1. nsemntatea i obiectivele analizei cheltuielilor, definirea i clasificarea lor Cheltuielile reprezint diminuri ale beneficiilor economice nregistrate n perioada de gestiune sub form de ieiri, reduceri ale valorii activelor sau de creteri ale datoriilor care contribuie la diminuri ale capitalului propriu (rezultatului financiar), altele dect cele rezultate din distribuirea acestuia proprietarilor. Cheltuielile entitii includ toate consumurile i pierderile aprute ca rezultat al activitii eco-nomico-financiare. Spre deosebire de consumuri, cheltuielile nu se includ n costul produselor fabricate, dar se reflect n Raportul de profit i pierderi i se scad din venituri la calcularea re-zultatelor financiare. Principalele surse informaionale pentru analiza cheltuielilor sunt:1. Raportul de profit i pierderi;2. Anexa la Raportul de profit i pierderi, compartimentele: 1.3 Costul vnzrilor, 1.5 Cheltuiei comerciale, 1.6 Cheltuieli generale i administrative, 1.7 Alte cheltuieli operaionale;3. Raportul statistic 5-C Consumurile i cheltuielile ntreprinderii. Conform SNC Cheltuieli, toate cheltuielile se grupeaz pe tipuri de activiti: operaional; de investiii; financiar; cheltuieli excepionale (figura 2.1). Cheltuielile ntreprinderii

Cheltuieli ale activitii operaionaleCheltuieli ale activitii neoperaionaleCheltuieli privind impozitul pe venit

Costul vnzrilorCheltuielile perioadeiCheltuieli ale activitii de investiiiCheltuieli ale activitii financiarePierderi excepionale

Cheltuieli comercialeCheltuieli generale i administrativeAlte cheltuieli operaionale

Figura 1.1. Clasificarea cheltuielilor ntreprinderii Cheltuielile activitii operaionale includ costul vnzrilor i cheltuielile perioadei (cheltuieli comerciale, cheltuieli generale i administrative, alte cheltuieli operaionale). Cheltuielile activitii de investiii sunt legate de micarea i reevaluarea activelor pe termen lung. Cheltuielile activitii financiare reflect modificrile n componena capitalului propriu i a capitalului mprumutat. Cheltuielile excepionale includ toate pierderile provenite din calamiti naturale i evenimente neprevzute.Analiza cheltuielilor ntreprinderii este deosebit de important n activitatea de gestiune i control, deoarece evideniaz modul n care sunt utilizate resursele (materiale, umane, financiare) i impactul alocrii acestora asupra performanelor ntreprinderii. Optimizarea nivelului costurilor sau chiar reducerea lor, acolo unde este posibil, fr a afecta calitatea produselor i condiiile de desfurare a activitii, reprezint obiective prioritare ale managementului firmelor. Prin urmare, sunt necesare cunoaterea i analiza principalelor categorii de cheltuieli i costuri. Conform reglementrilor contabile n vigoare, cheltuielile reprezint diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Definiia cheltuielilor include dou tipuri de cheltuieli, i anume: cheltuieli aprute n cursul activitilor curente, precum costul vnzrilor, salariile, amortizarea, care corespund, de obicei, unor ieiri sau diminuri ale valorii activelor; pierderi, care reprezint diminuri ale beneficiilor economice i pot fi: realizate (rezultate din dezastre sau din ieirea activelor pe termen lung) sau nerealizate (rezultate din deprecierea monedei naionale n cazul unor datorii n valut).

Costul reprezint totalitatea consumurilor de resurse pe care le efectueaz ntreprinderea pentru realizarea unei uniti de produs sau a unui serviciu, n expresie monetar. Costul este un instrument important n gestiunea ntreprinderii, avnd att rolul de informare a managerilor asupra activitii desfurate, ct i de identificare a unor direcii strategice de aciune n activitatea viitoare. innd seama de utilitatea cunoaterii diferitelor categorii de cheltuieli i fr a fi prezentat exhaustiv, clasificarea cheltuielilor include urmtoarele tipuri de cheltuieli:1. Grupate dup natura lor:a) cheltuieli de exploatare, care cuprind: cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile; costul de achiziie al obiectelor de inventar consumate; costul de achiziie al materialelor nestocate; contravaloarea energiei i apei consumate; valoarea animalelor i psrilor; costul mrfurilor vndute i al ambalajelor; cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri (redevene, locaii de gestiune i chirii etc.); cheltuieli cu alte servicii executate de teri (protocol, reclam, transport, cheltuieli potale, bancare etc.); cheltuieli cu personalul (salarii i cheltuieli asimilate acestora); cheltuieli cu amortizarea i provizioanele aferente exploatrii; alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creane i debitori diveri; despgubiri, amenzi, donaii; cheltuieli privind activele cedate i alte operaiuni de capital etc.) b) cheltuieli financiare, care cuprind: pierderi din creane legate de participaii; cheltuieli privind investiii financiare cedate; diferene nefavorabile de curs valutar; dobnzile aferente creditelor atrase, privind exerciiul financiar n curs; sconturi acordate clienilor etc.;c) cheltuieli extraordinare, legate de evenimente cu caracter ntmpltor, care nu pot fi controlate de ntreprindere: pierderi din calamiti etc.2. Grupate dup comportamentul fa de volumul produciei:a) cheltuieli variabile, care sunt dependente de volumul de activitate i conin: cheltuieli cu materii prime i materiale aferente obinerii produciei, cheltuielile cu salariile personalului productiv, cheltuieli cu servicii i lucrri prestate de teri cu scopul obinerii produciei etc.; b) cheltuieli fixe, al cror nivel este constant, pe termen limitat, n raport cu volumul de activitate, dar dependent de capacitatea de producie i distribuie (valoarea mijloacelor fixe de care dispune ntreprinderea); cheltuielile fixe sunt formate, n principal, din amortizare i alte cheltuieli indirecte cu caracter fix (materiale, salariale).

3. Grupate dup modul de identificare i repartizare pe produs:a) cheltuieli, respectiv costuri directe, afectate nemijlocit pentru realizarea unui produs sau pentru activitatea unei uniti operaionale (consumuri de materii prime, materiale, salarii pentru personal direct productiv etc.);b) cheltuieli, respectiv costuri indirecte, efectuate la nivelul ntregii producii i repartizate pe produs cu ajutorul unor criterii de repartiie (cheltuieli de reparaii i ntreinere,energie, ap, amortizare etc.).

