Suport de Curs IFRS Ialomita[1]

1

FILIALA IALOMIŢA

SUPORT DE CURS

Înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale De Raportare Financiară

Lector formator Lect.univ.dr.Ştefan Bunea

ASE Bucureşti Director INDPC CECCAR

Slobozia, noiembrie, 2009

2

Tematica 1.Prezentarea situaţiilor financiare conform IFRS (IAS 1, IAS 7) 2.Politici de recunoaştere, evaluare şi prezentare în situaţiile financiare a informaţiilor privind activele (IAS 16, IAS 36, IAS 40, IFRS 5, IAS 23, IAS 2) 3.Politici privind recunoaşterea, evaluarea şi prezentarea veniturilor (IAS 18) 4.Politici de recunoaştere, evaluare şi prezentare privind contractele de leasing (IAS 17) 5.Contracte de construcţii (IAS 11) 6. Tratamentul contabil al corecţiilor de erori şi al schimbărilor de politici contabile (IAS 8) 7.Politici de recunoaştere, evaluare şi prezentare în situaţii financiare a informaţiilor privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli (IAS 37) 8.Impozitul pe profit (IAS 12)

3

1.Prezentarea situaţiilor financiare conform IFRS (IAS 1, IAS 7)

1.1.Bilanţul contabil sau "Situaţia poziţiei financiare" în viziunea normei IAS 1 "Prezentarea situaţiilor financiare"

Bilanţul contabil oferă informaţii privind poziţia financiară a întreprinderii.

Potrivit cadrului conceptual internaţional al IASB, poziţia financiară se apreciază pe baza următoarelor elemente: a)resursele economice pe care întreprinderea le controlează (volumul şi structura activelor întreprinderii); În funcţie de aceste resurse se poate anticipa capacitatea întreprinderii de a genera lichidităţi băneşti şi echivalente de lichidităţi în viitor. Exemplu Întreprinderea achiziţionează un utilaj al cărui cost este de 100 lei. Managerii decid să utilizeze acest utilaj pe o perioadă de 5 ani în vederea obţinerii de produse finite destinate clienţilor. Managerii au decis să facă achiziţia deoarece au estimat că din utilizarea acestei resurse pe o perioadă de 5 ani şi eventual din vânzarea ei la sfârşitul duratei de utilitate vor obţine cel puţin 100 lei. În bilanţul întreprinderii există un stoc de mărfuri în valoare de 20 lei. Această informaţie sugerează că, în condiţii de eficienţă managerială, stocul are potenţialul de a aduce întreprinderii în urma vânzării, lichidităţi băneşti de cel puţin 20 de lei. Resursele pe termen lung au potenţialul de a aduce întreprinderii lichidităţi băneşti pe termen lung iar resursele pe termen scurt oferă informaţii privind potenţialul obţinerii de lichidităţi pe termen scurt. b)structura financiară (raportul dintre capitalurile proprii şi datoriile întreprinderii); În funcţie de aceasta se apreciază şansele întreprinderii de a primi finanţare în viitor dar şi efectele pe care strategia de finanţare a întreprinderii le are asupra fluxurilor viitoare de lichidităţi băneşti şi echivalente de lichidităţi. Resursele întreprinderii pot proveni din diverse surse de finanţare. După cum am văzut într-un capitol anterior, resursele puse la dispoziţia întreprinderii de proprietarii ei au drept contrapartidă în structura financiară a întreprinderii capitalul social. Finanţarea prin apelul la proprietari nu este gratuită. Ea este remunerată prin dividende. Managerii nu pot apela tot timpul la proprietari pentru a finanţa afacerea. Am văzut că ei pot apela la bănci, la societăţi de leasing, se pot împrumuta prin emisiunea de obligaţiuni, etc. Nici aceste finanţări externe nu sunt gratuite. Ele au un cost reprezentat de dobândă dar şi de alte elemente care ar putea intra în costul finanţării. Exemplu O întreprindere în care capitalurile proprii sunt de 100 de lei iar datoriile sunt de 500 de lei este o întreprindere riscantă din punct de vedere financiar atât pentru

4

proprietari cât şi pentru creditori. O primă concluzie pe care ar putea-o desprinde cineva care lecturează bilanţul este că întreprinderea din exemplul nostru aparţine mai degrabă creditorilor decât proprietarilor ei. În plus, este foarte probabil să îşi fi atins pragul maxim de îndatorare. Managerii vor avea mari dificultăţi de a mai convinge alţi creditori să finanţeze întreprinderea. Datoriile de 500 de lei vor trebui rambursate în viitor. Aceasta înseamnă că managementul va trebui să facă faţă în viitor unor eforturi mari de trezorerie. Vor trebui luate decizii care să genereze suficiente lichidităţi băneşti în viitor pentru a stinge datoriile şi a plăti costul acestora. c)lichiditatea întreprinderii (capacitatea întreprinderii de a face faţă obligaţiilor în viitorul apropiat); Lichiditate întreprinderii se apreciază având în vedere activele care se află sub formă de lichidităţi băneşti precum şi pe cele care ar putea fi transformate în lichidităţi băneşti într-un orizont scurt de timp (de regulă de sub un an) pentru a putea face faţă datoriilor cu scadenţă mai mică de un an. d)solvabilitatea întreprinderii (capacitatea întreprinderii de a face faţă obligaţiilor pe termen lung); O întreprindere este solvabilă dacă îşi poate asigura lichidităţile băneşti pe termen lung pentru a putea asigura plata obligaţiilor pe termen lung şi continuitatea activităţii. e)capacitatea întreprinderii de a se adapta schimbărilor mediului în care îşi desfăşoară activitatea.

Adaptabilitatea financiară a unei întreprinderi este abilitatea sa de a acţiona efectiv pentru a modifica mărimea şi ritmul fluxurilor de trezorerie, astfel încât să răspundă necesităţilor neaşteptate sau oportunităţilor ivite. Măsura în care şi căile prin care o entitate doreşte să fie adaptabilă din punct de vedere financiar vor depinde de riscurile cu care aceasta se confruntă dar şi de apetitul pentru risc al investitorilor săi. Întreprinderea poate fi riscantă. Riscul poate fi interpretat diferit de utilizatorii situaţiilor financiare. El poate fi un risc economic, un risc comercial, un risc financiar, un risc de continuitate a activităţii (risc de lichidare), etc.

Elementele care definesc poziţia financiară a întreprinderii sunt activele,

datoriile şi capitalurile proprii. Norma IAS 1 lasă întreprinderilor posibilitatea de a opta fie pentru un model

de bilanţ care are la bază ecuaţia ACTIVE – DATORII = CAPITALURI PROPRII fie pentru un model al cărei ecuaţii este ACTIVE = CAPITALURI PROPRII + DATORII. Odată ales, modelul trebuie utilizat cu consecvenţă de la o perioadă la alta.

Indiferent de opţiune, în funcţie de natura activităţii, întreprinderea trebuie să procedeze la analiza activelor şi a datoriilor sale şi să le delimiteze în necurente şi curente.

Criteriul cel mai larg utilizat în aprecierea caracterului curent sau necurent al unui activ/datorie este durata de realizare/decontare raportată la durata exerciţiului financiar.

5

Un activ care va fi realizat (transformat în lichidităţi băneşti prin vânzare sau consum, spre exemplu) într-o perioadă mai mare de 1 an va fi considerat activ necurent. Dacă durata de realizare este mai mică de 1 an, activul în cauză va fi considerat curent.

O datorie va fi considerată necurentă dacă are o scadenţă mai mare de 1 an. Datoriile cu scadenţa mai mică de un an sunt considerate curente.

Unele întreprinderi fac derogare de la acest principiu general în ceea ce priveşte prezentarea creanţelor şi a datoriilor aferente ciclului normal de exploatare al întreprinderii (creanţele şi datoriile faţă de clienţi, furnizori, salariaţi etc.). Aceste elemente sunt prezentate adesea în categoria elementelor curente chiar dacă au o scadenţă mai mare de un an. În aceste situaţii se recomandă prezentarea distinctă în bilanţ a părţii cu scadenţa mai mare de an sau menţionarea ei în notele la situaţiile financiare.

O datorie financiară plătibilă într-un interval de 12 luni de la data bilanţului, sau pentru care entitatea nu are un drept necondiţionat de a amâna achitarea ei, pentru cel puţin 12 luni după data bilanţului, trebuie să fie clasificată în categoria datoriilor curente. Această clasificare este cerută chiar dacă este încheiată o înţelegere de a refinanţa, sau de a reeşalona plăţile, pe o bază de termen lung, după data bilanţului şi înainte ca situaţiile financiare să fie autorizate pentru prezentare.

Există situaţii în care o datorie financiară pe termen lung este achitabilă la cerere deoarece întreprinderea a încălcat o condiţie a acordului înainte de data bilanţului. Standardul IAS 1 revizuit solicită ca datoria să fie clasificată în categoria datoriilor curente la data bilanţului chiar dacă după această dată şi înainte ca situaţiile financiare să fie autorizate pentru prezentare, creditorul a fost de acord să nu ceară plata, ca o consecinţă a încălcării.

IAS 1 lasă întreprinderii o marjă destul de largă în detalierea posturilor bilanţiere. Vor fi prezentate în poziţii distincte doar acele elemente care sunt considerate semnificative din punct de vedere al naturii, al funcţiei şi al mărimii lor. Elementele considerate nesemnificative vor fi cumulate după criterii de omogenitate şi evidenţiate în posturi numite, de exemplu, "Alte stocuri", "Alte datorii", etc.

IAS 1 revizuit prezintă o listă de elemente relevante ce trebuie publicate fie în cadrul situaţiilor financiare principale fie în notele explicative. Anexa la IAS 1 prezintă un exemplu ilustrativ de bilanţ simplificat întocmit de un grup de societăţi.

Grupul XYZ

Situaţia poziţiei financiare la 31.12.N (în unităţi monetare)

N N-1

ACTIVE Active necurente Imobilizări corporale Fond comercial Alte active necorporale Investiţii în întreprinderile asociate Investiţii disponibile pentru vânzare Active curente Stocuri Creanţe comerciale Alte active curente Lichidităţi şi alte echivalente de lichidităţi

6

TOTAL ACTIVE CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII Capitaluri atribuibile acţionarilor societăţii mamă Capital social Rezerve Alte rezerve Câştiguri nedistribuite Interese minoritare TOTAL CAPITALURI PROPRII Datorii necurente Împrumuturi pe termen lung Impozite amânate Provizioane pe termen lung Total datorii necurente Datorii curente Datorii comerciale şi alte datorii curente Împrumuturi pe termen scurt Partea curentă a împrunuturilor pe termen lung Impozitul pe profit curent de plătit Provizioane pe termen scurt Total datorii curente TOTAL DATORII TOTAL CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII

Studiu de caz 1: Se cunosc următoarele informaţii (în lei):

1. Terenuri evaluate la cost 630.000 2. Licenţe 350.000 3. Terenuri disponibile pentru vânzare evaluate la valoare

justă (vânzarea va avea loc în mai puţin de 12 luni, costul este de 250.000 iar valoarea justă minus costurile de cesiune este estimată la 200.000)

200.000

4. Clienţi 600.000 5. Cheltuieli în avans (din care angajate într-o perioadă

mai mare de 1 an 60.000) 80.000

6. Rezerva legală 90.000 7. Datorii faţă de asociati şi acţionari (dividende de plată) 100.000 8. Amortizarea instalalaţiilor şi maşinilor 50.000 9. Interese de participare desemnate ca active financiare

disponibile pentru vânzare evaluate la valoare justă cu variaţiile de valoare în capitalurile proprii (vânzarea va avea loc în mai mult de un an iar costul lor este de 600.000)

700.000

10. Capital social 1.500.000 11. Materii prime 160.000 12. Instalaţii şi maşini 700.000 13. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni (durata este

de 10 ani, rambursabil prin rate constante)

525.000

7

14. Provizioane pentru deprecierea materiilor prime 5.000 15. Rezultat reportat 230.000 16. Conturi la banci 3.990.000 17. Provizioane pentru garantii acordate clienţilor (din care

cu scadenţa foarte probabilă într-o perioadă mai mare de 1 an, 300.000)

500.000

18. T.V.A. de plată 480.000 19. Împrumut pe termen lung acordat unei întreprinderi din

cadrul grupului (din care cu scadenţa în anul următor 20.000)

100.000

20. Provizioane pentru deprecierea creanţelor clienţi 10.000 21. Credite primite pe termen lung (din care partea cu

scadenţă sub un an 400.000) 1.900.000

22. Construcţii 300.000 23. Cheltuieli de dezvoltare (este foarte probabilă obţinerea

de avantaje economice viitoare) 100.000

24. Rezerve din reevaluare 1.700.000 25. Datorii salariale şi sociale 900.000 26. Acţiuni proprii 800.000 27. Amortizarea construcţiilor 50.000 28. Fond comercial achiziţionat 4.000.000 29. Credite primite pe termen scurt (pentru un credit de

100.000 s-a amânat scadenţa cu 2 ani iar acordul a fost încheiat între data de raportare şi data la care situaţiile financiare sunt autorizate pentru prezentare)

850.000

30. Subvenţii pentru investiţii (din care 50.000 vor fi reluate la venituri într-o perioadă mai mică de 1 an)

300.000

31. Produse finite 180.000 32. Rezultatul exerciţiului 1.900.000 33. Titluri de plasament:

-titluri în valoare de 100.000 au fost desemnate ca active financiare deţinute până la scadenţă pentru garantarea unui credit primit pe 5 ani iar restul au fost desemnate ca active financiare deţinute în vederea tranzacţionării, evaluate la valoarea justă cu variaţiile de valoare în contul de profit şi pierdere)

250.000

34. Furnizori (din care cu scadenţă ce depăşeşe un an 700.000)

900.000

35. Impozite amânate 300.000 36. Impozitul pe profit exigibil 550.000 37. Venituri în avans (din care pe termen scurt 20.000) 200.000 38. Rezerve din valoarea justa 100.000

Se cere sa se întocmească Situaţia poziţiei financiare confom IAS 1 "Prezentarea situaţiilor financiare" (revizuit).

8

1.2.De la "Contul de profit şi pierdere" la "Situaţia rezultatului global" 1.2.1. Delimitări privind performanţa financiară a întreprinderii

Profitul sau pierderea obţinut(ă) de întreprindere este utilizat(ă) frecvent ca o

măsură de apreciere a performanţelor. De aceea utilizatorii doresc să afle cum a fost obţinut acest rezultat, care au fost fluxurile de venituri şi cheltuieli care explică acest rezultat. În faţa unei asemenea cerinţe de informare bilanţul îşi dovedeşte aportul limitat. El nu reuşeşte să prezinte decât valoarea absolută a acestui rezultat ca element al capitalurilor proprii. Prin urmare este nevoie de o situaţie care să explice mecanismul formării rezultatului şi aceasta este contul de profit şi pierdere.

Dacă „citind” un bilanţ, utilizatorul găseşte informaţii cu privire la poziţia financiară (averea proprietarilor), contul de profit şi pierdere îi oferă o imagine cu privire la „performanţa financiară”.

Conceptul de „performanţă” este interpretat diferit de utilizatorii de informaţie contabilă în funcţie de interesele lor. Managerii sunt concentraţi asupra performanţei globale, investitorii actuali şi potenţiali sunt interesaţi de rentabilitatea investiţiilor lor, salariaţii de stabilitatea şi rentabilitatea întreprinderii, creditorii de solvabilitatea întreprinderii, partenerii comerciali de stabilitatea întreprinderii. Rezumând, măsurarea performanţei se face în funcţie de obiectivul utilizatorilor.

Din cele arătate mai sus performanţa întreprinderii poate fi determinată pe baza relaţiei

Rezultat = Venituri – Cheltuieli Profitul contabil nu trebuie confundat cu trezoreria întreprinderii. Pentru că, de

obicei, există un decalaj între fluxul de bunuri şi servicii şi fluxul de numerar, momentul recunoaşterii unei cheltuieli nu se suprapune cu momentul plăţii, după cum venitul nu este recunoscut cu ocazia unei încasări.

De regulă, o cheltuială este recunoscută în contabilitate la momentul angajării unei datorii iar un venit la momentul angajării unei creanţe. Această regulă este cunoscută sub denumirea de convenţia contabilităţii de angajamente, care, alături de continuitatea exploatării constituie convenţiile de bază definite de cadrul contabil conceptual internaţional.

Momentul în care se recunoaşte o cheltuială în contabilitate poate fi : (i)ulterior plăţii Exemplu Întreprinderea deţine cu chirie o clădire şi plăteşte în exerciţiul N chiria

aferentă exerciţiului N+1. Deşi plătită anticipat, chiria este o cheltuială a exerciţiului N+1 şi va fi recunoscută în N+1.

(i)concomitent cu plata Exemplu Întreprinderea plăteşte în exerciţiul N dobânda anuală aferentă unui credit

primit de la bancă. În această situaţie, plata va genera recunoaşterea unei cheltuieli. (iii)anterior plăţii : Exemplu

9

Întreprinderea primeşte factura pentru un serviciu prestat de un terţ iar tariful ce trebuie achitat este de 100 lei. Deşi plata se va face ulterior, cheltuiala va fi recunoscută la momentul primirii facturii.

Momentul în care se recunoaşte un venit în contabilitate poate fi : (i)ulterior încasării Exemplu Întreprinderea a închiriat unui terţ un teren şi încasează în exerciţiul N chiria

aferentă exerciţiului N+1. Deşi încasată anticipat, chiria este un venit al exerciţiului N+1 şi va fi recunoscut în contul de profit şi pierdere al exerciţiului N+1.

(ii)concomitent cu încasarea Exemplu Întreprinderea încasează în exerciţiul N dividende aferente titlurilor de

participare achiziţionate în urmă cu 2 ani. Dividendele încasate vor fi recunoscute ca venit la momentul încasării în contul de profit şi pierdere al exerciţiului N.

Exemplu (iii)anterior încasării Întreprinderea vinde unui client un stoc de mărfuri iar încasarea va avea loc

pese 30 zile. În această situaţie venitul se recunoaşte la momentul vânzării şi precede încasarea.

Trebuie menţionat că pe lângă cheltuielile/veniturile care au în contrapartidă

plăţi/încasări trecute, pezente sau viitoare există şi o serie de cheltuieli şi venituri care nu au incidenţă monetară (de exemplu, cheltuielile cu amortizările şi provizioanele şi veniturile din provizioane) sau care au în contrapartidă stocuri şi imobilizări (de exemplu cheltuieli cu consumul de materii prime etc.)

Cadrul contabil IASB defineşte conceptele de venit şi cheltuială prin raportare

la averea proprietarilor.Venitul este perceput de proprietari ca o sursă de îmbogăţire în timp ce cheltuiala este o sursă de sărăcire.Venitul reprezintă o creştere a avantajelor economice viitoare în timp ce cheltuiala este o diminuare a avantajelor economice viitoare.

Prin raportare la definiţiile activului şi datoriei, o creştere a avantajelor economice viitoare are loc odată cu creşterea unui activ sau cu diminuarea unei datorii. Analog, diminuarea avantajelor economice viitoare presupune o diminuare de activ sau creşterea unei datorii.

Deoarece capitalul propriu este element rezidual, creşterea unui activ şi diminuarea unei datorii va determina o creştere a capitalurilor proprii, în timp ce diminuarea unui activ şi creşterea unei datorii va conduce la o diminuare a capitalurilor proprii.

Pornind de la relaţia: Cpr = A - D

unde: Cpr = capitaluri proprii A = activ D = datorii

10

Prin urmare, variaţiile activelor/datoriilor vor determina variaţii ale capitalurilor proprii. Rezultatul contabil poate fi determinat în aceste condiţii după relaţia:

Rezultat = CprN - CprN-1 – Ip + Dp, unde: CprN = capitalurile proprii ale exerciţiului N CprN-1 = capitalurile proprii ale exerciţiului N-1 Ip = investiţiile proprietarilor (de exemplu aporturi ale acestora) Dp = distribuiri în favoarea proprietarilor (de exemplu distribuiri de dividende) După cum puteţi observa, nu se recunosc drept venituri contribuţiile din partea proprietarilor după cum nu se recunosc drept cheltuieli distribuirile către proprietari. Exemplu

Întreprinderea primeşte de la asociatul Popescu o clădire evaluată la 1.000 lei cu titlu de aport la capital. Dacă această contribuţie din partea lui Popescu s-ar recunoaşte ca venit, ea ar avea ca efect creşterea profitului distribuibil iar întreprinderea ar trebui să plătească impozit pe profit şi să distribuie dividende tuturor asociaţilor. Clădirea va genera avantaje economice (fluxuri de lichidităţi) în viitor prin utilizarea ei sau prin vânzarea ei. Aceste avantaje nu există la momentul primirii ei ca aport şi nu este justificat ca întreprinderea să plătească impozite şi dividende pentru un activ care nu a generat încă nici un avantaj economic.

Exemplu Întreprinderea plăteşte în exerciţiul N dividendele cuvenite acţionarilor din

profitul obţinut în exerciţiul N-1. Nu putem spune că ieşirea de bani pentru plata dividendelor îi sărăceşte pe acţionari.

În concluzie, când se analizează conceptele de venit şi cheltuială se exclud relaţiile întreprinderii cu proprietarii săi. Venituri/cheltuieli sunt creşterile/diminuările de avantaje economice viitoare care provin din relaţiile întreprinderii cu terţii şi în nici un caz cu proprietarii.

Cadrul contabil conceptual defineşte elementele ce descriu performanţa

financiară a întreprinderii (veniturile şi cheltuielile) de maniera următoare:

Veniturile sunt creşteri de avantaje economice viitoare în cursul perioadei contabile, care au ca rezultat o creştere a capitalurilor proprii, diferită de cea care

provine din contribuţiile proprietarilor capitalului.

Cheltuielile sunt diminuări de avantaje economice în cursul perioadei contabile, ce au ca rezultat o diminuare a capitalurilor proprii, diferită de cea care provine din

distribuirile în favoarea proprietarilor de capital.

Definiţiile propuse de cadrul conceptual sunt foarte cuprinzătoare referindu-se atât la veniturile/cheltuielile angajate în cursul normal al activităţilor cât şi la câştiguri/pierderi, plusuri/minusuri de valoare survenite pe parcursul perioadei, indiferent dacă sunt latente sau realizate.

