital social 100.000.000 leiRezerve legale 20.000.000 leiAlte rezerve 5.000.000 lei(–) Pierderi reportate (–) 30.000.000 lei Total capital propriu 95.000.000 lei

VMC = 95.000.000 : 20.000 = 4.750 lei/acţiune

Valoarea nominală nouă a unei acţiuni stabilită în urma reducerii capitalului este de 4.600 lei/acţiune. Diferenţa de (4.750 – 4.500) x 20.000 acţiuni = 5.000.000 lei se va deconta la rezerva legală. Înregistrarea scăderii capitalului este:

%1068

= 117 30.000.000 lei 5.000.000 lei

67

1061(20.000.000 – 5.000.000)

1012

15.000.000 lei

10.000.000 lei

Răspuns corect (c)

4. Se transformă 15.000 de obligaţiuni în 8.000 acţiuni, în condiţiile în care valoarea nominală a unei acţiuni este de 7.000 lei/acţiune, iar valoarea nominală a unei obligaţiuni este de 5.000 lei/obligaţiune.

Să se înregistreze operaţiunea de conversie a obligaţiunilor în acţiuni.

a) 161 = %

10121044

75.000.000 lei56.000.000 lei19.000.000 lei

b) 161 = 1012 75.000.000 lei

c) 161 = %

10121061

75.000.000 lei56.000.000 lei19.000.000 lei

d) 161 = %

10121041

75.000.000 lei56.000.000 lei19.000.000 lei

e)161 = %

1012117

75.000.000 lei56.000.000 lei19.000.000 lei

Rezolvare:

Capitalul social subscris vărsat creşte cu valoarea nominală a acţiunilor emise: 8.000 acţiuni x 7.000 lei/acţiune = 56.000.000 lei. Împrumutul din emisiunea de obligaţiuni se diminuează cu valoarea nominală a obligaţiunilor transformate: 15.000 obligaţiuni x 5.000 lei/obligaţiune = 75.000.000 lei. Prima de conversie a obligaţiunilor în acţiuni: 75.000.000 lei – 56.000.000 lei = 19.000.000 lei.

Formula contabilă pentru înregistrarea conversiei:

161 = %10121044

75.000.000 lei56.000.000 lei19.000.000 lei

Răspuns corect (a)

68

5. La o societate comercială capitalul social este de 20.000.000 lei, rezervele de 4.000.000 lei, prime de capital 3.000.000 lei, numărul de acţiuni 5.000. Se decide reducerea capitalului social prin răscumpărarea şi anularea a 20% din numărul acţiunilor emise, preţul de răscumpărare al unei acţiuni fiind de 4.500 lei/acţiune. Se cere calculul sumelor şi înregistrările contabile privind operaţiunile de răscumpărare şi anulare.

a) 502 = 5121 4.500.000 lei

%10121068

= 502 4.500.000 lei4.000.000 lei 500.000 lei

b) 503 = 5121 4.500.000 lei

%10121041

= 503 4.500.000 lei4.000.000 lei 500.000 lei

c) 502 = 5121 4.500.000 lei

%10121061

= 502 4.500.000 lei4.000.000 lei 500.000 lei

d) 503 = 5121 4.500.000 lei

%10121044

= 503 4.500.000 lei4.000.000 lei 500.000 lei

e)502 = 5121 4.500.000 lei

%10121061

= 502 4.500.000 lei3.800.000 lei 700.000 lei

Rezolvare:

Numărul de acţiuni cu care se reduce capitalul: 5.000 x 20% = 1.000 acţiuni.Capitalul subscris vărsat se reduce cu valoarea nominală

69

Răscumpărarea acţiunilor proprii: 1.000 acţiuni x 4.500 lei = 4.500.000 lei.

Înregistrări contabile:

502 = 5121 4.500.000 lei

%10121068

= 502 4.500.000 lei4.000.000 lei 500.000 lei

Răspuns corect (a)

6. O societate comercială emite un împrumut obligatar cu următoarele caracteristici: numărul obligaţiunilor emise = 20.000; valoarea nominală 7.000 lei/obligaţiune; valoarea de emisiune 6.000 lei/obligaţiune; valoarea de rambursare 10.000 lei/obligaţiune; durata creditului 10 ani cu rambursarea integrală la scadenţă. După 6 ani societatea răscumpără la bursă obligaţiunile la preţul de răscumpărare de 9.000 lei/obligaţiune. Să se înregistreze rambursarea împrumutului prin anularea obligaţiunilor răscumpărate.

a) 161 = %

506768

200.000.000 lei180.000.000 lei 20.000.000 lei

b) 161 = %

505768

200.000.000 lei180.000.000 lei 20.000.000 lei

c) 161 = %

5051068

200.000.000 lei180.000.000 lei 20.000.000 lei

d) %

161169

= 506 180.000.000 lei120.000.000 lei 60.000.000 lei

e)%

1611012

= 505 180.000.000 lei120.000.000 lei 60.000.000 lei

Rezolvare:

Emiterea şi subscrierea obligaţiunilor:

% = 161 200.000.000 lei

70

461(20.000 obligaţiuni x 6.000 lei)

169

120.000.000 lei

80.000.000 lei

Răscumpărarea obligaţiunilor: 20.000 obligaţiuni x 9.000 lei (preţ răscumpărare)

505 = 5121 180.000.000 lei

Anularea obligaţiunilor:

161 = %505768

200.000.000 lei180.000.000 lei 20.000.000 lei

Răspuns corect (b)

7. O societate comercială a emis la 1 VII N un împrumut obligatar cu următoarele caracteristici: număr de obligaţiuni: 5.000 titluri; valoarea nominală 8.000 lei/obligaţiune; valoarea de emisiune 7.500 lei/obligaţiune; valoarea de rambursare 9.000 lei/obligaţiune; rata dobânzii 20%; durata împrumutului 6 ani rambursabil în 3 tranşe egale la sfârşitul serviciilor N+2, N+4 şi N+6; amortizarea primelor de rambursare se efectuează în regim liniar pe toată durata împrumutului. Care sunt înregistrările contabile la sfârşitul primului serviciu al împrumutului obligatar?

a) 666 = 1681 800.000 lei

1681 = 5121 800.000 lei

6868 = 169 1.250.000 lei

b) 666 = 1681 1.000.000 lei

1681 = 5121 1.000.000 lei

6868 = 169 1.100.000 lei

c) 666 = 1681 800.000 lei

1681 = 5121 800.000 lei

6868 = 169 1.000.000 lei

d) 666 = 1681 1.000.000 lei

1681 = 5121 1.000.000 lei

6868 = 169 1.200.000 lei

e)

71

666 = 1681 900.000 lei

1681 = 5121 900.000 lei

6868 = 169 1.250.000 lei

Rezolvare:

Sfârşitul primului exerciţiu al împrumutului obligatar este 1 VII N+1, când se înregistrează şi se plăteşte dobânda anuală (cuponul) şi amortizarea primei de rambursare (neexistând obligaţiuni de rambursat).

Dobânda anuală calculată la valoarea nominală a obligaţiunilor:5.000 obligaţiuni x 8.000 lei x 20% = 800.000 leiAmortizarea anuală a primei de rambursare:7.500.000 lei : 6 ani = 1.250.000 leiÎnregistrări contabile:

666 = 1681 800.000 lei

1681 = 5121 800.000 lei

6868 = 169 1.250.000 lei

Răspuns corect (a)

72

Capitolul III CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

III.1 Conţinutul şi structura activelor imobilizate

Activele imobilizate reprezintă bunurile şi valorile destinate să servească o perioadă îndelungată în activitatea unităţii patrimoniale, care nu se consumă la prima utilizare, fiind destinate utilizării pe o perioadă îndelungată în activitatea întreprinderii, condiţie care exclude destinaţia de comercializare a lor. IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”. Defineşte activele imobilizate ca toate acele active care nu sunt clasificate ca active curente.

În funcţie de comportamentul economic şi de structura tehnică, activele fixe se clasifică în următoarele categorii: active fixe (imobilizări) necorporale, active fixe (imobilizări) corporale şi active fixe (imobilizări) financiare.

Imobilizările necorporale (intangibile) cuprind acele valori economice care nu se concretizează în bunuri materiale cu substanţă, ci într-un document juridic sau comercial care atestă drepturi ale întreprinderii. IAS 38 „Active necorporale” defineşte imobilizările necorporale ca active identificabile nemonetare, fără suport material şi deţinute pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate altora sau pentru nevoi administrative.

Recunoaşterea unui element ca activ fix necorporal are la bază criteriile:- este probabil ca înteprinderea să obţină beneficii economice viitoare care

pot fi atribuite activului respectiv;- costul activului poate fi măsurat în mod corect.Penru activele necorporale generate intern, IAS 38 precizează criterii

suplimentare, astfel încât ele nu sunt recunoscute ca active necorporale, valoarea resurselor consumate pentru obţinerea lor fiind inclusă în cheltuieli de exploatare.

În mod concret, imobilizările necorporale cuprind: cheltuielile de constituire, cheltuielile de dezvoltare, concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile de fabrică, alte drepturi şi valori similare, fondul comercial, programele informatice şi alte imobilizări necorporale.

Imobilizările necorporale se amortizează. Durata de amortizare poate fi stabilită prin lege sau determinată pe durata de utilizare a lor de către unitatea patrimonială.

Imobilizările corporale (tangibile) sunt definite de IAS 16 „Imobilizări corporale” ca active materiale nemonetare, care:

- sunt deţinute de întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor, sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;

- pot fi utilizate pe parcursul mai multor perioade de gestiune.Investiţiile imobiliare sunt incluse în categoria imobilizărilor corporale dacă

sunt deţinute de proprietar sau de locatar, în baza unui contract de leasing financiar (conform IAS 40 „Investiţii imobiliare”) în scopul închirierii sau pentru creşterea capitalului.

Dacă investiţia imobiliară se aşteaptă să fie vândută într-o perioadă mai mică de un an de la data bilanţului, ea se poate clasifica drept activ curent.

73

Valorificarea, implicit reproducţia imobilizărilor corporale se realizează prin amortizare.

Ca valori de întrebuinţare, imobilizările corporale apar ca:- terenuri structurate în: - terenuri propriu-zise

- amenajări la terenuri- construcţii- instalaţii tehnice şi maşini- alte instalaţii, utilaje şi mobilier- avansuri şi imobilizări corporale în curs.

Terenurile nu se amortizează, cu excepţia celor cu destinaţie economică obţinute prin acte de vânzare-cumpărare sau despăgubire. Toate investiţiile efectuate pentru amenajări de terenuri sunt supuse amortizării.

Imobilizările corporale sunt constituite din acele obiecte singulare sau complex de obiecte, utilizate ca atare şi care îndeplinesc cumulativ două condiţii: au durata normală de utilizare mai mare de un an şi valoarea de intrare mai mare decât limita legală.

Deoarece îşi menţin integritatea fizică pe toată durata de utilizare, imobilizările corporale nu se încorporează în structura produselor, transmiţându-şi doar valoarea, treptat, în costul produselor, pe calea amortizării.

În structura imobilizărilor corporale nu se includ motoarele, subansamblele, piesele pentru înlocuirea componentelor uzate. Aceste elemente utilizate în procesul de executare a întreţinerii şi reparaţiilor imobilizărilor corporale intră în componenţa cheltuielilor de exploatare.

Utilizarea unor componente pentru modernizarea mijloacelor fixe conduce la majorarea valorii lor, procesul de modernizare fiind considerat proces investiţional care determină majorarea valorii iniţiale a mijloacelor fixe.

Marea diversitate a imobilizărilor corporale din patrimoniul întreprinderilor impune clasificarea lor după anumite criterii:

După domeniul de activitate imobilizările corporale sunt: productive (profesionale) şi neproductive (neprofesionale).

Imobilizările corporale productive participă direct sau indirect la activitatea de exploatare (producţie); imobilizările corporale neproductive sunt utilizate în scopuri sociale, culturale etc.

Această clasificare prezintă utilitate în calculul costului producţiei şi în stabilirea necesarului de fluxuri de trezorerie pentru activitatea de exploatare şi în afara ei.

După apartenenţa imobilizărilor corporale la patrimoniul unităţii, se grupează în: imobilizări corporale care aparţin unităţii şi imobilizări corporale care nu aparţin unităţii.

Imobilizările corporale care aparţin unităţii sunt evidenţiate prin conturile de bilanţ, indiferent dacă sunt utilizate în unitate sau sunt date în locaţie de gestiune, concesiune, chirie, pentru o anumită perioadă de timp.

Imobilizările corporale care nu aparţin unităţii sunt evidenţiate în cont de ordine şi evidenţă, nefiind luate în calculul activului patrimonial. Calculul şi recuperarea amortizării lor se efectuează de către unitatea care le deţine în patrimoniu; unitatea care le foloseşte plăteşte un echivalent valoric care trebuie să acopere amortizarea, sub forma chiriilor şi a redevenţelor.

În cazul efectuării de investiţii la aceste imobilizări corporale de către unitatea care le foloseşte temporar, cu consimţământul unităţii care le deţine în

74

patrimoniu, recuperarea investiţiilor se va realiza de către ambele unităţi, în raport de durata de utilizare a imobilizărilor corporale.

Standardele Internaţionale de Contabilitate precizează criteriile de recunoaştere a imobilizărilor corporale numai atunci când:

este probabil ca acestea să aducă întreprinderii beneficii economice viitoare, şi

costul activului poate fi stabilit în mod credibil. Pentru a satisface primul criteriu de mai sus, o întreprindere trebuie să

stabilească gradul de certitudine al fluxului beneficiilor economice viitoare pe baza evidentelor disponibile în momentul recunoaşterii iniţiale. Trebuie să analizeze dacă activul va contribui direct sau indirect la generarea unui flux de numerar către întreprindere. De aceea, activul poate fi productiv, contribuind direct la generarea unui venit din exploatare.

Elementele de imobilizări corporale pot fi achiziţionate pentru alte motive, cum ar fi cele de siguranţa sau de mediu, care pot fi necesare pentru ca entitatea să poată obţine beneficii economice viitoare din celelalte active ale sale - de exemplu, prin respectarea legislaţiei referitoare la siguranţă şi la mediu. Asemenea active sunt considerate ca satisfac criteriile de recunoaştere, pe baza faptului ca permit generarea de beneficii economice viitoare din active cu care au legături.

Cel de-al doilea criteriu este, de obicei, deja satisfăcut din cauza faptului ca preţul de achiziţie al activului şi orice costuri legate de achiziţie sunt, în mod normal, identificabile foarte clar. Acesta nu este şi cazul schimbului de active: acest caz este relatat mai jos.

Imobilizările financiare (investiţii financiare sau de portofoliu) cuprind valorile financiare investite de întreprindere în patrimoniul altor societăţi, reprezentând modalitatea de plasare a capitalului disponibil în capitalul altei societăţi comerciale.

Structural imobilizările financiare se grupează astfel: imobilizări financiare de natura titlurilor financiare şi imobilizări financiare de natura creanţelor imobilizate.

Imobilizările financiare de natura titlurilor financiare cuprind în structura lor: titluri de participare şi alte titluri imobilizate. Această structurare nuanţează posibilitatea unităţii care a investit de a participa la procesul decizional în unitatea la care a investit.

Titlurile de participare reprezintă drepturile sub forma de active şi alte titluri cu venit variabil deţinute în capitalul altor societăţi comerciale a căror deţinere durabilă este utilă acesteia. Titlurile de participare deţinute în întreprinderi asociate reprezintă titluri de participare deţinute într-o proporţie de 20 – 50% asigurând unităţii patrimoniale deţinătoare exercitarea unui control şi a unei influenţe semnificative în demersul decizional al unităţii la care a investit, suplimentar dreptului de a încasa dividende din profitul realizat.

Titlurile de participare strategice sunt cele deţinute într-o cotă de până la 20%, fără a asigura exercitarea unei influenţe semnificative. Titlurile de participare strategice deţinute în cotă mai mică de 10% sunt interese minoritare.

Imobilizările financiare de natura creanţelor imobilizate asigură unităţii care le deţine venituri financiare sub formă de dobânzi. Creanţele din interese de participare reprezintă drepturi ale unităţii asupra filialelor sau unităţilor din cadrul grupului determinate de acordarea unor împrumuturi pe termen lung.

Societatea care are filiale prezintă situaţii financiare consolidate; exercită control asupra filialelor dacă deţine peste 50% din drepturile de vot ale filialei. IAS

75

definesc întreprinderea asociată ca fiind o unitate patrimonială în care investitorul are o influenţă semnificativă, fără a fi filială sau asociere în participaţie.

Influenţa semnificativă reprezintă autoritatea de a participa la procesul decizional al întreprinderii asociate, fără însă a controla politica financiară şi operaţională a acesteia.

Imobilizările financiare nu se amortizează.

O categorie distinctă de imobilizări reprezintă acele bunuri materiale sau valori economice procurate sau create de întreprindere, care nu sunt terminate. Ele constituie categoria imobilizări în curs, sau investiţii în curs. Acestea au două forme:

imobilizări în curs necorporale reprezentând costul de producţie sau de achiziţie al imobilizărilor necorporale, neterminate până la sfârşitul exerciţiului;

imobilizări în curs corporale reprezentând investiţiile neterminate la finele exerciţiului, efectuate fie în regie proprie fie în antrepriză, care se evaluează la costul de producţie, respectiv la costul de achiziţie.

III.2 Evaluarea activelor imobilizate

În baza regulilor generale evaluarea activelor fixe se realizează în următoarele momente: la intrarea în patrimoniu, la ieşirea din patrimoniu, la inventariere şi la închiderea exerciţiului (evaluarea bilanţieră).

La intrarea în patrimoniu se stabileşte valoarea de intrare, în următoarele forme:

Costul de achiziţie pentru imobilizările corporale procurate cu titlu oneros reprezintă suma plătită în numerar sau echivalent de numerar, ori valoarea justă a altor contraprestaţii efectuate pentru achiziţionarea activului la data achiziţiei.

Reducerile comerciale şi alte elemente similare acordate de furnizor nu se includ în costul de achiziţie. În cazul imobilizărilor corporale costul iniţial include şi costurile estimate pentru demontarea şi mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuia.

IAS 16 precizează elementele componente ale costului de achiziţie:= preţul de cumpărare;+ taxele vamale şi alte taxe nedeductibile;+ cheltuielile directe necesare punerii bunului în stare de utilizare: costul de

amenajare a amplasamentului, costuri de montaj, onorariile arhitecţilor şi inginerilor, costuri de demontare şi montare a activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului (în măsura în care costul este recunoscut ca un provizion conform IAS 37 „Provizioane, active şi datorii contingente”);

+ costurile îndatorării, ca tratament contabil alternativ sau opţional, aferente împrumuturilor de finanţare a achiziţiei, conform IAS 23 „Costurile îndatorării”.

Activele imobilizate achiziţionate de la furnizorii interni sau externi sunt înregistrate la costul de achiziţie, conform principiului costului istoric.

76

Costul de producţie pentru activele imobilizate obţinute din producţie proprie. Costul de producţie însumează cheltuielile directe de producţie, cota repartizată de cheltuieli indirecte alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricaţia activului respectiv şi, eventual, dobânzile aferente finanţării investiţiei care are un ciclu lung de fabricaţie.

Formula de calcul a costului de producţie este următoarea:= costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumate, delimitate

în mod direct pe obiectul de investiţie;+ costurile de prelucrare directe;+ costurile indirecte de producţie imputate în mod raţional;+ costurile îndatorării, în cazul opţiunii pentru tratamentul alternativ al

acestora;+ rebuturile şi alte căderi tehnice în cadrul limitelor normale admise;+ alte cheltuieli delimitate în mod direct.Valoarea actuală pentru activele imobilizate obţinute cu titlu gratuit, estimată

la înscrierea lor în activ, ţinând seama de valoarea imobilizărilor corporale cu caracteristici similare.

Valoarea de aport pentru activele imobilizate intrate în patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii, determinată prin expertiză.

Valoarea nominală sau de lichiditate din momentul derulării tranzacţiilor pentru creanţele imobilizate.

Valoarea de intrare este valoarea contabilă de înregistrare a activelor imobilizate. Ea poate fi actualizată prin operaţia de reevaluare, conform unei reglementări legale. Stabilirea valorii actuale are la bază valoarea de intrare —contabilă, utilitatea, preţul pieţei, gradul de uzură la data reevaluării.

IAS 16 prevede evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţiale:Tratament contabil de bază: un element de terenuri şi mijloace fixe trebuie

înregistrat la cost sau mai puţin amortizarea cumulată aferentă şi orice pierderi cumulate din depreciere.

Tratament contabil alternativ: un element de terenuri şi mijloace fixe trebuie înregistrat la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă şi pierderile ulterioare cumulate din depreciere.

La ieşirea din patrimoniu se determină valoarea de ieşire reprezentând valoarea contabilă existentă în evidenţă la data ieşirii (valoarea de intrare sau cea stabilită prin reevaluare).

Evaluarea la ieşire a activelor financiare, în situaţia în care cesiunea titlurilor de valoare se referăla o parte din titlurile de valoare deţinute la aceeaşi societate şi care au fost achiziţionate cu preţuri diferite, foloseşte metoda identificării specifice, a costului mediu ponderat sau metoda epuizării loturilor (FIFO sau LIFO).

Valoarea de inventar se apreciază în funcţie de utilitatea bunului şi preţul pieţei. În cazul imobilizărilor financiare, valoarea de utilitate se determină luându-se în calcul: cotaţia la bursă, rentabilitatea prezentă şi de perspectivă, conjunctura economică, avantajele pe care le aduce deţinătorul de titluri. La activele amortizabile se stabileşte valoarea netă contabilă.

La stabilirea valorii actuale pentru activele inventariate se are în vedere şi situaţia în care se află unitatea: dacă se află în desfăşurare conform principiului continuităţii se foloseşte valoarea de utilitate; dacă este în situaţie de reducere a activităţii, se stabilesc valori lichidative.

77

Conform IAS activele nu trebuie înregistrate la o valoare mai mare decât valoarea lor recuperabilă. Valoarea recuperabilă a unui activ este valoarea cea mai mare dintre preţul său net de vânzare şi valoarea sa de utilizare.

Valoarea bilanţieră se determină în vederea înscrierii elementelor de imobilizări în bilanţ pe baza comparaţiei valorii contabile de intrare cu valoarea de inventar.

Dacă valoarea de inventar (actuală) este mai mare decât valoarea de intrare, rezultă un plus de valoare care potrivit principiului prudenţei nu se înregistrează în contabilitate, imobilizările rămânând înregistrare la valoarea de intrare.

Dacă valoarea de inventar (actuală) este mai mică decât valoarea de intrare rezultă un minus de valoare, care se înregistrează sub forma amortizărilor, în cazul deprecierilor ireversibile de valoare, sau sub forma provizioanelor în cazul deprecierilor de valoare reversibile.

Valoarea contabilă la încheierea exerciţiului (la bilanţ) se determină pe baza regulilor de evaluare ulterioară recunoaşterii iniţiale. Este cazul activelor corporale şi necorporale pentru care valoarea contabilă de intrare poate fi modificată în cursul duratei de viaţă a activului. IAS 16 „Imobilizări corporale” şi IAS 38 „Active necorporale” stabilesc tratamentele ce pot fi adoptate pentru evaluarea ulterioară a imobilizărilor. Sunt prevăzute două tratamente:

- Tratamentul contabil de bază prevede că ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare trebuie înregistrată la cost, mai puţin orice amortizare cumulată aferentă şi orice pierderi din deprecieri cumulate.

- Tratamentul contabil alternativ permis prevede că ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare corporală sau un activ necorporal, trebuie înregistrate la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă şi pierderile ulterioare din depreciere.

Un element al terenurilor şi mijloacelor fixe trebuie eliminat din bilanţ atunci când acesta este cedat, sau când este scos din uz definitiv şi nu se mai aşteaptă obţinerea unor beneficii economice viitoare în urma cedării acestuia.

Contabilitatea operează, de asemenea, şi cu următoarele forme de evaluare a mijloacelor fixe: valoarea rămasă, valoarea medie anuală, valoarea de înlocuire. Valoarea rămasă reprezintă valoarea de recuperat la un moment dat, stabilită ca diferenţă dintre valoarea contabilă şi amortizarea înregistrată. Valoarea medie anuală se foloseşte la calculul amortizării, reprezentând valoarea de intrare ponderată cu numărul lunilor de funcţionare (în cazul intrării mijloacelor fixe în cursul anului) sau numărul lunilor de nefuncţionare (în cazul ieşirii mijloacelor fixe în cursul anului). Valoarea de înlocuire reprezintă totalitatea cheltuielilor estimate pentru procurarea unui mijloc fix similar celui existent. Această valoare se ia în calculul demersului investiţional al unităţii patrimoniale.

La evaluarea mijloacelor fixe trebuie să menţionăm unele noţiuni noi, precizate de standardele internaţionale cum ar fi:

Valoarea realizabilă netă, care reprezintă preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării.

Valoarea recuperabilă este suma pe care entitatea patrimonială se aşteaptă să o recupereze din utilizarea viitoare a unui activ, inclusiv valoarea sa reziduală în momentul înstrăinării.

78

Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o entitate patrimonială estimează să o obţină prin cedarea unui activ fix la încheierea duratei sale de utilizare, după deducerea cheltuielilor aferente cedării.

Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacţionat de bună voie un activ fix între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. În cazul unor astfel de tranzacţii se poate utiliza preţul de piaţă pentru bunuri cu o piaţă activă sau valoarea de înlocuire, pentru bunuri pentru care nu există o piaţă activă.

Valoarea de utilizare este valoarea actualizată a fluxurilor de numerar viitoare estimate din utilizarea continuă a unui activ fix şi din cedarea sa la sfârşitul duratei de viaţă utilă.

Valoarea de aport pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social social, este determinată pe baza preţului pieţei, utilităţii-generarea de beneficii economice viitoare-stării şi amplasării respectivului bun.

Valoarea actualizată este valoarea determinată prin metode care iau în calcul rata inflaţiei şi reprezintă o estimare a valorii actualizate a viitoarelor fluxuri nete de numerar.

În cazul evaluării şi reevaluării mijloacelor fixe, Standardele Internaţionale de Contabilitate pun accentul pe raţionamentul profesional. Raţionamentul profesional este cel care fundamentează politicile financiare şi contabile ale entităţii patrimoniale, plecând de la duratele de viaţă şi metodele de amortizare ale imobilizărilor şi terminând cu metodele de evaluare în bilanţ a diferitelor elemente de raportare.

III.3 Contabilitatea imobilizărilor necorporale

IAS 38 se ocupa de contabilitatea şi cerinţele de prezentare relevante pentru imobilizările necorporale, acoperind elementele conceptuale ale contabilităţii imobilizărilor necorporale ca definiţie şi recunoaştere precum şi elemente specifice ale evaluării acestora.

O imobilizare necorporală este un activ nemonetar identificabil, fără substanţă fizică, deţinut în scopul utilizării în producţia sau furnizarea de bunuri sau servicii, în scopul închirierii, sau în scopuri administrative.

Aceasta este recunoscută doar dacă: activul este controlat de entitate ca rezultat al unor evenimente

trecute; entitatea se aşteaptă ca activul să genereze beneficii economice

viitoare; costul activului poate fi măsurat credibil; şi activul poate fi separat de fondul comercial.

- Evaluarea activelor necorporale

a) Evaluarea iniţialăCriteriile de recunoaştere cum ar fi controlul, beneficii economice viitoare,

măsurarea credibilă a costului şi separarea de fondul comercial, trebuie să fie satisfăcute înainte ca o imobilizare necorporală să poată fi recunoscută. Dintre criteriile menţionate cel mai dificil de satisfăcut este măsurarea credibila a costului.

79

Presupunând că această condiţie poate fi îndeplinită, imobilizările necorporale trebuie, în general, să fie evaluate la cost. Aceasta va include, printre altele, preţul de achiziţie şi orice cheltuieli care pot fi direct legate de pregătirea activului pentru utilizare. Singura excepţie de la aceasta regula este costul oricărei imobilizări necorporale obţinute în timpul unei achiziţii. Asemenea imobilizări necorporale trebuie recunoscute la valoarea justă, care este preţul, determinat obiectiv, pentru care poate fi schimbat un activ, de bunăvoie, intre părţi în cunoştinţă de cauză. Determinarea costului sau valoarea justă va fi credibil dacă acesta este comparabil cu un preţ obţinut pe o piaţă activă.

O piaţă este activă dacă îndeplineşte simultan următoarele condiţii: elementele comercializate în cadrul pietei sunt omogene; cumpărători şi vânzători interesaţi pot fi găsiţi în permanenta; şi preturile sunt disponibile publicului.

Pentru imobilizările necorporale nu prea există o piaţă activă, ţinând cont de faptul că fiecare tip de activ intangibil (patente, mărci comerciale, softuri) are unicitatea sa.

Este neobişnuit să existe o piaţă activă pentru imobilizări necorporale, de exemplu, nu poate exista o piaţă activă pentru patente şi mărci comerciale, având în vedere ca fiecare activ este unic, deci în acest caz costul va fi suma pe care o entitate ar trebui să o plătească pentru un activ, într-o tranzacţie făcută de bună voie între părţi în cunoştinţă de cauză şi în care preţul a fost stabilit obiectiv.

Costul de achiziţie: costul unui activ necorporal achiziţionat separat, cuprinde: preţul de cumpărare inclusiv orice cheltuială direct atribuibilă pregătirii bunului penrtu folosirea sa (ex: comisioanele profesionale pentru servicii legale).

Costul unui activ necorporal achiziţionat într-o combinare de întreprinderi se bazează pe valoarea justă la data achiziţiei.

Costul de producţie: pentru a preciza dacă un activ necorporal realizat cu resurse proprii întruneşte criteriile de recunoaştere trebuie separat procesul de realizare a activului necorporal în două faze: faza de cercetare şi faza de dezvoltare.

Cheltuielile din faza de cercetare, cum sunt: activităţi pentru obţinerea de noi cunoştinţe, căutarea, evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor din cercetare, cercetarea pentru alternative de materiale, aparate, produse, servicii şi formularea, designul, evaluarea şi selecţia finală a alternativelor posibile etc., sunt înregistrate drept cheltuieli curente.

Activul necorporal provenit din faza de dezvoltare este recunoscut dacă se verifică respectarea criteriilor de recunoaştere conform IAS 38.

Exemple de activităţi de dezvoltare: designul, construcţia şi testarea prototipurilor şi modelelor, designul, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, procesele, produsele sau serviciile noi etc.

Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii este cheltuiala suportată de la data la care activul întruneşte pentru prima oară criteriile de recunoaştere şi cuprinde toate cheltuielile ce pot fi atribuite sau alocate pe o bază rezonabilă şi consecventă producerii şi pregătirii activului pentru folosinţa sa.

b) Evaluarea ulterioarăIAS 38 prezintă două metode de evaluare a unei imobilizări necorporale

după ce aceasta a fost recunoscută iniţial: a. Tratamentul de bază - costul său mai puţin orice amortizare acumulată şi

orice pierderi din depreciere acumulată; sau b. Tratamentul alternativ permis - valoarea reevaluată, aceasta fiind

valoarea justă la data reevaluării mai puţin orice amortizare acumulată ulterior şi orice

80

pierdere din depreciere acumulată ulterior. Acest tratament este permis doar acolo unde valoarea justă poate fi determinată prin raportare la o piaţă activă pentru imobilizarea necorporală respectivă.

Cheltuieli ulterioare

Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal (după cumpărarea sau finalizarea sa) trebuie recunoscute atunci când sunt efectuate, cu excepţia cazului în care această cheltuială va permite activului să genereze beneficii economice viitoare în exces faţă de standardul de performanţă original preconizat; şi această cheltuială poate fi măsurată credibil şi atribuită activului. Dacă aceste condiţii sunt întrunite, cheltuielile ulterioare trebuie să fie adăugate la costul activului necorporal.

Amortizarea

Regulile generale de stabilire a duratei utile de viaţă a unui activ fix necorporal prevăd ca aceasta să nu depăşească douăzeci de ani de la data punerii în funcţiune. Aceasta se întâmplă deoarece estimările duratelor utile de viaţă ale activelor necorporale tind să devină din ce în ce mai puţin realiste cu cât sunt mai mari.

Totuşi, o entitate poate demonstra că un activ necorporal are o viaţă utilă mai mare de 20 de ani. În acest caz, activul trebuie amortizat pe parcursul celei mai bune estimări a duratei de viaţă utile. De asemenea, entitatea trebuie să estimeze şi valoarea recuperabilă a activului, cel puţin anual, pentru a se asigura că nu a existat nici o depreciere şi trebuie să prezinte şi motivele utilizării unei durate de viaţă utilă mai mare de 20 de ani.

Când o entitate nu poate stabili o metodă mai bună de amortizare a unui activ necorporal, atunci trebuie folosită metoda liniară.

Perioada de amortizare şi metoda de amortizare trebuie reanalizate cel puţin anual. Dacă există dovezi ale unor modificări semnificative ale duratei de viaţă utilă a activului, atunci perioada de amortizare trebuie modificată în consecinţă. Aceste modificări trebuie contabilizate ca fiind modificări ale estimărilor contabile, prin ajustarea cheltuielii cu amortizarea pentru perioada actuală şi perioadele viitoare.

Pentru evidenţa elementelor de imobilizări necorporale se folosesc conturile din grupa 20 Imobilizări necorporale şi anume:

201 Cheltuieli de constituire;203 Cheltuieli de dezvoltare;205 Concesiuni, brevete şi alte drepturi şi valori asimilate;207 Fond comercial în cazul în care a fost achiziţionat;208 Alte imobilizări necorporale.Conturile de imobilizări sunt conturi de inventar, care asigură informaţii de

cunoaştere şi control gestionar. Conform conţinutului economic sunt valori economice de activ, au funcţie contabilă de activ. Se debitează cu cheltuielile activate. Se creditează cu cheltuielile amortizate integral. Soldul debitor reflectă elementele de imobilizări necorporale existente în patrimoniu.

Pentru evidenţa imobilizărilor necorporale se mai folosesc: contul rectificativ 280 „Amortizarea privind imobilizările necorporale” cu funcţie contabilă de pasiv şi contul 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” cu funcţie contabilă de activ.

81

III.3.1. Contabilitatea cheltuielilor de constituire

Cheltuielile de constituire reprezintă cheltuieli ocazionate de înfiinţarea sau extinderea unităţii patrimoniale, incluzând: taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare; cheltuieli cu emisiunea şi vânzarea acţiunilor şi obligaţiunilor; cheltuieli de publicitate şi prospectarea pieţei.

Conform reglementărilor contabile din România, cheltuielile de constituire se pot capitaliza. În normele internaţionale cheltuielile de constituire se recunosc în Contul de profit şi pierdere al perioadei în care apar.

Cheltuielile de constituire se amortizează în cel mult cinci ani.Contul sintetic 201 Cheltuieli de constituire se desfăşoară în analitic pe feluri

de cheltuieli.Contabilizarea cheltuielilor de înfiinţare, reprezentând diferite taxe, se

efectuează conform modalităţii de plată: - plata este efectuată de către asociaţi sau acţionari, urmând a fi recuperată de societate, după înfiinţarea acesteia şi deschiderea conturilor în bancă; .

Exemplu: asociaţii plătesc suma de 12.000.000 lei reprezentând taxe legale pentru înfiinţarea societăţii comerciale „X”:

201“Cheltuieli de constituire”

= 462“Creditori diverşi”

12.000.000 lei

Societatea X rambursează asociaţilor suma achitată de aceştia drept cheltuieli de constituire, conform extrasului de cont:

462“Creditori diverşi”

= 5121„Conturi la bănci în lei”

12.000.000 lei

- plata se efectuează direct din cont:

201“Cheltuieli de constituire”

= 5121„Conturi la bănci în lei”

12.000.000 lei

Presupunem că societatea eşalonează recuperarea acestor cheltuieli prin amortizare pe o perioadă de 3 ani, amortizarea anuală se înregistrează:

681“ Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

= 2801„Amortizarea cheltuielilor de constituire”

4.000.000lei

După trei ani se scot din evidenţă cheltuielile de constituire complet amortizate:

2801„Amortizarea cheltuielilor de constituire”

= 201“Cheltuieli de constituire”

12.000.000lei

În cazul executării unei operaţii de extindere a societăţii comerciale X, cheltuielile efectuate conform facturii furnizorului în sumă de 12.000.000 lei sunt amortizate pe o perioadă de 2 ani:

82

Înregistrările sunt următoarele:

201“Cheltuieli de constituire”

= 404„Furnizori de imobilizări

12.000.000lei

- Amortizarea anuală:

681“ Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

= 2801„Amortizarea cheltuielilor de constituire”

6.000.000lei

- Scoaterea din evidenţă a cheltuielilor de constituire complet amortizate:

2801„Amortizarea cheltuielilor de

constituire”

= 201“Cheltuieli de constituire”

12.000.000lei

Cheltuielile privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni proprii sunt înregistrate în debitul contului 201 „Cheltuieli de constituire”; dacă nivelul valoric al acestor cheltuieli nu este prea ridicat, nu se justifică amortizarea lor treptată, fiind posibilă decontarea lor pe seama primelor de emisiune astfel:

1041„Prime de emisiune sau de aport”

= 201“Cheltuieli de constituire”

Remarcă: alte cheltuieli din structura cheltuielilor de constituire, având valori relativ mici, pot fi înregistrate direct în conturile de cheltuieli de exploatare, potrivit naturii lor. Exemplu: cheltuielile de publicitate pot fi înregistrate în contul 623 „Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate”.

III.3.2. Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare

Activitatea proprie întreprinderii ocazionată de lucrări, proiecte sau obiective de cercetare-dezvoltare cu scopul creşterii eficienţei economice se delimitează în două faze: faza de cercetare şi faza de dezvoltare. IAS 38 Active necorporale precizează condiţiile de recunoaştere ca activ fix necorporal provenit din activitatea de dezvoltare, care trebuie să fie demonstrate de societate, şi anume:

- fezabilitatea tehnică pentru finalizarea activului necorporal astfel încât să fie disponibil pentru utilizare sau vânzare;

- intenţia de a finaliza sau vinde activul necorporal;- existenţa resurselor tehnice şi financiare pentru a duce la bun sfârşit

dezvoltarea sa în vederea utilizării sau vânzării activului necorporal;- abilitatea sa de a folosi sau vinde activul necorporal;- modul în care activul necorporal va genera probabile beneficii viitoare;- abilitatea de a se evalua fidel cheltuiala atribuită activului necorporal în

timpul dezvoltării sale.

83

Deci sunt incluse în structura imobilizărilor necorporale numai temele de cercetare aplicată, cum sunt: experimentarea de noi produse, procedee, servicii sau îmbunătăţirea celor existente.

Cheltuielile ocazionate de cercetarea fundamentală sunt considerate cheltuieli ale exerciţiului, fiind înregistrate în conturile din clasa 6 Cheltuieli.

Se utilizează contul sintetic 203 Cheltuieli de dezvoltare cu funcţie de activ care se debitează cu cheltuielile efectuate şi se creditează cu diminuarea sau scoaterea din evidenţă a cheltuielilor de dezvoltare ca urmare a cedării, amortizării integrale, sau cu obţinerea de brevete şi licenţe din activitatea de cercetare. Soldul debitor reprezintă cheltuielile de dezvoltare existente.

Exemplu: entitatea patrimonială achiziţionează un studiu pentru introducerea unui produs în fabricaţie pentru care se apreciază că sunt îndeplinite criteriile pentru recunoaşterea acestor cheltuieli ca activ necorporal.

Înregistrarea preţului de achiziţie conform contractului:

203“Cheltuieli de dezvoltare”

=404

„Furnizori de imobilizări”20.000.000

III.3.3. Contabilitatea imobilizărilor în concesiuni, brevete şi alte valori similare

În baza Legii 15/1990 este stabilit conţinutul acestor structuri de imobilizări.Concesiunea este o convenţie prin care o persoană fizică sau juridică

dobândeşte dreptul de a exploata anumite servicii sau bunuri ale statului, în baza unui contract de concesiune. Persoana (partea) care preia activitatea se numeşte concesionar, iar partea care transmite activitatea se numeşte concedent. Suma datorată periodic de către concesionar, concedentului se numeşte redevenţă.

Locaţia de gestiune reprezintă contractul dintre locator – partea care se obligă să asigure locatarului folosinţa unei activităţi pe o perioadă determinată, în schimbul unui preţ, în baza contractului de locaţie de gestiune.

Obiectul concesiunii sau locaţiei de gestiune poate fi un teren, o fabrică, o subunitate din domeniul comerţului sau turismului. Acesta - element de imobilizări corporale, rămâne în proprietatea concedentului, respectiv locatorului, fiind reflectată operaţia respectivă numai în evidenţa operativă şi în contabilitatea analitică. De asemenea, se continuă înregistrarea amortizării imobilizărilor corporale respective prin includerea în cheltuielile de exploatare. Recuperarea acestor cheltuieli se face din redevenţa încasată de la concesionar sau preţul încasat de la locatar.

În contabilitatea concesionarului, respectiv locatarului, se înregistrează bunurile intrate în gestiune la elementul de imobilizări necorporale evidenţiat prin contul 205 „Concesiuni, brevete şi alte drepturi similare” cont cu funcţie de activ care se debitează cu valoarea bunurilor concesionate sau preluate în locaţie de gestiune şi a licenţelor achiziţionate sau a brevetelor, know-how-urilor, mărcilor de fabrică obţinute cu forţe proprii sau primite cu titlu gratuit; se creditează la expirarea termenului de concesionare, respectiv locaţie de gestiune, cu restituirea bunurilor respective, iar pentru licenţe, brevete şi alte valori similare, cu valoarea lor, la scoaterea din funcţiune, după amortizarea integrală. Soldul debitor reflectă valoarea acestor imobilizări necorporale existente.

84

Exemplu: societatea comercială X concesionează un mijloc fix în valoare de 40.000.000 lei pentru care plăteşte o redevenţă lunară în valoare de 2.000.000 lei. Amortizarea lunară calculată după metoda liniară la concedent este de 1.850.000lei.

Înregistrările în contabilitatea concesionarului sunt următoarele:a. Intrarea în gestiune a imobilizărilor concesionate şi crearea obligaţiei faţă

de concedent, la valoarea din contract:205„Concesiuni, breveteşi alte valori similare”

= 167„Alte împrumuturişi datorii asimilate”

40.000.000

b. Înregistrarea redevenţei datorate lunar, conform facturii:612

“Cheltuieli cu redevenţele locaţii de gestiune şi chirii”

= 462„Creditori diverşi”

2.000.000

c. Plata redevenţei datorate, conform extrasului de cont:462

„Creditori diverşi”= 5121

„Conturi la bănci în lei”2.000.000

d. Restituirea bunului concesionat:167

„Alte împrumuturişi datorii asimilate”

= 205„Concesiuni, breveteşi alte valori similare”

40.000.000

Înregistrările în contabilitatea concedentului:a. În momentul concesionării nu se efectuează nici o înregistrare în contabi-

litatea sintetică, ci numai în evidenţa operativă şi contabilitatea analitică a mijloacelor fixe.

b. Înregistrarea redevenţei cuvenite:

461„Debitori diverşi”

= 706„Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii”

2.000.000

c. Încasarea redevenţei, conform extrasului de cont:

5121„Conturi la bănci în lei”

= 461„Debitori diverşi”

2.000.000

d. Înregistrarea amortizării mijlocului fix concesionat:

6811“Cheltuieli de exploatare privindamortizarea imobilizărilor”

= 281„Amortizări privindimobilizările corporale”

1.850.000

85

III.3.4. Contabilitatea fondului comercial

Fondul de comerţ este format din totalitatea elementelor corporale şi necorporale puse în comun de către persoane juridice sau fizice în vederea realizării unui act de comerţ.

Fondul comercial este parte componentă din fondul de comerţ, alcătuit din elementele necorporale, care contribuie la menţinerea şi dezvoltarea potenţialului activităţii economice, care nu se ia în calculul volumului patrimoniului. Această structură de imobilizări necorporale se referă la clientelă, vad comercial, segment de piaţă, debuşee, fiind o noţiune abstractă. Fondul comercial apare numai în momentul achiziţionării, vânzării sau aportului elementelor din componenţa fondului de comerţ (mobilier comercial, spaţiu comercial, mărfuri etc.).

Mărimea fondului comercial se stabileşte ca diferenţă dintre fondul de comerţ achiziţionat sau adus ca aport şi valoarea elementelor identificabile.

Aprecierea fondului comercial se realizează printr-o apreciere de ansamblu a întreprinderii, în raport de activitatea unităţii şi de structura patrimonială ce dimensionează fondul comercial.

Evidenţa fondului comercial se ţine cu contul 207 „Fond comercial”:conţinut economic - imobilizări necorporale; funcţie contabilă de activ. Se

debitează cu valoarea fondului comercial achiziţionat sau adus ca aport. Cel creat în unitate nu se contabilizează, ci rezultă din activitatea unităţii.

Se creditează cu valoarea fondului comercial cedat. Soldul debitor reprezintă valoarea fondului comercial existent.

Exemplu: o societate comercială achiziţionează un spaţiu comercial într-o zonă cu puternic vad comercial, pentru care furnizorul pretinde suma de 100.000.000 lei, mai mare decât valoarea unui spaţiu cu suprafaţă echivalentă şi dotări similare - 80.000.000 lei.

Înregistrarea achiziţionării conform facturii este următoarea:

%212 „Construcţii”207 „Fond comercial”4426 „TVA deductibilă”

= 404„Furnizori de imobilizări”

119.000.000 lei80.000.000 lei20.000.000 lei19.000.000 lei

După o perioadă se vinde spaţiul comercial respectiv. În paralel cu contabilizarea vânzării spaţiului comercial (imobilizarea corporală) se înregistrează cedarea (vânzarea) fondului comercial, element de imobilizări necorporale inseparabil mijlocului fix.

Înregistrarea facturii pentru cedarea fondului comercial:

461„Debitori diverşi”

= %7583„Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţiuni de capital”4427„TVA colectată”

23.800.000 lei20.000.000 lei

2.380.000 lei

86

Scoaterea din evidenţă a imobilizării necorporale (fond comercial):

6583„Cheltuieli privind activele cedate”

= 207„Fond comercial”

20.000.000

III.3.5. Contabilitatea altor imobilizări necorporale

Categoria alte imobilizări necorporale include programele informatice, evaluate la costul de achiziţie dacă sunt achiziţionate, sau la costul de producţie, dacă sunt create în unitate, precum şi alte imobilizări necorporale. Valoarea lor se amortizează pe durata probabilă de utilizare, până la limita de cinci ani.

Se utilizează contul 208 „Alte imobilizări necorporale”, cu funcţie contabilă de activ.

Se debitează cu valoarea imobilizărilor necorporale, în corespondenţă cu conturile care indică modalitatea de obţinere: 401 „Furnizori”, pentru cele achiziţionate, 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul” pentru cele aduse ca aport la capitalul social, 721 „Venituri din producţia de imobilizări necorporale” şi 233 „Imobilizări necorporale în curs” pentru cele realizate în producţie proprie.

Se creditează cu valoarea imobilizărilor necorporale scoase din funcţiune la amortizarea integrală în corespondenţă cu contul 280 „Amortizări privind imobilizările necorporale”, sau a celor vândute în corespondenţă cu contul 6583 „Cheltuieli privind activele cedate”.

Soldul debitor reprezintă valoarea altor imobilizări necorporale existente.

Exemplul 1: societatea comercială obţine un program informatic realizat de oficiul de calcul propriu, pentru a cărui execuţie s-au efectuat cheltuieli totale de 10.200.000 lei. Programul este creat şi recepţionat în cursul unui exerciţiu financiar.

La obţinerea şi recepţionarea programului informatic se înregistrează:

208„Alte imobilizări necorporale”

= 721„Venituri din producţia de imobilizări necorporale”

10.200.000

În ipoteza că programul informatic se utilizează 4 ani pentru nevoi proprii:

Amortizarea anuală calculată după metoda liniară.10.200.000 lei: 4 ani = 2.550.000 lei, se înregistrează astfel:

6811„Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

= 2808„Amortizarea altor imobilizări necorporale”

2.550.000

Vânzarea:

461„Debitori diverşi”

= %7583„Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţiuni de capital”4427 „TVA colectată”

1.725.5001.450.000

275.500

87

Scoaterea din evidenţă:

%2808„Amortizarea altor imobilizări necorporale”6583„Cheltuieli privind activele cedate”

= 208„Alte imobilizări necorporale”

1.200.000600.000

600.000

Exemplul 2: entitatea patrimonială achiziţionează un program informatic în sumă de 200.000 lei care urmează a fi utilizat pentru nevoi prorpii. Durata de utilizare economică este de 4 ani.

Odată cu achiziţia programului pentru nevoi proprii, se achiziţionează şi licenţa în valoare de 220.000 lei, respectiv dreptul de a multiplica şi vinde terţilor programul informatic pe o perioadă de 2 ani.

În baza separării evidente a celor două componente, se înregistrează:

%208„Alte imobilizări necorporale”205„Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare”

= 404„Furnizori de imobilizări”

420.000200.000

220.000

Amortizarea programului informatic utilizat pentru nevoi proprii se efectuează pe durata de 4 ani, iar costul licenţei se amortizează pe perioada de 2 ani.

III.4 Contabilitatea imobilizărilor corporale

Contabilitatea imobilizărilor corporale este asigurată cu ajutorul conturilor din grupa 21 Imobilizări corporale şi anume: contul 211 Terenuri desfăşurat pe conturile sintetice de gradul II: 2111 „Terenuri” şi 2112 „Amenajări de terenuri”, contul 212 „Construcţii”, 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii, dezvoltat pe conturi sintetice de gradul II corespunzătoare grupelor principale de mijloace fixe astfel: 2131 „Echipamente tehnologice”, 2132 „Aparate şi instalaţii de măsură, control şi reglare”, 2133 „Mijloace de transport”, 2134 „Animale şi plantaţii”, etc.

Aceste conturi sunt conturi bilanţiere, având conţinut economic elemente de active fixe corporale, au funcţie contabilă de activ. Se debitează cu intrările de imobilizări corporale în patrimoniu, se creditează cu ieşirile de imobilizări din patrimoniu. Soldul debitor reflectă existentul de imobilizări corporale în patrimoniu, la valoarea contabilă de înregistrare.

În cadrul contului 211 „Terenuri” se organizează contabilitatea analitică pe categorii de terenuri, loc de amplasare şi suprafaţă, respectiv pe feluri de amenajări sau pe categorii de lucrări. Contabilitatea analitică în cadrul contului 213 „Instalaţii

88

tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii” se ţine pe fiecare obiect de evidenţă.

Pentru reflectarea deprecierii valorii imobilizărilor corporale se utilizează contul rectificativ de pasiv 281 „Amortizări privind imobilizările corporale” în cazul deprecierii ireversibile şi contul de pasiv 291 „Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale” în cazul deprecierilor reversibile. Soldurile finale creditoare ale acestor conturi de pasiv servesc pentru stabilirea valorii nete contabile a imobilizărilor corporale, valoare înscrisă în bilanţul contabil.

III.4.1. Contabilitatea operaţiilor privind intrarea

Operaţiile de intrări se realizează prin aport în natură, achiziţie, subvenţii, investiţii constând în amenajări efectuate fie cu forţe proprii fie de către terţi (în antrepriză).

Exemplul 1:a) Societatea comercială „X” recepţionează un teren cu valoare de utilitate

expertizată de 10.000.000 lei reprezentând aport în natură la constituirea capitalului social. Înregistrarea contabilă este:

2111„Terenuri”

= 456„Decontări cu asociaţii privind capitalul”

10.000.000

b) Societatea achiziţionează un teren, cu factură, costul de achiziţie 20.000.000 lei, TVA 19%. Înregistrarea contabilă este următoarea:

%2111„Terenuri”4426„TVA deductibilă”

= 404„Furnizori de imobilizări”

23.800.00020.000.000

3.800.000

c) Se primeşte în patrimoniu, cu titlu gratuit, un teren cu valoare de utilitate expertizată de 6.000.000 lei.

Înregistrarea contabilă este următoarea:

2111„Terenuri”

= 131„Subvenţii pentru investiţii”

6.000.000

d) Se execută pe cont propriu o investiţie cu valoarea totală de 30.000.000 lei constând din amenajarea unui teren, realizată parţial (12.000.000 lei) în primul exerciţiu financiar şi finalizată în al doilea exerciţiu. Se înregistrează în contabilitate astfel:

- La finele primului exerciţiu:

231„Imobilizări corporale în curs”

= 722„Venituri din producţiade imobilizări corporale”

12.000.000

89

- Recepţia definitivă a investiţiei terminate, în al doilea exerciţiu:

2112„Amenajări de terenuri”

= %722 „Venituri din producţiade imobilizări corporale”231 „Imobilizări corporale în curs”

30.000.00018.000.000

12.000.000

e) Se recepţionează o lucrare de amenajare executată de o unitate terţă specializată, pe baza facturii, în valoare de 20.000.000 lei, TVA 19%:

%2112„Amenajări de terenuri”4426 „TVA deductibilă”

= 404„Furnizori de imobilizări”

23.800.000 lei20.000.000 lei

3.800.000 lei

f) Amortizarea aferentă amenajărilor la terenuri se înregistrează astfel:

6811„Cheltuielile de exploatareprivind amortizarea imobilizărilor”

= 2811„Amortizarea terenurilor”

Exemplul 2: societatea comercială achiziţionează de la un furnizor intern un utilaj cu factura care conţine următoarele elemente: preţ cumpărare = 32.000.000lei; cheltuieli de transport facturate de furnizor = 500.000 lei; TVA 19%; avans acordat furnizorului = 10.000.000 lei.

a) Înregistrarea avansului acordat furnizorului conform extrasului de cont:409„Furnizori-debitori”

= 5121„Conturi la bănci în lei”

10.000.000

b) Recepţia şi înscrierea utilajului în patrimoniu, conform procesului verbal de recepţie şi facturii:

%2131 „Echipamente tehnologice”4426 „TVA deductibilă”

= 404„Furnizori de imobilizări”

38.675.00032.500.000

6.175.000

c) Plata facturii, în baza extrasului de cont, ţinând seama de avansul acordat furnizorului:

404„Furnizori de imobilizări”

= %5121 „Conturi la bănci în lei”409 „Furnizori-debitori”

38.675.00028.675.00010.000.000

În situaţia în care imobilizările corporale nu necesită montaj, reflectarea în contabilitate se referă la obligaţia faţă de furnizor şi obligaţiile privind taxe vamale, comision vamal şi TVA.

Dacă mijloacele fixe achiziţionate necesită montaj, cheltuielile de montare majorează valoarea mijlocului fix.

Pot fi admise două soluţii de contabilizare a intrării în patrimoniu a activului fix.

Prima soluţie: înregistrarea directă în debitul contului 2131 „Echipamente tehnologice” a costului de achiziţie în momentul recepţiei. Cheltuielile legate de

90

montarea utilajului se înregistrează diferenţiat în funcţie de modul de execuţie: cu forţe proprii sau de terţi. Dacă montarea se execută cu forţe proprii ale unităţii, cheltuielile ocazionate se contabilizează după natura lor, prin conturile din clasa 6, urmând ca la sfârşitul lunii, dacă s-a terminat montajul, să se înregistreze totalul cheltuielilor în debitul contului 213 „Mijloace fixe” în corespondenţă cu creditul contului 722 „Venituri din producţia de imobilizări corporale”. Dacă montarea se execută de terţi, cu preţul din factură se debitează contul 2131 „Echipamente tehnologice” în corespondenţă cu creditul contului 404 „Furnizori de imobilizări”.

Această soluţie poate prezenta dificultăţi în practica unităţilor economice prin trecerea directă a elementului achiziţionat în categoria imobilizărilor corporale, ceea ce antrenează includerea lui în calculul amortizării, înainte de a fi recepţionată montarea şi darea lui în folosinţă.

O a doua soluţie constă în contabilizarea drept investiţii în curs de execuţie atât a activului fix achiziţionat cât şi a lucrărilor de montare până la recepţia şi darea în funcţiune, prin debitarea contului 231 „Imobilizări corporale în curs”, urmând ca la darea în funcţiune să se transfere valoarea totală din debitul contului 231 Imobilizări corporale în curs în debitul contului 2131 „Echipamente tehnologice”.

Exemplul 3: Societatea comercială achiziţionează un utilaj de la un furnizor extern, la preţul de 20.000 dolari, condiţia de livrare franco-frontiera română. Cursul de schimb la livrare este de 30.000 lei/$. Taxa vamală reprezintă 10% din valoarea în vamă. Comision vamal 1%. TVA de 19% se achită concomitent cu taxa vamală. Cheltuielile de transport intern sunt în valoare de 10.000.000 lei. Plata furnizorului extern se face după 60 zile, dată la care cursul de schimb este de 32.000 lei/$.

Documentele de import (factura furnizorului extern, declaraţia vamală etc.) indică următoarele informaţii pentru utilajul achiziţionat:

* Valoarea externă (20.000 USD x 30.000 lei/USD)600.000.000 lei= Valoarea în vamă 600.000.000 lei+ Taxa vamală (10% x 600.000.000 lei) 60.000.000 lei+ Comision vamal (1% x 600.000.000 lei) 6.000.000 lei = Cost de achiziţie 666.000.000 lei+ TVA 19% 126.540.000 lei

Înregistrările în contabilitate a operaţiilor derulate de această achiziţionare sunt următoarele:

a) Înregistrarea facturii furnizorului pentru utilajul achiziţionat la data primirii facturii la valoarea de: 20.000 $ x 30.000 lei/$ = 600.000.000 lei.

2131„Echipamente tehnologice”

= 404„Furnizori de imobilizări”

600.000.000

b) Se înregistrează taxa vamală şi comisionului vamal datorat:

2131„Echipamente tehnologice”

= %446 „Alte impozite, taxeşi vărsăminte asimilate”447 „Fonduri speciale”

66.000.00060.000.000

6.000.000

c) Plata taxei vamale, comisionului vamal şi TVA:

91

%446 „Alte impozite, taxeşi vărsăminte asimilate”447 „Fonduri speciale”4426 „TVA deductibilă”

= 5121„Conturi la bănci în lei”

192.540.00060.000.000

6.000.000126.540.000

d) Înregistrarea cheltuielilor de transport intern şi achitarea lor:

%2131 „Echipamentetehnologice”4426 „TVA deductibilă”

= 404„Furnizori de imobilizări”

11.900.00010.000.000

1.900.000

404„Furnizori de imobilizări”

= 5121„Conturi la bănci în lei”

11.900.000

e) Plata furnizorului extern la scadenţă (60 zile).Se observă că datorită creşterii cursului valutar, unitatea înregistrează

diferenţe nefavorabile de curs valutar care se constituie cheltuieli financiare:

20.000 $ x 30.000 lei/$ = 600.000.000 lei20.000 $ x 32.000 lei/$ = 640.000.000 lei

%404„Furnizori de imobilizări”665„Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

= 5124„Conturi la bănci în $”

640.000.000600.000.000

40.000.000

NOTĂ: În ipoteza scăderii cursului valutar faţă de momentul achiziţiei, apar diferenţe favorabile care se constituie ca venit financiar înregistrat în creditul contului 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar”.

În cazul activelor fixe rezultate din proces de investiţii ca lucrări de construcţii-montaj executate în regie proprie, unitatea înregistrează cheltuielile ocazionate de lucrare în debitul conturilor de cheltuieli din clasa 6, după natura lor; imobilizările rezultate într-o singură lună se vor înregistra direct în debitul contului 2131 „Echipamente tehnologice” iar în cazul desfăşurării investiţiei pe mai multe luni, se debitează contul 231 „Imobilizări corporale în curs” iar la finalizarea lucrării se transferă la contul 2131 „Echipamente tehnologice.”

Exemplul 4: o societate comercială execută o clădire în regie proprie. Cheltuielile efectuate în prima lună sunt de 80.000.000 lei; în luna a doua se termină lucrarea şi se recepţionează clădirea la costul total de producţie de 210.000.000 lei.

Înregistrările contabile sunt următoarele:

a) La sfârşitul primei luni se înregistrează producţia de imobilizări în curs, la nivelul cheltuielilor efective:

231 = 722 80.000.000

92

„Imobilizări corporale în curs” „Venituri din producţia de imobilizări”

b) În luna a doua, în baza procesului verbal de recepţie se recepţionează şi se dă în funcţiune clădirea:

212„Construcţii”

= %231„Imobilizări corporale în curs”722„Venituri din producţia de imobilizări”

210.000.00080.000.000

130.000.000

Intrarea imobilizărilor corporale prin donaţii sau subvenţii, sau plusurile de imobilizări corporale constatate la inventar se reflectă în contabilitate astfel:

Intrarea activului fix donat (sau constatat în plus la inventar) la valoarea de 50.000.000 lei:

2133„Mijloace de transport”

= 131„Subvenţii pentru investiţii”

50.000.000

Lucrările de modernizare a mijloacelor fixe care determină creşterea valorii lor pot consta din executarea unei acţiuni cu forţe proprii, care ocazionează cheltuieli înregistrate în debitul conturilor din clasa 6, după natura lor, iar la terminarea şi recepţionarea lucrării se înregistrează creşterea valorii mijlocului fix respectiv, creştere de activ explicată prin creşterea veniturilor din producţia de imobilizări corporale.