4. Grupate dup coninutul lor, avem:a) cheltuieli materiale, care cuprind consumuri de resurse materiale i amortizarea mijloacelor fixe;b) cheltuieli cu salariile i aferente utilizrii personalului (asigurri i protecie social).

5. Grupate dup incidena asupra fluxurilor de trezorerie:a) cheltuieli monetare, respectiv pltite sau pltibile;b) cheltuieli nemonetare sau calculate (amortizrile i provizioanele).

2. Analiza structurii cheltuielilor pe tipuri de activiti n dinamic n procesul analizei cheltuielilor se examineaz modificrile n dinamic i ponderea elemente-lor componente n suma total de cheltuieli (tabelul 2.1). n continuare vom aprecia modificrile n structura cheltuielilor entitii Clrai Divin pe tipuri de activiti utiliznd informaia din anexa la Raportul de profit i pierderi. Pentru aceasta vom ntocmi tabelul analitic 9.1.Tabelul 2.1. Analiza structurii cheltuielilor entitii Clrai Divin n dinamicIndicatoriAnul precedentAnul de gestiuneAbaterea (+,-)

suma, mii leiponde-rea,%suma, mii leiponde-rea,%mii leipuncte procent.

A12345=3-16=4-2

1. Cheltuielile activitii operaionale - total, inclusiv29492,7772,2145732,3145,60+16239,54-26,61

1.1 Costul vnzrilor10576,7525,9021613,1221,55+11036,37-4,35

1.2 Cheltuieli comerciale2168,965,313629,243,62+1460,28-1,69

1.3 Cheltuieli generale i administrative6892,3216,879335,569,31+2443,24-7,57

1.4 Alte cheltuieli operaionale9854,7324,1311154,3911,12+1299,66-13,01

2. Cheltuielile activitii de investiii0,750,007,110,01+6,36+0,01

3. Cheltuielile activitii financiare11106,2027,1955930,7155,77+44824,51+28,58

4. Pierderi excepionale------

5. Cheltuieli privind impozitul pe venit243,770,60-1380,68-1,38-1624,45-1,97

6. TOTAL cheltuieli (rd1+rd2+rd3+rd4+rd5)40843,49100,00100289,45100,00+59445,96X

Calculele efectuate n tabelul 2.1 denot faptul c la entitatea Clrai Divin s-a nregistrat o tendin de cretere a cheltuielilor cu 59445,96 mii lei sau cu 145,55%. Aceast abatere a fost determinat de creterea tuturor cheltuielilor entitii, cu excepia cheltuielilor privind impozitul pe venit care au sczut cu 1624,45 mii lei. Astfel, cheltuielile activitii operaionale au sporit cu 16293,54 mii lei sau cu 55,06%. Cheltuielile activitii financiare s-au majorat cu 44824,51 mii lei sau cu 403,6%. Studiind structura compartimentelor n parte, observm c ponderea principal o ocup cheltuielile activitii operaionale care n dinamic au sczut cu 26,61 puncte procentuale (45,60% - 72,21%). Pentru o apreciere mai obiectiv a modificrii cheltuielilor n dinamic, este necesar compara-ia acestora cu dinamica veniturilor din vnzri. De regul, cheltuielile n calcul la 1 leu venituri din vnzri trebuie s aib un caracter de reducere. n asemenea situaie activitatea economico-fi-nanciar a entitii se apreciaz ca fiind eficient.

3. Analiza costului vnzrilor Costul vnzrilor reflect costul efectiv al produselor vndute, lucrrilor executate i servicii-lor prestate. Spre deosebire de cuantumul valoric al resurselor de care dispune entitatea, costul vnzrilor exprim doar acea parte a resurselor care s-a consumat efectiv pentru producerea bu-nurilor i prestarea serviciilor, relevnd mrimea exact a efortului depus n vederea obinerii efectului scontat. Costul vnzrilor de producie la entitate include: consumurile directe de materiale, consumu-rile directe privind retribuirea muncii (cu contribuii pentru asigurrile sociale i medicale obli-gatorii) i consumurile indirecte de producie. La prima etap de analiz se examineaz structura costului vnzrilor n dinamic pe tipuri de activiti. Aceast analiz vizeaz identificarea rezervelor de reducere a costului vnzrilor n scopul majorrii rentabilitii produselor finite, lucrrilor executate i serviciilor prestate. Utili-znd informaia din anexa la Raportul de profit i pierderi vom aprecia modificrile n compo-nena i structura costului vnzrilor (tabelul 3.1).Tabelul 3.1. Analiza structurii costului vnzrilor entitii Clrai Divin pe tipuri de acitivitate operaional n dinamicTipul de activitate operaionalSuma, mii leiRitmul de cretere,%Ponderea,%Abateri (+;-)

anul prece-dentanul de gestiuneanul prece-dentanul de gestiu-nemii leipuncte procen-tuale