Există însă şi elemente care, deşi corespund definiţiilor veniturilor şi cheltuielilor deoarece generează creşteri sau diminuări de capitaluri proprii, nu

11

sunt incluse în contul de profit şi pierdere, ci figurează printre elementele capitalurilor proprii.

Un venit/cheltuială va fi recunoscut(ă) în contabilitate dacă:

• răspunde definiţiei • creşterea/diminuarea de avantaje economice viitoare poate fi măsurată

fiabil. Dacă un element prezintă caracteristicile esenţiale ale unei cheltuieli sau ale

unui venit dar nu îndeplineşte criteriile de recunoaştere, poate constitui totuşi obiectul unei informări în note, dacă o astfel de informare este utilă pentru evaluarea performanţelor de către utilizatori.

La definiţiile de mai sus răspund:

(i)venituri şi cheltuieli în mărime brută:

Exemplu

Societatea ALFA vinde un stoc de mărfuri la preţul de 120 lei. Mărfurile fuseseră achiziţionate cu o săptămână în urmă la costul de 100 de lei. La momentul vânzării preţul de vânzare va fi recunoscut ca venit deoarece în urma tranzacţiei cu clientul va avea loc o intrare de lichidităţi băneşti (o creştere de activ) care nu provine de la proprietarii întreprinderii. Valoarea încasării ca va avea loc este fiabilă deoarece este o valoare de piaţă şi e consemnată în documentul de vânzare. Costul mărfurilor vândute va fi recunoscut drept cheltuială deoarece mărfurile ies din întreprindere către clienţi şi nu către proprietari. El este deasemenea o mărime fiabilă deoarece suma de 100 de lei este consemnată în documentul de achiziţie.

După cum puteţi observa, pentru a recunoaşte un element ca fiind o cheltuială sau un venit testăm criteriile de recunoaştere.

Exemplu Societatea înregistrează salariile cuvenite personalului în sumă totală de

100.000 lei. Aceste salarii sunt o obligaţie prezentă a scocietăţii ce va fi recunoscută în bilanţ ca datorie. În viitor această datorie va antrena în vederea decontării ei o ieşire de bani către salariaţi şi nu către proprietarii întreprinderii. Deci salariile îi vor sărăci pe proprietari. În consecinţă recunoaşterea datoriei în bilanţ va antrena recunoaşterea cheltuielii cu salariile în contul de profit şi pierdere. Exemplu

Societatea plăteşte dobânda aferentă unui credit primit de la bancă în sumă de 100 lei. Această plată generează o ieşire de bani către bancă şi nu către proprietarii întreprinderii şi deci îi sărăceşte pe aceştia din urmă. De aceea, plata dobânzii va antrena recunoaşterea unei cheltuieli de 100 lei în contabilitate.

(ii)câştiguri şi pierderi: Câştigurile şi pierderile sunt generate de exemplu, de cesiuni ale imobilizărilor

corporale, necorporale şi a investiţiilor financiare. Exemplu

12

Întreprinderea a achiziţionat un pachet de acţiuni în urmă cu două săptămâni la preţul de 20.000 lei. Ea decide să vândă acţiunile deoarece la bursă, acţiunile valorează 23.000 lei. În acest caz se va recunoaşte în contul de profit şi pierdere câştigul tranzacţie de 3.000 lei şi el va avea ca efect creşterea rezultatului exerciţiului.

Exemplu Întreprindrea deţine o clădire achiziţionată în urmă cu 3 ani la costul de 1.000

lei. Amortizarea cumulată până în prezent este de 600 lei. Clădirea este vândută la preţul de 250 lei. În acest caz , cesiunea clădirii generează o pierdere 150 lei calculată ca diferenţă între preţul de vânzare şi valoarea rămasă de amortizat (250 lei – (1.000 lei – 600 lei)). Această pierdere va diminua în contul de profit şi pierdere rezultatul exerciţiului.

(iii)plusuri şi minusuri de valoare Exemplu Întreprinderea deţine un stoc de mărfuri achiziţionat la începutul anului N la

costul de 100 lei. Până la sfârşitul anului mărfurile nu au putut fi vândute. Prin urmare ele trebuie trecute în bilanţ. Dacă mărfurile ar fi vândute la 31.12.N se estimează că nu s-ar putea încasa mai mult de 80 lei după deducerea costurilor inerente eventualei vânzări. În concluzie, mărfurile îşi pierd din valoare cu 20 lei şi vor trebui prezentate în bilanţ la 80 lei. Pierderea de valoare de 20 lei va trebui recunoscută în contul de profit şi pierdere şi va fi asimilată cheltuielilor determinând diminuarea rezultatului exerciţiului.

Exemplu Întreprinderea a vândut la 10.10.N, mărfuri unui client extern în valoare de

100 euro. La data tranzacţiei cursul de schimb a fost de 3 lei/euro. La data de 31.12.N cursul de schimb este de 5 lei/euro. În urma vânzării, întreprinderea dobândeşte o creanţă faţă de client în valoare de 300 lei (100 euro x 3 lei/euro). Dacă clientul ar face plata la 31.12.N, întreprinderea ar încasa 500 lei (100 eurox5 lei/euro). Rezultă un plus de valoare de 200 lei care va majora valoarea creanţei în bilanţ şi va genera recunoaşterea unui venit în contul de profit şi pierdere.

(iv)elemente care se impută direct în capitalurile proprii (de exemplu

rezerva din reevaluarea activelor) 1.2.2."Situaţia rezultatului global" întocmită conform IAS 1 “Prezentarea situaţiilor financiare” În septembrie 2007 IASB a făcut publică forma revizuită a normei IAS 1 ce a

intrat în vigoare de la 1 ianuarie 2009. Bordul IASB a revizuit cerinţele de prezentare ale veniturilor şi cheltuielilor şi

a oferit entităţilor două opţiuni privind formatul de prezentare. Astfel, standardul revizuit solicită ca toate elementele de venituri şi cheltuieli (inclusiv cele afectate direct capitalurilor proprii) să fie prezentate: a)fie într-o singură situaţie financiară numită "Situaţia rezultatului global" (Statement of comprehensive income – în engleză);

13

b)fie în două situaţii financiare: prima reprezentată de "Contul de profit şi pierdere" (Income statement) iar cea dea a doua "Situaţia rezultatului global" (Statement of comprehensive income).

Prima variantă este opţiunea preferată de bordul IASB deoarece membrii săi consideră că nu există principii şi caracteristici clare care să justifice separarea elementelor în două situaţii financiare. Situaţia rezultatului global va prezenta distinct cele două componente: "profit şi pierdere” (profit or loss) şi „alte elemente ale rezultatului global” (other comprehensive income).

"Alte elemente ale rezultatului global" va cuprinde acele elemente de venituri şi cheltuieli care nu se recunosc în "profit şi pierdere" ci afectează direct capitalurile proprii. De exemplu: -modificări în rezervele din reevaluarea activelor (incidenţa normelor IAS 16 şi IAS 38 ); -câştiguri şi pierderi din măsurarea activelor financiare evaluate la valoarea justă (incidenţa normei IAS 39); -câştiguri şi pierderi din instrumente de acoperire a riscului de cash flow (incidenţa normei IAS 39) ; -câştiguri şi pierderi din conversia situaţiilor financiare ale unei operaţii în străinătate (incidenţa normei IAS 21); -câştiguri şi pierderi actuariale aferente beneficiilor planurilor de pensii (incidenţa normei IAS 19) etc.

Înainte de apariţia formei revizuite a IAS 1 existau două practici de divulgare ale entităţilor care aplicau IFRS: 1)prima practică: unele entităţi întocmeau "Contul de profit şi pierdere" şi pe lângă acesta şi "Situaţia variaţiilor capitalurilor proprii" (statement of changes in equity) în care detaliau şi elementele de mai sus; 2)a doua practică era publicarea "Contului de profit şi pierdere" şi a "Situaţia veniturilor şi cheltuielilor recunoscute în capitalurile proprii" (Statement of recognised income and expense). În această a doua situaţie se prezentau elementele de mai sus. Aceste entităţi evitau publicarea şi a "Situaţia variaţiilor capitalurilor proprii" prezentând în note mişcările în capitalurile proprii datorate tranzacţiilor cu proprietarii.

În prezent, ca urmare a revizuirii IAS 1 devine obligatorie întocmirea "Situaţiei variaţiilor capitalurilor proprii" în cadrul căreia aceste "Alte elemente ale rezultatului global" care nu rezultă din tranzacţiile cu proprietarii (non-owner movements in equity ) se prezintă pe o singură linie urmând ca ele să se prezinte detaliat în "Situaţia rezultatului global".

IAS 1 revizuită solicită prezentarea detaliată în cadrul "Situaţiei rezultatului global" a efectelor fiscale ale fiecărui element din categoria "Alte elemente ale rezultatului global". Astfel aceste elemente se vor prezenta la: -valoare netă (net of related tax effects) – net presentation; -valoare brută (before related tax effects) – gross presentation.

14

Prezentarea la valoare netă facilitează identificarea incidenţei acestor "Alte elemente ale rezultatului global" asupra elementelor de capitaluri proprii în "Situaţia poziţiei financiare". Prezentarea la valoare brută facilitează înţelegerea impactului acestor elemente asupra "profitului sau pierderii" ştiut fiind faptul că veniturile şi cheltuielile se prezintă la valori înainte de impozit.

Ajustările de reclasificare (reclassification adjustments) este termenul utilizat pentru a desemna sumele care în trecut au fost clasificate în categoria "Alte elemente ale rezultatului global" iar acum sunt incluse în "Profit sau pierdere". Acest termen era cunoscut în trecut sun denumirea de "reciclare" (recycling). Ajustările de reclasificare fie se prezintă distinct în "Situaţia rezultatului global" fie se prezintă în note (în cazul acesta "Alte elemente ale rezultatului global" se prezintă în "Situaţia rezultatului global" după incidenţa ajustărilor de reclasificare).

Un exemplu ilustrativ dat de IASB al prezentării "Situaţiei rezultatului global" este ataşat la sfârşitul suportului de curs.

"Situaţiei rezultatului global" ca situaţie unică se prezintă astfel: N-1 N Venituri Cheltuieli

Profit înainte de impozit Impozit pe profit Profitul sau pierderea exerciţiului din operaţii continue Profitul sau pierderea exerciţiului din operaţii discontinue Profit sau pierdere Alte elemente ale rezultatului global: -modificări în rezervele din reevaluarea activelor (incidenţa normelor IAS 16 şi IAS 38 ); -câştiguri şi pierderi din măsurarea activelor financiare evaluate la valoarea justă (incidenţa normei IAS 39); -câştiguri şi pierderi din instrumente de acoperire a riscului de cash flow (incidenţa normei IAS 39) ; -câştiguri şi pierderi din conversia situaţiilor financiare ale unei operaţii în străinătate (incidenţa normei IAS 21); -câştiguri şi pierderi actuariale aferente beneficiilor planurilor de pensii (incidenţa normei IAS 19) etc.

Efectele altor elemente ale rezultatului global asupra impozitului pe profit

Alte elemente ale rezultatului global la valoare netă de impozit

Rezultat global al exerciţiului "Situaţiei rezultatului global" prezentată în două situaţii financiare:

Cont de profit şi pierdere

15

N-1 N Venituri Cheltuieli

Profit înainte de impozit Impozit pe profit Profitul sau pierderea exerciţiului din operaţii continue Profitul sau pierderea exerciţiului din operaţii discontinue Profit sau pierdere

Situaţia rezultatului global

Profit sau pierdere (preluat din contul de profit şi pierdere)

Alte elemente ale rezultatului global: -modificări în rezervele din reevaluarea activelor (incidenţa normelor IAS 16 şi IAS 38 ); -câştiguri şi pierderi din măsurarea activelor financiare evaluate la valoarea justă (incidenţa normei IAS 39); -câştiguri şi pierderi din instrumente de acoperire a riscului de cash flow (incidenţa normei IAS 39) ; -câştiguri şi pierderi din conversia situaţiilor financiare ale unei operaţii în străinătate (incidenţa normei IAS 21); -câştiguri şi pierderi actuariale aferente beneficiilor planurilor de pensii (incidenţa normei IAS 19) etc.

Efectele altor elemente ale rezultatului global asupra impozitului pe profit

Alte elemente ale rezultatului global la valoare netă de impozit

Rezultat global al exerciţiului

În continuare vom studia maniera de prezentare a primei părţi a "Situaţiei rezultatului global" numită Profit sau pierdere. Din motive de dificultate cea de a doua componentă Alte elemente ale rezultatului global va fi analizată doar principial urmând ca ea să fie detaliată în cadrul cursurilor anului III.

Standardul internaţional IAS 1 lasă posibilitatea întreprinderilor să decidă

structura şi conţinutul veniturilor şi cheltuielilor care explică Profitul sau pierderea exerciţiului , oferind o listă minimă de posturi. Întreprinderile pot opta între o prezentare a cheltuielilor după natură sau după funcţii. Alegerea trebuie să vizeze varianta care prezintă cel mai sincer elementele performanţei întreprinderii.

Cheltuielile si veniturile sunt delimitate după natura lor în cheltuieli şi venituri din exploatare si cheltuieli şi venituri financiare.

Cheltuielile si veniturile sunt delimitate după natura lor în cheltuieli şi venituri din exploatare si cheltuieli şi venituri financiare.

a)venituri şi cheltuieli din exploatare: Acestea sunt reprezentate de exemplu, de elemente precum:

16

(i)Cheltuieli şi venituri ocazionate de obţinerea producţiei; (ii)Cheltuieli şi venituri ocazionate de vânzarea de stocuri; (iii)Câştiguri şi pierderi din cesiunea de imobilizări corporale şi necorporale; (iv)Cheltuieli şi venituri din lucrări executate şi servicii prestate; (v)alte venituri şi cheltuieli de exploatare (din amenzi, despăgubiri, donaţii,

subvenţii etc.). (vi)cheltuieli şi venituri din ajustarea activelor şi a datoriilor nonfinanciare în

vederea prezentării lor în bilanţ. b)venituri şi cheltuieli financiare: Acestea sunt reprezentate de exemplu, de elemente precum: (i)cheltuieli şi venituri din dobânzi; (ii)câştiguri şi pierderi din vânzarea de active financiare; (iii)venituri din titluri deţinute la întreprinderi asociate; (iv)Câştiguri şi pierderi din diferenţe de curs valutar; (v)cheltuieli şi venituri din ajustarea activelor şi datoriilor financiare în vederea prezentării lor în bilanţ. Elementele de cheltuieli şi venituri din exploatare şi cele financiare sunt

considerate elemente ordinare prin faptul că sunt destul de frecvente şi sunt angajate de activităţile normale ale întreprinderii.

Pe lângă acestea, mai există şi o serie de evenimente extraordinare precum calamităţile naturale, situaţii de criză, de război, exproprieri, naţionalizări etc. Astfel de elemente sunt foarte rare şi nu pot fi prevăzute şi gesionate de conducerea întreprinderii. În vechea formă a normei IAS 1, elementele extraordinare erau prezentate distinct în contul de profit şi pierdere.

Norma internaţională IAS 1 interzice prezentarea separată a elementelor extraordinare. Motivul avansat de IASB rezidă în faptul că natura unei tranzacţii, nu frecvenţa sa, trebuie să determine modul de prezentare. Eliminarea categoriei elementelor extraordinare elimină şi nevoia de segregare arbitrară a efectelor unor evenimente similare (unele repetitive, altele nu) asupra profitului sau pierderii perioadei (de exemplu, cuantificarea efectului financiar al unui cutremur ce survine într-o perioadă de recesiune economică).

Se recomandă prezentarea separată a profitului sau pierderii obţinute în condiţii de activitate normală continuă de profitul sau pierderea ce rezultă din întreruperi sau încetări de activităţi.

Standardul internaţional nu propune o structură rigidă a situaţiilor financiare şi presupune exercitarea raţionamentului profesional în aprecierea caracterului semnificativ al unui element de venit/cheltuială. Elementele sunt prezentate distinct dacă sunt semnificative, iar aceasta se apreciază în funcţie de natura sau importanţa lor.

Profit sau pierdere cu clasificarea cheltuielilor după natură

N N-1 Venituri (1) Alte venituri (2) Variaţia stocurilor Producţia imobilizată Consumuri de materii prime şi materiale

17

consumabile Cheltuieli de personal Cheltuieli privind amortizările Deprecierea imobilizărilor corporale Alte cheltuieli (3) Costurile finanţării Partea din profitul întreprinderilor asociate Profitul înaintea impozitării Cheltuieli privind impozitul pe profit Profit sau pierdere din activităţi continue Profit sau pierdere din activităţi discontinue Profitul sau pierderea exerciţiului (1)Aici se prezintă toate veniturile care se recunosc ca urmare a aplicării normei IAS 18 "Venituri": venituri din vânzări de bunuri, din prestări de servicii etc (adică cifra de afaceri) la care se adaugă veniturile din dobânzi şi dividende. (2)Aici se prezintă toate veniturile şi câştigurile care nu se recunosc mai sus. (3)Aici se prezintă toate cheltuielile şi pierderile care nu se recunosc mai sus.

Profit sau pierdere cu clasificarea cheltuielilor după funcţii

N N-1 Venituri Costul vânzărilor Profitul brut Alte venituri Costurile de distribuţie Cheltuieli administrative Alte cheltuieli Costurile finanţării Partea din profitul întreprinderilor asociate Profitul înaintea impozitării Cheltuieli privind impozitul pe profit Profit sau pierdere din activităţi continue Profit sau pierdere din activităţi discontinue Profitul sau pierderea exerciţiului

Studiu de caz 2

Întreprinderea ALFA a obţinut în cursul anului N 100 bucăţi de produse finite la costul de 100.000 lei. Structura costului de producţie este următoarea:

-cheltuieli materiale 50.000 lei; -cheltuieli de personal 30.000 lei; -cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor productive 20.000 lei. Pe lângă aceste cheltuieli întreprinderea a mai angajat şi alte cheltuieli de

exploatare în sumă de 10.000 lei, din care: a)consumuri materiale 2.000 lei, din care: -aferente sectorului distribuţie 1.500 lei; -aferente sectorului administrativ 500 lei;

18

b)cheltuieli de personal 7.000 lei, din care: -aferente sectorului distribuţie 5.000 lei; -aferente sectorului administrativ 2.000 lei; c)cheltuieli cu amortizarea 1.000 lei, din care: -aferente sectorului distribuţie 700 lei; -aferente sectorului administrativ 300 lei; Jumătate din producţia obţinută a fost vândută la preţul de 150.000 lei. În cursul anului întreprinderea a plătit dobânzi aferente creditelor primite de la

bănci în sumă de 5.000 lei şi a încasat 2.000 lei dividende de la o întreprindere asociată. A fost vândut un teren la preţul de 60.000 lei, costul de achiziţie fiind de 40.000 lei. A fost vândută şi o clădire la preţul de 10.000 lei (costul ei de achiziţie a fost de 50.000 lei iar amortizarea cumulată de 33.000 lei).

Întreprinderea deţine 1000 titluri destinate tranzacţionării pe termen scurt cumpărate la cursul de 10 lei/buc. la 31.12.N cursul bursier este de 12 lei/buc. Întreprinderea deţine 20.000 titluri de participare disponibile pentru vânzare pe termen lung achiziţionate la cursul de 10 lei/buc. La 31.12.N cursul bursier este de 15 lei/buc. Întreprinderea reevaluează echipamente tehnologice al căror cost este de 20.000 lei, amortizare cumulată 15.000 lei, valoare justă 12.000 lei.

Întreprinderea vinde în exerciţiul N 1.000 de titluri de participare la preţul de 11 lei/buc (acestea fuseseră cumpărate în exerciţiul N-1 la cursul de 8 lei şi evaluate la data bilanţului la valoarea justă de 10 lei).

În exerciţiul N întreprinderea a abandonat activitatea din oraşul X şi a vândut un magazin cu tot cu activele aflate acolo. În urma licitaţiei s-a obţinut preţul de 100.000 lei iar costul activelor cedate a fost de 130.000 lei.

Cheltuiala cu impozitul pe profit este de 20.000 lei iar incidenţa fiscală a activităţii abandonate este de 17.000 lei.

Să se întocmească situaţia rezultatului global dacă întreprinderea

detaliază profitul sau pierderea prin clasificarea cheltuielilor după natură şi respectiv după funcţii.

1.3.Tabloul fluxurilor de trezorerie sau Situaţia fluxurilor de numerar Necesitatea şi avantajele informaţiilor privind fluxurile de trezorerie

Obiectivul normei IAS 7 "Tabloul fluxurilor de trezorerie" este acela de a impune furnizarea de informaţii cu privire la istoricul fluxurilor de lichidităţi băneşti şi echivalente de lichidităţi, prin intermediul tabloului fluxurilor de trezorerie. Intrările şi ieşirile de trezorerie sunt clasificate pe trei categorii de activităţi : exploatare, investiţii şi finanţare.

Ne propunem să identificăm limitele în materie de analiză a poziţiei financiare redată de bilanţ şi a performanţelor financiare ale întreprinderii redate de contul de profit şi pierdere şi, de aici, necesitatea de a completa analiza cu informaţii de natura fluxurilor de trezorerie.

Adesea, în lumea contabilă se susţine faptul că profitul este un punct de vedere, în timp ce trezoreria este o realitate. Această afirmaţie se bazează pe constatarea că unele întreprinderi raportează profituri impunătoare dar care nu au corespondent pe măsură în trezorerie. Diferenţa se datorează, pe de o parte faptului că

19

rezultatul contabil are în spate o serie de convenţii contabile iar pe de altă parte calităţii managementului întreprinderii.

Majoritatea utilizatorilor de informaţie contabilă manifestă un interes deosebit faţă de trezoreria întreprinderii care îşi publică situaţiile financiare. Fiecare dintre aceşti utilizatori revendică o parte din trezoreria întreprinderii sub formă de dividende, dobânzi, salarii, impozite etc.

Să ne amintim că, informaţii privind trezoreria întreprinderii sunt disponibile în bilanţul contabil. Acesta prezintă situaţia trezoreriei întreprinderii la începutul şi la sfârşitul anului dar nu şi cauzele care au determinat eventualul deficit sau excedent de trezorerie.