În ipoteza realizării modernizării prin încorporarea de accesorii, aparate de măsură şi control sau altor componente achiziţionate de la terţi, se înregistrează direct creşterea valorii mijlocului fix prin consumul pieselor şi componentelor respective.

Exemplul 5: societatea comercială achiziţionează piese şi accesorii în valoare de 20.000.000 lei, TVA 19%, conform facturii şi notei de recepţie şi constatare de diferenţe. Operaţia se înregistrează în contabilitate astfel:

%3024 „Piese de schimb”4426 „TVA deductibilă”

= 401„Furnizori”

23.800.00020.000.000

3.800.000

Modernizarea mijlocului fix, respectiv creşterea valorii lui, prin încorporarea pieselor de schimb se înregistrează astfel:

2133„Mijloace transport”

= 3024„Piese de schimb”

20.000.000

Intrarea activelor fixe în folosinţă temporară se realizează prin închiriere, în baza unui contract încheiat după organizarea de licitaţie, în care sunt precizate clauze privind exploatarea mijlocului fix conform specificului său de către persoana juridică/fizică având calitatea de chiriaş, precum şi chiria de plată.

Mijlocul fix rămânând în gestiunea proprietarului este evidenţiat în contabilitatea chiriaşului cu ajutorul contului extrabilanţier 8031 „Imobilizări corporale

93

luate cu chirie” care, funcţionând în partidă simplă, înregistrează în debit intrarea mijlocului fix la valoarea contabilă de înregistrare, iar în credit restituirea mijlocului fix la aceeaşi valoare contabilă de înregistrare (valoare de intrare).

Amortizarea mijloacelor fixe închiriate se calculează şi înregistrează în contabilitatea proprietarului (închirietorul), care o recuperează din chiria încasată de la chiriaş.

În contabilitatea chiriaşului se înregistrează chiria datorată ca o cheltuială de exploatare.

În ipoteza efectuării de investiţii, modernizări de către chiriaş, pot interveni situaţii diferite:

- de investiţie beneficiază numai chiriaşul, acesta contabilizează investiţia efectuată, amortizarea ei şi scoaterea din evidenţă a investiţiei complet amortizate;

- de investiţie beneficiază atât chiriaşul cât şi proprietarul (închirietorul), situaţie care poate prezenta două cazuri:

a) valoarea neamortizată a investiţiei în momentul restituirii mijlocului fix se cedează fără plata închirietorului;

b) valoarea neamortizată a investiţiei se decontează de către proprietarul mijlocului fix chiriaşului care a efectuat investiţia. În acest caz la restituirea mijlocului fix de către chiriaş proprietarului, chiriaşul înregistrează şi scoaterea din evidenţa sa a investiţiei amortizată parţial. În contabilitatea proprietarului se înregistrează preluarea în patrimoniu a investiţiei.

Exemplu: o societate comercială închiriază un mijloc fix cu valoarea contabilă de înregistrare (de intrare) de 72.000.000 lei. Chiria lunară stabilită în contract este de 7.000.000 lei, iar amortizarea lunară aferentă mijlocului fix este de 600.000 lei. Perioada de închiriere este de patru luni. Chiriaşul efectuează o investiţie, prin intermediul unei unităţi specializate de 3.000.000lei. Amortizarea investiţiei, calculată şi înregistrată la chiriaş până la expirarea contractului este de 1.000.000 lei.

Înregistrările în contabilitatea chiriaşului:1) Intrarea în folosinţă temporară a mijlocului fix:D. 8031 „Mijloace fixe luate cu chirie” 72.000.000 lei

2) Înregistrarea chiriei lunare datorare:

%612 „Cheltuieli cu redevenţe,locaţii de gestiune şi chirii”4426 „TVA deductibilă”

= 462„Creditori diverşi”

8.330.000 7.000.000

1.330.000

3) Plata chiriei:462„Creditori diverşi”

= 5121„Conturi la bănci în lei”

8.330.000

NOTĂ: operaţiile 2 şi 3 se repetă de 4 ori pe durata contractului.

4) Înregistrarea investiţiei la mijlocul fix luat cu chirie, în baza facturii primită de la unitatea prestatoare:

%2133 „Mijloace transport”4426 „TVA deductibilă”

= 404 „Furnizori de imobilizări” 3.570.0003.000.000

570.00094

5) Înregistrarea lunară a amortizării investiţiei efectuată la mijlocul fix luat cu chirie:

6811 „Cheltuieli de exploatareprivind amortizarea imobilizărilor”

= 281 „Amortizări privindimobilizările corporale”

1.000.000

NOTĂ: Înregistrarea se repetă încă 2 luni până la expirarea contractului, moment în care amortizarea totală a investiţiei este de 3.000.000 lei.

6) Restituirea mijlocului fix luat cu chirie:C. 8031 „Mijloace fixe luate cu chirie” 72.000.000 lei.

7) Scoaterea din evidenţă a investiţiei efectuată la mijlocul fix închiriat, amortizată parţial:

%281 „Amortizări privind imobilizările corporale”6583 „Cheltuieli privind activele cedateşi alte operaţiuni de capital”

= 2133„Mijloace transport”

3.000.0001.000.000

2.000.000

Înregistrările în contabilitatea proprietarului:1) Ieşirea temporară: nu se afectează contul de bilanţ 2133 „Mijloace de

transport”. În contabilitatea analitică, se mută fişa mijlocului fix în cartoteca mijloace fixe date cu chirie.

2) Înregistrarea lunară a drepturilor de creanţă, respectiv chiria de încasat de la chiriaş:

461„Debitori diverşi”

= %706 „Venituri din redevenţe,locaţii de gestiune şi chirii”4427 „TVA colectată”

8.330.0007.000.000

1.330.000

3) Încasarea chiriei:

5121 „Conturi la bănci în lei” = 461„Debitori diverşi” 8.330.000

4) Concomitent se înregistrează amortizarea lunară a mijlocului fix dat cu chirie:

6811 „Cheltuieli de exploatareprivind amortizarea imobilizărilor”

= 281 „Amortizări privindimobilizările corporale”

600.000

NOTĂ: operaţiile 2, 3 şi 4 se repetă de 4 ori pe durata contractului.

5) Se primeşte mijlocul fix închiriat. În evidenţa operativă se mută fişa mijlocului fix în cartoteca pe locul de funcţionare a mijlocului fix.

6) Se preia în patrimoniu investiţia efectuată de chiriaş, parţial amortizată, cu titlu gratuit:

2133„Mijloace transport”

= %281 „Amortizări privindimobilizările corporale”

3.000.0001.000.000

95

1068 „Alte rezerve” 2.000.000

Înregistrările 7) din contabilitatea chiriaşului şi 6) din contabilitatea proprietarului corespund situaţiei în care investiţia este cedată proprietarului fără plată.

Dacă valoarea neamortizată a investiţiei efectuată de chiriaş se cedează proprietarului cu plată, în contabilitatea chiriaşului înregistrarea 7 se modifică în felul următor:

a) Scoaterea din evidenţă a investiţiei parţial amortizate:

%281 „Amortizări privindimobilizările corporale”6583 „Cheltuieli privind activele cedate”

= 2133„Mijloace de transport”

3.000.0001.000.000

2.000.000

b) Facturarea valorii neamortizate a investiţiei:

461„Debitori diverşi”

= %7583„Venituri din vânzarea activelorşi alte operaţiuni de capital”4427 „TVA colectată”

2.380.0002.000.000

380.000

c) Încasarea facturii de la proprietar (închirietor):

5121„Conturi la bănci în lei”

= 461„Debitori diverşi”

2.380.000

În contabilitatea închirietorului înregistrarea 6 se modifică astfel:

a) Preluarea în gestiune a investiţiei efectuată de chiriaş:

2133„Mijloace transport”

= %281 „Amortizări privindimobilizările corporale”404 „Furnizori de imobilizări”

3.000.0001.000.000

2.000.000

b) Se înregistrează TVA aferentă facturii chiriaşului:

4426„TVA deductibilă”

= 404„Furnizori de imobilizări”

380.000

c) Plata facturii pentru investiţia primită:

404„Furnizori imobilizări”

= 5121„Conturi la bănci în lei”

2.380.000

96

III.4.2. Contabilitatea amortizării mijloacelor fixe

Uzura fizică şi morală determină deprecierea ireversibilă a mijloacelor fixe. Recuperarea deprecierii valorii mijloacelor fixe se realizează prin amortizare, element de cheltuieli ce se include în costuri şi se recuperează prin preţul de vânzare al produselor, lucrărilor şi serviciilor vândute.

Din punct de vedere economic amortizarea semnifică includerea în cheltuielile fiecărui exerciţiu a sumei totale a deprecierilor imobilizărilor.

Din punct de vedere financiar amortizarea se exprimă prin disponibilităţile băneşti constituite pentru înlocuirea imobilizărilor la scoaterea lor din uz sau pentru realizarea de noi investiţii.

Teoria economică include concepţii diferite privind amortizarea:- amortizarea reprezintă procedeul de recuperare eşalonată a valorii de

intrare a mijloacelor fixe pe întreaga lor durată de utilizare;- amortizarea reprezintă procedeul de corecţie a valorii activelor

imobilizate prin constatarea pierderilor de valoare prin efectul uzurii fizice şi morale;- amortizarea reprezintă o tehnică de reînnoire a capitalului investit în

active fixe, corporale şi necorporale.Obligaţia unităţilor de a calcula şi recupera amortizarea este prevăzută de

Legea 15/1994, privind amortizarea capitalului în active fixe corporale şi necorporale, Hotărârea de Guvern nr.964/1998 privind clasificaţia şi duratele normale de serviciu a mijloacelor fixe, Ordinul Ministerului Finanţelor nr.746/1994 privind Normele metodologice de aplicare Legii 15 şi Hotărârea Guvernului 909/1997 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii 15, completată cu Ordonanţa Guvernului nr.54/1997.

Potrivit reglementărilor legale sunt considerate mijloace fixe şi supuse amortizării: investiţiile la mijloace fixe luate cu chirie; capacităţile de producţie puse parţial în funcţiune; investiţii la mijloace fixe pentru modernizare; investiţii pentru descopertă în vederea valorificării de substanţe minerale utile.

Sunt considerate active corporale dar nu sunt supuse amortizării:mijloace fixe din proprietatea publică; lacuri, bălţi, terenuri care nu sunt

rezultatul unor investiţii; mijloace fixe scutite temporar de amortizare. De asemenea, nu se amortizează: minele trecute în conservare sau scoase definitiv din funcţiune precum şi sondele de ţiţei, gaze care nu au fost date în producţie; mijloacele fixe trecute în conservare mai mult de 30 zile; lucrările de îmbunătăţiri funciare, infrastructura căi ferate şi alte căi de comunicaţie.

La stabilirea amortizării mijloacelor fixe se ţine seama de următoarele elemente: valoarea de amortizat (valoarea de intrare); durata normată de utilizare stabilită prin Legea amortizării, pe baza unor determinări tehnico-economice pe categorii de mijloace fixe; metoda de calcul a amortizării (regimul de amortizare) folosită de unitatea economică.

Regimuri de amortizare:1. Amortizarea liniară utilizează cote uniforme de amortizare, stabilite

proporţional cu numărul anilor de funcţionare.Cota de amortizare: CA = 100/DnÎn care: Dn = durata normală de funcţionare în ani.Anuitatea (amortizarea anuală) = A = Vi x CA În care: Vi = valoarea de intrare.

97

Regimul liniar de amortizare este cel mai des folosit datorită facilităţii calculului şi a influenţării uniforme a cheltuielilor exerciţiilor. Acest regim stă la baza calculelor pentru celelalte metode de amortizare.

2. Amortizarea degresivă constă în multiplicarea cotelor procentuale de amortizare liniară cu un coeficient diferenţiat în funcţie de durata normată de funcţionare a mijlocului fix, astfel:

1,5 pentru mijloacele fixe cu durata de funcţionare cuprinsă între unu şi cinci ani;

2,0 pentru mijloace fixe cu durata de funcţionare cuprinsă între cinci şi zece ani;

2,5 pentru mijloace fixe cu durata de funcţionare mai mare de zece ani.

Pentru primul an de funcţionare cota de amortizare degresivă respectivă se aplică la valoarea de intrare. Pentru următorii ani cota de amortizare degresivă se aplică la valoarea rămasă de recuperat, până în anul de funcţionare în care amortizarea anuală rezultată este egală, sau mai mică, decât amortizarea anuală determinată, prin raportul dintre valoarea rămasă de recuperat şi numărul de ani rămaşi de funcţionat. Din acel an se aplică regimul liniar de amortizare la valoarea rămasă de recuperat.

Sistemul de amortizare degresivă se aplică în două variante:a) Varianta AD1 care presupune un regim de amortizare fără a ţine seama

de influenţa uzurii morale, pentru mijloacele fixe intrate în funcţiune înainte de 31 decembrie 1993.

Exemplu: se întocmeşte planul de amortizare folosind sistemul AD1 pentru un mijloc fix cu valoarea de intrare de 11.000.000 lei, durata normată de funcţionare 11 ani.

CA = 100/11 = 9,10%Cota degresivă prin aplicarea coeficientului corespunzător:

CA x 2,5 = 9,10% x 2,5 = 22,75% Mii lei

AN TEHNICA DE CALCUL AMORTIZAREA ANUALĂ VALOAREA RĂMASĂ1. 1.000.000x22,75% 227.500 772.5002. 772.500x22,75% 175.744 596.7563. 596.756x22,75% 135.762 460.9944. 460.994x22,75% 104.876 356.1185. 356.118x22,75% 81.017 275.1016. 275.101x22,75% 62.585 212.5167. 212.516x22,75% 48.348 164.1688. 164.168x25% 41.042 123.1269. 164.168x25% 41.042 82.08410. 164.168x25% 41.042 41.04211. 164.168x25% 41.042 -

După al şaptelea an, amortizarea în sistem degresiv este mai mică decât amortizarea liniară aplicată la valoarea rămasă de recuperat de 164.168.000 lei. Din acest moment se aplică pentru cei patru ani rămaşi sistemul de amortizare liniar, astfel:

98

CA = 100/4 = 25%

A=164.168.000 x 25 % = 41.042.000 lei

Acest sistem prezintă dezavantajul că necesită elaborarea unui plan de amortizare pentru fiecare mijloc fix în parte.

b) Varianta AD2 ia în calcul influenţa uzurii morale, ceea ce determină amortizarea valorii de intrare a mijlocului fix într-o perioadă mai mică decât durata normată de utilizare. Diferenţa în ani este determinată de influenţa uzurii morale. Această variantă se aplică numai la mijloacele fixe cu o durată normată (DN) de serviciu mai mare de cinci ani. Metodologia de calcul a amortizării constă în stabilirea în primul rând a duratei de utilizare în care se realizează amortizarea integrală (DUI), atât cea degresivă cât şi cea liniară. Determinarea acestei durate se face în funcţie de durata de utilizare în regim liniar recalculată (DUR) în raport de cota medie de amortizare degresivă, prin scăderea acesteia din durata normată de utilizare.

DUI = DN – DUR

Reluând exemplul de mai sus, amortizarea calculată în cele trei situaţii prezentate este următoarea:

Mii leiAN Sistem liniar Sistem degresiv

Valoare deamortizat

Amortizareliniară

Varianta AD1 Varianta AD2Valoarea deamortizat

Amortizareanuală

Valoare deamortizat

Amortizareanuală

1 1.000.000 90.909 1.000.000 227.500 1.000.000 227.5002 1.000.000 90.909 772.500 175.744 772.500 175.7443 1.000.000 90.909 596.756 135.762 596.756 135.7624 1.000.000 90.909 460.994 104.876 460.994 104.8765 1.000.000 90.909 356.118 81.017 356.118 118.7066 1.000.000 90.909 275.101 62.585 237.412 118.7067 1.000.000 90.909 212.516 48.348 118.706 118.7068 1.000.000 90.909 164.168 41.0429 1.000.000 90.909 123.126 41.042

10 1.000.000 90.909 82.084 41.04211 1.000.000 90.909 41.042 41.042

3. Amortizarea accelerată presupune ca în primul an de funcţionare să se includă în cheltuieli amortizarea anuală reprezentând o cotă de 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix, urmând ca restul de valoare să se recupereze după sistemul liniar de amortizare.

Acest sistem prezintă un avantaj fiscal pentru primul an în două direcţii: constituirea unui fond de investiţii însemnat şi totodată reducerea impozitului pe profit. Spre deosebire de celelalte sisteme de amortizare pentru a căror aprobare are competenţă Adunarea Generală a Acţionarilor, sistemul amortizării accelerate poate fi aprobat numai de Ministerul Finanţelor, la propunerea Adunării Generale a Acţionarilor.

99

În alegerea sistemului de amortizare unitatea ia în considerare implicaţiile fiscale şi nevoile în activitatea investiţională.

Standardele Internaţionale de Contabilitate prevăd că activele imobilizate trebuie amortizate de-a lungul duratei lor utile de viaţă, pe o baza sistematică, în aşa fel încât "valoarea amortizabilă" să fie alocată în contul de profit şi pierdere de-a lungul perioadei în care se consumă beneficiile economice generate de active.

Valoarea amortizabilă este costul activului sau valoarea reevaluată din care se scade valoarea sa reziduală.

Valoarea reziduală este valoarea netă pe care societatea se aşteaptă să o primească pentru un activ la sfârşitul duratei utile de viaţă a acestuia după scăderea costurilor prognozate de ieşire (vânzare).

Trebuie reţinut faptul că valorile reziduale trebuie estimate utilizând preţuri ale unor active similare mai vechi la data achiziţiei.

De exemplu, la 1 februarie 2000 un utilaj nou care costa 400 mil. lei se va vinde probabil cu mai mult de 400 mil lei în 3 ani, dacă inflaţia ar fi de 100% pe an. Valoarea reziduală ar trebui să fie bazată pe valoarea unei maşini similare care la 1 februarie 2000 are o vechime de 3 ani. Totuşi, dacă are loc o reevaluare, valoarea reziduală este reevaluată la data la care a avut loc reevaluarea. Există cazuri în care întreprinderea poate să înlocuiască utilajele ciclic la fiecare 3 ani.

De exemplu: Cost = 400 mil. lei.Valoarea reziduală prognozată după trei ani = 130 mil. lei. Valoarea amortizabilă = 400 mil. - 65 mil. = 270 mil. Amortizarea (metoda liniară) = 270 mil/3 = 90 mil lei pe an. Conducerea trebuie să facă două estimări cheie pentru fiecare element de

terenuri şi mijloace fixe: durata utilă de viaţă şi valoarea sa reziduală la sfârşitul acelei perioade.

Factorii care afectează determinarea duratei utile de viaţă a unui activ sunt: utilizarea; starea fizică; uzura morală; terenurile şi clădirile trebuie să fie tratate separat, chiar dacă sunt

achiziţionate împreună (terenul are o viaţă infinită, dar clădirile nu); limite legale sau similare, de exemplu data de expirare a unui contract de

leasing înrudit.

Durata utilă de viaţă a unui activ trebuie să fie revizuită periodic, pentru a se asigura că politica iniţială a întreprinderii cu privire la activ este încă valabilă. Acolo unde există o modificare semnificativă în modelul prognozat al beneficiilor economice generate de acele active, metoda trebuie schimbată pentru a reflecta noul model. În asemenea cazuri, modificarea trebuie contabilizată ca fiind o modificare a estimărilor contabile şi cheltuielilor cu amortizarea pentru perioada actuală iar pentru perioadele viitoare trebuie să fie ajustate.

Exemplu: Un mijloc de transport are un cost de 200,000,000 lei şi o durată de viaţă

estimată la 5 ani, cu o valoare reziduală de 80,000,000 lei. Amortizarea anuală este prin urmare (200,000,000 – 80,000,000)/5 = 24,000,000 lei pe an. În primii doi ani amortizarea este:

6811 „Cheltuieli privind = 2813 „Amortizarea mijloacelor 24.000.000

100

amortizarea” de transport”

În anul 3, întreprinderea stabileşte ca durata de viaţă a mijlocului de transport se va dubla, fiind mai lungă decât cea estimata iniţial. Se estimează ca durata de viaţă va fi de 10 ani. În anul 3 până în anul 10, amortizarea anuală se va calcula astfel:

VRA = CA – AA – VR = 200.000.000 – 48.000.000 – 80.000.000 = 72.000.000, unde:

VRA = valoarea rămasă de amortizat;CA = costul de achiziţie al mijlocului fix;AA = amortizarea acumulată;VR = valoarea reziduală.

Valoarea rămasă de amortizat pe următorii 8 ani este de 72.000.000, rezultând a amortizare anuală de 9.000.000 lei.

Pentru a testa evaluările lor cu privire la duratele utile de viaţă, administratorii trebuie să-şi verifice înregistrările anterioare, pentru a identifica dacă au active care sunt complet amortizate, dar care sunt încă în folosinţă, sau dacă au avut cazuri de profituri sau pierderi foarte mari în momentul ieşirii activelor, aceasta indicând faptul că politica lor, în ceea ce priveşte durata utilă de viaţă, nu a fost una potrivită.

IAS-ul permite două moduri de înregistrare pentru terenuri şi mijloacelor fixe astfel: înregistrare la cost (valoare justă) din care se scad amortizarea acumulată

şi totalul diminuărilor valorice rezultate din depreciere; înregistrarea la valoarea reevaluată din care se scad amortizarea acumulată

şi diminuările valorice din deprecierile apărute ulterior.

Avem următoarele formule de calcul:VNC = CA – AA – Dvd sau VNC = VJ – AA – Dvd VR = VNC – Dvu, unde:VNC = valoarea netă contabilă;CA = cost de achiziţie;VJ = valoarea justă;AA = amortizarea acumulată;Dvd = diminuările valorice în urma deprecierii;Dvu = diminuări valorice ulterioare

Dacă se foloseşte o valoare reevaluată, atunci este necesar ca reevaluările să se facă cu suficientă regularitate, pentru a se asigura că valoarea contabilă nu diferă niciodată semnificativ faţă de valoarea justă, la fiecare dată a bilanţului.

Reevaluările au la bază valoarea de piaţă. Dacă valoarea de piaţă nu poate fi identificată, cum este cazul echipamentelor foarte specializate, atunci trebuie să se folosească valoarea de înlocuire din care s-a scăzut amortizarea. Valoarea de înlocuire amortizată este o estimare a valorii de înlocuire mai puţin o deducere care să reflecte vârsta şi starea activului, pentru a se obţine valoarea de utilitate pentru societate la data evaluării.

Atunci când o imobilizare corporală este reevaluată, întreagă clasă de active căreia activul respectiv îi aparţine trebuie reevaluată. De exemplu, dacă o maşină trebuie reevaluată, toate elementele din clasa mijloacelor de transport trebuie reevaluate, fără a fi necesară şi reevaluarea altor grupe de mijloace fixe.

101

III.4.3. Ieşirea mijloacelor fixe

Ieşirea definitivă a mijloacelor fixe din patrimoniu se realizează pe diferite căi.

A. Scoaterea din funcţiune (casarea) mijloacelor fixe constă în demolarea, demontarea şi dezmembrarea mijloacelor fixe, valorificarea ansamblelor, pieselor componente şi materialelor rezultate din dezmembrare. Pot fi scoase din funcţiune mijloacele fixe amortizare integral sau neamortizate integral, a căror valoare nerecuperată prin amortizare se include treptat în cheltuielile excepţionale, fără a se lua în calculul profitului impozabil.

Aprobarea scoaterii din funcţiune a mijloacelor fixe, înainte de amortizarea integrală sau a celor complet amortizate este de competenţa Adunării Generale a Acţionarilor pentru societăţile comerciale, respectiv a Consiliului de Administraţie în cazul regiilor autonome.

Documentaţia privind scoaterea din funcţiune întocmită şi prezentată de conducerea compartimentului care le are în exploatare este analizată şi avizată de comisii special constituite. Concluziile comisiei se consemnează în procesul-verbal de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe şi declasare a bunurilor materiale. Operaţiile de demontare- dezmembrare şi de transport a materialelor şi pieselor de schimb rezultate ocazionează cheltuieli care sunt reflectate în contabilitate concomitent cu scoaterea din evidenţă a mijlocului fix.

Exemplu de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe complet amortizate:O societate comercială scoate din funcţiune un utilaj complet amortizat, cu

valoarea contabilă de înregistrare de 10.000.000lei. Din dezmembrarea utilajului se recuperează piese de schimb în valoare de 700.000 lei. Atelierul de întreţinere şi reparaţii efectuează următoarele cheltuieli cu demontarea-dezmembrarea: salarii 100.000 lei, CAS 30.000 lei, fond de şomaj 5.000 lei, uzura obiectelor de inventar 20.000 lei.

Pe baza procesului-verbal de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe se efectuează următoarele înregistrări contabile:

a) Scoaterea din evidenţă a mijlocului fix complet amortizat:2813 „Amortizări privindechipamentele tehnologice”

= 2131 ,,Echipamentetehnologice”

10.000.000

b) Cheltuieli efectuate de atelierul de întreţinere şi reparaţii pentru dezmembrarea utilajului:6583„Cheltuieli privindactivele cedate”

= %421 „Personal remuneraţii datorate”4311 „Contribuţia unităţii la asigurările sociale”4371 „Contribuţia unităţii la fondul de şomaj”

155.000100.000

50.0005.000

c) Piesele de schimb sunt rezultate din dezmembrarea mijlocului fix:3024„Piese de schimb”

= 7583 „Venituri din vânzarea activelorşi alte operaţiuni de capital”

700.000

Exemplu de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe incomplet amortizate:

102

O societate comercială scoate din funcţiune o clădire cu valoarea de înregistrare 500.000.000 lei, amortizarea înregistrată de 450.000.000 lei. Demolarea clădirii se execută de terţi, de la care se primeşte factura în valoare de 30.000.000 lei. Materialele auxiliare recuperate de la demolarea clădirii au valoarea de 40.000.000 lei.

Pe baza procesului-verbal de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe şi declasare a unor bunuri materiale se efectuează următoarele înregistrări contabile:

a) Înregistrarea cheltuielilor de demolare a clădirii conform facturii primită de la unitatea terţă specializată:

%6583„Cheltuieli privind activele cedate

şi alte operaţii de capital”4426 „TVA deductibilă”

= 401„Furnizori”

35.700.00030.000.000

5.700.000

b) Înregistrarea materialelor recuperate din demolarea clădirii:

3028 „Alte materialeconsumabile”

= 7583 „Venituri din vânzareaactivelor şi alte operaţiuni de capital”

40.000.000

c) Înregistrarea diferenţei dintre veniturile obţinute din demolare şi cheltuielile efectuate; diferenţă favorabilă de (40.000.000-30.000.000) = 10.000.000 lei care majorează amortizarea mijlocului fix, evidenţiată în analiticul „Amortizarea recuperărilor din dezmembrări” deschis în cadrul contului sintetic 281 „Amortizări privind imobilizările corporale”:

6583 „Cheltuieli privindactivele cedateşi alte operaţii de capital”

= 281 „Amortizări privindimobilizările corporale”Analitic: „Amortizarearecuperărilor din dezmembrări”

10.000.000

e) Înregistrarea scoaterii din funcţiune şi din evidenţă a clădirii având în vedere amortizarea înregistrată de 450.000.000 lei, diferenţa între veniturile obţinute din valorificarea materialelor recuperate de 40.000.000 lei şi cheltuielile ocazionate de 30.000.000 lei, precum şi valoarea neamortizată stabilită astfel, care urmează să fie recuperată într-o perioadă de până la 5 ani.

%281 „Amortizări privind imobilizările corporale”6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”

= 212„Construcţii”

500.000.000460.700.000

40.000.000

B. Ieşirea mijloacelor fixe prin vânzare:

Cedarea (vânzarea) mijloacelor fixe care nu mai sunt utile în activităţile unităţii patrimoniale se poate realiza în următoarele situaţii:

preţul negociat de vânzare este egal cu valoarea neamortizată;

103

preţul negociat de vânzare este mai mare decât valoarea neamortizată;

preţul negociat de vânzare este mai mic decât valoarea neamortizată.În primul caz unitatea nu realizează profit sau pierdere din vânzareamijlocului fix. În al doilea caz unitatea realizează un profit egal cu diferenţa

dintre veniturile la preţ de vânzare şi cheltuielile aferente valorii neamortizate. În al treilea caz unitatea înregistrează pierderea dată de excedentul cheltuielilor cu activele cedate faţă de venituri din cedarea activelor.

Exemplu: o societate comercială vinde un mijloc fix cu valoarea de înregistrare de 15.000.000 lei, amortizare înregistrată 11.000.000 lei, la preţul negociat de vânzare de 6.000.000 lei.

Înregistrările în contabilitate sunt următoarele:

a) Vânzarea mijlocului fix, conform facturii:

461„Debitori diverşi”

= %7583 „Venituri din vânzareaactivelor şi alte operaţiuni de capital”4427 „TVA colectată”

7.140.0006.000.000

1.140.000

b) Scoaterea din evidenţă a mijlocului fix vândut, incomplet amortizat:

%281 „Amortizări privindimobilizările corporale”6583 „Cheltuieli privind activelecedate şi alte operaţii de capital”

= 2131„Echipamentetehnologice”

15.000.00011.000.000

4.000.000

c) Încasarea facturii pentru mijlocul fix cedat:

5121„Conturi la bănci în lei”

= 461„Debitori diverşi”

7.140.000

c) Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli prin contul de rezultate:

121„Profit şi pierdere”

= 6583„Cheltuieli privind activele cedateşi alte operaţii de capital”

4.000.000

7583„Venituri din vânzarea activelorşi alte operaţiuni de capital”

= 121„Profit şi pierdere”

6.000.000

În situaţia efectuării vânzării activelor pe bază de licitaţie publică, intervin: evaluarea activului pentru stabilirea preţului de pornire a licitaţiei, operaţii specifice licitaţiei, scoaterea din evidenţă a mijlocului fix vândut.

Exemplu: Se vinde prin licitaţie publică un mijloc fix cu următoarele date: valoarea contabilă de înregistrare (de intrare) 100.000.000 lei, amortizarea înregistrată 40.000.000 lei; preţ de pornire a licitaţiei 65.000.000 lei; valoarea de adjudecare a activului 75.000.000 lei; costul proiectului de evaluare a activului propus pentru vânzare 1.000.000 lei.

104

Operaţiile economice specifice vânzării prin licitaţie sunt următoarele:

a) Plata proiectului de evaluare a activului propus pentru vânzare:

471„Cheltuieli înregistrate în avans”

= 5121„Conturi la bănci în lei”

1.000.000

b) Încasarea garanţiei de 10% din preţul de pornire la licitaţie:

10% x 65.000.000 lei = 6.500.000 lei

5121„Conturi la bănci în lei”

= 462„Creditori diverşi”

6.500.000

c) Înregistrarea preţului de vânzare = valoarea de adjudecare a licitaţiei pentru activul vândut la licitaţie:

461„Debitori diverşi”

= 7583 „Venituri din vânzarea activelorşi alte operaţiuni de capital”

75.000.000

d) Încasarea diferenţei dintre preţul de vânzare (adjudecat) şi garanţia încasată anterior:

75.000.000 lei - 6.500.000 lei = 68.500.000 lei:

5121„Conturi la bănci în lei”

= 461„Debitori diverşi”

68.500.000

f) Se decontează garanţia încasată anterior:

462„Creditori diverşi”

= 461„Debitori diverşi”

6.500.000

f) Se încorporează în cheltuielile de exploatare ale perioadei costul proiectului de evaluare a activului vândut:

622 „Cheltuieli privindcomisioanele şi onorariile”

= 471 „Cheltuieliînregistrate în avans”

1.000.000

g) Se scoate din evidenţă activul fix vândut:

%281 „Amortizări privindimobilizările corporale”6583 „Cheltuieli privind activelecedate şi alte operaţii de capital”

= 2131„Echipamentetehnologice”

100.000.00040.000.000

60.000.000

h) Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli:7583„Venituri din vânzarea activelorşi alte operaţiuni de capital”

= 121„Profit şi pierdere”

75.000.000

105

121„Profit şi pierdere”

= %622 „Cheltuieli privindComisioanele şi onorariile”6583 „Cheltuieli privind activeleCedate şi alte operaţii de capital”

61.000.0001.000.000

60.000.000

C. Ieşirea prin retragerea aportului în natură de către acţionari

Presupunem retragerea aportului în natură la capitalul social a unui mijloc fix cu valoarea de înregistrare de 12.000.000 lei.

1012„Capital subscris vărsat”

= 456„Decontări cu asociaţiiprivind capitalul”

12.000.000

456„Decontări cu asociaţiiprivind capitalul”

= 2131„Echipamente tehnologice”

12.000.000

D. Ieşirea ca urmare a lipsurilor constatate la inventariere

Această cale de ieşire se înregistrează atât ca scoatere din evidenţă a mijlocului constatat lipsă la inventariere, cât şi sub aspectul imputaţiei în sarcina persoanelor care au avut în gestiune mijlocul fix.

a) Scoaterea din evidenţă a unui mijloc fix cu valoarea contabilă de înregistrare 10.000.000 lei; amortizarea înregistrată 4.000.000 lei:

%281 „Amortizări privindimobilizările corporale”6583 „Cheltuieli privind activelecedate şi alte operaţii de capital”

= 2131„Echipamentetehnologice”

10.000.0004.000.000

6.000.000

b) Valoarea netă contabilă este imputată unor salariaţi, inclusiv TVA aferent acestei valori:

4282 „Alte creanţeîn legătură cu personalul”

= %758 „Alte venituridin exploatare”4427 „TVA colectată”

7.320.0006.000.000

1.140.000

E. Ieşirea mijloacelor fixe ca urmare a unor calamităţi naturale

Exemplu: în urma unei inundaţii s-a pierdut un mijloc fix cu valoarea contabilă de înregistrare (intrare) de 5.000.000 lei, amortizare înregistrată 2.300.000 lei.

Înregistrarea contabilă este următoarea:

106

%281 „Amortizări privindimobilizările corporale”671 „Cheltuieli privind calamităţileşi alte evenimente extraordinare”

= 2131„Echipamentetehnologice”

5.000.0002.300.000

2.700.000

F. Ieşirea mijloacelor fixe prin donaţii sau cedări cu titlu gratuit

În baza procesului verbal de predare-primire se înregistrează transmiterea prin donaţie, cu titlu gratuit, un mijloc fix cu valoare contabilă de înregistrare (valoare de intrare) de 3.000.000 lei, amortizare înregistrată 1.400.000 lei.

Înregistrarea contabilă este următoarea:

%6583 „Cheltuieli privind activele cedateşi alte operaţii de capital”281 „Amortizări privindimobilizările corporale”

= 2131„Echipamentetehnologice”

3.000.0001.600.000

1.400.000

G. Ieşirea mijloacelor fixe care fac obiectul participării aportului în natură la capitalul social al unei noi societăţi.

1. Se scot din patrimoniu mijloace fixe subscrise ca aport la capitalul societăţii comerciale X; valoarea lor contabilă de înregistrare:

20.000.000 lei, amortizarea înregistrată: 8.000.000 lei.

%281 „Amortizări privindimobilizările corporale”263 „Interese de participare”

= 2131„Echipamente tehnologice”

20.000.0008.000.000

12.000.000

2. În cazul cedării ulterioare a acestor titluri la preţul de cesiune de 14.000.000 lei se fac următoarele înregistrări:

cedarea titlurilor de participare:

461„Debitori diverşi”

= 7641 „Venituri dinimobilizări financiare cedate”

14.000.000

scoaterea din evidenţă (din portofoliu) a titlurilor cedate:

6641 „Cheltuieli privindImobilizările financiare cedate”

= 263„Interese de participare”

12.000.000

107

III.4.4. Contabilitatea cheltuielilor privind reparaţiile mijloacelor fixe

Asigurarea bunei funcţionări a mijloacelor fixe se realizează prin reparaţiile executate, care pot fi de diferite categorii:

Reparaţii capitale: constau în lucrări de valoare mare care necesită înlocuirea (repararea) unui număr important de componente uzate. Se efectuează la intervale lungi de timp – trei – cinci ani.

Reparaţii curente: constau în lucrări reprezentate de înlocuirea unui număr mai redus de componente uzate, în vederea menţinerii stării normale de funcţionare pe o perioadă de timp relativ scurtă. Sunt programate a se executa la intervale de timp mici.

Reviziile se execută sistematic la intervale scurte de timp, pentru prevenirea unor eventuale defecţiuni.

După modul de execuţie, reparaţiile pot fi de două categorii: în regie, executate cu forţe proprii ale unităţii; în antrepriză, executate de către unităţi terţe specializate.

Cheltuielile ocazionate de reparaţii pot fi incluse integral în costuri în luna în care se efectuează lucrarea, sau în mod eşalonat pe mai multe luni, sau chiar exerciţii.

În cazul eşalonării se pot aplica două tehnici contabile:- constituirea de provizioane pentru cheltuielile cu reparaţiile capitale

repartizate pe mai multe exerciţii, folosind contul 1518 „Alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”;

- utilizarea contului 471 „Cheltuieli înregistrate în avans pentru cheltuielile aferente reparaţiilor curente”.

Contabilitatea lucrărilor de reparaţii executate în regie

Caz 1: lucrări incluse integral în costul lunii în care s-a efectuat reparaţia:Se execută cu forţe proprii o lucrare de reparaţii curente care ocazionează

următoarele cheltuieli: consum piese de schimb: 1.000.000 lei; consum materiale auxiliare: 400.000 lei; salarii: 500.000 lei; CAS: 150.000 lei; fond şomaj: 25.000 lei.

Înregistrarea lor în cheltuielile de exploatare ale lunii respective sunt următoarele:

6024„Cheltuieli privind piesele de schimb”

= 3024„Piese de schimb”

1.000.000

6021„Cheltuieli cu materialele auxiliare”

= 3021„Materiale auxiliare”

400.000

641 „Cheltuieli curemuneraţiile personalului”

= 421 „Personal- remuneraţii datorate”

500.000

108

645„Cheltuieli privind asigurărileşi protecţia socială”

= %4311 „Contribuţia unităţiila asigurările sociale”4371 „Contribuţia unităţiila fondul de şomaj”

175.000150.000

25.000

Caz 2: lucrări a căror valoare se eşalonează pe mai multe perioade. Exemplu: o lucrare de reparaţii curente în valoare de 6.000.000 lei urmează a se eşalona pe şase luni.

Înregistrarea lucrării executate:

471 „Cheltuieliînregistrate în avans”

= 758 „Alte venituridin exploatare”

6.000.000

Înregistrarea cotei aferente lunii curente:

611 „Cheltuieli deîntreţinere şi reparaţii”

= 471„Cheltuieliînregistrate în avans”

1.000.000

- Contabilitatea lucrărilor de reparaţii executate de terţi

Exemplu: se primeşte factura de la unitatea specializată în reparaţii la mijloace fixe, pentru valoarea de 9.000.000 lei, TVA 19%. Reparaţia se include eşalonat în costuri, pe trei luni.

Recepţionarea lucrării de reparaţii terminate şi facturate: %471 „Cheltuieli înregistrate în avans”4426 „TVA deductibilă”

= 401„Furnizori”

10.710.0009.000.0001.710.000

- Plata facturii furnizorului:401„Furnizori”

= 5121„Conturi la bănci în lei”

10.710.000

- Înregistrarea cotei aferente lunii curente:611 „Cheltuieli deîntreţinere şi reparaţii”

= 471 „Cheltuieli înregistrateîn avans”

3.000.000

109

III.5 Contabilitatea imobilizărilor financiare

Imobilizările financiare reprezintă investiţii pe termen lung în valori care produc venituri financiare, modalitate de plasare a excedentului de trezorerie la capitalul altei societăţi.

Imobilizările financiare pot fi grupate din punctul de vedere al contabilităţii în două categorii:

titluri de valoare imobilizate, incluzând titluri de participare, titluri imobilizate ale activităţii de portofoliu, alte imobilizări financiare;

creanţe imobilizate, incluzând creanţe legate de participaţii, împrumuturi acordate pe termen lung, alte creanţe imobilizate.Titlurile de valoare imobilizate se evaluează la intrarea în patrimoniu la

costul de achiziţie reprezentând preţul de cumpărare sau valoarea determinată prin contractul de achiziţie. Cheltuielile accesorii privind achiziţionarea titlurilor imobilizate se înregistrează direct în cheltuielile exerciţiului.

La inventarierea titlurilor imobilizate se evaluează la valoarea de utilitate.Imobilizările financiare sunt reflectate cu conturile din grupa 26 „Imobilizări

financiare şi anume”: 261 „Acţiuni deţinute la entităţile afiliate”; 263 „Interese de participare”; 265 „Alte titluri imobilizate”; 267 „Creanţe imobilizate”.

Aceste conturi au funcţie de activ. Se debitează cu titlurile imobilizate intrate în patrimoniu şi cu valoarea creanţelor; se creditează cu titlurile imobilizate ieşite din patrimoniu şi cu creanţele recuperate. Soldul debitor reflectă valoarea imobilizărilor financiare existente. În aceeaşi grupă este inclus contul de pasiv 269 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare” care evidenţiază datoriile pentru imobilizările financiare. Se creditează cu sumele datorate pentru imobilizările achiziţionate; se debitează cu achitarea datoriilor. Soldul creditor reflectă datorii de plată pentru imobilizările financiare intrate.

Contabilitatea intereselor de participare

O societate comercială achiziţionează 1.000 acţiuni din capitalul altei societăţi, reprezentând 30% din valoarea capitalului social. Costul de achiziţie 10.000 lei/acţiune. Pentru 300 acţiuni se efectuează plata prin bancă, celelalte 700 acţiuni urmează a fi plătite peste 30 zile. După un an se reevaluează titlurile de participare datorită evoluţiei favorabile a cursului acţiunilor, rezultând o diferenţă favorabilă din reevaluare de 15%. Dividendele aferente titlurilor de participare reprezintă 7.300.000 lei.

Înregistrările în contabilitate privind intrarea titlurilor de participare în patrimoniu şi dividendele aferente, sunt următoarele:

a) Achiziţionarea titlurilor de participare:

110

263„Interese de participare”

= %5121 „Conturi la bănci în lei”269 „Vărsăminte de efectuatpentru imobilizări financiare”

10.000.0003.000.0007.000.000

b) Plata prin bancă, peste 30 zile, a datoriilor:269 „Vărsăminte de efectuatpentru imobilizări financiare”

= 5121„Conturi la bănci în lei”

7.000.000

c) reevaluarea titlurilor de participare: 15% x 10.000.000 = 1.500.000 lei

263„Interese de participare”

= 105„Rezerve din reevaluare”

1.500.000

d) Dividendele anuale cuvenite pentru titlurile de participare, încasate prin bancă:

5121„Conturi la bănci în lei”

= 761„Venituri din imobilizări financiare”

7.300.000

NOTĂ: dividendele încasate din participaţii sunt deductibile fiscal.

Ieşirea din patrimoniu a intereselor de participare se efectuează prin vânzarea (cedarea) acestora la preţul de vânzare negociat sau la valoarea bursieră în momentul cedării. În factură se includ şi cheltuielile generate de vânzarea acţiunilor.

Presupunem că societatea comercială vinde 600 titluri la valoarea bursieră de 13.000 lei/acţiune; comision de vânzare = 50.000 lei. Valoarea de înregistrare a acţiunilor în contul 261 „Titluri de participare” este de 11.500 lei.

Operaţiile generate de vânzarea acţiunilor se înregistrează în contabilitate astfel:

a) Vânzarea titlurilor:

461„Debitori diverşi”

= 764 „Venituri din investiţiifinanciare cedate”

7.800.000

b) Scoaterea din evidenţă a titlurilor de participare cedate:

6641 „Cheltuieli privindinvestiţiile financiare cedate”

= 261„Titluri de participare”

6.900.000

c) Încasarea titlurilor de participare cedate şi plata comisionului de vânzare către societatea de valori mobiliare (SVM) prin care s-a efectuat tranzacţia:

5121„Conturi la bănci în lei”

= 461„Debitori diverşi”

7.800.000

622 „Cheltuieli privindcomisioanele şi onorariile”

= 5121„Conturi la bănci în lei”

50.000

d) Încorporarea în rezultate a veniturilor din cedarea titlurilor de participare şi repartizarea cheltuielilor aferente:

111

764 „Venituri din investiţiifinanciare cedate”

= 121„Profit şi pierdere”

7.800.000

121„Profit şi pierdere”

= %6641 „Cheltuieli privindinvestiţiile financiare cedate”622 „Cheltuieli privindcomisioanele şi onorariile”

6.950.0006.900.000

50.000

Se observă că s-a obţinut un profit din operaţia de cedare a activelor, în valoare de 850.000 lei.

În ipoteza vânzării titlurilor imobilizate la un preţ de vânzare (cesiune) inferior valorii contabile de înregistrare, se înregistrează o pierdere.

Creanţele imobilizate sunt evidenţiate distinct în contabilitate pentru formele: creanţe legate de participaţii, împrumuturi acordate pe termen lung, alte creanţe imobilizate, în subconturi deschise în cadrul contului sintetic de gr.I 267 „Creanţe imobilizate”. Acest cont de imobilizări financiare, cu funcţie contabilă de activ, se debitează cu valoarea împrumutului acordat şi cu veniturile din dobânzi; cu diferenţele favorabile de curs aferente împrumuturilor acordate la sfârşitul exerciţiului cu diferenţele favorabile de curs valutar rezultate la lichidarea creanţelor. Se creditează cu rambursarea împrumutului şi dobânda încasată; cu diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente împrumutului acordat la încheierea exerciţiului; cu diferenţele de curs valutar stabilite la lichidarea creanţelor. Soldul debitor reprezintă valoarea împrumuturilor şi altor creanţe.

Exemplu: societatea comercială ,,X” deţine titluri de participare la societatea comercială ,,Y”. Societatea ,,X” acordă un împrumut în valoare de 80.000.000 lei societăţii ,,Y, rambursabil în 4 ani, rata anuală a dobânzii 30%.

Înregistrări în contabilitatea societăţii comerciale ,,X” care acordă împrumutul:

a) Acordarea împrumutului:

2675 „Împrumuturi acordatepe termen lung”

= 5121 „Conturi la bănciîn lei”

80.000.000

b) Dobânda anuală aferentă împrumutului:

2676 „Dobânda aferentăîmprumutului”

= 763 „Venituri dincreanţe imobilizate”

24.000.000

c) Încasarea dobânzii:

5121„Conturi la bănci în lei”

= 2676 „Dobânda aferentăîmprumutului”

24.000.000

d) Încasarea ratei anuale a împrumutului:

5121„Conturi la bănci în lei”

= 2675 „Împrumuturi acordatepe termen lung”

20.000.000

112

În contabilitatea societăţii comerciale ,,Y” care primeşte împrumutul, se efectuează următoarele înregistrări:

a) Obţinerea împrumutului:

5121„Conturi la bănci în lei”

= 166 „Datorii ce privescimobilizările financiare”

80.000.000

b) Dobânda anuală aferentă împrumutului:

666 „Cheltuieliprivind dobânzile”

= 1686 „Dobânzi aferentedatoriilor legate de participaţii”

24.000.000

c) Plata dobânzii anuale:

1686 „Dobânzi aferentedatoriilor legate de participaţii”

= 5121„Conturi la bănci în lei”

24.000.000

d) Achitarea ratei anuale a împrumutului:

166 „Datorii ce privescimobilizările financiare”

= 5121„Conturi la bănci în lei”

20.000.000

În cazul împrumuturilor sau creanţelor în devize, pot apare diferenţe de curs valutar cu ocazia lichidării lor. Aceste diferenţe pot fi favorabile în cazul creşterii cursului valutar, sau nefavorabile în cazul scăderii cursului valutar.

Exemplu: o societate comercială are o creanţă imobilizată în valoare de 1.000 $, înregistrată la cursul din momentul intrării în patrimoniu, de 30.000 lei/dolarul. Se încasează creanţe, conform extrasului de cont, cursul zilei fiind 33.000 lei/dolarul.

Se constată o diferenţă favorabilă înregistrată ca venit.

5124 „Conturi la bănciîn devize”

= %2673 „Împrumuturi acordate

pe termen lung”765 „Venituri din

diferenţe de curs valutar”

33.000.000 lei30.000.000 lei

3.000.000 lei

În ipoteza în care cursul zilei este de 29.000 lei/dolarul, înregistrarea este următoarea:

%5124 „Conturi la bănciîn devize”665 „Cheltuieli dindiferenţe de curs valutar”

= 2673„Împrumuturi acordatepe termen lung”

30.000.000 lei29.000.000 lei

1.000.000 lei

113

CUVINTE CHEIE

Imobilizări necorporale Imobilizări corporale Imobilizări financiare Cost de achiziţie Cost de producţie Valoare actuală Amortizare Valoare reziduală Amortizare liniară Amortizare degresivă Amortizare accelerată Valoare de inventar

ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE

1. Ce reprezintă activele imobilizate?2. Care este distincţia dintre imobilizări necorporale şi cele corporale?3. Care este preţul de înregistrare al activelor imobilizate?4. Conform IAS 16 din ce este format costul de achiziţie al unui element de imobilizare corporală?5. Ce reprezintă amortizarea?6. Ce elemente de natura activelor imobilizate constituie obiect al amortizării?7. Ce metode de amortizare cunoaşteţi?

PROBLEME

1. O societate comercială achiziţionează o linie de producţie; cheltuielile legate de achiziţie sunt următoarele: preţ de cumpărare 70.000.000 lei, cheltuieli cu proiectul de montaj 15.000.000 lei; cheltuieli de transport până la locul de montare 12.000.000 lei; onorariile inginerilor pentru montaj 6.000.000 lei. Cheltuielile estimate de efectuat la terminarea producţiei pentru mutarea, demontarea şi restaurarea amplasamentului recunoscute printr-un provizion pentru riscuri şi cheltuieli 20.000.000 lei. Pierderi din exploatare înregistrate înainte de atingerea parametrilor planificaţi 8.000.000 lei. Care este costul de achiziţie în condiţiile IAS 16 „Imobilizări corporale”?

a) 130.000.000 leib) 122.000.000 leic) 128.000.000 leid) 108.000.000 leie) 103.000.000 lei

114

Rezolvare:

Conform IAS 16 costul de achiziţie este format din:Preţul de cumpărare 70.000.000 lei+ Alte cheltuieli legate de achiziţia activului:Cheltuieli cu proiectul de amplasare 5.000.000 leiCheltuieli de transport până la locul de montare 12.000.000 leiOnorariile inginerilor 6.000.000 leiCheltuieli de montaj 15.000.000 leiCheltuieli cu mutarea, demontarea şi restaurarea 20.000.000 leiCOST DE ACHIZIŢIE 128.000.000 lei

Răspuns corect (c)

2. O societate comercială importă o instalaţie; cheltuielile legate de achiziţie sunt: preţul de cumpărare 100.000.000 lei; taxa vamală 10.000.000 lei; comision vamal 1.000.000 lei; cheltuieli de transport pe parcurs intern 5.000.000 lei; cheltuieli montaj 10.000.000 lei. Societatea estimează că la terminarea producţiei, cheltuielile cu demontarea şi mutarea instalaţiei recunoscute printr-un provizion pentru riscuri şi cheltuieli vor fi de 15.000.000 lei. Care este formula contabilă privind achiziţia, în condiţiile aplicării IAS 16?

a) 213 = %

4044461513

141.000.000 lei115.000.000 lei 11.000.000 lei 15.000.000 lei

b) 213 = %

404446

111.000.000 lei100.000.000 lei 11.000.000 lei

c) 213 = %

404446

126.000.000 lei115.000.000 lei 11.000.000 lei

d) 213 = %

4041513

130.000.000 lei115.000.000 lei 15.000.000 lei

e)213 = 404 126.000.000 lei

1513 = 404 15.000.000 lei

115

Rezolvare:

Conform IAS 16 costul de achiziţie este format din:Preţul de cumpărare 100.000.000 lei+Taxe vamale 10.000.000 lei+Comision vamal 1.000.000 lei+ Alte cheltuieli legate de achiziţie:Cheltuieli de transport pe parcurs intern 5.000.000 leiCheltuieli de montaj 10.000.000 leiCheltuieli cu demontarea şi mutarea 15.000.000 leiCOST DE ACHIZIŢIE 141.000.000 lei

Formula contabilă de înregistrare a achiziţiei:

213 = %4044461513

141.000.000 lei115.000.000 lei 11.000.000 lei 15.000.000 lei

Răspuns corect (a)

3. În cursul exerciţiului N societatea „X” demarează lucrările pentru construcţia unei clădiri în regie proprie. La sfârşitul exerciţiului N cheltuielile efectuate sunt de 300.000.000 lei. La 15 octombrie N+1 investiţia este finalizată şi recepţionată; costul total de producţie este de 850.000.000 lei. Efectuaţi înregistrarea contabilă a recepţiei finale a clădirii.

a) 212 = 722 1.150.000.000 lei

b) 212 = 231 1.150.000.000 lei

c) 212 = 231 300.000.000 lei

212 = 722 850.000.000 lei

d) 212 = %

231722

1.150.000.000 lei 300.000.000 lei 850.000.000 lei

e)212 = 722 850.000.000 lei

Rezolvare:

La sfârşitul exerciţiului N se înregistrează recepţia provizorie prin formula:

231 = 722 300.000.000 lei

La 15 octombrie N+1 se înregistrează recepţia finală a clădirii, pentru costul efectiv de producţie:

116

212 = %231722

1.150.000.000 lei 300.000.000 lei 850.000.000 lei

Răspuns corect (d)

4. O societate comercială deţine un utilaj procurat în exerciţiul N la valoarea de 200.000.000 lei, amortizată liniar în 10 ani. La sfârşitul exerciţiului N+5 se decide reevaluarea, la valoarea justă stabilită de 140.000.000 lei. Ce înregistrări contabile se efectuează în exerciţiul N+6 în condiţiile aplicării IAS 16 „Imobilizări corporale”?a)

6811 = 281 28.000.000 lei

105 = 117 28.000.000 lei

b) 6811 = 281 28.000.000 lei

105 = 1175 20.000.000 lei

c) 6811 = 281 28.000.000 lei

1058 = 1175 8.000.000 lei

d) 6811 = 281 20.000.000 lei

105 = 117 8.000.000 lei

e) 6811 = 281 28.000.000 lei

1058 = 1175 20.000.000 lei

Rezolvare:

Surplusul din reevaluare înregistrat în creditul contului 105 se transferă, conform IAS 16, la rezultatul reportat, pe măsura folosirii activului, pentru suma rezultată ca diferenţă dintre amortizarea calculată la valoarea reevaluată (valoarea justă) şi amortizarea calculată la costul iniţial.

În exerciţiul N+5 se înregistrează:- amortizarea anuală- transferul diferenţei din reevaluare la rezultatul

reportat.În exerciţiul N+5 situaţia activului este:Valoarea justă stabilită prin reevaluare 140.000.000 leiNumărul de ani rămaşi de amortizat (10 – 5) = 5 aniAmortizarea anuală calculată la valoarea reevaluată

117

leiani

lei000.000.28

5

000.000.140

Amortizarea calculată la cost

(valoarea de intrare):

leiani

lei000.000.20

10

000.000.200

Răspuns corect (c)

5. În urma unor reevaluări succesive ale unui utilaj se obţin următoarele date: în exerciţiul N o descreştere de valoare de 55.000.000 lei; soldul contului 105 „Rezerve din reevaluare” este de 30.000.000 lei (în exerciţiile anterioare s-a obţinut o creştere de valoare); în exerciţiul N+1 o creştere de valoare în sumă de 40.000.000 lei. Conform IAS 16 creşterea de valoare din exerciţiul N+1 determină: a) o creştere a rezervei din reevaluare cu 15.000.000 lei şi o compensare a

cheltuielii anterioare sub forma unui venit de 25.000.000 lei.b) o creştere a rezervei din reevaluare cu 40.000.000 lei.c) o creştere a veniturilor cu 40.000.000 lei.d) o creştere a veniturilor cu 25.000.000 lei.e) o creştere a rezervei din reevaluare cu 25.000.000 lei.

Rezolvare:

105830.000.000 (ex. N) Si C 30.000.000

Exerciţiul N:Conform IAS 16 diferenţa negativă din reevaluare înregistrată ulterior

constatării unui plus de valoare se înregistrează în debitul contului 1058 cu minimul dintre soldul creditor al contului şi valoarea descreşterii:

min. (30.000.000 lei şi 50.000.000 lei)→30.000.000 leiiar diferenţa rămasă neacoperită = 25.000.000 lei se înregistrează ca o

cheltuială.

Exerciţiul N+1:Conform IAS 16 diferenţa pozitivă din reevaluare înregistrată în urma unui

minus de valoare trecut pe cheltuieli se va înregistra sub forma unui venit care să compenseze cheltuiala respectivă – în cazul de faţă 25.000.000 lei, iar diferenţa (40.000.000 lei – 25.000.000 lei) = 15.000.000 lei se va înregistra în creditul contului 1058.

Înregistrări contabile:

Exerciţiul N:

118

%1058681

= 213 55.000.000 lei30.000.000 lei25.000.000 lei

Exerciţiul N+1:

213 = %7811058

40.000.000 lei25.000.000 lei15.000.000 lei

Deci ultima reevaluare determină o creştere a rezervei din reevaluare cu 15.000.000 lei şi o compensare de cheltuieli înregistrate în exerciţiul N de 25.000.000 lei, sub formă de venit.

Răspuns corect (c)

6. O societate comercială a achiziţionat la 1 ianuarie N un utilaj la costul de 600.000.000 lei. Durata de viaţă estimată = 6 ani. Suma estimată a fi obţinută la vânzarea utilajului după 6 ani este de 220.000.000 lei. La 1 ianuarie N+3 utilajul este reevaluat la 450.000.000 lei, iar valoarea reziduală este de 150.000.000 lei.Se cere să se stabilească mărimea anuală a amortizării calculată în regim

liniar, după reevaluare, în condiţiile IAS 16.a) 150.000.000 lei.b) 120.000.000 lei.c) 100.000.000 lei.d) 125.000.000 lei.e) 170.000.000 lei.

Rezolvare:Conform IAS 16 valoarea amortizabilă a utilajului este valoarea înscrisă în

situaţiile financiare mai puţin valoarea reziduală.Valoarea amortizabilă = 450.000.000 lei – 150.000.000 lei = 300.000.000 leiDurata de amortizare rămasă după reevaluare este de 6 – 3 = 3 ani.

lei .000.000100ani 3

lei 0300.000.00 anuala liniara aAmortizare

Răspuns corect (c)

7. O societate comercială achiziţionează pe data de 10 iunie N un utilaj la costul de 10.000.000 lei amortizată liniar în 10 ani. La sfârşitul exerciţiului N+4 utilajul este vândut la preţul de 3.500.000 lei. Conform IAS 16 această tranzacţie generează:a) un venit de 3.500.000 lei şi o cheltuială de 2.000.000 lei.b) un venit de 3.500.000 lei şi o cheltuială de 4.500.000 lei.c) o cheltuială de 2.000.000 lei.d) un venit de 3.500.000 lei şi o cheltuială de 1.500.000 lei.

119

e) un venit de 3.500.000 lei.

Rezolvare:

Amortizare în exerciţiul N:

lei 500.00012

6

10

10.000.000 x

Amortizare anuală în exerciţiile N+1, N+2, N+3, N+4:

lei 00.0000.110

10.000.000

Amortizare cumulată până la sfârşitul ex. N+4:500.000 lei + 4 x 1.000.000 lei = 4.500.000 leiConform IAS 16 câştigurile sau pierderile din cedarea activelor pot fi

recunoscute direct în contul de profit şi pierdere, fiind egale cu diferenţa dintre veniturile nete estimate din cedare şi valoarea netă contabilă a activului cedat.

Formula contabilă pentru vânzarea activului este:

%28151216583

= 213 10.000.000 lei 4.500.000 lei 3.500.000 lei 2.000.000 lei

Răspuns corect (c)

8. O societate comercială scoate din funcţiune o construcţie cu valoarea contabilă 20.000.000 lei, amortizare cumulată 14.000.000 lei; cheltuieli cu salarii pentru operaţiunea de dezmembrare 800.000 lei; recuperări din dezmembrare 2.000.000 lei. Care este formula contabilă de înregistrare a scoaterii din funcţiune?

a) %2816583

= 212 20.000.000 lei15.200.000 lei 4.800.000 lei

b) %281471

= 212 20.000.000 lei14.000.000 lei 6.000.000 lei

c) % = 212 20.000.000 lei

120

28110686583

14.000.000 lei 800.000 lei 5.200.000 lei

d) %2816583

= 212 20.000.000 lei14.800.000 lei 5.200.000 lei

e)%2816583

= 212 20.000.000 lei14.000.000 lei 6.000.000 lei

Rezolvare:Valoare de intrare 20.000.000 leiAmortizare = amortizare cumulatăpână la casare + (recuperări din casare – cheltuieli cu casarea) 15.200.000 leiValoare rămasă neamortizată 4.800.000 lei

Înregistrarea contabilă a casării:

%2816583

= 212 20.000.000 lei15.200.000 lei 4.800.000 lei

Răspuns corect (a)

Capitolul IV CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI A PRODUCŢIEI ÎNCURS DE EXECUŢIE

IV.1 Delimitări privind stocurile

Stocurile sunt active:- sub formă de materii prime, materiale etc. ce urmează a fi folosite în

procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii;- deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a

activităţii;- în curs de producţie în vederea vânzării.IAS 2 Stocuri precizează criteriile de recunoaştere a stocurilor ca active:

posibilitatea ca ele să aducă întreprinderii beneficii economice viitoare şi costul lor să poată fi evaluat în mod credibil.