A123=(2/1)*100456=2-17=5-4

1. Vnzarea produselor finite10485,1621410,51204,2099,1399,06+10925,35-0,07

2. Vnzarea mrfurilor88,84190,42214,330,840,88+101,58+0,04

3. Prestarea serviciilor2,7612,20442,550,030,06+9,44+0,03

4. Costul vnzrilor - TOTAL (1+2+3)10576,7521613,12204,35100,00100,00+11036,37X

Calculele efectuate n tabelul 3.1 atest c la entitatea analizat Clrai Divin costul vnzrilor s-a majorat fa de anul precedent cu 11036,37 mii lei sau cu 104,35%. Sporirea a fost determinat de majorarea costului produselor finite, mrfurilor vndute i serviciilor prestate, respectiv cu 10925,35; 101,58 i 9,44 mii lei. Analiznd structura costului vnzrilor, observm c costul produselor finite ocup mai mult de 99% n ambele perioade studiate.Costul servi-ciilor prestate ocup o pondere de mai mult de 42% n anul precedent, i mai mult de 32% n anul de gestiune. Astfel, putem deduce c activitatea entitii este direcionat la producerea i comercializarea produselor finite. La etapa a doua de analiz se calculeaz costul la un leu venituri din vnzri i se determin influena factorilor la modificarea acestuia. Costul la un leu venituri din vnzri se calculeaz dup formula: ZV = 100 bani (3.1) n procesul analizei apare necesitatea descompunerii costului vnzrilor i veniturilor din vn-zri pe elemente. n acest caz formula se va exprima: ZV = 100 bani (3.2) Acest indicator reflect eficiena activitii operaionale a entitii. Dac ZV > 100, aceasta semnific c activitatea operaional a suferit pierderi. Aprecierea eficienei n dinamic se efectueaz n baza ritmurilor de cretere. Astfel, ritmul de cretere a costului vnzrilor trebuie s fie sub nivelul celui al veniturilor din vnzri. La modificarea costului la un leu venit din vnzri influeneaz urmtorii factori:1) modificarea structurii i sortimentului vnzrilor prin intermediul volumului vnzrilor ( q);2) modificarea costurilor unitare pe produse, mrfuri i servicii ( C);3) modificarea preurilor de vnzare pe produse, mrfuri i servicii ( P). Calculul influenei factorilor se efectueaz dup formulele:1) influena structurii i sortimentului vnzrilor

= [ ( 100 bani ) ( 100 bani )] (3.3)

2) influena costului unitar pe produse, mrfuri i servicii

= [ ( 100 bani ) ( 100 bani )] (3.4)3) influena preurilor de vnzare pe produse, mrfuri i servicii

= [ ( 100 bani ) ( 100 bani )] (3.5) Pentru efecturea analizei factoriale, este necesar recalculul veniturilor din vnzri i al costului vnzrilor dup urmtoarele metode: analitic, sintetic i combinat. Recalculul efectuat dup metoda analitic se consider cel mai exact, deoarece prevede nmul-irea cantitii vndute efectiv n anul de gestiune cu preul mediu de vnzare i costul unitar pe fiecare produs din anul precedent. n cazul cnd nu dispunem de informaia viznd cantitatea vndut pe produse, preul mediu de vnzare i costul unitar, atunci se aplic metoda sintetic. Recalculul prin metoda sintetic se efectueaz n baza unor coeficieni care se determin prin mai multe variante specifice de calcul. Rezultatele obinute prin aceast metod au o precizie mai redus n comparaie cu metoda analitic. n condiiile n care entitatea dispune de un sortiment larg de produse, lucrri executate i ser-vicii prestate, recalculul prin metoda analitic este foarte voluminos i n acest caz se propune utilizarea metodei combinate. Conform metodei combinate, se presupune c 50-60% din suma total a veniturilor din vnzri i a costului vnzrilor s fie recalculat prin metoda analitic, iar restul prin metoda sintetic (V. Balanu, 2003, p.107). n continuare vom demonstra recalculul costului vnzrilor i al veniturilor din vnzri prin metoda sintetic. n calitate de surse informaionale se folosete Raportul de profit i pierderi i Anexa la Raportul de profit i pierderi compartimentele 1.1 Venituri din vnzri i 1.3 Costul vnzrilor. Metoda sintetic prevede efectuarea urmtoarelor operaiuni:1. Se calculeaz ritmul de cretere a veniturilor din vnzri = 100% (3.6) = 100% = 158,31%2. Se calculeaz ritmul de cretere a costului vnzrilor = 100% (3.7) = 100% = 204,35%3. Se determin coeficientul de recalculare a costului vnzrilor = (3.8) = = 1,2908 Deoarece > 1,0, adic este supraunitar, acesta se va nmuli cu valoarea minim a costului vnzrilor dintre anul precedent i anul de gestiune. n cazul n care < 1,0, atunci se va nmuli cu valoarea maxim a costului vnzrilor.4. Se determin costul vnzrilor recalculat = (3.9) = 1,2908 10576,75 = 13652,47 mii lei5. Se calculeaz rentabilitatea resurselor consummate i utilizate (corelaia dintre profitul brut i costul vnzrilor): n anul precedent 100% (3.10)

100% = 111,54% n anul de gestiune 100% (3.11) 100% = 63,88%6. Se determin coeficientul de recalculare a rentabilitii resurselor consumate i utilizate = (3.12) = = 0,5727 Deoarece este subunitar, acesta se va nmuli cu valoarea maxim a profitului brut. La entitatea Clrai Divin valoarea minim a profitului brut constituie 13806,65 mii lei suma anului de gestiune.7. Se determin profitul brut recalculat = (3.13) = 0,5727 13806,65 = 7907,07 mii lei 8. Se determin veniturile din vnzri recalculate = + (3.14) = 13652,47 + 7907,07 = 21559,54 mii lei Toat informaia necesar pentru efectuarea analizei viznd datele: anului precedent, anului de gestiune i cele recalculate vor fi sintetizate n tabelul 3.2.Tabelul 3.2. Date iniiale pentru analiza factorial a costului la un leu venituri din vnzriIndicatoriAnul precedentAnul de gestiuneAbaterea absolut, (+,-)

recalculatefectiv

A1234=3-1

1.Venituri din vnzri, mii lei

22374,17()21559,54()35419,77()+13045,6()

2.Costul vnzrilor, mii lei

10576,75()13652,47()21613,12()+11036,37()

3.Profitul brut, mii lei

11797,42()7907,07()13806,65()+2009,23(PB)

4.Costul la un leu venituri din vn-zri (ZV = 100), bani

47,27263,32461,019+13,747

Calculele efectuate n tabelul 3.2 ne demonstreaz c la entitatea Clrai Divin s-a stabilit o tendin negativ de sporire a costului la un leu venituri din vnzri fa de anul precedent cu 13,747 bani, sau cu 29,08% [(13,747/47,272)100%]. Utiliznd informaia din tabelul 3.2, vom calcula influena factorilor asupra modificrii cos-tului la un leu venituri din vnzri (tabelul 3.3 de mai jos).