Contul de profit şi pierdere oferă informaţii despre fluxuri dar nu despre cele de trezorerie ci despre cele de venituri şi cheltuieli. Atrăgeam atenţia în primul capitol al primului volum al lucrării noastre asupra delimitării informaţiilor de tip rezultat de cele de tip trezorerie. Pentru un neiniţiat în contabilitate, există tendinţa de a atribui oricărei plăţi semnificaţia de cheltuială şi respectiv oricărei încasări semnificaţia de venit.

Ori, evoluţia conceptelor de cheltuială şi de venit a trebuit să ţină seama de decalajul care există între fluxurile de bunuri şi de servicii (vânzări, cumpărări) şi fluxurile de trezorerie (încasări, plăţi). Astfel, venitul este recunoscut de regulă în momentul angajării unei creanţe iar cheltuiala în momentul angajării unei datorii.

Aceste concepte definesc ceea ce, în limbajul contabil modern, poartă numele de contabilitate de angajamente. Prin urmare, se poate întâmpla ca o întreprindere să obţină profit, însă doar o mică parte din acesta să se regăsească în trezoreria întreprinderii.

La momentul în care în contabilitate se recunoaşte o cheltuială, plata se poate să se fi făcut în trecut (înregistrarea cheltuielii cu chiria în perioada N în condiţiile în care chiria a fost plătită în avans în perioada N-1) sau să se efectueze în viitor (înregistrarea facturii de plată faţă de un furnizor de servicii). De asemenea, unele cheltuieli nu au incidenţă asupra trezoreriei (cheltuielile cu amortizarea şi cu provizioanele) sau au în contrapartidă stocuri.

La momentul în care în contabilitate se recunoaşte un venit, încasarea se poate să se fi făcut în trecut (înregistrarea venitului din chirii în perioada N în condiţiile în care încasarea chiriei s-a produs în perioada N-1) sau să se efectueze în viitor (înregistrarea unei vânzări către un client). De asemenea, unele venituri nu au incidenţă asupra trezoreriei (veniturile din provizioane) sau au în contrapartidă stocuri sau imobilizări.

Date fiind limitele bilanţului contabil şi ale contului de profit şi pierdere în reflectarea informaţiilor privind fluxurile de trezorerie a devenit necesară publicarea unei situaţii financiare care să completeze imaginea privind performanţa financiară a întreprinderii dar şi să o facă mai credibilă. Această situaţie financiară este "Tabloul fluxurilor de trezorerie".

Utilitatea tabloului fluxurilor de trezorerie derivă din aceea că permite: (a)realizarea de previziuni privind fluxurile de trezorerie viitoare;

(b)evaluarea calităţii actului managerial; ©aprecierea lichidităţii şi a solvabilităţii întreprinderii;

(d)analiza relaţiei dintre rezultatul contabil şi fluxurile de trezorerie ale întreprinderii.

20

Utilizat împreună cu celelalte situaţii financiare, tabloul fluxurilor de trezorerie furnizează utilizatorilor informaţii mult mai relevante şi mai credibile în aprecierea poziţiei financiare (lichiditate, solvabilitate, structură financiară, etc) şi a performanţelor unei întreprinderi.

Totodată, informaţiile referitoare la fluxurile de trezorerie sunt folositoare pentru a permite utilizatorilor să îşi elaboreze modele pentru aprecierea şi compararea poziţiei financiare şi a performanţelor unor întreprinderi diferite deoarece ele elimină efectele utilizării unor prelucrări contabile diferite, pentru aceleaşi operaţii şi evenimente.

Pentru a justifica existenţa tabloului fluxurilor de trezorerie printre situaţiile financiare publicate de către întreprinderi, pot să fie invocate trei motive principale: importanţa trezoreriei ca indicator de gestiune a întreprinderii şi de analiză a riscului de faliment, caracterul obiectiv al fluxurilor de trezorerie, adaptarea tabloului fluxurilor de trezorerie la analiza previzională.

Trezoreria este un indicator-cheie în aprecierea gestiunii întreprinderii pe termen scurt şi pe termen lung. Prin intermediul ei întreprinderea îşi finanţează activitatea şi îşi asigură perenitatea. Mărimea, în valori absolute şi relative, şi evoluţia trezoreriei pot să caracterizeze o anumită situaţie a întreprinderii: echilibru financiar, vulnerabilitate, faliment etc.

Să ne amintim că, în gestiunea financiară a întreprinderii, se consideră că o întreprindere se află în echilibru financiar dacă dispune de un fond de rulment superior necesarului de fond de rulment şi că acest echilibru are ca efect obţinerea unui excedent de trezorerie.

Fondul de rulment nu reprezintă decât un excedent potenţial de trezorerie ce rezultă din finanţarea integrală a investiţiilor întreprinderii. Prin urmare, el nu se va regăsi în trezoreria întreprinderii integral, în principal din două motive.

Primul motiv este acela că, de regulă, întreprinderea poate absorbi parţial acest excedent potenţial de trezorerie în vederea finanţării unor active curente de natura stocurilor şi a creanţelor. Al doilea motiv este acela că mărimea elementelor care concură la determinarea fondului de rulment este puternic influenţată de politicile contabile ale întreprinderii.

Exemplu Despre două întreprinderi A şi B ce activează în acelaşi sector de activitate se

cunosc următoarele informaţii (în u.m.):

Elemente A B Cifră de afaceri 800 800 Profit net 600 200 Active imobilizate nete 400 400 Capitaluri proprii 100 500 Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an

500 100

Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

200 100

Stocuri 900 400 Creanţe 1.800 500

21

Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mică de un an (exclusiv creditele de trezorerie)

2.000 1.000

Încasările exerciţiului financiar, din care: -încasări de la clienţi -încasări din noi emisiuni de acţiuni -încasări din primire de credite pe termen scurt

2.800

300 -

2.500

1.800

700 900

200

Plăţile exerciţiului financiar, din care: -plăţi către furnizori -rambursări de credite -plăţi de dobânzi -plăţi de salarii -plăţi de dividende -plăţi de impozite

3.100

500 1.200

400 300 500 200

1.400

500 100 50

500 200 50

Trezoreria: -la începutul anului -la sfârşitul anului

3.300 3.000

2.500 2.900

Întreprinderea B amortizează accelerat anumite categorii de active imobilizate şi evaluează ieşirile de stocuri prin procedeul FIFO. Întreprinderea A utilizează metoda liniară şi evaluează ieşirile din stoc la cost mediu ponderat.

Cum am putea aprecia poziţia financiară şi performanţele celor două întreprinderi pe baza acestor informaţii?

Să vedem la ce concluzii am putea ajunge dacă am valorifica doar informaţiile furnizate de bilanţul contabil. Vom calcula pentru început fondul de rulment (FR): FRA = (Capitaluri proprii + Datorii cu scadenţa ce depăşeşte un an + Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli) – Active imobilizate nete = 100 +500 +200 – 400 = +400 u.m. FRB = 500 + 100 + 100 – 400 = +300 u.m.

Putem constata că întreprinderea A are un fond de rulment mai mare cu 100 u.m., ceea ce ar putea duce la concluzia că aceasta ar fi mai sănătoasă din punct de vedere financiar decât B. Dacă privim însă trezoreria celor două întreprinderi, vom constata că A încheie exerciţiul financiar cu un deficit de 300 u.m. (3.300 – 3000), în timp ce B obţine un excedent de 400 u.m.

Cum se explică această situaţie? Spuneam că fondul de rulment poate fi absorbit de active curente de natura stocurilor şi a creanţelor. Pentru a putea sesiza acest aspect să procedăm la calcularea necesarului de fond de rulment (NFR). NFRA = Stocuri + Creanţe – Datorii cu scadenţa mai mică de un an (exclusiv creditele de trezorerie) = 900 + 1.800 – 2.000 = +700 u.m. NFRB = 400 + 500 – 1.000 = -100 u.m.

Ce semnifică aceste valori? În cazul întreprinderii A, suma de 700 u.m. reprezintă necesarul de trezorerie pentru acoperirea stocurilor şi a creanţelor acesteia. Se observă că acest necesar este mai mare decât fondul de rulment (400 u.m.) aceasta fiind cauza deficitului de trezorerie de 300 u.m. În cazul întreprinderii B, se constată că aceasta a alocat trezorerie pentru stocuri în sumă de 400 u.m. şi şi-a creditat clienţii cu suma de 500 u.m. În acelaşi timp, B foloseşte banii furnizorilor şi a altor creditori

22

în sumă de 1.000 u.m. Cu alte cuvinte ea obţine un excedent de trezorerie din finanţarea activelor pe termen scurt de 100 u.m.care se adaugă celui de 300 u.m. degajat din finanţarea activelor imobilizate. Aşa se explică excedentul de trezorerie de 400 u.m.

Această analiză îşi dovedeşte limitele prin faptul că arată care sunt activele care consumă trezorerie: cele pe termen lung sau cele pe termen scurt. Ea nu permite cunoaşterea fluxurilor de trezorerie care au contribuit la obţinerea excedentului sau deficitului de trezorerie.

Dacă aruncăm o privire asupra structurii financiare a celor două întreprinderi putem constata că A este extrem de îndatorată, atât pe termen lung cât şi pe termen scurt. Capitalurile permanente ale întreprinderii A sunt constituite preponderent din datorii (reprezentate mai ales de credite bancare) în timp ce în cazul întreprinderii B, acestea sunt reprezentate mai ales de capitalurile proprii.

Dacă am valorifica exclusiv informaţiile furnizate de contul de profit şi pierdere am concluziona că întreprinderea A este mai performantă deoarece la aceeaşi cifră de afaceri obţine un profit superior. Dacă raportăm profitul net la cifra de afaceri găsim rentabilitatea comercială. Aceasta este de 75% în cazul lui A şi 25% în cazul lui B. În plus, performanţa exploatării celor două întreprinderi nu este comparabilă datorită opţiunilor diferite în materie de estimare a amortismentelor şi a ieşirilor din stoc. Implicit, nici FR calculat de noi nu exprimă în totalitate un excedent potenţial de trezorerie.

Dacă integrăm însă şi informaţii de natura fluxurilor de trezorerie vom afla cu uşurinţă că: -întreprinderea A care raportează o rentabilitate comercială de 75% încasează doar o mică parte din cifra de afaceri (300 u.m. din totalul de 800 u.m.); -în cazul întreprinderii B, cea mai mare parte din cifra de afaceri se regăseşte în trezorerie (700 u.m. din totalul de 800 u.m.); -plăţile către furnizori au acelaşi volum dar în cazul întreprinderii B se observă că aceasta încasează mai repede creanţele-clienţi şi achită mai târziu datoriile faţă de furnizori, efectul fiind favorabil asupra trezoreriei; -în cazul întreprinderii A, aceasta are scadenţe mici ale datoriilor faţă de furnizori şi îşi creditează clienţii pe o perioadă mai lungă, efectul fiind nefavorabil asupra trezoreriei; -cea mai mare parte a încasărilor întreprinderii A provin din creditele primite de la bănci iar cea mai mare parte a plăţilor vin din rambursarea şi remunerarea acestor credite; -întreprinderea A este dependentă de piaţa capitalului împrumutat şi suportă costuri foarte mari ale îndatorării; -întreprinderea B se finanţează mai puţin prin îndatorare şi mai mult prin apelul la proprietari (încasările de 900 u.m.).

În concluzie, întreprinderea B are o gestiune eficientă (este asigurată o structură financiară optimă, un cost mic al capitalului, corelarea scadenţelor creanţelor cu cele ale datoriilor, dimensionarea optimă a stocurilor) ceea ce se răsfrânge pozitiv asupra trezoreriei.

Tabloul fluxurilor de trezorerie se pretează foarte bine la prezentarea de date previzionale ceea ce face ca acesta să se integreze perfect într-o abordare bugetară. Astfel, el permite o analiză retrospectivă şi previzională a dinamicii financiare a întreprinderii.

23

Prezentarea funcţională a fluxurilor de trezorerie favorizează elaborarea de previziuni financiare care să permită separarea fluxurilor de trezorerie aferente activităţilor de exploatare, generate de operaţiile ciclice, de fluxurile de trezorerie aferente activităţilor de investiţii şi de finanţare compuse din nevoi şi surse aciclice a căror identificare depinde de strategia întreprinderii pe termen mediu şi lung.

Solvabilitatea, flexibilitatea şi performanţa financiară a întreprinderii sunt apreciate pe baza capacităţii acesteia de a genera fluxuri de trezorerie pozitive din activităţile de exploatare. Indicator central şi polivalent în analiza situaţiei financiare a unei întreprinderi, fluxul net de trezorerie generat de activităţile de exploatare permite aprecierea fluxurilor de trezorerie produse şi consumate de activităţile curente.

Atunci când este pozitiv, acesta poate să fie asimilat capacităţii de autofinanţare încasate, respectiv trezoreriei sub formă de lichidităţi disponibile. De asemenea pe baza mărimii şi evoluţiei acestui agregat se poate evalua atât flexibilitatea financiară internă a întreprinderii, cât şi capacitatea acesteia de a gestiona fluxurile de trezorerie.

Analiza solvabilităţii şi flexibilităţii financiare a întreprinderii poate să fie completată prin calculul unor rate ce au la bază fluxuri de trezorerie şi elemente din bilanţ sau din contul de profit şi pierdere. Aceste rate sunt mult mai pertinente şi fiabile în vederea aprecierii lichidităţii întreprinderii decât cele calculate numai pe baza informaţiilor din bilanţ şi/sau contul de profit şi pierdere.

Printre cele mai frecvent utilizate rate se regăsesc: (i)Ratele de apreciere a solvabilităţii şi a riscului de faliment: 1)rata de acoperire a datoriilor pe termen scurt = (fluxul net de trezorerie generat de activităţile de exploatare)/(datoriile pe termen scurt); 2)rata de acoperire a dobânzilor = (fluxul net de trezorerie generat de activităţile de exploatare + dobânzile plătite + impozite) /dobânzi plătite; 3)rata lichidităţii vânzărilor = (fluxul net de trezorerie din activitatea de exploatare)/cifra de afaceri; (ii)Ratele de apreciere a sănătăţii financiare a întreprinderii şi a capacităţii acesteia de a face faţă angajamentelor financiare: 1)(fluxul net de trezorerie generat de activităţile de exploatare – dividendele plătite)/datorii pe termen scurt; 2)fluxul net de trezorerie generat de activităţile de exploatare/datorii financiare; 3)fluxul net de trezorerie generat de activităţile de exploatare/total datorii. (iii)Ratele pe baza cărora se evaluează capacitatea întreprinderii de a-şi finanţa propria dezvoltare: -fluxul net de trezorerie generat de activităţile de exploatare/fluxul de investiţii cu caracter industrial; -fluxul net de trezorerie generat de activităţile de exploatare/fluxul total de investiţii.

Tabloul fluxurilor de trezorerie oferă analiştilor financiari răspunsuri la câteva

întrebări esenţiale: � Se concretizează strategia şi gestiunea întreprinderii în creşterea fluxului net

de trezorerie aferent activităţilor de exploatare? � Care este calitatea rezultatului contabil obţinut de întreprindere?

24

� Excedentul sau deficitul de trezorerie este generat de activităţile de exploatare sau de alte activităţi ale întreprinderii?

� Are întreprinderea capacitatea de a genera un flux net de trezorerie din activităţile de exploatare suficient pentru plata dividendelor?

� Care este valoarea trezoreriei absorbită de serviciul datoriei? � Care este valoarea trezoreriei alocate pentru investiţiile industriale şi pentru

cele de creştere externă? � Care este valoarea trezoreriei obţinute din operaţiile de dezinvestire? � Care este nevoia de finanţare externă şi cum poate aceasta să fie acoperită? � Care este capacitatea de finanţare externă a întreprinderii şi cum este utilizată

aceasta? etc.

Tabloul fluxurilor de trezorerie face obiectul normei IAS 7 "Tabloul fluxurilor de trezorerie". Deşi IAS 7 nu a definit conceptul de trezorerie, se consideră că este vorba despre ansamblul lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi. Expresia fluxuri de trezorerie (cash flows) desemnează ansamblul intrărilor (inflows) şi ieşirilor (outflows) de lichidităţi şi de echivalente de lichidităţi. Lichidităţile (cash) se referă la fondurile disponibile (cash on hand) şi la depozitele

la vedere (demand deposits). Echivalentele de lichidităţi (cash equivalents) sunt plasamente pe termen scurt, foarte lichide, convertibile cu uşurinţă într-o mărime determinată de lichidităţi şi care sunt supuse la un risc neglijabil de schimbare a

valorii.

Scopul deţinerii echivalentelor de lichidităţi este de a face faţă angajamentelor de trezorerie pe termen scurt. Se deduce că scadenţa lor este de regulă sub trei luni. În orice caz, deţinerea de echivalente de lichidităţi nu se face în scopul realizării unor obiective de plasament.

Fluxurile de trezorerie nu cuprind mişcările între elementele care constituie lichidităţi sau echivalente de lichidităţi, pentru că ele fac parte din gestiunea trezoreriei întreprinderii.

Clasificarea activităţilor generatoare de fluxuri de trezorerie Potrivit normei IAS 7, tabloul fluxurilor de trezorerie trebuie să prezinte fluxurile de trezorerie ale exerciţiului clasificate în activităţi de exploatare, de investiţii şi de

finanţare.

O întreprindere trebuie să prezintă fluxurile sale de trezorerie din activităţile de exploatare, de investiţie şi de finanţare într-o manieră care corespunde cel mai bine activităţii sale.

25

Fluxuri de trezorerie relative la activităţile de exploatare (metoda directă) Încasări de la clienţi +X Încasări din redeveţe, onorarii, comisioane +X Alte încasări generate de exploatare +X Plăţi către furnizori (exclusiv furnizorii de imobilizări) -X Plăţi în favoarea şi în numele personalului -X Plăţi de TVA -X Plăţi de redevenţe onorarii, comisioane -X Plăţi de alte impozite şi taxe de exploatare -X Alte plăţi de exploatare -X Dobânzi şi dividende plătite(1) -X Plăţi de impozit pe profit(2) -X

I.Flux net de trezorerie din activităţile de exploatare

= ±X

Fluxuri de trezorerie din activităţile de investiţii

Încasări din vânzarea imobilizărilor +X Încasări din vânzarea investiţiilor financiare pe termen scurt +X Încasări de dobânzi şi dividende +X Încasări din rambursarea împrumuturilor acordate altor întreprinderi +X Plăţi din achiziţia de imobilizări -X Plăţi din achiziţia de investiţii financiare pe termen scurt -X Plăţi din acordarea de împrumuturi altor întreprinderi -X II.Flux net de trezorerie din activităţile de investiţii = ±X

Fluxuri de trezorerie din activităţile de finanţare

Încasări din noi emisiuni de acţiuni +X Încasări din noi emisiuni de obligaţiuni +X Încasări din credite primite de la bănci +X Încasări din subvenţii pentru investiţii(3) +X Încasări din subvenţii de exploatare(4) +X Rambursări de capital în numerar -X Rambursări de împrumuturi obligatare -X Rambursări de credite bancare -X Plăţi de dobânzi -X Plăţi de dividende -X Plăţi de chirii aferente contractelor de leasing financiar -X

III.Fluxul net de trezorerie din activităţile de finanţare = ±X

IV.Variaţia lichidităţilor băneşti şi a echivalentelor de lichidităţi (I+II+III)

= ±X

V.Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la începutul anului (din bilanţul contabil)

+X

VI.Efectul variaţiilor cursurilor monedelor străine ±X VII.Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la sfârşitul anului (V+IV±VI)

+X

VIII.Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la sfârşitul anului (din bilanţul contabil) (VII = VIII)

+X

Tabloul fluxurilor de trezorerie

26

(1)Aceste fluxuri ar putea fi incluse, de asemenea, în categoria activităţilor de finanţare (2)Aceste fluxuri ar putea fi repartizate între activităţile de exploatare, cele de investiţii şi cele de finanţare (3)Acest flux poate fi prezentat fie la investiţii fie la finanţare (4)Acest flux poate fi prezentat fie la exploatare fie la finanţare

Aspecte particulare privind prezentarea tabloului fluxurilor de trezorerie

1.Metode de prezentare a fluxurilor de trezorerie referitoare la activităţile de exploatare

O întreprindere trebuie să prezinte fluxurile de trezorerie, aferente activităţilor de exploatare folosind una dintre cele două metode:

(a)metoda directă, prin care sunt prezentate încasările şi plăţile de exploatare în mărime brută;

sau (b)metoda indirectă, prin care profitul net sau pierderea netă este ajustată cu: (i)efectele tranzacţiilor ce nu au natură monetară, (ii)variaţia elementelor care compun necesarul de fond de rulment, (iii)elementele de venituri şi cheltuieli

asociate fluxurilor de trezorerie din investiţii sau din finanţare.

Întreprinderile sunt încurajate să raporteze fluxurile de trezorerie obţinute din activităţile de exploatare folosind metoda directă. Metoda directă este utilă pentru estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare. Ea este preferată de investitori, chiar dacă preparatorii de conturi consideră că metoda indirectă le este mai la îndemână pentru întocmirea tabloului.

Pe baza metodei directe, informaţiile privind încasările şi plăţile pot fi obţinute: (a)fie din înregistrările contabile ale întreprinderii; (b)fie prin ajustarea vânzărilor, a costului vânzărilor şi a altor elemente din contul de profit şi pierdere cu: (i)modificările pe parcursul perioadei ale stocurilor şi ale creanţelor şi datoriilor din exploatare; (ii)elemente care nu generează fluxuri de trezorerie; (iii)elemente care influenţează fluxurile de trezorerie din investiţii sau din finanţare.

Prezentarea informaţiilor aferente aplicării metodei directe nu reprezintă o procedură prea dificilă în cazul managerilor şi al contabililor, deoarece diferitele încasări şi plăţi nu reprezintă altceva decât rulajele creditoare ale unor conturi de creanţe şi respectiv rulajele debitoare ale unor conturi de datorii.

Pentru utilizatorii externi, reconstituirea fluxurilor de trezorerie este o problemă mult mai dificilă care impune o serie de raţionamente susţinute de o logică economică şi contabilă şi în care sunt valorificate informaţii furnizate deopotrivă de bilanţ, de contul de profit şi pierdere şi de notele explicative.