Referitor la clasificarea şi delimitarea stocurilor în contabilitatea financiară, IAS 2 indică criteriile următoare: criteriul fizic, criteriul destinaţiei şi criteriul fazei ciclului de exploatare. Categoriile de stocuri delimitate astfel sunt următoarele:

121

Materii prime participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finit, fie în starea lor iniţială, fie transformată.

Materiale consumabile participă sau ajută la procesul de exploatare, fără a se regăsi în produsul finit. Includ materiale auxiliare, combustibili, materiale de ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat etc.

Mărfurile sunt bunuri cumpărate în vederea revânzării.Ambalajele cuprind ambalaje refolosibile achiziţionate sau confecţionate

pentru a fi utilizate la desfacerea produselor sau mărfurilor; ambalaje produse de unitate pentru a fi vândute; ambalaje de natura obiectelor de inventar; ambalaje de natura mijloacelor fixe (lăzi, containere) contabilizate în categoria mijloacelor fixe.

Produsele sunt reprezentate de produse finite, semifabricate şi produse reziduale. Produsele finite reprezintă bunurile care au parcurs toate fazele de fabricaţie prevăzute de procesul tehnologic, fiind depozitate în vederea livrării către cumpărători. Semifabricatele sunt bunuri care au parcurs unele faze ale procesului tehnologic urmând a fi prelucrate în continuare în cadrul unităţii, sau în alte unităţi după livrarea lor. Produsele reziduale sunt bunuri obţinute din procesul de producţie, fiind necorespunzătoare calitativ, urmând să primească altă întrebuinţare: rebuturi, deşeuri, materiale recuperabile.

Materiale de natura obiectelor de inventar sunt bunuri care nu îndeplinesc cumulativ cele două condiţii pentru a fi considerate mijloace fixe:au o valoare mai mică decât limita legală, indiferent de durata lor de funcţionare, sau o durată de funcţionare mai mică de un an, indiferent de valoarea lor. În structura lor se cuprind: scule, dispozitive, verificatoare, echipamentul de protecţie şi de lucru, cazarmament etc.

După locul în care se află la un moment dat, stocurile pot fi: stocuri aflate în depozitele întreprinderii, stocuri în curs de aprovizionare, stocuri aflate la terţi pentru prelucrare sau păstrare.

Stocurile din depozitele întreprinderii pot fi grupate după apartenenţă în: stocuri proprii, fie cumpărate fie fabricate în procesul intern de producţie, şi stocuri ale altor întreprinderi primite spre prelucrare, reparare sau păstrare.

IV.2 Organizarea evidenţei operative şi documentele

justificative privind stocurile

Informaţia contabilă privind stocurile şi producţia în curs de execuţie este rezultatul prelucrării datelor din documente, în evidenţa operativă de la gestiuni şi desăvârşirea lor în conturi.

Documentele întocmite pentru operaţiile de intrare sunt următoarele: „factura” primită de la furnizor, „nota de recepţie şi constatare de diferenţe” întocmită cu ocazia recepţiei stocurilor cumpărate, „registrul de evidenţă operativă” pentru consemnarea fiecărei recepţii; „bon de predare-transfer-restituire” pentru stocurile obţinute din producţie proprie, pentru intrările de la subunităţi sau de la gestiunea centrală la sectoarele unităţii.

Documentele întocmite pentru operaţiile de ieşire sau diminuare a stocurilor din depozitele întreprinderii sunt următoarele:bon de consum şi “fişa limită de consum cu ocazia dării în consum a stocurilor la secţiile principale şi auxiliare; „bon de materiale” (individual sau colectiv) pentru eliberări de materiale cu caracter întâmplător; „aviz de însoţire”, „dispoziţie de livrare” şi „factura” pentru vânzări de stocuri.

122

Evidenţa operativă foloseşte fişe, situaţii, registre întocmite la nivelul subunităţilor, locurilor de gestiune, periodic, în care se prelucrează datele din documentele primare şi în care se determină o serie de indicatori specifici, necesari conducerii operative a subunităţilor respective. Ex. :registrul stocurilor, „fişa de magazie”, „fişa de evidenţă a obiectelor de inventar în folosinţă”, „listele de inventariere”.

IV.3 Evaluarea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie

Obiectivul IAS 2 „Stocuri” este acela de a descrie tratamentul contabil pentru contabilitatea stocurilor în sistemul costului istoric. Un aspect important în contabilizarea stocurilor îl constituie valoarea costului ce urmează să fie recunoscut drept activ şi reportat până când veniturile aferente sunt recunoscute.

Stocurile reprezintă o resursă controlată de întreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare, având următoarele caracteristici:

se aşteaptă să fie realizat sau este deţinut pentru vânzare sau consum, pe durata normală a ciclului de exploatare;

este deţinut în principal în scopul comercializării şi se aşteptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului.

Standardul furnizează indicaţii practice referitoare la determinarea costului stocurilor şi la recunoaşterea ulterioară a acestor costuri drept cheltuială, incluzând orice înregistrare la valoarea realizabilă netă. Obiectivul primordial este de a oferi o alternativă acelor tratamente contabile care, prin creşterea sau descreşterea stocului după bunul plac, aveau posibilitatea manipulării profitului în funcţie de avantajele conducerii.

Tratamentul de bază în evaluarea stocurilor constă în aceea că trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă.

Valoarea realizabilă netă (VRN) este definită ca preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării. Costurile cedării includ toate costurile care pot fi atribuite în mod direct elementului de stoc în cauza. Acesta poate include, de exemplu, costurile de transport, ambalare şi costurile generate de comisioanele agenţilor de vânzări.

Diferenţa dintre IAS şi reglementările contabile româneşti este acel termen "net" din VRN, care tine cont de toate cheltuielile suplimentare care vor fi suportate odată cu vânzarea elementelor de stocuri în cauză.

Evaluarea la cea mai mică valoare dintre cost şi VRN

Situaţii în care ar fi necesară o ajustare semnificativă a valorii prin reducerea costului la VRN se înregistrează atunci când:

o stocul a fost avariat; o stocul s-a uzat moral, total sau parţial; o a fost scăzut preţul de vânzare. În acest ultim caz, estimările valorii

realizabile nete nu trebuie sa fie bazate pe fluctuaţii temporare - scăderea preţului de vânzare trebuie considerată ca fiind permanentă, deşi acest raţionament se poate dovedi a fi greşit.

123

Minimul dintre cost si VRN trebuie calculat element cu element, cu excepţia situaţiilor in care evaluarea individuala a elementelor nu poate fi făcută în practică iar elementele stocului sunt similare sau înrudite. Elementele se considera a fi similare sau înrudite daca ele provin din aceeaşi linie de producţie, au scop sau destinaţii finale similare şi sunt produse şi comercializate în aceeaşi arie geografică.

Exemple:Preţul de vânzare al elementelor de stoc 200.000 mii lei;Costurile aferente evaluării bunului 2.000 mii lei;Costurile cu sortarea şi pregătirea vânzării 1.800 mii lei;Comisionul agentului de vânzări 900 mii lei.

VRN = a – (b + c + d) = 200.000 – (2.000 + 1.800 + 900) = 195.300 mii lei

Determinarea valorii realizabile nete se efectuează separat pentru fiecare element de stocuri. IAS 2 precizează ca mod de determinare a valorii realizabile nete estimarea în funcţie de o serie de factori: constatare; probe; destinaţia stocurilor (stocuri destinate vânzării pe bază de contracte ferme la care există preţuri contractate; stocuri excedentare pentru care se iau în considerare preţurile de vânzare practicate pe piaţă); deprecierea stocurilor cu efect de determinare a costului acestora; fluctuaţii de preţ determinate de evenimente estimate a se produce după încheierea exerciţiului financiar.

Evaluarea la intrarea în patrimoniu:Principial, la intrare stocurile sunt evaluate la costul istoric, identificat

diferenţiat după calea de intrare a stocurilor.- Pentru stocurile cumpărate (aprovizionate) se foloseşte costul de achiziţie

format din:• preţul de cumpărare din care sunt deduse taxele recuperabile legal

(TVA şi taxe asimilate), precum şi rabaturile, remizele, risturnurile etc.;• taxele vamale aferente bunurilor importate;• costuri externe: comisioane, cheltuieli de tranzit, transport extern,

asigurare;• costuri interne de transport, manipulare şi alte costuri ce pot fi atribuite

direct achiziţiei de stocuri.Costurile de achiziţie pot include diferenţele de curs valutar care au apărut

direct din achiziţionarea recentă de bunuri facturate în valută doar în acele cazuri rare care sunt permise prin tratamentul alternativ prevăzut în IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar”. Aceste diferenţe de curs se limitează doar la acelea care au rezultat dintr-o depreciere monetară accentuată împotriva căreia nu există mijloc practic de acoperire şi care afectează datorii care nu pot fi decontate.

Nu se cuprind în costul de achiziţie cheltuielile financiare aferente finanţării necesare constituirii stocurilor şi nici sconturile acordate pentru plata înainte de scadenţă.

- Pentru stocurile obţinute din producţie proprie se foloseşte costul de prelucrare (producţie), format din:

• preţul de achiziţie al materialelor consumate (cheltuieli directe);• cheltuieli cu manopera directă;• alocarea sistematică a regiei de producţie fixă şi variabilă, generată

de transformarea materialelor în produse finite.Regia fixă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care

rămân relativ constante, indiferent de volumul producţiei, cum sunt: amortizarea,

124

întreţinerea secţiilor şi utilajelor, costurile cu conducerea şi administrarea secţiilor.Regia variabilă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie

care variază direct proporţional sau aproape direct proporţional cu volumul producţiei, cum sunt costurile indirecte cu materiile şi materialele şi cu forţa de muncă.

Nu se includ în costul stocurilor, fiind recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit, următoarele:

Pierderi de materiale, manoperă sau alte costuri înregistrate peste limitele normal admise;

Cheltuieli de depozitare, cu excepţia costurilor necesare procesului de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie;

Regii generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi la locul în care se găsesc;

Costuri de desfacere.- Pentru stocurile aduse ca aport la capital sau obţinute cu titlu gratuit se foloseşte valoarea de utilitate şi valoarea de aport.

Formele de evaluare la intrare (costul de intrare), reprezintă valoarea contabilă de înregistrare (valoare de intrare).

Evaluarea la ieşire din patrimoniu foloseşte una din metodele: metoda identificării specifice; metoda costului mediu ponderat CMP; metoda primei intrări - primei ieşiri FIFO; metoda ultimului intrat - primul ieşit LIFO; metoda preţului standard.

Metoda identificării specifice este utilizată la unităţile care gestionează bunuri cu preţuri foarte mari, diferenţiate net între ele (fabrici de automobile).

Metoda costului unitar mediu ponderat calculează după fiecare intrare sau lunar, raportul între valoarea totală a stocului iniţial plus valoarea intrării şi cantitatea existentă în stocul iniţial plus cantitatea intrată, după următoarea formulă:

în care: = cantitatea aferentă stocului „i”;

= preţul unitar aferent stocului „i”.

Metoda primei intrări - primei ieşiri constă în următoarele: bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie, respectiv costul de producţie al primei intrări, sau a primului lot obţinut. Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite se evaluează la costul de achiziţie/producţie al lotului următor, până la epuizare.

Avantajele metodei FIFO:a) valoarea stocului urmăreşte mişcarea fizică a elementelor de stoc

– ideea rotaţiei stocurilor;b) valoarea stocului este stabilită la un preţ actual, ce poate fi uşor

conectat cu facturile;c) este uşor de calculat;d) stocul este evaluat la bilanţ la preţuri mult mai realiste.

Dezavantajele metodei FIFO:a) în perioade de schimbări rapide de preţuri, profiturile pot fi

125

supraevaluate faţă de costurile curente, datorită faptului că vânzările sunt evaluate la cost istoric, iar veniturile din vânzări sunt cele curente;

b) comparaţia între costuri pe sarcini este dificilă, atâta timp ce ieşirile din depozit vor fi evaluate la preţuri diferite şi preţurile de ieşire nu întotdeauna reflectă costurile de piaţă curente.

Metoda ultimei intrări - primei ieşiri constă în următoarele: bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie/producţie al ultimei intrări sau lot. Pe măsura epuizării lotului bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau producţie al lotului anterior, până la epuizare.

Avantajele metodei LIFO:a) sunt folosite costurile curente la data la care stocurile sunt

eliberate în producţie;b) uşor de calculat;c) sunt folosite preţuri actuale menţionate pe facturile de achiziţie.

Dezavantajele metodei LIFOa) valoarea stocurilor declarate în bilanţ poate fi subevaluată din

moment ce reflectă valoarea unor stocuri vechi;b) nu urmăreşte distribuţia normală a elementelor fizice de stoc.

Metoda preţului prestabilit, antecalculat pe baza preţurilor medii ale stocurilor din exerciţiile precedente, corectate cu indicele de variaţie a preţurilor, constă în evaluarea şi înregistrarea stocurilor la preţuri fixe, stabilite anterior pe baza preţurilor medii ale stocurilor din perioada precedentă, cu condiţia evidenţierii distincte a diferenţelor de preţ faţă de costul de achiziţie/producţie.

Avantajele metodei CMP:a) nivelează profiturile, din moment ce utilizează o medie a valorilor

stocurilor iniţial şi final;b) asigură comparabilitatea.

Dezavantajele metodei CMP:a) există riscul ca valoarea stocurilor să fie deformată prin

ponderare, afectând profitabilitatea şi valorile din bilanţ;b) preţul stocurilor nu va mai fi identic cu cel de pe factura de

achiziţie;

Exemplu: O societate comercială are în stoc orez, cu următoarea evoluţie în luna

iunie:-1 iunie: stoc iniţial 2000 kg. la cost de achiziţie de 9000 lei/kg.- 4 iunie: intrare 4000 kg. la cost de achiziţie de 9500 lei/kg.- 6 iunie: vânzare 5000 kg.- 17 iunie: intrare 7000 kg. la cost de achiziţie de 10.000 lei/kg.- 18 iunie: vânzare 6.500 kg.- 31 martie: stoc final 1 .500 kg.

METODA CMP

FIŞA DE STOC: OREZ pe luna iunie a.c.126

Data OperaţiaIntrări Ieşiri Stoc

q p v q p v q p v1-VI Sold iniţial 2000 9000 180000004-VI Intrare 4000 9500 38000000 6000 9222 560000006-VI Ieşire 5000 9222 45110000 1000 9222 1089000017-VI Intrare 700010000 70000000 8000 10112 8089000018-VI Ieşire 6500 10112 65728000 1500 10112 1516200030-VI Sold Final — 1500 10112 15162000

În exemplificarea de mai sus s-a calculat costul mediu ponderat după fiecare intrare.

În varianta calculului lunar al costului mediu ponderat, se raportează suma soldului iniţial cu intrările din tot cursul lunii la suma stocului iniţial cu stocurile intrate în cursul lunii.

FIFO

Data Operaţii Cantitate Preţ unitar Valoare1-VI Stoc iniţial 2.000 9.000 18.000.0004-VI Intrare 4.000 9.500 38.000.000

6-VI Ieşire2.0003.000

9.0009.500

18.000.00028.500.000

17-VI Intrare 7.000 10.000 70.000.000

18-VI Ieşire1.0005.500

9.50010.000

9.500.00055.000.000

30-VI Sold Final 1.500 10.000 15.000.000

LIFO

Data Operaţii Cantitate Preţ unitar Valoare1-VI Stoc iniţial 2.000 9.000 18.000.0004-VI Intrare 4.000 9.500 38.000.000

6-VI Ieşire4.0001.000

9.5009.000

38.000.0009.000.000

17-VI Intrare 7.000 10.000 70.000.00018-VI Ieşire 6.500 10.000 65.000.000

30-VI Sold Final1.000

5009.000

10.00014.000.000

127

Se observă că utilizarea diferitelor metode de evaluare a ieşirii stocurilor din gestiune conduce la rezultate diferite, atât în ceea ce priveşte nivelul costului de producţie cât şi valoarea stocurilor finale.

În alegerea metodei de evaluare a ieşirilor de stocuri se are în vedere reglementarea fiscală: supraevaluarea ieşirilor determină subevaluarea rezultatelor. Metodele CMP şi FIFO se recomandă ţărilor cu economie relativ stabilă. În economia inflaţionistă sunt recomandate metodele LIFO, NIFO7 (costului de înlocuire).

În cazul evaluării şi înregistrării în contabilitate a stocurilor la preţ prestabilit (standard), se realizează evidenţierea distinctă a diferenţelor dintre preţul de înregistrare (standard) şi costul de achiziţie/costul de producţie.

Diferenţele de preţ se stabilesc la intrarea stocurilor în patrimoniu şi se repartizează proporţional asupra valorii stocurilor ieşite şi asupra celor rămase în depozit. Calculul coeficientului de repartizare a diferenţelor de preţ:

Coeficientul de repartizare „k” se aplică la valoarea stocurilor ieşite/preţ standard, suma rezultată reprezentând diferenţele de preţ în sumă absolută aferente ieşirilor.

Preţurile standard folosite pentru înregistrarea în contabilitate a stocurilor trebuie actualizate periodic în funcţie de evoluţia preţurilor.

Metoda la preţ cu amănuntul, conform IAS 2 este folosită în comerţul cu amănuntul, „pentru stocurile cu articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care nu au marje similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă de determinare a stocului.”

Costul stocurilor vândute se calculează ca diferenţă dintre preţul de vânzare al stocurilor (exclusiv TVA) şi valoarea marjei brute (adaos comercial).

IAS 2 grupează stocurile în funcţie de posibilitatea identificării lor în stocuri identificabile şi stocuri fungibile. Metodele de evaluare se folosesc astfel:

- pentru stocurile identificabile – metoda identificării specifice- pentru stocurile fungibile:

ca tratamente contabile de bază: metoda costului mediu ponderat şi metoda FIFO;

ca tratament contabil alternativ: metoda LIFO; alte tratamente contabile: metoda preţului standard şi metoda la

preţ cu amănuntul.

Evaluarea stocurilor la inventariere conform IAS 2 se stabileşte valoarea realizabilă netă (care reprezintă valoarea actuală). Determinarea valorii realizabile nete se efectuează separat pentru fiecare element de stocuri. IAS 2 precizează ca mod de determinare a valorii realizabile nete estimarea în funcţie de o serie de factori: constatare; probe; destinaţia stocurilor (stocuri destinate vânzării pe bază de contracte ferme la care există preţuri contractate; stocuri excedentare pentru care se iau în considerare preţurile de vânzare practicate pe piaţă); deprecierea stocurilor cu efect de diminuare a costului acestora; fluctuaţii de preţ determinate de evenimente estimate a se produce după încheierea exerciţiului financiar.

7 Next in – first out / următorul intrat / primul ieşit128

Evaluarea stocurilor în bilanţ are la bază compararea valorii contabile (cost) cu valoarea realizabilă netă, înscriind în situaţiile financiare valoarea cea mai mică. Conform principiului prudenţei, când valoarea realizabilă netă este mai mică decât costul (valoarea contabilă), diminuarea valorii stocurilor se face prin intermediul ajustărilor.

IV.4 Metode de înregistrare contabilă şi evidenţă analitică

a stocurilor

Practica contabilă foloseşte două metode de organizare a contabilităţii generale a stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie: metoda inventarului permanent şi metoda inventarului intermitent.

Metoda inventarului permanent utilizată în întreprinderile mari, constă în următoarele:

- stocul final la sfârşitul exerciţiului precedent devine stoc iniţial la începutul exerciţiului curent;

- în timpul exerciţiului curent, conturile de stocuri se debitează cu toate intrările de stocuri, evaluate la costuri de achiziţie, cost de producţie sau valoarea actuală, după caz şi se creditează cu ieşirile din gestiune, evaluate la una din metodele prezentate, în corespondenţă cu conturile de cheltuieli pentru stocurile consumate sau conturile de creanţe sau de trezorerie;

- stocurile finale, stabilite după punerea de acord a datelor contabile cu cele constatate la inventariere se preiau ca stocuri iniţiale în exerciţiul următor.

Avantajul metodei inventarului permanent constă în cunoaşterea mărimii stocurilor în orice moment, datorită înregistrării directe în conturile de stocuri a operaţiilor de intrări şi ieşiri, pe măsura derulării lor.

Contabilitatea analitică a stocurilor se organizează în cadrul metodei inventarului permanent, după una din următoarele metode, în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii de informaţii ale unităţii:

Metoda operativ-contabilă (pe solduri) constă în ţinerea la gestiuni numai a unei evidenţe cantitative pe „fişe de magazie” iar la contabilitate a unei evidenţe valorice pe „fişe de cont pentru operaţii diverse”. Lunar se verifică exactitatea şi concordanţa evidenţei cantitative pe gestiuni cu evidenţa valorică, întocmindu-se „registrul stocurilor” în care se evaluează stocurile existente în fişele de magazie, pe feluri, totalizate pe grupe şi pe gestiuni.

Folosirea acestei metode implică o verificare la compartimentul contabilitate, a exactităţii înregistrărilor în fişele de magazie prin confruntarea cu documentele justificative de intrări şi ieşiri.

Metoda cantitativ-valorică constă în ţinerea la gestiuni a unei evidenţe cantitative pe feluri de stocuri cu ajutorul fişelor de magazie şi la contabilitate a unei evidenţe cantitativ-valorică pe feluri de stocuri, folosind fişele analitice.

Lunar se realizează controlul concordanţei înregistrărilor din cele două evidenţe prin balanţele analitice, precum şi punctajul dintre cantităţile înregistrate în fişele de magazie şi fişele de cont analitic.

129

Metoda global-valorică constă în ţinerea evidenţei global-valorică pe fişe de cont pentru operaţiuni diverse atât Ia gestiuni cât şi la contabilitate. Este aplicată pentru evidenţa mărfurilor în unităţile de desfacere cu amănuntul.

Metoda inventarului intermitent utilizată la întreprinderile mici şi mijlocii, se caracterizează prin următoarele:

- stocul la începutul exerciţiului curent este stocul stabilit prin inventariere, la sfârşitul exerciţiului precedent;

- intrările de stocuri (cumpărări) se înregistrează în cursul anului direct în debitul conturilor de cheltuieli din grupa 60 „Cheltuieli cu materiile prime, materiale şi mărfuri” în corespondenţă cu conturile de terţi sau de trezorerie, după caz;

- ieşirile de stocuri nu se înregistrează în cursul anului;- la sfârşitul anului se face inventarierea stocurilor pe feluri şi grupe de

materii prime, materiale, mărfuri, semifabricate, produse finite etc. Stocurile stabilite prin inventariere se evaluează şi se înregistrează în debitul conturilor de stocuri corespunzător naturii acestora, în corespondenţă cu conturile din grupa 60 „Cheltuieli cu materiile prime, materiale şi mărfuri” pentru stocurile cumpărate şi în corespondenţă cu contul 711 „Variaţia stocurilor” pentru stocurile obţinute din producţie proprie.

Dezavantajele metodei inventarului intermitent:- imposibilitatea efectuării unui control asupra gestiunii stocurilor prin

intermediul contabilităţii;- eventualele erori sau omisiuni de înregistrare la efectuarea inventarului

fizic denaturează informaţiile preluate în documentele contabile de sinteză.

IV.5 Organizarea contabilităţii sintetice a stocurilor

şi producţiei în curs de execuţie

Contabilitatea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie utilizează un întreg sistem de conturi din clasa 3, respectiv grupele de conturi: 30 “Stocuri de materii şi materiale”, 33 „Producţia în curs de execuţie”, 34 “Produse”, 35 “Stocuri aflate la terţi”, 37 “Mărfuri”, 38 “Ambalaje”. Acesta sunt conturi de bilanţ sau inventar, care furnizează informaţia de reflectare şi control gestionar privind situaţia şi mişcarea stocurilor şi comenzilor în curs de execuţie.

Preţul de înregistrare, corespunzător valorii contabile de intrare a stocurilor şi produselor în curs de execuţie, este egal cu costul de achiziţie pentru bunurile achiziţionate şi cu costul de producţie pentru bunurile obţinute din producţie proprie.

Aceste conturi au funcţie contabilă de activ. Se debitează cu valoarea stocurilor intrate în patrimoniu, prin achiziţionarea de la furnizori, aportate de către asociaţi, obţinute din producţie proprie. Se creditează cu valoarea stocurilor ieşite din gestiune prin consum, vânzare şi alte destinaţii. Soldul debitor reprezintă valoarea bunurilor în stoc/sold, la sfârşitul exerciţiului.

Metodele de evidenţă folosite pentru mişcarea stocurilor diferenţiază funcţia contabilă a conturilor de stocuri şi producţie în curs de execuţie. Funcţia prezentată mai sus corespunde metodei inventarului permanent. În cazul folosirii metodei inventarului intermitent, aceste conturi înregistrează numai stocurile de valori materiale la începutul şi sfârşitul perioadei. Rulajele intrărilor şi ieşirilor se

130

înregistrează direct prin debitul, respectiv creditul conturilor de cheltuieli în cazul materialelor şi mărfurilor sau al conturilor de venituri, în cazul produselor, lucrărilor şi serviciilor.

În ipoteza folosirii preţului standard (prestabilit) pentru evaluarea şi înregistrarea stocurilor, se asociază conturilor de gestiune a stocurilor, conturi rectificative, care evidenţiază diferenţele dintre preţul standard şi costul de achiziţie sau de producţie. Conturile de diferenţe la materiale şi produse considerate având funcţie contabilă de activ, înregistrează diferenţele de preţ nefavorabile în negru, iar cele favorabile în roşu.

Varianta în care aceste conturi sunt considerate bifuncţionale, adoptată în sistemele de contabilitate occidentale şi în viitorul plan de conturi din România, înregistrează diferenţele de preţ favorabile ca elemente valorice de pasiv (se deduc din preţul de înregistrare standard al stocurilor), iar diferenţele de preţ nefavorabile ca elemente valorice de activ (se adaugă la preţul de înregistrare standard al stocurilor).

Contul 308 „Diferenţele de preţ la materii prime şi materiale” asigură atât evidenţa diferenţelor între preţul prestabilit şi costul de achiziţie, cât şi evidenţa cheltuielilor de transport – aprovizionare şi altor cheltuieli accesorii care figurează în documentele distincte de factură. Aceste cheltuieli pot fi înregistrate într-un analitic distinct deschis în cadrul contului 308, asigurând selectarea informaţiei contabile pentru analiza diferenţelor de preţ propriu-zise.

În cazul evidenţei mărfurilor, dacă valoarea de înregistrare în contabilitate este preţul de vânzare cu amănuntul, contul rectificativ de diferenţe are funcţie contabilă de pasiv.

În clasa 3 de conturi este inclusă şi grupa 39 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi producţie în curs de execuţie”, cu funcţie contabilă de pasiv; se creditează cu ajustările constituite prin includerea în cheltuieli; se debitează în exerciţiile următoare, cu diminuarea ajustărilor prin reluarea lor la venituri.

IV.5.1. Contabilitatea stocurilor de materii prime şi materiale consumabile

Metoda inventarului permanent

1 .Societatea comercială X are un stoc de materii prime la începutul anului de 2.000.000 lei. În cursul anului achiziţionează materii prime în valoare de 3.500.000 lei, conform facturii furnizorului şi piese de schimb în valoare de 1.000.000 lei, conform facturii. Cheltuielile de transport înscrise în factură sunt de 200.000 lei, din care pentru piese de schimb - 150.000 lei, TVA19%.

a. Intrarea stocurilor achiziţionate:

%301 „Materii prime”

3024 „Piese de schimb”4426 „TVA deductibilă”

= 401„Furnizori”

5.355.000 lei3.500.000 lei1.000.000 lei

855.000lei

b. Înregistrarea cheltuielilor de transport:

131

%301 „Materii prime”

3024 „Piese de schimb”4426 „TVA deductibilă”

= 401„Furnizori”

238.000 lei50.000 lei

150.000 lei38.000lei

Costul de achiziţie al materiilor prime: 3.500.000 +50.000 = 3.550.000 lei.

Costul de achiziţie al pieselor de schimb:1.000.000 + 150.000 = 1.150.000 lei.

Documentul justificativ pentru înregistrările de mai sus este factura. Pentru cazul stocurilor ce fac parte din gestiuni distincte, la care se constată diferenţe la recepţie, se întocmeşte nota de recepţie şi constatare de diferenţe.

Includerea cheltuielilor de transport şi asigurarea transportului în costul de achiziţie şi înregistrarea lor în debitul conturilor de stocuri se realizează în cazul metodei inventarului permanent. În metoda inventarului intermitent acestea se înregistrează în debitul conturilor de cheltuieli privind stocurile (601 „Cheltuieli cu materiile prime”, 607 „Cheltuieli privind mărfurile” etc.).

2. Se eliberează materii prime pentru consum în secţiile de bază în valoare de 4.000.000 lei cost de achiziţie:

601„Cheltuieli cu materiile prime”

= 301„Materii prime”

4.000.000lei

Consumul de materii prime şi materiale se înregistrează pe baza bonurilor de consum sau a fişei limită de consum.

Soldul debitor al contului 301 „Materii prime” este de 1.550.000 lei, reprezentând stocul rămas în gestiune la cost de achiziţie, iar al contului 3024 „Piese de schimb” este de 1.150.000 lei.

Metoda inventarului intermitent

Pentru operaţiile exemplificate, înregistrările sunt următoarele:

a. Intrarea (cumpărarea) stocurilor la cost de achiziţie, care include şi cheltuielile de transport:

%601

„Cheltuieli cu materiile prime”6024

„Cheltuieli privind piesele de schimb”4426 „TVA deductibilă”

= 401„Furnizori”

5.593.000 l ei 3.550.000 lei

1.150.000 lei

893.000 lei

b. La începutul exerciţiului curent, costul de achiziţie aferent materiilor prime aflate în stoc şi care au fost înscrise la inventarul efectuat la finele exerciţiului anterior este de 2.000.000 lei:

132

601 „Cheltuieli cu materiile prime” = 301 „Materii prime” 2.000.000 lei

c. La sfârşitul exerciţiului curent, în urma inventarierii stocurilor de materiale neconsumate s-au constatat materii prime în valoare de 1.550.000 lei şi piese de schimb în valoare de 1.150.000 lei, înregistrate în contabilitate astfel:

301 „Materii prime” = 601 „Cheltuieli cu materiile prime” 1.550.000 lei

3024„Piese de schimb”

= 6024„Cheltuieli privind piesele de schimb”

1.150.000 lei

În baza înregistrărilor efectuate în conturile de stocuri se pot calcula valorile ieşirilor:

E=Si+I - Sf;E = ieşire;Si = stoc iniţial;I = intrări;Sf= stoc final

E301 = (2.000.000 +3.550.000 - 1.150.000) = 4.000.000 leiE3024 = ( 0 + 1.150.000 - 1.150.000)= 0

Aceste valori apar ca solduri debitoare în conturile de cheltuieli 601 „Cheltuieli cu materiile prime” şi 6024 „Cheltuieli privind piesele de schimb”, urmând a fi virate în D contului 121 „Profit şi pierdere”.

În ipoteza folosirii preţului standard ca preţ de înregistrare în conturile de stocuri, se efectuează următoarele înregistrări, folosind metoda inventarului permanent:

Ex. O societate comercială are în gestiune la începutul perioadei următoarele stocuri evaluate la preţ prestabilit: materii prime - 1.000.000 lei; soldul iniţial al contului de diferenţe aferent este de 50.000 lei.

Se primesc materii prime în valoare de 3.000.000 lei, conform facturii furnizorului; preţul standard 3.500.000 lei, TVA 19%:

Considerând contul 308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale” drept cont bifuncţional, calculele şi înregistrările se prezintă astfel:

K = k x RC 301 = 10% x 4.000.000 = 400.000 lei diferenţe favorabile.

Aprovizionarea cu materii prime:301

„Materii prime”= %

401„Furnizori”

308„Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”

3.500.000 lei3.000.000 lei

500.000 lei

133

4426„TVA deductibilă”

= 401„Furnizori”

570.000 lei

Eliberarea de materii prime pentru consum:%

601„Cheltuieli cu materiile prime”

308„Diferenţe de preţ la

materii prime şi materiale”

= 301„Materii prime”

4.000.000 lei3.600.000 lei

400.000 lei

Remarcă: folosirea preţurilor prestabilite, identificate prin costurile standard la cumpărare sau obţinere din producţie proprie este tratată în contabilitatea din România în varianta de mai sus, similară cu metoda costului mediu ponderat8.IAS 2 „Contabilitatea stocurilor” prevede folosirea costului standard ca

mărime de evaluare şi decontare la intrare-ieşire a stocurilor, astfel încât diferenţa între costul istoric şi costul standard nu formează obiectul includerii în costul bunului, ci în costul perioadei, direct în debitul conturilor din clasa 6 „Conturi de cheltuieli”.

Cazuri particulare privind intrări de stocuri prin aprovizionare:

Bunuri sosite fără factură: înregistrarea intrării bunurilor se face la o valoare estimată. Exemplu: primirea şi recepţionarea de materii prime la valoarea estimată de 500.000 lei, TVA 19% se înregistrează astfel:

%301

„Materii prime”4428

„TVA neexigibilă”

= 408„Furnizori facturi nesosite”

595.000 lei500.000 lei

95.000 lei

La sosirea facturii, valoarea materiilor prime este de 530.000 lei, TVA 19%.Pentru înregistrarea în contabilitate pot fi folosite 2 variante:

a) Stornarea în negru a primei înregistrări şi înregistrarea intrării materiilor prime conform facturii:

408„Furnizori - facturi nesosite”

= %301

„Materii prime”4428

„TVA neexigibilă”

595.000 lei 500.000 lei

95.000 lei

%301

„Materii prime”

= 401„Furnizori”

630.700 lei530.000 lei

8 M. Ristea, „Contabilitate financiară”, Ed. Mărgăritar, 2002134

4426„TVA deductibilă”

100.700 lei

b. La primirea facturii se înregistrează numai diferenţa dintre valoarea înregistrată la primirea materialelor şi valoarea din factură, menţinându-se prima înregistrare, după cum urmează:

%408

„Furnizori - facturi nesosite”301

„Materii prime”4426

„TVA deductibilă”

= 401„Furnizori”

630.700 lei595.000 lei

30.000 lei

5.700 lei

Concomitent se înregistrează:

4426„TVA deductibilă”

= 4428„TVA neexigibilă”

95.000 lei

În cazul constatării lipsurilor de materii prime pe timpul transportului din vina cărăuşului sau a delegatului societăţii, pentru exemplificare, preţul materiilor prime facturate de furnizor = 2.000.000 lei, valoarea stocului recepţionat la primirea materiilor prime = 1.900.000 lei, TVA - 19%, se înregistrează astfel:

%301

„Materii prime”658

„Alte cheltuieli de exploatare”4426

„TVA deductibilă”

= 401„Furnizori”

2.380.000 lei1.900.000 lei

100.000 lei

380.000 lei

Imputarea lipsurilor către persoanele vinovate:

461„Debitori diverşi”

= %758

„Alte venituri din exploatare”4427

„TVA colectată”

119.000lei100.000 lei

19.000 lei

NOTĂ: dacă lipsurile nu sunt imputabile, TVA se suportă de către agentul economic, fiind înregistrat pe cheltuieli:

635„Cheltuieli cu alte impozite,

taxe şi vărsăminte asimilate”

= 4427„TVA colectată”

În situaţia primirii de materiale necorespunzătoare, unitatea nu le preia în patrimoniu, neînregistrând obligaţia faţă de furnizor. Materialele sunt ţinute în păstrare, la dispoziţia furnizorului, fiind înregistrate în debitul contului extrabilanţier 8033 „Valori

135

materiale primite în păstrare sau custodie”.Bunurile materiale cumpărate de la furnizorii externi se evidenţiază în

contabilitate astfel:Exemplu:

Preţ în devize (valoarea în vamă) a materiilor prime 2.000 $ x 30.000 lei/$ = 60.000.000 leiTaxe vamale + comision vamal 1.500.000 leiTVA în vama 11.685.000 leiCheltuieli transport intern 800.000 + 19% TVA 952.000 leiPlata facturii furnizorului extern (2.000 $ x 33.000 lei) 66.000.000 lei

a) Primirea materiilor prime din import, conform declaraţiei vamale de import şi facturii (invoice):

301„Materii prime”

= %401

„Furnizori”446

„Alte impozite, taxe şivărsăminte asimilate”

61.500.000 lei60.000.000 lei

1.500.000 lei

b) Se achită taxele vamale, comisionul vamal şi TVA, cu ordin de plată:

%446

„Alte impozite, taxe şivărsăminte asimilate”

4426„TVA deductibilă”

= 5121„Conturi la bănci în lei”

13.185.000 lei1.500.000 lei

11.685.000 lei

c) Se înregistrează cheltuielile de transport intern pentru materiile prime importate conform facturii primită de la organizaţia de transport:

%301

„Materii prime”4426

„TVA deductibilă”

= 401„Furnizori”

952.000 lei800.000 lei

152.000 lei

d) Se înregistrează plata facturii furnizorului extern conform extrasului de cont (2000 $ x 33.000 lei/$ cursul zilei); se observă că datorită creşterii cursului, apare o diferenţă nefavorabilă de 6.000.000 lei, care se include în cheltuieli:

%401

„Furnizori”665

„Cheltuieli din diferenţede curs valutar”

= 5124„Conturi la bănci în devize”

66.000.000 lei60.000.000 lei

6.000.000 lei

136

Intrarea de materii şi materiale prin donaţii sau cu titlu gratuit; exemplu: se primeşte o donaţie de materii prime în valoare de 2.000.000 lei. Înregistrarea contabilă este următoarea:

301„Materii prime”

= 7582 „Venituri din donaţiişi subvenţii primite”

2.000.000 lei

Recuperarea de piese de schimb în valoare de 1.500.000 lei din dezmembrarea unui utilaj scos din funcţiune se înregistrează astfel:

3024„Piese de schimb”

= 758„Alte venituri din exploatare”

1.500.000 lei

Plusurile de materiale consumabile constatate la inventariere în valoare de 800.000 lei se înregistrează astfel:

302„Materiale consumabile”

= 602 „Cheltuieli cu materialeconsumabile”

800.000 lei

În scopul evitării denaturării rulajelor celor două conturi corespondente, se poate întocmi formula contabilă astfel:

602 „Cheltuieli cu materialeconsumabile”

= 302„Materiale consumabile”

800.000 lei

Pentru materialele primite după ce au suferit prelucrări la unităţi terţe specializate, se înregistrează intrarea lor la valoarea care include preţul de înregistrare a materialelor date spre prelucrare + contravaloarea lucrării de prelucrare executate de terţi şi facturate.

Exemplu: unitatea are materii prime date spre prelucrare la terţi în valoare de 2.000.000 lei preţ de înregistrare. La reîntoarcerea materiilor prime prelucrate se primeşte factura furnizorului pentru lucrarea executată în valoare de 500.000 lei, TVA 19%.

Înregistrările sunt următoarele:

primirea materialelor de la prelucrare, la preţ de înregistrare:

301„Materii prime”

= 351„Materii şi materiale aflate la terţi”

2.000.000 lei

înregistrarea facturii pentru lucrarea executată:

%301

„Materii prime„4426

„TVA deductibilă”

= 401„Furnizori”

635.000 lei500.000 lei

135.000 lei

137

Cazuri particulare privind ieşiri de materii prime şi materiale

Principala destinaţie a materiilor prime şi materialelor este consumul lor în procesul intern de fabricaţie.Alte căi de ieşire care pot apare sunt următoarele:- vânzarea unor materii prime şi materiale auxiliare fără a fi prelucrate. În acest caz se efectuează transferul gestionar al materialelor la mărfuri, pentru care se înregistrează vânzarea.

Exemplu: unitatea vinde materii prime din stoc la valoare de înregistrare de 900.000 lei; preţul de vânzare înscris în factura trimisă clientului este de 1.500.000 lei, TVA 19%.

Înregistrările contabile sunt următoarele:

a) transferul gestionar al materiilor prime la mărfuri:

371„Mărfuri”

=301

„Materii prime”900.000lei

b) Vânzarea, conform facturii:

411„Clienţi”

= %707

„Mărfuri”4427

„TVA colectată”

1.785.000 lei1.500.000 lei

285.000 lei

c) Descărcarea gestiunii pentru mărfurile vândute:

607„Cheltuieli privind mărfurile”

=371

„Mărfuri”900.000 lei

- Retragerea de către asociaţi a unor aporturi în natură la capitalul social, constând în piese de schimb în valoare de 500.000 lei:

456 „Decontări cu asociaţiiprivind capitalul”

=3024

„Piese de schimb”500.000lei

- Lipsurile constatate la inventariere pot fi încadrate în două categorii: - lipsuri care se încadrează în limitele normale, sau depreciate din cauze obiective, care se înregistrează în debitul conturilor de cheltuieli corespunzătoare naturii stocurilor; - lipsuri din vina unor angajaţi sau a unor terţi, care se impută.

138

Exemplu: la inventariere s-a constatat o lipsă de 200.000 lei la materii prime, care se încadrează în limitele legale şi o lipsă de 300.000 lei la piese de schimb, imputabilă gestionarului la valoarea de 380.000 lei + TVA 19%. Înregistrările contabile sunt următoarele:

601„Cheltuieli cu materiile prime”

=301

„Materii prime”200.000 lei

6024„Cheltuieli privind piese de schimb”

=3024

„Piese de schimb”300.000 lei

4282 „Alte creanţeîn legătură cu personalul”

= %758

„Alte venituri din exploatare”4427

„TVA colectată”

452.200 lei380.000 lei

72.200 lei

În cazul stabilirii vinovăţiei în sarcina unui terţ, se înregistrează creanţa în debitul contului 461 „Debitori diverşi”.- Pierderile de materii şi materiale datorate unor calamităţi naturale se

înregistrează în debitul contului 671 „Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare” în corespondenţă cu creditul conturilor de stocuri respective.

IV.5.2. Contabilitatea producţiei în curs de execuţie

Producţia în curs de execuţie prezintă următoarele caracteristici:- se găseşte în faze intermediare de prelucrare, sau sub formă de produse

nesupuse probelor şi recepţiei tehnice;- se determină la finele exerciţiului (lună, trimestru, an) la nivelul costului efectiv;- costul efectiv se stabileşte numai după încheierea perioadei de gestiune, prin

două metode:• prin inventarierea faptică, aplicând metode tehnice de constatare la faţa

locului a stadiului de prelucrare;• prin metoda contabilă, conform căreia valoarea producţiei în curs de

execuţie este egală cu diferenţa între totalul cheltuielilor de producţie şi preţul de înregistrare a producţiei obţinute.În funcţie de natura producţiei în curs de execuţie se folosesc conturile:

331 „Produse în curs de execuţie” şi 332 „Lucrări şi servicii în curs de execuţie”. Aceste conturi funcţionează în ultima zi a lunii (exerciţiului) când se debitează, soldul lor fiind înscris în bilanţ, şi se creditează în prima zi a lunii următoare. Au conţinut economic - active circulante materiale, funcţie contabilă de activ. Se debitează cu costul efectiv al producţiei în curs de execuţie, stabilită prin inventariere; se creditează pentru scăderea din gestiune a producţiei neterminate, la reluarea procesului de producţie. Soldul debitor reflectă stocul producţiei în curs de execuţie la sfârşitul perioadei.

139

Aceste conturi fumizează informaţia necesară pentru delimitarea corectă a cheltuielilor şi veniturilor pe perioade de gestiune.

Exemplu: Societatea comercială X a stabilit pe baza inventarierii la 31 decembrie N producţie neterminată de 2.500.000 lei. În cursul lunii ianuarie N+1 se obţin produse finite la cost de producţie de 2.800.000 lei. Producţia neterminată stabilită la 31 ianuarie N+1 este de 1.000.000 lei, conform inventarului.

Înregistrările contabile sunt următoarele:a) Înregistrarea producţiei neterminate la 3l decembrie „N”:

331„Produse în curs de execuţie”

=711

„Variaţia stocurilor”2.500.000 lei

b) Reluarea la 1 ianuarie „N+1” a producţiei neterminate:

711„Variaţia stocurilor”

=331

„Produse în curs de execuţie”2.500.000 lei

c) Obţinerea de produse finite în cursul lunii ianuarie „N+1”:

345„Produse finite”

=711

„Variaţia stocurilor”2.800.000 lei

d) Înregistrarea producţiei neterminate conform inventarului de la 31 ianuarie „N+1”:

331„Produse în curs de execuţie”

=711

„Variaţia stocurilor”1.000.000 lei

IV.5.3. Contabilitatea produselor

Rezultatul material al procesului de producţie se prezintă sub forma de produse finite, semifabricate şi produse reziduale. Conturile folosite pentru evidenţa existenţei şi mişcării lor sunt: 345 „Produse finite”, 341 „Semifabricate” şi 346 „Produse reziduale”. Sunt conturi de bilanţ. Au conţinut economic active circulante materiale, funcţie contabilă de activ. Se debitează cu preţul de înregistrare a produselor intrate în gestiune. Se creditează cu preţul de înregistrare a produselor ieşite din gestiune. Soldul debitor reflectă stocul de produse la preţ de înregistrare.

Preţul de înregistrare folosit poate fi costul de producţie efectiv sau preţul standard (prestabilit).

Utilizarea preţului standard ca preţ de înregistrare a produselor implică stabilirea diferenţelor dintre acest preţ şi costul efectiv de producţie stabilit la sfârşitul lunii, diferenţe de preţ evidenţiate de contul rectificativ 348 Diferenţe de preţ la produse. Acest cont cu funcţie economică de rectificare, este bifuncţional. Se debitează cu diferenţele în plus nefavorabile (costul efectiv de producţie mai mare

140

decât costul standard, de înregistrare) aferente produselor obţinute din procesul de fabricaţie şi se creditează cu diferenţele în minus, favorabile (costul efectiv de producţie mai mic decât costul standard, de înregistrare) aferent produselor obţinute din procesul de fabricaţie. Repartizarea cotei de diferenţe aferente produselor ieşite din gestiune se înregistrează în creditul contului, dacă diferenţele sunt nefavorabile, sau în debitul contului, dacă sunt favorabile. Soldul contului reflectă diferenţele de preţ aferente produselor în stoc; poate fi sold debitor în cazul diferenţelor nefavorabile sau sold creditor, în cazul diferenţelor favorabile.

Calculul de repartizare a diferenţelor de preţ aferente produselor ieşite din gestiune se efectuează în două etape:

- determinarea coeficientului în repartizare, folosind formula:

- determinare cotei de diferenţe (în sumă absolută) aferentă produselor ieşite din gestiune:

K348 = k348 x RC 345, 341

Înregistrarea în contabilitate a operaţiilor economice cu semifabricate, în metoda inventarului permanent

1. În cursul lunii s-au obţinut din producţie proprie, conform bonurilor de predare-transfer-restituire, semifabricate în valoare de 10.000.000 lei cost standard (prestabilit); la sfârşitul lunii se stabileşte costul efectiv de producţie al semifabricatelor obţinute de 11.500.000 lei. Se determină diferenţe nefavorabile de 1.500.000 lei (costul efectiv de producţie este mai mare decât costul standard).Obţinerea semifabricatelor la cost standard:

341„Semifabricate”

= 711„Variaţia stocurilor”

10.000.000 lei

2. Înregistrarea costului efectiv de producţie al semifabricatelor determinat la sfârşitul lunii, în urma închiderii lucrărilor de postcalcul şi determinarea diferenţelor de preţ între costul standard de 1 0.000.000 lei şi costul efectiv de producţie de 8.500.000 lei se reflectă astfel:

711„Variaţia stocurilor”

=348

„Diferenţe de preţ la produse”1.500.000 lei

NOTĂ: În acest caz diferenţele favorabile s-au înregistrat în creditul contului rectificativ 348 „Diferenţe de preţ la produse”; în cazul înregistrării de diferenţe de preţ nefavorabile care se adaugă la preţul standard înregistrat în contul rectificativ 348 se debitează.

141

3. În baza fişei limită de consum se înregistrează consumul propriu al întregului stoc de semifabricate:

%711

„Variaţia stocurilor”348

„Diferenţe de preţ la produse”

= 341„Semifabricate”

10.000.000 lei8.500.000 lei

1.500.000 lei

4. Se primesc semifabricate în valoare de 800.000 lei din donaţii, sau cu titlu gratuit:

341„Semifabricate”

=758

„Alte venituri din exploatare”10.000.000 lei

5. Se primesc de la terţi semifabricate cu valoarea de înregistrare de 500.000 lei pentru a căror prelucrare s-au facturat servicii de către furnizorul operaţiei de prelucrare, în valoare de 400.000 lei, TVA 19%.

a)

341„Semifabricate”

=354

„Produse aflate la terţi”500.000 lei

b)%

341„Semifabricate”

4426„TVA deductibilă”

= 401„Furnizori”

476.000 lei400.000 lei

76.000 lei

NOTĂ: În cazul întoarcerii semifabricatelor din custodie suma facturată de terţi pentru păstrarea în custodie se înregistrează în debitul contului 628 „Alte cheltuieli cu serviciile prestate de terţi”.

6. În cazul intrării semifabricatelor prin aport în natură de către un acţionar, în valoare de 2.500.000 lei, se înregistrează:

341„Semifabricate”

= 456„Decontări cu acţionarii privind capitalul”

2.500.000 lei

7. Vânzarea semifabricatelor se înregistrează conform facturilor şi a jurnalului de vânzări la preţul de vânzare de 3.000.000 lei, preţ de înregistrare = cost efectiv de producţie de 2.400.000 lei:

a) Facturarea:

411„Clienţi”

= %702

„Venituri din vânzarea semifabricatelor”

3.570.000 lei3.000.000 lei

142

4427„TVA colectată”

570.000 lei

b) Descărcarea gestiunii de semifabricate:

711„Variaţia stocurilor”

=341

„Semifabricate”2.400.000 lei

NOTĂ: În cazul folosirii costului standard ca preţ de înregistrare a semifabricatelor, descărcarea gestiunii include şi înregistrarea repartizării diferenţelor de preţ aferente semifabricatelor vândute:

711„Variaţia stocurilor”

=348

„Diferenţe de preţ la produse”- diferenţe

nefavorabile

348„Diferenţe de preţ la produse”

=711

„Variaţia stocurilor”- diferenţe favorabile

Contabilitatea produselor finite în metoda inventarului permanent

Intrarea produselor finite în gestiune se produce prin următoarele căi: obţinerea din producţie proprie, aport în natură pentru creşterea capitalului social, donaţii, plusuri constatate la inventariere, primirea de la terţi unde s-au aflat în custodie.

Exemple:1. În cursul lunii se obţin din secţiile de fabricaţie produse finite în valoare de

3.000.000 lei cost standard, în baza bonurilor de predare - transfer - restituire:

345„Produse finite”

=711

„Variaţia stocurilor”3.000.000 lei

2. La sfârşitul lunii se stabilesc diferenţele dintre preţul de înregistrare standard şi costul efectiv de producţie calculat de:a) 3.200.000 lei;b) 2.600.000 lei.

Înregistrările sunt următoarele:a)

348“Diferenţe de preţ la produse”

=711

“Variaţia stocurilor”200.000 lei

b)711

„Variaţia stocurilor”=

348„Diferenţe de preţ la produse”

400.000 lei

143

3. Se realizează majorarea capitalului social prin aportul în natură de către un asociat a unui stoc de produse finite în valoare de 5.000.000 lei:

345“Produse finite”

=456 „Decontări cu asociaţii

privind capitalul”5.000.000 lei

4. Se primeşte o donaţie în valoare de 2.000.000 lei sub forma unui stoc de produse finite:

345“Produse finite”

=7582 „Venituri din donaţii

şi subvenţii primite”2.000.000 lei

5. Cu ocazia inventarierii se constată un plus de produse finite în valoare de 300.000 lei, înregistrat pe baza procesului verbal de inventariere:

345“Produse finite”

=711

„Variaţia stocurilor”300.000 lei

Ieşirea produselor finite din gestiune se produce prin următoarele căi: vânzare către client, conform contractelor,vânzarea în magazinele proprii de prezentare şi desfacere, lipsuri constatate la inventariere, pierderi din calamităţi, acordarea către salariaţii proprii a produselor finite la preţ de înregistrare, utilizarea produselor finite pentru protocol, donaţii.

Exemple:

1. Livrarea de produse finite la preţ de vânzare de 4.000.000 lei, preţ de înregistrare 3.100.000 lei, diferenţe favorabile 100.000 lei, conform facturilor emise şi a jurnalului de vânzări:

a. Livrarea:

411“Clienţi”

= %701

“Venituri din vânzarea produselor finite”4427

“TVA colectată”

4.760.000 lei4.000.000 lei

760.000 lei

b. Descărcarea gestiunii produselor finite:

711„Variaţia stocurilor”

=345

“Produse finite”3.100.000 lei

348„Diferenţe de preţ la produse”

711„Variaţia stocurilor”

100.000 lei

2. Se vând produse finite la export, clauza ,,franco frontiera română”; preţ în devize = 1.000$ , cursul de schimb la data declaraţiei vamale de export = 30.000 lei/$; scadenţa - 60 zile; cursul de schimb la data încasării = 33.000 lei/$. Nu se percepe TVA.

144

a. Înregistrarea exportului conform facturii emise:

411„Clienţi”

= 701„Venituri din vânzarea produselor finite”

30.000.000 lei

NOTĂ: Concomitent cu livrarea se înregistrează descărcarea gestiunii de produse finite la preţ de înregistrare.

b. Încasarea facturii la scadenţă, conform extrasului de cont:

5124„Conturi la bănci în devize”

= %411 „Clienţi”

765 „Venituri din diferenţede curs valutar”

33.000.000 lei30.000.000 lei

3.000.000 lei

3. Se donează un stoc de produse finite, la preţ de înregistrare de 4.500.000 lei, diferenţe favorabile de 500.000 lei.

a. Donaţia:

%6582

„Donaţii şi subvenţii acordate”348

„Diferenţe de preţ la produse”

= 345“Produse finite”

4.500.000 4.000.000

500.000

b. TVA aferentă stocului donat, la preţ de înregistrare, se suportă de unitatea economică:

635 “Cheltuieli cu alte impozite,taxe şi vărsăminte asimilate”

= 4427“TVA colectată”

855.000 lei

4. Se folosesc pentru protocol, produse finite la preţ de înregistrare de 500.000 lei, diferenţe de preţ nefavorabile de 60.000 lei.

623“Cheltuieli de protocol,reclamă şi publicitate”

= %345

“Produse finite”348

“Diferenţe de preţ la produse”

560.000 lei500.000 lei

60.000 lei

5. Conform listelor de inventariere şi a procesului verbal de inventariere se înregistrează lipsuri de produse finite neinputabile în valoare de 100.000 lei preţ de înregistrare, diferenţe de preţ nefavorabile de 10.000 lei şi lipsuri imputabile în valoare de 150.000 lei preţ de înregistrare, 15.000 lei diferenţe de preţ nefavorabile, preţ de imputare = l72.000.

a. Înregistrarea minusului de produse finite neinputabile:

711 = % 110.000 lei

145

,,Variaţia stocurilor” 345,,Produse finite”

348,,Diferenţe de preţ la produse”

100.000 lei

10.000 lei

b. Înregistrarea minusului de produse finite imputabil- imputarea produselor finite lipsă din vina gestionarului:

4282,,Alte creanţe în

legătură cu personalul”

= %758 „Alte venituridin exploatare”

4427,,TVA colectată”

204.680 lei172.000 lei

32.680 lei

- descărcarea gestiunii de produse finite cu minusul constatat:

711,,Variaţia stocurilor”

= %345

,,Produse finite”348

,,Diferenţe de preţ la produse”

165.000 lei150.000 lei

15.000 lei

6. Se înregistrează distrugerea unui stoc de produse finite de un incendiu, conform procesului verbal; valoarea stocului la preţ de înregistrare = 700.000 lei, diferenţe de preţ nefavorabile = 85.000 lei:

671,,Cheltuieli privind calamităţile şialte evenimente extraordinare”

= %345 ,,Produse finite”

348,,Diferenţe de preţ la produse”

785.000 lei700.000 lei

85.000 lei

În baza contractului colectiv de muncă, unitatea acordă salariaţilor săi produse finite în valoare de 1.000.000 lei preţ de înregistrare, cota repartizată a diferenţelor de preţ nefavorabile = 106.000 lei. Impozitul calculat pentru veniturile realizate de salariaţi este de 180.000 lei. Unitatea suportă TVA aferentă produselor respective. Înregistrările contabile sunt următoarele:

a. Obligaţiile unităţii faţă de salariaţi

641“Cheltuieli cu remuneraţiile

personalului”

= 421“Personal - remuneraţii

datorate”

1.286.000 lei

Obligaţia s-a calculat la nivel cost efectiv de producţie + impozitulb. TVA aferentă produselor finite la cost efectiv de producţie, suportată de

unitate:

635“Cheltuieli cu alte impozite

şi vărsăminte asimilate”

= 4427„TVA colectată”

210.140 lei

146

c. Decontarea obligaţiilor faţă de personal:

421„Personal - remuneraţii datorate”

= %345

„Produse finite”348

„Diferenţe de preţla produse finite”

1.106.000 lei1.000.000 lei

106.000 lei

d. Înregistrarea obligaţiei pentru impozitul datorat de salariaţi:

421„Personal - remuneraţii datorate”

=444

„Impozit pe salarii”180.000 lei

8. În cazul vânzării produselor finite în magazine proprii de prezentare şi desfacere, se înregistrează transferul de produse finite la mărfuri. Presupunem trecerea unui stoc de produse finite în valoare de 800.000 lei preţ de înregistrare, diferenţe nefavorabile de 70.000 lei în magazinele proprii.

371„Mărfuri”

= %345

“Produse finite”348

“Diferenţe de preţ la produse”

870.000lei800.000 lei

70.000 lei

Metoda inventarului intermitent într-o variantă înregistrează obţinerea produselor din procesul de fabricaţie similar cu metoda inventarului permanent; pentru operaţiile de vânzări se înregistrează numai facturarea produselor la data efectuării livrării, urmând ca ieşirea produselor (descărcarea gestiunii) să se înregistreze la sfârşitul exerciţiului cu valoarea totală.

O a doua variantă a metodei inventarului intermitent înregistrează în cursul perioadei numai facturarea către clienţi a produselor, iar la sfârşitul perioadei, pe baza inventarului, stocurile existente evaluate la cost efectiv de producţie.

IV.5.4. Contabilitatea mărfurilor

Stocurile de mărfuri sunt reprezentate de bunurile cumpărate cu scopul revânzării lor în aceeaşi stare precum şi stocurile de materiale, materiale de natura obiectelor de inventar etc., disponibile şi vândute terţilor în starea în care au fost cumpărate, şi stocurile de produse finite transferate de unitatea producătoare magazinelor proprii de vânzare cu amănuntul.

Unităţile comerciale prin care se realizează circuitul mărfurilor de la unităţile producătoare la consumator pot fi de trei feluri: unităţi comerciale cu ridicata (en-gros), unităţi comerciale cu amănuntul (en-detail) şi unităţi mixte. Categoria unităţii comerciale şi preţul de înregistrare a mărfurilor influenţează organizarea contabilităţii mărfurilor. Preţurile folosite pentru evaluarea şi înregistrarea mărfurilor pot fi: costul de achiziţie, costul standard (prestabilit) şi preţul de vânzare - cu amănuntul sau en-gros.

147

Costul de achiziţie este utilizat ca preţ de înregistrare a mărfurilor în unităţile care folosesc un număr redus de sortimente în cantităţi mari. Contul de gestiune 371 „Mărfuri” înregistrează toate cheltuielile de aprovizionare. Evidenţa distinctă a cheltuielilor de transport aprovizionare se poate realiza prin desfăşurarea contului sintetic 371 „Mărfuri pe două analitice”: 1 pentru reflectarea preţului de cumpărare înscris în factura furnizorului şi 8 pentru cheltuielile de transport – aprovizionare.

Preţul standard folosit ca preţ de înregistrare a mărfurilor implică determinarea şi înregistrarea diferenţelor dintre preţul de înregistrare şi costul de achiziţie, în contul rectificativ 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”.

Preţul de vânzare - cu amănuntul sau de vânzare en-gros este utilizat de unităţile comerciale cu un sortiment foarte larg de mărfuri, care au o frecvenţă de mişcare mare. Preţul de vânzare este stabilit de unitatea comercială prin aprecierea unui adaos comercial realizabil, care se poate modifica pe parcursul activităţii în sensul majorării sau diminuării, antrenând modificarea preţului de vânzare. In cazul mărfurilor greu vandabile adaosul comercial este zero, uneori chiar preţul de vânzare practicat este sub nivelul costului efectiv de achiziţie, situaţie în care unitatea poate constitui ajustări pentru deprecierea stocurilor de mărfuri, la sfârşitul exerciţiului financiar, pe baza inventarierii anuale.

Conturile utilizate pentru evidenţa mărfurilor sunt: 371 „Mărfuri” şi 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”.

Contul 371 „Mărfuri” este cont de gestiune a stocurilor, cu funcţie contabilă de activ. Se debitează cu mărfurile intrate la preţ de înregistrare, în corespondenţă cu creditul conturilor care arată modalitatea de intrare în patrimoniu. Se creditează cu mărfurile ieşite din gestiune, în corespondenţă cu debitul conturilor care indică modalitatea de ieşire din patrimoniu. Soldul debitor reprezintă stocul de mărfuri existent în patrimoniu, la preţ de înregistrare.