Tabelul 3.3. Calculul influenei factorilor la modificarea costului la un leu venituri din vnzriDenumirea factorilor Metoda de calculCalculul influenei factorilorRezultatul influenei (+;-), bani

AB12

1. Modificarea structurii i sortimentului produselor vndute, lucrrilor executate, serviciilor prestate( 100) ( 100)( 100) ( 100)+16,052

2. Modificarea costurilor unitare la produsele vndute, lucrrile executate i serviciile prestate( 100) - ( 100)( 100) - ( 100)+36,924

3. Modificarea preurilor la produsele vndute, lucrrile executate i serviciile prestate( 100) - ( 100)( 100) - ( 100)-39,229

TOTALX X +13,747

Balana de verificare: 61,019 47,272 = -1,309 bani. Conform calculelor efectuate n tabelul 3.3, se constat c sporirea costului la un leu venituri din vnzri se datoreaz majorrii costurilor unitare la produsele vndute, lucrrile executate i serviciile prestate i reducerii ponderii produselor cu rentabilitate nalt. Sub influena acestor factori, indicatorul rezultativ a crescut respectiv cu 36,924 i 16,052 bani, ceea ce se apreciaz negativ. Majorarea preurilor de vnzare la produsele vndute, lucrrile executate i serviciile prestate a cauzat diminuarea indicatorului rezultativ cu 39,229 bani, ceea ce se apreciaz ca moment pozi-tiv. Astfel, entitatea Clrai Divin dispune de rezerve interne privind reducerea costului la un leu venituri din vnzri pe seama creterii ponderii produselor cu o rentabilitate mai nalt n structura vnzrilor i reducerii costurilor unitare pn la nivelul anului precedent. Valorificarea acestor rezerve poate s asigure entitii reducerea costului la un leu venituri din vnzri cu 52,976 bani (16,052 + 36,924) i respectiv majorarea profitului brut i a rentabilitii resurselor consumate i utilizate.

4. Analiza cheltuielilor comerciale Cheltuielile comerciale fac parte din cheltuielile perioadei. La prima etap de analiz se apreciaz structura cheltuielilor comerciale n dinamic. La aceast etap suma total a cheltuielilor comerciale se divizeaz n: cheltuieli comerciale convenional-constante i convenional-variabile. Cheltuielile comerciale convenional-variabile sunt acelea care se modific paralel cu crete-rea sau diminuarea volumului vnzrilor. Acestea includ: Cheltuieli privind operaiile de marketing i reclam; Cheltuieli privind ambalarea produselor finite i mrfurilor; Retribuia muncii lucrtorilor angajai la comercializarea produselor finite i mrfurilor; Cheltuieli legate de transportarea produselor, mrfurilor. Cheltuielile comerciale convenional-constante sunt acelea care nu se modific odat cu creterea sau diminuarea volumului vnzrilor. Acestea sunt: Uzura (amortizarea) mijloacelor fixe; Cheltuieli pentru ntreinerea i reparaia mijloacelor fixe; Cheltuieli legate de returnarea produselor finite i reducerea preurilor la acestea. n tabelul 4.1 vom aprecia componena cheltuielilor comerciale dup divizarea lor n conven-ional-variabile i convenional-constante.Tabelul 4.1. Analiza componenei i structurii cheltuielilor comerciale n dinamicGrupe de cheltuieliAnul precedentAnul de gestiuneAbateri( +;-)

suma, mii leiponde-rea,%suma, mii leiponde-rea,%mii leipuncte procen-tuale

A12345=3-16=4-2

1. Cheltuieli comerciale - total, inclusiv2168,96100,003629,24100,00+1460,28X

1.1 cheltuieli comerciale convenional-constante10,950,5036,261,00+25,31+0,49

1.2 cheltuieli comerciale convenional-variabile2158,0199,503592,9899,00+1434,97-0,49

Calculele efectuate n tabelul 4.1 denot c cheltuielile comerciale totale s-au majorat fa de anul precedent cu 1460,28 mii lei sau cu 67,33%. Sporirea n cauz a fost determinat de cre-terea cheltuielilor convenional-variabile i convenional-constante, respectiv cu 1434,97 i 25,31 mii lei. Din datele tabelului 4.1 constatm c ponderea principal revine cheltuielilor convenional-va-riabile care, att n anul de gestiune, ct i n anul precedent constituie peste 99%. La etapa a doua de analiz se calculeaz modificarea cheltuielilor comerciale convenional-variabile sub aciunea urmtorilor factori: Modificarea veniturilor din vnzri; Modificarea ratei cheltuielilor comerciale convenional-variabile la 1 leu venituri din vn-zri (), care poate fi calculat conform formulei: = 100% (4.1) Legtura cheltuielilor comerciale variabile cu aceti factori se va exprima: = 100% (4.2) Calculul influenei factorilor se efectueaz dup metoda diferenelor absolute dup relaiile: 4.2.1) = 4.2.2) = n tabelul 4.2 vom selecta informaia necesar pentru efectuarea analizei factoriale a cheltuie-lilor comerciale convenional-variabile.Tabelul 4.2. Date iniiale pentru analiza factorial a cheltuielilor comerciale convenional-variabileIndicatoriAnul prece-dentAnul de gestiuneAbate-rea ab-solut, Ritmul de cre-tere,%

A123=2-14=2/1*100

1. Cheltuieli comerciale convenional-variabile - total, mii lei2158,013592,98+1434,97166,50

2. Venituri din vnzri, mii lei22374,1735419,77+13045,60158,31

3. Rata cheltuielilor comer-ciale convenional-variabile la un leu venituri din vnzri [(rd. 1: rd. 2)*100 bani], bani9,6510,14+0,50105,17

Calculele efectuate n tabelul 4.2 ne atest c rata cheltuielilor comerciale convenional-varia-bile s-a majorat fa de anul precedent cu 0,50 bani sau cu 5,17%. Aceast situaie se datoreaz faptului c ritmul de cretere a cheltuielilor comerciale convenional-variabile(166,50%) a dep-it ritmul de cretere a veniturilor din vnzri(158,31%) cu 8,19 puncte procentuale. n continuare vom calcula influena factorilor asupra sporirii cheltuielilor comerciale conven-ional-variabile.1. Determinm influena veniturilor din vnzri: = = +1258,9 mii lei2. Determinm influena ratei cheltuielilor comerciale convenional-variabile: = = +177,1 mii lei