Exemplu

27

Întreprinderea ALFA prezintă următorul bilanţ la sfârşitul exerciţiului N:

Bilanţ

(în u.m.)

Activ Suma Datorii+Capitaluri

proprii Suma

Mărfuri Clienţi Conturi la bănci

100 500

2.000

Furnizori Capital social

1.100 1.500

Total 2.600 Total 2.600

În cursul exerciţiului N+1 au loc operaţiile: 1)achiziţie de mărfuri:

+A;+A +Dat % = 401 595

371 Mărfuri 4426

TVA deductibilă

Furnizori 500

95

2)vânzare de mărfuri:

+A +V; +Dat 4111 = % 833 Clienţi 707

Venituri din vânzarea

mărfurilor 4427

TVA colectată

700

133

+Ch

-A

607 = 371 550 Cheltuieli cu

mărfurile Mărfuri

3)încasări de la clienţi:

+A -A 5121 = 4111 1.000

Conturi la bănci Clienţi 4)plăţi către furnizori:

-Dat -A 401 = 5121 1.000

Furnizori Conturi la bănci 5)închiderea conturilor de TVA:

-Dat -A; +Dat

28

4427 = % 133 TVA colectată 4426

TVA deductibilă 4423

TVA de plată

95

38

6)închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri: -V +Cp 707 = 121 700

Venituri din vânzarea mărfurilor

Profit şi pierdere

-Cp -Ch 121 = 607 550

Profit şi pierdere Cheltuieli cu mărfurile

Ţinând cont de operaţiile de mai sus, la sfârşitul exerciţiului N+1, bilanţul

contabil se prezintă astfel:

Bilanţ

(în u.m.)


proprii Suma

Mărfuri Clienţi Conturi la bănci

50 333

2.200

Furnizori TVA de plată Capital social Rezultat

895 38

1.500 150

Total 2.583 Total 2.583

Dacă utilizatorii externi ar încerca să reconstituie fluxurile de trezorerie prin metoda directă, ar trebui să recurgă la următoarele raţionamente: Încasările de la clienţi = Sold iniţial4111 – Sold final4111 + Rulaj debitor4111 Rulaj debitor4111= Rulaj creditor707 x 1,19 = 700 x 1,19 = 833 u.m. Încasările de la clienţi = 500 – 333 + 833 = 1.000 u.m. Plăţile către furnizori = Sold iniţial401 – Sold final401 + Rulaj creditor401

Rulaj creditor401 = Rulaj debitor371x 1,19 Rulaj debitor371 = Sold final371 - Sold iniţial371 + Rulaj creditor371

Rulaj creditor371 = Rulaj debitor607 = 550 u.m. Rulaj debitor371 = 50 – 100 + 550 = 500 u.m. Rulaj creditor401 = 500 x 1,19 = 595 u.m. Plăţile către furnizori = 1.100 – 895 + 595 = 800 u.m. În tabloul de trezorerie cele două fluxuri vor fi prezentate astfel:

Încasări de la clienţi +1.000 u.m. Plăţi către furnizori -800 u.m. Fluxul net de trezorerie din exploatare +200 u.m.

29

Prin metoda indirectă, fluxul net de trezorerie din activitatea de exploatare se

determină prin ajustarea rezultatului net cu efectele:

(a)elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitele amânate, câştigurile şi pierderile în valută nerealizate, etc.

Deoarece rezultatul este diferenţa între venituri şi cheltuieli, eliminarea unei cheltuieli se face prin adăugarea ei la rezultat iar eliminarea unui venit presupune

scăderea acestuia din rezultat.

(b)tuturor celorlalte elemente care au incidenţă asupra fluxurilor de trezorerie din activităţile de investiţii şi de finanţare (de exemplu veniturile şi cheltuielile din cedarea activelor imobilizate, veniturile din subvenţii pentru investiţii etc);

(c)modificărilor survenite pe parcursul perioadei în stocuri şi în creanţele şi datoriile de exploatare; Ajustarea se realizează prin eliminarea din rezultat a variaţiei necesarului de fond de rulment din exploatare (NFRE).

NFRE = Stocuri + Creanţe din exploatare + Cheltuieli în avans aferente exploatării – Datorii din exploatare – Venituri în avans aferente exploatării

(exclusiv subvenţiile pentru investiţii) Variaţia NFRE = Variaţia Stocurilor + Variaţia Creanţelor din exploatare + Variaţia Cheltuielilor în avans – Variaţia Datoriilor din exploatare – Variaţia Veniturilor în avans (exclusiv subvenţiile pentru investiţii)

Exemplu

Să procedăm, pornind de la exemplul anterior, la determinarea fluxului net de trezorerie din exploatare prin metoda indirectă:

Rezultat 150

(-)Variaţia stocurilor (50 – 100 = -50) +50

(-)Variaţia creanţelor (333 – 500 = -167) +167

(+)Variaţia datoriilor (933 – 1.100 = -167) -167

(=)Flux net de trezorerie din exploatare 200

Calculul fluxului net de trezorerie din exploatare cu metoda indirectă presupune ajustarea rezultatului (calculat ca diferenţă între venituri şi cheltuieli)

30

pentru a determina fluxul net de trezorerie aferent exploatării (care reprezintă diferenţa dintre încasările şi plăţile aferente activităţii din exploatare).

Rezultat înainte de impozitare = Venituri totale–Cheltuieli totale -Venituri care nu au legătură cu activitatea de exploatare +Cheltuieli care nu sunt legate de activitatea de exploatare -Veniturile care nu sunt încasate +Cheltuielile care nu sunt plătite +Încasări care nu se regăsesc printre venituri -Plăţi care nu se regăsesc printre cheltuieli =Flux net de trezorerie din exploatare

2.Prezentarea unor fluxuri de trezorerie în mărime netă

În principiu, fluxurile de trezorerie trebuie să fie prezentate la nivelul mărimii lor brute. Altfel spus, nu este posibil să se compenseze încasările şi plăţile din aceeaşi

categorie şi chiar din categorii diferite.

IAS 7 admite, totuşi, două excepţii de la această regulă. Unele fluxuri, de trezorerie ce provin din activităţi de exploatare, de investiţii sau de finanţare pot să fie prezentate (fără a fi obligatoriu însă) în mărime netă.

Este vorba despre: (1)încasări şi plăţi în contul clienţilor , atunci când fluxurile de trezorerie decurg din activităţile clientului, dar nu decurg din cele ale întreprinderii;

Exemplu -acceptarea şi rambursarea de depozite la vedere de către o bancă; -trezoreria deţinută în contul clienţilor de către o întreprindere specializată în plasamente; -chiriile vărsate proprietarilor de bunuri, după ce au fost colectate în contul lor. (2)încasări şi plăţi referitoare la elemente ce au un ritm de rotaţie rapid, o valoare mare şi scadenţe scurte;

Exemplu -avansurile făcute pentru şi rambursarea valorilor principalului aferent clienţilor care folosesc cărţi de credit;

-achiziţia sau cesiunea de plasamente; -alte împrumuturi pe termen scurt, precum cele ce au o scadenţă mai mică sau egală cu trei luni.

În cazul instituţiilor financiare, fluxurile de trezorerie trebuie să fie prezentate în

mărime netă, în cazul: (i)încasărilor şi plăţilor legate de acceptarea şi rambursarea de depozite cu

scadenţă determinată; (ii)plasării de depozite la alte instituţii financiare şi retragerii acestor depozite; (iii)împrumuturilor acordate şi avansurilor consimţite în favoarea clienţilor şi

rambursării acestor împrumuturi şi avansuri.

31

3.Fluxurile în monede străine

Toate fluxurile de trezorerie în monede străine sunt convertite la cursul zilei plăţii sau încasării. Totuşi, există posibilitatea utilizării unui curs mediu ponderat pentru ansamblul fluxurilor aferente unei perioade.

Lichidităţile şi echivalentele de lichidităţi în monede străine, existente la sfârşitul exerciţiului, sunt convertite la cursul de închidere.

Câştigurile şi pierderile nerealizate (latente), ce rezultă din variaţia cursului între data fluxului şi data închiderii exerciţiului, nu constituie fluxuri monetare. Cu

toate acestea, efectul variaţiilor cursurilor lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi deţinute sau datorate este prezentat în tabloul de trezorerie, pentru a

permite comparaţia între lichidităţile aferente deschiderii şi închiderii exerciţiului.

Prezentarea se face separat de fluxurile de trezorerie generate de activităţile de exploatare, de investiţii şi de finanţare.

Exemplu Întreprinderea ALFA prezintă următorul bilanţ la sfârşitul exerciţiului N:

Bilanţ (în u.m.)


proprii Suma

Clienţi (100 USD x 3 u.m./USD) Cont la bancă în devize (100 USD x 1 u.m./USD)

300

100

Datorii Capital social

100

300

Total 400 Total 400

În cursul exerciţiului N+1 se încasează creanţa faţă de clientul extern la cursul de 2 u.m./USD. La sfârşitul exerciţiului N+1, cursul de schimb este de 2,5 u.m./USD. Înregistrările în contabilitate sunt următoarele: -încasarea creanţei:

+A;+Ch +Dat % = 4111 300

5124 Conturi la bănci în

valută 665

Cheltuieli din diferenţe de curs

Clienţi 200

100

32

valutar

Această diferenţă de curs valutar este realizată. -actualizarea soldului contului de disponibil în valută la cursul de închidere: 100 USD x (2,5-1) + 100 (2,5-2) = 200 u.m.

Această diferenţă de curs valutar este nerealizată şi trebuie prezentată distinct în tabloul fluxurilor de trezorerie.

În urma acestor operaţii bilanţul contabil se prezintă, la sfârşitul exerciţiului N+1 astfel:

Bilanţ (în u.m.)


proprii Suma

Clienţi Cont la bancă în devize (200 x 2,5)

0

500

Datorii Capital social Rezultatul exerciţiului

100

300 100

Total 500 Total 500

Dacă am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirectă va trebui să procedăm astfel: Rezultatul exerciţiului +100 (-)Diferenţa de curs nerealizată (câştig) - 200 (=)Rezultatul din exploatare înaintea deducerii variaţiei necesarului de fond de rulment

-100

(-)Variaţia creanţelor clienţi

-(0 – 300) ) = +300

(=)Fluxul de trezorerie din exploatare +200 Cheltuielile şi veniturile de curs valutar nu trebuie eliminate din rezultat în vederea

determinării fluxului de trezorerie din exploatare prin metoda indirectă deoarece ele sunt eliminate cu ocazia deducerii din rezultat a variaţiei necesarului de fond de

rulment.

Creanţa clienţi s-a diminuat în cursul exerciţiului N+1 cu 300 u.m. Din cele 300 u.m., 100 u.m. sunt reprezentate de diferenţa de curs valutar trecută pe cheltuială.

+A +V 5124 = 765 200

Conturi la bănci în valută

Venituri din diferenţe de curs

valutar

33

Cheltuiala nu se mai elimină deoarece diferenţa de curs este eliminată prin deducerea din rezultat a diminuării creanţei.

Diferenţele de curs nerealizate se elimină într-o primă fază şi sunt reintegrate în tablou la sfârşit, pentru a fi prezentate separat aşa cum solicită norma IAS 7.

Revenind la exemplul nostru, tabloul de trezorerie se prezintă, în partea lui

finală astfel:

Trezoreria în monede străine la începutul exerciţiului N+1

100

Fluxurile de trezorerie aferente exerciţiului N+1: Încasări Plăţi

+200

- Diferenţa de curs nerealizată (câştig latent) +200 Trezoreria în monede străine la sfârşitul exerciţiului N+1

(=)500

4.Dobânzile şi dividendele Fluxurile de trezorerie care provin din dobânzi şi dividende încasate, trebuie să

fie prezentate separat de cele care sunt generate de dobânzile plătite. Norma IAS 7 solicită totodată ca acestea să fie delimitate, pe cât posibil, pe cele trei categorii de activităţi, iar apartenenţa lor la una sau alta trebuie să fie menţinută de la un exerciţiu la altul.

Valoarea totală a dobânzilor plătite de-a lungul unei perioade este prezentată în tabloul fluxurilor de numerar, indiferent dacă a fost recunoscută drept cheltuială în contul de profit şi pierdere, sau capitalizată în conformitate cu tratamentul alternativ permis de IAS 23 "Costurile îndatorării".

Pentru instituţiile financiare, dobânzile încasate şi vărsate constituie fluxuri de exploatare. Pentru celelalte categorii de întreprinderi, situaţia delimitării acestor elemente pe categorii de activităţi este mai puţin evidentă.

Atât dobânda plătită cât şi dobânda şi dividendele încasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din exploatare, deoarece intră în calculul rezultatului net. Ca alternativă, dobânzile vărsate şi dobânzile şi dividendele primite pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanţare şi, respectiv, din investiţii, deoarece ele

reprezintă costuri ale atragerii surselor de finanţare sau remunerarea investiţiilor.

Dividendele vărsate pot fi clasificate în fluxurile de trezorerie de exploatare, în scopul de a ajuta utilizatorii în determinarea capacităţii întreprinderii privind degajarea de dividende dincolo de fluxurile de trezorerie din exploatare.

5.Impozitul asupra rezultatului Fluxurile de trezorerie provenite din impozitul pe profit vor fi prezentate separat şi

vor fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din activităţile de exploatare, cu excepţia situaţiei în care ele pot fi alocate în mod specific activităţilor de finanţare şi de

investiţie.

34

Impozitele pe profit sunt generate în urma tranzacţiilor care dau naştere unor fluxuri de trezorerie clasificate în categoria activităţilor de exploatare, de investiţii şi de finanţare. În timp ce cheltuielile cu impozitul pot fi alocate fără dificultate activităţilor de investiţii şi de finanţare, fluxurile de trezorerie aferente impozitelor respective sunt adesea, imposibil de alocat şi pot apărea într-o perioadă diferită de cea a fluxurilor de numerar aferente tranzacţiei de bază.

Prin urmare, impozitele plătite sunt clasificate, de obicei, drept fluxuri de trezorerie din exploatare. Totuşi, atunci când este posibilă identificarea fluxului de trezorerie din impozite va fi clasificat în mod corespunzător ca activitate de investiţie sau de finanţare.

6.Tranzacţii fără contrapartidă în trezoreria întreprinderii

Tranzacţiile referitoare la investiţii şi finanţare, care nu implică lichidităţi şi echivalente de lichidităţi, trebuie să fie excluse din tabloul fluxurilor de trezorerie. Astfel de tranzacţii trebuie să fie prezentate în notele la situaţiile financiare pentru a se furniza orice informaţie relevantă relativă la aceste activităţi de investiţii şi de

finanţare.

O mare parte a activităţilor de investiţii şi de finanţare nu au un impact direct asupra fluxurilor de trezorerie curente, cu toate că ele afectează structura capitalului şi a activelor unei întreprinderi. Excluderea din tablou a tranzacţiilor fără contrapartidă în trezorerie este coerentă cu obiectivul unui tablou al fluxurilor de trezorerie deoarece aceste elemente nu implică fluxuri de trezorerie în perioada curentă.

Exemplu

-achiziţia de active, prin preluarea concomitentă de datorii legate direct de acestea sau printr-un contract de locaţie-finanţare;

-achiziţia unei întreprinderi, prin intermediul unei emisiuni de acţiuni;

-conversia de datorii în capitaluri proprii.

Studiu de caz 3

Bilanţul contabil la 31.12.N

Elemente N-1 N ACTIVE NECURENTE Imobilizări corporale(1) Investiţii deţinute în întreprinderi asociate(2)

510.000 150.000

570.000 150.000

Active necurente - Total 660.000 720.000 ACTIVE CURENTE Stocuri (3)

Clienţi(4) Cheltuieli în avans(5)

42.000

375.000 50.000

2.000

175.000 30.000

35

Investiţii pe termen scurt(6) Lichidităţi

80.000 43.000

0 1.738.800

Active curente - Total 590.000 1.945.800 TOTAL ACTIV 1.250.000 2.665.800 DATORII CURENTE Furnizori(7) Credite pe termen scurt(8) Venituri în avans(9) Alte datorii curente(10)

250.000 200.000

70.000 210.000

125.800 150.000 20.000 50.000

Datorii curente - Total 730.000 345.800 DATORII NECURENTE Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni(11)

Credite pe termen lung(12) Venituri în avans(13)

-

120.000 50.000

70.000

120.000 310.000

Datorii necurente - Total 170.000 500.000 TOTAL DATORII 900.000 845.800 CAPITALURI PROPRII Capital social(14)

Prime de emisiune Rezerve Rezultatul reportat Rezultatul exerciţiului(15)

100.000

- 70.000

180.000 -

300.000 20.000 70.000

180.000 1.200.000

TOTAL CAPITALURI PROPRII 350.000 1.770.000 TOTAL DATORII ŞI CAPITALURI PROPRII

1.250.000 2.615.800

Informaţii suplimentare (note): (1)amortizarea aferentă imobilizărilor corporale existente la începutul anului a fost de 240.000 lei iar cea aferentă imobilizărilor existente la sfârşitul anului a fost de 280.000 lei; (2)în cursul anului întreprinderea nu a achiziţionat şi nici nu a cedat investiţii în întreprinderile asociate; (3)Stocurile sunt reprezentate de mărfuri. La sfârşitul exerciţiului N-1 stocurile de mărfuri au fost depreciate pentru suma de 10.000 lei. În cursul exerciţiului N aceste stocuri au fost vândute. Stocurile existente la sfârşitul exerciţiului N nu au făcut obiectul unei deprecieri; (4)Creanţele clienţi sunt aferente vânzărilor în ţară (nu includ diferenţe de curs valutar) şi nu au făcut obiectul unor deprecieri; (5)Cheltuielile în avans sunt reprezentate de chirii de exploatare plătite în anul N-1 în contul anului N; (6)Investiţiile pe termen scurt sunt reprezentate de titluri de plasament achiziţionate în exerciţiul N-1 şi vândute în exerciţiul N; în cursul anului nu s-au achiziţionat investiţii pe termen scurt; (7)din care, furnizori de imobilizări 175.000 lei la începutul anului şi 13.000 lei la sfârşitul anului; (8)În cursul exerciţiului N s-au primit credite pe termen scurt de 100.000 lei; (9)Veniturile în avans sunt reprezentate de subvenţii pentru investiţii; (10)Alte datorii curente:

Valori la începutul anului Valori la sfârşitul anului

36

-datorii privind impozitul pe profit 87.000 -dobânzi de plătit 30.000 -datorii salariale şi sociale 63.000 -dividende de plată 30.000

-datorii privind impozitul pe profit 37.000 -datorii salariale şi sociale 13.000

(11)Împrumutul din emisiunea de obligaţiuni este evaluat în valori nete (după deducerea primei de rambursare de 30.000 lei); (12)În cursul anului nu au avut loc fluxuri privind creditele primite pe termen lung; (13)veniturile în avans de la începutul anului anului sunt aferente exploatării iar cele de la sfârşitul anului includ subvenţii pentru investiţii de 260.000 iar restul sunt aferente exploatării; (14)În cursul exerciţiului N nu au avut loc retrageri de capital şi nici modificări ale acestuia ca urmare a unor operaţii interne; (15)Rezultatul net este prezentat în bilanţ înainte de distribuire; (16)În cursul exerciţiului s-a plătit TVA în sumă de 311.600 lei; (17)În cursul anului au fost vândute, cu decontare în contul curent, instalaţii tehnologice al căror cost de achiziţie este de 100.000 lei iar amortizarea cumulată de 80.000 lei; (18)Datoriile privind dobânzile au fost integral achitate. (19)Rezultatul net al exerciţiului N-1 de 200.000 lei a fost distribuit astfel: la rezereve, la rezultat reportat iar diferenţa la dividende; (20)Rezervele exerciţiului N-2 au fost de 30.000 lei iar rezultatul reportat de 50.000 lei.

Contul de profit şi pierdere la 31.12.N

Elemente Valori Venituri(1) Alte venituri din exploatare(2) Cheltuieli cu mărfurile Cheltuieli cu personalul Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor Alte cheltuieli de exploatare(3) Câştiguri din cedarea investiţiilor financiare pe termen scurt Cheltuieli cu dobânzile

2.450.000 240.000 550.000 400.000 120.000 220.000 50.000 50.000

Rezultat înainte de impozit 1.400.000 Impozit pe profit 150.000 Rezultatul net al exerciţiului 1.250.000

Informaţii suplimentare (note): (1)Cifra de afaceri cuprinde: -venituri din vânzarea mărfurilor 600.000 lei; -venituri din prestări de servicii 1.800.000 lei. -venituri din chirii de exploatare (încasate în anul anterior) 50.000 lei (2)Alte venituri din exploatare 240.000 lei, din care: -câştiguri din cesiunea imobilizărilor corporale 40.000 lei; -venituri din subvenţii de exploatare pentru plata personalului 100.000 lei; -venituri din subvenţii pentru investiţii 90.000 lei;

37

-venituri din provizioane pentru deprecierea mărfurilor 10.000 lei. (3)Alte cheltuieli de exploatare 220.000 lei, din care: -cheltuieli cu serviciile primite de la furnizori 100.000 lei; -cheltuieli cu energia şi apa 20.000 lei; -cheltuieli cu chiriile de exploatare (plătite în anul anterior) 50.000 lei; -cheltuieli cu impozitele şi taxele de exploatare (acestea au fost plătite integral până la sfârşitul exerciţiului) 50.000 lei; Să se întocmească tabloul fluxurilor de trezorerie.