Contul 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” este cont rectificativ, bifuncţional, al cărui conţinut este determinat de preţul de înregistrare a mărfurilor. In cazul folosirii preţului standard, contul ref1ectă diferenţele dintre acest preţ şi costul de achiziţie, funcţia contului fiind similară cu a celorlalte conturi de diferenţe de preţ la stocuri. In cazul folosirii preţului de vânzare (cu amănuntul sau en-gros) ca preţ de înregistrare a mărfurilor, contul are funcţie contabilă de pasiv, ref1ectând adaosul comercial; se creditează cu adaosul comercial aferent mărfurilor intrate în gestiune; se debitează cu adaosul comercial aferent mărfurilor ieşite din patrimoniu.

Pentru determinarea adaosului comercial aferent mărfurilor ieşite se folosesc două metode: metoda procentului mediu de adaos comercial şi metoda analitică.

Metoda procentului mediu de adaos foloseşte următoarele relaţii de calcul:

a) determinarea procentului mediu de adaos comercial:

k378 = Sold 378 la începutul anului + Rulaj creditor 378 cumulat de la începutul anului până la finele lunii de referinţă raportat la Sold 371 la începutul anului, (exclusiv TVA neexigibilă)+Rulaj debitor 371 cumulat de la începutul anului până la finele lunii de referinţă (exclusiv TVA neexigibilă)

b) determinarea adaosului comercial (sumă absolută), aferent stocului (ACS):

ACS = k378 x Valoarea stocului de mărfuri la finele lunii de referinţă

148

(exclusiv TVA neexigibilă)

c) determinarea adaosului comercial (sumă absolută), aferent mărfurilor ieşite (ACE):

ACE = Soldul creditor al contului 378 înainte de repartizarea adaosului comercial pe luna de referinţă – ACS

Metoda calculului analitic constă în determinarea prin însumare a adaosului comercial aferent mărfurilor în stoc la 31 XII N.

Soldul creditor al contului 378 reprezintă adaosul comercial aferent mărfurilor din stoc la sfârşitul lunii.

Cheltuielile de transport – aprovizionare sunt evidenţiate într-un analitic distinct al contului de mărfuri 371.8 „Cheltuieli de transport – aprovizionare”, stocul fiind evidenţiat în analiticul 371.1. Cota de repartizare a cheltuielilor de transport – aprovizionare aferentă mărfurilor ieşite se determină în baza următoarelor relaţii de calcul:

a) determinarea coeficientului de repartizare k371.8

k371.8 = Sold 371.8 la începutul anului + Rulaj debitor 371.8 cumulat de la începutul anului, raportat la Sold 371.1 la începutul anului+Rulaj debitor 371.1 cumulat de la începutul anului

b) determinarea cotei K’371.8 aferente stocului de mărfuri la sfârşitul lunii de

referinţă:

K’371.8 = k371.8 x Valoarea stocului de mărfuri la sfârşitul lunii de referinţă

(exclusiv TVA neexigibilă)

c) determinarea cotei repartizate aferente mărfurilor ieşite în luna de referinţă:

K”371.8 = SD 371.1 înainte de repartizarea cheltuielilor pe luna de referinţă –

Cheltuielile de transport-aprovizionare aferente stocului de mărfuri la sfârşitul lunii de referinţă.

Se exemplifică operaţiile cu mărfuri în varianta inventarului permanent, pentru diferite preţuri de înregistrare:

I. Preţul de înregistrare a mărfurilor = costul de achiziţie.

I.1. Unitatea comercială se aprovizionează cu mărfuri conform notelor de recepţie şi constatare de diferenţe, conform datelor:

- preţul din facturile furnizorilor - 10.700.000 lei;- cheltuieli cu transportul şi aprovizionarea mărfurilor conform facturilor emise

de unităţi specializate 800.000 lei;- comision de intermediere achitat cu numerar 100.000 lei;- TVA=19%.Se presupune că unitatea foloseşte analitice distincte ale contului 371

Mărfuri pentru preţul de facturare (1) şi pentru cheltuieli de transport-aprovizionare (8).

149

Înregistrările contabile sunt următoarele:

I.1.1. Recepţia şi depozitarea mărfurilor conform facturilor primite:

%371

„Mărfuri”371.14426

„TVA deductibilă”

= 401„Furnizori”

12.733.000 lei10.700.000 lei

2.033.000lei

I.1.2. Cheltuieli de transport aprovizionare facturate:

%371

„Mărfuri”371.84426

„TVA deductibilă”

= 401“Furnizori”

952.000 lei800.000 lei

152.000 lei

Plata comisionului de intermediere ai aprovizionării mărfurilor:

%371

„Mărfuri”371.84426

“TVA deductibilă”

= 5311„Casa în lei”

119.000 lei100.000 lei

19.000 lei

Dacă mărfurile se importă, contul 31 „Mărfuri” înregistrează în debit costul de achiziţie = preţ în devize + cheltuielile de transport pe parcurs extern transformat în lei la cursul zilei + taxe vamale, accize şi alte taxe legale.

I.2. Vânzările de mărfuri conform facturilor emise au valoarea de 8.000.000 lei preţ vânzare, TVA 19%, adaos comercial inclus 20%:

411„Clienţi”

= %707

„Venituri din vânzarea mărfurilor”4427

„TVA colectată”

9.520.000 lei8.000.000 lei

1.520.000 lei

I.3. Descărcarea gestiunii pentru mărfurile vândute, conform jurnalului de vânzări:

607„Cheltuieli privind mărfurile”

= 371.1„Mărfuri”

6.400.000 lei

I.4. Repartizarea la sfârşitul lunii a cotei de cheltuieli de transport -

150

aprovizionare pentru mărfurile vândute:

K = 6.400.000 x 8,4% = 537.600 leik = coeficient repartizare a cheltuielilor de transport;K = cota cheltuielilor de transport aferente mărfurilor vândute.

607„Cheltuieli privind mărfurile”

= 371.8„Mărfuri”

537.600 lei

II. Preţul de înregistrare a mărfurilor — preţul de vânzare cu amănuntul

A) La veriga comercială intermediară (vânzări en-gros), varianta preţ de vânzare fără TVA.

1. Se recepţionează mărfuri aprovizionate în valoare de 3.000.000 lei preţ achiziţie conform facturii furnizorului, TVA 19%, adaosul comercial este de 10% asupra preţului de cumpărare:

371„Mărfuri”

= %401

„Furnizori”378

„Diferenţe de preţ la mărfuri”

3.300.000 lei3.000.000 lei

300.000 lei

Înregistrarea TVA din factura furnizorului:

4426„TVA deductibilă”

= 401„Furnizori”

570.000 lei

2. a. Se vinde jumătate din stocul de mărfuri, la preţ de vânzare 1.550.000 lei, TVA 19%, conform facturilor emise:

411„Clienţi”

= %707

„Venituri din vânzarea mărfurilor”4427

„TVA colectată”

1.844.500 lei1.550.000 lei

294.500 lei

b. Descărcarea gestiunii cu mărfurile vândute:

%607

„Cheltuieli privind mărfurile”378

”Diferenţe de preţ la mărfuri”

= 371„Mărfuri”

1.650.000 lei1.500.000 lei

150.000 lei

151

B) La veriga comercială en-detail varianta preţ de vânzare cu amănuntul, inclusiv TVA pe adaosul comercial.

1. Unitatea comercială (magazinul) se aprovizionează cu mărfuri de la unitatea comercială intermediară (vânzare en-gros), la preţ de cumpărare de 2.000.000 lei înscris în factură, adaosul comercial 25%, preţ de înregistrare a mărfurilor în contabilitatea magazinului = preţ vânzare cu amănuntul. Cota de TVA= 19%.

TVA pe adaosul comercial, care se percepe de la consumatorul final, se înregistrează în momentul aprovizionării ca TVA neexigibilă calculat la preţul de aprovizionare + adaosul comercial.

Calcul preţ intrare pe baza NIR:- preţ cumpărare 2.000.000 lei- adaos comercial 25% 500.000 lei

2.500.000 lei- TVA 19% x 2.500.000 475.000 lei- preţ vânzare cu amănuntul 2.975.000 lei

a. Intrarea mărfurilor prin aprovizionare şi încărcarea gestiunii se înregistrează astfel:

371„Mărfuri”

= %401

„Furnizori”378

„Diferenţe de preţ la mărfuri”4428

„TVA neexigibilă”

2.975.000 lei2.000.000 lei

500.000 lei

475.000 lei

b. Înregistrarea TVA din factura furnizorului:

4426 „TVA deductibilă” = 401 „Furnizori” 380.000 lei

2. Magazinul vinde cu numerar mărfurile din stoc la preţ de vânzare cu amănuntul (cu TVA inclus):

531„Casa”

= %707

„Venituri din vânzarea mărfurilor”4427

„TVA colectată”

2.975.000 lei2.500.000 lei

475.000 lei

3. Descărcarea gestiunii pentru mărfurile vândute:

%607

„Cheltuieli privind mărfurile”

= 371„Mărfuri”

2.975.000 lei 2.000.000 lei

152

378„Diferenţe de preţ la mărfuri”

4428„TVA neexigibilă”

500.000 lei

475.000 lei

Diferenţa dintre creditul contului 4427 „TVA colectată” şi debitul contului 4426 „TVA deductibilă”, respectiv 475.000 lei - 380.000 lei = 95.000 lei reprezintă TVA încasată de la cumpărătorul individual aferentă adaosului comercial al ultimei verigi intermediare.

Remarcă: în contabilitatea societăţilor comerciale cu amănuntul descărcarea gestiunii se face numai la sfârşit de lună, după calculul prealabil al coeficientului de repartizare a adaosului comercial, prin raportarea (soldului iniţial + rulajul creditor cumulat) al contului 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” la (soldul iniţial + rulajului debitor cumulat) al contului 371 „Mărfuri” diminuat cu TVA neexigibilă.

Cazuri particulare de operaţii cu mărfuri:

1. Importul de mărfuri pe cont propriu:- preţ în devize (valoare în vamă)

5.000$x33.000 lei/$ 165.000.000 lei- taxa vamală 10% din valoarea în vamă 16.500.000 lei- comision vamal 1% din valoarea în vamă 1.650.000 lei- cost de achiziţie în vamă 183.150.000 lei- TVA deductibilă 34.798.500 lei

a) Intrarea mărfurilor prin achiziţie la import:

371„Mărfuri”

= %401

„Furnizori”446

„Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”447

„Fonduri speciale, taxe şi vărsăminte asimilate”

183.150.000 lei165.000.000 lei

16.500.000 lei

1.650.000 lei

b) Plata în vamă a taxelor vamale, comisionului şi TVA:

%446 „Alte impozite,

taxe şi vărsăminte asimilate”447 „Fonduri speciale,

taxe şi vărsăminte asimilate”4426 „TVA deductibilă”

= 512„Conturi curente la bănci”

52.948.500 lei16.500.000 lei

1.650.000 lei

34.798.500 lei

2. Intrarea mărfurilor prin aport în natură la capitalul social, înregistrată în contabilitate la valoarea de utilitate, astfel:

371„Mărfuri”

=456

„Decontări cu asociaţii privind capitalul”

3. Intrarea mărfurilor cu titlu gratuit prin donaţii se înregistrează astfel:

153

371„Mărfuri”

= 7582„Venituri din donaţiişi subvenţii primite”

- valoare de utilitate

4. Ieşirea mărfurilor cu titlu gratuit, prin donaţii, exemplu la preţ de vânzare cu amănuntul de 1.428.000 lei, TVA inclus 228.000 lei, adaos comercial (20%) 200.000 lei, cost de achiziţie 1.000.000 lei, se înregistrează astfel:

%6582 „Donaţii şi subvenţii acordate”

378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”4428 „TVA neexigibilă

= 371Mărfuri

1.428.000 lei1.000.000 lei

200.000 lei228.000 lei

şi concomitent:635

„Cheltuieli cu alte impozite taxe şi vărsăminte asimilate”

= 4427„TVA colectată”

228.000 lei

5. Plusurile constatate la inventariere se înregistrează ca intrări în gestiune, prin diminuarea corespunzătoare a cheltuielilor la nivelul costului de achiziţie.

Exemplu: la inventarierea anuală s-a constatat un plus de mărfuri, cu următoarele date valorice:- cost de achiziţie 900.000 lei;- adaos comercial 30% 270.000 lei;- TVA 19% 222.300 lei;- preţ cu amănuntul cu TVA inclusă 1.392.300 lei.

Înregistrarea plusului de mărfuri este următoarea:

371„Mărfuri”

= %607

„Cheltuieli privind mărfurile”378

„Diferenţe de preţ la mărfuri”4428

„TVA neexigibil”

1.392.000lei900.000 lei

270.000 lei

222.300 lei

6. Lipsurile constatate la inventariere, se înregistrează ca ieşiri din gestiune, prin încărcarea corespunzătoare a cheltuielilor:

Exemplu: la inventarierea anuală s-au constatat lipsuri de mărfuri, neimputabile, conform următoarelor date:

- cost achiziţie 400.000 lei;- adaos comercial 20% 80.000 lei;- TVA 19% 91.200 lei;- preţ cu amănuntul inclusiv TVA 571.200 lei.

% = 371 571.200 lei

154

607 „Cheltuieli privind mărfurile”378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”

4428 „TVA neexigibilă”

„Mărfuri” 400.000 lei80.000 lei91.200 lei

7. Lipsurile imputabile se înregistrează pentru scăderea din gestiune ca la ex. 6, şi concomitent se înregistrează imputarea pentru recuperarea prejudiciului de la persoana vinovată:

4282„Alte creanţe în

legătură cu personalul”

= %758 „Alte venituri din

exploatare”4427 „TVA colectată”

preţ de imputare

8. Lipsurile datorate pierderilor din calamităţi naturale se înregistrează ca ieşire de mărfuri prin creditul contului 371 „Mărfuri” la preţ de înregistrare şi debitul contului 671 „Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare”. Dacă preţul de înregistrare folosit este preţul cu amănuntul cu TVA inclus, se debitează şi conturile 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” pentru adaosul comercial corespunzător şi 4428 „TVA neexigibilă”.

9. Ieşirea mărfurilor prin trimitere la terţi în consignaţie sau custodie se înregistrează în debitul contului 357 „Mărfuri în custodie sau în consignaţie la terţi” şi creditul contului 371 „Mărfuri”.

a. Intrarea în gestiune a mărfurilor vândute:

371„Mărfuri”

= %462 „Creditori diverşi”

378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”4428 „TVA neexigibilă”

2.665.600 lei2.000.000 lei

240.000 lei425.600 lei

b. Descărcarea gestiunii pentru mărfurile vândute:

%607 „Cheltuieli privind mărfurile”378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”

4428 „TVA neexigibilă”

= 371„Mărfuri”

2.665.600 lei2.000.000 lei

240.000 lei425.000lei

c. Achitarea valorii mărfii primite în consignaţie, la preţul negociat, către deponent:

462„Creditori diverşi”

=5311

„Casa în lei”2.000.000 lei

d. Descărcarea gestiunii pentru mărfurile primite în consignaţie:

C. 8038 2.000.000 lei„Alte valori în afara bilanţului”

În situaţia în care deponentul este o persoană fizică apare o singură particularitate faţă de exemplul prezentat: TVA se calculează exclusiv pentru comisionul unităţii care vinde în consignaţie.

155

IV.5.5. Contabilitatea deprecierii stocurilor

Deprecierea stocurilor rezultă în situaţia în care valoarea realizabilă netă este mai mică decât valoarea lor contabilă.

Metodele folosite pentru contabilizarea deprecierii stocurilor sunt următoarele: metoda ajustării valorii stocurilor, metoda evidenţei deprecierii prin conturile de ajustări.

Metoda ajustării valorii stocurilor, în baza prevederii IAS 2 privind recunoaşterea pierderilor de stocuri drept cheltuieli în perioada în care are loc diminuarea valorii lor (pierderea).

Relaţia la baza înregistrării deprecierii stocurilor este:Cheltuieli privind stocurile = StocuriÎn ipoteza creşterii valorii realizabile nete în exerciţiul următor, se

înregistrează:Stocuri = Cheltuieli privind stocurile

Metoda evidenţei deprecierii prin conturile de ajustări:Condiţiile de risc şi incertitudine în care sunt gestionate stocurile de bunuri,

impun ca măsură de prevenire, crearea unor provizii la dispoziţia întreprinderii, pentru acoperirea eventualelor pierderi prin depreciere. Aceste provizii se constituie la sfârşitul fiecărui an, urmând a fi utilizate în anul următor la constatarea deprecierii. Astfel se compară soldul conturilor de ajustări constituite anterior cu ajustările necesare stabilite la sfârşitul anului curent. Dacă ajustarea necesară este mai mare decât cea constituită, se va înregistra o suplimentare de ajustare, iar dacă ajustarea necesară este mai mică decât cea constituită, se va înregistra o reducere de ajustare.

Constituirea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor se face pe calea autofinanţării, adică prin includerea unor cote-părţi în cheltuielile de exploatare.

Pentru reflectarea contabilă a ajustărilor pentru deprecierea stocurilor, în Planul de conturi general a fost constituită grupa de conturi 39 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie”, care cuprinde un subsistem de conturi sintetice de gradul I, create pe structura grupelor de stocuri, astfel: 391 „Ajustări pentru deprecierea materiilor prime”, 392 „Ajustări pentru deprecierea materialelor consumabile”, 393 „Ajustări pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie”, 394 „Ajustări pentru deprecierea produselor”, 395 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi”, 396 „Ajustări pentru deprecierea animalelor”, 397 „Ajustări pentru deprecierea mărfurilor”, 398 „Ajustări pentru deprecierea ambalajelor”.

Ajustările constituite fiind surse de acoperire a pierderilor, toate conturile de ajustări au funcţie contabilă de pasiv. Se creditează la constituirea ajustărilor prin includerea în cheltuielile de exploatare. Se debitează la utilizarea ajustărilor (diminuarea sau anularea), prin includerea lor în venituri din exploatare. Prezintă solduri creditoare care reflectă ajustările existente.

În corespondenţă cu conturile de ajustări funcţionează următoarele perechi de conturi:

6814 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante”, cu 7814 „Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante”.

Exemplul 1: Situaţia ajustărilor aferente stocurilor la Societatea comercială X se prezintă astfel:

Specificare Ajustări Ajustări Variaţia ajustărilor

156

existente necesare Suplimentare ReducereMaterii prime 300.000 180.000 120.000Materiale consumabile

150.000 200.000 50.000

Materiale de natura obiectelor de inventar

80.000 80.000

Producţie în curs de execuţie

100.000 140.000 40.000

Produse finite 250.000 200.000 50.000AnimaleMărfuriAmbalaje 60.000 60.000TOTAL 1.880.000 780.000 150.000 250.000

Înregistrări:1. Suplimentarea ajustărilor existente la stocurile de materiale consumabile şi

produse în curs de execuţie şi constituirea unei ajustări la ambalaje:

6814 “Cheltuieli de exploatareprivind ajustările pentru

deprecierea activelor circulante”

= %391 “Ajustări pentru deprecierea

materialelor consumabile”393 „Ajustări pentru deprecierea

producţiei în curs de execuţie398 “Ajustări pentru

deprecierea ambalajelor”

150.00050.000

40.000

60.000

2. Reducerea ajustărilor pentru stocurile de “Materii prime” şi “Produse finite” şi anularea ajustării existente la “Materiale de natura obiectelor de inventar”.

%391 „Ajustări pentru

deprecierea materiilor prime”394 „Ajustări pentru

deprecierea produselor”392 „Ajustări pentru deprecierea

obiectelor de inventar”

= 7814„Venituri din ajustări pentru

deprecierea activelor”

250.000120.000

50.000

80.000

Exemplul 2:La inventarierea anuală a patrimoniului, comisia de inventariere a constatat

stocuri de materii prime care se consideră că au suferit o depreciere reversibilă în valoare de 80.000.000 lei. Aceiaşi comisie a constatat că la unele stocuri a expirat perioada de garanţie, şi nu există posibilitate de valorificare a acestora. Valoarea şi structura stocurilor depreciate ireversibil este următoarea:

semifabricate ........... 100.000.000 lei; produse finite ........... 200.000.000 lei; mărfuri .................... 5.000.000 lei;

157

Valorificare din punct de vedere contabil a rezultatelor comisiei de inventariere se materializează în următoarele înregistrări:

a)6814

„Cheltuieli de exploatare privindajustările materiilor prime”

= 391„Ajustări pentru deprecierea

activelor circulante”

80.000.000

b)658

„Alte cheltuieli de exploatare”

= %341

“Semifabricate”345

„Produse finite”371

„Mărfuri”

305.000.000100.000.000

200.000.000

5.000.000

Dacă în exerciţiul N+1 se reia ajustarea pentru deprecierea reversibilă formula contabilă va fi:

391 „Ajustări pentrudeprecierea materiilor

prime”

= 7814 „Venituri din ajustăripentru deprecierea activelor

circulante”

80.000.000

158

CUVINTE CHEIE

Cost Valoarea realizabilă netă Cost de achiziţie Cost de prelucrare (producţie) Identificare specifică Cost mediu ponderat Preţ prestabilit Inventar permanent Inventar intermitent Rabat Remiză Risturn Scont de decontare Preţ cu amănuntul Procent mediu de adaos Metoda cantitativ-valorică Metoda operativ-contabilă

ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE

1. Ce reprezintă stocurile şi producţia în curs de execuţie ?2. Cum se clasifică stocurile în contabilitatea financiară ?3. Cum se evaluează stocurile în bilanţ conform IAS 2?4. Cum se calculează costul de achiziţie şi costul de prelucrare (producţie)

conform IAS 2 ?5. Care sunt metodele de evaluare a stocurilor la ieşire?6. Care sunt reducerile comerciale? Dar cele financiare?7. În contabilitatea financiară se înregistrează sau nu, reducerile comerciale?8. Cum se calculează preţul cu amănuntul?9. Care sunt metodele de organizare a evidenţei analitice a stocurilor în condiţiile

folosirii metodei inventarului permanent?

PROBLEME

1. O societate comercială achiziţionează mărfuri pe baza facturii: preţ de cumpărare 12.000.000 lei, TVA 19%; rabat 2%, remiză 3%, scont de decontare 1%. Care este formula contabilă a aprovizionării, în condiţiile în care scontul se contabilizează la primirea facturii?

a) %

3714426

= 401 13.552.894 lei11.407.200 lei 2.145.694 lei

401 = 767 114.072 lei

159

b) %

3714426

= 401 14.438.822 lei11.293.128 lei

2.145.694 lei

c) %

3714426

= 401 13.707.200 lei11.407.200 lei

2.300.000 lei

d) 371 = %

401767

13.552.894 lei13.438.822 lei

114.072 lei

e) 371 = %

401767

13.352.894 lei13.238.822 lei

114.072 lei

Rezolvare:

Factura cuprinde:Preţul de cumpărare 12.000.000 leiRabat (2%x12.000.000 lei) 240.000 lei

11.760.000 leiRemiza (3%x11.760.000 lei) 352.800 leiNETA COMERCIALĂ 11.407.200 leiScont de decontare (1%x11.407.200) 114.072 leiNETA FINANCIARĂ 11.293.128 leiTVA (19%X11.293.128) 2.145.694 leiNETA DE PLATĂ 13.438.822 lei

Reducerile comerciale nu se contabilizează în cazul în care sunt consemnate în factura iniţială, la conturile de stocuri evidenţiindu-se mărimea netă comercială.

371 = 767 114.072 lei

401 = 767 114.072 lei

160

În cazul înregistrării sconturilor la primirea facturii, formulele contabile sunt:

%371

4426

= 401 13.552.894 lei11.407.200 lei 2.145.694 lei

Răspuns corect (a)

2. O societate comercială se aprovizionează cu materii prime pe baza facturii: preţ de cumpărare 100.000.000 lei, reducere comercială 7%, scont de decontare 3%, TVA 19%. Care este formula contabilă privind achiziţia în condiţiile utilizării metodei inventarului intermitent şi a contabilizării scontului de decontare la decontarea facturii.

a) %

6014426

= 401 108.539.900 lei 91.210.000 lei 17.329.900 lei

b) %

6014426

= 401 117.329.900 lei100.000.000 lei 17.329.900 lei

c) %

6014426

= 401 110.329.900 lei 93.000.000 lei 17.329.900 lei

d) %

3014426

= 401 110.329.900 lei 93.000.000 lei 17.329.900 lei

e)%

6014427

= 401 110.329.900 lei 93.000.000 lei 17.329.900 lei

Rezolvare:

Factura cuprinde:

Preţul de cumpărare 100.000.000 lei

401 = 767 114.072 lei

161

Reducere comercială (7%x100.000.000 lei) 7.000.000 leiNETA COMERCIALĂ (cost achiziţie) 93.000.000 leiScont de decontare (3%x93.000.000) 2.790.000 leiNETA FINANCIARĂ 91.210.000 leiTVA (19%x91.210.000) 17.329.900 leiNETA DE PLATĂ 108.539.900 lei

Răspuns corect (e)

3. O societate comercială efectuează operaţiuni privind stocul de materii prime în exerciţiul N: stoc iniţial 20.000.000 lei, aprovizionări 50.000.000 lei preţ de cumpărare, cheltuieli de transport 5.000.000 lei. TVA 19%; consum în cursul exerciţiului N 62.000.000 lei. La inventarierea efectuată la sfârşitul exerciţiului N stocul faptic este de 14.500.000 lei. Ce înregistrare contabilă este la sfârşitul exerciţiului N în condiţiile utilizării metodei inventarului permanent?

a)

301 = 7814 15.000.000 lei

b)

c)

301 = 601 1.500.000 lei

d) 6814 = 291 1.500.000 lei

e)601 = 301 62.000.000 lei

Rezolvare:

D 301 CSi D 20.000.000 55.000.000

62.000.000

Sf D 13.000.000

Factura privind aprovizionarea:

Preţ cumpărare 50.000.000 leiCheltuieli transport aprovizionareînscrise în factură 5.000.000 leiCost de achiziţie 55.000.000 lei

301 = 601 13.000.000 lei

162

TVA 19% 10.450.000 leiTOTAL FACTURĂ 65.450.000 lei

Formula contabilă privind achiziţia:

%3014426

= 401 65.450.000 lei55.000.000 lei10.450.000 lei

Formula contabilă privind consumul:

601 = 301 62.000.000 lei

Sold scriptic cont 301 a sfârşitul exerciţiului N: 13.000.000 leiSold faptic conform inventarierii: 14.500.000 leiÎnregistrarea contabilă a plusului de materii prime:

301 = 601 1.500.000 lei

Răspuns corect (c)

4. O societate deţine în stoc la 31 decembrie N 1.000 bucăţi produse finite al căror cost de producţie efectiv este de 3.000 lei/buc. Preţul de piaţă al produselor al sfârşitul exerciţiului N este de 3.200 lei/buc. Cheltuielile necesare pentru realizarea vânzării reprezintă 150 lei/buc. Care este valoarea produselor finite în bilanţul de la 31 XII N?

a) 3.000.000 lei.b) 3.200.000 lei.c) 2.850.000 lei.d) 3.050.000 lei.e) 3.150.000 lei.

Rezolvare:Evaluarea stocurilor în bilanţ se efectuează, conform IAS 2, la valoarea

cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă.Cost total de producţie: 1.000 buc x 3.000 lei/buc = 3.000.000 leiValoarea realizabilă netă = Preţ de vânzare estimat – Cheltuieli legate de

vânzareVRN = 1.000 buc x 3.200 lei/buc – 1.000 buc x 150 lei/bucVRN = 3.200.000 lei – 150.000 lei = 3.050.000 leiStocurile se evaluează la min (3.000.000 ↔ 3.050.000) = 3.000.000 lei

Răspuns corect (a)

5. O societate comercială ţine evidenţa mărfurilor la preţ de vânzare cu amănuntul inclusiv TVA, adaosul comercial fiind de 30%. Se aprovizionează cu mărfuri pe baza facturii: preţ de cumpărare 80.000.000 lei, reducere comercială 5%, scont de decontare 2%, TV19%. Care este formula de

163

înregistrare a achiziţiei, ştiind că scontul se contabilizează la primirea facturii?

a)

112.951.200 lei 98.800.000 lei 14.151.200 lei

%371

4426

= %401767378

112.951.200 lei 88.631.200 lei 1.520.000 lei 22.800.000 lei

371 = 4428 18.772.000 lei

b)

130.203.200 lei116.052.000 lei

14.151.200 lei

%371

4426

= %4013784428

130.203.200 lei 88.631.200 lei 22.800.000 lei 18.772.000 lei

c)

112.951.200 lei 98.800.000 lei 14.151.200 lei

%371

4426

= %401767378

112.951.200 lei 88.631.200 lei 1.520.000 lei 22.800.000 lei

d)

130.201.200 lei116.050.000 lei 14.151.200 lei

%371

4426

= %4013784428

130.201.200 lei 88.631.200 lei 22.800.000 lei 18.770.000 lei

e)

112.951.200 lei108.330.400 lei 4.620.800 lei

%371

4428

= %401767378

112.951.200 lei 88.631.200 lei 1.520.000 lei 22.800.000 lei

Rezolvare:

I. Factura privind aprovizionarea cuprinde:Preţul de cumpărare 80.000.000 leiReducere comercială (5%x80.000.000 lei) 4.000.000 leiNETA COMERCIALĂ (cost achiziţie) 76.000.000 leiScont de decontare (2%x76.000.000) 1.520.000 leiNETA FINANCIARĂ 74.480.000 lei

164

TVA (19%x74.480.000) 14.151.200 leiNETA DE PLATĂ 88.631.200 lei

Formula contabilă privind achiziţia:

90.151.200 lei76.000.000 lei 14.151.200 lei

%3714426

= %401767

90.151.200 lei88.631.200 lei 1.520.000 lei

II. Calculul şi înregistrarea adaosului comercialA = % x cost de achiziţieA = 30% x 76.000.000 lei =22.800.000 lei

Înregistrarea adaosului:

371 = 378 22.800.000 lei

III. Calculul şi înregistrarea TVA neexigibilă:Preţ de vânzare = Cost de achiziţie + Adaos =

= 76.000.000 +22.800.000 = 98.800.000 leiTVA neexigibilă = 19% x Preţ de vânzare =

= 19% x 98.800.000 lei = 18.772.000 lei

Înregistrarea TVA:

371 = 4428 18.772.000 lei

Reunirea formulelor I, II şi III:

112.951.200 lei 98.800.000 lei 14.151.200 lei

%371

4426

= %401767378

112.951.200 lei 88.631.200 lei 1.520.000 lei 22.800.000 lei

371 = 4428 18.772.000 lei

Răspuns corect (a)

6. O societate are un stoc de 2.000 bucăţi materii prime la preţ prestabilit de 3.000 lei/buc. Diferenţele de preţ favorabile sunt de 600.000.000 lei. Se achiziţionează 5.000 buc cu factura furnizorului, preţ de cumpărare 2.400lei/buc, cheltuieli de transport înscrise în factură200.000 lei, TVA 19%. În cursul lunii se eliberează 6.000 buc. Care este formula contabilă pentru ieşirea materiilor prime?

a)

601 = 301 18.000.000 lei

b)

165

%601308

= 301 18.000.000 lei15.085.800 lei 2.914.200 lei

c) %

601308

= 301 20.914.200 lei18.000.000 lei 2.914.200 lei

d)

601 = 301 14.400.000 lei

e)

601 = 308 2.914.200 lei

Rezolvare:

Situaţia în conturile de stocuri şi diferenţe de preţ:

D 301 CSi D 6.000.000 15.000.000

18.000.000

D 308 C 2.914.200 Si 600.000

2.800.000

Factura privind aprovizionarea cuprinde:

Preţ cumpărare (5.000 buc x 2.400 lei/buc) 12.000.000 leiCheltuieli transport înscrise în factură 200.000 leiCost de achiziţie 12.200.000 leiTVA 19% x 12.200.000 2.318.000 leiTOTAL FACTURĂ 14.518.000 lei

Preţ prestabilit al materiilor prime aprovizionate:

5.000 buc x 3.000 lei/buc = 15.000.000 lei

I. Înregistrarea aprovizionării:

17.318.000 lei15.000.000 lei

%301

= %401

17.318.000 lei14.518.000 lei

166

2.318.000 lei 4426 308 2.800.000 lei

II. Înregistrarea ieşirii de 6.000 buc. la preţ de înregistrare a materiilor prime (preţ prestabilit):

601 = 301 18.000.000 lei

III. Calculul şi înregistrarea diferenţelor de preţ aferente stocurilor ieşite:

308 = 601 2.914.200 lei

Înregistrarea ieşirii prin formulă compusă:

%601308

= 301 18.000.000 lei15.085.800 lei 2.914.200 lei

Răspuns corect (b)

7. O societate deţine un stoc iniţial de 1.000 bucăţi produse finite la cost de producţie efectiv de 5.000 lei/buc. În cursul lunii au loc următoarele operaţiuni: obţinere de 2.000 buc. şi vânzare de 2.400 buc. la preţ de vânzare de 6.000 lei/buc., TVA 19%. Care sunt înregistrările operaţiunilor cu produse finite în metoda inventarului permanent?

a)

411 = %701

4427

17.136.000 lei14.400.000 lei 2.736.000 lei

b)

345 = 711 10.000.000 lei

711 = 345 12.000.000 lei

167

411 = %701

4428

17.136.000 lei14.400.000 lei 2.736.000 lei

c)

%411

4426

= 701 17.136.000 lei14.400.000 lei 2.736.000 lei

d)

%51214428

= 701 17.136.000 lei14.400.000 lei 2.736.000 lei

e)

Rezolvare:

I. Obţinerea produse finite:

II. Vânzare produse finite:

411 = %701

4427

17.136.000 lei14.400.000 lei 2.736.000 lei

345 = 711 10.000.000 lei

345 = 711 10.000.000 lei

345 = 711 10.000.000 lei

345 = 711 10.000.000 lei

411 = 701 14.400.000 lei

711 = 345 12.000.000 lei

345 = 711 10.000.000 lei cost producţie

168

Răspuns corect (a)

711 = 345 12.000.000 lei

169

Capitolul V CONTABILITATEA RELAŢIILOR CU TERŢII

V.1 Delimitări şi structuri privind relaţiile cu terţii

Schimburile de valori din cadrul activităţilor economice delimitează două fluxuri: fluxul de bunuri, lucrări şi servicii de la furnizor către beneficiar şi fluxul de valori de schimb de la beneficiar către furnizor. Dacă aceste fluxuri nu sunt sincronizate, apar datorii (obligaţii) ale beneficiarului şi creanţe (drepturi) ale furnizorului. Aceste decontări cu terţii (creanţe şi datorii) sunt decontări pe termen scurt. În această categorie nu sunt incluse datoriile şi creanţele financiare determinate de creditele pe termen scurt primite, respectiv acordate de unitate.

În contabilitatea creanţelor şi datoriilor se reflectă operaţiile patrimoniale referitoare la livrările reciproce de bunuri între clienţi şi furnizori, a lucrărilor executate şi serviciilor prestate, precum şi a altor operaţiuni efectuate în baza contractelor încheiate, sau ca efect al legilor.

Datoriile pe termen scurt reprezintă fondurile furnizate de terţi - denumiţi, generic creditori - pentru care unitatea trebuie să acorde un echivalent valoric sau o contraprestaţie. Asemenea datorii funcţionează din momentul angajării până în momentul plăţii lor. În cazul în care termenul de decontare depăşeşte un an, sunt purtătoare de dobândă.

Creanţele pe termen scurt reprezintă valori economice avansate temporar terţilor - persoane fizice sau juridice numite generic debitori – pentru care urmează să primească un echivalent valoric.

Pentru recunoaşterea elementelor de creanţe şi datorii în situaţiile financiare standardele internaţionale de contabilitate indică două criterii care trebuie îndeplinite cumulativ:

- probabilitatea realizării unui beneficiu economic viitor (pentru active) respectiv a unei ieşiri de resurse purtătoare de beneficii economice (pentru datorii);

- evaluarea să se poată realiza în mod credibil.Standardele Internaţionale de Contabilitate precizează în cadrul general de

prezentare al situaţiilor financiare o nouă abordare a datoriilor şi distincţia dintre curent şi termen lung.

Datoriile reprezintă obligaţii actuale ale entităţii ce decurg din evenimente trecute şi prin decontarea cărora se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice.

Trăsătura esenţială a unei datorii constă în faptul că entitatea are o obligaţie actuală ce decurge dintr-un contract sau dintr-o cerinţă legală. În mod normal acestea reprezintă sume ce trebuie plătite pentru bunuri şi servicii primite. De asemenea, obligaţiile apar şi din activitatea normală, din dorinţa de a menţine relaţii bune de afaceri sau de a se comporta într-o manieră echitabilă. Dacă, de exemplu, se remediază defecţiunile unor produse vândute, chiar şi după ce perioada de garanţie a expirat, sumele ce se aşteaptă să fie cheltuite în legătură cu bunurile deja vândute reprezintă datorii.

Trebuie făcută distincţia între o obligaţie actuală şi un angajament viitor. Decizia conducerii de a achiziţiona active în viitor nu reprezintă prin ea însăşi o

170

obligaţie prezentă. În mod normal obligaţia apare numai în momentul livrării activului sau în momentul în care există un acord irevocabil de cumpărare a activului.

Stingerea unei obligaţii prezente implică de obicei renunţarea de către entitate la anumite resurse care încorporează beneficii economice, în scopul satisfacerii cererilor celeilalte părţi. Stingerea unei obligaţii prezente se poate face în mai multe moduri, de exemplu prin:

a) plata în numerar;b) transferul altor active;c) prestarea de servicii;d) înlocuirea respectivei obligaţii cu o altă obligaţie; saue) transformarea obligaţiei în capital propriu.

O obligaţie poate fi stinsă şi prin alte mijloace, cum ar fi renunţarea de către creditor la drepturile sale.

O datorie este clasificată ca fiind curentă atunci când: se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare; sau este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului.

Tot în categoria datoriilor curente sunt incluse şi datoriile care fac parte din ciclul de exploatare dar a căror durată de exigibilitate depăşeşte 12 luni de la data bilanţului.

Pentru evaluarea creanţelor şi datoriilor curente care vor fi recunoscute în situaţiile financiare se poate alege ca bază de evaluare una din următoarele:

Costul istoric: creanţele curente sunt înregistrate la suma în numerar sau echivalent de numerar care se aşteaptă să fie încasată în momentul vânzării bunurilor, executării lucrărilor sau prestării serviciilor, iar datoriile curente sunt înregistrate la valoarea echivalentelor obţinute în schimbul obligaţiei, sau la valoarea ce se aşteaptă să fie plătită în numerar sau echivalent de numerar pentru stingerea obligaţiilor în cursul normal al afacerilor.

Costul curent: creanţele curente sunt înregistrate la suma în numerar sau echivalent de numerar care ar trebui să fie încasată dacă vânzarea bunurilor, executarea lucrărilor sau prestarea serviciilor s-ar efectua în prezent, iar datoriile curente sunt înregistrate la suma în numerar sau echivalent de numerar necesară pentru stingerea obligaţiei care ar lua naştere în prezent.

Valoarea actualizată: creanţele curente se înregistrează la suma actualizată a intrărilor nete viitoare de numerar care urmează a fi generate în derularea normală a activităţii, iar datoriile curente se înregistrează la suma actualizată a ieşirilor nete viitoare de numerar care se aşteaptă să fie necesare pentru decontarea datoriilor în cursul normal al afacerilor.

V.2 Contabilitatea creanţelor întreprinderii

Evaluarea creanţelor se face în momentul intrării lor în patrimoniu, adică în momentul apariţiei lor din punct de vedere juridic, a livrării bunurilor, lucrărilor şi serviciilor, a acordării unor sume către terţi, care se face la valoarea nominală înscrisă în documente, şi în momentul inventarului la sfârşitul exerciţiului financiar, când se pot constata următoarele situaţii:

a. Creşterea valorii nominale, în cazul indexărilor, de care trebuie să se ţină seama dacă au fost stipulate în contractele dintre cumpărători şi vânzători, şi care vor genera un venit;

b. Diminuarea valorii nominale, care va duce la constatarea unei pierderi, şi

171

la constituirea unui provizion pentru deprecierea creanţelor.Evaluarea creanţelor în devize se face în lei, la cursul de schimb la data

efectuării operaţiilor, iar diferenţele de curs valutar apărute între data înregistrării creanţei în devize şi data încasării, se înregistrează ca cheltuieli şi venituri financiare. Totodată evaluarea creanţelor în devize la sfârşitul exerciţiului, face să se constate pierderi sau câştiguri latente care se înregistrează ca diferenţe de conversie activ, şi respectiv, diferenţe de conversie pasiv.

V.2.1. Sistemul conturilor de creanţe

Pentru reflectarea în contabilitate a creanţelor se utilizează un sistem deconturi, care cuprinde următoarele conturi sintetice de gradul I: 411 “Clienţi”, 413 “Efecte de primit”, 4118 “Clienţi incerţi sau în litigiu”, 418 “Clienţi - facturi de întocmit”, 409-„Furnizori - debitori”, 425 “Avansuri acordate personalului”, 461 “Debitori diverşi” şi altele.

Toate aceste conturi au funcţie contabilă de activ. Debitul acestor conturi reflectă drepturi ale întreprinderii, provenind din contravaloarea bunurilor livrate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, precum şi taxa pe valoarea adăugată eferentă, avansuri acordate furnizorilor şi personalului, contravaloarea pagubelor aduse patrimoniului, precum şi diferenţele nefavorabile de curs valutar la operaţiile în devize la sfârşitul exerciţiului financiar. Creditul acestor conturi reflectă drepturile încasate de la terţe persoane. Prezintă solduri debitoare care reflectă drepturi cuvenite.

Contul 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul” are funcţie contabilă de activ – datorii. Acest cont reflectă atât creanţele din acţiunile subscrise de asociaţi şi nevărsate, cât şi cotele părţi din capitalul social de rambursat către asociaţi.

Creanţe din vânzări de bunuri şi servicii pe credit comercial clienţilor interni se înregistrează în debitul contului sintetic 411 “Clienţi”, respectiv conturile analitice corespunzătoare, la preţul negociat al bunurilor şi serviciilor plus alte cheltuieli facturate acestora - cheltuieli de transport prin unităţi specializate, cu mijloace proprii de transport, ambalajele consignate, taxa pe valoarea adăugată colectată.

4111„Clienţi”

= %70x „Cifra de afaceri netă”

4427 “TVA colectată”

În cazul acceptării la plată a unor efecte comerciale de încasat, se înregistrează:

413 „Efecte de primit”

= 4111„Clienţi”

Remiterea efectelor comerciale către bancă spre încasare se înregistrează:

5113„Efecte de încasat”

= 413„Efecte de primit”

172

Încasarea prin bancă a efectelor comerciale remise:%

5121“Conturi la bănci în lei„

627“Cheltuieli cu serviciile

bancare asimilate”

= 5113„Efecte de încasat”

valoarea efectuluivaloarea netă încasată

comisionul datorat băncii

Primirea unor avansuri de la clienţi se înregistrează:5121

“Conturi la bănci în lei”= 419

“Clienţi-creditori”

şi419

“Clienţi – creditori”= 4427

“TVA colectată”(TVA aferentă avansului primit)

La încasarea facturii de la client, se reţine avansul primit în prealabil:

%512

„Conturi la bănci în lei (suma netă încasată)”419

„Clienţi-creditori”4427

„TVA colectată”(TVA aferentă avansului)

= 4111„Clienţi”

Înregistrarea clienţilor incerţi sau în litigiu:

4118„Clienţi incerţi sau în litigiu”

= 4111„Clienţi”

Scoaterea din evidenţă a clienţilor insolvabili:

654„Pierderi din creanţe”

= %4118

„Clienţi incerţi sau în litigiu”4427

„TVA colectată”

Reactivarea clienţilor scoşi din evidenţă:

4111 = %

173

„Clienţi” 754„Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi”

4427„TVA colectată”

Refuzurile de plată ale clienţilor din diverse cauze (calitatea necorespunzătoare a bunurilor primite, livrarea de bunuri neincluse în contract sau necomandate etc.) se înregistrează printr-o formulă contabilă de stornare a formulei prin care s-a înregistrat livrarea.

În cazul livrărilor nefacturate până la închiderea exerciţiului, contul de creanţe folosit este 418 „Clienţi - facturi de întocmit”, iar pentru evidenţa TVA - subcontul 4428 „TVA neexigibilă”.

La emiterea facturii se stornează înregistrarea efectuată la livrare şi se înregistrează vânzarea conform datelor din factură.

Exemplu: - pentru mărfurile livrate clienţilor fără a fi întocmite facturi până la sfârşitul exerciţiului, în valoare de 2.000.000 lei preţ vânzare, TVA 19%, se efectuează următoarea înregistrare la închiderea exerciţiului “N”:

418“Clienţi - facturi de întocmit”

= %707 “Venituri din

vânzarea mărfurilor”4428 “TVA – neexigibilă”

2.380.000 lei2.000.000 lei

380.000 lei

În exerciţiul „N+1” se întocmeşte factura, preţul de vânzare = 2.100.000 lei, TVA 19%:

411“Clienţi”

= %707 „Venituri din

vânzarea mărfurilor”4427 “TVA colectată”

2.499.000lei2.100.000 lei

399.000 lei

Se stornează înregistrarea din exerciţiul N:418

“Clienţi - facturi de întocmit”= %

707 “Venituri dinvânzarea mărfurilor”

4428 “TVA – neexigibilă”

2.380.000 lei2.000.000 lei

380.000 lei

Sau:

%707 “Venituri din

vânzarea mărfurilor”4428 “TVA – neexigibilă”

= 418“Clienţi - facturi de întocmit”

2.380.000 lei2.000.000 lei

380.000 lei

O altă variantă folosită pentru înregistrarea facturii este:

174

4111„Clienţi”

= 418„Clienţi facturi de întocmit”

şi:4428

„TVA neexegibilă”= 4427

„TVA colectată”

Diferenţa în plus de facturat se înregistrează:

4111„Clienţi”

= %70

„Cifra de afaceri netă”4427

„TVA colectată”

Diferenţa în plus la preţul de vânzare

TVA aferentă diferenţei

V.2.2. Contabilitatea creanţelor din vânzări la export

Ex: Se exportă mărfuri pe cont propriu, condiţie de livrare CIF:

- valoare externă CIF 2000 USD x 31.000 lei/USD = 62.000.000 lei- transport extern 200 USD x 31.000 lei/USD = 6.200.000 lei- asigurare 100 USD x 31.000 lei/USD = 3.100.000 leiVALOARE EXTERNĂ FOB 1800 USD x 31.000 lei/USD = 55.800.000 lei

Livrarea mărfurilor la extern:

4111„Clienţi”

= %707

„Venituri din vânzarea mărfurilor”708

„Venituri din activităţi diverse”

62.000.000 lei55.800.000 lei

6.200.000 lei

Plata cheltuielilor de asigurare:

613„Cheltuieli cu primele de asigurare”

= 401„Furnizori”

3.100.000 lei

401„Furnizori”

= 512„Conturi curente la bănci”

3.100.000 lei

Încasarea de la extern a mărfurilor, la curs de 33.000 lei-USD:

- valoare de încasare 2000 USD x 33.000 lei/USD = 66.000.000 lei- valoare în lei la livrare 2000 USD x 31.000 lei/USD = 62.000.000 leiDiferenţă de curs valutar(+) 4.000.000 lei

175

5124„Conturi la bănci în valută”

= %4111 „Clienţi”

765 „Venituri dindiferenţe de curs valutar”

66.000.000 lei62.000.000 lei

4.000.000 lei

Înregistrarea facturii de cheltuieli transport extern:

- valoarea la curs/ziua livrării 200 USD x 31.000 lei/USD = 6.200.000 lei- valoarea la cursul din factură 200 USD x 30.000 lei/USD = 6.000.000 leiDiferenţă de curs valutar(+) 200.000 lei

624„Cheltuieli cu transportulde bunuri şi persoane”

= %401 „Furnizori”

765 „Venituri dindiferenţe de curs valutar”

6.200.000 lei6.000.000 lei

200.000 lei

Plata cheltuielilor de transport, cursul zilei – 33.000 lei/USD

- valoarea în lei/ziua plăţii = 6.600.000 lei- valoarea în lei/ziua facturării = 6.000.000 leiDiferenţă de curs valutar(-) 600.000 lei

401„Furnizori”

665 „Cheltuieli dindiferenţe de curs valutar”

= 5124„Conturi la bănci în valută”

6.600.000 lei6.000.000 lei

600.000 lei

V.3 Contabilitatea obligaţiilor

Obligaţiile sau datoriile unităţii economice faţă de alte persoane juridice sau fizice se grupează astfel:

- obligaţii faţă de furnizorii de bunuri, lucrări şi servicii;- obligaţii faţă de personalul angajat privind drepturile cuvenite acestora

pentru munca prestată;- obligaţii privind contribuţiile pentru asigurările şi protecţia socială;- obligaţii faţă de stat privind plata impozitelor, taxelor şi vărsămintelor;- obligaţii faţă de alte persoane juridice şi fizice.

Evaluarea datoriilor se face în mod curent în momentul creării obligaţiilor faţă de terţi, la valoarea nominală de rambursare (plată) consemnată în documente, şi evaluarea la întocmirea bilanţului, când se face comparaţia între valoarea curentă şi cea actuală şi se pot constata creşteri sau micşorări de valoare.

Creşterea de valoare a unui element de datorie, considerată definitivă, şi care trebuie considerată ca atare, deci ca o creştere a datoriei, suportată de întreprindere ca o cheltuială, sau o datorie considerată nedefinitivă (reversibilă), şi se evidenţiază ca un provizion pentru riscuri şi cheltuieli.

Micşorarea valorii unui element de datorie, considerată definitivă se evidenţiază ca o reducere de datorie, respectiv ca un venit, sau este considerată

176

nedefinitivă şi atunci nu se înregistrează, menţinându-se în contabilitate la valoarea de înregistrare.

Datoriile exprimate în devize pot genera pierderi sau câştiguri latente, evidenţiate ca diferenţe de conversie activ şi pasiv, precum şi pierderi sau câştiguri din schimb, evidenţiate ca cheltuieli şi venituri financiare.

Obligaţiile faţă de furnizori privind bunurile, lucrările şi serviciile cumpărate de la aceştia pe credit sunt reflectate prin următoarele conturi sintetice de gradul I: 401 “Furnizori”, 403 “Efecte de plată”, 404 “Furnizori de imobilizări”, 405 “Efecte de plătit pentru imobilizări”, 408 “Furnizori - facturi nesosite”, 419 “Clienţi creditori”.

Toate aceste conturi sunt conturi de obligaţii, cu funcţie contabilă de pasiv.Contul 401 „Furnizori” reflectă în credit valoarea bunurilor intrate în

patrimoniul unităţii la preţul de achiziţie, diferenţele nefavorabile de curs valutar la închiderea exerciţiului financiar, valoarea materialelor nestocabile incluse direct pe cheltuieli, valoarea lucrărilor executate şi serviciilor prestate de terţi, valoarea facturilor primite, înregistrate anterior ca facturi de întocmit; taxa pe valoarea adăugată înscrisă în facturile furnizorilor. Pe debitul acestui cont se reflectă: plăţile efectuate către furnizori; reluarea diferenţelor. nefavorabile de curs valutar înregistrate la închiderea exerciţiului anterior; valoarea efectelor comerciale acceptate de furnizori; diferenţele favorabile de curs valutar aferente datoriilor în devize către furnizorii externi; valoarea avansurilor regularizate cu furnizorii; valoarea sconturilor obţinute de la furnizori. Soldul este creditor şi reflectă sumele datorate furnizorilor.

Contul 403 „Efecte de plată” este utilizat pentru evidenţierea obligaţiilor de plată faţă de furnizori, stabilite pe bază de efecte comerciale. Creditul acestui cont reflectă: valoarea acceptată a cambiilor sau biletelor la ordin subscrise: diferenţele nefavorabile de curs valutar la închiderea exerciţiului, în devize, ce urmează a se deconta în exerciţiul următor prin efecte comerciale. Debitul acestui cont reflectă plăţile efectuate la scadenţă pe bază de efecte; diferenţele favorabile de curs valutar constatate la închiderea exerciţiului; reluarea diferenţelor nefavorabile de curs valutar înregistrate la închiderea exerciţiului, aferente datoriilor ce se decontează prin efecte. Soldul este creditor şi reflectă obligaţii de plată prin efecte.

Contul 404 „Furnizori de imobilizări” funcţionează asemănător contului 401 „Furnizori”, cu deosebirea de conţinut, că se utilizează cu ocazia achiziţionării de imobilizări şi nu pentru active circulante.

Contul 408 “Furnizori - facturi nesosite” se creditează cu valoarea facturilor nesosite pentru furnizările de bunuri, lucrări şi servicii (inclusiv taxa pe valoarea adăugată), a căror valoare este suficient de bine cunoscută şi care se referă la cheltuieli ce trebuie incluse în exerciţiul la care acestea se referă. Se debitează cu valoarea facturilor sosite; cu reluarea diferenţelor nefavorabile de curs valutar, înregistrate la închiderea exerciţiului anterior; cu diferenţele favorabile de curs valutar constatate la închiderea exerciţiului de faţă. Soldul debitor reflectă valoarea facturilor nesosite.

Contul 419 „Clienţi creditori” este utilizat pentru evidenţierea avansurilor şi aconturilor încasate de la clienţi în contul bunurilor ce urmează a fi livrate. Creditul acestui cont reflectă sumele încasate de la clienţi în conturile de disponibilităţi băneşti, reprezentând avansuri sau aconturi pentru livrările de bunuri, lucrări şi servicii viitoare; diferenţele nefavorabile de curs valutar înregistrate la închiderea exerciţiului, aferente datoriilor în devize către clienţi. Debitul acestui cont reflectă: valoarea avansurilor şi aconturilor încasate de la clienţi decontate cu aceştia pentru bunurile livrate, lucrările sau serviciile prestate; diferenţele favorabile de curs valutar constatate la închiderea

177

exerciţiului; reluarea diferenţelor nefavorabile de curs valutar înregistrate la închiderea exerciţiului anterior, aferente datoriilor în devize faţă de clienţi. Soldul este creditor şi reflectă sumele datorate clienţilor.

Datoriile faţă de cumpărări de stocuri de la furnizorii interni, în cazul evidenţei stocurilor prin metoda inventarului permanent se înregistrează în creditul contului 401 “Furnizori” desfăşurat pe analitice deschise pe fiecare furnizor, în corespondenţă cu debitul contului de stocuri respectiv şi a contului 4426 “TVA deductibilă”.

Exemple: 1. Se cumpără materii prime la preţ negociat de 2.000.000 lei, înscris în

factura furnizorului, TVA 1 9%:

%301 “Materii prime”

4426 “TVA deductibilă”

= 401„Furnizori”

2.380.000 lei2.000.000 lei

380.000 lei

2. a. Se recepţionează lucrări de reparaţii executate de terţi la preţul negociat prin contract de 1.000.000 lei pentru care nu s-a primit factura:

%611 “Cheltuieli de

întreţinere şi reparaţii”4428 “TVA neexigibilă”

= 408“Furnizori-facturi nesosite”

1.190.000 lei1.000.000 Iei

190.000 lei

b. La primirea facturii furnizorului, în care este inclus preţul de 1.200.000 lei, se efectuează următoarele înregistrări:

408„Furnizori - facturi nesosite”

= %611 “Cheltuieli de

întreţinere şi reparaţii”4428 „TVA neexigibilă”

1.190.000 lei1.000.000 lei

190.000 lei

%611 „Cheltuieli de

întreţinere şi reparaţii”4426 “TVA deductibilă”

= 401“Furnizori”

1.428.000 lei1.200.000 lei

228.000 lei

3. Se emite un efect de comerţ pentru factura înregistrată la ex. 1:

401 “Furnizori” = 403 “Efecte de plătit” 2.380.000 lei

Datoriile din cumpărări de stocuri de la furnizorii externi sunt reflectate similar în creditul contului 401 “Furnizori”, pe baza facturilor care includ preţul în devize, transformat în lei la cursul zilei pentru înregistrarea în contabilitate, iar plata datoriilor la scadenţă înregistrează echivalentul în lei al preţului în devize, la cursul zilei plăţii.

La sfârşitul exerciţiului financiar, datoriile în valută sunt evaluate la cursul valutar al zilei, iar din compararea acestor valori cu valorile contabile ale datoriilor

178

(evaluate la cursul valutar la data înregistrării) apar diferenţe de conversie.

Exemple:1 .Se cumpără mărfuri de la un furnizor extern, în valoare de 2000 dolari,

cursul zilei 30.000 lei/dolar. Înregistrarea aprovizionării cu mărfuri este următoarea:

371 „Mărfuri = 401 “Furnizori” 60.000.000 lei

2. Se achită factura furnizorului extern, cursul valutar al zilei 32.000 lei/dolarul:

%401 “Furnizori”

665 “Cheltuieli dindiferenţe de curs valutar”

= 5124“Conturi la bănci în devize”

64.000.000 lei60.000.000 lei

4.000.000 lei

În ipoteza scăderii cursului valutar, diferenţa favorabilă de curs reprezintă un venit înregistrat în creditul contului 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar”.

În cazul cumpărării de imobilizări pe credit comercial, contul de datorii utilizat este contul 404 “Furnizori de imobilizări”.

În economia concurenţială se operează cu reduceri de preţ, motivate de fidelitatea clientului, atragerea clientului spre cumpărare, achitarea înainte de termen a unei datorii etc.

Creanţe şi datorii comerciale cu reduceri comerciale şi financiare

În literatura de specialitate sunt recunoscute două categorii de reduceri de preţ:- reduceri comerciale, care influenţează direct mărimea netă a unei

facturi;- reduceri financiare, numite şi sconturi, sconturi de decontare sau

sconturi de casă.Reducerile comerciale sunt:Rabatul, reprezintă reducerea practicată asupra preţului de vânzare

convenit anterior, motivată de unele defecte de calitate a bunurilor comercializate, de nerespectarea unor clauze contractuale privind caracteristicile obiectului vânzării.

Remiza este reducerea asupra preţului curent de vânzare, în funcţie de volumul vânzărilor sau de importanţa clientului în relaţiile comerciale ale unităţii. Remiza se aplică în cotă procentuală la preţul brut.

Risturnul este reducerea calculată asupra ansamblului operaţiilor efectuate cu acelaşi cumpărător pe o perioadă determinată.

Scontul de decontare este reducerea financiară acordată procentual asupra unei creanţe decontate înainte de scadenţa normată. Pentru furnizor scontul reprezintă o cheltuială financiară iar pentru client reprezintă un venit financiar.

Menţionăm următoarele reguli privind metodologia de calcul şi contabilizare a reducerilor:

- toate reducerile de preţ sunt înscrise în factură;- reducerile comerciale premerg reducerile financiare;- reducerile se determină în cascadă, respectiv fiecare categorie de

reducere se aplică asupra “netului anterior;- ordinea calculării reducerilor comerciale este următoarea: rabat, remiză,

179

risturn;- scontul de decontare se aplică după ultima reducere comercială, adică

la netul comercial;- taxa pe valoarea adăugată se calculează la ultimul “net stabilit;- reducerile comerciale acordate iniţial, înscrise în factura întocmită în

momentul vânzării, nu se contabilizează;- reducerile financiare - scontul de decontare - se contabilizează ca o

cheltuială financiară în contabilitatea Furnizorului şi ca un venit financiar în contabilitatea clientului.

Exemplu: Presupunem o factură pentru vânzări de mărfuri care conţine următoarele

date: valoarea brută totală a mărfurilor vândute 3.000.000 lei; rabat - 5%; remiza pentru importanţa clientului 10%; scontul de decontare pentru plata înainte de scadenţă 2%; TVA 19%.

FACTURAValoarea brută a mărfurilor vândute 3.000.000 lei(-) Rabat 5% x 3.000.000 lei 150.000 lei

2.850.000 lei(-) Remiza 10% x 2.850.000 lei 285.000 leiNET COMERCIAL 2.565.000 lei(-) Scont de decontare 2% x 2.565.000 lei 51.300 leiNET FINANCIAR 2.513.700 lei(+) TVA: 1 9% x 2.5 1 3 .700 lei 437.603 leiNET DE PLATĂ (TOTAL FACTURĂ) 2.951.303 lei

Contabilizarea stocurilor cu reduceri consemnate în factura iniţială:

Detaliu de factură:Mărfuri 3.000.000 leiRabat 5% 150.000 lei

2.850.000 leiRemiza 10% 285.000 leiNET COMERCIAL 2.565.000 leiScont de decontare (2% x 2.565.000) 51.300 leiNET FINANCIAR 2.513.700 leiTVA 19% x 2.513.700 437.603 leiNET DE PLATĂ (TOTAL FACTURĂ) 2.951.303 lei

Reducerile comerciale nu se înregistrează în cazul în care sunt consemnate în factura iniţială, la conturile de stocuri se evidenţiază mărimea netă comercială. În schimb, sconturile primite se contabilizează fie la primire, fie la decontarea facturii.