Balana de verificare a influenei factorilor +1434,97= 1258,9 + 177,1 +1434,97 ~ +1436 mii lei. Din calculele efectuate rezult c sporirea cheltuielilor comerciale convenional-variabile a fost determinat de creterea ratei cheltuielilor comerciale i veniturilor din vnzri. Majorarea acestor doi factori a condus la sporirea indicatorului rezultativ cu 1434,97 mii lei Concomitent, majorarea veniturilor din vnzri cu 1135,24 mii lei a cauzat creterea cheltuieli-lor comerciale variabile cu 86,05 mii lei, ceea ce se apreciaz negativ. La a treia etap de analiz se calculeaz influena factorilor la modificarea ratei cheltuielilor comerciale convenional-constante. n acest caz formula dependenei factoriale se exprim: = 100 (4.3) Calculul influenei factorilor se efectueaz dup relaiile: 4.3.1) = [ - ] 100 4.3.2) = [ - ] 100 n tabelul 4.3 vom demonstra calculul influenei factorilor la modificarea ratei cheltuielilor co-merciale convenional-constante, conform acestor formule.Tabelul 4.3. Calculul influenei factorilor la modificarea ratei cheltuielilor comerciale convenional-constanteIndicatoriAnul precedentAnul de gestiuneCalculul influenei factorilorRezultatul influenei, bani

A1234

1. Suma cheltuielilor comerciale convenional-constante, mii lei10,9536,26[( )] 100+0,07

2. Venituri din vnzri, mii lei22374,1735419,77[( )] 100-0,02

3. Rata cheltuielilor comer-ciale convenional-constante [(rd. 1: rd. 2)*100 bani], bani0,050,10,1-0,05= +0,07 - 0,02=0,05 baniX

Calculele efectuate n tabelul 4.3 ne constat c rata cheltuielilor comerciale convenional-constante n dinamic a crescut cu 0,05 bani. Aceasta se datoreaz faptului c suma cheltuielilor comerciale convenional-constante au crescut cu 0,07 bani. Concomitent, se observ reducerea cheltuielilor comerciale convenional-constante cu 0,02 bani sub influena creterii veniturilor din vnzri cu 13045,6 mii lei. n urma analizei factoriale, noi putem constata c entitatea dispune de rezerve interne privind reducerea pe viitor a ratei cheltuielilor comerciale convenional-constante pe seama micorrii sumei cheltuielilor comerciale convenional-constante pn la nivelul anului precedent.

5. Analiza cheltuielilor generale i administrative Cheltuielile generale i administrative depind de structura organizatoric a aparatului adminis-trativ i de formele de gestionare a entitii economice. Principalele surse informaionale pentru analiz sunt:1. Raportul de profit i pierderi;2. Anexa la Raportul de profit i pierderi, compartimentul 1.6 Cheltuieli generale i admi-nistrative. La prima etap de analiz se studiaz componena i structura cheltuielilor generale i admi-nistrative n dinamic dup articolele de cheltuieli (tabelul 5.1).Tabelul 5.1. Analiza dinamicii i structurii cheltuielilor generale i administrativeArticole de cheltuieliAnul precedentAnul de gestiuneAbateri (+,-)

suma, leiponde-rea,%suma, mii leiponde-rea,%leipuncte procen-tuale

A12345=3-16=4-2

1. Uzura mijloacelor fixe de orientare gospodreasc347,235,04393,624,22+46,39-0,82

2. Cheltuieli pentru ntreinerea i reparaia mijloacelor fixe de orientare gospodreasc115,131,67430,604,61+315,47+2,94

3. Amortizarea activelor nemateriale53,690,7847,890,51-5,80-0,27

4. Cheltuieli pentru ntreinerea personalului administrativ2508,2636,393233,6034,64+725,34-1,75

5. Impozite, taxe i pli cu excepia impozitului pe venit710,3610,311189,9712,75+479,61+2,44

6. Cheltuieli pentru donaii i n scopuri de binefacere i sponsorizare34,670,5053,970,58+19,30+0,08

8. Cheltuieli de reprezentare26,930,39109,281,17+82,35+0,78

9. Cheltuieli de deplasare a personalului administrativ31,120,4512,140,13-18,98-0,32

10. Alte cheltuieli generale i administrative3064,9444,473864,4841,40+799,55-3,07

TOTAL cheltuieli generale i administrative6892,32100,009335,56100,00+2443,24X

Calculele efectuate n tabelul 5.1 ne atest c n anul de gestiune suma total a cheltuielilor ge-nerale i administrative au crescut cu 2443,24 mii lei sau cu 35,45%. Creterea se datoreaz majorrii cheltuielilor pe toate articolele, cu excepia cheltuielilor privind amortizarea activelor nemateriale i altor cheltuieli generale i administrative. Astfel creterea cheltuielilor pentru ntreinerea i reparaia mijloacelor fixe, cheltuielilor pentru ntreinerea personalului administrativ, cheltuielilor privind impozitele i taxele pltite au condus la majorarea cheltuielilor generale i administrative respectiv cu 315,47; 725,34 i 479,611 mii lei sau cu 274,01; 28,92 i 67,52%. Concomitent s-a nregistrat diminuarea cheltuielilor privind amortizarea activelor nemateriale i cheltuielilor de deplasare care au redus indicatorul rezultativ, respectiv cu 5,8 i 18,98 mii lei sau cu 10,8 i 60,99%. Analiznd structura cheltuielilor generale i administrative, observm c ponderea principal o deine articolul Alte cheltuieli generale i administrative ct i Cheltuieli pentru ntreinerea personalului administrativ. n anul de gestiune, ponderea acestor articole a constituit 41,40 i 34,64%. n dinamic, cota acestor articole a sczut cu 3,07 i 1,75 p.p. respectiv. Restul articolelor ocup o pondere nesemnificativ n structura cheltuielilor generale i admini-strative. De regul, cheltuielile generale i administrative nu depind direct de volumul vnzrilor, ns ele trebuie s fie meninute la un nivel justificativ. Nivelul justificativ al cheltuielilor generale i administrative const n faptul c ritmul de cretere a veniturilor din vnzri trebuie s depeasc ritmul de cretere a cheltuielilor generale i administrative. Pornind de la aceasta, la etapa a doua de analiz se calculeaz i se apreciaz n dinamic rata cheltuielilor generale i administrative la 1 leu al veniturilor din vnzri (tabelul 5.2).Tabelul 5.2. Analiza evoluiei cheltuielilor generale i administrative la 1 leu venituri din vnzriIndicatoriAnul prece-dentAnul de gestiuneAbate-rea ab-solut, Ritmul de cre-tere,%