2.Politici de recunoaştere, evaluare şi prezentare în situaţiile financiare a informaţiilor privind activele (IAS 16, IAS 36, IAS 40, IFRS 5, IAS 23, IAS 2) 2.1.Imobilizări corporale Definirea şi recunoaşterea imobilizărilor corporale

Imobilizările corporale sunt acele active care: (a)sunt deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau

prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor, sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;

(b)este posibil să fie utilizate pe parcursul mai multor perioade. În general, imobilizările corporale sunt active de valoare mare şi care pot fi utilizate pe parcursul mai multor perioade contabile. Si totuşi, este de reţinut că aceste aspecte nu sunt esenţiale pentru recunoaşterea unor astfel de elemente în activul bilanţului contabil. În normele româneşti, în locul noţiunii de imobilizare corporală se utilizează frecvent cea de mijloc fix. Cele două noţiuni nu se suprapun, deoarece noţiunea de mijloc fix implică o valoare minimă legală pe care activul în cauză trebuie să o aibă. Aşa se face că, unele elemente care satisfac definiţia imobilizărilor corporale sunt afectate stocurilor (obiecte de inventar) deoarece nu îndeplinesc condiţia de valoare. Se cunoaşte fapul că, pentru a fi recunoscut în activul bilanţului, un bun trebuie să

răspundă criteriilor de recunoaştere: (a)să răspundă definiţiei activelor;

(b)costul lui să poată fi determinat în mod fiabil. Putem considera că prima condiţie de recunoaştere este îndeplinită dacă întreprinderea poate dovedi că obţine avantajele ataşabile activului dar şi că îşi asumă riscurile asociate. Din definiţie rezultă clar destinaţiile pe care aceste elemente le pot avea, astfel încât să fie asigurată obţinerea de avantaje economice viitoare.

38

În ceea ce priveşte condiţia de fiabilitate, aceasta este uşor de satisfăcut în cazul achiziţiilor de imobilizări corporale (evaluarea este credibilă deoarece se face la o valoare atestată de documentele justificative de achiziţie) şi ceva mai dificil de probat în cazul producţiei proprii de imobilizări (se poate întâmpla ca nu toate cheltuielile încorporate în costul de producţie să fie justificate). Există situaţii în care unele întreprinderi utilizează active complexe. Acestea pot fi constituite din subansamble care au durate de utilizare diferite. În astfel de cazuri, fiecare element trebuie să fie contabilizat în mod separat şi amortizat pe durata sa de utilitate. Contabilizarea pe componente a elementelor individualizabile ale unui activ se impune atunci când duratele de viaţă individuale sunt mai scurte decât cea a activului luat în ansamblul său. Se obişnuieşte să se considere elementele precum piesele de schimb, mijloacele de întreţinere etc. drept stocuri şi să fie, prin urmare, contabilizate la cheltuieli, cu ocazia utilizării lor. Şi totuşi, potrivit IAS 16, piesele de schimb principale vor fi considerate imobilizări şi contabilizate ca atare, în situaţia în care durata de utilizare depăşeşte un an. Exemplul 1 Întreprinderea ALFA achiziţionează o clădire la data de 10.06.N. Factura cuprinde: cost de achiziţie 10.000 lei, TVA 19%. Lucrările de recepţie şi dare în folosinţă s-au încheiat la 25.09.N şi au ocazionat cheltuieli de 2.000 lei. Managementul intenţionează să utilizeze clădirea ca spaţiu de producţie 10 ani. Să se testeze criteriile de recunoaştere stipulate de IAS 16. Exemplul 2 Întreprinderea ALFA achiziţionează o clădire la data de 10.06.N. Factura cuprinde: cost de achiziţie 10.000 lei, TVA 19%. Lucrările de recepţie s-au încheiat la 25.07.N şi au ocazionat cheltuieli de 2.000 lei. La data achiziţiei managementul a luat decizia de vânzare a clădirii unui client BETA iar vânzarea va avea loc după 3 luni în care ALFA va trebui să facă nişte lucrări de reparaţii şi consolidare. ALFA a încheiat un contract cu GAMA pentru realizarea acestor lucrări. Să se testeze criteriile de recunoaştere stipulate de IAS 16. Exemplul 3 Întreprinderea ALFA achiziţionează o clădire la data de 10.06.N. Factura cuprinde: cost de achiziţie 10.000 lei, TVA 19%. Lucrările de recepţie s-au încheiat la 25.07.N şi au ocazionat cheltuieli de 2.000 lei. Managementul intenţionează să închirieze clădirea unui terţ pe întreaga durată de utilizare. Să se testeze criteriile de recunoaştere stipulate de IAS 16. Exemplul 4 Întreprinderea ALFA achiziţionează o clădire la data de 10.06.N. Factura cuprinde: cost de achiziţie 10.000 lei, TVA 19%. Lucrările de recepţie s-au încheiat la 25.07.N şi au ocazionat cheltuieli de 2.000 lei. Societatea ALFA are ca obiect de activitate

39

tranzacţiile imobiliare iar managementul intenţionează să vândă clădirea. Să se testeze criteriile de recunoaştere stipulate de IAS 16. Exemplul 5 Întreprinderea ALFA se află în litigiu cu societatea BETA. În cursul exerciţiului N, ALFA a acordat un împrumut lui BETA iar BETA a oferit drept garanţie o clădire a cărei valoare justă la data acordării împrumutului fusese estimată la 300.000 lei. La 31.12.N, consilierii juridici opinează că în N+1 este probabil ca ALFA să câştige litigiul şi să primească clădirea. La data bilanţului nu se poate estima credibil valoarea justă a clădirii. Să se testeze criteriile de recunoaştere stipulate de IAS 16. 2.Evaluarea iniţială a imobilizărilor corporale O imobilizare corporală sau necorporală, care îndeplineşte condiţiile pentru a fi contabilizată la active, trebuie să fie iniţial evaluată la costul său. Acesta poate să fie reprezentat, după caz, de costul de achiziţie sau de costul de producţie. Costul de achiziţie a unei imobilizări este constituit din preţul său de cumpărare, la care se adaugă taxele vamale, taxele nerecuperabile şi toate cheltuielile direct atribuibile, angajate pentru a aduce activul în starea de utilizare prevăzută. Preţul de cumpărare este diminuat cu reducerile de preţ. Exemple de costuri direct atribuibile unei imobilizări corporale sunt:

(a)costul de amenajare a amplasamentului; (b)costuri iniţiale de livrare şi de manipulare; (c)cheltuielile de instalare; (d)onorariile cuvenite arhitecţilor şi inginerilor etc.

Cheltuielile administrative şi alte cheltuieli generale nu intră în structura costului activului, exceptând situaţia în care astfel de cheltuieli pot să fie direct legate de achiziţia sau de punerea în stare de utilitate a bunului.

Exemplul 6 O întreprindere achiziţionează un echipament la preţul facturat de 2.000 lei, TVA 19%. Transportul este asigurat de o societate specializată şi este facturat la 200 lei, TVA 19%. Pentru montaj şi probe tehnologice s-au angajat următoarele cheltuieli : -consumuri materiale 100 lei ; -consum de energie 200 lei ; -s-a apelat la un prestator de servicii pentru realizarea unei etape a montajului iar acesta a facturat serviciul la 500 lei, TVA 19%. Care este valoarea iniţială a echipamentului tegnologic conform IAs 16 Imobilizări corporale ? Cum se contabilizează elementele de mai sus ?

Costul de producţie se determină după aceleaşi principii ca în cazul stocurilor obţinute din producţie proprie. Nu sunt incluse în costul de producţie al unei imobilizări:

- costurile anormale generate de risipa de materii prime, de folosirea ineficientă a forţei de muncă şi a altor resurse implicate în producerea activului;

- pierderile apărute în cursul construcţiei în regie proprie a activului.

40

Exemplul 7 Societatea ALFA obţine din producţie proprie un echipament tehnologic.

Cheltuielile efectuate au fost: -costul producţiei neterminate la începutul perioadei de gestiune 200.000 de lei; -cheltuieli directe 70.000 de lei; -cheltuieli indirecte 40.000 de lei, din care variabile 30.000 şi fixe 10.000; -cheltuieli administrative 20.000.000 de lei; -gradul de utilizare al capacităţii de producţie este de 80%

Costul de producţie = 200.000 + 70.000 + 30.000 + 10.000 x 80% = 308.000 de lei.

+A -Ch 2131 = 722 308.000

Echipamente tehnologice

Venituri din producţia de imobilizări corporale

Costul unei imobilizări corporale poate fi afectat şi cu unele elemente ca rezultat al aplicării altor norme contabile internaţionale. Iată câteva dintre acestea: -cheltuielile financiare în anumite condiţii prevăzute de norma IAS 23 "Costurile împrumuturilor"; -valoarea iniţială a unui activ utilizat de un locatardaca vrei vorbida , în cadrul unui contract de leasing financiar este determinată conform principiilor fixate de norma IAS 17 "Contractele de locaţie"; -valoarea contabilă a imobilizărilor corporale poate să fie diminuată cu mărimea subvenţiilor publice, aplicabile conform normei IAS 20 "Contabilizarea subvenţiilor publice şi informaţiile de furnizat privind ajutorul public"; -costul estimat de dezmembrare (scoatere din funcţiune), de transport al activului, de reînnoire a zonei, în măsura în care acestea sunt contabilizate ca provizion în conformitate cu norma IAS 37 "Provizioane, pasive eventuale şi active eventuale"; Costul unei imobilizări cuprinde şi estimarea iniţială a costurilor cu dezafectarea activului şi refacerea amplasamentului care dau naştere unei obligaţii pentru întreprindere fie la achiziţie, fie ca urmare a utilizării activului într-o anumită perioadă, în alte scopuri decât pentru producţia de stocuri în perioada respectiva.

IAS 16 revizuit clarifică faptul că suma estimată a acestor costuri va fi capitalizată la recunoasterea iniţială.

Schimbările ulterioare în valoarea estimată vor fi recunoscute ca provizion dacă sunt îndeplinite criteriile prevazute de IAS 37.

Schimbările valorii datoriei sunt contabilizate potrivit IFRIC 11. Modificarea valorii datoriei poate surveni ca urmare:

1 IFRIC Interpretation 1 - "Changes in Existing Decommissioning, Restoration and Similar Liabilities"

41

-a modificării valorii resurselor necesare pentru decontarea datoriei sau a momentului decontării; -a modificării ratei de actualizare; -a trecerii timpului.

Primele doua tipuri de modificări vor fi contabilizate astfel: � Dacă se utilizează tratamentul de bază al IAS 16, suma va fi adăugată sau

dedusă din valoarea contabilă. În cazul în care suma depăşeşte valoarea contabilă, excedentul se impută cheltuielilor. Dacă la creşterea valorii activului întreprinderea consideră că există indicii de depreciere, ea va aplica prevederile IAS 36 "Deprecierea activelor". Studiu de caz 1 La începutul exerciţiului N, societatea ALFA a achiziţionat un echipament

tehnologic la costul de achiziţie de 200.000 u.m. Managerii estimează că durata de utilitate va fi de 5 ani şi că, la expirarea

acestei perioade, vor fi angajate cheltuieli cu dezafectarea echipamentului tehnologic şi refacerea amplasamentului în valoare de 10.000 u.m. Metoda de amortizare utilizată este cea liniară.

Se estimează că rata dobânzii pe piaţă va evolua astfel : Ani N N+1 N+2 N+3 N+4 Rata

dobânzii 12% 13% 16% 18% 20%

La sfârşitul exerciţiului N, valoarea recuperabilă a echipamentului este de 150.000 u.m.

La sfârşitul exerciţiului N+1, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului sunt reestimate la 15.000 u.m. iar ratele dobânzii de piaţă sunt reestimate astfel:

N+2 N+3 N+4 17% 20% 25%

Valoarea recuperabilă este estimată la 120.000 u.m. La sfârşitul exerciţiului N+2, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului sunt

reestimate la 8.000 u.m. Valoarea recuperabilă este estimată la 3.000 u.m. La sfârşitul exerciţiului N+3, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului sunt

reestimate la 5.000 u.m. iar durata de utilizare a echipamentului este reestimată la 7 ani. Ratele dobânzii de piaţă au fost estimate după cum urmează :

N+4 N+5 N+6 19% 24% 29%

La sfârşitul exerciţiului N+4, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului sunt

reestimate la 7.000 u.m.

Dacă se utilizează tratamentul alternativ, scăderea valorii datoriei va afecta contul de profit şi pierdere în masura în care compensează o reevaluare negativă contabilizată în contul de profit şi pierdere iar excedentul va fi imputat rezervei din reevaluare. Creşterea datoriei va afecta rezerva din reevaluare existentă iar excedentul va determina înregistrarea unei cheltuieli. Scăderea valorii datoriei peste valoarea contabilă va afecta o cheltuiala. Modificarea valorii datoriei poate fi un semn că activul trebuie reevaluat. În acest caz, se va

42

recurge la reevaluarea activului şi a categoriei din care face parte iar în contabilizarea schimbării de valoare a datoriei se ţine seama de rezerva din reevaluare rezultată. Modificarea valorii datoriei ca urmare a trecerii timpului reprezintă costul finanţării. Nu este permisă aplicarea tratamentului alternativ al IAS 23.

Studiu de caz 2 La 1 ianuarie N se achiziţionează un echipament tehnologic la costul de 200.000 u.m. Managerii estimează durata de utilitate a acestuia la 5 ani iar cheltuielile cu dezafectarea şi refacerea amplasamentului la 10.000 u.m.


dobânzii 6% 8% 11% 12% 14%

La sfârşitul exerciţiului N+1, valoarea justă a echipamentului tehnologic este stabilită la 127.000 u.m.

La sfârşitul exerciţiului N+2, cheltuieli cu dezafectarea echipamentului tehnologic şi refacerea amplasamentului sunt reestimate la 17.000 u.m. iar durata de utilitate la 6 ani. Ratele dobânzii de piaţă sunt reestimate astfel:

N+3 N+4 N+5 12% 13% 15%

La sfârşitul exerciţiului N+3, cheltuielile cu dezafectarea echipamentului tehnologic şi refacerea amplasamentului sunt reestimate la 12.000 u.m. iar ratele dobânzii de piaţă la 17% în N+4 şi respectiv la 20% în N+5. Studiu de caz 3

Societatea Alfa a împrumutat pe 1 ianuarie N suma de 150.000 de lei pentru finanţarea construcţiei unei clădiri cu o rata a dobânzii anuală de 10%. La începutul exerciţiului N suma împrumutată depăşeşte necesităţile imediate ale întreprinderii, motiv pentru care 50.000 de lei sunt plasaţi pe 3 luni cu o rată a dobânzii anuală de 9%. Care este mărimea cheltuielilor capitalizabile în contul exerciţiului N?

Studiu de caz 4

La 25.06.N, întreprinderea ALFA S.A obţine o subvenţie 300.000 de lei pentru a achiziţiona un echipament tehnologic, al cărui cost este de 800.000 de lei. Durata de utilitate estimată de manageri este de 5 ani iar metoda de amortizare este cea degresivă (coeficientul de degresie este stabilit la 2).

3.Cheltuieli ulterioare

Potrivit IAS 16, cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura

imobilizărilor corporale, respectiv necorporale deja înregistrat în contabilitate trebuie să fie adăugate la valoarea contabilă a activului, atunci când este probabil

ca întreprinderea să beneficieze de avantaje economice viitoare mai mari decât

43

nivelul de performanţă prevăzut iniţial. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie înscrise în cheltuielile exerciţiului în cursul căruia sunt angajate.

Se consideră că pot fi adăugate la valoarea activului cheltuielile care au efecte precum:

-creşterea duratei de viaţă utilă sau a capacităţii activului; -ameliorarea substanţială a calităţii produselor fabricate; -reducerea semnificativă a cheltuielilor de exploatare prevăzute iniţial.

Studiu de caz 5 În exerciţiul N se efectuează reparaţia capitală a unui echipament tehnologic al

întreprinderii. Costul reparaţiei este de 70.000 de lei şi este format din:

-cheltuieli cu consumurile materiale 20.000 de lei; -cheltuieli cu salariile 30.000.000 de lei; -cheltuieli cu amortizarea 15.000 de lei; -cheltuieli cu serviciile prestate de terţi 5.000 de lei;

Expertiza tehnică atestă o creştere a duratei de utilitate a echipamentului cu 3 ani.

Unele componente importante din cadrul imobilizărilor corporale pot necesita înlocuiri la intervale regulate de timp. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, pentru că ele au durate de viaţă utilă diferite de cea a activului din care fac parte. 4.Amortizarea imobilizărilor corporale

Amortizarea este alocarea sistematică la cheltuieli a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viaţă utilă.

Pe măsură ce avantajele economice ale unui activ sunt consumate de către întreprindere, valoarea contabilă a activului se reduce pentru a reflecta consumul său, de regulă prin înregistrarea unei cheltuieli cu amortizarea.

Amortizarea economică sau contabilă este determinată în urma estimărilor şi calculelor rezultate din deciziile conducerii întreprinderii. Ea afectează elementele de imobilizări ale activului bilanţier, în timp ce cheltuiala corespondentă afectează contul de profit şi pierdere.

Ea nu se confundă cu amortizarea fiscală, care se determină în urma aplicării legii amortizării şi ale normelor metodologice aferente acesteia.

Amortizarea fiscală nu afectează performanţa întreprinderii, ci doar masa impozabilă, implicit calculul impozitului pe profit.

Diferenţele în timp între amortizarea contabilă şi cea fiscală vor genera diferenţe temporare impozabile sau deductibile, aspecte care vor fi studiate prin prezentarea politicilor de contabilizare a impozitului pe profit (IAS 12 "Impozitarea profitului").

44

Durata de viaţă utilă reprezintă:

(a)perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul supus amortizării; sau

(b)numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute de întreprindere prin folosirea activului respectiv.

Într-adevăr, amortizarea nu are la bază, în mod obligatoriu, anii de utilizare. Ea poate să fie bazată, de asemenea, pe date fizice (numărul de piese produse; numărul de kilometri de parcurs etc.). Această posibilitate este recomandată în special activelor care se depreciază mai mult prin utilizarea lor decât prin învechirea lor sau pentru care ritmul de utilizare este neregulat.

Durata de viaţă utilă a unui activ poate fi mai scurtă decât viaţa sa economică. Estimarea duratei de utilitate a unei imobilizări corporale sau necorporale este o problemă de judecată profesională, bazată pe experienţa întreprinderii.

Valoarea amortizabilă este costul activului dacă întreprinderea are intenţia să folosească bunul până la terminarea duratei sale economice de viaţă. Dacă întreprinderea are intenţia să înlocuiască activul mai devreme de sfârşitul duratei economice de viaţă atunci valoarea amortizabilă se determină prin deducerea valorii reziduale din costul de intrare al acestuia.

Valoarea reziduală este suma netă pe care întreprinderea se aşteaptă să o obţină prin vânzarea unui activ, la sfârşitul duratei sale de utilitate, după deducerea cheltuielilor estimate cu operaţia de cesiune.

Valoarea reziduală a unei imobilizări corporale sau necorporale trebuie să fie considerată nulă, cu excepţia situaţiilor în care:

(i)un terţ s-a angajat să răscumpere activul, la sfârşitul duratei sale de utilitate;

(ii)există o piaţă activă pentru această imobilizare şi:

-valoarea reziduală poate să fie determinată prin referire la această piaţă;

-dacă este probabil ca o astfel de piaţă să existe la sfârşitul duratei de utilitate a activului.

De regulă, valoarea reziduală este estimată cu ajutorul preţului care prevalează la data achiziţiei activului pentru un activ similar, care a ajuns la sfârşitul duratei de utilitate estimată şi care a fost exploatat în condiţii similare celor în care va fi utilizat activul.

Fiecare componentă a unei imobilizări trebuie amortizată separat dacă are un cost semnificativ în raport cu costul total al activului luat în ansamblu. Este lăsată întreprinderii şi posibilitatea de a amortiza separat părţi dintr-un element chiar dacă acestea nu au cost semnificativ din total.Pot fi regrupate, în vederea amortizării, active care au aceeaşi durata de viata utilă şi metodă de amortizare

Activele neutilizate care sunt destinate vânzării sau scoaterii din funcţiune nu mai trebuie amortizate.

45

Normele IAS 16 nu impun anumite metode de amortizare, ci recomandă conducătorilor de întreprinderi ca în alegerea metodei să ţină cont de ritmul real de consumare a avantajelor economice ale activelor imobilizate în cauză.

O întreprindere poate utiliza metoda liniară, metode degresive sau alte metode dacă acestea sunt justificate. Metoda aleasă va fi aplicată în acelaşi mod de la un exerciţiu la altul, exceptând situaţia în care ar apărea o schimbare în ritmul aşteptat al avantajelor economice referitoare la activul în cauză.

Durata de viaţă utilă a unui element al imobilizărilor corporale sau necorporale trebuie revizuită periodic şi, dacă estimările sunt semnificativ diferite de cele efectuate anterior, atunci cheltuiala cu amortizarea corespunzătoare perioadei curente şi perioadelor viitoare trebuie ajustată.

Dacă ritmul de consumare de către întreprindere a avantajelor economice ale activului nu poate fi determinat în mod fiabil, trebuie să fie aplicată metoda liniară. Metoda de amortizare utilizată trebuie să fie aplicată în mod coerent şi permanent, de la un exerciţiu la altul, exceptând situaţia în care ritmul aşteptat de consumare a avantajelor economice de obţinut din activ se schimbă. Studiu de caz 6 La 1.01.N întreprinderea achiziţionează un utilaj la costul de 10.000 lei. Managerii estimează o durată de utilitate de 5 ani şi o valoare reziduală de 2.000 lei. Metoda de amortizare este cea liniară. La sfârşitul exerciţiului N+2 managerii estimează că durata de utilitate care corespunde cel mai bine noilor condiţii de exploatare ale activului este de 7 ani. În acelaşi timp, valoarea reziduală este reestimată la 3.000 lei. Se decide trecerea la metoda degresivă iar coeficientul de degresie este 1,5. La sfârşitul duratei de utilitate activul este vândut la preţul de 3.000 lei, TVA 19%. Să se efectueze calculele şi înregistrările aferente utilizării şi vânzării activului dacă întreprinderea aplică IAS 16 "Imobilizări corporale".

5.Evaluarea posterioară recunoaşterii iniţiale

A.Prelucrarea de referinţă

După contabilizarea sa ca activ, o imobilizare corporală sau necorporală trebuie să fie contabilizată la costul său diminuat cu amortizările cumulate şi cu orice pierderi cumulate din depreciere.

B.Cealaltă prelucrare autorizată

Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare corporală sau necorporală trebuie înregistrată la valoarea reevaluată mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată şi pierderile cumulate din depreciere.

A reevalua un activ de natura imobilizărilor corporale sau necorporale

înseamnă a înlocui valoarea netă contabilă a acestuia cu valoarea justă. Valoarea justă este, în general, valoarea de piaţă.

46

Valoarea justă a imobilizărilor corporale sau necorporale este, de obicei, valoarea lor de piaţă determinată în urma unei evaluări de către experţi.