Înregistrarea scontului la primirea facturii:

%371 „Mărfuri”

4426 „TVA deuctibilă”

= 401“Furnizori”

3.002.603 lei2.565.000 lei

437.603 lei

180

şi

401 „Furnizori” = 767 “Venituri din sconturi obţinute” 51.000 lei

Decontarea facturii:

401 „Furnizori” = 512 „Conturi curente la bănci” 2.951.303 lei

Contabilizarea scontului la plata facturii:

%371 „Mărfuri”

4426 „TVA deductibilă”

= 401 „Furnizori” 3.002.603 lei2.565.000 lei

437.603 lei

401“Furnizori”

= %512

“Conturi curente la bănci”767

“Venituri din sconturi obţinute”

3.002.603 lei2.951.303 lei

51.000 lei

Reducerile comerciale se contabilizează numai în cazul în care se acordă după întocmirea facturii de aprovizionare, fiind înscrise în facturi distincte de reduceri.

Exemplul de mai sus, se prezintă astfel:

Factura iniţialăMărfuri 3.000.000 leiScont de decontare (2% x 3.000.000) 60.000 leiNET FINANCIAR 2.940.000 leiTVA 19% x 2.513.700 558.600 leiNET DE PLATĂ (TOTAL FACTURĂ) 3.498.600 lei

Factura ulterioarăMărfuri 3.000.000 leiRabat (5% x 3.000.000) 150.000 leiRemiza (10% x 2.850.000) 285.000 leiReducere comercială primită(150.000 + 285.000) 435.000 leiScont de decontareaferent reducerii comerciale (2% x 435.000) 8.700 leiNET FINANCIAR 426.300 leiTVA 19% x 426.300 80.997 leiNET DE REDUS 507.297 lei

Scontul de decontare se contabilizează la achitarea facturii.

Înregistrarea facturii iniţiale:

a) Primirea facturii:

181

%371 „Mărfuri”

4426 „TVA deductibilă”

= 401 „Furnizori” 3.558.600 lei3.000.000 lei

558.600 lei

b) Decontarea facturii:401 „Furnizori” = %

512 „Conturi curente la bănci”767 “Venituri din sconturi obţinute”

3.558.600 lei3.498.600 lei

60.000 lei

Înregistrarea facturii ulterioare:

a) Primirea facturii:401 „Furnizori” = %

371 „Mărfuri”4426 „TVA deductibilă”

515.997 lei435.000 lei

80.997 lei

b) Decontarea facturii:%

512 „Conturi curente la bănci”767 „Venituri din sconturi obţinute”

= 401“Furnizori”

516.697 lei507.997 lei

8.700 lei

V.4 Contabilitatea datoriilor şi creanţelor privind personalul,

asigurarea şi protecţia socială

Salariile reprezintă preţul forţei de muncă, precum şi expresia valorică a acelei părţi din venitul naţional care este destinată consumului individual, direct al salariaţilor în funcţie de munca prestată.

Mărimea salariilor se stabileşte prin negocieri între patronat, persoanele fizice sau juridice care angajează şi sindicate, ca reprezentante ale salariaţilor.

Potrivit Legii nr. 14 privind salarizarea şi Contractul colectiv de muncă unic la nivel naţional, fiecare unitate patrimonială îşi stabileşte prin contractul colectiv de muncă un sistem propriu de salarizare format din următoarele elemente structurale: sistemul tarifar, sistemul de sporuri, formele de salarizare, formele de premiere şi alte elemente. Ţinând seama de aceste elemente la negocierea cu angajaţii se întocmeşte contractul individual de muncă şi în care se stabileşte salariul individual.

Salariul individual se stabileşte pornind de la salariul tarifar orar minim pe ţară pentru un timp de lucru de 170 ore în medie pe lună şi a unui tarif orar minim pe ţară, astfel:

S = Nr. ore x tarif/oră

Sistemul tarifar va cuprinde deci, tarife de plată orare, zilnice şi lunare, cărora le vor corespunde salarii orare, zilnice şi lunare.

Salariile lunare individuale stabilite prin contractele individuale de muncă trebuie să fie mai mari decât salariul tarifar minim pe ţară, menţionat anterior.

182

Unităţile patrimoniale care utilizează personal angajat pot folosi următoarele forme de salarizare: salarizarea în acord; salarizarea pe bază de cote procentuale din veniturile realizate sau din producţia obţinută; salarizarea în regie sau după regimul lucrat.

Salarizarea în acord ţine seama de volumul lucrărilor executate sau produselor obţinute şi se poate determina individual, sau colectiv dacă la realizarea unei lucrări sau cantităţi de produs participă o echipă de specialişti. de diverse calificări.

Salarizarea în regie se aplică în special la personalul funcţionăresc din birouri, unde într-un anumit număr de ore trebuie efectuat volumul de lucrări prevăzut în normele de muncă şi normativele de personal.

Salarizarea sub forma cotelor procentuale din producţia obţinută se poate aplica în întreprinderi care produc produse de strictă necesitate, în special în unităţi de producţie agricolă.

Sistemul de sporuri cuprinde o serie de sporuri la salariul de bază, cum sunt: sporuri pentru vechimea în muncă; sporuri pentru condiţii deosebite, cum sunt: mediu toxic, periculoase, grele etc.; sporuri pentru orele lucrate suplimentar peste programul de lucru, duminica, sau în zilele de sărbători legale; spor pentru lucru de noapte; spor de şantier, pentru condiţii de izolare; sporuri pentru exercitarea unor funcţii suplimentare; spor pentru folosirea unor limbi străine; precum şi spor de fidelitate faţă de întreprindere.

Sistemul de premiere cuprinde premii acordate în scopul stimulării salariaţilor, astfel: premii acordate din fondul de salarii, şi, premii acordate din fondul de participare la profit. Criteriile pe baza cărora se realizează premierea, obiectul premierii, modalităţile de constituire a surselor de premiere şi alte elemente legate de ele se stabilesc tot prin contractele colective de muncă.

În afara drepturilor de salarii şi premii, salariaţii mai pot beneficia şi de alte drepturi stabilite în baza normelor legale şi a contractelor de muncă cum sunt: indemnizaţiile pentru concediul legal de odihnă, indemnizaţiile de asigurări sociale suportate de unităţi sau din bugetul asigurărilor sociale, avantaje în natură sub forma unor bunuri şi servicii cum sunt: transportul gratuit la şi de la locul de muncă, acordarea unei mese la cantina întreprinderii, acordarea unei locuinţe de serviciu etc.

La baza determinării şi înregistrării drepturilor de salarii şi a altor drepturi cuvenite angajaţilor se utilizează un sistem de documente, care cuprinde: Lista de avans chenzinal, Stat de salarii, Lista de indemnizaţii pentru concediul de odihnă, Ordin de deplasare, Decont de cheltuieli.

Pentru cunoaşterea salariilor şi a celorlalte drepturi de salarii cuvenite şi plătite la nivelul locurilor de activitate şi la nivelul compartimentelor funcţionale: salarii, financiar-contabilitate se întocmesc documente cu caracter tehnic-operativ cum sunt: Fişa de evidenţă a salariilor (pe fiecare angajat), Desfăşurătorul indemnizaţiilor plătite în contul asigurărilor sociale de stat; Drepturi băneşti - chenzina I (extras), Drepturi băneşti - chenzina 11 (extras).

Conturile privind salariile datorate

Salariul, în funcţie de componentele sale este de două feluri: brut şi net.Salariul brut este format din salariul de bază pentru timpul efectiv lucrat la

care se adaugă alte drepturi de personal, cum sunt: indemnizaţiile pentru concediile de odihnă, premiile şi orice alte stimulente, indemnizaţiile pentru asigurările sociale, precum şi compensările şi indexările primite potrivit legii.

Salariul brut impozabil este diminuat cu o serie de reţineri, cum sunt:

183

impozitul pe salarii, contribuţiile salariaţilor la pensia suplimentară şi la fondul de ajutor de şomaj, reţinerile în favoarea terţilor de chirii, rate, popriri, reţinerea avansurilor acordate şi a altor reţineri, formează salariul net.

Toate aceste elemente se determină în statul de salarii, întocmit la sfârşitul fiecărei luni.

Elementele de calcul şi decontare a venitului brut, conform statului de salarii, se prezintă astfel:

Salariul brut de bază+ sporuri şi adaosuri+ indemnizaţii de conducere şi alte sporuri pentru conducere+ indexări de salarii şi compensarea creşterii preţurilor+ salariul în natură+ alte drepturi de personal= TOTAL VENITURI BRUTE

Pentru titularul de patrimoniu salariul brut impozabil reprezintă o cheltuială de exploatare şi în acelaşi timp o obligaţie de plată faţă de angajaţi.

Pentru reflectarea contabilă a salariilor se utilizează un sistem care cuprinde următoarele conturi sintetice de gradul I: 421 „Personal - remuneraţii datorate”, 426 „Drepturi de personal neridicate”, 64l „Cheltuieli cu remuneraţiile personalului”, 425 „Avansuri acordate personalului” şi alte conturi de obligaţii şi de disponibilităţi băneşti.

Contul 421 „Personal - salarii datorate” este cont de obligaţii, cu funcţie contabilă de pasiv. Creditul acestui cont reflectă obligaţiile de plată faţă de salariaţi la nivelul salariilor brute cuvenite acestora, în corespondenţă cu contul 641 „Cheltuieli cu remuneraţiile personalului”. Debitul acestui cont reflectă reţinerile din salariile brute, sumele neridicate de personal în termen, precum şi restul de plată achitat personalului la chenzina a II-a. Soldul este debitor şi reflectă obligaţii de plată faţă de angajaţi.

Contul 426 „Drepturi de personal neridicate” se creditează cu sumele neridicate de personal în termen în corespondenţă cu contul 421 „Personal - salarii datorate” şi se debitează la achitarea drepturilor cuvenite angajaţilor. Prezintă sold creditor care reflectă obligaţii faţă de personal neplătite în termen.

Exemple:

Conform centralizatorului listelor de avans chenzinal pe luna iunie a.c. se înregistrează acordarea avansurilor cuvenite angajaţilor în sumă de 35.250.000 lei.

425„Avansuri acordate personalului”

= 5311„Casa în lei”

35.250.000 lei

La sfârşitul lunii iunie a.c. se înregistrează operaţiile privind salariile brute şi reţinerile din salarii conform statului de salarii Nr.6/3 1 iunie a.c.. pagina următoare.

1 .Înregistrarea salariilor brute:

184

641„Cheltuieli cu salariile personalului”

= 421„Personal – salarii datorate”

102.617.200 lei

2. Înregistrarea reţinerilor din salarii:

421„Personal - salarii

datorate”

= %444 „Impozitul pe salarii”4312 „Contribuţia personalului la asigurările sociale”4314 „Contribuţia angajaţilor pentru

asigurările sociale de sănătate”4372 „Contribuţia personalului la fondul de şomaj”461 „Debitori diverşi”427 „Reţineri din remuneraţii datorate terţilor”425 „Avansuri acordate personalului”

67.645.16024.628.128

5.130.8607.183.204

1.126.17250.000

1.560.00035.250.000

Un caz particular este acordarea către salariaţi a unor cantităţi de produse obţinute din producţie proprie. Valoarea produselor se impozitează, fiind venit pentru întreprindere în perioada respectivă.

Intervin următoarele înregistrări:

Cheltuieli cu remuneraţia cuvenită pentru munca prestată:

641„Cheltuieli cu salariile personalului”

= 421„Personal – salarii datorate”

Decontarea salariilor:

421„Personal - salarii datorate”

= %444 „Impozitul pe salarii”

701 „Venituri din vânzarea produselor finite”

TVA aferentă produselor acordate în natură:

635„Cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte

asimilate”

= 4427„TVA colectată”

Descărcarea gestiunii cu valoarea produselor acordate în natură, la cost de producţie:

711„Variaţia stocurilor”

= 345„Produse finite”

Impozitul pe venituri din salarii şi alte drepturi asimilate este calculat pe fiecare lună fiind decontat la bugetul de stat în ziua în care se eliberează drepturile salariale ale lunii precedente.

Relaţia de calcul a venitului lunar impozabil se prezintă astfel:▪ Venit brut total

185

Contribuţia personalului la asigurări sociale Contribuţia personalului la fondul de şomaj Contribuţia personalului la asigurările sociale de sănătate Cheltuieli profesionale Deducerea personală de bază şi suplimentară

Alte drepturi de personal

În afara salariilor ca drepturi cuvenite angajaţilor pentru munca prestată, aceştia mai beneficiază şi de alte drepturi prevăzute de lege, cum sunt: indemnizaţii pentru plata concediilor medicale, prevenirea îmbolnăvirilor şi refacerea sănătăţii; pentru incapacitate temporară de muncă provocată de accidente în timpul serviciului, indemnizaţiile pentru. boli profesionale; indemnizaţii pentru sarcină şi lehuzie; pentru îngrijirea copiilor bolnavi până la 3 ani; pentru îngrijirea copilului până la vârsta de 1 an; indemnizaţii pentru plata concediului legal de odihnă; stimulente şi premii şi altele.

Aceste drepturi de personal sunt suportate atât de întreprindere din fondul de salarii, cât şi din bugetul asigurărilor sociale de stat.

Pentru reflectarea contabilă a operaţiilor economice privind. alte drepturi de personal sunt utilizate următoarele conturi sintetice de gradul I:421 „Personal - salarii datorate”; 423 „Personal - ajutoare materiale datorate”.

Sunt conturi de obligaţii faţă de personal cu funcţie contabilă de cont de pasiv şi funcţionează asemănător. Contul 421 „Personal – salarii datorate” este utilizat pentru reflectarea decontării sumelor reprezentând indemnizaţiile pentru concediul de odihnă, a stimulentelor şi premiilor suportate din fondul de salarii, a indemnizaţiilor de asigurări sociale suportate de întreprindere, iar 423 „Personal - ajutoare materiale datorate”, este utilizat pentru reflectarea decontării drepturilor de personal suportate din bugetul asigurărilor sociale de stat.

Contul 423 „Personal - ajutoare materiale datorate, reflectă pe credit sumele brute cuvenite angajaţilor reprezentând indemnizaţii suportate din bugetul asigurărilor sociale (în corespondenţă cu contul 431 „Asigurări sociale”, iar în debit reflectă reţinerile din drepturile cuvenite, sumele nete achitate, precum şi sumele neridicate în termen. Prezintă sold creditor care reflectă sumele datorate angajaţilor reprezentând indemnizaţii suportate de la bugetul asigurărilor sociale.

Contabilitatea contribuţiilor la asigurările şi protecţia socială

În vederea constituirii fondurilor necesare pentru plata pensiilor, în caz de bătrâneţe, sau pentru protecţia socială, în special, a şomerilor, contribuie, atât întreprinderile ca persoane juridice, cât şi fiecare angajat în parte. Mărimea contribuţiilor este reglementată de legislaţia în vigoare.

Contribuţia întreprinderii la asigurările şi protecţia socială cuprinde trei elemente: contribuţia unităţii la asigurările sociale,contribuţia unităţii la fondul de sănătate şi contribuţia unităţii la constituirea fondului pentru ajutorul de şomaj.

Contribuţia salariaţilor cuprinde de asemenea trei elemente: contribuţia salariaţilor la asigurările sociale, contribuţia salariaţilor la asigurările sociale de sănătate şi contribuţia salariaţilor la constituirea fondului pentru ajutorul de şomaj.

Contribuţia unităţii la formarea fondurilor de asigurări sociale de stat se calculează prin aplicarea unei cote procentuale de 19,75 % şi se evidenţiază în contul 4311 “Contribuţia unităţii la asigurări sociale”.

186

Contribuţia unităţii la asigurările sociale de sănătate se evidenţiază în contul 4313 “Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate” şi este calculată în cotă procentuală de 7% aplicată la suma salariilor brute.

Contribuţia salariaţilor la asigurările sociale se determină în baza procentului legal de 9,5% asupra salariilor brute cuvenite şi este destinată constituirii fondurilor de asigurări sociale, respectiv pentru pensia suplimentară. Aceasta se calculează şi se reţine de la angajaţi pe toată perioada care constituie vechime în muncă, inclusiv perioada în care angajaţii se află în incapacitate temporară de muncă şi sunt plătiţi din fondul asigurărilor sociale de stat. Se evidenţiază în contul sintetic de gradul II 4312 “Contribuţia personalului la asigurările sociale”.

Contribuţia salariaţilor la asigurările sociale de sănătate, calculată în cotă de 6,5% aplicată la salariile brute, se evidenţiază în contul 4314 „Contribuţia personalului la asigurările sociale de sănătate”.

Contribuţiile astfel calculate se reţin din drepturile cuvenite angajaţilor şi se virează la bugetul asigurărilor sociale, ca şi contribuţiile unităţii.

Pentru reflectarea contabilă a operaţiilor privind calculul, reţinerea şi vărsarea contribuţiilor se utilizează contul sintetic de gradul I 431 şi conturile sintetice de gradul II: 4311 „Contribuţia unităţii la asigurările sociale” şi 4312 „Contribuţia personalului pentru asigurărilor sociale. Are funcţie contabilă de pasiv. În credit reflectă sumele datorate bugetului asigurărilor sociale. În debit reflectă sumele virate bugetului asigurărilor sociale de stat. Prezintă sold creditor care reflectă sume datorate asigurărilor sociale.

Contribuţia unităţii la asigurările sociale constituie pentru întreprindere o cheltuială care se va înregistra în debitul contului 6451 „Cheltuieli privind contribuţia unităţii la asigurările sociale” iar contribuţia salariaţilor la pensia suplimentară care se suportă de către fiecare salariat se va înregistra în debitul contului 421 „Personal - salarii datorate”.

Înregistrări:1. Contribuţia unităţii la asigurările sociale:

6451„Cheltuieli privind contribuţiaunităţii la asigurările sociale”

= 4311„Contribuţia unităţii la asigurările

sociale”

2.Contribuţia unităţii la constituirea fondului special de sănătate:

6458„Alte cheltuieli privind asigurările şi

protecţia socială”

= 4313„Contribuţia angajatorului la

asigurările sociale de sănătate”

3.Plata obligaţiilor faţă de bugetul asigurărilor sociale şi faţă de Ministerul Sănătăţii:

187

%4311

„Contribuţia unităţii la asigurările sociale”

4313„Contribuţia angajatorului la

asigurările sociale de sănătate”

= 5121„Disponibil la bănci în lei”

4. Contribuţia salariaţilor la pensia suplimentară conform statului de salarii prezentat anterior:

421„Personal - salarii datorate”

= 4312„Contribuţia personalului la

asigurările sociale”

5. Virarea sumei la bugetul asigurărilor sociale:

4312„Contribuţia personalului

la asigurările sociale”

= 5121„Disponibil la bancă în lei”

V.4.1. Contabilitatea contribuţiilor privind protecţia socială

Pentru protecţia socială a şomerilor la nivelul Ministerului Muncii şi Protecţiei Sociale se constituie fondul pentru ajutor de şomaj. Acest fond se constituie asemănător fondului de asigurări sociale, prin contribuţii ale întreprinderilor şi ale salariaţilor.

a. Contribuţia întreprinderii la constituirea fondului pentru ajutorul de şomaj se realizează prin aplicarea unei cote de 2,5% asupra fondului de salarii. brut realizat. Persoanele fizice care prestează activităţi independente şi alte persoane care au încheiat contracte de asigurare socială contribuie şi la constituirea fondului pentru ajutorul de şomaj, cota respectivă, aplicându-se asupra veniturilor lunare stabilite în contractele de asigurare socială.

b. Contribuţia salariaţilor pentru constituirea fondului pentru ajutorul de şomaj constă dintr-o cotă de 1 % aplicată asupra salariului lunar brut realizat.

Contribuţia întreprinderii la constituirea fondului pentru ajutorul de şomaj constituie o cheltuială de exploatare a acesteia, iar contribuţia angajaţilor se suportă de către aceştia, deci se reţine din drepturile cuvenite angajaţilor şi se virează Ministerului Muncii şi Protecţiei Sociale.

Pentru reflectarea contabilă a constituirii şi utilizării fondului pentru ajutorul de şomaj se utilizează contul sintetic de gradul I 437 „Ajutor de şomaj”, desfăşurat pe două conturi sintetice de gradul II: 4371 „Contribuţia unităţii la fondul de ajutor de şomaj”; 4372 „Contribuţia personalului la fondul de ajutor de şomaj”. Este cont cu funcţie contabilă de pasiv. Se creditează cu contribuţia unităţii la constituirea fondului pentru ajutorul de şomaj, în corespondenţă cu contul 6451 „Cheltuieli privind contribuţia unităţii la constituirea fondului pentru ajutorul de şomaj” şi cu contribuţia salariaţilor, în corespondenţă cu contul 421 „Personal - salarii datorate”. Se debitează cu ocazia virării sumelor către Ministerul Muncii şi Protecţiei Sociale. Soldul creditor

188

reflectă sume nevirate încă.

Exemple:În baza satului de salarii pe luna iunie a.c. prezentat anterior, se calculează

şi se înregistrează:

1. Contribuţia întreprinderii la fondul pentru ajutorul de şomaj.

6452„Cheltuieli privind contribuţia unităţii

pentru ajutorul de şomaj”

= 4371„Contribuţia unităţii la

fondul de şomaj”

2. Contribuţia salariaţilor la fondul pentru ajutor de şomaj:

421„Personal - remuneraţii datorate”

= 4372„Contribuţia unităţii la fondul de şomaj”

3 .Plata obligaţiilor:

%4371

„Contribuţia unităţii la fondul de şomaj”

4372„Contribuţia personalului

la fondul de şomaj”

= 5121„Disponibil la bancă în lei”

V.5 Contabilitatea obligaţiilor faţă de stat

Obligaţiile fiscale pot fi grupate astfel: - Obligaţii fiscale suportate în funcţie de natura rezultatului fiscal -

impozitul pe profit, care poate fi privit atât ca o cheltuială fiscală suportată la nivelul întregii activităţi, cât şi ca o distribuire de profit în favoarea statului;

- Impozite, taxe şi vărsăminte asimilate suportate de întreprindere, indiferent de natura rezultatului fiscal (profit sau pierdere): acestea sunt considerate fie cheltuieli de exploatare, fie se includ în costul de achiziţie sau de producţie al bunurilor, atunci când valoarea lor poate fi asociată cu achiziţia sau producţia bunurilor. În această categorie se include: impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri ocupate cu construcţii ce aparţin persoanelor juridice, taxa asupra mijloacelor de transport deţinute de persoanele juridice, taxele vamale etc,;

- Impozite şi taxe colectate de întreprindere de la terţi în contul bugetului statului. În această categorie se include: impozitul pe salarii suportat de salariaţi, impozitul pe dividende suportat de acţionari/asociaţi, taxa pe valoarea adăugată suportată de consumatorul fiscal.

189

V.5.1. Contabilitatea impozitului pe profit

Legea 414/2002 privind impozitul pe profit, precizează care sunt unităţile patrimoniale care datorează impozit pe profit, având calitatea de contribuabili.

Impozitul pe profit se percepe asupra profitului impozabil determinat ca diferenţă între veniturile realizate într-un an fiscal şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

În contabilitatea românească anul fiscal este anul calendaristic, respectiv exerciţiul financiar la finele căruia se întocmeşte bilanţul contabil.

Determinarea rezultatului impozabil (fiscal) se realizează în următoarele etape:

- a) Stabilirea rezultatului brut al exerciţiului (înainte de impozitare):

Rezultat brut = Veniturile exerciţiului - Cheltuielile exerciţiului

- b) Stabilirea rezultatului fiscal (profit impozabil) sau pierdere fiscală:

Rezultat = Rezultat brut - Deduceri + Cheltuieli nedeductibile fiscal

Conform reglementărilor actuale, se consideră deduceri fiscale următoarele:- dividendele primite de la o altă persoană juridică română;- sumele utilizate pentru alimentarea rezervei legale, în limita a 5% din profitul brut

anual, până ce se atinge 20% din capitalul social;- veniturile din provizioanele considerate nedeductibile din punct de vedere fiscal.

În categoria cheltuielilor nedeductibile sunt incluse:- impozitul pe profitul din orice sursă română sau străină;- amenzi şi penalităţi datorate către autorităţi române sau străine;- cheltuieli de protocol care depăşesc limita legală;- sumele utilizate pentru constituirea provizioanelor şi rezervelor peste limitele

legale;- cheltuieli de sponsorizare peste limita legală;- cheltuieli înregistrate în contabilitate pe baza unor documente care nu

îndeplinesc condiţiile legale de document justificativ;- cheltuielile făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor;- cheltuieli cu perisabilităţi peste limite legale;- alte cheltuieli nedeductibile fiscal.

Calculul impozitului pe profit prin aplicarea cotei procentuale legale asupra profitului impozabil.

Prin deducerea impozitului pe profit din rezultatul brut al exerciţiului se obţine rezultatul net al exerciţiului - soldul final creditor al contului 121 Profit şi pierdere, înscris în pasivul bilanţului contabil.

În cursul anului fiscal, contribuabilii au obligaţia de a depune declaraţia pentru impozitul pe profit până la termenul de plată a impozitului (trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul următor). Pe baza bilanţului contabil anual se depune declaraţia de impunere pentru anul fiscal expirat, efectuându-se recalcularea şi regularizarea anuală a impozitului pe profit care a fost decontat în cursul anului sub formă de avansuri trimestriale/semestriale.

190

Contul care reflectă relaţia de decontare a impozitului pe profit cu bugetul statului este 441 “Impozitul pe profit”, cont bifuncţional. Se creditează cu sumele datorate de unitate reprezentând impozitul pe profit; se debitează cu sumele virate bugetului de stat reprezentând impozitul pe profit. Soldul creditor reflectă obligaţii de plată; soldul debitor reflectă sumele virate în plus faţă de cele datorate efectiv, urmând a fi recuperate.

Exemplu: La 31 decembrie “N” întreprinderea prezintă pe baza declaraţiei pentru impozitul pe profit, următoarea situaţie:

- impozit pe profit datorat 3.400.000 lei- impozit pe profit anual curent, plătitcumulat de la începutul anului fiscal 2.100.000 lei- impozit pe profit de plată (3.400.000-2.100.000) 1.301.000 lei

Înregistrarea datoriei către buget:

691“Cheltuieli cu impozitul pe profit”

= 4411“Impozitul pe profit”

1.301.000 lei

În acest caz contul 441 “Impozit pe profit” prezintă un sold creditor ce reflectă datoria întreprinderii faţă de buget, funcţionând ca un cont de pasiv.Înregistrarea plăţii impozitului, conform extrasului de cont:

4411“Impozit pe profit”

= 5121“Conturi la bănci în lei”

1.301.000 lei

În situaţia în care impozitul plătit cumulat de la începutul anului fiscal este mai mare decât datoria stabilită la 31 decembrie, diferenţa reprezintă. impozit vărsat în plus, creanţă faţă de buget, contul 441 “Impozit pe profit” prezentând sold debitor, şi, deci, funcţionând ca un cont de activ.

4411“Impozit pe profit”

= 691“Cheltuieli cu impozitul pe profit”

V.5.2. Contabilitatea impozitelor, taxelor şi altor vărsăminte suportate de întreprindere indiferent de natura rezultatului fiscal

Această categorie de datorii fiscale include: impozitul pe clădiri de la persoanele juridice, impozitul pe terenuri ocupate de clădiri şi alte construcţii aparţinând persoanelor juridice, accize, taxe vamale, taxe de timbru etc.

Aceste datorii fiscale sunt reflectate de contul 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”, cont cu funcţie de pasiv, se creditează cu angajarea datoriilor fiscale; se debitează cu plăţile efectuate în contul acestor datorii. Soldul creditor reprezintă sumele datorate către bugetul statului şi alte organisme publice. Acest cont sintetic de gradul I se desfăşoară pe subconturi pentru fiecare fel de datorie fiscală.

Taxele vamale şi accizele intră în structura costului de achiziţie al bunurilor aferente, prin debitarea conturilor de imobilizări şi a conturilor de stocuri respective.

191

Taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, impozitul pe clădiri, taxa asupra mijloacelor de transport deţinute de agenţii economici, taxa pentru folosirea mijloacelor de publicitate, afişaj şi reclamă, taxele de timbru, se înregistrează ca o cheltuială în debitul contului 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte”.

Amenzile şi penalităţile suportate de întreprindere pentru întârzierea plăţii datoriilor fiscale sunt asimilate acestor obligaţii fiscale în creditul contului 4481 “Alte datorii faţă de bugetul statului”, înregistrându-se în corespondenţă cu debitul contului 6581 “Despăgubiri, amenzi şi penalităţi”.

În afara impozitelor şi taxelor, agenţii economici sunt obligaţi la plata unor contribuţii pentru constituirea unor fonduri cu destinaţie specială cum ar fi: fondul special pentru cercetare-dezvoltare, fondul de risc şi accident pentru protecţia specială a handicapaţilor, fondul special pentru dezvoltarea şi modernizarea drumurilor şi alte fonduri determinate prin bugetului de stat anual în funcţie de necesităţile perioadei.

Caracteristica acestor fonduri estre aceea că se constituie prin autofinanţare, respectiv prin includerea unor cote-părţi în cheltuieli. Sumele incluse în cheltuieli sunt virate ministerelor în cadrul cărora se constituie fondurile respective. Utilizarea fondurilor respective se face pentru acţiuni de cercetare-dezvoltare pentru acţiuni de protecţie socială, precum şi pentru acoperirea altor nevoi social culturale.

Pentru reflectarea contabilă a fondurilor speciale se utilizează contul sintetic de gradul I 447 Fonduri speciale — taxe şi vărsăminte asimilate, cont cu funcţie contabilă de pasiv. Creditul acestui cont reflectă datoriile şi vărsămintele de efectuat către alte organisme publice, respectiv, contribuţia unităţii la constituirea fondurilor menţionate. Debitul reflectă plăţile efectuate către instituţiile publice respective privind contribuţia la fonduri. Prezintă sold creditor care reflectă sume de virat către diverse instituţii publice.Pentru urmărirea distinctă a obligaţiilor şi a plăţilor faţă de diverse instituţii publice, contul sintetic 447 “Fonduri speciale - taxe şi vărsăminte asimilate” se desfăşoară pe conturi analitice.

La constituirea fondurilor se face înregistrarea:

635“Cheltuieli cu alte impozite,

taxe şi vărsăminte asimilate”

= 447“Fonduri speciale — taxe şi vărsăminte asimilate”,

analitice: 01 ... 08

La virarea sumelor către instituţiile publice menţionate se face următoarea înregistrare:

447 “Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate”

= 5121“Disponibil la bancă în lei” analitice:

V.5.3. Contabilitatea impozitelor colectate de la terţi

şi decontate bugetului statului

Impozitul pe salarii

192

Acest impozit se suportă de orice persoană fizică care realizează venituri sub formă de salariu şi alte drepturi salariale; este plătit prin metoda stopajului la sursă, fiind calculat, reţinut şi virat la buget de plătitorii de salarii.

Impozitul pe salarii se calculează lunar, prin aplicarea unor cote progresive pe tranşe la salariul brut impozabil. Salariul brut impozabil cuprinde salariul brut de bază plus sporurile, indemnizaţiile şi alte adaosuri de acest fel, compensările şi indexările9 primite ca urmare a creşterii preţurilor şi tarifelor, salariul în natură (avantajele în natură), diminuat cu contribuţia personalului pentru asigurările sociale şi la fondul de şomaj, la asigurările sociale de sănătate, deducerile personale, cheltuieli cu persoanele în întreţinere, cheltuieli profesionale.

Stimulentele din fondul de participare la profit şi sumele acordate pentru neefectuarea concediului de odihnă se impozitează separat de celelalte drepturi acordate în luna în care se efectuează plata acestora.

Salariul şi alte drepturi salariale obţinute în valută sunt impozitate prin transformarea în lei la cursul de schimb valutar din ultima zi a lunii în care se face plata. Impozitul calculat în lei se transformă, se reţine şi se varsă la buget în valută, la acelaşi curs.

Legislaţia prevede deduceri din venitul anual global cum sunt: deducere personală de bază conform OMF, deducere personală pentru persoane din familie aflate în întreţinerea salariatului etc.

Calculul şi vărsarea impozitului pe salariu se efectuează lunar, ridicarea de la bancă a sumelor pentru plata salariilor fiind condiţionată de virarea impozitului pe salarii.

Pentru reflectarea contabilă a operaţiilor privind impozitul pe salarii se utilizează contul 444 „Impozitul pe venituri de natura salariilor”, conţinut economic – datorii fiscale; funcţie contabilă de pasiv. Se creditează cu impozitul datorat bugetului de stat. Se debitează cu virarea impozitului la buget. Soldul creditor reflectă impozitul datorat şi nevirat la buget.

Exemplu: Se reţine pe statul de plată al salariilor impozitul pe salarii aferent lunii curente de 3.000.000 lei şi se virează la bugetul statului. Înregistrările sunt următoarele:

421“Personal – salarii datorate”

= 444 “Impozitul pe venituride natura salariilor”

3.000.000

444“Impozitul pe venituri de natura

salariilor”

= 5121“Conturi la bănci în lei”

3.000.000

De menţionat că, determinarea incorectă a impozitului pe salarii, necesită efectuarea unor regularizări ulterioare cu bugetul statului. Dacă nu s-a reţinut întreaga sumă de la salariaţi aceasta poate fi recuperată de la salariaţi în maximum 12 luni de la data constatării. Dacă s-au reţinut în plus sume de la salariaţi, regularizarea se face în două feluri: fie se compensează cu o parte din impozitul cuvenit statului în perioada următoare, fie restituirea sumei reţinute în plus.

9 Indexarea reprezintă suma rezultată prin aplicarea unui procent la salariul de bază.Compensarea reprezintă o sumă fixă ce se acordă indifferent de mărimea salariului.

193

Exemplu: 1. În urma controlului efectuat s-a constatat că impozitul pe salarii s-a calculat în sume mai mici pentru 5 salariaţi în sumă totală de 50.000 lei, pentru care s-au emis decizii de imputare.

Se înregistrează:

1. Imputarea sumei celor în cauză:

461“Debitori diverşi”

= 444“Impozitul pe venituri de natura salariilor””

38.000 lei

2. Reţinerea sumei de la cei în cauză (a se vedea înregistrarea reţinerilor din salarii făcută anterior):

421“Personal - remuneraţii datorate”

= 461“Debitori diverşi”

50.000 lei

3. Virarea sumei către bugetul de stat.

444“Impozitul pe venituri de

natura salariilor”

= 5121“Disponibil la bancă în

lei”

38.000 lei

Exemplul 2: În urma controlului efectuat s-a constatat reţinerea în plus şi vărsarea către stat a unui impozit pe salarii de 100.000 lei.

a. În varianta de compensare înregistrările sunt:

1. Creanţa faţă de bugetul statului:

448“Alte datorii şi creanţe cu

bugetul statului”

= 421“Personal – remuneraţii

datorate”

100.000 lei

2. Compensarea creanţei din datoria pe luna curentă faţă de stat în sumă de 250.000 lei:

444“Impozitul pe

venituri de natura salariilor””

= %448

“Alte datorii şi creanţe cu bugetul statului”5121

“Disponibil la bancă în lei”

250.000 lei100.000 lei

150.000 lei

3. Achitarea sumei reţinute în plus, către salariaţi:

421“Personal - salarii datorate”

= 5311“Casa în lei”

100.000 lei

b. În varianta de restituire de la bugetul de stat, înregistrările sunt următoarele:

1. Înregistrarea dreptului de creanţă asupra bugetului de stat:

194

448“Alte datorii şi creanţe cu

bugetul statului”

= 421“Personal - salarii datorate”

100.000 lei

2. Încasarea de la bugetul de stat:

5121“Disponibil la bancă în lei”

= 448“Alte datorii şi creanţe cu

bugetul statului”

100.000 lei

3.Achitarea sumei către salariaţi:

421“Personal – salarii datorate”

= 5311“Casa în lei”

100.000 lei

Impozitul pe dividende

Dividendul reprezintă10 orice distribuire în bani sau în natură, în favoarea acţionarilor sau asociaţilor, din profitul stabilit pe baza bilanţului contabil anual şi a contului de profit şi pierdere, proporţional cu cota de participare la capitalul social.

Dividendele se impozitează, prin reţinere la sursă, cu o cotă de 10% din suma brută.

Pentru dividendele acordate în natură, evaluarea bunurilor acordate ca dividende se face la preţul de vânzare practicat de unitate pentru produsele din producţie proprie sau la preţul de achiziţie pentru cele cumpărate de unitate.

Impozitul pe dividende se reflectă într-un analitic distinct al contului sintetic 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”. Înregistrările contabile sunt următoarele:

1. Se calculează şi înregistrează impozitul pe dividendele aferente exerciţiului financiar încheiat, în sumă de 60.000.000 lei, conform hotărârii Adunării Generale a Acţionarilor.

Impozit pe dividende = 10% x 60.000.000 lei = 6.000.000 lei

457“Dividende de plată”

= 446“Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

- analitic:impozit pe dividende

6.000.000

2. Se virează impozitul la buget:

446“Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

-analitic:impozit pe dividende

= 5121“Conturi la bănci în lei”

6.000.000

10 Definiţie conform Ordonanţei Guvernului nr.26/18 august 1995 privind impozitul pe

dividende, cu completările ulterioare.195

Taxa pe valoarea adăugată

Taxa pe valoarea adăugată (T.V.A.) este un impozit indirect întemeiat pe criteriul deductibilităţii, plătit de către persoanele juridice şi fizice care adaugă valoare nouă bunurilor, lucrărilor şi serviciilor. Totodată, este o taxă generală de consum care cuprinde toate fazele circuitului economic: aprovizionare, producţie, desfacere. Deşi, este o taxă unică, ea se aplică fracţionat, corespunzător valorii adăugate la fiecare stadiu al circuitului economic.

Taxa pe valoarea adăugată se aplică cu data de 1 iulie 1993.Dintre coordonatele sistemului T.V.A. enumerăm: operaţiunile impozabile şi

plătitorii de T.V.A., faptul generator şi exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată, baza şi cotele de impozitare, regimul deducerilor, obligaţiile plătitorilor de T.V.A.

Plătitorii de T.V.A. sunt persoanele juridice şi fizice înregistrate ca agenţi economici, sau autorizate să desfăşoare activităţi economice independente, şi care au o cifră de afaceri mai mare decât cea stabilită prin reglementările legale. Obiectul impozitării îl constituie operaţiunile ca plăţi, precum şi cele asimilate acestora, efectuate independent de către persoanele juridice şi fizice referitoare la: livrări de bunuri mobile şi prestări de servicii; transferul proprietăţii bunurilor imobiliare între agenţii economici, precum şi între aceştia şi instituţiile publice şi persoane fizice; importul de bunuri şi servicii.

În sfera de aplicare a TVA sunt cuprinse operaţiunile impozabile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

- să constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, efectuate cu plată;

- locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor să fie în România;

- să fie efectuate de persoane impozabile;- să rezulte din activităţi economice reglementate

prin lege.Obiectul impozitării TVA include următoarele categorii de operaţii:

- livrări de bunuri mobile şi imobile, inclusiv vânzarea de bunuri cu plata în rate, transferarea dreptului de proprietate asupra bunurilor în urma executării silite, bunurile constatate lipsă în gestiune (exceptând perisabilităţile şi distrugerile datorate calamităţilor);

- prestări de servicii, inclusiv operaţiunile de leasing.

Faptul generator şi exigibilitatea T.V.A. iau naştere în momentul livrării bunurilor mobile, a transferului proprietăţii bunurilor imobilizate sau a prestărilor de servicii. Exigibilitatea T.V.A. poate fi şi anticipată faptului generator atunci când factura este emisă înaintea livrării bunurilor sau prestării serviciilor, precum şi în cazuri când se încasează avansuri sau aconturi în contul bunurilor sau serviciilor ce urmează a fi livrate sau prestate.

Exigibilitatea T.V.A. reprezintă momentul în care ia naştere, pe de o parte obligaţia agentului economic de a plăti T.V.A., iar pe de altă parte dreptul organului fiscal de a pretinde la o anumită dată, plata acesteia către bugetul de stat. Exigibilitatea T.V.A. este posibilă potrivit legii din momentul efectuării operaţiei

196

impozabile, respectiv, a livrării bunurilor, prestării serviciilor, importului etc. Deci, T.V.A. se datorează din momentul livrării şi nu din acela al încasării efective a contravalorii bunurilor.Termenul de plată este până la 25 a lunii următoare pentru luna în curs, iar pentru bunurile importate momentul plăţii se suprapune cu acela al plăţii taxelor vamale.

Deductibilitatea T.V.A. reprezintă dreptul plătitorilor de T.V.A. de a compensa taxa aferentă cumpărărilor cu taxa aferentă vânzărilor efectuate în aceeaşi lună şi regularizarea diferenţei rezultate cu bugetul statului.

Pentru a facilita calculul T.V.A. cota de T.V.A. se aplică la preţul de vânzare al bunurilor sau serviciilor vândute altor unităţi sau persoane ce fac parte dintr-un lanţ al unei filiere de producţie sau comercial, până la obţinerea produsului finit. În acest mod fiecare dintre ei este cumpărător şi vânzător de bunuri. Fiecare dintre ei cumpără produsele finite din unitatea ce constituie veriga anterioară, le prelucrează şi le adaugă valoarea nouă, după care le vinde altei unităţi ce constituie veriga ulterioară din lanţ până la cumpărătorul final. Fiecare unitate sau persoană fizică - verigă într-un lanţ de producţie sau comercial - este cumpărător şi apoi vânzător, fiecare dintre ei calculează taxa pe valoarea adăugată, atât la cumpărare, cât şi la vânzare.

Taxa pe valoarea adăugată calculată la facturile de vânzare către clienţi se adaugă la valoarea bunurilor, lucrărilor şi serviciilor facturate şi se încasează de Ia aceştia odată cu contravaloarea facturii, fapt pentru care se numeşte T.V.A. - colectată.

Taxa pe valoarea adăugată calculată la facturile de cumpărare primite de la furnizori, se adaugă la valoarea facturii şi se plăteşte acestora odată cu contravaloarea facturii, urmând a fi recuperată de unitatea plătitoare, deci trebuie scăzută din T.V.A. colectată, fapt pentru care se numeşte T.V.A. - deductibilă. Diferenţa dintre T.V.A. colectată (cuvenită statului) şi T.V.A. deductibilă (recuperată de întreprindere) se cuvine statului, fapt pentru care se numeşte T.V.A. - de plată. Dacă majoritatea vânzărilor s-au făcut la export unde nu se calculează T.V.A., T.V.A. - colectată de la clienţi este mai mică decât T.V.A. - deductibilă, ceea ce înseamnă că unitatea nu-şi poate deduce T.V.A. plătită furnizorilor de bunuri. Normal, diferenţa dintre T.V.A. - deductibilă mai mare şi T.V.A. - colectată trebuie recuperată de la stat, fapt pentru care se numeşte T.V.A. - de recuperat. Recuperarea se face prin rambursare de la stat în termen de 30 de zile de la data depunerii decontului, a cererii de rambursare şi a documentelor justificative, la organul fiscal.

Informaţia finală privind mărimea reală a taxei pe valoarea adăugată este rezultatul prelucrării succesive a datelor parcurgând cele trei subsisteme: subsistemul de documente primare; subsistemul evidenţei tehnic-operative; subsistemul conturilor sintetice şi analitice.

a. Subsistemul de documente primare cuprinde următoarele documente: Factura fiscală, Declaraţia vamală de import, Bonul fiscal.

Toate aceste documente se întocmesc la locul şi în momentul în care au loc operaţiile economice respective, fiind documentele ce atestă efectuarea operaţiilor, constituind baza prelucrării în continuare a datelor privind taxa pe valoarea adăugată.

Factura fiscală reprezintă documentul pe baza căruia se întocmeşte instrumentul de decontare a livrărilor efectuate. Este şi documentul de însoţire pe timpul transportului, document de încărcare în gestiunea patrimoniului şi document justificativ pentru înregistrările în contabilitate a furnizorului şi cumpărătorului.

Bonul fiscal este folosită ca document de deducere a TVA în cazul cumpărărilor de bunuri, servicii pentru nevoile unităţii plătite în numerar şi ca document justificativ pentru înregistrarea în contabilitate.

197

Borderoul de vânzare/încasare serveşte ca document de centralizare zilnică a vânzărilor/încasărilor, la înregistrarea vânzărilor/încasărilor în „jurnalul de vânzare”, la calculul TVA – colectată.

b. Subsistemul evidenţei tehnic-operative cuprinde o serie de documente: situaţii registre, deconturi, ce se întocmesc periodic prin prelucrarea datelor din documentele primare. În acest sens metodologia în vigoare prevede: Jurnalul de cumpărări-pentru TVA deductibilă, Jurnalul de vânzări-pentru TVA colectat, Decontul lunar de T.V.A.

Jurnalul pentru cumpărări serveşte ca registru jurnal auxiliar pentru înregistrarea cumpărărilor şi ca document de calcul a TVA – deductibilă lunară.

Jurnalul pentru vânzări serveşte ca registru jurnal auxiliar pentru înregistrarea vânzărilor şi ca document de calcul a TVA – colectată lunară.

c. Subsistemul de conturi privind T.V.A. cuprinde conturile sintetice de gradul I: 442 “Taxa pe valoarea adăugată”, conturile de clienţi şi furnizori precum şi conturile de disponibilităţi băneşti.

Contul sintetic de gradul I 442 “Taxa pe valoarea adăugată” se desfăşoară pe conturi sintetice de gradul II astfel: 4423 “T.V.A. – de plată, 4424 “T.V.A. – de recuperat, 4426 “T.V.A. – deductibilă”, 4427 “T.V.A. – colectată” şi 4428 “T.V.A. - neexigibilă”.

Contul 4423 “T.V.A. – de plată” este utilizat pentru evidenţierea obligaţiilor de plată faţă de stat privind taxa pe valoarea adăugată. Are funcţie contabilă de pasiv. Creditul acestui cont reflectă diferenţele rezultate la sfârşitul lunii între T.V.A. colectată mai mare şi T.V.A. deductibilă. Debitul reflectă plăţile efectuate către bugetul de stat privind taxa pe valoarea adăugată. Prezintă sold creditor care reflectă T.V.A. exigibilă la plată.

Contul 4424 “T.V.A. – de recuperat are funcţie contabilă de activ. Debitul acestui cont reflectă diferenţele rezultate la sfârşitul perioadei între T.V.A. – colectată mai mică şi T.V.A. – deductibilă mai mare (în cazul efectuării de exporturi sau alte cazuri). Creditul acestui cont reflectă taxa pe valoarea adăugată încasată de la bugetul statului pe baza cererii de rambursare sau taxa pe valoarea adăugată de recuperat, compensată în perioadele următoare cu T.V.A. de plată. Prezintă sold debitor care reflectă T.V.A. de recuperat de la bugetul statului.

Contul 4426 “T.V.A. – deductibilă este utilizat pentru evidenţierea taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturile fiscale emise de furnizori pentru bunurile, serviciile şi lucrările achiziţionate de întreprindere, plătită acestora şi deductibilă din punct de vedere fiscal. Are funcţie contabilă de activ.

Debitul acestui cont reflectă sumele reprezentând T.V.A. deductibilă. Creditul acestui cont reflectă sumele deduse din T.V.A. – colectată şi sumele reprezentând T.V.A. – deductibilă ce depăşeşte T.V.A. – colectată, ce urmează a se recupera de la bugetul statului. Nu prezintă sold la sfârşitul lunii.

Contul 4427 “T.V.A. – colectată este utilizat pentru evidenţierea sumelor datorate de unitatea patrimonială bugetului de stat reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă vânzărilor de bunuri, prestărilor de servicii şi executărilor de lucrări. Are funcţie contabilă de pasiv. Creditul acestui cont reflectă taxa pe valoarea adăugată înscrisă în facturile fiscale emise către clienţi, precum şi taxa pe valoarea adăugată neexigibilă devenită exigibilă în timpul lunii. Debitul acestui cont reflectă sumele reprezentând T.V.A. deductibilă şi T.V.A. de plată. Nu prezintă sold la sfârşitul lunii.

Contul 4428 “T.V.A. – neexigibilă este utilizat pentru evidenţierea taxei pe valoarea adăugată neexigibilă, rezultată din vânzările şi cumpărările de bunuri, lucrări şi servicii efectuate cu plata în rate, precum şi cea aferentă facturilor nesosite sau

198

pentru livrările pentru care nu s-au întocmit facturi. Este un cont bifuncţional. Creditul acestui cont reflectă T.V.A. aferentă livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii şi executărilor de lucrări cu plata în rate; T.V.A. aferentă facturilor de întocmit; T.V.A. aferentă cumpărărilor cu plata în rate devenită deductibilă şi T.V.A. deductibilă aferentă facturilor sosite de la furnizori, evidenţiate anterior ca facturi nesosite. Debitul acestui cont reflectă T.V.A. aferentă cumpărăturilor efectuate cu plata în rate; T.V.A. deductibilă aferentă facturilor nesosite de la furnizori; T.V.A. colectată aferentă facturilor întocmite şi evidenţiate anterior ca facturi de întocmit; T.V.A. aferentă livrărilor de bunuri cu plata în rate ce urmează a se evidenţia ca T.V.A. – colectată. Soldul acestui cont reflectă T.V.A. – neexigibilă la plată.

TVA deductibilă se calculează şi înregistrează ca o creanţă asupra bugetului statului, generată de următoarele operaţii de intrări:

- intrări de stocuri şi servicii, conform facturii furnizorilor pentru activitatea de exploatare:

%3XX Conturi de stocuri

6XX Conturi de cheltuieli4426 “TVA – deductibilă”

= 401“Furnizori”

- intrări de imobilizări:%

2XX Conturi de imobilizări4426 “TVA – deductibilă”

= 404“Furnizori de imobilizări”

TVA colectată se calculează şi înregistrează ca o datorie faţă de bugetul statului în cazul operaţiilor privind ieşirile:

- vânzări de bunuri, prestări de servicii şi executări de lucrări, conform facturilor emise către clienţi:

41X Clienţi şi conturi asimilateSau

461 „Debitori diverşi”Sau

51X, 53X Conturi de trezorerie

= %7XX Conturi de venituri4427 „TVA colectată”

- lipsuri imputabile:461 „Debitori diverşi”

Sau4282 Alte creanţe în legătură cu personalul

= %758 „Alte venituri din exploatare”

4427 „TVA colectată”

- TVA neexigibilă devenită exigibilă:

4428 „TVA neexigibilă”=

4427 „TVA colectată”

TVA neexigibilă se înregistrează la operaţiile de vânzare-cumpărare pentru care nu sunt întocmite facturi până la închiderea exerciţiului, pentru vânzări cu plata în

199

rate, pentru operaţii cu mărfuri la unităţile comerciale care folosesc ca preţ de înregistrare preţul de vânzare cu amănuntul inclusiv TVA.

Regularizarea TVA se efectuează lunar pe baza decontului privind operaţiile realizate, prin compensarea soldurilor conturilor 4426 „TVA deductibilă” şi 4427 „TVA colectată”. În acest scop se calculează TVA de dedus pe baza relaţiei:

TVA de dedus = TVA deductibilă (sold debitor 4426) x PRORATA TVA

Prorata TVA = (Veniturile din operaţiile supuse TVA / Total venituri) x100

Calculul se efectuează pe baza realizărilor din anul precedent (aferente lunii de referinţă) sau din bugetul de venituri şi cheltuieli.

Dacă TVA de dedus este mai mică decât TVA deductibilă, diferenţa se înregistrează astfel:

635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

=4426 “TVA deductibilă”

Compensarea TVA de dedus cu TVA colectată la nivelul soldului cel mai mic se înregistrează:

4427 „TVA colectată”=

4426 „TVA deductibilă”

După compensare pot interveni următoarele situaţii:a) 4427 TVA colectată prezintă sold creditor, se virează la 4423 TVA de

plată:

4427 „TVA colectată”=

4423 „TVA de plată”

b) 4426 TVA deductibilă prezintă sold debitor, reprezentând creanţă înregistrată astfel:

4424 „TVA de recuperat”=

4426 „TVA deductibilă”

Creanţa se compensează în luna următoare cu obligaţia de plată.

Obligaţia înscrisă în 4423 TVA de plată se decontează astfel:

4423 „TVA de plată” = %4424 „TVA de recuperat” (din luna precedentă)

512 „Conturi curente la bănci”

Exemple:

200

1. Se înregistrează factura furnizorului privind aprovizionarea cu materii prime în valoare de 3.000.000 lei. T.V.A. este de 19%.

%301 „Materii prime”

4426 „TVA deductibilă”

= 401“Furnizori”

3.570.000 lei3.000.000 lei

570.000 lei

2. Se înregistrează cheltuielile cu transportul materiilor prime în sumă de 250.000 lei. Transportul a fost efectuat de către o întreprindere de transport. T.V.A. = 19%.

3. Se vând produse finite în valoarea de 4.800.000 lei. T.V.A. = 19%.

41l“Clienţi”

= %701

“Venituri din vânzareaproduselor finite”

4427 „TVA colectată”

5.712.000 lei4.800.000 lei

912.000 lei

Situaţia în conturile de T.V.A. la sfârşitul lunii se prezintă astfel:

D 4426 “TVA deductibilă” C D 4427 “TVA colectată” C (1) 570.000 617.500 (a) 617.500 912.000 (3)(2) 47.500 294.500

617.500

5121 (b)D “Conturi la bănci în lei” C D 4423 “TVA de plată” C

Disponibil 294.500 (c) 294.500 294.500

Regularizarea TVA la sfârşitul lunii:

a. Se închide contul 4426 “T.V.A. — deductibilă:

4427 “TVA – colectată” = 4426 “TVA – deductibilă” 617.500 lei

b. Se închide contul 4427 “T.V.A. colectată”:

%624

“Cheltuieli cu transportulde bunuri şi călători”

4426 ”TVA – deductibilă”

= 401“Furnizori”

297.500 lei250.000 lei

47.500 lei

201

4427 “TVA – colectată” = 4423 “TVA - de plată” 294.500 lei

c. Se plăteşte T.V.A. către stat:

4423 “TVA - de plată” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 294.500 lei

În condiţiile în care se menţin operaţiile 1 şi 2, iar operaţia 3 vânzarea ar fi numai de 800.000 lei la intern şi 400.000 lei la export, T.V.A. colectată ar fi de numai 152.000 lei.

Situaţia în conturi s-ar prezenta astfel:

D 4426 “TVA deductibilă” C D 4427 “TVA colectată” C(1) 570.000 152.000 (a) 152.000 152.000 (3)(2) 47.500 465.500

617.500 617.500

(b) 5121D 4424 “TVA de recuperat” C D “Conturi la bănci în lei” C

465.500 465.500 (c) 465.500

Regularizare T.V.A. la sfârşitul lunii:

a. Se închide contul 4427 “T.V.A. - colectată”

4427 “TVA – colectată” = 4426 “TVA – deductibilă” 152.000 lei

b. Închiderea contului 4426 “TVA – deductibilă”

4424 “TVA - de recuperat” = 4426 “TVA - deductibilă” 465.500 lei

c. Se încasează suma de 465.500 lei de la buget:

5121 “Conturi la bănci în lei” = 4424 “TVA - de recuperat” 465.500 lei

Accizele reprezintă taxe speciale de consumaţie datorate bugetului de stat pentru anumite produse din ţară sau din import.

În funcţie de felul produselor – obiect al impunerii se utilizează procedee de calcul specifice.

Baza de impozitare diferă în funcţie de felul operaţiunilor:- pentru produse din producţia internă: preţul de

livrare exclusiv accizele;

202

- pentru produsele din import: valoarea în vamă plus taxele vamale şi alte taxe speciale.

Înregistrarea în contabilitate a accizelor datorate:

635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

=446 „Alte impozite, taxe şi

vărsăminte asimilate”

Plata accizelor:

446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

=5121 „Conturi la bănci în lei”

Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu debitorii şi creditorii diverşi

Structurile de activ privind debitorii diverşi delimitează creanţele curente din pagube materiale, amenzi şi penalităţi pretinse şi alte creanţe care prin natura lor nu sunt delimitate prin conturi de creanţe comerciale, salariale, sociale sau fiscale.

Exemple de înregistrări:

- titluri de plasament şi instrumente de trezorerie cedate:

461“Debitori diverşi”

= 50X“Investiţii financiare pe termen scurt”

- imobilizări cedate:

461„Debitori diverşi”

= 7XXConturi de venituri

- creanţe din concesiuni, chirii, locaţii de gestiune:

461„Debitori diverşi”

= 706„Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii”

- debitori prescrişi şi debitori insolvabili scoşi din evidenţă:

654„Pierderi din creanţe şi

debitori diverşi”

= 461„Debitori diverşi”

- diferenţe de curs valutar aferente debitelor în devize la lichidarea debitorilor: diferenţe favorabile:

461„Debitori diverşi”

= 765„Venituri din diferenţe de curs valutar”

diferenţe nefavorabile:

203

665„Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

= 461„Debitori diverşi”

Structura creditorilor diverşi include datoriile faţă de terţi pe bază de titluri executorii, cele privind redevenţele, chiriile, locaţiile de gestiune, cele privind achiziţionarea titlurilor de plasament apelate, diferenţele de curs valutar stabilite cu ocazia lichidării creditorilor.

Exemple de înregistrări:

- achiziţionarea de titluri de plasament apelate:

50X“Investiţii financiare pe termen scurt”

= 462“Creditori diverşi”

- datorii pe bază de titluri executorii:

2, 3, 4, 5, 6Conturi de active şi cheltuieli

= 462“Creditori diverşi”

- decontarea datoriilor faţă de creditori:

462“Creditori diverşi”

= 512“Conturi curente la bănci”

Contabilitatea operaţiilor privind decontările între exerciţiile financiare

Decontările între exerciţii financiare au ca obiect structuri de activ sau pasiv create prin „activarea” cheltuielilor sau „pasivizarea” veniturilor: cheltuielile şi veniturile constatate în avans în cursul exerciţiului financiar, urmând a fi raportate la rezultatul exerciţiului financiar următor; cheltuielile efectuate în cadrul exerciţiului financiar, urmând a fi repartizate sistematic pe mai multe exerciţii ulterioare; primele de rambursare a obligaţiunilor.

Exemple de înregistrări:

- cheltuieli privind reparaţiile neprevizibile, de repartizat pe mai multe exerciţii:

%611

“Cheltuieli de întreţinere şi reparaţii”(cota de cheltuieli exerciţiul în curs)

471„Cheltuieli înregistrate în avans”

(cota de cheltuieli de repartizat asupra exerciţiilor următoare)4426

”TVA – deductibilă”

= 401“Furnizori”

204

- cheltuieli constatate în avans la închiderea exerciţiului ca fiind aferente exerciţiilor următoare:

471„Cheltuieli înregistrate în avans”

= 6XXConturi de cheltuieli

- cota scadentă de cheltuieli cuvenită exerciţiului curent:6XX

Conturi de cheltuieli = 471

„Cheltuieli înregistrate în avans”

- venituri înregistrate în avans în cursul exerciţiului direct în contul de regularizări:

4111“Clienţi”

= 472“Venituri înregistrate în avans”

- venituri înregistrate în avans direct în conturile de venituri şi transferate la închiderea exerciţiului asupra contului de regularizare:

70, 76Conturi de venituri

= 472„Venituri înregistrate în avans”

- cota scadentă de venituri transferată asupra exerciţiului curent:

472„Venituri înregistrate în avans”

= 70, 76Conturi de venituri

Contabilitatea operaţiilor privind ajustările pentru deprecierea creanţelor

Contabilizarea deprecierii creanţelor utilizează una din metodele:a. metoda evidenţei deprecierii prin conturile de ajustări evidenţiază

deprecierea creanţelor în conturile rectificative din grupa 49 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor”.

Înregistrările contabile sunt următoarele:

- constituirea ajustărilor:

68XCheltuieli cu amortizările, provizioanele şi ajustările

pentru depreciere sau pierdere de valoare

= 49XAjustări pentru

deprecierea creanţelor

- diminuarea şi anularea provizioanelor pentru deprecierea creanţelor:

49XAjustări pentru deprecierea

creanţelor

= 78XVenituri din provizioane şi ajustări pentru

depreciere sau pierdere de valoare

Structura conturilor de cheltuieli şi venituri utilizate:- 6814 „Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea

activelor circulante” reflectă deprecierea creanţelor comerciale neîncasate, clienţi dubioşi, rău platnici sau în litigiu şi alte creanţe de natură economică;

205

- 6864 „Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante” reflectă deprecierea creanţelor de natură financiară, cum sunt cele determinate de decontările în cadrul grupului şi cu asociaţii, cele aferente creanţelor din titlurile de valoare cedate şi din cesiuni de imobilizări financiare.

- 7814 „Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante” şi 7864 „Venituri financiare din provizioane pentru deprecierea activelor circulante”, diferenţiate după criteriul folosit şi la conturile de cheltuieli de mai sus.

b. metoda ajustării reflectă deprecierea de valoare direct în conturile respective de creanţe.

CUVINTE CHEIE

Datorii comerciale Taxa de scont Clienţi Clienţi incerţi sau în litigiu Valoare externă CIF Valoare externă FOB Efecte emise la scontare Salariul brut Salariul net de plată Contribuţia la asigurările sociale Contribuţia personalului pentru pensia suplimentară Contribuţia la fondul de şomaj Profit impozabil Prorata TVA TVA de dedus Debitori diverşi Creditori diverşi Cheltuieli constatate în avans Venituri înregistrate în avans Participaţie

ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE1. Ce operaţii se includ în categoria decontărilor cu terţii?2. Ce reprezintă datoriile pe termen scurt?3. Ce reprezintă creanţele?4. Ce reprezintă creanţele comerciale?5. Ce sunt efectele comerciale?6. Cum se calculează salariul brut impozabil?7. Cum se calculează salariul net de plată?8. Ce reprezintă contribuţia pentru asigurări sociale?9. Ce reprezintă contribuţia pentru pensia suplimentară?10. Ce reprezintă contribuţia pentru fondul de şomaj?11. Ce reprezintă TVA?12. Ce categorii de operaţii reprezintă obiect al TVA?