A123=2-14=2/1*100

1. Suma total a cheltuielilor generale i administrative, mii lei6892,329335,562443,24135,45

2. Venituri din vnzri, mii lei22374,1735419,7713045,60158,31

3. Rata cheltuielilor generale i administrative la 1 leu al veniturilor din vnzri (1/2*100), bani30,8026,36-4,4585,56

Calculele efectuate n tabelul 5.2 denot o situaie favorabil pentru entitatea Clrai Divin privind evoluia cheltuielilor generale i adminstrative la 1 leu venituri din vnzri. Rata acestora n anul de gestiune fa de cel precedent a sczut cu 4,45 bani sau cu 14,4%, fapt ce se apreciaz pozitiv.

6. Analiza altor cheltuieli operaionale Conform SNC Cheltuieili, cheltuielile care nu pot fi raportate nici la cheltuieli comerciale, nici la cheltuieli generale i administrative intr n componena altor cheltuieli operaionale. De regul, la majoritatea entitilor economice acestea includ: Cheltuieli de vnzare a altor active curente cu excepia produselor finite; Cheltuieli privind arenda curent; Cheltuieli sub form de amenzi, penaliti, despgubiri i alte feluri de sanciuni; Consumuri indirecte de producie nerepartizate; Alte cheltuieli. La prima etap de analiz se studiaz structura i dinamica altor cheltuieli operaionale, conform tabelului 6.1.Tabelul 6.1. Analiza structurii altor cheltuieli operaionale n dinamic la entitatea Clrai DivinArticole de cheltuieliAnul precedentAnul de gestiuneAbateri (+,-)

suma, mii leiponde-rea,%suma, mii leiponde-rea,%mii leipuncte procen-tuale

A12345=3-16=4-2

1. Cheltuieli din vnzarea altor active curente101,551,03205,591,84+104,04+0,81

2. Cheltuieli sub form de amenzi, penaliti, despgubiri0,120,003,940,04+3,82+0,03

3. Cheltuieli aferente plii dobnzilor pentru credite i mprumuturi6417,7765,127349,2865,89+931,51+0,76

4. Cheltuieli indirecte nerepartizate de producie3267,0133,153380,9330,31+113,93-2,84

5. Lipsuri i pierderi din deteriorarea valorilor15,910,16144,691,30+128,78+1,14

6. Cheltuieli aferente produselor rebutate1,410,014,400,04+2,99+0,03

7. Alte cheltuieli operaionale50,970,5265,560,59+14,59+0,07

TOTAL alte cheltuieli operaionale9854,73100,0011154,39100,00+1299,66X

Calculele efectuate n tabelul 6.1 ne atest c suma altor cheltuieli operaionale a crescut fa de anul precedent cu 1299,66 mii lei sau cu 13,19%. Aceast abatere a fost determinat de sporirea cheltuielilor la toate articolele. Astfel, cheltuielile aferente plii dobnzilor pentru credite i mprumuturi au crescut cu 931,51 mii lei sau cu 14,51%. Cheltuielile privind lipsurile i pierderile din deterioararea valorilor au sporit indicatorul rezultativ cu 128,78 mii lei. Cheltuielile indirecte nerepartizate de producie au crescut cu 113,93 mii lei sau cu 3,49%. La etapa a doua de analiz se calculeaz i se apreciaz n dinamic rata altor cheltuieli ope-raionale la 1 leu venituri din vnzri (tabelul 6.2).

Tabelul 6.2. Analiza altor cheltuieli operaionale la entitatea Clrai Divin la 1 leu venituri din vnzri n dinamicIndicatoriAnul prece-dentAnul de gestiuneAbate-rea ab-solut, Ritmul de cre-tere,%

A123=2-14=2/1*100

1. Suma altor cheltuieli operaionale - total9854,7311154,39+1299,66113,19

2. Venituri din vnzri, mii lei22374,1735419,77+13045,60158,31

3. Rata altor cheltuieli operaionale la 1 leu venituri din vnzri (1/2*100), bani44,0531,49-12,5571,50

Calculele efectuate n tabelul 6.2 denot scderea ratei altor cheltuieli operaionale la 1 leu ve-nituri din vnzri cu 12,25 bani fa de anul precedent. Aceasta se explic prin faptul c ritmul de cretere a veniturilor din vnzri(158,31%) depete ritmul de cretere a sumei altor cheltuieli operaionale(113,19%) cu 45,12%.n consecin, rata altor cheltuieli operaionale s-a micorat de la 44,05 bani pn la 31,49 bani, ceea ce se apreciaz ca moment pozitiv.

7. Analiza cheltuielilor activitii neoperaionale Pe lng cheltuielile activitii operaionale, entitatea suport i cheltuieli din activitile neope-raionale care cuprind: cheltuielile activitii de investiii; cheltuielile activitii financiare; pierderile excepionale. Cheltuielile activitii de investiii sunt legate de ieirea activelor pe termen lung, reevalua-rea acestora, precum i din operaiunile participanilor n alte entiti i operaiunile cu titluri de valoare pe termen lung etc. Cheltuielile activitii financiare rezult din modificarea mrimii i structurii capitalului pro-priu, mprumuturilor i creditelor entitii, cum ar fi: plata redevenelor, plata pentru arenda fi-nanat, diferenele nefavorabile de curs valutar etc. Pierderile excepionale nu sunt legate de activitatea economico-financiar a entitii. Acestea includ daunele provocate de: calamiti naturale, perturbrile politice, modificarea actelor legi-slative ale rii etc. Componena cheltuielilor din activitile neoperaionale este reflectat n anexa la Raportul de profit i pierderi, compartimentele: 2.2 Cheltuieli din activitatea de investiii; 3.2 Cheltuieli din activitatea financiar. Pierderile excepionale sunt reflectate n compartimentul acestei ane-xe Rezultat excepional. La prima etap de analiz se calculeaz i se apreciaz: ponderea fiecrui articol n suma total a cheltuielilor investiionale, financiare i pierde-rilor excepionale; abaterile absolute pe fiecare articol de cheltuieli; cota preponderent a articolelor ce predomin n structura cheltuielilor. n cadrul acestei etape de analiz se ntocmesc tabelele 7.1 i 7.2.Tabelul 7.1. Analiza componenei i structurii cheltuielilor activitii de investiii n dinamicArticole de cheltuieliAnul precedentAnul de gestiuneAbateri (+,-)

suma, leiponde-rea,%suma,leiponde-rea,%leipuncte procen-tuale

A12345=3-16=4-2

1. Cheltuielile activitii de investiii - total,754100,007113100,00+6359X

inclusiv:

1.1 privind ieirea activelor nemateriale------

1.2 privind ieirea activelor materiale pe termen lung754100,007113100,00+63590

Calculele efectuate n tabelul 7.1 ne demonstreaz c cheltuielile activitii de investiii n anul de gestiune au sporit fa de anul precedent cu 6359 lei. Aceast majorare a fost determinat de creterea cheltuielilor privind ieirea activelor materiale pe termen lung cu 6359 lei. Datele prezentate n tabelul 7.1 atest c n anul de gestiune au avut loc modificri neeseniale n componena structurii cheltuielilor activitii de investiii. Astfel, n ambele perioade analizate cheltuielile acestei activiti sunt constituite numai din ieirea activelor materiale pe termen lung. Analiznd structura cheltuielilor investiionale, observm c ponderea principal n ambele perioade i revine cheltuielilor privind ieirea activelor materiale pe termen lung.

Tabelul 7.2. Analiza componenei i structurii cheltuielilor activitii financiare n dinamicArticole de cheltuieliAnul precedentAnul de gestiuneAbateri (+,-)

suma, mii leiponde-rea,%suma, mii leiponde-rea,%mii leipuncte procen-tuale

A12345=3-16=4-2

1. Cheltuielile activitii financiare - total11106,2100,0055930,71100,00+44824,51X

inclusiv:

1.1 plata redevenelor----- -

1.2 plata privind arenda finanat a activelor materiale pe termen lung ------

1.3 cheltuieli privind diferene nefavorabile de curs valutar11106,2100,0055930,71100,00+44824,510

Analiznd componena cheltuielilor activitii financiare n perioadele de referin (tabelul 7.2), inem s menionm c n dinamic acestea au crescut cu 44824,51 lei sau cu 403,60%. Majorarea a fost determinat de un singur articol de cheltuieli prezent n structura cheltuielilor activitii financiare Cheltuieli privind diferene nefavorabile de curs valutar. Acest articol a majorat indicatorul rezultativ cu 44824,51 lei. Analiznd structura cheltuielilor activitii financiare, observm c att n anul precedent, ct i n anul de gestiune ponderea de 100% revine cheltuielilor privind diferene nefavorabile de curs valutar. La etapa a doua de analiz se apreciaz modificarea n dinamic a ratei cheltuielilor activit-ii de investiii i a ratei cheltuielilor activitii financiare la un leu venituri. Ca moment supus controlului poate servi situaia conform creia ritmul de cretere a veniturilor trebuie s dep-easc ritmul de cretere a cheltuielilor. n asemenea situaie activitatea entitii se consider ca find eficient. n tabelul 7.3 vom aprecia evoluia ratei cheltuielilor activitii investiionale la un leu de veni-turi.

Tabelul 7.3. Analiza evoluiei ratei cheltuielilor activitii de investiii la un leu venituriIndicatoriAnul prece-dentAnul de gestiuneAbate-rea ab-solut, Ritmul de cre-tere,%

A123=2-14=(2/1)*100

1. Cheltuielile activitii de investiii - total, mii lei0,757,11+6,36943,37

2. Venituri din activitatea de investiii -total, mii lei124,90142,75+17,85114,29

3. Rata cheltuielilor activitii de investiii la 1 leu venituri ((rd.1/rd.2)*100), bani0,604,98+4,38825,43

Calculele efectuate n tabelul 7.3 ne atest c la entitatea Clrai Divin activitatea de investiii poate fi apreciat ca fiind eficient. Aceasta se datoreaz faptului c cheltuielile activitii de investiii n ambele perioade sunt foarte mici (075 i 7,11 mii lei), comparativ cu veniturile obinute (124,90 i 142,75 mii lei). Paralel se nregistreaz o cretere a ratei cheltuielilor activitii de investiii cu 4,38 bani. Din activitatea de investiii entitatea Clrai Divin a obinut un profit, care n anul de gestiune constituie 135635 lei.

Tabelul 7.4. Analiza evoluiei ratei cheltuielilor activitii financiare la un leu de venituri n dinamicIndicatoriAnul prece-dentAnul de gestiuneAbaterea absolut, Ritmul de cretere,%