Atunci când nu există nici o posibilitate de a identifica o valoare de piaţă, din cauza faptului că acel gen de imobilizări este foarte rar vândut, atunci acele active sunt evaluate la costul de înlocuire, mai puţin amortizarea corespunzătoare.

Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate, în aşa fel încât valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la data bilanţului.

Potrivit IAS 16, pentru imobilizările corporale care înregistrează evoluţii nesemnificative ale valorii lor juste, este suficientă o reevaluare la intervale de 3-5 ani. Dacă evoluţiile valorii juste sunt importante atunci se recomandă o reevaluare anuală.

În cazul în care un element al imobilizărilor corporale este reevaluat, atunci întreaga clasă din care face parte acel element trebuie reevaluată.

Atunci când valoarea contabilă a unui activ creşte, ca urmare a unei reevaluări, creşterea are ca efect şi majorarea capitalurilor proprii, în speţă a rezervelor din reevaluare.

Pentru contabilizarea reevaluărilor imobilizărilor corporale şi necorporale se foloseşte unul din următoarele două procedee:

a)procedeul 1 (reevaluarea simultană a valorii brute şi a amortizărilor cumulate);

b)procedeul 2 (reevaluarea valorii rămase neamortizate).

Studiu de caz 7

O întreprindere deţine echipamente tehnologice achiziţionate la un cost de 200.000 de lei, amortizate pentru suma de 50.000 de lei. Întreprinderea decide să contabilizeze echipamentele la valoarea justă determinată de experţi de 450.000 de lei. Operaţia constă în creşterea valorii rămase şi a capitalurilor proprii cu 300.000 de lei.

Dacă în mod excepţional reevaluarea conduce la o diminuare a valorii activului, această diminuare este înregistrată în cheltuielile exerciţiului în curs.

În măsura în care o reevaluare pozitivă compensează o reevaluare negativă a aceluiaşi activ, anterior contabilizată la cheltuieli, reevaluarea pozitivă trebuie să fie contabilizată la venituri.

O reevaluare negativă trebuie să fie direct imputată asupra rezervelor din reevaluare corespondente, în măsura în care o astfel de diminuare nu depăşeşte mărimea rezervelor din reevaluare referitoare la acelaşi activ.

47

Studiu de caz 8 La începutul exerciţiului N întreprinderea a achiziţionat echipamente tehnologice la costul de 20.000 de lei. Durata de utilitate a acestora este estimată la 20 de ani iar amortizarea se calculează prin metoda liniară. Pe durata de utilizare a echipamentelor s-a procedat la următoarele reevaluări:

-la sfârşitul exerciţiului N+2 când valoarea justă a activelor a fost de 25.000 de lei. La sfârşitul exerciţiului N+3 durata de utilitate este reestimată la 19 ani (au mai rămas 16 ani).

-la sfârşitul exerciţiului N+4 când valoarea justă a activelor a fost de 20.000 de lei; la sfârşitul exerciţiului N+5, durata de utilitate este reestimată la 15 ani (au mai rămas 10 ani).

-la sfârşitul exerciţiului N+6 când valoarea justă a fost de 9.000 de lei; la sfârşitul exerciţiului N+7, durata de utilitate este reestimată la 16 ani (au mai rămas 9 ani).

-la sfârşitul exerciţiului N+10 când valoarea justă a fost de 7.000 de lei.

Care este tratamentul contabil al reevaluărilor echipamentelor tehnologice dacă întreprinderea utilizează procedeul reevaluării valorii rămase prevăzut de IAS 16 ?

2.2.IAS 36 – Deprecierea activelor (Impairment of Assets)

• Identificarea activelor care au înregistrat pierderi de valoare O întreprindere trebuie să aprecieze, la fiecare dată de închidere, dacă există un indiciu oarecare ce arată că un activ a putut pierde din valoare. Dacă există un astfel de indiciu, întreprinderea trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a activului. Indiferent dacă există sau nu indicii de depreciere o întreprindere trebuie să testeze anual pentru depreciere: -imobilizările necorporale cu durată de viaţă nedeterminată şi cele care nu sunt încă disponibile pentru utilizare (deoarece abilitatea lor de a genera suficiente avantaje economicie viitoare pentru recuperarea valorii contabile este mai incertă înainte de utilizare); -fondul comercial achiziţionat într-o grupare de întreprinderi.

Identificarea pierderii de valoare se face printr-o analiză a surselor externe şi interne de informaţii.

Sursele externe de informaţii: a) În cursul exerciţiului, valoarea de piaţă a unui activ s-a diminuat mai mult decât prin efectul aşteptat al trecerii timpului sau prin utilizarea normală a activului. b) În mediul tehnologic, economic, juridic sau al pieţei în care operează întreprinderea (sau pe o piaţă a activului analizat) au survenit schimbări importante sau vor surveni într-un viitor apropiat. c) Ratele de piaţă ale dobânzilor sau alte rate ale rentabilităţii investiţiilor de pe piaţă au crescut în cursul perioadei şi este posibil ca aceste creşteri să afecteze rata de

48

actualizare utilizată în calculul valorii de utilitate şi să scadă semnificativ valoarea recuperabilă a acestuia. Nu orice creştere a ratelor dobânzilor de pe piaţă sau ale rentabilităţii investiţiilor pe piaţă trebuie interpretată obligatoriu ca un indiciu al unei eventuale deprecieri a unui activ. O întreprindere poate demonstra că şi-a ajustat veniturile pentru a compensa creşterea ratelor pe piaţă sau că rata de actualizare folosită în calcularea valorii de utilitate a activului este puţin probabil să fie afectată de creşterea acestor rate. O creştere a ratelor dobânzilor pe termen scurt, spre exemplu, poate să nu aibă un efect semnificativ asupra ratei de actualizare folosită pentru un activ ce are o lungă durată de viaţă utilă rămasă. d) valoarea contabilă a activului net al întreprinderii ce prezintă situaţiile financiare este mai mare decât capitalizarea sa bursieră.

Sursele interne de informaţii:

a) Se poate proba existenţa uzurii morale sau fizice a activului.

b) În cursul perioadei au avut loc schimbări semnificative cu efect negativ asupra întreprinderii, sau se aşteaptă să aibă loc în viitorul apropiat astfel de modificări în măsura sau maniera în care un activ este utilizat, sau se aşteaptă să fie utilizat. Aceste modificări includ planuri de întrerupere sau restructurare a activităţii căreia îi aparţine un activ, sau de cedare înainte de data anterior aşteptată.

c) Raportarea internă indică faptul că performanţa economică a unui activ este sau va fi mai slabă decât se anticipase.

Dovezi ale faptului că un activ poate fi depreciat pot să-şi aibă sursa în raportarea internă a întreprinderii:

(a) fluxurile de trezorerie necesare achiziţionării activului sau exploatării şi întreţinerii acestuia sunt semnificativ mai mari decât necesarul previzionat iniţial;

(b) valoarea actuală a fluxurilor nete de trezorerie sau rezultatul din exploatare generat de activ (profit sau pierdere) sunt semnificativ mai mici decât cele previzionate iniţial;

(c) existenţa unui declin semnificativ al fluxurilor nete de trezorerie previzionate sau al profitului din exploatare, sau existenţa unei creşteri semnificative a pierderilor previzionate generate de activ;

(d) existenţa pierderilor din exploatare sau a ieşirilor nete de trezorerie generate de activ, similare celor previzionate;

Dacă există un indiciu potrivit căruia un activ poate fi depreciat, acest lucru poate indica faptul că durata sa de viaţă utilă rămasă, metoda de amortizare sau valoarea reziduală a activului trebuie revizuite şi ajustate chiar dacă nu este recunoscută pentru acesta nici o pierdere din depreciere.

• Deprecierea şi reluarea deprecierii unui activ luat izolat

49

Atunci când există indicii că o imobilizare corporală sau necorporală a pierdut din valoare, întreprinderea trebuie să determine valoarea recuperabilă a acesteia. Valoarea recuperabilă este valoarea cea mai mare dintre valoarea justă mai puţin costurile de vânzare şi valoarea de utilitate a activului în cauză.

Cel mai bun indicator pentru valoarea justă mai puţin costurile de vânzare este preţul dintr-un acord irevocabil de vânzare în cadrul unei tranzacţii cu preţ determinat obiectiv, ajustat cu costurile direct atribuibile cesiunii. Dacă nu există acord de vânzare irevocabil dar activul este tranzacţionat pe o piaţă activă, se utilizează preţul curent de cumpărare.

Dacă nu există nici un acord de vânzare irevocabil, nici piaţă activă pentru bunul în cauză, valoarea justă minus costurile de vânzare se determină pe bază celor mai bune informaţii disponibile pentru a reflecta suma (diminuată cu mărimea costurilor de cesiune) pe care o întreprindere ar putea să o obţină la data închiderii exerciţiului, prin vânzarea activului, într-o tranzacţie, în condiţii de concurenţă normală, între părţi bine informate şi care cad de acord. Pentru a determina această valoare, întreprinderea ia în considerare rezultatul tranzacţiilor recente, realizate cu active similare, în acelaşi sector de activitate.

Costurile legate de cesiune vizează în principal costurile de degajare a activului şi costuri ocazionate de aducerea activului în cauză în starea de vânzare.

Desigur, se poate ridica întrebarea dacă este justificat să deducem aceste costuri de cesiune atâta vreme cât ne plasăm în ipoteza de continuare a activităţii. Motivul pentru care se deduc aceste costuri este acela de a determina valoarea netă pe care o întreprindere o poate recupera din vânzarea unui activ la data la care se face calculul şi de a o compara cu alternativa păstrării şi utilizării în continuare a activului.

Valoarea de utilitate este valoarea actualizată a fluxurilor viitoare de trezorerie generate de activ.

Activul este considerat a fi depreciat dacă valoarea recuperabilă este inferioară valorii nete contabile. În caz contrar, activul este apreciat valoric iar această apreciere nu se contabilizează în virtutea principiului prudenţei.

De ce ţinem cont de cele două valori şi de ce alegem valoarea maximă drept valoarea recuperabilă a activului?

Dacă întreprinderea poate genera fluxuri de trezorerie mai mari prin utilizarea activului decât prin vânzarea sa, ar fi greşit să luăm întotdeauna preţul de piaţă drept valoare recuperabilă deoarece o întreprindere raţională nu ar fi dispusă să vândă activul.

Prin urmare, valoarea recuperabilă nu trebuie să se refere doar la vânzarea care este puţin probabil să se producă, ci trebuie să ia în considerare şi potenţialul de exploatare al activului prin utilizarea sa de către întreprindere.

Dacă valoarea justă minus costurile de vânzare este mai mare decât valoarea de utilitate a activului, o întreprindere raţională va ceda activul. În această situaţie este logic ca valoarea recuperabilă să se bazeze pe valoarea justă minus costurile de

50

vânzare al activului pentru a evita recunoaşterea unei pierderi din depreciere care nu este legată de realitatea economică.

Valoarea recuperabilă este max (valoarea justă minus costurile de vânzare; valoare de utilitate) deoarece se doreşte ca ea să exprime comportamentul economic probabil al unei conduceri raţionale.

Nu putem stabili cu exactitate dacă presupunerile pieţei sau cele ale întreprinderii este mai probabil să fie cele corecte. În general, pieţe perfecte nu există pentru multe din activele care intră în sfera de aplicare a normei IAS 36 şi totodată este puţin probabil ca previziunile viitorului să fie corecte în totalitate, indiferent de cine realizează aceste previziuni.

O pierdere din depreciere trebuie recunoscută imediat ca şi cheltuială în contul de profit şi pierdere. Pierderea de valoare se impută cu prioritate asupra rezervei din reevaluare iar după epuizarea acesteia este recunoscută la cheltuieli în contul de profit şi pierdere. O întreprindere trebuie să aprecieze, la fiecare dată de închidere , dacă există un indiciu oarecare ce arată că o pierdere de valoare contabilizată pentru un activ sau pentru o unitate generatoare de trezorerie, în exerciţiile anterioare, s-a diminuat ori nu mai există. Reluarea unei pierderi de valoare a unui activ sau a unei UGT trebuie să fie contabilizată imediat în contul de profit şi pierderi , exceptând situaţia în care activul ar fi fost contabilizat la o mărime reevaluată, conform unei alte norme internaţionale. Orice reluare a unei pierderi de valoare a unui activ reevaluat trebuie să fie tratată ca o reevaluare pozitivă, conform normelor IAS 16 şi respectiv IAS 38.

Valoarea netă contabilă majorată a unui activ ce se datorează reluării unei pierderi din depreciere nu trebuie să depăşească valoarea netă contabilă care ar fi fost determinată în cazul în care activul nu s-ar fi depreciat.

Studiu de caz 1 La începutul exerciţiului N, întreprinderea ALFA a achiziţionat un echipament

tehnologic la costul de 500.000 lei, TVA 19%. Se estimează o durată de utilizare de 5 ani iar metoda de amortizare este cea liniară. La sfârşitul exerciţiului N există indicii că echipamentul şi-a pierdut din valoare. Valoarea justă a echipamentului la data bilanţului este de 300.000 lei iar costurile de cesiune sunt estimate la 20.000 lei. Previziunea fluxurilor de trezorerie ce se aşteaptă a fi obţinute din utilizarea echipamentului pe durata rămasă de utilizare este prezentată mai jos (rata de actualizare este de 15%):

Ani N+1 N+2 N+3 N+4 Valoarea de

utilitate

51

Flux net 55.000 175.000 150.000 80.000

Factor de actualizare

(rata de 15%)

t)15,01(

1

+

0,870

0,756

0,658

0,572

Flux net actualizat

47.850 132.300 98.700 45.760 324.610

La sfârşitul exerciţiului N+1, valoarea justă minus costurile de cesiune este estimată la 320.000 lei iar valoarea de utilitate la 290.000 lei.

La ce valoare va fi prezentat echipamentul tehnologic în bilanţul exerciţiilor N şi N+1?

• Deprecierea şi reluarea deprecierii unei Unităţi Generatoare de Trezorerie (UGT)

Uneori este imposibilă determinarea valorii recuperabile a unui activ luat

izolat. Este cazul acelor active care nu generează intrări de trezorerie decât în combinaţie cu alte active sau grupuri de active. Într-o asemenea situaţie întreprinderea trebuie să determine valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de trezorerie de care aparţine activul.

Unitatea Generatoare de Trezorerie (UGT) este cel mai mic grup de active ce include activul în cauză şi care generează intrări de trezorerie independente de intrările de trezorerie generate de alte

active sau grupuri de active.

Unităţile generatoare de trezorerie ale aceluiaşi activ sau ale aceloraşi tipuri de active trebuie să fie identificate în mod coerent şi permanent de la un exerciţiu la altul, exceptând situaţia când se justifică o schimbare.

Există active care pot fi afectate unor UGT diferite. Acestea sunt activele suport (de exemplu clădirile).

Valoarea recuperabilă a unei UGT este valoarea cea mai mare dintre valoarea justă minus costurile de vânzare şi valoarea sa de utilitate.

Valoarea contabilă a unei UGT se determină prin însumarea valorilor nete contabile ale activelor care pot fi direct atribuite sau afectate pe o bază raţională, coerentă şi permanentă la unitatea generatoare de trezorerie.

52

Pentru determinarea valorii recuperabile a unei unităţi generatoare de trezorerie poate fi necesar să fie luate în considerare unele datorii contabilizate. În acest caz, valoarea justă minus costurile de vânzare a unităţii generatoare de trezorerie este preţul de vânzare estimat al ansamblului activelor ce compun unitatea respectivă împreună cu datoriile, din care sunt deduse costurile de ieşire.

Dacă valoarea recuperabilă poate fi determinată şi fără luarea în considerare a acestor datorii, atunci ele vor afecta prin scădere valoarea contabilă a UGT.

Pentru o unitate generatoare de trezorerie, o pierdere de valoare trebuie să fie contabilizată dacă şi numai dacă valoarea sa recuperabilă este mai mică decât valoarea contabilă.

Pierderea de valoare trebuie să fie repartizată, pentru a reduce valoarea contabilă a activelor UGT, în următoarea ordine:

-mai întâi, fondului comercial afectat unităţii generatoare de trezorerie (dacă este cazul);

-apoi, celorlalte active ale unităţii, în funcţie de prorata valorii contabile a fiecăruia.

Cu ocazia repartizării unei pierderi de valoare, valoarea contabilă a unui activ nu trebuie să fie adusă la un nivel inferior celei mai mari valori dintre:

-valoarea justă minus costurile de vânzare (dacă poate fi determinată);

-valoarea sa de utilitate (dacă poate să fie determinată);

-zero;

Dacă valoarea recuperabilă a unui activ individual nu poate fi determinată, nu se recunoaşte pierdere din depreciere dacă unitatea generatoare de trezorerie din care face parte activul nu este depreciată. Acest tratament se aplică chiar dacă valoarea justă minus costurile de vânzare a activului este mai mică decât valoarea contabilă.

În alocarea reluării unei pierderi din depreciere a unei UGT, valoarea contabilă a unui activ nu trebuie majorată peste minimul dintre:

(a)valoarea recuperabilă (dacă este determinabilă); şi

(b)valoarea netă contabilă care ar fi fost determinată dacă nu ar fi fost recunoscută nici o pierdere din depreciere în anii trecuţi.

Studiu de caz 2

Situaţia 1: Există indicii că un echipament tehnologic a cărui valoare netă contabilă este

de 350.000 lei s-a depreciat. Acesta face parte din aceeaşi UGT cu un teren a cărui valoare contabilă este de 100.000 lei şi o clădire cu o valoare contabilă netă de 550.000 lei.

Valoarea de utilitate a UGT este estimată la 700.000 lei iar valoarea justă minus costurile de vânzare la 500.000 lei. Nu există un fond comercial care poate fi ataşat raţional acestei UGT.

53

Situaţia 2

Care este soluţia contabilă dacă presupunem că pentru echipamentul din exemplul anterior poate fi determinată valoarea justă minus costurile de vânzare şi că aceasta este de 275.000 lei

Studiu de caz 3

La sfârşitul exerciţiului N, despre o unitate generatoare de trezorerie se cunosc următoarele informaţii :

-echipament tehnologic: cost de achiziţie 200.000 de lei; durata de utilitate 10 ani; amortizarea liniară;

-teren: cost de achiziţie 100.000 de lei;

-clădire: cost de achiziţie 500.000 de lei, durata de utilitate 20 de ani, amortizare liniară;

-valoarea recuperabilă a UGT este de 405.000 de lei.

Valoarea recuperabilă a UGT la sfârşitul exerciţiului N+1este de 780.000 lei;

Amortizarea echipamentului = 200.000/10 = 20.000 lei;

2.3.IFRS 5 “Active necurente deţinute în vederea cesiunii şi întreruperi de activităţi” 1.Clasificarea unui activ necurent ca deţinut în vederea vânzării

O întreprindere clasifică un activ necurent (sau un grup de active) ca deţinut în vederea vânzării, dacă valoarea sa contabilă va fi recuperată mai degrabă prin

vânzare decât prin utilizare.

Un activ (sau grup de active) îndeplineşte definiţia dacă este disponibil spre vânzare în condiţia sa actuală (cu excepţia operaţiilor normale legate de vânzare), iar vânzarea trebuie să fie foarte probabilă.

Un grup de active deţinut în vederea vânzării reprezintă un ansamblu de active şi eventual datorii legate de acestea pe care întreprinderea intenţionează să le vândă sau să le schimbe cu alte active, într-o tranzacţie unică. Într-un grup de active pot fi incluse orice fel de active şi datorii, inclusiv active curente care nu intră în sfera de aplicare a IFRS 5.

Vânzarea are o probabilitate mare de realizare dacă managementul (de la nivelul corespunzător) a întocmit un plan de vânzare a activului şi a iniţiat un program eficient de identificare a cumpărătorului şi de realizare a planului de vânzare. În plus, se aşteaptă ca vânzarea să fie încheiată în termen de un an de la data clasificării şi este puţin probabil să fie necesare schimbări ale planului sau ca planul să fie retractat.

Activele necurente achiziţionate în vederea vânzării trebuie să fie clasificate, la data achiziţiei lor, ca deţinute spre vânzare dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:

- se aşteaptă ca vânzarea să aibă loc în termen de un an;

54

- există o probabilitate mare ca şi celelalte criterii de clasificare în categoria activelor deţinute spre vânzare să fie îndeplinite în cadrul unei perioade scurte după achiziţie (de obicei, în trei luni). În cazul în care criteriile de clasificare în categoria activelor deţinute în

vederea vânzării sunt îndeplinite după data închiderii exerciţiului, dar înainte de data autorizării spre depunere a situaţiilor financiare, activele nu sunt reclasificate. Totuşi, în anexă, se vor prezenta informaţii cu privire la natura activului necurent şi circumstanţele care conduc la încadrarea acestuia în categoria activelor deţinute în vederea vânzării, data la care ar trebui să aibă loc vânzarea şi sectorul de activitate

Exemplul 1 Societatea GAMA deţine 5 magazine în oraşul X. Datorită scăderii drastice a

vânzărilor la unul din magazine, managementul decide vânzarea clădirii şi transportarea mărfurilor la celelalte magazine. Managementul a anunţat data licitaţiei de vânzare şi doreşte să solicite unui eventual cumpărător să accepte transferul după un timp necesar pentru a elibera clădirea.

Exemplul 2 Societatea ALFA doreşte să vândă un depozit pe care îl deţine în apropierea

fabricii sale de mobilă, deoarece ca urmare a restrângerii activităţii fabricii capacitatea depozitului este subutilizată. ALFA a achiziţionat un teren pe care urmează să contruiască un alt depozit.

Exemplul 3 Societatea GAMA deţine o cladire în care se află biroul de contabilitate.

GAMA a construit un sediu nou unde va fi mutat biroul dar, datorită faptului că actuala clădire este deteriorată, societatea o va renova pentru a obţine un preţ mai bun.

Exemplul 4 Managementul societăţii ALFA a aprobat un plan de vânzare a unui

echipament şi a iniţiat un program de căutare a unui cumpărător, dar doreşte să încheie concomitent cu vânzarea un contract de locaţie finanţare având ca obiect acelaşi echipament.