206

13. Ce operaţii includ decontările între exerciţii financiare?14. Când se constituie provizioanele pentru clienţi

neîncasaţi?

PROBLEME

1. O societate comercială livrează unui client mărfuri în următoarele condiţii:

Marfa A: valoare brută 100.000.000 lei, rabat 3%, TVA 19%;Marfa B: valoare brută 60.000.000 lei, remiză 3%, TVA 19%.

Transportul mărfurilor este asigurat de furnizor şi facturat clientului, pentru cheltuieli totale de 3.000.000 lei, TVA 19%.

Se cere înregistrarea facturării mărfurilor şi a cheltuielilor de transport.

a) 411 = %

7074427624

221.649.400 lei183.260.000 lei 35.389.400 lei 3.000.000 lei

b) 411 = %

7074427

221.649.400 lei186.260.000 lei 35.389.400 lei

c) 411 = %

70744274426

221.649.400 lei186.260.000 lei 29.260.000 lei 6.129.400 lei

d) 411 = %

707708

44274426

221.649.400 lei183.260.000 lei 3.000.000 lei 29.260.000 lei 6.129.400 lei

e) 411 = %

707708

4427

221.649.400 lei183.260.000 lei 3.000.000 lei 35.389.400 lei

Rezolvare:

Factura pentru marfa A:Valoare brută 100.000.000 leiRabat 3% x 100.000.000 lei 3.000.000 lei

207

NETA COMERCIALĂ 97.000.000 leiTVA 19% x 97.000.000 lei 18.430.000 leiTOTAL FACTURĂ 115.430.000 lei

Factura pentru marfa B:Valoare brută 60.000.000 leiRemiza 5% x 60.000.000 lei 3.000.000 leiNETA COMERCIALĂ 57.000.000 leiTVA 19% x 97.000.000 lei 10.830.000 leiTOTAL FACTURĂ 67.830.000 lei

Valoarea totală a mărfurilor livrateNeta comercială (A+B)115.430.000 lei + 67.830.000 lei 183.260.000 leiCheltuieli de transport 3.000.000 leiBaza de aplicare a TVA 186.260.000 leiTVA 19% x 186.260.000 lei 35.389.400 leiTOTAL FACTURĂ 221.649.400 lei

În contabilitatea furnizorului cheltuielile de transport asigurate cu mijloace proprii şi facturate clientului se înregistrează ca venituri din activităţi diverse.

Formula contabilă pentru livrarea mărfurilor A şi B:

411 = %707708

4427

221.649.400 lei183.260.000 lei 3.000.000 lei 35.389.400 lei

Răspuns corect (e)

2. În luna august furnizorul X livrează clientului Y produse finite fără factură, preţ de vânzare 30.000.000 lei, TVA 19%. În luna septembrie clientul Y primeşte factura emisă de furnizor pentru preţul de 27.000.000 lei, TVA 19%. Cum se înregistrează factura emisă în contabilitatea furnizorului?

a)

%4428707

= 418 3.570.000 lei 570.000 lei3.000.000 lei

b)

4111 = % 35.700.000 lei

4428 = 4427 5.130.000 lei

4111 = 418 32.130.000 lei

4428 = 4427 5.700.000 lei

208

418701

32.130.000 lei 3.570.000 lei

c)

d)

e)

Rezolvare:

În luna august vânzarea produselor fără factură se înregistrează astfel:

418 = %701

4428

35.700.000 lei30.000.000 lei 5.700.000 lei

În luna septembrie factura emisă cuprinde:Valoarea mărfii (preţ vânzare) 27.000.000 leiTVA 19% x 27.000.000 5.130.000 leiTOTAL FACTURĂ 32.130.000 lei

D 4428 C 5.130.000 5.700.000

Sf D 570.000

4428 = 4427 5.700.000 lei

4111 = 418 35.700.000 lei

4428 = 4427 5.700.000 lei

%4111701

= 418 35.700.000 lei32.130.000 lei 3.570.000 lei

4428 = 4427 5.130.000 lei

4111 = 418 35.700.000 lei

4428 = 4427 5.130.000 lei

209

D 418 C 35.700.000 32.130.000

Sf D 3.570.000

Pentru soldarea conturilor 4428 şi 418 se face înregistrarea:

%4428707

= 418 3.570.000 lei 570.000 lei3.000.000 lei

Răspuns corect (a)

Capitolul VI CONTABILITATEA TREZORERIEI

VI.1 Delimitări şi structuri contabile privind trezoreria întreprinderii

Trezoreria reprezintă ansamblul operaţiilor băneşti şi financiare pe care le efectuează o unitate patrimonială în scopul asigurării mijloacelor băneşti necesar desfăşurării în bune condiţii a activităţii economice.

În definirea conceptului de trezorerie şi a elementelor incluse în structura acestui concept există o varietate de accepţii. Specialiştii francezi explică acest concept, în sens restrâns, ca totalul lichidităţilor, iar într-o accepţie mai largă, ca numerar în casierie, cecuri de încasat, efecte comerciale de primit neajunse la scadenţă, titluri de plasament etc. IAS 7 consideră trezoreria ca ansamblul intrărilor şi ieşirilor de lichidităţi sau de echivalente de lichidităţi.

Lichidităţile sunt fondurile disponibile şi depozitele la vedere. Echivalentele de lichidităţi sunt plasamente pe termen scurt, convertibile cu uşurinţă în lichidităţi, a căror deţinere asigură posibilitatea plăţii angajamentelor pe termen scurt, cu scadenţă, de regulă, sub trei luni.

Investiţiile financiare pe termen scurt sau titlurile de plasament sau valori mobiliare de plasament sunt titluri de valoare achiziţionate în vederea realizării unui câştig pe termen scurt sau protejării lichidităţilor. Perioada de rotaţie a titlurilor de plasament este mai mică de un an, ceea ce le deosebeşte de imobilizările financiare cu o durată de posesiune mai mare (peste un an). Titlurile de plasament se identifică cu acţiunile, obligaţiunile, bonurile de tezaur sau trezorerie, şi alte titluri de valoare, dobândite pe termen scurt, în scop speculativ. Venitul (câştigul) se realizează ca diferenţă dintre preţul de vânzare (cesiune) mai mare şi preţul de achiziţie, şi sub forma dobânzilor încasate.

O structură din cadrul titlurilor de plasament este reprezentată de acţiunile proprii răscumpărate temporar cu scopul fie de atribuire către salariaţii societăţii, fie de regularizare a cotaţiei bursiere, fie de reducere a capitalului social (supradimensionat). Titlurile de plasament includ de asemenea şi obligaţiunile emise şi răscumpărate.

4111 = 418 32.130.000 lei

210

Disponibilităţile în casierie şi în conturi la bănci se delimitează sub forma numerarului în casierie, valorilor de încasat (cecuri şi efecte de comerţ depuse la bănci), depozite (în lei şi în valută) păstrate la societăţile bancare în conturile curente deschise în acest scop, creditele acordate în contul curent de către bănci, creditele bancare pe termen scurt prin conturi separate de împrumut, dobânzi aferente disponibilităţilor şi creditelor pe termen scurt, alte valori de trezorerie: acreditive, avansuri de trezorerie, alte valori.

Disponibilităţile (depozitele) în conturi la bancă funcţionează la vedere sau la termen. Depozitele la termen reprezintă o formă de imobilizare a lichidităţilor până la un an, asigurând o dobândă mai mare decât a depozitelor la vedere.

„Acreditivele” reprezintă mijloace băneşti păstrate într-un cont distinct, pentru efectuarea de plăţi către un anumit furnizor, pe măsura livrărilor efectuate de către acesta.

„Avansurile de trezorerie” sunt disponibilităţi băneşti repartizate pentru a fi girate de către administratori sau alte persoane împuternicite, pentru a efectua plăţi în numele întreprinderii.

IAS 7 „Situaţia fluxurilor de numerar” defineşte structura „numerar şi echivalente de numerar” astfel:

- numerarul cuprinde disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere;- echivalentele de numerar sunt investiţiile financiare pe termen scurt

extrem de lichide, care sunt uşor convertibile în sume cunoscute de numerar şi care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Un plasament este în mod normal, calificat drept echivalent de numerar doar atunci când are o scadenţă mică (în practică se constată de trei luni sau mai puţin) de la data achiziţiei.

IAS 32 „Instrumentele financiare – prezentare şi descriere”, defineşte noţiunea de instrumente financiare: un contract ce generează simultan un activ financiar pentru o întreprindere şi o datorie financiară sau un instrument de capitaluri proprii pentru o altă întreprindere.

Instrumentele financiare includ:- numerar;- un drept contractual de a încasa numerar sau alte active financiare de

la altă întreprindere;- un drept contractual de a schimba instrumente financiare cu altă

întreprindere în condiţiile în care sunt potenţial favorabile;- un instrument de capitaluri proprii al unei alte întreprinderi;- datorii financiare, ca orice datorie contractuală;- de a vărsa numerar sau un alt activ financiar unei alte întreprinderi;- de a schimba instrumentele financiare cu altă întreprindere în condiţii

în care sunt potenţial favorabile.„Alte valori de trezorerie” este structura trezoreriei reprezentată de timbre

fiscale şi poştale, tichete şi bilete de călătorie, bilete de tratament şi odihnă şi alte valori.

Titlurile care reprezintă capitaluri proprii sunt excluse din echivalentele de lichidităţi.

Împrumuturile pe termen scurt rambursabile la vedere, acordate prin conturile curente, sunt incluse, în unele ţări, în categoria lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi.

În analiza echilibrului financiar al întreprinderii trezoreria11 reprezintă diferenţa

11 N. Feleagă, I. Ionaşcu: Tratat de contabilitate financiară, Ed.Economică, Bucureşti,

211

dintre disponibilităţile şi exigibilităţile (datoriile) imediate. Trezoreria pozitivă reprezintă excedentul de lichidităţi faţă de exigibilităţile imediate; trezoreria negativă reprezintă insuficienţa de lichidităţi faţă de exigibilităţile imediate (în economia noastră trezoreria negativă se denumeşte uzual blocaj financiar).

Denis Dubois defineşte gestiunea trezoreriei ca ansamblul deciziilor, regulilor şi procedurilor care asigură, la costul cel mai redus, menţinerea echilibrului financiar instantaneu al întreprinderii.

O gestiune eficientă a trezoreriei presupune stabilirea unui optim între costurile mijloacelor de finanţare şi veniturile obţinute din plasamentele de trezorerie, şi, de asemenea, asigurarea de disponibilităţi suficiente la un anumit moment pentru a face faţă exigibilităţilor imediate.

Ţinând seama de importanţa mijloacelor băneşti organizarea raţională a evidenţei lor constituie un obiectiv primordial a1 contabilităţii în acest domeniu. Acest obiectiv constă în asigurarea echilibrului financiar permanent şi a unei eficienţe raţionale a întregii activităţi, care se realizează printr-un complex de activităţi şi instrumente, cum sunt: programele de activitate şi bugetele de venituri şi cheltuieli, exprimate în bani la toate secţiunile lor, dar mai ales printr-o urmărire permanentă şi sistematică a activităţilor economico-financiare. Legat de acest obiectiv primordial este şi calcularea unor indicatori sintetici de mare importanţă cum sunt: lichiditatea patrimonială, solvabilitatea patrimonială, profitul net şi rata profitului şi alţii.

Din acest obiectiv primordial derivă alte obiective ale contabilităţii mijloacelor băneşti, cum sunt: asigurarea unor informaţii corecte în timp util, gestionarea raţională a valorilor materiale şi băneşti, utilizarea pe destinaţiile stabilite a mijloacelor băneşti şi a fondurilor constituite, decontarea la timp şi integral a drepturilor şi datoriilor unităţii patrimoniale, determinarea corectă a rezultatelor financiare.

De mare importanţă în organizarea contabilităţii trezoreriei este şi cunoaşterea structurii mijloacelor băneşti, având în vedere locul unde se găsesc, destinaţia pe care o au, modul de prezentare.

Din punct de vedere al locului unde se află mijloacele băneşti şi alte valori: în casierie sau în conturi la bănci, din ţară sau din străinătate, este foarte important pentru organizarea contabilităţii deoarece în funcţie de acest lucru se deschid conturi distincte.

Din punct de vedere al destinaţiei mijloacelor băneşti şi a altor valori financiare, la organizarea contabilităţii se are în vedere evidenţierea separată şi deci deschiderea de conturi distincte pe genuri de activităţi: de exploatare, investiţii, alte activităţi, activităţi social-culturale, operaţiuni de tranzit, mandat şi de depozit.

Din punctul de vedere al modului de prezentare, disponibilităţile băneşti şi alte valori financiare, pot fi: bani propriu-zişi (bani lichizi) şi documente de valoare (efectele de comerţ, cecurile cu limită de sumă, alte valori etc.). La rândul lor, atât lichidităţile, cât şi documentele de valoare în funcţie de apartenenţa la diferite ţări, pot fi: bani naţionali (lei) şi devize (monede ale altor ţări). La organizarea contabilităţii trezoreriei se ţine seama şi de modul de prezentare al disponibilităţilor băneşti, deschizându-se conturi pentru reflectarea separată a disponibilităţilor în lei de cele în devize.

Recunoaştere şi evaluare

Criteriile de recunoaştere a activelor financiare conform cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare sunt următoarele:

1998.212

- este probabil ca orice beneficiu economic viitor să intre în întreprindere;

- are un cost care poate fi evaluat în mod credibil.O datorie financiară se recunoaşte atunci când:- este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat să intre în

întreprindere;- are un cost care poate fi evaluat în mod credibil.

IAS 39 „Instrumente financiare, recunoaştere şi evaluare” precizează: „o întreprindere trebuie să recunoască un activ financiar sau o datorie financiară în bilanţ, atunci şi numai atunci când aceasta devine parte la prevederile contractuale ale instrumentului”.

Organizarea contabilităţii trezoreriei cu respectarea principiilor de bază, cum sunt: principiul prudenţei, principiul costului istoric, principiul permanenţei metodelor se bazează pe evaluarea elementelor patrimoniale ale trezoreriei.

Evaluarea titlurilor de plasament se face la:- valoarea de intrare reprezentată de costul de achiziţie al titlurilor, care poate fi:

preţul de achiziţie, valoarea determinată în urma unui contract de achiziţie, sau valoarea de aport. Cheltuielile accesorii de procurare a titlurilor de plasament (comisioane,onorarii, speze bancare şi alte cheltuieli aferente) nu sunt incluse în costul de achiziţie, ci se înregistrează direct în cheltuielile de exploatare;

- valoarea de inventar stabilită în funcţie de valoarea lor actuală. Pentru titlurile cotate valoarea actuală se determină pe baza cursului mediu al ultimei luni; pentru titlurile necotate se are în vedere valoarea probabilă de negociere;

- valoarea bilanţieră. are la bază comparaţia între valoarea de inventar (actuală) şi valoarea de intrare, conform principiului prudenţei. Diferenţele de valoare se stabilesc pe categorii de titluri şi se înregistrează în contabilitate numai cele nefavorabile (valoarea actuală mai mică decât valoarea de intrare) pe seama provizioanelor pentru deprecieri;

La ieşire titlurile sunt evaluate la valoarea lor de intrare. Conform IAS 25, evaluarea la ieşire a titlurilor de valoare similare cu preţuri de intrare diferite, se face după caz, potrivit identificării specifice, CMP sau FI-FO, în aceleaşi condiţii ca şi stocurile. Diferenţa dintre preţul de cesiune şi valoarea contabilă de înregistrare (de intrare) este înregistrată în funcţie de natura ei, ca venit (preţul de cesiune mai mare decât valoarea contabilă) sau ca o cheltuială pentru situaţia inversă.

Pentru valori de încasat: cecuri primite şi depuse la bancă, efecte comerciale (cambii, bilete la ordin), evaluarea la intrare se face la valoarea nominală, iar evaluarea la inventar şi la închiderea exerciţiului financiar se face la valoarea probabilă de recuperat (de încasat).

Disponibilităţile în devize sunt evaluate la intrare prin aplicarea cursului valutar din momentul intrării, la suma în valută intrată în patrimoniu. Pentru operaţiile de încasări şi plăţi în devize se stabileşte echivalentul în lei prin aplicarea cursului valutar din ziua efectuării tranzacţiei. Diferenţele determinate de schimbarea cursului valutar între momentul intrării şi data ieşirii reprezintă venituri financiare (pentru diferenţele favorabile) sau cheltuieli financiare (pentru diferenţele nefavorabile).

Evaluarea disponibilităţilor în devize la sfârşitul exerciţiului financiar se face aplicând cursul valutar din ultima zi a exerciţiului la suma în devize existentă, stabilindu-se fie diferenţe favorabile reprezentând venituri financiare, fie diferenţe nefavorabile reprezentând cheltuieli financiare.

213

VI.2 Contabilitatea operaţiilor de încasări şi plăţi în numerar

Pentru efectuarea operaţiilor curente de încasări şi plăţi în casieria unităţii patrimoniale se reţine o anumită sumă de bani în numerar numită sold de casă. Acesta poate fi atât în lei cât şi în devize. De asemenea, în casierie se mai păstrează şi alte valori băneşti.

Principalele operaţii de plăţi cu numerar sunt: salariile, premiile, ajutoarele din fondul asigurărilor sociale, plata unor lucrări şi servicii, acordarea de avansuri de trezorerie etc.

Documentele primare utilizate pentru evidenţa existentului şi mişcării numerarului ca urmare a operaţiilor de încasări şi plăţi sunt următoarele:Cecul de numerar, Chitanţa, Foaia de vărsământ - chitanţă şi alte documente de plăţi prin casierie cum sunt: statele de salarii, listele de avans chenzinal, listele de plată a ajutoarelor din fondul asigurărilor sociale, ordin de deplasare, dispoziţii de plată către casierie etc.

În special primele trei tipuri sunt documente cu regim special în ceea ce priveşte tipărirea, păstrarea, întocmirea şi circulaţia lor.

Cecul de numerar este utilizat pentru ridicarea numerarului din conturi de la bancă. El se procură sub formă de camete de la bancă pe bază de cerere, iar banca emite Chitanţa de plată în numerar. Se întocmeşte de către compartimentul financiar pe baza documentului de plată, separat pentru fiecare cont deschis la bancă.

Chitanţa este utilizată pentru alte încasări în numerar efectuate prin casierie. Ea se întocmeşte chiar dacă s-au prezentat anterior alte documente, cum sunt: dispoziţii de încasare către casierie, facturi, acte de însoţire etc.

Foaia de vărsământ - chitanţă este utilizată pentru depunerea de sume din casierie, în conturi la bănci. Totodată, la baza operaţiilor de plăţi stau şi documentele menţionate anterior alte documente de plăţi, care sunt întocmite de către diferitele compartimente ale întreprinderii, vizate de serviciul financiar şi aprobate de conducerea unităţii.

Sistemul evidenţei operative cuprinde Registrul de casă în care se evidenţiază existentul şi mişcarea numerarului din casierie. Se întocmeşte de către casier, zilnic în două exemplare. Exemplarul 1 împreună cu documentele justificative de încasări şi plăţi se predă compartimentului financiar-contabil. În acest registru se determină totalul încasărilor şi totalul plăţilor, precum şi soldul de casă.

Dacă întreprinderea efectuează şi operaţii de încasări şi plăţi în devize va întocmi şi câte un Registru de casă în devize, pentru fiecare fel de monedă străină în parte, cu duble coloane pentru evidenţierea în devize şi în lei.

De asemenea, dacă există subunităţi cu autogestiune economico-financiară proprie (filiale, sucursale etc.) se vor întocmi registre de casă de către fiecare din acestea.

Sistemul conturilor privind numerarul şi alte valori de trezorerie din casierie cuprinde următoarele conturi sintetice de gradul I: 531 „Casa”, 532 „Alte valori”, precum şi alte conturi.

Contul 531 „Casa” este cont de active circulante băneşti, cu funcţie contabilă de activ. Debitul acestui cont reflectă ridicările de numerar din conturi de la bancă, precum şi încasările efectuate direct în numerar de la diverse persoane fizice sau juridice. Creditul acestui cont reflectă depunerile în numerar în conturi la bancă, precum şi plăţile efectuate direct în numerar. Soldul este debitor şi reflectă numerarul existent în casieria întreprinderii în lei sau în devize.

Contabilizarea distinctă a operaţiilor de încasări şi plăţi în lei şi în devize, face ca acest cont să nu fie operaţional şi deci, se impune desfăşurarea lui pe două

214

conturi sintetice de gradul I (subconturi), astfel: 5311 „Casa în lei” şi 5314 „Casa în devize”.

În ceea ce priveşte operaţiile de încasări şi plăţi în devize, care se evidenţiază atât în devize cât şi în lei, la cursul în vigoare la data intrării, soldul existent la închiderea exerciţiului care se evaluează la cursul zilei de 31.XII este mai mare sau mai mic decât cel din momentul intrării, diferenţa constituind un câştig sau o pierdere care trebuie evidenţiată ca venituri sau cheltuieli financiare. În acest scop se mai utilizează şi conturile: 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” şi 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar”.

Contul 532 „Alte valori” este utilizat pentru evidenţierea unor valori existente în casieria unităţii sub forma: timbrelor fiscale şi poştale, biletelor de tratament şi odihnă, biletelor de călătorie etc., şi a mişcării acestora ca urmare a procurării şi utilizării lor în activitatea întreprinderii. Are funcţie contabilă de activ. Debitul reflectă valoarea elementelor menţionate, cumpărate. Creditul reflectă valoarea aceloraşi elemente folosite. Soldul este debitor şi reflectă existentul de alte valori.

De menţionat că la utilizarea (consumarea) valorilor respective se mai utilizează şi conturile de cheltuieli corespunzătoare elementelor consumate:626 „Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii”, la utilizarea timbrelor pentru efectuarea corespondenţei; 628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi”, pentru utilizarea biletelor de tratament şi odihnă; 624 „Cheltuieli cu transportul de bunuri şi călători”, pentru valoarea biletelor de călătorie.

1. Unitatea efectuează prin casieria unităţii următoarele încasări în lei: aport în numerar la capitalul social 1.000.000 lei; lichidarea unor debite 300.000 lei, vânzări de mărfuri 700.000 lei, TVA aferentă 19%:

5311„Casa în lei”

= %456

„Decontări cu asociaţii privind capitalul”461 „Debitori diverşi”

707„Venituri din vânzarea mărfurilor”

4427 „TVA colectată”

2.133.000 lei1.000.000 lei

300.000 lei700.000 lei

133.000 lei

2. Se înregistrează operaţii de plăţi înscrise în registrul de casă şi în documentele justificative (chitanţe, state de salarii, foi de vărsământ pentru depuneri de numerar etc.), astfel: depunere de numerar: 3.000.000 lei; plata unui furnizor 500.000 lei; achitarea salariilor nete 2.000.000 lei; acordarea unui avans spre decontare 200.000 lei:

%581 „Viramente interne”

401 „Furnizori”421 „Personal-salarii datorate”542 „Avansuri de trezorerie”

= 5311„Casa în lei”

5.700.000 lei3.000.000 lei

500.000 lei2.000.000 lei

200.000 lei

3. Se înregistrează următoarele plăţi efectuate prin casieria unităţii: achitarea avansului din salarii 3.000.000 lei; cumpărări de mărfuri 400.000 lei; TVA aferentă 19%; cheltuieli de protocol 300.000 lei:

215

%425

„Avansuri acordate personalului”401 „Furnizori”

623„Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate”

= 5311„Casa în lei”

3.776.000 lei3.000.000 lei

476.000 lei

300.000 lei

4. Unitatea încasează de la un client 200 dolari prin casierie, la cursul zilei de 33.000 lei/dolarul, din care se depun la bancă 150 dolari. În ultima zi a exerciţiului cursul oficial este de 19.000 lei/dolarul. Înregistrările sunt următoarele:

a. Încasarea valutei:

5314 „Casa în devize” = 411 „Clienţi” 6.200.000 lei

b. Depunerea la bancă:

5124 „Conturi la bănci în devize” = 5314 „Casa în devize” 4.650.000 lei

c. Înregistrarea la sfârşitul exerciţiului financiar a diferenţei de curs valutar (favorabilă):

%5314 „Casa în devize”

5124 „Conturi la bănci în devize”=

765„Venituri din diferenţe de curs valutar”

200.000 lei50.000 lei150.000 lei

Dacă diferenţa de curs ar fi nefavorabilă, conturile 5314 „Casa în devize” şi 5214 „Conturi la bănci în devize” se creditează prin debitul contului 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”.

VI.3 Contabilitatea operaţiilor de încasări şi plăţi efectuate prin conturi la bănci

Operaţiile de încasări şi plăţi efectuate de unitate cu persoane juridice, fizice, autorităţi publice etc., efectuate prin intermediul băncii reprezintă decontări fără numerar, caracterizate prin următoarele:- organizatorul relaţiilor de decontare între unităţile economice este banca, care

efectuează decontările fără intervenţia efectivă a banilor;- plăţile din conturile unităţii economice se efectuează cu consimţământul acesteia;

sunt exceptate plăţile obligaţiilor pe bază de titluri executorii;- plăţile se efectuează la data exigibilităţii obligaţiilor;- banca efectuează încasările/plăţile utilizând formele şi instrumentele de

decontare prevăzute în contractele economice ale agenţiilor, având posibilitatea chiar să înlocuiască aceste instrumente cu altele care să corespundă mai bine relaţiilor dintre unităţi;

- furnizorii pot cere clienţilor cu întârzieri repetate la plată, să utilizeze instrumente de plată anticipată;

- plăţile din conturile unităţilor economice se efectuează în limita disponibilităţilor din aceste conturi şi a creditelor bancare.

Reglementările bancare actuale prevăd următoarele forme de decontare fără numerar: acceptarea, acreditivul şi scrisoarea de garanţie.

Acceptarea este forma de decontare prin care plăţile dintre unităţile

216

economice se efectuează pe baza consimţământului plătitorului (debitorului) dat prin depunerea la bancă a documentelor de decontare emise de acesta.

Instrumentele de decontare folosite în cadrul acceptării sunt următoarele: ordin de plată, dispoziţie de plată/încasare; cambia, bilet la ordin, cecuri, forfetare (factoring).

Ordinul de plată este o dispoziţie necondiţionată, dată de către emitentul acesteia unei societăţi bancare receptoare de a pune la dispoziţia unui beneficiar o anumită sumă de bani la o anumită dată. O astfel de dispoziţie de plată poate fi considerată ordin de plată dacă societatea bancară receptoare intră în posesia sumei respective fie prin debitarea unui cont al emitentului, fie prin încasarea ei de la emitent şi nu prevede că plata trebuie făcută la cererea beneficiarului.

Dispoziţia de plată/încasare privind asigurările sociale de stat reprezintă ordinul dat de unitatea economică băncii sale de a pune la dispoziţia Ministerului Muncii şi Protecţiei sociale o anumită sumă, reprezentând un decont privind contribuţia unităţii la fondul asigurărilor sociale de stat, respectiv cheltuielile suportate din acest fond. Acest instrument este de fapt o formă specifică a ordinului de plată.

Cambia este ordinul dat de o anumită persoană în calitate de creditor unei alte persoane numită debitor de a plăti o anumită sumă la o anumită dată şi într-un anumit loc. Cambia pune în legătură trei persoane: persoana care ordonă plata, numită trăgător, persoana care în calitate de debitor va plăti suma, numită tras şi persoana căreia i se va plăti suma, numită beneficiar. Cambia conţine următoarele elemente: acceptarea, transmiterea, avalizarea, scadenţa, plata, scontul şi protestul.

Acceptarea este angajamentul luat de către tras, faţă de orice posesor legitim de a plăti cambia la scadenţă. Acceptarea poate fi facultativă dacă este făcută oricând în cadrul termenului de scadenţă, sau obligatorie când trăgătorul a fixat precis data în cadrul termenului.

Transmiterea cambiei poate fi făcută în două moduri: prin gir sau prin cesiune de creanţă ordinară.

Girul este actul prin care posesorul cambiei numit girant, transferă altei persoane numită girator toate drepturile izvorând din cambie.

Cesiunea de creanţă este un act prin care creditorul numit cedent transferă dreptul său de creanţă unei alte persoane numite cesionar.

Avalul este angajamentul necondiţionat prin care un terţ devine garant pentru obligaţiile unui co-obligat faţă de cambie. Avalul se dă utilizând expresiile pentru aval sau pentru garanţie, urmate de semnătura avalistului, acesta fiind obligat să indice persoana pentru care dă avalul.

Scadenţa este termenul în care cambia trebuie plătită, precizat prin ziua sau termenul maxim în interiorul căruia trebuie efectuată plata.

Scontul este dobânda cuvenită unităţii bancare sub forma taxei scontului dacă scontarea cambiei s-a efectuat înainte de scadenţă.

În momentul primirii unei cambii de la un debitor pentru achitarea datoriei faţă de noi, devenim beneficiar al cambiei. Prezentăm cambia trasului pentru acceptare, după care putem s-o predăm trasului pentru plată, sau putem s-o girăm în favoarea unui terţ faţă de care avem o obligaţie şi s-o predăm acestuia. Scontarea la bancă poate fi făcută la termenul înscris pe cambie, sau înaintea termenului fixat. La scontarea cambiei înainte de scadenţă, beneficiarul primeşte suma consemnată mai puţin AGIO (scont + comisionul bancar), iar la scontarea la scadenţă se reţine numai comisionul bancar. Comisionul cuvenit băncii pentru serviciile prestate este supus T.V.A.

217

Scontul se determină astfel:

SCONT = (V.N. x N.z. x R.S.)/N.z.a.,unde:

V.N.= valoarea nominală a efectului comercial (cambiei);N.z. = numărul de zile între termenul de scadenţă şi data scontării înainte de

scadenţă;R.S. = rata scontului în procente (%);N.z.a.= numărul de zile dintr-un an (considerat 360).

Exemple:

Societatea comercială ALFA S.A. acceptă o cambie de la un client, căruia i-a facturat bunuri în valoare totală de 5.000.000 lei, cu termen de plată la 30 iunie 2004.

A. Scontarea cambiei la scadenţă

1. Acceptarea efectului comercial:

413 „Efecte de primit” = 4111 „Clienţi” 5.000.000 lei

2. Primirea efectului comercial:

5113 „Efecte de încasat” = 413 „Efecte de primit” 5.000.000 lei

3.Scontarea cambiei la scadenţă (30 iunie 2004). Banca percepe drept comision pentru efectuarea serviciului suma de 50.000 lei.

Comision cuvenit 50.000 lei T.V.A. = 19% 9.500 lei T O T A L: 59.500 lei

Suma de primit = 5.000.000 - 50.000 - 9.500 = 4.940.500 lei

%5121 „Disponibil la bancă în lei”

627„Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate”

4426 „TVA deductibilă”

= 5113„Efecte de încasat”

5.000.000 lei4.940.500 lei

50.000 lei

9.500 lei

B. Scontarea cambiei înainte de scadenţă:

La data de 20 iunie 2004 posesorul cambiei scontează efectul comercial. Rata scontului este 12%. Comisionul cuvenit băncii pentru serviciile prestate este de 50.000 lei.

SCONT = (5.000.000.x 10.x 12)/(360 x 100) = 16.667Suma cuvenită = 5.000.000 - 50.000 - 9.500 - 16.667

1. Acceptarea cambiei:

218

413 „Efecte de primit” = 411 „Clienţi” 5.000.000 lei

2.Primirea cambiei:

5113 „Efecte de încasat” = 413 „Efecte de primit” 5.000.000 lei

3.Remiterea efectului spre scontare:

5114„Efecte remise spre scontare”

= 5113„Efecte de încasat”

5.000.000 lei

4. Scontarea efectului comercial:

%5121

„Disponibil la bancă în lei”627

„Cheltuieli cu serviciilebancare şi asimilate”

4426„TVA – deductibilă”

667„Cheltuieli privind

sconturile acordate”

= 5114„Efecte remise spre scontare”

5.000.000 lei4.923.833 lei

50.000 lei

9.500 lei

16.667 lei

Biletul la ordin este ordinul dat de o persoană fizică sau juridică în calitate de debitor de a plăti unei alte persoane în calitate de creditor o anumită sumă de bani, la o anumită dată şi la un anumit loc.

Biletul la ordin este un alt efect comercial ce constituie un titlu de credit şi în acelaşi timp un instrument de plată.

Crearea biletului la ordin implică două părţi:- persoana fizică sau juridică în calitate de debitor, care emite

biletul la ordin denumită subscriptor şi;- persoana care în calitate de creditor, încasează suma înscrisă

în biletul la ordin numită beneficiar.

Obligaţiile rezultând dintr-un bilet la ordin se supun aceloraşi reguli generale ca şi cele rezultând din cambie: plata, scadenţa, girarea, protestul sunt aplicabile acestuia.

O persoană care primeşte un bilet la ordin în calitate de beneficiar va avea următoarele posibilităţi:

- dacă scadenţa este la un anumit timp de la vedere trebuie să se prezinte cu biletul la ordin emitentului pentru avizare, deoarece după avizare curge termenul la scadenţă. Avizarea se face prin semnătura dată de emitent la rubrica văzut;

- să-l prezinte trasului la încasare;- să-l gireze în favoarea unei alte persoane;- să-l sconteze la o bancă înainte de scadenţă, pentru care va primi

valoarea efectului mai puţin comisionul bancar şi scontul (agio).

Cecul este utilizat în plăţile cu un cuantum mai redus. Reprezintă o

219

instrucţiune scrisă dată unei bănci de a plăti o anumită sumă. Este un instrument de plată care pune în legătură trei persoane: trăgătorul, care în baza unui disponibil constituit într-un depozit bancar dă ordin necondiţionat băncii respective care se află în poziţia de tras, să plătească unei terţe persoane în poziţia de beneficiar, o anumită sumă.

Forfetarea sau factoringul sunt instrumente de plată garantate. Forfetarea este un contract prin care un vânzător sau prestator de servicii îşi vinde creanţele pe care le are faţă de un cumpărător (beneficiar) unei bănci sau unei instituţii specializate, contra unei taxe de forfetare.

Factoringul = contract între o parte denumită aderent furnizoare de mărfuri şi o societate bancară/instituţie financiară specializată denumită factor, prin care factorul asigură finanţarea, urmărirea creanţelor şi protecţia riscurilor de credit. Aderentul cedează factorului cu titlu de vânzare sau gaj creanţele născute din vânzarea de bunuri sau prestarea de servicii pentru terţi.

Acreditivul constituie o altă formă de decontare şi în acelaşi timp, un mijloc bănesc, ce asigură cu anticipaţie sumele necesare efectuării plăţilor.

Atunci când furnizorii nu au destulă încredere în clienţii lor că vor putea plăti contravaloarea bunurilor livrate, lucrărilor executate sau serviciilor prestate, în timp util, solicită deschiderea de acreditive, adică cer să se facă virarea unei sume de bani din contul clientului într-un cont de acreditive pe numele furnizorului.

Acreditivele se utilizează în mod deosebit în relaţiile internaţionale, dar şi în relaţiile interne între cumpărători şi vânzători, datorită avantajelor pe care le prezintă. Astfel, pentru vânzător, siguranţa că va primi sigur şi rapid contravaloarea bunurilor vândute, iar pentru cumpărător că banca va controla efectuarea la timp a operaţiilor de vânzare.

Se pot deschide mai multe feluri de acreditive, fapt pentru care se impune clasificarea acestora după mai multe criterii:

a. După obiectul de activitate acreditivul poate fi comercial, adică pentru vânzări de bunuri şi necomercial, adică pentru alte activităţi, în general pentru prestări de servicii.

b. După locul de deschidere acreditivele se împart în: acreditive deschise în ţara cumpărătorului, acreditive deschise în ţara vânzătorului, acreditive deschise într-o altă ţară.

c. După clauzele cuprinse, acreditivele se împart în: acreditiv documentar transferabil, care constă în faptul că sumele din acesta pot fi utilizate şi pentru plata altor furnizori, indicaţi de beneficiar; acreditiv documentar netransferabil, în care de sumele înscrise beneficiază numai persoana pentru care a fost deschis acreditivul; acreditiv pentru livrări eşalonate, în care acreditivul se deschide eşalonat şi plăţile se fac eşalonat numai după livrarea unui lot de marfă.

Acreditivele se deschid în lei sau în devize, din disponibilităţile băneşti ale cumpărătorului sau din credite bancare.

Deschiderea acreditivului se face la cererea unităţii plătitoare din disponibilităţile băneşti aflate la bancă.

În cazul folosirii acestei forme de decontare, furnizorul procedează ca şi la alte vânzări, cu particularitatea că, pe măsură ce depune documentele de livrare şi decontare la bancă încasează imediat sumele de la client.

Acreditivul se închide la folosirea integrală a sumei, la expirarea valabilităţii sau la cererea cumpărătorului cu acordul furnizorului.

Scrisoarea de garanţie este forma de decontare prin care banca plătitorului confirmă, la cererea acestuia ca pentru anumite cazuri bine precizate, va

220

asigura, pe o anumită perioadă şi în limita unei sume determinate, efectuarea plăţilor prevăzute în scrisoare, din credite bancare, în cazul în care la data solicitării plăţii de către furnizor, plătitorul nu va avea alte posibilităţi de plată.

Conturile de disponibilităţi în conturi Ia bănci sunt următoarele conturi sintetice de gradul I: 511 „Valori de încasat”, 512 „Conturi curente la bănci”, 518 „Dobânzi”, 519 „Credite bancare pe termen scurt”.

Contul 511 „Valori de încasat” este utilizat pentru evidenţierea valorilor de încasat, cum sunt: cecurile şi efectele comerciale (cambii, bilete la ordin etc.) primite de la clienţi pentru produsele livrate, lucrările executate şi serviciile prestate de întreprindere şi acceptate a fi plătite prin efecte comerciale. Este cont cu funcţie contabilă de activ. Debitul acestui cont reflectă valoarea cecurilor şi efectelor comerciale primite de la clienţi. Creditul acestui cont reflectă valoarea cecurilor şi efectelor comerciale încasate. Prezintă sold debitor care reflectă valoarea cecurilor şi efectelor comerciale aflate în stoc şi neîncasate (neajunse la scadenţă).

Contul 511 „Valori de încasat” este cont neoperaţional. Operaţionale sunt analiticele sale, astfel, el funcţionează desfăşurat pe următoarele subconturi: 5112 „Cecuri de încasat”, 5113 „Efecte de încasat”, 5114 „Efecte remise spre decontare”.

Contul 512 „Conturi curente la bănci” este utilizat pentru evidenţierea disponibilităţilor în lei şi în devize aflate în conturi la bănci, a carnetelor de cec cu limită de sumă, precum şi a sumelor în curs de decontare. Are funcţie contabilă de cont bifuncţional. În debitul acestui cont se reflectă sumele depuse din casieria întreprinderii şi sumele încasate de la diverse persoane juridice, prin virament. În creditul acestui cont se reflectă sumele ridicate în numerar din contul de la bancă, precum şi sumele virate în contul altor persoane juridice pentru plata diverselor obligaţii. Soldul debitor reflectă disponibilităţile băneşti existente în conturi la bănci. Soldul creditor reflectă creditul acordat de bănci, atunci când plăţile au fost mai mari decât disponibilul existent.

Contul 512 Conturi curente la bănci nu este operaţional direct, operaţionale sunt analiticele sale. În acest scop contul sintetic de gradul I, 512. Conturi curente la bănci funcţionează desfăşurat pe următoarele conturi sintetice de gradul 11: 5121 „Disponibil la bancă în lei”, 5124 „Disponibil la bancă în devize”, 5125 „Sume în curs de decontare”, 5126 „Carnete de cecuri cu limită de sumă”.

Contul 5121 „Disponibil la bancă în lei”, deşi cont de disponibil, funcţionează ca un cont curent. Se debitează cu încasările. Se creditează cu plăţile efectuate din acest cont. Dacă încasările sunt mai mari decât plăţile, prezintă sold debitor şi reflectă disponibilul existent în cont, iar dacă plăţile sunt mai mari decât disponibilul existent, prezintă sold creditor, care reflectă creditul pentru activitatea curentă acordat de bancă în baza contractului de credit bancar.

Contul 518 „Dobânzi este utilizat pentru evidenţierea dobânzilor de plătit, precum şi a dobânzilor de încasat, aferente creditelor primite prin contul curent, respectiv, pentru disponibilităţile din contul curent. Este cont cu funcţie contabilă de cont bifuncţional. Debitul acestui cont reflectă dobânzile de primit aferente disponibilităţilor.din conturile curente şi dobânzile plătite aferente creditelor primite. Creditul acestui cont reflectă dobânzile de plătit aferente creditelor acordate de bănci prin contul curent precum şi dobânzile încasare aferente disponibilităţilor existente. Soldul debitor reflectă dobânzi de primit, iar soldul creditor, reflectă dobânzi de plătit.

Pentru realizarea funcţiei sale, contul sintetic de gradul I 518 „Dobânzi se desfăşoară” pe două conturi sintetice de gradul 11: 5186 „Dobânzi de plătit” şi 5187 „Dobânzi de încasat”.

Exemple:

221

1. Pentru soldul debitor al contului 512 „Disponibil la bancă în lei”, în trimestrul I al anului, s-au calculat dobânzi în sumă de 600.000 lei:

5187 „Dobânzi de încasat” = 766 „Venituri din dobânzi” 600.000 lei

2. Se încasează dobânzile cuvenite:

5121 „Disponibil la bancă în lei” = 5187 „Dobânzi de încasat” 600.000 lei

3. Pentru soldul creditor al contului 5121 „Disponibil la bancă în lei”, în trimestrul II al anului, s-au calculat dobânzi în sumă de 300.000 lei.

666„Cheltuieli privind dobânzile”

= 5186„Dobânzi de plătit”

300.000 lei

4. Plata dobânzilor.

5186„Dobânzi de plătit”

= 5121„Disponibil la bancă în lei”

300.000 lei

Exemple de operaţii de încasări şi plăţi prin contul 5121 „Conturi la bănci în lei”.

1. Se primeşte extrasul de cont privind încasarea facturii de la un client sumă de 12.000.000 lei:

5121 „Conturi la bănci în lei” = 4111 „Clienţi” 12.000.000 lei

2. Pe baza extrasului de cont se înregistrează următoarele plăţi: impozitul pe salarii 3.000.000 lei, contribuţia unităţii la asigurările sociale 1.600.000 lei, decontarea scadentă a datoriei faţă de furnizor pe baza unui efect comercial acceptat anterior în valoare de 6.000.000 lei, impozit pe profit 5.000.000 lei, rambursarea ratei scadente dintr-un credit bancar pe termen lung - 8.000.000 lei, TVA datorată bugetului de stat 5.000.000 lei:

%444 „Impozit pe salarii”

4311 „Contribuţia unităţiila asigurările sociale”403 „Efecte de plătit”441 „Impozit pe profit”162 „Credite bancare

pe termen lung şi mediu”4423 „TVA de plată”

= 5121„Conturi la bănci în lei”

28.600.000lei3.000.000 lei1.600.000 lei

6.000.000 lei5.000.000 lei8.000.000 lei

5.000.000 lei

Contul 5124 „Conturi la bănci în devize” este utilizat pentru evidenţierea operaţiilor bancare de încasări şi plăţi în devize. Se desfăşoară în conturi analitice pe fiecare bancă în parte, dacă întreprinderea are deschise conturi la mai multe bănci şi în cadrul acestora pe fiecare fel de monedă străină (dolar, marcă etc.), în conturi cu

222

duble coloane pentru evidenţierea în lei şi în moneda străină respectivă. Deoarece, cursul de schimb se modifică continuu, la sfârşitu1 exerciţiului soldul contului 5124 „Conturi la bănci în devize” se evaluează la cursul oficial al devizelor la sfârşitul anului de unde rezultă diferenţe de curs valutar, care se evidenţiază în conturi de cheltuieli şi venituri financiare.

Exemple:

La data de 20 noiembrie 2003 se fac următoarele operaţiuni prin contul de disponibil în devize:- încasarea facturii privind livrarea de bunuri la un client extern în valoare de

20.000 U.S.D., emisă la data de 10 octombrie 2003;- plata unei facturi primită de la un furnizor extern din data de 25 septembrie 2003,

în valoare de 12.000 U.S.D.- cursul oficial al dolarului a fost de 30.000 lei la 25 septembrie 2003, 31.000 lei la

10 octombrie 2003, 32.000 lei la 20 noiembrie 2003.

Înregistrări:

1. Încasarea creanţei din 10 octombrie 2003:

20.000 U.S.D. x 32.000 lei/ U.S.D. = 640.000.000 lei20.000 U.S.D. x 31.000 lei/ U.S.D. = 620.000.000 lei

DIFERENŢA = +20.000.000 lei

5124„Conturi la bănci

în devize”

= %411 „Clienţi”

765„Venituri din diferenţe de curs valutar”

640.000.000 lei620.000.000 lei

20.000.000 lei

2. Plata obligaţiei din 25 septembrie 2003:

12.000 U.S.D. x 32.000 lei/ U.S.D. = 384.000.000 lei12.000 U.S.D. x 30.000 lei/ U.S.D. = 360.000.000 lei

DIFERENŢA = –24.000.000 lei

%401 „Furnizori”

665„Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

= 5124„Conturi la bănci

în devize”

384.000.000 lei360.000.000 lei

24.000.000 lei

Şi de data aceasta diferenţa de curs valutar este mai mare în momentul plăţii, faţă de momentul evidenţierii obligaţiei de plată, dar fiind vorba de plăţi, unitatea plăteşte în plus această diferenţă peste valoarea facturii, ceea ce înseamnă că este o diferenţă nefavorabilă şi a fost inclusă în cheltuieli financiare.

Contul 5125 „Sume în curs de decontare” are funcţie contabilă de activ. Debitul său reflectă sumele virate sau depuse la bănci sau primite de la terţi prin mandat poştal, având documentele prezentate, dar neapărute în extrasele de cont. Creditul său reflectă sumele apărute în extrasul de cont. Prezintă sold debitor care reflectă sume în curs de decontare.

Contul 519 „Credite bancare pe termen scurt” este utilizat pentru

223

evidenţierea creditelor acordate de bănci pe termen de sub un an. Este cont cu funcţie contabilă de pasiv. Se creditează cu creditele acordate de bănci pentru nevoi temporare. Se debitează cu creditele pe termen scurt restituite băncilor finanţatoare. Prezintă sold creditor şi reflectă creditele pe termen scurt nerambursate.

Contul sintetic de gradul I 519 Credite bancare pe termen scurt funcţionează desfăşurat pe conturi sintetice de gradul II, astfel: 5191 „Credite bancare pe termen scurt”, 5192 Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenţă, 5193 „Credite externe guvernamentale”, 5194 „Credite externe garantate de stat”, 5195 „Credite externe garantate de bănci” 5196 „Credite de la trezoreria statului”, 5198 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt”.

Creditele în valută se înregistrează prin intermediul contului 5124 „Conturi la bănci în devize”.

Exemple:

1. Se plăteşte obligaţia de plată faţă de un furnizor în sumă totală de 3.000.000 lei dintr-un credit pe termen scurt primit de la bancă:

401„Furnizori”

= 5191„Credite bancare pe termen scurt”

3.000.000 lei

2. Se calculează şi se înregistrează dobânda cuvenită pentru creditul pe termen scurt primit în baza procentului de 15%:

D = 3.000.000 x 15% = 450.000 lei

666„Cheltuieli privind

dobânzile”

= 5198„Dobânzi aferente creditelor bancare

pe termen scurt”

450.000 lei

3. La scadenţă se înregistrează rambursarea creditului bancar pe termen scurt şi plata dobânzii cuvenite:

%5191

„Credite bancare pe termen scurt”5198

„Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt”

= 5121„Disponibil la bancă în lei”

3.450.000 lei3.000.000 lei

450.000 lei

Contul 541 „Acreditive” este utilizat pentru evidenţierea acreditivelor în lei şi în devize, deschise la bănci pentru efectuarea de plăţi în favoarea unui terţ, precum şi a mişcării acestora ca urmare a plăţilor efectuate, sau încetării valabilităţii acestora. Are funcţie contabilă de activ. Debitul acestui cont reflectă sumele depuse de bancă la dispoziţia terţilor, precum şi diferenţele favorabile de curs valutar, aferente existentului din contul de acreditive. Creditul acestui cont reflectă sumele plătite efectiv terţilor, sau restituite unităţii patrimoniale ca urmare a încetării valabilităţii plăţii (folosirii acreditivului), precum şi diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente existentului în conturile de acreditive deschise în devize. Prezintă sold debitor care reflectă acreditivele deschise la bănci.

Exemple:224

1. În vederea aprovizionării cu un anumit material se deschide un acreditiv pe numele furnizorului, în sumă de 800.000 lei.

541„Acreditive”

= 5121„Disponibil la bancă în lei”

800.000 lei

2. Se primeşte factura furnizorului în valoare totală de 752.000 lei:

302„Materiale consumabile”

= 401„Furnizori” „X”

752.000 lei

3. Se plăteşte furnizorul din acreditiv:

401„Furnizori” „X”

= 541„Acreditive”

752.000 lei

4. Se închide acreditivul pentru suma neutilizată:

5121„Disponibil la bancă în lei”

= 541„Acreditive” „X”

48.000 lei

Pentru aprovizionarea din alte localităţi decât unde este situat sediul întreprinderii, cu anumite bunuri de valori relativ mari şi cantităţi mici, care nu trebuie transportate neapărat cu trenul sau auto, este mai convenabil ca anumite persoane să se deplaseze personal pentru aducerea acestora. Pentru acoperirea cheltuielilor de transport, cazare, diurnă, costul materialelor etc., persoanele desemnate, primesc la plecare o anumită sumă de bani numită avans de trezorerie, care urmează a fi justificat la înapoiere.

Contul 542 „Avansuri de trezorerie” este utilizat în acest scop. Are funcţie contabilă de activ. Se debitează cu sumele încredinţate administratorilor sau altor persoane împuternicite de unitatea patrimonială în vederea efectuării unor plăţi în favoarea întreprinderii. Se creditează cu ocazia justificării la întoarcere, a sumelor primite. Soldul debitor reflectă sume avansate şi nejustificate încă.

Exemple:

Pentru aprovizionarea cu material deficitar, un salariat al întreprinderii este delegat să se deplaseze în alt oraş. La plecare primeşte un avans în sumă de 500.000 lei. La întoarcerea din delegaţie după 3 zile, justifică prin decontul de cheltuieli, următoarele:

bilet C.F.R. — dus 13.500 lei;bilet C.F.R. — întors 13.500 lei;cazare hotel 2 nopţi 24.000 lei;diurnă de deplasare 3 zile 30.000 lei TOTAL 81.000 lei materiale cumpărate 395.000 leisume nefolosite 24.000 lei TOTAL 500.000 lei

Înregistrări:

225

1. Acordarea avansului din casierie:

542 „Avansuri de trezorerie” = 5311 „Casa în lei” 500.000 lei

2. Justificarea avansului primit:

%625

„Cheltuieli cu deplasări, detaşări, transferări”

302 „Materiale consumabile”5311 „Casa în lei”

= 542„Avansuri de trezorerie”

500.000 lei81.000 lei

395.000 lei

24.000lei

Viramente interne

Viramentele interne reprezintă viramentele de disponibilităţi dintr-un cont de trezorerie în alt cont de trezorerie.

Contul 581 „Viramente interne” are funcţie contabilă de activ. În debitul acestui cont se reflectă sumele virate dintr-un cont de trezorerie. În creditul acestui cont se reflectă sumele intrate într-un cont de trezorerie, din alt cont de trezorerie. Nu prezintă sold.

Ex: Se virează în cont suma de 200.000.000 lei unui administrator autorizat să facă plăţi la o filială din teritoriu:

542„Avansuri de trezorerie”

= 581„Viramente interne”

200.000.000 lei

Şi concomitent:

581„Viramente interne”

= 512„Conturi curente la bănci”

200.000.000 lei

Se înregistrează plăţile efectuate:

452„Decontări în cadrul grupului”

= 542„Avansuri de trezorerie”

150.000.000 lei

Se virează soldul de 50.000.000 lei rămas neutilizat:

581„Viramente interne”

= 542„Avansuri de trezorerie”

50.000.000 lei

Şi concomitent:

512„Conturi curente la bănci”

= 581„Viramente interne”

50.000.000 lei

VI.4 Contabilitatea titlurilor de plasament

226

Contabilitatea titlurilor de plasament se realizează prin conturile din grupa 50 „Investiţii pe termen scurt”. Cu excepţia contului 509 „Vărsăminte de efectuat pentru investiţii financiare pe termen scurt”, toate celelalte conturi din această grupă au funcţie contabilă de activ, se debitează cu titlurile de valoare cumpărate sau răscumpărate, se creditează cu valoarea contabilă a titlurilor vândute sau anulate. Soldul debitor reflectă titlurile de plasament aflate în portofoliul unităţii.

Contabilitatea analitică a titlurilor de valoare se organizează pe categorii de titluri şi gestiuni de portofoliu create.

Valoarea contabilă de înregistrare a investiţiilor pe termen scurt este costul de achiziţie.

Contul 509 “Vărsăminte de efectuat pentru investiţii financiare pe termen scurt” ţine evidenţa vărsămintelor de efectuat pentru investiţiile financiare pe termen scurt dobândite dar neachitate integral; are funcţie contabilă de pasiv. Se creditează cu valoarea datorată pentru investiţii financiare pe termen scurt cumpărate; se debitează cu valoarea achitată.

Soldul creditor reflectă datoria de plată pentru investiţii financiare pe termen scurt cumpărate.

Exemple privind achiziţionarea titlurilor de plasament în scop speculativ:

1. O societate comercială achiziţionează 1.000 acţiuni emise de altă societate la preţul unitar de achiziţie de 18.000 lei, în scop speculativ:

508„Alte investiţii pe termen

scurt şi creanţe asimilate”

= 5121 „Conturi la bănci în lei” 18.000.000 lei

2. Comisionul de intermediere datorat conform facturii este de 2%:

622„Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile”

sau627

„Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate”

= 401„Furnizori”

360.000 lei

3.Se vând la bursă 700 acţiuni la preţul de cesiune de 25.000 lei/acţiune, operaţie înregistrată conform extrasului de cont, notei de contabilitate şi borderoului acţiunilor:

5121„Conturi la bănci în lei”

sau 461 „Debitori diverşi”

= %508 „Alte investiţii pe termen

scurt şi creanţe asimilate”764 „Venituri din investiţii

financiare cedate”

17.500.000 lei12.600.000 lei

4.900.000 lei

4. Ulterior se vând la bursă celelalte 300 acţiuni la preţul de cesiune unitar de 16.000 lei:

%5311 „Casa în lei”

664„Cheltuieli privind investiţiile

= 1091„Acţiuni proprii

deţinute pe termen scurt”

5.400.000 lei4.800.000 lei

600.000 lei

227

financiare cedate”

În cazul existenţei unui împrumut din emisiunea de obligaţiuni, unitatea le răscumpără la scadenţă sau înaintea scadenţei şi le anulează.

Pentru exemplificare presupunem următoarele operaţii:

Se răscumpără 1.000 obligaţiuni emise de unitate, cu valoarea nominală de 10.000 lei/obligaţiune, dobânda anuală de 15%, în vederea anulării.

1. Răscumpărarea obligaţiunilor cu decontare imediată, conform registrului de casă:

505„Obligaţiuni emise şi răscumpărate”

= 5311„Casa în lei”

10.000.000 lei

2. Anularea obligaţiunilor, conform borderoului şi a notei de contabilitate:

161„Împrumuturi din

emisiunea de obligaţiuni”

= 505„Obligaţiuni emise şi

răscumpărate”

10.000.000 lei

3. Înregistrarea dobânzii anuale datorate obligatarilor conform notei de contabilitate:

666„Cheltuieli privind

dobânzile”

= 1681„Dobânzi aferente împrumuturilor

din emisiunea de obligaţiuni”

1.500.000 lei

4. Plata dobânzilor datorate conform registrului de casă:

1681„Dobânzi aferente împrumuturilor

din emisiunea de obligaţiuni”

= 5311„Casa în lei”

1.500.000 lei

Societatea comercială poate cumpăra obligaţiuni emise de alte societăţi, pentru a le specula sau pentru a obţine venituri sub forma de dobândă.

Exemple:

1. Societatea achiziţionează 2000 obligaţiuni la 5.000 lei în scop speculativ:

506„Obligaţiuni”

= 5121„Conturi la bănci în lei”

10.000.000 lei

2. Se vând 1.200 obligaţiuni la preţ de cesiune de 7.000 lei per obligaţiune, cu decontare prin virament:

5121„Conturi la bănci în lei”

= %506 „Obligaţiuni”

764 „Venituri din investiţii

8.400.000 lei6.000.000 lei2.400.000 lei

228

financiare cedate”

3. Restul de 800 obligaţiuni se vând cu numerar la preţul de cesiune unitar de 4.500 lei, inferior costului de achiziţie:

%5311 „Casa în lei”

664 „Cheltuieli privind investiţiile financiare

cedate”

= 506„Obligaţiuni”

4.000.000 lei3.600.000 lei

400.000 lei

În cazul constatării unei deprecieri valorice a titlurilor de plasament la inventarierea anuală, se înregistrează ajustări reflectate în grupa 59 „Ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie” cu următoarele conturi: 591 „Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la entităţi afiliate”, 595 „Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate”, 596 „Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor” conturi cu funcţie de pasiv, care se creditează cu constituirea provizionului în corespondenţă cu debitul contului 6864 „Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a activelor circulante”, şi se debitează în exerciţiile financiare viitoare în cazul reducerii deprecierii sau vânzării titlurilor de plasament, în corespondenţă cu creditul contului 7864 „Venituri din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor circulante”. Soldul creditor reprezintă provizioane aferente titlurilor de plasament existente în gestiunea unităţii.

Exemplu:

La inventarierea titlurilor de plasament în valoare de 3.000.000 lei, achiziţionate în exerciţiul N, se constată la inventarierea anuală o depreciere de 500.000 lei. La 31 decembrie „N+1” valoarea de inventar a acestor titluri este de 2.300.000 lei, iar la 31 decembrie „N+2” este de 3.200.000 lei.

Operaţiile reflectate în contabilitate sunt următoarele:

1. Constituirea provizionului pentru deprecierea titlurilor de plasament la 31 decembrie „N”:

6864„Cheltuieli financiare privind

ajustările pentru pierderea de valoare a activelor circulante”

= 598„Ajustări pentru pierderea de

valoare a altor investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate”

500.000

2. Creşterea deprecierii la 31 decembrie „N+1” în valoare de 200.000 lei (2.500.000- 2.300.000):

6864„Cheltuieli financiare privind

ajustările pentru pierderea de valoare a activelor circulante”

= 598„Ajustări pentru pierderea de

valoare a altor investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate”

200.000

3. Anularea provizionului rămas fără obiect la 31 decembrie „N+2” pentru suma de 700.000 lei:

229

598„Ajustări pentru pierderea de

valoare a altor investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate”

= 7864„Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a

activelor circulante”

700.000

Diferenţa favorabilă dintre valoarea de inventar la 31 decembrie „N+2” şi costul de achiziţie de 3.000.000 lei nu se înregistrează în contabilitate conform principiului prudenţei.

CUVINTE CHEIE

Activităţi de trezorerie Investiţii financiare pe termen scurt Valori de încasat Avansuri de trezorerie Acreditive Viramente interne

ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE

1. Ce operaţii se includ în sfera activităţilor de trezorerie?2. Ce reprezintă investiţiile financiare pe termen scurt?3. Definiţi avansurile de trezorerie.4. Ce reprezintă acreditivele?5. Din ce este format costul de achiziţie al investiţiilor financiare pe

termen scurt?6. Ce reprezintă categoria „alte valori”?

PROBLEME

1. Dispuneţi de următoarele date: rezultatul brut al exerciţiului 50.000.000 lei; clienţi – sold iniţial 20.000.000 lei, sold final 17.000.000 lei; stocuri sold iniţial 9.000.000 lei, sold final 10.000.000 lei; cheltuieli privind dobânzile 5.000.000 lei; dobânzi şi dividende plătite 11.000.000 lei; plăţi privind impozitul pe profit 17.000.000 lei. Să se calculeze fluxul net de trezorerie relativ la activităţile de exploatare.

a) +20.000.000 leib) + 4.000.000 leic) +26.000.000 leid) +41.000.000 leie) +32.000.000 lei

Rezolvare:

+ Rezultatul brut +50.000.000 lei+ Descreşterea clienţilor + 3.000.000 lei– Descreşteri furnizori – 3.000.000 lei– Creşterea stocurilor – 1.000.000 lei+ Cheltuieli privind dobânzile + 5.000.000 lei– Dobânzi şi dividende plătite – 11.000.000 lei– Plăţi privind impozitul pe profit – 17.000.000 lei

230

= Flux de numerar provenit din activitatea de exploatare + 26.000.000 lei

Răspuns corect (c)

2. În cursul exerciţiului N o societate comercială efectuează următoarele operaţii: încasează contravaloarea unor mărfuri vândute 9.000.000 lei; încasează 25.000.000 lei din vânzarea unor instalaţii; plăteşte 11.000.000 lei aprovizionarea unor materii prime; plăteşte 12.000.000 lei pentru achiziţia unui utilaj; încasează dobânzi 2.000.000 lei din care 1.200.000 lei din activitatea de exploatare; plăteşte 7.000.000 lei datorii din leasing financiar; plăteşte 4.000.000 lei dividende din care 3.000.000 lei din activitatea de exploatare; plăteşte acţionarilor 3.000.000 lei pentru răscumpărarea acţiunilor societăţii.