A123=2-14=(2/1)*100

1. Cheltuielile activitii financiare - total, mii lei11106,2055930,71+44824,51503,60

2. Venituri din activitatea financiar -total, mii lei18120,2088108,24+69988,04486,24

3. Rata cheltuielilor activitii financiare la 1 leu venituri (rd.1/rd.2), lei0,610,63+0,02103,57

Rezultatele analizei ratei cheltuielilor activitii financiare n dinamic ne-a demonstrat (tabelul 7.4) c la entitatea analizat n perioadele de referin suma veniturilor a depit suma cheltuielilor. n anul de gestiune, entitatea a obinut profit din activitatea financiar egal cu 32177528 lei. Analiznd ritmurile de cretere, observm c cheltuielile depesc veniturile.Deci, n cazul dat ritmul de cretere nu este reprezentativ n analiza evoluiei ratei cheltuielilor activitii financiare. n anul precedent la fiecare leu al veniturilor din activitatea financiar cheltuielile au constituit 0,61 lei, iar n anul de gestiune 0,63 lei. Aceast situaie se apreciaz negativ. Analiznd ritmurile de cretere a cheltuielilor i veniturilor observm c ritmul de cretere a chel-tuielilor (100,49%) a depit ritmul de reducere a veniturilor (5,30%) i, ca rezultat, rata cheltuielilor financiare a crescut cu 1794,1%. ncheiere Realiznd analiza cheltuielilor entitii Clrai Divin, constatm o tendin de cretere a cheltuielilor cu 59445,96 mii lei sau cu 145,55%, fa de anul precedent, fapt care se apreciaz negativ. n situaia existent la entitate, putem meniona urmtoarele rezerve interne: Cheltuielile activitii operaionale (costul vnzrilor, cheltuieli comerciale, cheltuieli ge-nerale i administrative, alte cheltuieli operaionale); Cheltuielile activitii de investiii; Cheltuielile activitii financiare. Costul vnzrilor a sporit fa de anul precedent cu 11036,37 mii lei.Pentru reducerea acestui articol de cheltuial trebuie de:a) diminuat costul produselor finite, lucrrilor executate i serviciilor prestate pn la nive-lul anului precedent; b) de majorat ponderea mrfurilor cu o rentabilitate mai nalt n structura vnzrilor;c) de redus costul unitar la produsele vndute, lucrrile executate i serviciilor prestate. Cheltuielile comerciale s-au majorat fa de anul precedent cu 1460,28 mii lei sau cu 67,33%. Sporirea n cauz a fost determinat de creterea cheltuielilor convenional-variabile i convenional-constante, respectiv cu 1434,97 i 25,31 mii lei. Calculele efectuate n tabelul 4.2 ne atest c rata cheltuielilor comerciale convenional-variabile s-a majorat fa de anul precedent cu 0,50 bani sau cu 5,17%. Aceast situaie se datoreaz faptului c ritmul de cretere a cheltuielilor comerciale convenional-variabile(166,50%) a depit ritmul de cretere a veniturilor din vnzri(158,31%) cu 8,19 puncte procentuale. Calculele efectuate n tabelul 4.3 ne constat c rata cheltuielilor comerciale convenional-constante n dinamic a crescut cu 0,05 bani. Aceasta se datoreaz faptului c suma cheltuielilor comerciale convenional-constante au crescut cu 0,07 bani. Cheltuielile generale i administrative au sporit cu 2443,24 mii lei sau cu 35,45%. Aceasta s-a realizat sub influena:1) Sporirii cheltuielilor pentru ntreinerea personalului cu 725,34 mii lei;2) Creterii cheltuielilor privind impozitele i taxele pltite cu 479,61 mii lei;3) Majorrii cheltuielilor pentru ntreinerea i reparaia mijloacelor fixe cu 315,47 mii lei;4) Majorarea altor articole de cheltuieli ntr-o msur mai mic. Ca msur de prevenire a creterii continue a acestor cheltuieli este diminuarea cheltuielilor generale i administrative pn la nivelul anului precedent. Calculele efectuate n tabelul 6.1 ne atest c suma altor cheltuieli operaionale a crescut fa de anul precedent cu 1299,66 mii lei sau cu 13,19%. Aceast abatere a fost determinat de sporirea cheltuielilor la toate articolele. Astfel, cheltuielile aferente plii dobnzilor pentru credite i mprumuturi au crescut cu 931,51 mii lei sau cu 14,51%. Cheltuielile privind lipsurile i pierderile din deterioararea valorilor au sporit indicatorul rezultativ cu 128,78 mii lei. Cheltuielile indirecte nerepartizate de producie au crescut cu 113,93 mii lei sau cu 3,49%. Cheltuielile activitii financiare au sporit cu 44824,51 mii lei, fapt apreciat negativ. Deci, este necesar reducerea acestor cheltuieli pn la nivelul anului precedent. Rezultatele analizei ratei cheltuielilor activitii financiare n dinamic ne-a demonstrat (tabelul 7.4) c la entitatea analizat n perioadele de referin suma veniturilor a depit suma cheltuielilor. n anul de gestiune, entitatea a obinut profit din activitatea financiar egal cu 32177528 lei.

Cheltuielile activitii de investiii au crescut cu 6,36 mii lei. Totodat, calculele efectuate n tabelul 7.3 ne atest c la entitatea Clrai Divin activitatea de investiii poate fi apreciat ca fiind eficient. Aceasta se datoreaz faptului c cheltuielile activitii de investiii n ambele perioade sunt foarte mici (075 i 7,11 mii lei), comparativ cu veniturile obinute (124,90 i 142,75 mii lei). Paralel se nregistreaz o cretere a ratei cheltuielilor activitii de investiii cu 4,38 bani. Din activitatea de investiii entitatea Clrai Divin a obinut un profit, care n anul de gestiune constituie 135635 lei. Paralel, la entitate se nregistreaz o diminuare a cheltuielilor privind impozitul pe venit cu 1624,45 mii lei, ceea ce se apreciaz pozitiv. n urma analizei cheltuielilor entitii Clrai Divin, am constatat o scdere a ponderii mrfurilor cu o rentabilitate mai nalt i o cretere a costurilor unitare la mrfurile vndute, fapt apreciat negativ. Ca urmare, este necesar de majorat cota produselor cu o rentabilitate mai nalt i de micorat costurile unitare ale mrfurilor vndute. Pentru reducerea costurilor unitare se poate de aplicat un ir de msuri, ca de exemplu: reducerea consumurilor specifice de materii prime, materiale, combustibil i ap; cresterea productivitatii muncii; reducerea costurilor calitii; Efectund analiza Raportului de profit i pierderi al entitii Clrai Divin observm c ea a obinut un profit net n mrime de 6765 lei n anul precedent i de 24028498 lei n anul de gestiune.

Bibliografie1. Standardul naional de contabilitate Cheltuieli

2. Tcaci N.,Tcaci Al. Analiza gestionar. Chiinu, CEP USM, 2013, 242 p.

3. Balanu V. Analiza gestionar (lucrare didactic i practico-aplicativ n domeniul diagnosticului activitii entitii de producie). Chiinu, ASEM, 2003, 120 p.

4. Bue L. Analiza economic financiar. Bucureti, Editura Economic, 2005, 424 p.

5. Niculescu M. Diagnostic global strategic. Vol. 1. Diagnostic economic. Bucureti, Editu-ra Economic, 2003, 312 p.

10