Exemplul 5 Societatea de leasing GAMA deţine un autoturism care i-a fost returnat în

urma unui contract de leasing anterior. GAMA doreşte să vândă autoturismul sau să îl ofere în leasing şi a întreprins acţiuni de căutare a a unui posibil cumpărător sau locatar. Până la sfârşitul exerciţiului nu se cunoaşte încă forma viitoarei tranzacţii.

Anumite evenimente pot prelungi perioada de finalizare a vânzării peste un an.

Această prelungire nu împiedică clasificarea activului în categoria celor destinate vânzării dacă: -se datorează unor evenimente pe care întreprinderea nu le poate controla; -există probe care demonstrează că întreprinderea rămâne angajată în planul de vânzare a activului.

Exemplul 6

55

Societatea ALFA doreşte să vândă o fabrică şi a găsit un cumpărător. În urma înţelegerii dintre cumparator şi ALFA, acesta vizitează fabrica ce face obiectul vânzării, sesizează că este poluantă şi cere vânzătorului să instaleze filtre. Deşi vânzătorul întreprinde acţiuni în acest sens, perioada de vânzare completă s-ar putea prelungi peste un an.

Exemplul 7 Societatea BETA a clasificat un echipament ca disponibil pentru vânzare. În

perioada curentă, întreprinderea nu l-a vândut pentru ca nu a primit o oferta rezonabilă. BETA a procedat la reducerea preţului de vânzare dar, deşi a întreprins acţiuni de căutare a unui cumpărător, nu a primit nici o ofertă. Echipamentul are piată activă şi preţul acestuia este rezonabil apropiat de valoarea justă.

Exemplul 7 (continuare) În anul urmator, preţul scade şi mai mult, dar BETA nu diminuează preţul de

vânzare deoarece consideră că aceasta este o situaţie temporară şi estimează ameliorarea condiţiilor pe piaţă.

2.Evaluarea şi prezentarea în situaţiile financiare a activelor destinate cedării

Potrivit IFRS 5, amortizarea activelor necurente deţinute în vederea vânzării şi a activelor ce fac parte dintr-un grup de active deţinut în vederea vânzării încetează

să se mai înregistreze de la data clasificării lor în această categorie. Un activ necurent clasificat ca deţinut pentru vânzare este evaluat la cea mai mică

valoare dintre valoarea sa contabilă şi valoarea justă mai puţin costurile de vânzare.

Costurile estimate cu vânzarea activului cuprind cheltuielile direct legate de

vânzarea activului, care nu ar fi fost angajate dacă vânzarea nu ar avea loc, cu excepţia cheltuielilor de finanţare şi a cheltuielilor cu impozitul pe profit.

Întreprinderea va recunoaşte un venit din orice creştere ulterioară a valorii juste

mai puţin costurile de vânzare pentru un activ dar acesta nu trebuie să depăşească pierderea din depreciere ce a fost recunoscută anterior potrivit IAS 36 sau IFRS 5.

Aplicaţia 1 Societatea ALFA achiziţionează la 1.01.N un echipament la un preţ de 20.000

de lei, cheltuieli de transport incluse în factură 2.000 de lei, TVA 19%. ALFA estimează o durată de utilitate de 10 ani şi o valoare reziduală de 2.000 de lei pentru echipament. La sfârşitul exerciţiului N, deoarece există indicii de depreciere, echipamentul este testat pentru depreciere, valoarea recuperabilă determinată fiind de 16.000 de lei. La 1.08. N+1 managementul întocmeşte un plan de vânzare a echipamentului şi întreprinde acţiuni pentru a găsi un cumpărător. Activul necurent este clasificat ca disponibil pentru vânzare. Valoarea justă a echipamentului este de 19.000 de lei, iar cheltuielile ocazionate de vânzare sunt estimate la 5.000 de lei.

56

Vânzarea este estimată să aibă loc peste 6 luni. La sfârşitul exerciţiului N+1 valoarea justă minus cheltuielile de cesiune este de 12.000 de lei.

Care sunt întregistrările efectuate de ALFA?

Aplicaţia 2 Societatea BETA achiziţionează la 1.11.N un autoturism la un preţ de 800.000

de lei, TVA 19%. Vânzarea sa este estimată să aibă loc peste un 6 luni. Managementul societăţii BETA nu a întreprins încă acţiuni de căutare a unui cumpărător dar în 2 luni va întocmi un program detaliat de vânzare. Valoarea justă a autoturismului este de 790.000 de lei, iar cheltuielile ocazionate de vânzare sunt estimate la 3.000 de lei.

Pierderea din depreciere (şi orice câştig ulterior) recunoscută pentru un

grup de active destinat cedării diminuează (sau majorează) valoarea contabilă a activelor necurente din cadrul grupului în ordinea prevăzută de IAS 36 astfel:

-în cazul unei pierderi de valoare aceasta se impută cu precădere fondului comercial şi apoi activelor necurente ce intră în sfera de aplicare a IFRS 5

proporţional cu valoarea lor contabilă; -reluarea ulterioară a pierderii afectează doar activele necurente.

Aplicaţia 3 La 31.12.N societatea BETA a aprobat un plan de vânzare a unui grup de

active şi a iniţiat acţiuni de găsire a unui cumpărător. Din grupul de active fac parte: -un teren care are o valoare netă contabilă de 40.000 lei (în urma testului de

depreciere efectuat la 31.12.N); -o clădire evaluată la 150.000 lei; -stocuri evaluate la valoarea realizabilă netă conform IAS 2 "Stocuri" de 2.500

lei; Se estimează o valoare justă mai puţin cheltuielile de cesiune pentru grupul de

active de 190.000 lei.

Întreprinderea va evalua un activ care încetează a mai fi clasificat ca deţinut în vederea vânzării la cea mai mică valoare dintre:

-valoarea contabilă a activului înainte de clasificarea sa ca deţinut pentru vânzare ajustată cu orice amortizare sau reevaluare care ar fi fost recunoscută dacă activul

nu ar fi fost clasificat ca deţinut pentru vânzare şi -valoarea recuperabilă a activului la data la care se ia decizia ulterioară ca activul

să nu mai fie vândut.

Ajustarea valorii activului care încetează a mai fi clasificat ca deţinut în vederea vânzării, afectează contul de profit şi pierdere cu excepţia cazului în care activul este o imobilizare corporală sau necorporală ce a fost reevaluată potrivit

IAS 16 sau IAS 38, înainte de clasificarea sa ca deţinută în vederea vânzării (caz în care ajustarea va fi tratată ca o reevaluare pozitivă sau negativă).

Aplicaţia 4

57

La sfârşitul exerciţiului N-1, societatea ALFA a clasificat un utilaj ca deţinut în vederea vânzării. La data clasificării, utilajul avea o valoare brută de 102.000.000 de lei, amortizare cumulată de 20.000.000 de lei, durată de viaţă utilă rămasă de 8 ani şi o valoare reziduală de 2.000.000 de lei.Valoarea justă mai puţin cheltuielile de cesiune este la sfârşitul exerciţiului N-1 de 78.000.000 de lei. La 1 septembrie N, utilajul încetează a mai fi clasificat ca deţinut în vederea vânzării şi are o valoare recuperabilă de 70.000.000 de lei. 2.4. IAS 40 Active deţinute ca imobile de plasament

IAS 40 prescrie tratamentul contabil al investiţiilor imobiliare şi cerinţele de

prezentare a informaţiilor aferente.

Investiţiile imobiliare sunt definite ca fiind acele proprietăţi imobiliare (teren sau clădire – sau parte a unei clădiri – sau ambele) deţinute (de proprietar sau de

locatar în baza unui contract de leasing financiar) mai degrabă în scopul închirierii sau pentru creşterea valorii capitalului sau ambele, decât pentru:

(a) a fi utilizate în producţia de bunuri, prestarea de servicii sau în scopuri administrative; sau

(b) a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii.

Următoarele constituie exemple de investiţii imobiliare: (a) terenurile deţinute, mai degrabă, în scopul creşterii pe termen lung a valorii capitalului, decât în scopul vânzării într-un timp foarte scurt, pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; (b) terenurile deţinute pentru a fi utilizate în viitorul încă nedeterminat. (Dacă o întreprindere nu a hotărât că va utiliza terenul fie ca pe un tip de proprietate imobiliară utilizată de posesor, fie în scopul vânzării rapide pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, atunci terenul este considerat ca fiind deţinut în scopul creşterii valorii capitalului); (c) o clădire aflată în proprietatea întreprinderii raportoare (sau deţinută de întreprinderea raportoare în baza unui contract de leasing financiar) şi închiriată în baza unuia sau mai multor contracte de leasing operaţional; şi (d) o clădire care este liberă, dar care este deţinută spre a fi închiriată în baza unuia sau a mai multor contracte de leasing operaţional. Evaluare iniţială O investiţie imobiliară trebuie evaluată, iniţial, la cost. Costurile de tranzacţionare

trebuie incluse în evaluarea iniţială. Costul unei investiţii imobiliare achiziţionate este format din preţul de

cumpărare al acesteia plus orice cheltuieli direct atribuibile. Cheltuielile direct atribuibile includ, de exemplu, onorariile profesionale pentru prestarea serviciilor juridice, taxele de transfer al proprietăţii şi alte costuri de tranzacţionare.

Costul unei investiţii imobiliare construite în regie proprie este costul de la data la care construcţia sau îmbunătăţirea este finalizată. Până la acea dată, o întreprindere aplică IAS 16, Imobilizări corporale. La acea dată, proprietatea imobiliară devine investiţie imobiliară şi se aplică acest Standard.

58

Cheltuiala ulterioară

Cheltuiala ulterioară aferentă unei investiţii imobiliare care a fost deja recunoscută trebuie adăugată la valoarea contabilă a investiţiei imobiliare alunei când există probabilitatea că vor fi generate către întreprindere beneficii economice viitoare, în plus faţă de standardul de performanţă iniţial Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute în perioada în care ele apar.

Evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţiale

Standardul permite întreprinderilor să aleagă între: (a) un model bazat pe valoarea justă: investiţia imobiliară trebuie evaluată la

valoarea justă, iar modificările înregistrate în valoarea justă trebuie recunoscute în contul de profit şi pierdere sau

(b) un model bazat pe cost. Acest model este, de fapt tratamentul contabil de bază stabilit în IAS 16, Imobilizări corporale: investiţia imobiliară trebuie evaluată la

cost mai puţin amortizarea (minus pierderile cumulate din depreciere). O întreprindere care optează pentru modelul bazat pe cost trebuie să prezinte

informaţii: în legătură cu valoarea justă a investiţiei sale imobiliare.

După recunoaşterea iniţială, o întreprindere care alege modelul bazat pe valoarea justă trebuie să evalueze toate investiţiile sale imobiliare la valoarea lor justă.

Un câştig sau o pierdere apărută în urma unei modificări a valorii juste a investiţiei imobiliare trebuie inclus(ă) în profitul net sau în pierderea netă a perioadei în care apare. Incapacitatea de a determina în mod credibil valoarea justă

Există o ipoteză ce este respinsă, conform căreia o întreprindere va să determine, în mod credibil, valoarea justă a unei investiţii imobiliare, pe o bază continuă.

În situaţii excepţionale, totuşi există o dovadă clară, în momentul în care o întreprindere achiziţionează pentru prima dată o investiţie imobiliară (sau în momentul în care o proprietate existentă devine pentru prima dată investiţie imobiliară ca urmare a definitivării construcţiei sau îmbunătăţirii, sau în urma survenirii unei modificări în utilizare) că întreprinderea nu va putea determina, în mod credibil, valoarea justă a investiţiei imobiliare pe o bază continuă.

Această situaţie apare atunci când, şi numai atunci când, tranzacţiile de piaţă comparabile sunt ocazionale şi nu sunt disponibile estimări alternative ale valorii juste (de exemplu, bazate pe previziuni actualizate ale fluxurilor de numerar). În astfel de situaţii, o întreprindere trebuie să evalueze acea investiţie imobiliară utilizând tratamentul contabil de bază prezent în IAS16, Imobilizări corporale. Valoarea reziduală a investiţiei imobiliare trebuie presupusă a fi egală cu zero. Întreprinderea trebuie să continue aplicarea IAS 16 până la momentul cedării investiţiei imobiliare.

Modelul bazat pe cost După evaluarea iniţială, o întreprindere care optează pentru modelul bazat pe cost trebuie să evalueze toate investiţiile sale imobiliare utilizând tratamentul contabil de bază din IAS 16, Imobilizări corporale, adică la cost mal puţin orice amortizare cumulată şl orice pierderi cumulate din depreciere.

59

Studiu de caz 1 La 1 ianuarie N întreprinderea ALFA a achiziţionat o clădire pe care o foloseşte în scopuri administrative. Costul este de 200.000 lei, durata de utilitate 20 de ani, amortizarea liniară. La 31.12.N valoarea recuperabilă aclădirii este stimată la 160.000. La data de 1.05.N+1 întreprinderea închiriază clădirea unui terţ. La 31.12.N+1 valoarea justă a clădirii este estimată la 180.000 lei. Modelul bazat pe valoarea justă Dacă o proprietate imobiliară utilizată de posesor devine o investiţie imobiliară care va fi înregistrată la valoarea justă, o întreprindere trebuie să aplice IAS 16 până la

data modificării utilizării. Întreprinderile trebuie să trateze orice diferenţă de la acea dată, dintre valoarea contabilă a proprietăţii imobiliare, în baza IAS 16, şi

valoarea sa justă, la fel ca pe o reevaluare, în baza IAS16. Până la data la care proprietatea imobiliară utilizată de posesor devine o investiţie imobiliară înregistrată la valoarea justă, o întreprindere continuă amortizarea proprietăţii şi recunoaşte orice pierderi din depreciere care au avut loc. Întreprinderea tratează orice diferenţă de la acea dată dintre valoarea contabilă a proprietăţii, în baza IAS 16 şi valoarea sa justă în acelaşi fel ca pe o reevaluare, în baza IAS 16.

Studiu de caz 2 Până la 1 august N, o întreprindere a ocupat un imobil cu birouri. La 1 august

N societatea închiriază imobilul altor societăţi. La această dată se cunosc următoarele informaţii: Valoarea justă 14.000, valoarea de intrare 10.000 , amortizarea cumulată 4.000. La 31.12 N valoarea justă a imobilului este de 13.500 u.m., iar la 31.12.N+1 valoarea justă este de 14.200 u.m.

Pentru un transfer de la stocuri la investiţie imobiliară care va fi înregistrată la valoarea justă, orice diferenţă între valoarea justă a proprietăţii imobiliare la acea

dată şi valoarea sa contabilă anterioară trebui recunoscută în profitul net sau pierderea netă a perioadei.

Studiu de caz 3 Societatea X are ca obiect de activitate achiziţia şi vânzarea de clădiri. Pe 1

noiembrie N , managerii au decis ca una din clădirile achiziţionate în vederea vânzării să fie închiriată terţilor. Se cunosc următoarele informaţii : cost de achiziţie 20.000 u.m., valoarea justă la 1.11.N 21.000. La 31.12.N valoarea justă a clădirii este de 21.200 u.m.

Atunci când o întreprindere definitivează construcţia sau îmbunătăţirea unei investiţii imobiliare, construită în regie proprie şi care va fi înregistrată la valoarea justă, orice diferenţă între valoarea justă a proprietăţii imobiliare de la acea dată şi

valoarea sa contabilă anterioară trebuie recunoscută în profitul net sau în pierderea netă aferentă perioadei .

Cedări

60

Câştigurile sau pierderile apărute din casarea sau cedarea investiţiilor imobiliare

trebuie determinate ca diferenţă între încasările nete din cedare şi valoarea contabilă a activului şi trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în contul de

profit şi pierdere (cu excepţia situaţiei în care IAS 17, Leasing, nu impune alte reguli pentru vânzare şi leaseback)

Transferuri

Pentru transferul unei investiţii imobiliare înregistrate la valoarea justă la proprietăţi imobiliare utilizate de posesor sau stocuri, costul proprietăţii, în scopul

contabilizării ei ulterioare conform IAS16 sau IAS 2 trebuie să fie valoarea sa justă de la data modificării utilizării.

Studiu de caz 4 O întreprindere utilizează în activitatea sa un imobil pe care anterior îl oferise

spre închiriere altor societăţi începând cu 1 mai N+1. Valoarea justă a imobilului era de 9.000 la 31.12.N , 10.000 la 1.05 N+1. Durata de viaţă utilă rămasă la 1.05.N+1 era de 20 de ani.

2.5.Capitalizarea costului împrumuturilor (IAS 23)

Norma IAS 23 vizează tratamentul contabil al costurilor îndatorarii. Acestea cuprind dobanzile şi alte costuri suportate de o întreprindere în legătură cu împrumutul de fonduri.

IAS 23 oferă o listă de elemente care pot fi considerate componente ale costului

împrumuturilor: a. dobânzile aferente împrumuturilor pe termen scurt şi pe termen lung şi cele

corespunzătoare descoperirilor de cont; b. amortizarea reducerilor sau primelor aferente împrumuturilor;

c. amortizarea cheltuielilor complementare realizate în scopul obţinerii împrumuturilor;

d. cheltuielile de finanţare aferente contractelor de locaţie-finanţare; e. diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor în valută în măsura în care

acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobânda.

Pentru contabilizarea acestor costuri tratamentul de bază prevăzut de IAS 23 oferă o soluţie uşor de aplicat-recunoaşterea lor în contul de profit şi pierdere în

exerciţiul în care sunt angajate indiferent de destinaţia fondurilor utilizate.

Studiu de caz 1 În cursul exerciţiului N societatea Alfa a contractat următarele datorii:

- pe 1 februarie un credit bancar pe termen lung de 50.000 de lei pe 7 ani, rata dobânzii anuală 10% ;

61

- pe 1 iunie un credit bancar pe termen scurt pe o durată de un an de 2.000 de lei, rata dobânzii anuală 9% ;

- pe 1 ianuarie emite un împrumut obligatar cu următoarele caracteristici : 1.000 obligaţiuni emise cu o valoare nominală de 10 lei/obligaţiune, preţul de emisiune 9,9 lei/obligaţiune, preţul de rambursare 11 lei/obligaţiune, durata împrumutului 5 ani, rata dobânzii anuală 8%. Dobânda se plăteşte în fiecare an pe 1 ianuarie iar costurile de emisiune a obligaţiunilor se ridică la 37,236 de lei; De asemenea, pe 1 ianuarie N Alfa a închieiat un contract de locaţie cu

societatea Beta având ca obiect un utilaj cu o valoare justă de 66.944,941 de lei. Datele contractului sunt :

- avans 5.000 lei achitat la 1 ianuarie ; - durata contractului: 12 ani ; - chirie: 12 rate de 10.000 de lei fiecare achitate anual la 31 decembrie ; -opţiunea de cumpărare a bunului este prevăzută la sfârşitul celui de-al doisprezecelea an pentru suma de 5.000 lei. Se estimează că valoarea reziduală a bunului la sfârşitul perioadei de locaţie va fi de 12.000 lei. Contractul este considerat de management ca fiind un contract de locaţie-finanţare.

Managementul utilizează tratamentul de bază al IAS 23 pentru contabilizarea costurilor împrumuturilor. Vom proceda, în cele ce urmează, la identificarea acestora pentru societatea Alfa şi la recunoaşterea lor potrivit tratamentului de referinţă prescris de IAS 23.

Dividendele plătite în contul acţiunilor preferenţiale răscumpărabile obligatoriu şi dobânda aferentă componentei de datorie a obligaţiunilor convertibile reprezintă costul îndatorării în sensul conferit de IAS 23.

Dividendul suportat în contul acţiunilor preferenţiale răscumpărabile obligatoriu reprezintă mai degrabă costul finanţării decât o distribuire din profit deoarece acţinunile preferenţiale răscumpărabile dau naştere unei datorii nu unui instrument de capital propriu. Componenta de datorie a obligaţiunilor convertibile este înregistrată la cost amortizat folosind rata dobânzii pentru un împrumut obligatar fără opţiunea de conversie. Amortizarea primelor sau discounturilor reprezintă un cost al finanţării.

Potrivit tratamentului contabil alternativ permis, costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ calificabil sunt

incluse în costul acelui activ.

Costul istoric al unui activ include toate cheltuielile necesare pentru a-l aduce în condiţia şi locaţia în care se află în vederea utilizării intenţionate (vânzare, utilizare, acordare în locaţie). Astfel, capitalizarea costurilor îndatorării urmăreşte să determine o valoare a costului de achiziţie sau de producţie care reflectă mai bine investiţia în activ şi să impute un cost care se referă la achiziţia unei resurse de care vor beneficia perioadele viitoare pentru a-l conecta la veniturile acestora.

Momentul în care activul este gata pentru utilizarea prestabilită este critic pentru determinarea costului său. Se aşteaptă ca activele să genereze avantaje economice viitoare, ceea ce implică disponibilitatea pentru un anume scop.

Deşi activele pot fi utilizate într-o varietate de scopuri, cel stabilit de întreprindere la momentul achiziţiei lor este important pentru natura şi valoarea

62

avantajelor economice viitoare. Unele active sunt gata pentru scopul intenţionat la momentul achiziţiei. Altele sunt construite sau dezvoltate în vederea destinaţiei prestabilite prin intermediul unor activităţi prin care diverse resurse generează un nou activ sau un activ mai valoros.

Aceste activităţi necesită o perioadă pentru a fi efectuate, perioadă în timpul căreia sunt angajate cheltuielile pentru materii prime, materiale, muncă şi alte resurse implicate, cheltuieli ce trebuie finanţate. Finanţarea are un cost. Astfel, costul finanţării cheltuielilor angajate pentru un activ pe perioada construcţiei şi dezvoltării acestuia este parte din costul activului.

Potrivit IAS 23, costurile îndatorării sunt capitalizate în costul unui activ atunci când este probabil ca ele să aibă ca rezultat avantaje economice viitoare

pentru întreprindere şi costurile să poată fi evaluate în mod credibil.

De aici se subânţelege că norma recunoaşte calitatea costului istoric de indicator al potenţialului activului de a genera fluxuri viitoare. La momentul deciziei de achiziţie, întreprinderea consideră că valoarea actualizată a fluxurilor viitoare generate de activ este cel puţin egală (dacă nu mai mare) cu suma costurilor suportate pentru a-l achziţiona, altfel nu ar mai cumpăra activul. Deci, angajarea de resurse pentru achiziţia activului (inclusiv costul finanţării activului) trebuie incluse în costul său pentru a obţine o măsură a potenţialului de fluxuri viitoare.