Conform IAS 7 aceste operaţii generează:

Flux de exploatare Flux de investiţii Flux de finanţarea) – 2.000.000 lei + 13.000.000 lei – 11.000.000 leib) + 1.000.000 lei + 13.800.000 lei – 10.000.000 leic) – 3.800.000 lei + 13.800.000 lei – 11.000.000 leid) – 3.000.000 lei + 12.000.000 lei – 11.000.000 leie) – 2.000.000 lei + 13.800.000 lei – 11.000.000 lei

Rezolvare:

Flux de exploatare Flux de investiţii Flux de finanţare

+ încasare mărfuri+9.000.000

+ încasare din vânzare instalaţii

+25.000.000

– plăţi leasing financiar– 7.000.000

– plăţi materii prime aprovizionate– 11.000.000

– plăţi achiziţie utilaj– 12.000.000

– plăţi dividende legate de finanţare– 1.000.000

+ încasare dobânzi din activitatea de exploatare

+ 1.200.000

+ încasare dobânzi+ 800.000

– plăţi răscumpărare acţiuni

– 3.000.000– 3.8000.000 +13.800.000 – 11.000.000

Răspuns corect (c)

Capitolul VII CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ŞI VENITURILOR

VII.1 Delimitări şi structuri privind cheltuielile şi veniturile

La baza organizării contabilităţii financiare a cheltuielilor şi veniturilor, conform concepţiei dualiste, stă evaluarea şi înregistrarea acestora în funcţie de natura lor (în contabilitatea de gestiune cheltuielile sunt înregistrate în funcţie de destinaţie).

231

Contabilitatea de angajamente (accrual accounting) individualizează şi reflectă cheltuielile în faza de angajare şi consum, iar veniturile în faza obţinerii şi realizării.

Pentru cheltuieli se consideră faza de consum momentul utilizării resurselor; pentru venituri realizarea reprezintă momentul transferării dreptului de proprietate (livrarea şi facturarea), iar pentru veniturile care nu sunt legate de vânzări (chirii, dobânzi de încasat) momentul constatării lor.

Conform principiului conectării cheltuielilor la venituri (matching), a principiului independenţei exerciţiilor şi a principiului rezultatului, în calculul rezultatului sunt luate în considerare numai cheltuielile ataşate veniturilor realizate în exerciţiul financiar respectiv. Celelalte cheltuieli angajate în cursul exerciţiului sunt „activate”, fiind imobilizate, stocate sau repartizate pe mai multe exerciţii. Veniturile realizate în avans sunt „pasivizate”, urmărind a fi atribuite exerciţiilor viitoare.

Standardele Internaţionale de Contabilitate, dau o nouă abordare elementelor de venituri şi cheltuieli, definindu-le astfel:

Veniturile conform IAS 18 „Venituri” constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor sau descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor.

Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.

Definiţiile veniturilor şi cheltuielilor surprind caracteristicile lor esenţiale dar nu specifică criteriile ce trebuie îndeplinite pentru a putea fi înregistrate în contul de profit şi pierdere. Veniturile şi cheltuielile se pot regăsi în contul de profit şi pierdere în diferite moduri, astfel încât să furnizeze informaţia relevantă pentru procesul decizional. De exemplu, se foloseşte adesea distincţia între acele elemente de venituri şi cheltuieli, care sunt rezultatul activităţilor curente ale întreprinderii şi cele care nu sunt rezultatul acestor activităţi. Această distincţie se realizează plecând de la prezumţia că sursa unui element (de venituri sau cheltuieli) este relevantă în procesul de evaluare a capacităţii întreprinderii de a genera în viitor numerar şi echivalente ale numerarului.

Veniturile

Definiţia veniturilor include atât venituri din activităţile curente cât şi câştiguri din orice alte surse. Veniturile din activităţile curente se pot regăsi sub diferite denumiri, cum ar fi vânzări, comisioane, dobânzi, dividende, redevenţe şi chirii.

Câştigurile reprezintă alte elemente care corespund definiţiei veniturilor şi pot apărea sau nu ca rezultat al activităţii curente a întreprinderii. Câştigurile reprezintă creşteri ale beneficiilor economice şi, din acest punct de vedere, nu diferă ca natură de venituri. Prin urmare, în acest cadru general, câştigurile nu sunt privite ca elemente separate.

Câştigurile includ, de exemplu, sumele rezultate în urma ieşirii activelor pe termen mediu şi lung. Definiţia veniturilor include totodată şi câştigurile nerealizate, de exemplu, cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament şi cele rezultate din creşterea valorii contabile a activelor pe termen lung. Prezentarea câştigurilor în contul de profit şi pierdere se realizează, de obicei, distinct, deoarece cunoaşterea existenţei acestora este importantă pentru procesul decizional. Câştigurile sunt prezentate, de regulă, la valoarea netă, exclusiv cheltuielile aferente.

232

Veniturile pot fi utilizate pentru achiziţionarea de active sau pentru creşterea valorii diferitelor tipuri de active, cum ar fi numerarul, creanţe, bunuri şi servicii primite în schimbul bunurilor şi serviciilor furnizate. Veniturile pot rezulta, de asemenea, din lichidarea datoriilor. De exemplu, o întreprindere poate furniza bunuri şi servicii unui creditor în scopul lichidării unei datorii legate de un credit în derulare.

Cheltuielile

Definiţia cheltuielilor include pierderile, precum şi acele cheltuieli care apar în procesul desfăşurării activităţilor curente ale întreprinderii. De exemplu, cheltuielile ce apar în cursul activităţilor curente ale întreprinderii includ costul vânzărilor, salariile şi amortizarea. Ele se regăsesc, de obicei, sub forma ieşirilor sau scăderii valorii activelor, cum ar fi numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile, terenurile şi mijloacele fixe.

Pierderile reprezintă alte elemente care corespund definiţiei cheltuielilor şi care pot apărea sau nu pe parcursul desfăşurării activităţilor curente ale întreprinderii. Pierderile reprezintă diminuări ale beneficiilor economice şi, din acest punct de vedere, nu diferă ca natură de alte tipuri de cheltuieli. Prin urmare, în acest cadru general, ele nu sunt considerate ca structură distinctă.

În categoria pierderilor sunt incluse, de exemplu, cele rezultate din dezastre, cum ar fi inundaţiile sau incendiile, precum şi cele rezultate din ieşirea activelor pe termen lung. De asemenea, definiţia cheltuielilor include şi pierderile nerealizate, cum ar fi, cele rezultate din creşterea cursului de schimb valutar în cazul unor împrumuturi pe care întreprinderea le-a contractat în valută. De obicei, în contul de profit şi pierdere, prezentarea pierderilor se efectuează distinct, datorită importanţei cunoaşterii existenţei şi valorii acestora în procesul decizional. Pierderile sunt raportate, de regulă, la valoarea netă, exclusiv veniturile aferente.

Evaluarea veniturilor şi a cheltuielilor

Conform IAS 18, veniturile sunt evaluate la valoarea justă a mijlocului de plată primit sau de primit.

Valoarea justă a mijlocului de plată primit sau de primit pentru veniturile rezultate dintr-o tranzacţie se determină prin acordul între societate şi cumpărătorul / utilizatorul activului, mai puţin reducerile comerciale acordate de societate.

Mijlocul de plată este numerarul sau echivalentul de numerar, iar suma veniturilor este valoarea nominală a numerarului / echivalentul de numerar primit sau de primit.

Dacă intrarea de numerar este amânată, valoarea justă a mijlocului de plată se determină prin actualizarea tuturor sumelor de primit în viitor, utilizând rata dobânzii aferente perioadei.

Diferenţa dintre valoarea justă la data recunoaşterii venitului şi valoarea nominală a mijlocului de plată reprezintă venit financiar din dobânzi.

Cheltuielile sunt evaluate la valoarea justă a mijlocului de plată acordat sau de acordat în schimbul contraprestaţiei primite, sau de transferat fără echivalent (cheltuielile cu impozitele).

Cheltuielile întreprinderii reprezintă sumele sau valorile plătite, sau de plătit, pentru: consumurile de bunuri materiale, plata lucrărilor executate şi servicii prestate de terţi, cheltuielile cu personalul angajat, plata unor obligaţii legale sau contractuale şi alte cheltuieli sau plăţi efectuate. Pentru determinarea rezultatelor

233

exerciţiului financiar, în cadrul cheltuielilor se mai cuprind: amortizările şi provizioanele constituite, precum şi valoarea contabilă a activelor cedate, distruse sau dispărute.

Evidenţa cheltuielilor se organizează pe feluri de cheltuieli, după natura lor şi se grupează după destinaţia pe care o au în întreprindere astfel:cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare, cheltuieli excepţionale, cheltuieli cu amortizările şi provizioane şi cheltuieli cu impozitul pe profit.

A. Cheltuielile de exploatare: În structura acestora se cuprind mai multe elemente de cheltuieli, cum sunt:

60. Cheltuieli privind stocurile, care cuprind consumurile de materii prime, materiale auxiliare, combustibil, ambalaje, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje şi aşternut şi alte materiale consumabile, precum şi: costul de achiziţie al obiectelor de inventar folosite, costul materialelor nestocabile, costul energiei şi apei trecute direct pe cheltuieli, costul de achiziţie al animalelor şi păsărilor, costul mărfurilor vândute.

61. Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi.În această grupă de cheltuieli se cuprind mai multe elemente, cum sunt:

întreţineri şi reparaţii; redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii; studii şi cercetări, inclusiv sumele plătite pentru contracte de cercetare; cheltuielile cu alte servicii prestate de terţi, cum sunt: cheltuieli cu colaboratorii externi; cu plata comisioanelor şi onorariilor; cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate; cheltuieli cu deplasări, detaşări, transferări; cheltuieli de poştă şi. taxe de telecomunicaţii; cheltuieli cu serviciile bancare şi alte cheltuieli.

62. Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi, cum ar fi: cheltuieli cu colaboratorii, cheltuieli cu comisioanele şi onorariile, taxe poştale şi de telecomunicaţii, comisioane bancare şi alte servicii asimilate, etc.

63. Cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, care cuprind: impozitele pe clădiri, pe terenuri, alte impozite şi taxe locale.

64. Cheltuieli cu personalul, cuprind cheltuielile cu salariile personalului, precum şi cheltuielile cu impozitele şi taxele aferente acestora care sunt în sarcina angajatorului.

65. Alte cheltuieli de exploatare, cuprind pierderile din creanţe şi debitori diverşi, despăgubiri, amenzi şi penalităţi, cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţiuni de capital.

B. Cheltuieli financiare, cuprind în structura lor următoarele elemente: pierderile din creanţe legate de participaţii; pierderi din vânzarea titlurilor de plasament (la un preţ mai mic decât cel de cumpărare); diferenţe nefavorabile de curs valutar din operaţiuni curente şi disponibilităţi în devize; dobânzi curente aferente împrumuturilor primite şi a altor datorii privind exerciţiul curent; sconturile acordate clienţilor; alte cheltuieli financiare.

C. Cheltuieli extraordinare, cuprind acele cheltuieli aferente calamităţilor naturale şi altor evenimente extraordinare (războaie, greve etc.) care se fac de către întreprindere, dar care nu sunt legate de activitatea normală

D. Cheltuielile cu amortizările, provizioanele şi ajustările de valoare pentru deprecierea sau pierderea de valoare, acestea sunt grupate pe naturile de cheltuieli şi cuprind: amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale, provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli, provizioanele pentru depreciere (imobilizări, stocuri, creanţe, titluri de plasament).

E. Cheltuielile cu impozitul pe profit, reprezintă impozitul calculat asupra profitului impozabil şi inclus în cheltuieli.

Veniturile reprezintă bunuri materiale sau sume de bani care revin unei persoane fizice sau juridice în procesul repartiţiei şi care sunt generate de

234

desfăşurarea unei activităţi, din exploatarea unui teren, din plasarea unui capital.După gradul de realizare, veniturile sunt de două feluri: venituri potenţiale şi

venituri certe.Veniturile potenţiale sunt acelea care au în sine toate condiţiile de a fi

realizate, care există ca posibilităţi, cum ar fi veniturile din producţia stocată.Veniturile certe sunt venituri sigure, generate de livrarea semifabricatelor,

produselor finite, mărfurilor, lucrărilor executate şi serviciilor prestate pentru terţi, precum şi acele rezultate din vânzarea unor titluri de participare sau de trezorerie.

Principalele elemente care formează structura veniturilor sunt:a. Livrările de bunuri, executarea de lucrări, prestarea de servicii şi din

avantajele pe care întreprinderea a consimţit să le primească.b. Executarea unor obligaţii legale sau contractuale din partea terţilor;c. Venituri excepţionale;d. Venituri din producţia stocată;e. Venituri din producţia imobilizată;f. Venituri din diminuarea sau anularea provizioanelor;g. Venituri din vânzarea activelor.

Prin însumarea veniturilor rezultate din livrările de bunuri, executarea de lucrări şi prestările de servicii, mai puţin rabaturile şi alte reduceri acordate clienţilor se obţine cifra de afaceri a întreprinderii.

Evidenţa veniturilor se ţine pe feluri de venituri, după natura lor şi se grupează, astfel: venituri din activitatea de exploatare, venituri financiare, venituri extraordinare, venituri din diminuarea sau anularea provizioanelor.

A. Veniturile din exploatare cuprind:70. Cifra de afaceri incluzând veniturile din vânzarea produselor,

mărfurilor, lucrărilor şi serviciilor prestate. În contabilitate aceste venituri se înregistrează în momentul predării bunurilor către cumpărători, al livrării lor pe bază de factură, sau în alte condiţii prevăzute în contract, care atestă transferul de proprietate al bunurilor respective asupra clienţilor.

71. Variaţia stocurilor reprezintă variaţia în plus (creştere), sau în minus (reducere), între valoarea la cost de producţie efectiv a stocurilor de producţie şi a producţiei în curs de execuţie de la sfârşitul perioadei faţă de începutul perioadei.

72. Veniturile din producţia de imobilizări, reprezintă costul lucrărilor, respectiv, cheltuielile efectuate de întreprindere pentru ea însăşi, care în final se înregistrează ca active imobilizate, corporale sau necorporale.

74. Veniturile din subvenţii de exploatare, reprezintă subvenţii primite pentru acoperirea diferenţelor de preţ şi pentru acoperirea pierderilor, precum şi alte subvenţii din partea statului, a unor colectivităţi publice sau a altor întreprinderi.

75. Alte venituri din exploatarea curentă cuprind veniturile obţinute din alte resurse, cum sunt veniturile din creanţe recuperate, venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi, venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital.

B. Veniturile financiare sunt formate din următoarele categorii:venituri din participaţii, venituri din alte imobilizări financiare, venituri din creanţe imobilizate, venituri din titluri de plasament cedate, venituri din diferenţe favorabile de curs valutar, venituri din dobânzi, venituri din sconturi obţinute, alte venituri financiare care nu au fost nominalizate şi pot fi obţinute de întreprindere.

C. Venituri extraordinare sunt acele venituri care nu sunt legate de activitatea normală, curentă de producţie şi desfacere sau financiară a întreprinderii şi

235

care se referă la venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare.

78. Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare

Diminuarea sau anularea ajustărilor se înregistrează la venituri din activitatea de exploatare, activitatea financiară sau excepţională în cazurile în care nu se mai justifică menţinerea lor, respectiv când are loc producerea evenimentului, realizarea riscului şi trebuie acoperită cheltuiala.

VII.2 Contabilitatea cheltuielilor de exploatare

VII.2.1. Cheltuieli privind consumurile materiale stocate şi nestocate

Conturile de cheltuieli corespunzătoare funcţionează diferit în cadrul celor două metode – inventar permanent şi inventar intermitent.

În metoda inventarului permanent cheltuielile cu materiile prime se înregistrează pe baza bonului de consum sau fişei limită de consum, la preţ de înregistrare, pe măsura eliberării lor din magazie, astfel:

601„Cheltuieli cu materiile prime”

= 301„Materii prime”

Pentru lipsurile constante la inventariere, în baza actului de constatare a minusului de inventar, se efectuează înregistrarea:

601„Cheltuieli cu materiile prime”

= 301„Materii prime”

preţ întreg

În cazul folosirii metodei inventarului intermitent, în debitul contului de cheltuieli se înregistrează cumpărările de stocuri, iar în creditul contului de cheltuieli se înregistrează la sfârşitul lunii materiile prime aflate în stoc pe baza inventarului.

Relaţia de calcul a consumurilor stocate este următoarea:

Cumpărări consumate = Intrări prin cumpărări de la furnizori + Stocuri iniţiale - Stocuri finale la inventar

Tipurile de înregistrări contabile sunt:

- preluarea la cheltuieli, la deschiderea exerciţiului, a stocurilor iniţiale:

60XCheltuieli privind stocurile

= 3XXConturi de stocuri

- cumpărări de stocuri în cursul exerciţiului:

%60X

Cheltuieli privind stocurile

= 401„Furnizori”

236

4426 „TVA deductibilă”

- preluarea de stocuri, la închiderea exerciţiului:

3XXConturi de stocuri

= 60XCheltuieli privind stocurile

Exemplu:

În cursul lunii s-au primit şi recepţionat materii prime cu facturi ale furnizorilor, preţ de cumpărare 5.000.000 lei, TVA 19%. La sfârşitul perioadei, stocul de materii prime constatat la inventariere este de 1.400.000 lei

Înregistrările contabile sunt:

Pentru cumpărări de materii prime:%

601„Cheltuieli cu materiile prime”

4426 „TVA deductibilă”

= 401„Furnizori”

5.950.000 lei5.000.000 lei

950.000 lei

Materiale neconsumate conform inventarului:

301„Materii prime”

= 601„Cheltuieli cu materiile prime”

1.400.000 lei

Preluarea la cheltuieli a stocului existent, la începutul perioadei următoare:

601„Cheltuieli cu materiile prime”

= 301„Materii prime”

1.400.000 lei

Pentru cheltuielile cu materialele consumabile înregistrările contabile sunt similare.

Cheltuielile privind mărfurile, specifice activităţii unităţilor care vând mărfuri cu ridicata sau cu amănuntul, sunt înregistrate diferit în funcţie de metoda utilizată pentru gestiunea lor.

În cazul metodei inventarului permanent:

- varianta folosirii ca preţ de înregistrare a mărfurilor preţul de vânzare în care este inclus adaosul comercial şi TVA neexigibilă, înregistrarea contabilă a mărfurilor vândute, pentru descărcarea gestiunii, este următoarea:

%607

„Cheltuieli privind mărfurile”378

„Diferenţe de preţ la mărfuri”

= 371„Mărfuri”

preţ vânzarepreţ cumpărare

adaosul unităţii comerciale

237

4428„TVA neexigibilă”

TVA inclusă în preţ vânzare

- varianta folosirii preţului de cumpărare ca preţ de înregistrare a mărfurilor:

Descărcarea gestiunii pentru mărfurile vândute se înregistrează astfel:

607„Cheltuieli privind mărfurile”

= 371„Mărfuri”

preţ cumpărare

În cazul metodei inventarului intermitent:

- cumpărări de mărfuri pe bază de facturi se înregistrează:

%607

„Cheltuieli privind mărfurile”4426

„TVA deductibilă”

= 401„Furnizori”

- înregistrarea stocului existent la sfârşitul perioadei:

371 „Mărfuri” = 607 „Cheltuieli privind mărfurile”

Materialele nestocate sunt materiale consumabile nestocate de unitate, care deci nu trec printr-un cont de gestiune şi care se înregistrează pe măsura aprovizionării lor asupra cheltuielilor de exploatare.

Exemplu:

Unitatea se aprovizionează cu imprimate în valoare de 1.500.000 lei preţul furnizorului, TVA 19% înscris în factură. În ipoteza consumului integral al materialelor nestocate aprovizionate, în acelaşi exerciţiu financiar se înregistrează:

%604

„Cheltuieli privind materialele nestocate”4426

„TVA deductibilă”

= 401„Furnizori”

1.775.000 lei1.500.000 lei

275.000 lei

În ipoteza consumului parţial în acelaşi exerciţiu financiar - 1 .000.000 lei, restul fiind destinat exerciţiului următor, se înregistrează:

%604

„Cheltuieli privind materialele nestocate”471

„Cheltuieli înregistrate în avans”

= 401„Furnizori”

1.775.000 lei1.000.000 lei

500.000 lei

238

4426„TVA deductibilă”

275.000 lei

VII.2.2. Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi

Această structură de cheltuieli include lucrările şi serviciile ocazionate nemijlocit de desfăşurarea activităţii de ansamblu a întreprinderii: întreţinere şi reparaţii, redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii, prime de asigurare, studii şi cercetări.

Aceste cheltuieli sunt reflectate de conturi sintetice de gradul I din grupa 61 „Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi”.

Exemple:

1. Se primeşte factura furnizorului pentru o lucrare de reparaţii în valoare de 2.000.000 lei, TVA 19%:

%611

„Cheltuieli de întreţinere şi reparaţii”4426 „TVA deductibilă”

= 401„Furnizori”

2.380.000 lei2.000.000 lei

380.000 lei

2. Se înregistrează cota aferentă exerciţiului curent din valoarea unei lucrări de reparaţii la o clădire, facturată şi decontată în exerciţiul precedent, reprezentând 5.000.000 lei.

Înregistrarea este următoarea:

611„Cheltuieli de întreţinere şi

reparaţii”

= 471„Cheltuieli înregistrate în

avans”

5.000.000 lei

3. Se primeşte factura reprezentând locaţia de gestiune pentru un spaţiu comercial folosit în baza contractului de locaţie, pentru suma de 3.000.000 lei, TVA 19%. Se înregistrează:

%612 „Cheltuieli cu redevenţele,locaţiile de gestiune şi chiriile”

4426 „TVA deductibilă”

= 401„Furnizori”

3.570.000 lei3.000.000 lei

570.000 lei

4. Se achită cu chitanţă fiscală chiria lunară de 1.000.000 lei. Înregistrarea contabilă este următoarea:

%612

„Cheltuieli cu redevenţele,

= 531„Casa”

1.190.000 lei1.000.000 lei

239

locaţiile de gestiune şi chiriile”4426 „TVA deductibilă” 190.000 lei

5. Se înregistrează conform scadenţarului, redevenţa de 2.000.000 lei aferentă exerciţiului curent, din redevenţa achitată anterior pentru mai multe exerciţii. Înregistrarea contabilă este:

612„Cheltuieli cu redevenţele,

locaţiile de gestiune şi chiriile”

= 471„Cheltuieli înregistrate

în avans”

2.000.000 lei

VII.2.3. Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi

Această structură de cheltuieli include cheltuielile cu colaboratorii, cu comisioanele şi onorariile, cu reclama şi protocolul, cu transportul de bunuri şi persoane, taxe poştale, cu serviciile bancare etc., reflectate în conturi sintetice de gradul I din grupa 62 „Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi”.

Exemple:

1. Se înregistrează achiziţionarea de titluri imobilizate în valoare de

10.000.000 lei, cu decontare ulterioară, pentru care se datorează un comision de 5%:

%263

„Imobilizări financiare sub formăde interese de participare”

622„Cheltuieli privind comisioanele

şi onorariile”

= 269„Vărsăminte de efectuat

pentru imobilizări financiare”

10.500.000 lei10.000.000 lei

500.000 lei

2. Unitatea vinde titluri imobilizate în valoare de 3.000.000 lei pentru care vânzătorul suportă un comision de vânzare de 3%.

Înregistrarea contabilă este următoarea:%

461 „Debitori diverşi”622 „Cheltuieli privind

comisioanele şi onorariile”

= 762Venituri din alte

imobilizări financiare

3.000.000 lei2.910.000 lei

90.000 lei

3. Se achită prin casierie, pe bază de chitanţă fiscală cheltuieli pentru publicitate executate de o unitate specială în sumă de 1.000.000 lei, TVA 19%.

Înregistrarea contabilă este următoarea:%

623„Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate”

4426 „TVA deductibilă”

= 531„Casa”

1.190.000 lei1.000.000 lei

190.000 lei

240

4. Se înregistrează cheltuieli de protocol în sumă de 500.000 lei achitate pe seama unor avansuri spre decontare justificate prin documente de plată emise de furnizori:

%623 „Cheltuieli de protocol,

reclamă şi publicitate”4426 „TVA deductibilă”

= 542„Avansuri de trezorerie”

595.000 lei500.000 lei

95.000 lei

5. În baza extrasului de cont se înregistrează reţinerea din contul curent a sumei de 1.000.000 lei reprezentând comisioane legale pentru efectuarea de operaţii de încasări/plăţi în numerar:

627„Cheltuieli cu serviciilebancare şi asimilate”

= 512„Conturi curente la bănci”

1.000.000 lei

VII.2.4. Cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate

Această categorie de cheltuieli este structurată pe feluri de impozite şi taxe, reflectate în conturi sintetice de gradul I din grupa 63 „Cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate”.

- Cheltuielile suportate de unitate privind TVA deductibilă aferentă produselor, lucrărilor şi serviciilor scutite de impozitare. Se calculează ca diferenţă între TVA deductibilă înregistrată pentru cumpărări de mărfuri şi servicii la contul 4426 „TVA deductibilă” şi TVA care se deduce efectiv, ţinând seama de operaţiile scutite. În acest scop în Decontul de TVA se stabileşte pro-rata prin raportarea operaţiilor de ieşiri de bunuri şi servicii, diminuat cu operaţiile scutite de TVA, la totalul acestor operaţii. Cu diferenţa de pro-rata se corectează TVA deductibil, care devine nedeductibil şi se suportă de unitate, sub formă de cheltuieli, prin formula contabilă:

635„Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi

vărsăminte asimilate”

= 4426„TVA

deductibilă”

- Taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă bunurilor şi serviciilor folosite în scop personal sau predate cu titlu gratuit, cea aferentă lipsurilor peste normele legale, se înregistrează pe cheltuieli, prin formula contabilă:

635„Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi

vărsăminte asimilate”

= 4427„TVA

colectată”

241

VII.2.5. Contabilitatea cheltuielilor cu personalul

În această structură de cheltuieli se includ:

- salariile şi alte drepturi cuvenite personalului, înregistrate în debitul contului 641 Cheltuieli cu remuneraţiile personalului în corespondenţă cu contul 421 „Personal - salarii datorate” pentru salariile brute pe baza statelor de plată, şi cu contul 428 „Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul” pentru drepturile de personal aferente exerciţiului încheiat pentru care nu s-au întocmit statele de plată;

- cheltuielile privind asigurările şi protecţia socială calculate lunar de unităţile economice şi datorate statului sau altor organisme sociale se reflectă prin contul sintetic de gradul I 645 „Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială” desfăşurat pe conturi sintetice de gradul II astfel:

6451 „Cheltuieli privind contribuţia unităţii la asigurările sociale”;6452 „Cheltuieli privind contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj”;6453 „Contribuţia angajatorului pentru asigurări sociale de sănătate”;6458 „Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială”.

Înregistrarea contribuţiei suportată de unitate pentru asigurările sociale se efectuează astfel:

6451„Cheltuieli privind contribuţia unităţii la asigurările sociale”

= 4311„Contribuţia unităţii la asigurările sociale”

Pentru contribuţia unităţii la constituirea fondului de şomaj se efectuează înregistrarea:

6452„Cheltuieli privind contribuţia unităţii

pentru ajutorul de şomaj”

= 4371„Contribuţia unităţii la

fondul de şomaj”

Înregistrarea ajutoarelor acordate personalului pentru protecţia socială, altele decât cele suportate din contribuţia pentru asigurările sociale se înregistrează astfel:

6458„Alte cheltuieli privind

asigurările şi protecţia socială”

= 423„Personal - ajutoare materiale datorate”

VII.2.6. Contabilitatea altor cheltuieli de exploatare

Contul 658 „Alte cheltuieli de exploatare” se desfăşoară pe subconturile:6581 „Despăgubiri, amenzi, penalităţi”;6582 „Donaţii şi subvenţii acordate”;6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”;6588 „Alte cheltuieli de exploatare”.

Exemple de înregistrări contabile:

242

1. Unitatea achită prin bancă penalităţi de 2.500.000 lei:6581

„Despăgubiri, amenzi şi penalităţi”

= 5121„Conturi la bănci

în lei”

2.500.000 lei

2.Valoarea debitelor prescrise este de 2.000.000 lei:

6588„Alte cheltuieli de exploatare”

= 461„Debitori diverşi”

2.000.000 lei

3. Se scoate din evidenţă un utilaj cu valoarea de înregistrare 7.000.000 lei şi

amortizare înregistrată de 5.200.000 lei, în urma vânzării acestuia:%

281 „Amortizări privindimobilizările corporale”

6583 „Cheltuieli privind activelecedate şi alte operaţii de capital”

= 2131„Echipamente tehnologice”

7.000.000 lei5.200.000 lei

1.800.000 lei

VII.3 Contabilitatea cheltuielilor financiare

Cheltuielile financiare cuprind următoarele feluri de cheltuieli: pierderi din creanţe legate de participaţii; cheltuieli privind titlurile de plasament cedate; dobânzile; cheltuielile privind sconturile cedate; alte cheltuieli financiare. Aceste cheltuieli sunt reflectate de conturi sintetice de gradul I din grupa 66 „Cheltuieli financiare”.

VII.3.1. Contabilitatea pierderilor din creanţe legate de participaţii

Legislaţia financiară prevede în anumite limite posibilitatea includerii în cheltuielile financiare ale unităţii acele creanţe legate de participaţii care nu pot fi recuperate.

Exemplu: Societatea comercială X a acordat un împrumut de 10.000.000 lei societăţii Z la care deţine titluri de participare, cu dobânda aferentă de 1.500.000 lei; societatea Z are o situaţie financiară în prag de faliment, astfel încât societatea X nu-şi poate recupera creanţele pe care le înregistrează pe cheltuieli, astfel:

663„Pierderi din creanţelegate de participaţii”

= 2671„Creanţe legate de participaţii”

10.000.000 lei

Dobânda aferentă împrumutului acordat, trecută anterior creanţelor legate de participaţii, se include, de asemenea, pe cheltuieli astfel:

663„Pierderi din creanţelegate de participaţii”

= 2671„Creanţe legate de participaţii”

1.500.000 lei

243

VII.3.2. Contabilitatea cheltuielilor din diferenţe de curs valutar

Diferenţele nefavorabile datorate schimbării cursului valutar (asupra datoriilor faţă de furnizorii externi în cazul creşterii cursului, respectiv asupra creanţelor de încasat de la clienţii externi în cazul scăderii cursului) precum şi diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente disponibilităţilor bancare în devize, a disponibilităţilor în devize existente în casierie şi în conturile de acreditive, sunt reflectate de contul 665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar.

Înregistrarea diferenţelor nefavorabile de curs valutar rezultate în urma încasării creanţelor în valută la un curs inferior cursului din momentul angajării creanţei:

665„Cheltuieli din diferenţe de

curs valutar”

= %267 „Creanţe imobilizate”

411 „Clienţi”456 „Decontări cu asociaţii

privind capitalul”461 „Debitori diverşi”

Sumele încasate din lichidarea creanţelor sunt înregistrate în debitul conturilor de trezorerie şi creditul contului respectiv de creanţe, la nivelul în lei corespunzător cursului din momentul încasării.

Înregistrarea diferenţelor nefavorabile datorate creşterii cursului, în cazul plăţii datoriilor în devize:

%401 „Furnizori”

665„Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

= 512„Conturi curente la bănci”

VII.3.3. Contabilitatea cheltuielilor privind dobânzile

Dobânzile aferente împrumuturilor obţinute de unitate reprezintă cheltuieli financiare reflectate cu ajutorul contului 666 „Cheltuieli privind dobânzile”.

Calculul dobânzii simple este următorul:

în care: c = capital împrumutat; t = timpul de rambursare; r = rata dobânzii.

În cazul exprimării timpului de rambursare în luni sau zile, „t” de la numărător apare ca raport t/12 sau t/360.

244

Contul 666 „Cheltuieli privind dobânzile” se debitează în corespondenţă cu următoarele conturi:

168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate”, pentru dobânzile datorate pentru împrumuturile pe termen lung;

451 „Decontări în cadrul grupului pentru dobânzile aferente împrumuturilor încasate în cadrul grupului”;

512 „Conturi curente la bănci” pentru dobânzile plătite, aferente creditelor acordate de bancă în conturile curente;

519 „Credite bancare pe termen scurt” pentru dobânzile datorate aferente acestor credite.

Cheltuielile privind sconturile acordate clienţilor care achită facturile înainte de scadenţă sunt reflectate în debitul contului 667 „Cheltuieli privind sconturile acordate” în corespondenţă cu creditul contului 411 „Clienţi” sau 413 „Efecte de primit”, după caz.

VII.4 Contabilitatea cheltuielilor extraordinare

Cheltuielile extraordinare apar ca urmare a unor evenimente extraordinare cum sunt: calamităţi naturale, exproprieri de active.

Exemplu:

În urma inundaţiilor societatea „X” a constatat distrugerea unui depozit cu stocuri de mărfuri în valoare de 8.000.000 lei.

671„Cheltuieli privind calamităţile şi alte

evenimente extraordinare”

= 371„Mărfuri”

8.000.000 lei

VII.5 Cheltuielile cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru deprecierea sau pierderea de valoare

Aceste cheltuieli se înregistrează în conturile sintetice de gradul I din grupa 68:681 „Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările

pentru depreciere”;686 „Cheltuieli financiare privind amortizările şi ajustările pentru pierdere de

valoare”;Cheltuielile cu impozitul pe profit sunt suportate la nivelul întregii activităţi a

unităţii economice, fiind înregistrate pe baza calculului impozitului datorat, astfel:

691„Cheltuieli cu impozitul pe profit”

= 441„Impozitul pe profit”

VII.6 Contabilitatea veniturilor

VII.6.1. Contabilitatea veniturilor din exploatare

245

Aceste venituri sunt reflectate de conturi sintetice de gradul I şi II incluse în grupele:

70 „Venituri din vânzări de produse, mărfuri, servicii prestate şi din alte activităţi”;

71 „Variaţia stocurilor”;72 „Venituri din producţia de imobilizări”;74 „Venituri din subvenţii de exploatare”;75 „Alte venituri din exploatare”.

Conturile de venituri au funcţie contabilă de pasiv. Se creditează cu veniturile obţinute în cursul perioadei. Se debitează cu încorporarea veniturilor în rezultate la sfârşitul perioadei. Nu prezintă sold.

Exemple:

1. Se livrează clienţilor produse finite cu facturi scadente peste 30 zile, preţul de livrare 5.000.000 lei, TVA 19%:

4111 „Clienţi” = %701

„Venituri din vânzarea produselor finite”4427 „TVA colectată”

5.950.000 lei 5.000.000lei

950.000 lei

2. Se vând semifabricate la preţ de livrare 1.000.000 lei cu facturi încasate în numerar la data livrării

5311„Casa în 1ei”

= %702

„Venituri din vânzarea semifabricatelor”4427 „TVA colectată”

1.190.000 lei 1.000.000lei

190.000 lei

3. Se înregistrează locaţiile de gestiune facturate locatarilor în sumă de 2.000.000 lei:

461„Debitori diverşi”

= %706 „Venituri din redevenţe,locaţii de gestiune şi chirii”

4427 „TVA colectată”

2.380.000 lei 2.000.000 lei

380.000 lei

4. Se înregistrează veniturile din chirii aferente exerciţiului financiar în curs, repartizate din chiriile înregistrate în avans în exerciţiul precedent, în sumă de 4.000.000 lei:

472„Venituri înregistrate în avans”

= 706„Venituri din redevenţe,

locaţii de gestiune şi chirii”

4.000.000 lei

246

5. Se încasează în numerar mărfuri la preţ de vânzare cu amănuntul 8.000.000lei, TVA 19%:

5311„Casa în lei”

= %707

„Venituri din vânzarea mărfurilor”4427 „TVA colectată”

9.520.000 lei 8.000.000 lei

1.520.000 lei

Pentru evidenţa veniturilor din producţia stocată se utilizează contul 711 „Variaţia stocurilor”, a cărei funcţie diferă de cea a celorlalte conturi de venituri; în cazul acestui cont apare în cursul lunii sold debitor reprezentând veniturile aferente livrărilor de stocuri rămase din luna precedentă.

Exemplu:

Situaţia stocurilor de produse finite a unei societăţi comerciale este următoarea:- Producţia în stoc la începutul perioadei: 5.000.000 lei cost efectiv de producţie (utilizat ca preţ de înregistrare a produselor finite);- Producţia obţinută în cursul perioadei: 10.000.000 lei cost efectiv;- Producţia vândută în cursul perioadei: 14.000.000 lei cost efectiv de producţie, 19.000.000 lei preţ de vânzare.

Înregistrările sunt următoarele:

- Obţinerea produselor finite:345

„Produse finite”= 711

„Variaţia stocurilor”10.000.000 lei

- Livrarea produselor finite conform facturilor:4111

„Clienţi”= %

701„Venituri din vânzarea produselor finite”

4427 „TVA colectată”

20.881.000 lei 19.000.000 lei

1.881.000 lei

- Descărcarea gestiunii pentru produsele livrate:

711„Variaţia stocurilor”

= 345„Produse finite”

14.000.000 lei

Contul 711 „Variaţia stocurilor” prezintă sold debitor de 4.000.000 lei aferent stocului iniţial de produse finite.

Veniturile din producţia imobilizată sunt formate din: costul de producţie efectiv al imobilizărilor realizate în regie proprie şi înregistrate în activul imobilizat; cheltuielile de transport, instalare, montaj efectuate în regie proprie pentru procurarea şi punerea în folosinţă a imobilizărilor corporale achiziţionate.

Exemple:- Se recepţionează o lucrare de cercetare aplicată în valoare de 3.000.000 lei,

247

executată de către compartimentul propriu de cercetare al unităţii:

203„Cheltuieli de dezvoltare„

= 721„Venituri din producţia

de imobilizări necorporale”

3.000.000 lei

- Se înregistrează amenajări la terenuri în valoare de 2.300.000 lei realizate cu forţe proprii:

2112„Amenajări de terenuri”

= 722„Venituri din producţia

de imobilizări corporale”

2.300.000 lei

- Valoarea lucrărilor de construcţie a unei clădiri executată în regie proprie, pe baza procesului verbal de recepţie provizorie, la sfârşitul perioadei este de 8.000.000 lei:

231„Imobilizări corporale în curs”

= 722„Venituri din producţia

de imobilizări corporale”

8.000.000 lei

248

VII.6.2. Contabilitatea veniturilor financiare

Veniturile financiare sunt corelate cu cheltuielile financiare, fiind generate de aceleaşi operaţii economice. În categoria de venituri financiare sunt incluse: veniturile din participaţii la capitalul social al altor societăţi; venituri din alte imobilizări financiare şi din creanţe imobilizate; venituri din titluri de plasament; venituri din dobânzi; venituri din sconturi obţinute.

Exemple:

1. Dividendele aferente titlurilor de participare deţinute de unitate în capitalul altei societăţi sunt de 5.000.000 lei:

461„Debitori diverşi”

= 761„Venituri din imobilizări financiare”

5.000.000 lei

În cazul încasării dividendelor prin bancă, fără reflectarea lor în prealabil ca creanţe, se înregistrează:

5121„Conturi la bănci în lei”

= 761„Venituri din imobilizări financiare”

2.Dobânda aferentă unui împrumut pe termen lung acordat de unitate unui terţ încasată prin bancă este de 2.000.000 lei:

5121„Conturi la bănci în lei”

= 763„Venituri din creanţe imobilizate”

2.000.000 lei

3. Unitatea vinde 1.000 acţiuni proprii la preţul de cesiune de 10.000lei/acţiune; acţiunile au fost răscumpărate la preţul de 8.000 lei/acţiune:

461„Debitori diverşi”

= %502

„Acţiuni proprii”764

Venituri din investiţii financiare cedate”

10.000.000 lei 8.000.000 lei

2.000.000 lei

4. Unitatea achită următoarele datorii în valută: factura unui furnizor străin de 1.000 dolari înregistrată la cursul valutar din momentul aprovizionării, de 19.000lei/dolarul şi un efect de plată de 2000 dolari înregistrat la cursul de 19.200 lei/dolarul; cursul valutar la data plăţii este de 18.500 lei/dolarul:

401 „Furnizori”

249

D 401 „Furnizori” C D 403 „Efecte de plătit” C4) 19.000.000 19.000.000 4) 38.400.000 38.400.000

401„Furnizori”

= %5124

„Conturi la bănci în devize”765

Venituri din diferenţe de curs valutar”

19.000.000 lei 18.500.000 lei

1.400.000 lei

403„Efecte de plătit”

= %5124

„Conturi la bănci în devize”765

Venituri din diferenţe de curs valutar”

38.000.000 lei 37.000.000 lei

1.400.000 lei

5. Se primeşte extrasul de cont privind dobânzile primite, aferente disponibilităţilor în conturile curente, în sumă de 800.000 lei:

5121„Conturi la bănci în lei”

= 766„Venituri din dobânzi”

800.000 lei

Contul 766 „Venituri din dobânzi” se mai creditează cu: dobânzile aferente sumelor datorate de către debitori, în corespondenţă cu contul 46l „Debitori diverşi”; dobânzile încasate în avans, care se fac venituri ale exerciţiului în curs, în corespondenţă cu contul 472 „Venituri înregistrate în avans”; cu dobânzile de primit aferente disponibilităţilor aflate în conturile curente, în corespondenţă cu contul 518 „Dobânzi”.

6. Unitatea achită factura unui furnizor în valoare de 5.000.000 lei înainte de scadenţa stabilită, beneficiind de un scont de 2%. Înregistrarea plăţii facturii este următoarea:

401„Furnizori”

= %5121

„Conturi la bănci în lei”767

„Venituri din sconturi obţinute”

5.000.000 lei 4.900.000 lei

100.000 lei

VII.6.3. Contabilitatea veniturilor extraordinare

Exemplu: 250

Se primeşte o subvenţie pentru o suprafaţă arabilă calamitată în valoare de 300.000.000 lei de la un client:

5121„Conturi la bănci

în lei”

= 771„Venituri din subvenţii pentru evenimente

extraordinare şi altele similare”

300.000.000 lei

251

VII.6.4. Contabilitatea veniturilor din provizioane şi ajustări

pentru depreciere sau pierdere de valoare

Veniturile din provizioane se obţin din anularea sau diminuarea provizioanelor constituite anterior. La anularea provizioanelor, veniturile obţinute sunt egale cu întreaga sumă a provizioanelor constituite anterior. În cazul diminuării provizioanelor, veniturile obţinute sunt reprezentate numai de diferenţa cu care se reduc provizioanele.

Contabilitatea acestor venituri se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 78 „Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare” şi anume:

781 „Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea de exploatare”;

7812 „Venituri din provizioane”;7813 „Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor”;7814 „Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante”;

786 „Venituri financiare din ajustări pentru pierderi de valoare”;7863 „Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor financiare”;7864 „Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante”.

Aceste conturi cu funcţie de pasiv se creditează cu veniturile respective în corespondenţă cu conturile de provizioane corespunzătoare.

CUVINTE CHEIE

Angajarea Consumul Plata Imputarea Facturarea Încasarea Cheltuieli curente Cheltuieli înregistrate în avans Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciţii Venituri curente Venituri înregistrate în avans Venituri de realizat Valoarea justă Cheltuieli de exploatare Cheltuieli financiare Cheltuieli extraordinare Venituri din exploatare Venituri financiare Venituri extraordinare

252

ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE

1. Cum se evaluează cheltuielile şi veniturile în contabilitatea financiară?2. Care sunt momentele întâlnite în procesul cheltuielilor?3. Ce este matchingul?4. Ce reprezintă cheltuielile curente? Dar cele înregistrate în avans?5. Ce reprezintă veniturile curente? Dar cele înregistrate în avans?6. În ce cazuri se pot credita conturile de cheltuieli?7. Care sunt lucrările de determinare lunară a rezultatului contabil?8. Care sunt metodele de delimitare lunară a cheltuielilor şi veniturilor

înregistrate în avans?

PROBLEME

1. În cursul exerciţiului N o societate vinde mărfuri la preţ de vânzare 25.000.000 lei, cost de achiziţie 18.000.000 lei, provizion existent 4.000.000 lei. Vinde titluri de participare la preţ de vânzare 20.000.000 lei, 11.000.000 lei cost de achiziţie, provizion existent 2.000.000 lei.

Incidenţa acestor operaţii asupra contului de profit şi pierdere face să apară:a) Rezultat din exploatare pozitiv 7.000.000 lei, rezultat financiar pozitiv 11.000.000 lei;b) Rezultat din exploatare pozitiv 11.000.000lei, rezultat financiar pozitiv 11.000.000lei;c)Rezultat din exploatare pozitiv 11.000.000 lei, rezultat financiar pozitiv 9.000.000 lei;d) Rezultat din exploatare pozitiv 7.000.000 lei, rezultat financiar pozitiv 9.000.000 lei;e) Rezultat din exploatare pozitiv 17.000.000lei, rezultat financiar pozitiv 16.000.000lei.

Rezolvare:

Vânzarea mărfurilor la preţ de vânzare

4111 = %707

4427

29.750.000 lei25.000.000 lei 4.750.000 lei

Descărcarea gestiunii la cost de achiziţie

607 = 371 18.000.000 lei

Anularea provizionului rămas fără obiect datorită vânzării mărfurilor

397 = 7814 4.000.000 lei

Vânzarea titlurilor de participare la preţ de vânzare

461 = 7641 20.000.000 lei

253

Înregistrarea costului de achiziţie pe cheltuieli (imobilizările financiare sunt neamortizabile)

6641 = 261 11.000.000 lei

Anularea provizionului rămas fără obiect datorită cedării titlurilor de participare

296 = 7863 2.000.000 lei

Total venituri din exploatare = 25.000.000 lei (C 707)Total cheltuieli din exploatare = 18.000.000lei (D 607) – 4.000.000lei (C7814) = 14.000.000 leiTotal venituri financiare = 20.000.000 lei (C 7641)Total cheltuieli financiare = 11.000.000 lei (D 6641) – 2.000.000 lei (C 7863) = 9.000.000 leiRezultatul din exploatare = 25.000.000 lei – 14.000.000 lei = 11.000.000 leiRezultatul financiar = 20.000.000 lei – 9.000.000 lei = 11.000.000 lei

Răspuns corect (b)

2. În contul de profit şi pierdere există următoarele date: vânzări de mărfuri 35.000.000 lei; cost de achiziţie al mărfurilor vândute 8.000.000 lei; cheltuieli cu materii prime 6.000.000 lei; subvenţii pentru investiţii virate la venituri 9.000.000 lei; cheltuieli cu personalul 16.000.000 lei; amortizare pentru exploatare 3.000.000 lei; amenzi datorate 2.000.000 lei, amenzi plătite 1.600.000 lei; dividende cuvenite 7.000.000 lei, dividende plătite 3.500.000 lei; cota de impozit pe profit 25%. Impozitul pe profitul datorat este:

a) 5.800.000 leib) 4.230.000 leic) 4.855.000 leid) 5.250.000 leie) 5.100.000 lei

Rezolvare:

Vânzări de mărfuri:

4111 = 707 15.000.000 lei

Costul de cumpărare al mărfurilor vândute:

607 = 371 8.000.000 lei

Cheltuieli cu materii prime

601 = 301 6.000.000 lei

Subvenţii pentru investiţii virate la venituri:

131 = 7584 9.000.000 lei

254

Cheltuieli cu personalul

641 = 421 6.000.000 lei

Amortizări pentru exploatare

681 = 281 3.000.000 lei

Amenzi datorate

6581 = 462 2.000.000 lei

Amenzi plătite

462 = 5121 1.600.000 lei

Dividende cuvenite

461 = 761 7.000.000 lei

Dividende plătite

457 = 5121 3.500.000 lei

Închiderea conturilor de cheltuieli

121 = %607601641681

6581

25.000.000 lei 8.000.000 lei 6.000.000 lei 6.000.000 lei 3.000.000 lei 2.000.000 lei

Închiderea conturilor de venituri

%707

7584761

= 121 51.000.000 lei35.000.000 lei 9.000.000 lei7.000.000 lei

Rezultat contabil = Venituri – Cheltuieli = 51.000.000 lei – 25.000.000 leiRezultatul fiscal (impozabil) = Rezultat contabil + Cheltuieli nedeductibile –

Deduceri fiscaleRezultat fiscal = 26.000.000 lei + 2.000.000 lei (amenzi datorate) – 7.000.000 lei

(dividende cuvenite) = 21.000.000 leiImpozit pe profit = 25% x Rezultat fiscal = 25% x 21.000.000 lei = 5.250.000 lei

Răspuns corect (d)

255

Capitolul VIII LUCRĂRILE CONTABILE DE ÎNCHIDERE A EXERCIŢIULUI FINANCIAR. ÎNTOCMIREA ŞI PREZENTAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE

VIII.1 Delimitări privind lucrările de închidere a exerciţiului financiar

Realizarea funcţiilor contabilităţii implică sintetizarea şi generalizarea informaţiilor din contabilitatea curentă, în vederea stabilirii periodic a situaţiei patrimoniale cu ajutorul bilanţului şi a rezultatelor obţinute cu ajutorul contului de profit şi pierdere.

Legea contabilităţii nr.82/1991 aplicată împreună cu12, reglementările Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate Internaţionale prevede forma şi conţinutul situaţiilor financiare. Acestea cuprind:

1. Bilanţul contabil2. Contul de profit şi pierderi3. Situaţia modificărilor capitalurilor proprii4. Situaţia fluxurilor de trezorerie5. Politici contabile şi notele explicative

Situaţiile financiare anuale constituite un tot unitar; ele sunt auditate conform legii.

Fiind un document de sinteză complex, bilanţul contabil trebuie să dea o imagine fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatului obţinut de unitatea patrimonială.

Semnificaţia bilanţului ca principal instrument de sintetizare şi generalizare la un moment dat, pe baza principiului partidei duble, a informaţiilor contabilităţii curente, poate fi relevată prin abordările contemporane ale sale13:

- Pornind de la patrimoniu „...format din ansamblul bunurilor, al drepturilor şi obligaţiilor ce caracterizează situaţia unei entităţi patrimoniale la un moment dat, rezultă că bilanţul prezintă capitalurile titularului de patrimoniu, reprezentate sub dublu aspect: al originii lor - resurse şi al modului de utilizare.

Rezultă ecuaţia economică a bilanţului:

Utilizări = Resurse

Respectiv, pe plan procedural:

Active = Pasive

12 Ordinul ministrului finanţelor nr. 1752/17.11.2005, pentru aprobarea

Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.13

N.Feleagă, I.Ionaşcu” Tratat de Contabilitate Financiară”, Ed. Economică, 1998

256

- Pornind de la finalitatea bilanţului — asigurarea informaţiei necesare analizei economico-financiare, bilanţul poate fi abordat din punct de vedere funcţional:Prezentarea funcţională a bilanţului2

Funcţia de investiţii Activ imobilizat Capitaluri proprii

Funcţiadefinanţare

Funcţia de exploatare(+) Stocuri (+) Creanţe clienţi(-) Datorii faţă de furnizori Datorii financiare

Funcţia de trezorerieTitluri de plasament disponibilităţi

VIII.2 Conţinutul şi structura bilanţului

Bilanţul contabil este compus din bilanţul propriu-zis, contul de rezultate, anexa la bilanţ şi raportul de gestiune, potrivit Legii contabilităţii.

Bilanţul este documentul de sinteză în care se prezintă, elementele de activ, datorii şi capital propriu ale entităţii la sfârşitul exerciţiului financiar precum şi în celelalte situaţii prevăzute de lege.

În bilanţ elementele de activ şi datorii sunt grupate după natură şi lichiditate, respectiv după natură şi exigibilitate.

Un activ reprezintă o resursă controlată de către entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate şi al cărui cost poate fi evaluat în mod credibil.

O datorie reprezintă o obligaţie actuală a entităţii ce decurge din evenimentele trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice.

Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei entităţi după deducerea tuturor datoriilor sale.

Structurile activului şi pasivului bilanţier rezultă prin agregarea şi consolidarea informaţiilor din contabilitatea curentă, soldurile conturilor sintetice, privind elementele de activ şi pasiv astfel:

A. Active imobilizate;B. Active circulante;C. Cheltuieli în avansD. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până la un anE. Activele circulante nete / datorii curente neteF. Total active minus datoriiG. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un anH. ProvizioaneI. Venituri în avansJ. Capital şi rezerve

Standardul Internaţional de Contabilitate (IAS) 1 prezintă următoarea formă pentru bilanţ:

257

BILANŢ conform IAS 1

ACTIVE1) Active necurenteImobilizări corporaleImobilizări necorporaleGoodwillLicenţe de fabricaţieParticipaţii puse în echivalenţăAlte active financiare restricţionate(2) Active curenteStocuriCreanţe comerciale şi de altă naturăInvestiţii financiare pe termen scurtCheltuieli constatate în avansDisponibilităţi băneşti şi echivalenteTOTAL ACTIVE (1 + 2)CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII(1) Capitaluri propriiCapital emisRezerveRezultatul reportatRezultatul curentInterese minoritare(2) Datorii necurenteDatorii purtătoare de dobânziDatorii privind impozitele amânateDatorii privind pensiile personalului(3) Datorii curenteDatorii comerciale şi de altă naturăDatorii financiare pe termen scurtDatorii pe termen scurt purtătoare de dobânziProvizioane pentru garanţiiTOTAL CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII (1 + 2 + 3)

258

BILANŢ conform OMF 1752/2005

A) ACTIVE IMOBILIZATEI. Imobilizări necorporale1.Cheltuieli de constituire2.Cheltuieli de dezvoltare3.Concesiuni, brevete, licenţe, mărci, şi alte imobilizări necorporale4.Fond comercial în măsura în care acesta a fost achiziţionat cu titlu oneros5.Avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţieII. Imobilizări corporale1.Terenuri şi construcţii2.Instalaţii tehnice şi maşini3.Alte instalaţii, utilaje şi mobilier4.Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţieIII. Imobilizări financiare1.Acţiuni deţinute la entităţile afiliate2.Împrumuturi acordate entităţilor afiliate3.Interese de participare4.Împrumuturi acordate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare5.Investiţii deţinute ca imobilizări6.Alte împrumuturiTOTAL ACTIVE IMOBILIZATE (I+II+III)B) ACTIVE CIRCULANTEI. Stocuri1.Materii prime şi materiale consumabile2.Producţia în curs de execuţie3.Produse finite şi mărfuri4.Avansuri pentru cumpărări de stocuriII Creanţe1.Creanţe comerciale2.Sume de încasat de la entităţile afiliate3.Sume de încasat din interese de participare4.Alte creanţe5.Creanţe privind capitalul subscris şi nevărsatIII. Investiţii pe termen scurt1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate2.Alte investiţii pe termen scurtIV. Casa şi conturi în bănciC.CHELTUIELI IN AVANSD.DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN1.Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni2.Sume datorate instituţiilor de credit3.Avansuri încasate în contul comenzilor4.Datorii comerciale - furnizori5.Efecte de comerţ de plătit6.Sume datorate entităţilor afiliate

259

7.Sume datorate privind interesele de participare8.Alte datorii, inclusiv datoriile la bugetul de stat şi al asigurărilor socialeE.ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (B+C-D-I)F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (A+E)G. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN1.Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni2.Sume datorate instituţiilor de credit3.Avansuri încasate în contul comenzilor4.Datorii comerciale- furnizori5.Efecte comerciale de plătit6.Sume datorate entităţilor afiliate7.Sume datorate privind interesele de participare8.Alte datorii, inclusiv datoriile la bugetul de stat şi al asigurărilor socialeH.PROVIZIONE 1.Provizioane pentru pensii şi alte obligaţii similare2.Alte provizioaneI.VENITURI ÎN AVANSJ.CAPITAL SI REZERVEI.CAPITALII.PRIME DE CAPITALIII.REZERVE DE REEVALUAREIV.REZERVE1.Rezerve legale2.Rezerve statutare sau contractuale3.Alte rezerveV. REZULTATUL REPORTATVI. REZULTATUL EXERCITIULUI

Informaţii ce trebuie prezentate în bilanţ Raţionamentele privind prezentarea separată în bilanţ a altor elemente care dau

substanţă informaţiei prezentate, au la bază trei criterii:- natura şi lichiditatea activelor precum şi pragul lor de semnificaţie,

conducând la prezentarea separată a fondului comercial şi a activelor provenind din cheltuieli de dezvoltare, a activelor monetare şi nemonetare, precum şi a activelor curente şi a celor imobilizate.

- funcţia activelor în cadrul entităţii patrimoniale, conduce la prezentarea separată a activelor financiare şi de exploatare, a stocurilor, creanţelor, disponibilităţilor băneşti şi echivalente.

- suma, natura şi delimitarea în timp a datoriilor conducând la prezentarea separată a datoriilor purtătoare şi nepurtătoare de dobândă şi a provizioanelor, clasificate în curent şi pe termen lung.

260

VIII.3 Contul de profit şi pierdere

Contul de profit şi pierdere este documentul contabil de sinteză care măsoară performanţele întreprinderii.

Măsurarea profitului poate fi abordată din trei unghiuri de vedere14:1) patrimonial prin măsurarea valorii unei întreprinderi la două momente

diferite;2) economic, ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile dintr-o anumită perioadă;3) financiar, ca diferenţă între fluxurile nete de trezorerie şi amortizare.

1. Măsurarea profitului din punct de vedere patrimonial are la bază ecuaţia juridică a bilanţului:

Active - Datorii = Capitaluri proprii

Comparând capitalurile proprii determinate pentru două exerciţii succesive, se determină profitul astfel:

Capitaluri propriiaferente exerciţiului

- Capitaluri propriiaferente exerciţiului

= Rezultatulexerciţiului

N N-1 N

Calculul rezultatului prin această relaţie trebuie corectat cu creşterile capitalului social/N (se scad) şi cu repartizările profitului/N pentru dividende asociaţilor (se adaugă).

2. Stabilirea rezultatului ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile exerciţiului prezintă dificultăţi generate de respectarea principiilor recunoaşterii veniturilor exerciţiului şi al corectării veniturilor şi cheltuielilor aferente unui exerciţiu.

3. Rezultatul stabilit din punct de vedere financiar, are la bază relaţia:

Capacitatea deautofinanţare

- Cheltuieli cu amortizarea şiprovizioanele

= Rezultatulexerciţiului

Informaţia asigurată de contul de profit şi pierdere permite utilizatorilor externi (investitori, creditori) să evalueze valoarea economică a întreprinderii şi posibilitatea acesteia de a-şi rambursa datoriile. Managerii utilizează acest document de sinteză pentru a evalua eficienţa activităţii şi definirea strategiilor de urmat.

În prezentarea contului de profit şi pierdere se pot folosi două modele de expunere a cheltuielilor şi veniturilor: după natura lor economică; - după funcţiunile/activităţile întreprinderii.

Ca formă, contul de profit şi pierdere se poate prezenta: - sub formă bilaterală (schema orizontală); - sub formă de listă (schema verticală).

14 N.Feleagă, I.Ionaşcu ”Tratat de Contabilitate Financiară”, Ed. Economică, 1998261

În ambele forme ale contului, gruparea veniturilor şi cheltuielilor se face în trei categorii corespunzătoare activităţilor care le-au generat:

- cheltuieli şi venituri din exploatare;- cheltuieli şi venituri financiare;- cheltuieli şi venituri excepţionale.Asigurarea comparabilităţii informaţiei contabile se realizează prin două serii

de valori pentru fiecare post din contul de rezultate: o serie pentru exerciţiul curent şi o serie pentru exerciţiul precedent.

În reglementarea actuală în ţara noastră se foloseşte modelul contului de profit şi pierdere în forma listă cu prezentarea cheltuielilor şi veniturilor după natura lor economică, după modelul:

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE CONFORM IAS 1STRUCTURAT DUPĂ NATURA ELEMENTELOR

Cifra de afaceri+ Variaţia stocurilor de produse finite şi a lucrărilor în curs+ Producţia imobilizată+ Alte venituri din exploatare- Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile- Cheltuieli de personal- Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele- Alte cheltuieli de exploatare=Profitul din exploatare+ Venituri financiare- Cheltuieli financiare+ Venituri din participaţii în întreprinderi asociate= Profit înaintea impozitării- Impozitul pe profit=Profit după impozitare- Interese minoritare= Profit sau pierdere netă din activitatea ordinară+ Elemente extraordinare- Sarcina fiscală aferentă elementelor extraordinare= Profit sau pierdere netă a exerciţiului

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE DIN EXPLOATARE CONFORM IAS 1 STRUCTURAT DUPĂ FUNCŢII

Venituri din vânzări- Costul vânzărilor= Marja brută+ Alte venituri din exploatare- Cheltuieli de distribuţie- Cheltuieli de administrare- Alte cheltuieli de exploatare= Profit brut sau pierdere din activitatea de exploatare

262

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE CONFORM OMF 1752/2005

Denumirea indicatoruluiExerciţiul financiarPrecedent

Încheiat

1. Cifra de afaceri netă: Producţia vândută Venituri din vânzarea mărfurilor Venituri din subvenţii de exploatare

2. Variaţia stocurilor de produse finite şi a producţiei în curs de execuţie (+/-)3. Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii şi capitalizată4. Alte venituri din exploatareTotal venituri din exploatare5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile;

b) Alte cheltuieli externe;c) Costul mărfurilor vândute.

6. Cheltuieli cu personalul: a) Salarii şi indemnizaţii; b) Cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială, cu menţionarea

distinctă a celor referitoare la pensii.7. a) Ajustarea valorii imobilizărilor corporale şi necorporale; b) Ajustarea valorii activelor circulante;8. Alte cheltuieli de exploatareProfit sau pierdere din exploatare 9. Venituri din interese de participare;10. Venituri din alte investiţii financiare şi creanţe ce fac parte din

activele imobilizate, cu menţionarea separată a celor obţinute de la entităţile afiliate;

11. Venituri din dobânzi şi alte venituri similare, cu menţionarea separată a celor obţinute de la entităţile afiliate.

12. Ajustarea valorii imobilizărilor financiare şi a investiţiilor financiare deţinute ca active circulante;

13. Cheltuieli cu dobânzile şi alte cheltuieli similare, cu menţionarea separată a celor care privesc societăţile din cadrul grupului.

14. Profitul sau pierderea din activitatea curentă.15. Venituri extraordinare;16. Cheltuieli extraordinare.Profitul sau pierdere extraordinarăVenituri totale;Cheltuieli totale;Rezultatul brut al exerciţiului (profit/pierdere)18. Impozit pe profit;19. Alte impozite în afara celor menţionate mai sus.20. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar

263

Rezultatul curent este generat de operaţiunile de exploatare şi financiare, care au caracter obişnuit şi repetitiv, constituind activitatea curentă a unităţii.

Stabilirea distinctă a rezultatului excepţional generat de operaţiunile excepţionale permite analiza acestuia, ştiind că prezintă o variaţie semnificativă datorită unor cauze de excepţie.

Delimitarea rezultatului curent serveşte analizei performanţelor reale ale întreprinderii.

Contul de rezultate cuprinde şi indicatorul cifra de afaceri, calculat prin însumarea veniturilor rezultate din livrările de bunuri, executarea de lucrări, prestările de servicii şi alte venituri din exploatare minus reducerile acordate clienţilor.

Situaţia modificărilor capitalului propriu

Conform IAS 1 există posibilitatea prezentării uneia din următoarele două situaţii referitoare la capitalurile proprii, respectiv:

- toate modificările capitalului propriu; sau- modificările capitalului propriu, altele decât cele provenind din tranzacţii

de capital cu acţionarii şi distribuiri către acţionari.Prima din cele două situaţii este cel mai des întâlnită în practică, ea

prezentând în mod complet modificările capitalului propriu. Situaţia modificărilor capitalurilor proprii trebuie să cuprindă:

tranzacţiile de capital cu proprietarii sau distribuţiile către aceştia; modificări ale profitului sau pierderii cumulate; fiecare element de câştig sau pierdere recunoscut în capitalurile proprii; efectul cumulativ al modificărilor politicilor contabile şi corecţia erorilor

fundamentale; o reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei clase de capitaluri proprii,

prime de capital, rezerve, cu prezentarea fiecărei modificări apărute.

Aceste modificări se poate prezenta sintetic în următorul tabel:

Capitalul social Rezerve Profit reţinut TotalSold la anul (N-1)Profitul în anul (N)Creşterea de capital în anul NRepartizarea profituluiSold la sfârşitul anului (N)

Tabelul prezintă informaţii comparative, pentru mişcările care au avut loc în anul N comparativ cu anul N-1.

Elementele de capitaluri sunt elemente nemonetare, şi ele trebuie retratate pentru a ţine seama de efectele inflaţiei.

Ca particularitate prezentată de IAS 10, „dacă dividendele deţinătorilor de instrumente de capital propriu sunt propuse sau declarate după data bilanţului, acestea nu vor fi recunoscute ca datorie la data bilanţului”.

Prin urmare acestea se vor reflecta în profitul nerepartizat şi rămân reflectate în capitalul propriu.

264

Informaţii ce trebuie prezentatefie în situaţia capitalurilor proprii, fie în note

Mai sunt o serie de informaţii utile, ce trebuie prezentate utilizatorilor, acestea referindu-se la:

numărul de acţiuni autorizat; numărul acţiunilor emise şi vărsate integral; numărul acţiunilor emise şi nevărsate; valoarea nominală a acţiunilor; reconcilierea acţiunilor existente la începutul şi la sfârşitul anului; acţiunile proprii deţinute de societate sau de societăţi afiliate; acţiunile rezervate pentru emisiune în baza opţiunilor de conversie; descrierea naturii şi scopul fiecărei rezerve; valoarea dividendelor preferenţiale.

Modificarea capitalurilor proprii este determinată de următoarele evenimente:

a) aporturile în bani şi natură aduse de acţionari ;b) distribuiri în favoarea acţionarilor;c) activitatea de gestiune din contul de profit şi pierdere;d) activităţi neobişnuite:

-reevaluări, ajustări şi corecţia erorilor fundamentale;-conversia filialelor din străinătate;-modificarea politicilor contabile.

Variaţia capitalului propriu (Δ Cp), unde Cp1-reprezintă capitalul propriu la sfârşitul exerciţiului financiar, iar Cp0-capitalul propriu la începutul exerciţiului, poate fi prezentată schematic astfel:

265

∆Cp =Cp1 – Cp0

+ Investiţia intrată-Distribuirea de dividende=Investiţia rămasă

+Venituri-Cheltuieli=ProfitRepartizare profit

+Reevaluări+ Ajustări+ Corecţii erori fundam.+ Conversia filialelor din străinătate.

Situaţia fluxurilor de numerar (cash flow)

Apariţia acestui nou element al situaţiilor financiare era previzibilă, ţinând cont de necesităţile informaţionale ale utilizatori de informaţie financiar contabilă. Este un truism faptul că una din informaţiile esenţiale pentru investitori şi creditori o reprezintă capacitatea unei entităţi patrimoniale de a obţine câştiguri viitoare şi de a transforma profitul în disponibilităţi.

Utilizatorii de informaţie financiar contabilă raţionează în primul rând în funcţie de fluxurile monetare, care sunt fenomenele concrete, fiind interesaţi de modalităţile de finanţare ale afacerii şi de modul de investire a fondurilor, şi nu în funcţie de profitul din exploatare, ce reprezintă un concept abstract, artificial, fără o prezentare reală.

Situaţia fluxurilor de trezorerie, reflectă evoluţia financiară a activităţii de exploatare, de finanţare şi de investiţii. Doctrina anglo-saxonă, critică valenţa fondului de rulment utilizat pentru caracterizarea sănătăţii financiare pe termen scurt şi recomandă prezentarea evoluţiei situaţiei financiare pe baza fluxurilor de trezorerie, în detrimentul utilizării fondului de rulment. Acest lucru a fost determinat şi de limitele inerente ale bilanţului şi contului de profit şi pierdere.

Bilanţul, ca document de sinteză, este un document static, un filtru între două imagini, unde din punct de vedere tehnic, apar soldurile care deşi sunt o rezultantă, disimulează fluxurile înregistrate în conturi, iar prin prisma costului istoric, nu se reflectă valorile actuale. În contul de profit şi pierdere apar fluxuri care determină rezultatul, înţeles, în principiu ca variaţie a capitalurilor proprii în cursul exerciţiului financiar. Dar atât timp, cât acest rezultat este determinat pe baza unor elemente aflate sub acţiunea principiilor contabile, generează anumite insatisfacţii, noţiunea de venituri şi cheltuieli din exploatare, îndepărtându-se de conceptul de fluxuri de trezorerie.

Mărimea rezultatului depinde de politicile contabile folosite. Dacă două entităţi patrimoniale similare, utilizează metode diferite de amortizare, respectiv liniară şi accelerată, vor obţine rezultate diferite. Evident că prima va obţine un rezultat mai mare comparativ cu a doua. O analiză realistă trebuie să ţină seama de aspectul calitativ al rezultatelor obţinute de o entitate patrimonială şi nu numai de aspectul cantitativ. Din acest punct de vedere, valoarea adăugată ca indicator al performanţei şi ca instrument de gestiune, poate fi discutabil, şi chiar atacat. Capacitatea de autofinanţare nu reprezintă un surplus monetar real ci unul potenţial.

Standardele Internaţionale de Contabilitate, respectiv IAS 7 ”Tablourile fluxurilor de trezorerie” (Cash flow statements) oferă un tablou complet şi detaliat al tuturor intrărilor şi ieşirilor de fonduri, al tuturor provenienţelor şi utilizărilor de disponibilităţi, făcând din tabloul fluxurilor de trezorerie o componentă distinctă a situaţiilor financiare, apreciată de utilizatori. Cum era de aşteptat, şi în România, prin OMF nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, situaţiile financiare anuale trebuie să cuprindă şi situaţia fluxurilor de trezorerie, situaţie care se întocmeşte conform modelelor prevăzute de standarde.

Noţiunea de trezorerie, nu este definită în mod expres în standarde, ea reprezentând ansamblul de lichidităţi şi echivalente ale acestora, iar fluxurile de trezorerie desemnează ansamblul inputurilor şi outputurilor de lichidităţi şi echivalente de lichidităţi.

Pentru atingerea obiectivului de furnizare a unei informări relevante privind fluxurile de trezorerie în timpul exerciţiului şi pentru a facilita utilizatorilor analiza

266

trezoreriei, această situaţie trebuie să prezinte incidenţa trezoreriei asupra activităţii operaţionale, de investiţii şi finanţare, precum şi creşterea sau diminuarea netă a trezoreriei.

Fluxurile de trezorerie pot fi determinate prin două metode: metoda directă - operează numai cu informaţii de tipul încasări şi

plăţi, deci cu informaţii concrete; metoda indirectă – operează cu informaţii degajate din bilanţ, contul

de profit şi pierderi şi alte informaţii degajate din contabilitatea de angajamente, informaţii care au un caracter abstract.

Metoda directă

Fluxurile monetare prezentate conform acestei metode, sunt grupate în categorii diferite de încasări şi plăţi, care nu sunt prezentate în mod expres de IAS 7, oferindu-se doar un model orientativ, dovadă a flexibilităţii normei internaţionale.

Această metodă directă este agreată mai ales de investitorii existenţi şi potenţiali şi de creditori, datorită concreteţii sale, aceştia putând evalua activitatea entităţii pe baza de cash-flow. Existenţa numerarului este în opinia generală dovada unui înalt grad de lichiditate şi flexibilitate al unei entităţi patrimoniale, entitate care este privită în noua viziune a afacerilor ca „o maşină de produs numerar”.

O situaţie a fluxurilor de trezorerie realizată prin metoda directă ar putea arăta astfel:

A. NUMERAR DIN ACTIVITATEA OPERAŢIONALĂ (NO)

(+) numerar încasat de la clienţi;(-) numerar plătit către furnizorii de bunuri, materiale şi servicii;(-) numerar plătit pentru donaţii şi/sau sponsorizări;(-) numerar plătit angajaţilor;(-) numerar plătit pentru impozite şi taxe, exceptând impozitul pe profit;(+/-) alt numerar primit/plătit, în afara activităţii de finanţare sau investiţii (subvenţii pentru activitatea de exploatare)

B. NUMERAR DIN ACTIVITATEA DE INVESTIŢII (NI)

(+) dobânzi şi dividende încasate;(+/-) cumpărări/vânzări de imobilizărilor corporale şi necorporale;(+/-) cumpărări/vânzări de imobilizărilor financiare (valori mobiliare).(+/-) alte încasări-plăţi din activitatea investiţională (subvenţii pentru investiţii).

C. NUMERAR DIN ACTIVITATEA DE FINANŢARE (NF)

(+/-) schimbări în structura capitalului (încasări de aport sau restituiri);(+/-) schimbări în structura creditelor şi a împrumuturilor (încasări sau rambursări);(-) dividende plătite acţionarilor;(-) dobânzi plătite la credite şi împrumuturi;(+/-) alt numerar primit/plătit pentru a finanţa entitatea patrimonială (leasing financiar).

D. NUMERAR DIN PLATA IMPOZITELOR (NPI)

(-) impozitul pe profit plătit

Fluxul de numerar net pentru o perioadă (FNN)

267

Sursele fluxului de numerar, se bazează pe cele trei tipuri de activităţi majore ale unei entităţi patrimoniale, operaţională, investiţională şi de finanţare. Impozitul pe profit este tratat separat, deoarece el rezulta din toate cele trei activităţi, dar nu se impune în acest caz o cuantificare separată, deoarece se plăteşte impozitul total, deci avem o singură ieşire de cash aferentă impozitului pe profit.

Fluxul de numerar net pentru o perioadă, se calculează pe baza fluxurilor prezentate astfel:

FNN= NO + NI + NF - NPI

Trebuie menţionat faptul că cele trei fluxuri de numerar, pot avea uneori valori negative. Dacă din activitatea operaţională rezultă flux de numerar negativ, înseamnă că sunt necesare noi surse de finanţare sau vânzarea unor investiţii pentru obţinerea de surse adiţionale de numerar.Numerarul de deschidere (ND) sau numerarul de la începutul perioadei la care se adaugă fluxul de numerar net al perioadei (FNN), flux care poate avea o valoare negativă, rezultă numerarul de închidere (NS) sau numerarul disponibil la sfârşitul perioadei. Formula de calcul este:

NS = ND + FNN

Metoda indirectă

Această metodă de calcul a fluxurilor de numerar, operează numai într-o mică măsură cu informaţii de tipul încasări şi plăţi, făcând apel la informaţiile degajate din contul de profit şi pierderi şi din bilanţ, care de multe ori necesită şi unele ajustări. Metodă este agreată mai ales de manageri, pentru uşurinţa calculului, dar prezintă inconvenientul pentru utilizatori că poate masca unele aspecte legate de imaginea reală a lichidităţii şi solvabilităţii, deoarece operează cu elemente abstracte obţinute din situaţiile financiare.

O situaţie a fluxurilor de trezorerie realizată prin metoda indirectă ar putea arăta astfel:

Rezultatul exerciţiului înaintea impozitării (ajustat cu veniturile şi cheltuielile excepţionale, care nu se iau în calcul);

(+) amortizarea; (+) alte cheltuieli care nu folosesc capitalul circulant;(-) venituri care nu intră în capitalul circulant;(+/-) variaţii ale conturilor de creanţe;(+/-) variaţii în structura stocurilor;(+/-) variaţii ale cheltuielilor făcute în avans;(+/-) variaţii ale conturilor de datorii (sunt incluse toate datoriile);(+) dobânzi şi dividende încasate;(+/-) cumpărări/vânzări de imobilizărilor corporale şi necorporale;(+/-) cumpărări/vânzări de imobilizărilor financiare (valori mobiliare).(+/-) alte încasări-plăţi din activitatea investiţională (subvenţii pentru investiţii).(+/-) schimbări în structura capitalului (încasări de aport sau restituiri);(+/-) schimbări în structura creditelor şi a împrumuturilor (încasări sau rambursări);(-) dividende plătite acţionarilor;(-) dobânzi plătite la credite şi împrumuturi;(+/-) alt numerar primit/plătit pentru a finanţa entitatea patrimonială (leasing financiar).

268

Situaţia fluxurilor de numerar, reprezintă barometrul activităţii unei entităţi patrimoniale, permiţând utilizatorilor să evalueze modificarea activului net, structura sa financiară, respectiv lichiditatea şi solvabilitatea şi capacitatea de a influenţa valoarea şi momentul de apariţie a fluxurilor de numerar în vederea adaptării la circumstanţele şi oportunităţile din mediu de afaceri, mediu aflat în continuă schimbare. De asemenea, sporeşte comparabilitatea raportării rezultatelor din exploatare între entităţi patrimoniale similare, deoarece elimină efectele utilizării unor tratamente contabile diferite pentru acelaşi tip de tranzacţii şi evenimente.

Note explicative la situaţiile financiare anuale

O implicaţie importantă a caracteristicii calităţii informaţiei de a fi comparabilă este ca utilizatorii să fie informaţi despre politicile contabile utilizate în elaborarea situaţiilor financiare şi despre orice schimbare a acestor politici, precum şi despre efectele unor astfel de schimbări.

Utilizatorii trebuie să fie în măsură să identifice diferenţele dintre politicile contabile pentru tranzacţii şi alte evenimente asemănătoare utilizate de aceeaşi entitate patrimonială de la o perioadă la alta, precum şi de alte entităţi similare. Conformitatea cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate ajută la realizarea comparabilităţii.

O dată ce politicile contabile adecvate entităţii patrimoniale au fost stabilite, este important ca acestea să nu se modifice în timp, pentru a asigura astfel o bază consecventă de raportare a rezultatelor, care vor putea fi comparate cu uşurinţă de utilizatori. Aceasta înseamnă că orice variaţie a rezultatelor, de la un an la altul, reflectă fluctuaţii reale ale activităţii, şi nu reprezintă doar influenţa modificărilor politicilor contabile.

Standardele de contabilitate restricţionează gama politicilor contabile ce pot fi utilizate, pentru a asigura comparabilitatea rezultatelor activităţii din acelaşi sector de activitate.

Politicile contabile sunt modificate în cazuri extrem de rare, de aceea este foarte important să se evidenţieze orice modificare, pentru ca utilizatorii să poată analiza:

corectitudinea şi necesitatea noii politici; influenţa politicii contabile asupra rezultatelor perioadei; tendinţa reală a rezultatelor activităţii entităţii patrimoniale.

Modificarea politicilor contabile este permisă doar atunci când: sunt impuse prin statut; sunt impuse de un standard de contabilitate nou; când au ca rezultat furnizarea unor informaţii mai relevante.

Situaţiile financiare cuprind note, materiale suplimentare, precum şi alte informaţii. În note se prezintă informaţii suplimentare relevante pentru necesităţile utilizatorilor, referitoare la elementele din bilanţ şi contul de profit şi pierdere.

Notele explicative trebuie să cuprindă informaţii referitoare la elementele de bilanţ, elementele din contul de profit şi pierdere, propunerea de repartizare a profitului net pe destinaţii.

269

NOTA 1. ACTIVE IMOBILIZATE

Valoarea contabilă brută**) Deprecieri***)(amortizare şi provizioane)

Elemente de active*)

Sold la 1 ianuarie

Creşteri Reduceri Sold la 31 decembrie

Sold la 1 ianuarie

Deprecierea înregistrată

Reduceri sau reluări

Sold la 31 decembrie

Alte imobilizări necorporaleClădiriMaşini, utilaje şi instalaţii de lucruMijloace de transportUnelte, dispozitive, instrumente, mobilier şi aparatură biroticăTitluri de participare

NOTA 2. PROVIZIOANE

Denumirea provizionului

Sold la 1 ianuarieTransferuri *)

Sold la 31 decembrieÎn cont Din cont

- - - -

NOTA 3. REPARTIZAREA PROFITULUI

Destinaţia SumaPROFIT NET DE REPARTIZAT

- Rezerva legală- Acoperirea pierderii

contabile- Dividende

PROFIT NEREPARTIZAT

NOTA 4. ANALIZA REZULTATULUI DIN EXPLOATARE

INDICATORULEXERCIŢIUL PRECEDENT

EXERCIŢIUL CURENT

0 1 21. Cifra de afaceri netă2. Costul bunurilor vândute3. şi a serviciilor prestate (3+4+5)4. Cheltuielile activităţii de bază5. Cheltuielile activităţilor auxiliare6. Cheltuielile indirecte de producţie7. Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri8. Cheltuieli de desfacere9. Cheltuieli generale de administraţie10.Alte venituri din exploatare11.REZULTATUL DIN EXPLOATARE (6-7-8+9)

270

NOTA 5. SITUAŢIA CREANŢELOR ŞI DATORIILOR

CREANŢE Sold la 31 decembrie(col. 2 + 3)

Termen de lichiditate

Sub un an Peste un an

0 1 2 3ClienţiTVA de recuperat

DATORII*)Sold la 31 decembrie(col. 2 + 3)

Termen de exigibilitate

Sub un an 1 – 5 ani Peste 5 ani0 1 2 3 4

FurnizoriEfecte de plătitFurnizori-facturi nesositeAlte impozite, taxe şi vărsăminte asimilateAlte împrumuturi şi datorii asimilateDobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate

NOTA 6. PRINCIPII, POLITICI ŞI METODE CONTABILE

Se prezintă:• Abaterile de la principiile contabile şi schimbarea metodelor de evaluare,

menţionându-se: natura; motivele; evaluarea efectului asupra patrimoniului, a rezultatului şi poziţiei financiare.

• Tratamentele contabile alternative, menţionându-se: elementele afectate şi valoarea acestora la costul istoric; baza de evaluare adoptată; ajustările efectuate în vederea aplicării tratamentului contabil alternativ; influenţa asupra rezultatului: conţinutul, limitele şi modalităţile de aplicare.

• Suma dobânzilor incluse în costul de producţie al activelor imobilizate şi circulante cu ciclu lung de producţie.

NOTA 7. PARTICIPAŢII ŞI SURSE DE FINANŢARE

Se prezintă următoarele informaţii:• capital social subscris;• numărul şi valoarea totală a fiecărui tip de acţiuni emise;• acţiuni răscumpărabile: data cea mai apropiată şi data limită de

răscumpărare; caracterul obligatoriu sau nu al răscumpărării; valoarea eventualei prime de răscumpărare;

• acţiuni emise în timpul exerciţiului financiar: tipul de acţiuni; numărul de acţiuni emise; valoarea nominală totală şi valoarea încasata la distribuire; drepturi

271

legate de distribuţie: număr, descriere şi valoarea de acţiuni corespunzătoare; perioada de exercitare a drepturilor; preţul plătit pentru acţiunile distribuite;

• obligaţiuni emise: tipul obligaţiunilor emise; valoarea emisă şi suma primită pentru fiecare tip de obligaţiuni; obligaţiuni emise de întreprindere, deţinute de o persoană nominalizată sau împuternicită de aceasta: valoarea nominală; valoarea înregistrată în momentul plăţii.

NOTA 8. INFORMAŢII PRIVIND SALARIAŢII, ADMINISTRATORII Şl DIRECTORII

Se fac menţiunile cu privire la:• salarizare, directori şi administratori: obligaţiile contractuale cu privire la

plata pensiilor câtre foştii directori şi administratori: obligaţia totală pentru fiecare categorie;

• valoarea avansurilor şi creditelor acordate directorilor şi administratorilor în timpul exerciţiului: rata dobânzii; principalele clauze ale creditului; suma rambursată până la acea dată; obligaţii viitoare de genul garanţiilor asumate de întreprindere în numele acestora;

• salariaţi: număr mediu aferent exerciţiului; număr mediu (fiecare categorie); salarii plătite sau de plătit aferente exerciţiului; cheltuieli cu asigurările sociale; alte cheltuieli cu contribuţiile pentru pensii.

NOTA 9. CALCULUL ŞI ANALIZA PRINCIPALILOR INDICATORI ECONOMICO - FINANCIARl

NOTA 10. ALTE INFORMAŢII

a) Informaţii cu privire la prezentarea întreprinderii: sediul şi forma juridică a întreprinderii; ţara de înfiinţare; adresa sediului oficial etc.

b) Informaţii privind relaţiile întreprinderii cu filialele, societăţi asociate sau alte întreprinderi în care se deţin titluri de participare strategice: numele întreprinderilor; ţara de înfiinţare; adresa etc.

c) Modalitatea folosită pentru exprimarea în monedă naţională a elementelor patrimoniale, a veniturilor şi cheltuielilor exprimate iniţial într-o monedă străină.

d) Informaţii referitoare la impozitul pe profit: proporţia între activitatea curentă şi extraordinară; reconcilierea dintre rezultatul exerciţiului şi rezultatul fiscal, aşa cum este prezentat in declaraţia de impozit.

e) Cifra de afaceri: prezentarea acesteia pe sectoare economice şi tipuri de pieţe de desfacere.

f) Cheltuielile cu chiriile şi ratele achitate în cadrul unui contract de leasing operaţional.

g) Onorariile plătite auditorilor.

Pot fi incluse, de asemenea, informaţii privind riscurile şi incertitudinile ce afectează activitatea, precum şi orice resurse şi obligaţii care nu apar în bilanţ.

272

Informaţiile despre segmentele geografice şi industriale, precum şi despre efectul modificării preţurilor asupra entităţii pot fi, de asemenea, oferite sub forma informaţiilor suplimentare.

Elementele componente ale situaţiilor financiare se inter-relaţionează, ele reflectând diferite aspecte ale aceloraşi tranzacţii sau ale altor evenimente.

Deşi fiecare situaţie oferă informaţii diferite, este probabil ca nici una să nu servească unui singur scop sau să ofere toate informaţiile impuse de necesităţile specifice ale utilizatorilor. Ele au fost concepute în aşa fel, încât să furnizeze informaţii utile unei game diversificate şi sofisticate de utilizatori. Situaţiile financiare trebuie citite şi interpretate în mod unitar, ca un sistem complex, astfel contul de profit şi pierdere oferă o imagine incompletă a performanţei dacă nu este interpretat împreună cu bilanţul şi situaţia modificărilor poziţiei financiare.

O implicaţie importantă a caracteristicii calităţii informaţiei de a fi comparabilă este ca utilizatorii să fie informaţi despre politicile contabile utilizate în elaborarea situaţiilor financiare şi despre orice schimbare a acestor politici, precum şi despre efectele unor astfel de schimbări.

Utilizatorii trebuie să fie în măsură să identifice diferenţele dintre politicile contabile pentru tranzacţii şi alte evenimente asemănătoare utilizate de aceeaşi entitate de la o perioadă la alta, precum şi de alte entităţi cu acelaşi profil. Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundată cu simpla uniformitate şi nu trebuie lăsată să devină un impediment în introducerea de standarde de contabilitate îmbunătăţite. Deoarece utilizatorii doresc să compare poziţia financiară, performanţa şi modificările poziţiei financiare a unei entităţi în dinamică, este important ca situaţiile financiare să prezinte informaţii corespunzătoare pentru perioadele precedente.

Deciziile economice care sunt luate de utilizatorii situaţiilor financiare necesită evaluarea capacităţii unei entităţi patrimoniale de a genera numerar sau echivalente ale numerarului şi a perioadei şi siguranţei generării lor. În ultimă instanţă de aceasta depinde, de exemplu, capacitatea unei entităţi patrimoniale de a-şi plăti angajaţii şi furnizorii, de a plăti dobânzi, de a rambursa credite şi de a remunera pe proprietarii acesteia, prin plata dividendelor. Utilizatorii sunt interesaţi în mare măsură să evalueze capacitate de a genera numerar sau echivalente ale numerarului dacă le sunt oferite informaţii concentrate asupra poziţiei financiare, performanţei şi modificărilor poziţiei financiare.

Poziţia financiară a unei entităţi patrimoniale este influenţată de resursele economice pe care le controlează, de structura sa financiară, de lichiditatea şi solvabilitatea sa, precum şi de capacitatea sa de a se adapta schimbărilor rapide ale mediului de afaceri. Informaţiile despre resursele economice controlate de entitate şi capacitatea sa din trecut de a modifica aceste resurse sunt utile pentru a anticipa capacitatea de a genera numerar sau echivalente ale numerarului în viitor. Informaţiile despre structura financiară sunt utile pentru anticiparea nevoilor viitoare de creditare şi a modului în care profiturile şi fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate între cei care au un interes faţă de entitatea patrimonială, acestea fiind utile şi pentru anticiparea şanselor de a primi finanţare în viitor.

VIII.4 Întocmirea bilanţului contabil

VIII.4.1. Principii de întocmire

273

Principiile întocmirii bilanţului sunt:

a. Principiul întocmirii bilanţului pe baza informaţiilor consemnate în documentele primare.

Caracterul real al bilanţului se bazează pe reflectarea complexă şi calitativă a operaţiilor economice şi financiare în documentele justificative şi înregistrarea acestor documente în conturi.

b. Principiul întocmirii bilanţului pe baza informaţiilor prelucrate de sistemul conturilor.

Indicatorii bilanţieri se construiesc prin agregarea pe un plan superior a datelor furnizate de sistemul de conturi. La sfârşitul exerciţiului financiar, soldurile finale ale conturilor, verificate prin balanţa conturilor şi puse de acord cu realitatea prin inventarierea patrimoniului sunt grupate conform structurii informaţionale a bilanţului şi înscrise în posturile de bilanţ corespunzătoare.

c. Inventarierea patrimoniului – baza concordanţei dintre contabilitatea curentă şi realitatea reflectată în bilanţ.

d. Calculaţia cheltuielilor şi veniturilor – baza concordanţei dintre contabilitatea curentă şi realitatea reflectată în bilanţ.

e. Omogenizarea elementelor patrimoniale prin evaluare.Importanţa evaluării elementelor patrimoniale constă în asigurarea realităţii

indicatorilor bilanţieri.

VIII.4.2. Lucrări de închidere a exerciţiului

În vederea elaborării bilanţului este obligatorie parcurgerea următoarelor etape (lucrări) pregătitoare, de închidere a exerciţiului.

Structura lucrărilor de închidere a exerciţiului este următoarea:1. Elaborarea balanţei conturilor înainte de inventariere.2. Inventarierea generală a patrimoniului.3. Înregistrarea operaţiunilor contabile de regularizare:

- diferenţe la inventariere;- amortizări;- provizioane pentru deprecieri;- provizioane pentru riscuri şi cheltuieli;- diferenţe de conversie şi diferenţe de curs valutar;- delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor.

4. Elaborarea balanţei conturilor după inventariere.5. Determinarea rezultatului exerciţiului şi distribuirea profitului sau

finanţarea pierderii.6. Redactarea bilanţului contabil.

274

1. Elaborarea balanţei conturilor înainte de inventariere.Balanţa realizează centralizarea şi controlul exactităţii datelor înregistrate în

conturi. Balanţa conturilor înainte de inventariere, prin calculul soldurilor finale, asigură datele necesare comparării acestor solduri contabile cu soldurile stabilite prin inventarul faptic.

Acest aspect sugerează abordarea balanţei conturilor înainte de inventariere ca un inventar contabil.

Controlul respectării dublei înregistrări a tuturor documentelor justificative privind operaţiunile economice şi financiare din cursul exerciţiului este atestat de egalitatea dintre totalul rulajului debitor sau creditor din balanţă şi totalul rulajului calculat în Registrul-jurnal.

2. Inventarierea generală a patrimoniului.Inventarierea generală a patrimoniului stabileşte situaţia reală a

patrimoniului prin constatarea mărimii faptice a elementelor patrimoniale şi evaluarea lor la valoarea actuală.

Relaţia proprie inventarului este de forma:

Situaţia netă a patrimoniului = Activul inventariat – Datorii inventariate

Constatarea existenţei elementelor inventariate se face prin observarea directă (numărare, măsurare, cântărire şi calcule tehnice), pentru bunurile corporale, sau pe bază de registre sau documente pentru bunurile necorporale, creanţe şi datorii.

Toate bunurile ce se inventariază se înscriu în listele de inventariere, diferenţiate în raport de felul şi natura activelor şi pasivelor. Recapitularea elementelor inventariate, grupate în funcţie de natura lor, conform posturilor din bilanţul contabil, se consemnează în Registrul - inventar.

3.1 Operaţiile de regularizare a plusurilor şi minusurilor de inventar au la bază principiul: plusurile se înregistrează ca intrări în patrimoniu, iar măsurile se impută. Dacă minusurile constatate nu se datorează vinei cuiva, se decontează asupra cheltuielilor. Se pot admite compensări cantitative ale lipsurilor cu plusurile, în cazul în care există riscul de confuzie între sortimentele aceluiaşi produs, fără a se diminua patrimoniul unităţii. Compensarea se admite, de regulă, numai pentru aceeaşi perioadă de gestiune şi la acelaşi gestionar.

Exemple de înregistrări ale plusurilor constatate la inventariere:

- Plus de inventar la materii prime de 800.000 lei:

301„Materii prime”

= 601„Cheltuieli cu materiile prime”

800.000 lei

- Plus de inventar la produse finite de 1 .000.000 lei:

345„Produse finite”

= 711„Venituri din producţia stocată”

1.000.000 lei

- Plus de inventar la utilaje, de 6.000.000 lei:

2131„Echipamente tehnologice”

= 131„Subvenţii pentru investiţii”

6.000.000 lei

275

- Plus de inventar de 30.000 lei la casierie:

5311„Casa în lei”

= 668„Alte cheltuieli financiare”

30.000 lei

- La constatarea unui plus de mărfuri într-o unitate comercială cu amănuntul, unde evidenţa stocului de mărfuri se ţine la preţ de vânzare cu amănuntul inclusiv TVA, înregistrarea contabilă este următoarea:

371“Mărfuri”

= %607

„Cheltuieli privind mărfurile”378

„Diferenţe de preţ la mărfuri”4428 „TVA neexigibilă”

preţ cu amănuntulpreţ cumpărare

adaos comercial

- Minusurile constatate la inventarierea stocurilor cumpărate se înregistrează astfel:

601„Cheltuieli cu materiile prime”

= 301„Materii prime”

602„Cheltuieli cu materiale consumabile”

= 302„Materiale consumabile”

607„Cheltuieli privind mărfurile”

= 371„Mărfuri”

sau, în cazul unităţilor comerciale cu amănuntul:

%607

„Cheltuieli privind mărfurile”378

„Diferenţe de preţ la mărfuri”4428

„TVA neexigibilă”

= 371„Mărfuri”

Imputarea lipsurilor se înregistrează ca o creanţă asupra unui salariat, fie asupra unui terţ, astfel:

4282„Alte creanţe în legătură cu personalul”

Sau461 “Debitori diverşi”

= %758

„Alte venituri din exploatare”4427 “TVA colectată”

Minusurile constatate la elemente de natura mijloacelor fixe se înregistrează diferenţiat în funcţie de starea mijlocului fix — complet sau incomplet amortizat:

281„Amortizări privind

imobilizările corporale”

= 213“Instalaţii tehnice, mijloace detransport, animale şi plantaţii”

valoare contabilă

276

%281

„Amortizări privindimobilizările corporale”

6582„Cheltuieli privind

operaţiile de capital”

= 213“Instalaţii tehnice,

mijloace de transport,animale şi plantaţii”

valoare contabilă de înregistrare

valoare rămasă de amortizat

3.2 Operaţii privind calculul amortizărilorAmortizarea activelor imobilizate se calculează şi înregistrează pe baza

planului de amortizare. Dacă la închiderea exerciţiului financiar, după inventarierea generală a patrimoniului, se constată că valoarea de inventar este mai mică decât valoarea de rămasă de amortizat, apare necesitatea regularizării diferenţei.

Regularizarea se efectuează astfel:- înregistrarea unei amortizări dacă diferenţa reprezintă o depreciere

ireversibilă (fie datorată uzurii morale, fie la mijloacele fixe propuse spre casare fiind inutilizabile);

- constituirea de provizioane pentru deprecierea reversibilă a mijloacelor fixe cauzată de: supraevaluarea mijloacelor fixe la o reevaluare anterioară, lipsa de utilitate temporară a mijloacelor fixe în momentul inventarierii.

3.3 Operaţii de regularizare privind provizioaneleProvizioanele pentru deprecieri vizează acele elemente de activ

neamortizabile a căror valoare de inventar la data închiderii exerciţiului este mai mică decât valoarea contabilă de intrare. Aceste micşorări de valoare sunt regularizate la închiderea conturilor.

În acest scop se procedează astfel:a) În situaţia în care deprecierea calculată pe baza inventarului (valoarea

contabilă - valoarea de inventar) este superioară provizionului constituit (soldul creditor al conturilor de provizioane pentru depreciere) se constituie un provizion suplimentar, înregistrarea constând în debitarea contului de cheltuieli cu amortizările şi provizioanele în corespondenţă cu creditul conturilor de provizioane pentru deprecieri.

b) În cazul în care deprecierea constatată pe baza inventarului este inferioară provizionului constituit, se diminuează provizionul înregistrat cu diferenţa corespunzătoare, se efectuează înregistrarea constând în debitarea conturilor de provizioane pentru deprecieri în corespondenţă cu creditul contului de venituri din provizioane.

3.4 Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie pentru finanţarea acelor cheltuieli şi pierderi a căror realizare sau plată urmează a se realiza în perioadele următoare.

La închiderea exerciţiului, se analizează provizioanele constituite la finele anului precedent şi cele în cursul exerciţiului, regularizându-se astfel:

a) prin debitul conturilor de cheltuieli cu amortizarea şi provizioanele, în cazul majorării provizionului şi creditul conturilor de provizioane pentru riscuri şi cheltuieli;

b) prin creditul conturilor de venituri din provizioane în corespondenţă cu debitul conturilor de provizioane pentru riscuri şi cheltuieli, când provizioanele trebuie diminuate sau anulate, respectiv acestea devin total sau parţial fără obiect.

277

3.5 Diferenţe de curs valutarIAS 21 „Efectele variaţiilor cursurilor de schimb valutar” prevede două

tratamente contabile de utilizat:

Tratamentul contabil de bază:Diferenţele de curs valutar ce apar cu ocazia decontării elementelor

monetare sau a raportării elementelor monetare ale unei întreprinderi la cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei ori faţă de cele la care au fost raportate în diferite situaţii financiare anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar, cu excepţia diferenţelor de curs valutar tratate ca fiind capital propriu.

Dacă tranzacţia este decontată în cursul aceluiaşi exerciţiu financiar, întreaga diferenţă de curs valutar este recunoscută în acel exerciţiu.

Dacă tranzacţia este decontată într-un exerciţiu financiar ulterior, diferenţa de curs valutar este recunoscută în fiecare din exerciţiile financiare ce intervin până în momentul decontării.

Tratamentul contabil alternativ permis:Diferenţele de curs valutar pot rezulta dintr-o devalorizare sau depreciere

monetară accentuată, afectând datoriile care nu pot fi decontate, datorii angajate din achiziţia recentă a unui activ facturat în valută. Aceste diferenţe de curs trebuie incluse în valoarea contabilă a activului respectiv, cu condiţia ca valoarea contabilă ajustată sa nu depăşească minimul dintre costul de înlocuire şi valoarea recuperabilă prin vânzarea sau utilizarea activului.

IAS 21 permite unei întreprinderi să includă diferenţele de curs valutar din împrumuturi în valoarea contabilă a activelor, ca urmare a unei devalorizări severe recente.

Conform IAS 21 nu se constituie provizioane pentru pierderi din diferenţe de curs valutar. Deci soldurile acestor conturi existente precum şi a celor de diferenţe de conversie activ şi pasiv trebuie eliminate.

Diferenţele de curs valutar nu se mai pot transfera direct în conturi de rezerve. Deci rezerva creată în anii interior pentru diferenţele de curs înregistrate la reevaluarea disponibilului în valută în sumă egală sau mai mică cu capitalul social vărsat în valută trebuie anulată.

Pentru realizarea operaţiilor de mai sus se introduce contul 1172 „Rezultatul reportat provenind din adoptarea pentru prima dată a unui IAS, mai puţin IAS 29” – cont bifuncţional. Se creditează cu rezultatul favorabil provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, cu excepţia IAS 29. Se debitează cu rezultatul nefavorabil provenit din adoptarea pentru prima dată a unui IAS, cu excepţia IAS 29.

3.6 Operaţii privind delimitarea în timp a veniturilor şi a cheltuielilorPentru calculul corect a rezultatului aferent exerciţiului curent, în baza

principiului independenţei exerciţiilor, se realizează delimitarea în timp a cheltuielilor şi a veniturilor pe următoarele coordonate:

- cheltuielile constatate la închiderea exerciţiului ca fiind aferente exerciţiului următor:

471„Cheltuieli înregistrate în avans”

= Conturi de cheltuieli din grupele 61, 62, 65, 66

278

- cota scadentă cuvenită exerciţiului curent din cheltuielile înregistrate în avans în exerciţiile precedente:

Conturi de cheltuieli din grupele 61, 62, 65, 66

= 471„Cheltuieli înregistrate în

avans”

- înregistrarea directă, în cursul exerciţiului, a unor venituri aferente exerciţiilor viitoare:

4111 “Clienţi”Sau

5121 “Conturi la bănci în lei”

= 472„Venituri înregistrate în avans”

- transferul asupra exerciţiului curent a cotei de venit cuvenită, anterior înregistrat în contul de regularizare:

472„Venituri înregistrate în avans”

= Conturi de venituridin grupele 70, 76

4. Întocmirea unei noi balanţe de verificare.

5. Determinarea rezultatului prin contul 121 „Profit şi pierdere”. Rezultatul contabil înainte de impozitare se determină ca diferenţă dintre

veniturile aferente exerciţiului şi cheltuielile angajate pentru realizarea veniturilor.Formula generală de calcul a rezultatului contabil înainte de impozitare este:

Rezultatcontabil net

= Venituri din livrarea bunurilor mobile şi bunurilor imobiliare pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, servicii prestate şi lucrări executate, inclusiv din câştiguri de orice natură

– Cheltuieli angajatepentru realizarea

veniturilor

În scopul determinării rezultatului se închid conturile de venituri din clasa 7 şi de cheltuieli din clasa 6 grupate în structurile prezentate.

7XX„Conturi de venituri”

= 121„Profit şi pierdere”

121„Profit şi pierdere”

= 6XX„Conturi de cheltuieli”

6. Impozitarea profituluiPentru impozitarea profitului apare necesitatea disocierii rezultatului contabil

de rezultatul fiscal, deoarece contabilitatea este conectată la fiscalitate, iar principiile contabile nu sunt în totalitate convergente cu principiile impunerii fiscale.

Rezultatul contabil reprezintă soldul contului 121 „Profit şi pierdere” înainte de impozitare.

Rezultatul fiscal se stabileşte conform regulilor fiscale, şi în funcţie de acesta se calculează suma impozitelor exigibile (sau rambursabile).

279

Masa profitului impozabil determinată după metoda impozitelor curente15 se stabileşte astfel:

Profitul impozabil = Venituri realizate – Cheltuieli conectate la veniturile realizate + Reintegrări fiscale – Deduceri fiscale

Cota generală de impozitare actuală este de 16% cu excepţie prezentate în Legea impozitului pe profit.

Sunt deductibile numai cheltuielile aferente veniturilor, considerate deductibile conform legilor în vigoare.

Cheltuieli nedeductibile sunt:- impozitul pe profit datorat şi impozitul pe venitul realizat din

străinătate;- amenzile şi penalităţile datorate către autorităţile române sau

străine;- cheltuielile pentru protocol, reclamă şi publicitate care depăşesc

limitele prevăzute de legea bugetară actuală;- sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor şi

provizioanelor peste limitele legale. În cazul rezervelor legale în limita a 5% din profitul contabil anual până când atinge limita de 20% din capitalul social;

- cheltuielile de sponsorizare care depăşesc limitele cotei prevăzute de Legea 32/1994;

- sumele care depăşesc limitele cheltuielilor considerate deductibile conform legii bugetelor anuale;

- alte cheltuieli stabilite prin Legea 414 privind impozitul pe profit.

Deducerile fiscale sunt următoarele:- dividende primite de la altă persoană juridică română;- sume utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de

rezervă în limita a 5% din profitul contabil anual, până când acesta va atinge 20% din capitalul social;

- veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis deducerea.

Profitul impozabil stabilit conform revederilor de mai sus se calculează şi se evidenţiază trimestrial, cumulat de la începutul anului.

Impozitul datorat pentru trimestrul în curs se determină conform relaţiei:

Impozitul datorat pe

trimestrul în curs

= Impozitul pe profit calculat asupra

profitului impozabil cumulat de la

începutul anului

- Impozitul aferent profitului impozabil cumulat până la

sfârşitul trimestrului precedent

Plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul următor.

În contabilitate se înregistrează astfel:

15 Metoda aplicată în sistemul de contabilitate din România280

691„Cheltuieli cu impozitul pe profit”

= 441„Impozitul pe profit”

441„Impozitul pe profit”

= 512„Conturi curente la bănci”

IAS 12 „Impozitul pe profit” prevede metoda impozitului amânat, bazată pe diferenţele temporare reprezentate de neconcordanţa dintre valoarea contabilă a unu activ sau a unei datori şi valoarea sa fiscală.

Valoarea contabilă este o valoare netă bilanţieră; valoarea fiscală (baza de impozitare) este valoarea atribuită unui activ sau unei datorii în scopuri fiscale.

Profitul bilanţier se repartizează conform prevederilor Legii nr. 15/1990 şi Ordonanţei Guvernului nr. 16/1995 la societăţile comerciale cu capital integral de stat, iar la societăţile cu capital privat conform hotărârii AGA. Profitul supus distribuirii trebuie abordat în mod structurat (nu global):

- constituirea rezervelor în limitele legale şi statutare;- acoperirea pierderilor din anii precedenţi;- majorarea capitalului social în funcţie de necesităţi;- dividende în cazul societăţilor comerciale sau vărsăminte la buget în cazul

regiilor autonome;- alte destinaţii prevăzute de lege, statut sau contract de asociere.

Contabilitatea repartizării profitului se reflectă cu ajutorul contului 129 Repartizarea profitului care se debitează cu sumele repartizate din profit pe destinaţiile legale şi se creditează cu profitul net realizat în exerciţiul precedent destinat repartizării, după închiderea şi aprobarea bilanţului pentru exerciţiul precedent.

Soldul debitor al contului reprezintă repartizările efectuate din profit în cursul exerciţiului.

Înregistrările contabile privind distribuirea rezultatului:- Constituirea rezervelor legale, conform Ordonanţei Guvernului nr.

70/1994:

129 „Repartizarea profitului” = 1061 „Rezerve legale”

- Acoperirea pierderilor din anii precedenţi:

129„Repartizarea profitului”

= 117„Rezultatul reportat”

- Constituirea fondului de participare a salariaţilor la profit, în cotă de până la 10% pentru societăţile cu capital majoritar de stat şi până la 5% la regii autonome, cotă aplicată la profitul net contabil diminuat cu distribuţiile la fondul de rezervă şi la acoperirea pierderilor:

129„Repartizarea profitului”

= 1171„Rezultatul reportat reprezentând

profitul nerepartizat”

După aprobarea situaţiilor financiare de către AGA se înregistrează:

1171 = 424

281

„Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat”

„Participarea personalului la profit”

- Surse proprii de finanţare pentru agenţii economici cu capital integral sau majoritar de stat conform Ordonanţei Guvernului nr. 26/1995, iar pentru agenţii economici cu capital privat conform hotărârii AGA:

129„Repartizarea profitului”

= 1068„Alte rezerve”

- Constituirea de rezerve statutare şi alte rezerve:

129„Repartizarea profitului”

= %1063 „Rezerve statutare”

1068 „Alte rezerve”

- Dividende în cazul societăţilor comerciale sau vărsăminte la buget în cazul regiilor autonome:

129„Repartizarea profitului”

= 1171„Rezultatul reportat reprezentând

profitul nerepartizat”

După aprobarea situaţiilor financiare de către AGA se înregistrează:

1171„Rezultatul reportat

reprezentând profitul nerepartizat”

= %457

„Dividende de plată”446

„Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

VIII.4.3. Întocmirea propriu-zisă a bilanţului contabil

După executarea lucrărilor pregătitoare se procedează la întocmirea propriu-zisă a bilanţului în conformitate cu normele metodologice.

Indicatorii din bilanţ reprezintă două serii de date: date efective de la începutul anului, care se preiau din bilanţul întocmit la sfârşitul anului precedent; - date efective de la sfârşitul perioadei raportate obţinute prin prelucrarea soldurilor conturilor sintetice stabilite la sfârşitul exerciţiului prin ultima balanţă de verificare a conturilor sintetice.

282

VIII.4.4. Analiza activităţii pe baza bilanţului contabil

Informaţiile furnizate de bilanţ cu privire la situaţia financiară a unităţii permit cercetarea echilibrului dintre mijloace şi surse, cu scopul de a stabili în ce măsură s-a realizat integritatea lor financiară, precum şi capacitatea unităţii de a asigura obţinerea profitului. Analiza financiară se efectuează în strânsă corelaţie cu situaţia patrimonială a întreprinderii.

Caracterizarea structurii patrimoniale presupune investigarea elementelor de activ, respectiv de pasiv, prin prisma dimensiunii şi a ponderii lor în patrimoniul întreprinderii.

Pe baza informaţiilor din bilanţ se constată:Structura generală a activelor:- creşterea ponderii activelor imobilizate în activul bilanţului de la 40,91% în anul

N-1 la 42,54% în N. În cadrul acestora, activele corporale deţin 62,81%, reflectând un potenţial tehnic destul de ridicat; ponderea activelor circulante a scăzut sensibil faţă de anul precedent ca rezultat al sporirii imobilizărilor financiare în total activ.

Structura generală a pasivelor:- ponderea capitalurilor permanente este de 85,40% în total pasiv, faţă de 84,96%

în anul precedent; ponderea datoriilor pe termen lung este de 40,4% în total capital permanent.

Ratele de structură financiară se stabilesc ca raport între un post (sau o grupă de posturi) din activ sau pasiv şi totalul bilanţului, precum şi ca raport între diferite componente de activ, respectiv pasiv.

Ratele privind structura activului

- Rata activelor imobilizate se calculează ca raport între activele imobilizate şi totalul activului; reprezintă de fapt ponderea elementelor patrimoniale ce servesc întreprinderea în mod permanent:

- Rata activelor circulante reprezintă ponderea activelor circulante în totalul activului:

Pentru procesul de decizie sunt operaţionale ratele analitice ale activelor imobilizate (corporale, financiare) şi ale activelor circulante (stocuri, creanţe

283

comerciale, disponibilităţi băneşti şi plasamente).

Ratele privind structura pasivului

- Rata stabilităţii financiare reflectă legătura dintre capitalul permanent de care dispune întreprinderea în mod stabil (pe o perioadă de cel puţin un an) şi pasivul total:

- Rata autonomiei financiare globale:

Se apreciază că existenţa unui capital propriu egal sau mai mare cu o treime din pasivul firmei este o premisă a autonomiei financiare.

Autonomia globală scade pe măsura creşterii pasivului total în raport cu creşterea datoriilor totale.

- Rata independenţei financiare:

DTML = datorii pe termen mediu şi lung.

Independenţa este asigurată atunci când capitalul propriu este egal sau mai mare comparativ cu suma obligaţiilor la termen.

Prin urmare:

- Rata de îndatorare globală:

284

Indicatori de lichiditate

Indicatorul lichidităţii curente (indicatorul capitalului circulant) = active curente/datorii curente

Oferă garanţia acoperirii datoriilor curente din activele curente cu o valoare recomandată acceptată în jur de 2

Indicatorul lichidităţii imediate = (active curente-stocuri)/datorii curente

Indicatori de risc

Indicatorul gradului de îndatorare = capital împrumutat /capital propriu x 100

sau

Indicatorul gradului de îndatorare = capital împrumutat /capital angajat x 100

Undecapital împrumutat = credite peste un an;capital angajat = capital împrumutat + capital propriu.

Indicatorul privind acoperirea dobânzilor = Profit înaintea plăţii dobânzii şi impozitului pe profit / Cheltuieli cu dobândă = Număr de ori

- determină de câte ori societatea poate achita cheltuielile cu dobânda. Cu cât valoarea indicatorului este mai mică, cu atât poziţia societăţii este considerată mai riscantă.

285

Indicatori de activitate (indicatori de gestiune)

Viteza de rotaţie a stocurilor (rulajul stocurilor) = Costul vânzărilor / Stocul mediu = Număr de ori

Aproximează de câte ori stocul a fost rulat de-a lungul exerciţiului financiar

Număr de zile de stocare =Stoc mediu / Costul vânzărilor x 365Indică numărul de zile în care bunurile sunt stocate în unitate

Viteza de rotaţie a debitelor-clienţi =Sold mediu clienţi/Cifra de afaceri x 365Calculează eficacitatea întreprinderii în colectarea creanţelor sale;O valoare în creştere a indicatorului poate indica probleme legate de controlul

creditului acordat clienţilor şi, în consecinţă, creanţe mai greu de încasat (clienţi rău platnici).

Viteza de rotaţie a creditelor-furnizor = Sold mediu furnizori/Achiziţii de bunuri (fără servicii) x 365

Aproximează numărul de zile de creditare pe care întreprinderea îl obţine de la furnizorii săi. În mod ideal ar trebui să includă doar creditorii comerciali.

Pentru aproximarea achiziţiilor se poate utiliza costul vânzărilor sau cifra de afaceri.

Viteza de rotaţie a creditorilor comerciali (cont 401) – zile N-1 NCreditori comerciali (excl.TVA) 5.32 zile 3.68 zileCifra de afaceri

Din analiza vitezei de rotaţie a creditorilor comerciali se remarca o îmbunătăţire a activităţii societăţii pentru perioada analizată în comparaţie 2000/1999 prin scurtarea duratei de achitare a furnizorilor comerciali de la 5.32 zile la 3.68 zile.

Viteza de rotaţie a activelor imobilizate = Cifra de afaceri / Active imobilizate

Evaluează eficacitatea managementului activelor imobilizate prin examinarea valorii cifrei de afaceri generate de o anumită cantitate de active imobilizate

Viteza de rotaţie a activelor totale = Cifra de afaceri / Total active

Indicatori de profitabilitate

Aceştia exprimă eficienţa întreprinderii în realizarea de profit din resursele disponibile:

Rentabilitatea capitalului angajat = Profitul înaintea plăţii dobânzii şi impozitului pe profit / Capitalul angajatReprezintă profitul pe care îl obţine întreprinderea din banii investiţi în afacere:

Marja brută din vânzări = Profitul brut din vânzări / Cifra de afaceri x 100

O scădere a procentului poate scoate în evidenţă faptul că societatea nu este capabilă să îşi controleze costurile de producţie sau să obţină preţul de vânzare optim.

286

Analiza indicatorilor economico-financiari sintetici

Analiza fondului de rulment serveşte pentru a măsura condiţiile echilibrului financiar care rezultă din confruntarea dintre lichiditatea activelor pe termen scurt şi exigibilitatea pasivelor pe termen scurt la o anumită dată.

Fondul de rulment reprezintă excedentul activelor pe termen scurt asupra pasivelor pe termen scurt.

Analiza financiară recunoaşte două formulări pentru noţiunea de fond de rulment: fondul de rulment financiar (net) FRF şi fondul de rulment propriu FRP.

a. FRF calculat pe baza elementelor din etajul superior al bilanţului:

FRF = Capitaluri permanente - Nevoi permanente (exclusiv amortizare (în valoare netă) şi provizioane de activ)

b. FRF determinat pe baza elementelor din etajul inferior:

FRF = Activ circulant net - Datorii mai mici de un an (cu lichiditate mai şi pasive de trezorerie

mică de un an)

Pasivele de trezorerie includ: creditele bancare curente, respectiv credite obţinute pentru a face faţă nevoilor de trezorerie rezultate din operaţiile de exploatare.

FR propriu = Capitaluri proprii - Imobilizări nete

Nevoia de fond de rulment NFRF semnifică un surplus de nevoi temporare în raport cu sursele temporare posibile de mobilizat.

NFRF = Nevoi temporare - Resurse temporare(exclusiv disponibilităţi) (exclusiv pasivele de trezorerie)

Se consideră situaţie normală dacă NFRF este mai mică sau egală cu FRF.Diferenţa dintre FRF şi NFRF reprezintă trezoreria netă TN.

TN = FRF – NFRF

Calculul acestor indicatori pe baza datelor din bilanţ şi anexa la bilanţ

a. FRF = 560.064.973 - 278.968.834 = 281.096.139 mii leib. FRF = 376.809.746 - 95.713.607 = 281.096.139 mii leiFR propriu = 333.717.541 - 278.968.834 = 54.748.707 mii lei

NFR = Active circulante - Active de trezorerie - Datorii pe termen scurtNFR = (376.809.746 - 1 13.944.770) - 95.713.607 = 167.151.369 mii lei

TN=FRF-NFR281.096.139 - 167.151.369 = 113.944.770 mii lei

287

Fondul de rulment propriu (54.748.707 mii lei) semnifică autonomia de care dispune unitatea patrimonială în materie de finanţare a investiţiilor.

Nevoia de fond de rulment se poate aprecia ca fiind o situaţie normală generată de reînnoirea permanentă a stocurilor şi creanţelor de exploatare.

Trezoreria netă semnifică un excedent de finanţare ca urmare a activităţii desfăşurate şi care demonstrează starea de echilibru financiar.

Rata de lichiditate generală RLG

Acest indicator măsoară capacitatea unităţii de a-şi achita obligaţiile pe termen scurt.

Rata de solvabilitate patrimonială (RSP)

Acest indicator evidenţiază posibilitatea unităţii de a-şi achita la scadenţă creditorii, reflectând un raport bun al ponderii creditelor bancare în totalul resurselor financiare, comparativ cu capitalul propriu al unităţii. Se consideră satisfăcător indicatorul mai mare de 30%.

Durata medie de recuperare a creanţelor (DMRC)

În aprecierea acestui indicator trebuie să se ţină seama de durata medie a circuitului bancar a documentelor, de existenţa unor refuzuri de plată etc.

288

Rate de rentabilitate

Apreciem că valoarea acestui indicator este mult prea mare.

Alţi indicatori de rentabilitate

CUVINTE CHEIE

Situaţii financiare Conturi anuale Lucrări de închidere a exerciţiului Balanţa de verificare înainte de inventariere Valoarea de inventar Regularizarea rezultatului inventarierii Delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor Balanţa conturilor după inventariere Rezultatul contabil Rezultatul fiscal Dividend

ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE

1. Ce reprezintă situaţiile financiare?2. Ce cuprinde un set de situaţii financiare conform IAS 1?3. Care sunt lucrările de închidere a exerciţiului?4. Care sunt relaţiile de control proprii balanţei conturilor?

289

5. Ce reprezintă inventarierea generală a patrimoniului?6. Ce reprezintă regularizarea rezultatului inventarierii?7. Cum se evaluează lipsurile imputabile?8. Ce reprezintă rezultatul contabil? Dar rezultatul fiscal?9. Care sunt destinaţiile de repartizare a profitului net?10. Ce reprezintă dividendul?

290

BIBLIOGRAFIE

1. Belverd, E., Needles, Jr., Henry, R., Anderson, James, C. Caldwel

Principiile de bază ale contabilităţii, ediţia aV-a, Editura Arc 2000

2. Bărbăcioru Victoria, Buziernescu Radu, Domnişoru Sorin

- Contabilitate, vol.I, Ed.Scrisul Românesc, Craiova, 1999

3. Boussard D. şi colaboratorii

- Les mecanismes comptables de l’entreprise, Ed. Montchrestien, Paris, 1990

4. Călin Oprea, Ristea Mihai

- Bazele contabilităţii, Ed.Naţional, Bucureşti, 2001

5. Duţescu A. - Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Editat de CECCAR, Bucureşti 2001

6. Bernard Esnault, Christian Hoarau

- Comptabilite financiere, Presses Universitaires de France, 1994.

7. Feleagă N., Ionaşcu I.

- Tratat de contabilitate financiară, Vol.I,II, Ed.Economică, Bucureşti 1998

8. Nobes Christopher - The causes of financial reporting differences, in Nobes şi Parker, Issues in Multinational Accounting, Oxford 1988.

9. Nobes Christopher - The true and fair view: Impact on and of the Fourth Directive Universitz of Reading, 1993.

10. Ristea Mihai - Contabilitatea rezultatului întreprinderii, Editura Tribuna Economică, Bucureşti 1997

11. Ristea Mihai - Metode şi politici contabile de întreprindere, Editura Tribuna Economică, Bucureşti 2000

12. Ristea Mihai - Normalizarea contabilităţii – bază şi alternativ, Editura Tribuna Economică, Bucureşti 2002

13. Ristea Mihai -Contabilitate financiară, Editura Universitară, Bucureşti, 2004

14. Ministerul Finanţelor - Sistemul contabil al agenţilor economici, 1994.15. Ministerul Finanţelor - Ghid practic de aplicare a Standardelor

Internaţionale de contabilitate, Partea I, Editura Economică, Bucureşti 2001

16. Ministerul Finanţelor Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Editura Economică, Bucureşti, 2001

17. Ministerul Finanţelor - Noile reglementări privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale

18. Ministerul Finanţelor Reglementări contabile conforme cu directivele europene – Ghid practic, Ed. IRECSON

19. IASC Traducere din limba engleză, Editura Economică, Bucureşti 2001

20. xxx - Legea 15/1990 privind reorganizarea unităţilor economice de stat în regii autonome şi societăţi comerciale.

21. xxx - Legea 31/1990 privind înfiinţarea societăţilor comerciale republicată

22. xxx - Legea contabilităţii nr.82/1991 republicată

291

23. xxx - Legea 10/1990 privind finanţele publice24. xxx - Colecţia revistei „Finanţe, credit şi contabilitate”,

1995 – 200625. xxx - Colecţia revistei „Tribuna economică”, 1995 – 200626. xxx - Ordinul nr. 306 din 26 februarie 2002 pentru

aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene

27. xxx -Ordinul nr. 94 din 29 ianuarie 2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate

28. xxx Monitorul Oficial al României, colecţia 1993 – 200629. xxx OMF1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor

contabile conforme cu directivele europene

292