De asemenea, se subliniază nevoia de evaluare fiabilă. Au fost exprimate opinii în favoarea includerii în costul finanţării unui activ califcabil şi a costului capitalului. Acest tratament ar recunoaşte practic că, atât capitalul împrumutat, cât şi cel propriu, reprezintă fonduri de care beneficiază întreprinderea mai ales că, datorită naturii fungibile a banilor, e greu de identificat de unde provin fondurile consumate pentru un anume scop. Dar, deşi este acceptată ideea potrivit căreia costul capitalului este un cost economic, acesta nu este determinabil de o manieră credibilă. Un activ calificabil (a qualifying asset) este un activ care solicită, în mod necesar, o perioadă lungă de pregătire înainte de a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite

sau înainte de a fi vândut.

Observaţi că, în definiţia de mai sus, există sintagma „ în mod necesar” care a

fost inclusă tocmai pentru a elimina din categoria activelor calificabile pe cele care necesită o perioadă lungă de timp pentru a fi produse din cauza ineficienţei sau a unor întârzieri neprevăzute. Un activ este calificabil doar dacă necesită o perioadă lungă de pregătire pentru utilizare sau vânzare în condiţii normale.

Exemplu Sunt active calificabile minele în etapa de dezvoltare, clădirile, barajele,

complexele industriale din domeniul siderurgiei, construcţiile speciale (tronsoane de conducte de transport petrol, alimentări cu apă etc.), lucrările efectuate de o întreprindere de comunicaţii pentru adaptarea sistemului de distribuţie pentru reţelele de televiziune prin cablu sau satelit, secţiile producătoare, unităţile producătoare de energie, investiţiile imobiliare etc.

Stocurile produse în cantităţi mari şi pe o bază repetitivă într-o perioadă scurtă de timp nu sunt active calificabile. Efortul încluderii costului îndatorării în costul lor nu se justifică deoarece, datorită vitezei mari de rotaţie, acesta ar afecta până la urmă tot rezultatul exerciţiului curent şi nu ar aduce nici un plus informaţional utilizatorilor.

63

Din categoria stocurilor reprezintă totuşi active calificabile lichiorul (care necesită un proces îndelungat de maturaţie), tutunul, wisky-ul. Şi în aceste cazuri trebuie exercitat raţionamentul profesional în medierea raportului cost-beneficiu, deoarece, deşi un lot individual dintr-un asemenea activ este deţinut o perioadă lungă de timp, există un flux continuu de intrări şi ieşiri din stoc. Astfel, impactul capitalizării costului îndatorării aferent acestora asupra contului de profit şi pierdere nu este semnificativ.

Calculul costului încorporabil Costurile împrumuturilor care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ calificabil reprezintă costurile împrumuturilor care puteau

fi evitate dacă nu se efectuau cheltuielile cu activul.

Identificarea şi determinarea costurilor finanţării este mai uşoară sau mai

dificilă în funcţie de natura finanţării activului, adică dacă se realizează printr-un împrumut specific sau dacă activitatea de finanţare este coordonată la nivel central.

Dacă fondurile sunt împrumutate special pentru activul calificabil costurile

împrumuturilor încorporabile se determină prin diminuarea costurilor reale angajate ale îndatorării cu veniturile obţinute din plasamentul temporar al

fondurilor împrumutate.

Exemplu Societatea Alfa a împrumutat pe 1 ianuarie N suma de 150.000 de lei pentru

finanţarea construcţiei unei clădiri cu o rata a dobânzii anuală de 10%. La începutul exerciţiului N suma împrumutată depăşeşte necesităţile imediate ale întreprinderii, motiv pentru care 50.000 de lei sunt plasaţi pe 3 luni cu o rată a dobânzii anuală de 9%. Mărimea cheltuielilor capitalizabile în contul exerciţiului N va fi de : 150.000 x 10%(dobânda angajată) –50.000 x 9% x 3/12= 13.875 de lei

Dacă fondurile sunt împrumutate la nivel general şi folosite în scopul unui activ calificabil, suma costurilor împrumuturilor ce pot fi capitalizate se determină prin

aplicarea unei rate de capitalizare asupra cheltuielilor cu acel activ.

Rata de capitalizare utilizată reprezintă media ponderată a costurilor îndatorării aplicabilă împrumuturilor întreprinderii care nu sunt rambursate în decursul

perioadei, altele decât împrumuturile contractate special pentru activul calificat. Evident, costurile împrumuturilor capitalizate nu trebuie să depăşească costurile

angajate în timpul perioadei respective.

Perioada de capitalizare

Capitalizarea costurilor împrumuturilor începe atunci când sunt îndeplinite următoarele trei condiţii:

64

(i)se realizează cheltuielile pentru acel activ. Acestea includ doar cheltuielile care au generat plăţi de numerar, transferuri de alte active sau preluarea unor datorii purtătoare de dobândă; (ii)se generează costurile împrumuturilor; (iii)sunt în curs activităţile necesare pentru pregătirea activului în vederea utilizării prestabilite. Activităţile includ şi demersurile tehnice sau administrative care au loc anterior începerii construcţiei fizice a activului precum şi toate acele operaţiuni necesare în timpul realizării activului pentru rezolvarea unor probleme neprevăzute de ordin tehnic (ca de exemplu desecări, îndiguiri, betonări etc.) sau litigii (ca de exemplu soluţionarea în instanţă a unui drept de servitute a trecerii).

Exemplu Societatea Alfa a cumpărat un teren pentru construirea unei fabrici. În prezent

acesta este folosit în scop agricol. Alfa a înaintat o cerere autorităţilor locale pentru a schimba destinaţia terenului. Aprobarea va dura în jur de 4 luni ca urmare a unor rezerve manifestate de autorităţile locale dar managementul societăţii Alfa este aproape sigur că va fi obţinută, deoarece fabrica va creea 2.000 de locuri de muncă, iar zona se confruntă cu o rată a şomajului destul de ridicată. Managementul va finanţa construcţia dintr-un împrumut bancar ce va fi rambursat pe o durată de 7 ani din momentul finalizării construcţiei.

Pe perioada aşteptării aprobării Alfa poate capitaliza costul împrumutului bancar. Managementul trebuie să oprească capitalizarea dacă devine conştient că aprobarea este improbabilă.

Întreruperea capitalizării împrumuturilor

Capitalizarea este întreruptă în timpul perioadelor prelungite în care nu se lucrează pentru obţinerea activului. Această prevedere nu se aplică pentru întreruperile necesare aducerii activelor în starea de a fi vândute sau folosite.

Încetarea capitalizării Capitalizarea încetează când se realizează cea mai mare parte a activităţilor

necesare pentru pregătirea activului calificabil în vederea utilizării prestabilite.

Când realizarea unui activ calificabil are loc prin construirea separată a unor componente şi fiecare componentă poate fi folosită în timp ce se lucrează la construirea altora, capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze atunci când este terminată cea mai mare parte a activităţilor necesare pentru pregătirea acelei componente în vederea utilizării sale prestabilite.

Studiu de caz

La 1 ianuarie N, societatea Alfa împrumută 200.000 de lei de la banca Beta cu o dobândă anuală de 12% pentru a finanţa construirea unui utilaj ce va fi utilizat în cadrul activităţilor sale. Construcţia utilajului a început la 1 ianuarie N şi până la 31 decembrie N au fost angajate următoarele cheltuieli în contul acestuia:

-1 ianuarie N - 150.000 de lei;

-30 aprilie N- 150.000 de lei;

65

-1 noiembrie N - 300.000 de lei;

-31 decembrie N - 100.000 de lei;

Pentru cheltuielile de la 1 ianuarie Alfa primeşte o subvenţie în valoare de 50.000 de lei.

Alte datorii existente la 31 decembrie N :

- un împrumut obligatar în valoare de 500.000 de lei pe 10 ani, rata dobânzii 14%, emis la valoarea nominală în exerciţiul N-2;

- un credit bancar pe 5 ani în valoare de 300.000 de lei cu o rata a dobânzii de 10%, contractat la 1 iulie N-1.

Alfa nu a contractat alte datorii în cursul exerciţiului N.

2.6.Stocuri Delimitări privind stocurile

Norma internaţională IAS 2 “ Stocuri “ clarifică aspecte cu privire la definirea stocurilor, modalităţile de determinare a bazelor de evaluare şi informaţiile referitoare la stocuri ce trebuie prezentate în situaţiile financiare.

Pentru a încadra un element în categoria stocurilor trebuie să verificăm dacă acesta corespunde definiţiei prezentată de standard.

Potrivit IAS 2 stocurile sunt active : a)deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţi; b)în curs de producţie în vederea vânzării în aceleaşi condiţii ca mai sus ; sau

c)sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.

Definiţia conţine o enumerare de utilizări posibile pentru acest tip de active.

Prin urmare, natura elementelor nu este suficientă pentru a le considera stocuri. De asemenea, standardul nu precizează o limită valorică superioară sau o durată de utilizare maximă.

Exemplu Întreprinderea ALFA a achiziţionat un calculator. În ce condiţii poate fi inclus

acesta în categoria stocurilor? Urmând definiţia prezentată de IAS 2, acest calculator achiziţionat poate fi considerat stoc în cazul în care este “deţinut pentru a fi vândut în cursul normal al activităţii”. Dacă ALFA este o firmă specializată în comercializarea de calculatoare sau a achiziţionat calculatorul pentru a-l revinde ulterior îl poate încadra în categoria stocurilor. Însă, dacă ALFA intenţionează să utilizeze calculatorul în activitatea sa atunci acesta reprezintă o imobilizare corporală, al cărei tratament contabil este detaliat de norma internaţională IAS 16 “Imobilizări corporale”.

66

Evaluarea iniţială a stocurilor Evaluarea reprezintă desemnarea unei expresii monetare unui element în vederea

prezentării în situaţiile financiare.

Stocurile se evaluaează la momentul intrării în gestiune la costul lor. Acesta

poate fi după caz un cost de achiziţie sau un cost de producţie.

Costul de achiziţie

Potrivit IAS 2 costul de achiziţie al stocurilor cuprinde preţul de cumpărare , taxele de import şi alte taxe (dacă întreprinderea nu le recuperează ulterior de la

autorităţile fiscale), costurile de transport, manipulare şi alte costuri direct atribuibile achiziţiei.Costul este diminuat cu eventualele reduceri de preţ de

care se beneficiază.

Aplicaţia 1 Întreprinderea ALFA achiziţionează 5.000 de perechi de pantofi de la

furnizorul extern BETA la un preţ de 25 Euro/pereche. Cursul de schimb la data achiziţiei este de 3,5 lei/Euro, taxa vamală este de 2%, iar comisionul vamal este de 0,5%. Pentru a aduce marfa în unitate, ALFA primeşte de la o societate de transport o factură în valoare 833 lei (din care TVA 19 %). Determinaţi costul de achiziţie al mărfurilor .

Taxa pe valoarea adăugată este inclusă în costul de achiziţie doar dacă nu este

deductibilă fiscal.

Tratamentul reducerilor de preţ trebuie să fie coerent cu prevederile normei IAS 18 „Venituri”.

Costul de producţie

Costul stocurilor supuse prelucrării se determină prin însumarea cheltuielilor directe cu o cotă parte din cheltuielile indirecte de producţie , fixe şi variabile,

ocazionate de transformarea materiilor prime în produse finite.

Costul împrumuturilor poate fi inclus în anumite condiţii în costul de producţie al stocurilor. Aceste condiţii sunt prezentate de tratamentul alternativ al normei IAS 23 "Costul împrumuturilor", care va fi dezbătută într-un capitol viitor.

Cheltuielile directe sunt cheltuielile ce pot fi direct afectate costului stocului fără alte raţionamente de atribuire. Clasificarea cheltuielilor în directe şi indirecte este influenţată de o serie de factori cum ar fi2:

2 Hongren,Ch,Foster, G, Datar,S-Cost accounting,Prentice Hall,1997

67

a)tehnologia disponibilă pentru culegerea informaţiilor. În cazul în care anumite materiale sunt prevăzute cu coduri de bare este

posibilă identificarea cheltuielilor care au contribuit la producerea unui element de stoc.

b)prevederi contractuale. Dacă există un contract care prevede că o componentă este utilizată pentru un

anumit produs atunci cheltuielile cu achiziţia acesteia sunt directe. c)particularităţile proiectării capacităţilor de producţie.

Dacă un anumit utilaj este proiectat exclusiv pentru fabricarea unei categorii de stocuri atunci cheltuielile aferente utilajului pot fi afectate direct costului stocurilor.

Cheltuielile indirecte sunt alocate sistematic costului stocurilor la a căror producere participă.

IAS 2 insistă asupra distincţiei dintre cheltuielile fixe şi cheltuielile variabile. Cheltuielile variabile sunt cheltuieli care se modifică în funcţie de volumul de

activitate al întreprinderii dar nu neapărat proporţional cu acesta.Cheltuielile fixe sunt cheltuielile care rămân relativ constante în timp indiferent

de cum variază volumul producţiei.

Alocarea regiei fixe de producţie costului de prelucrare se face în funcţie de capacitatea normală de producţie.

Capacitatea normală de producţie este producţia estimată a fi obţinută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane, în condiţii normale ,

având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din întreţinerea planificată a echipamentului. Aceasta poate fi aproximată pornind de la nivelul actual de

producţie.

Aplicaţia 2 Întreprinderea ALFA dispune de o secţie de producţie în care se află 3 linii

tehnologice utilizate pentru fabricarea rulmenţilor. Secţia lucrează în 3 schimburi a câte 8 ore. În condiţii normale, funcţionează toate cele 3 linii tehnologice şi se obţin lunar 5.000 de bucăţi de rulmenţi.Costul variabil unitar este de 5 lei/buc. Cheltuielile fixe lunare sunt reprezentate de consumul de energie pentru iluminatul secţiei. Şi se ridică la 80.000 de lei. În lunile august, septembrie şi octombrie au fost obţinute 1.000 de bucăţi, 5.000 de bucăţi şi respectiv 4.000 de bucăţi.

Determinarea costului unitar fără a tine cont de variaţia utilizării capacităţii de

producţie ne conduce la următoarea situaţie. Elemente N N+1 N+2

Volumul producţiei (q) Cheltuielile variabile totale(5 lei/buc x q) Cheltuieli fixe(lei) Cheltuieli totale

1.000

5.000

80.000 85.000

5.000

25.000

80.000 105.000

4.000

20.000

80.000 100.000

68

Costul de producţie unitar

85 21 25

În această situaţie costul de producţie unitar variază odată cu volumul producţiei. Cheltuielile fixe (80.000 lei) rămân constante pe parcursul celor 3 luni şi determină un cost unitar scăzut dacă sunt repartizate la un număr mai mare de unităţi produse.

Pentru a evita aceste fluctuaţii nejustificate, cheltuielile fixe sunt încorporate în cost în funcţie de capacitatea de producţie normală. Dacă producţia normală este de 5.000 bucăţi, atunci costul de producţie unitar se determină după cum urmează:

Elemente

N N+1 N+2

Volumul producţiei Cheltuieli variabile totale Cheltuielile fixe (80.000 x 1.000/5.000) (80.000 x 5.000/5.000) (80.000. x 4.000/5.000) Cheltuieli totale

1.000

5.000

16.000

21.000

5.000

25.000

80.000

4.000

20.000

64.000 84.000

Costul de producţie unitar

21 21 21

Se observă că se obţine acelaşi cost de producţie unitar indiferent de variaţia

volumului producţiei, ceea ce determină evaluarea stocurilor în bilanţ la valoarea reală.

Aplicaţia 3 Întreprinderea ALFA realizează la comandă produse finite X. Ea are în curs de

producţie o comandă care cuprinde 10 bucăţi de produse X. La începutul lunii octombrie N costul producţiei neterminate a fost de 125.750 lei. În cursul lunii s-au angajat următoarele cheltuieli ocazionate de realizarea producţiei:

-cheltuieli directe 182.400 lei; -cheltuieli indirecte 67.700 lei, din care 25.700 lei reprezintă cheltuielile fixe. Cheltuielile administrative au fost în luna octombrie de 12.000 lei iar cele de

distribuţie de 5.900 lei. Gradul de utilizare a capacităţii de producţie a fost de 80%. La sfârşitul lunii

octombrie s-au obţinut 4 bucăţi de produs X iar costul producţiei neterminate a fost estimat la 71.350 lei.

Să calculăm costul de producţie al producţiei finite realizate şi să procedăm la contabilizarea acesteia.

Existenţa producţiei neterminate la începutul perioadei atestă faptul că ciclul

de producţie a început într-o perioadă anterioară. Suma de 125.750 lei reuneşte toate

69

cheltuielile directe şi indirecte încorporate în costul de producţie ţinând cont de principiile calculaţiei costului.

De o manieră principială, algoritmul de calcul al costului producţiei terminate la sfârşitul lunii octombrie este următorul:

Costul producţiei neterminate la începutul perioadei 125.750 (+)Cheltuieli directe 182.400 (+)Cheltuieli indirecte, din care: -variabile 67.700-25.700 -fixe 25.700x80%

42.000 20.560

(-)Costul producţiei neterminate la sfârşitul perioadei 71.350 (=)Costul de producţie al produselor finite 299.360

Costul unitar = 299.360 lei/4 bucăţi = 74.840 lei În cost nu se includ cheltuielile administrative şi cele de desfacere. Acestea,

împreună cu partea din cheltuielile fixe aferente gradului de neutilizare a capacităţii de producţie se numesc costuri ale perioadei şi sunt supotate de întreprindere din propria rentabilitate.

Produsele finite obţinute sunt o sursă de avantaje economice viitoare. Prin urmare în contabilitate va fi recunoscut un venit latent (nerealizat) la nivelul costului de producţie de 299.360 lei şi care va fi reflectat în contul 711 "Variaţia stocurilor". Avantajele economice ce se vor obţine vor fi evaluate la preţul la care producţia va fi vândută. Acesta nu se cunoaşte încă deoarece nici o vânzare nu a avut loc. Un manager raţional se aşteaptă să obţină din vânzare avantaje cel puţin la nivelul costului de producţie. Acesta este motivul pentru care, din prudenţă, venitul latent se recunoaşte la nivelul costului.

345 Produse finite Cont de activ + Se debitează 711 Variaţia stocurilor Cont de venit + Se creditează

+A +V

345 Produse finite

= 711 Variaţia

stocurilor

299.360

În costul de producţie nu se includ: • mărimile anormale de deşeuri de fabricaţie;

• costurile cu depozitarea produsului intermediar atunci acestea nu sunt necesare procesului de producţie şi se datorează unor anomalii de

organizare; • cheltuielile general administrative deoarece acestea nu contribuie la

aducerea stocurilor în locul şi starea în care se găsesc. Dacă în urma procesului de producţie se obţin simultan mai multe produse sau un produs principal şi un produs secundar, costurile de transformare sunt repartizate între aceste produse, în funcţie de o regulă logică şi permanentă.

70

De exemplu, alocarea se poate face în funcţie de ponderea în volumul vânzărilor a fiecărui produs, fie în stadiul în care pot fi identificate separat, fie după finalizarea procesului de producţie.

Exemplu În urma procesului de producţie desfăşurat se obţin două produse P1 şi P2.

Volumul total al vânzărilor este de 450.000 de lei din care 300.000 de lei sunt aferente lui P1 iar restul lui P2.Totalul cheltuielilor angajate pentru producerea lui P1 şi P2 sunt de 350.000 de lei. Aceste cheltuieli pot fi alocate lui P1 şi P2 după cum urmează: -350.000 de lei x 300.000/400.000 = 262.500 de lei pentru P1; -350.000 de lei x 100.000/400.000 = 87.500 de lei pentru P2.

Evaluarea la ieşire a stocurilor La data ieşirii din gestiune, stocurile pot fi evaluate printr-o identificare

distinctă a costurilor lor individuale dacă nu sunt confundabile sau nu sunt afectate unor proiecte specifice.

Identificarea specifică nu poate fi utilizată când există un număr mare de elemente confundabile. Pentru acest caz, IAS 2 a prevăzut două procedee de determinare a costului bunurilor ieşite: FIFO (primul intrat-primul ieşit) sau CMP (costul mediu ponderat).

Procedeul FIFO consideră ca elementele ies din stoc în ordinea intrării. Stocul

final cuprinde elemente evaluate la preţul ultimelor intrări.

Procedeul CMP presupune determinarea periodică (lunar sau cu ocazia fiecărei noi aprovizionări) a unui cost mediu ponderat care tine cont de toate intrările şi

toate ieşirile exerciţiului.

Procedeul LIFO (ultimul intrat - primul ieşit) care se constituia în prelucrarea

alternativă în standardul IAS 2 a fost eliminat prin revizuirea din 2003.

Aplicaţia 3 Se cunosc următoarele informaţii privind un stoc de marfă :

-la 1.10.N se aflau în stoc 1.000 buc. evaluate la costul de achiziţie de 10 de lei/buc.; -la 3.10.N are loc o achiziţie de 2.000 buc. la costul de 16 de lei/buc., TVA 19% (factura); -la 12.10.N are loc o vânzare de 2.500 buc., preţ 20 lei/buc, TVA 19% (factura); -la 21.10.N are loc o achiziţie de 1.000 buc la costul de 23 de lei/buc., TVA 19% (factura); -la data de 27.10.N are loc o vânzare de 1.200 buc., preţ 30 lei/buc., TVA 19%(factura);

Ne propunem să determinăm valoarea ieşirilor din stoc şi a stocului final în următoarele cazuri:

71

Cazul 1: Întreprinderea utilizează procedeul cost mediu ponderat calculat după fiecare intrare:

Fişa stocului Intrări

Ieşiri

Stoc Data

Q

Cost unitar

Cost total Q Cost unitar

Cost total

Q Cost unitar

Cost total

1/10 1.000 10 10.000 3/10 2.000 16 32.000 3.000 14 42.000

12/10 2.500 14 35.000 500 14 7.000 21/10 1.000 2.3 23.000 1.500 20 30.000 27/10 1.200 20 24.000 300 20 6.000 31/10 300 20 6.000

Observaţi că după fiecare intrare în stoc se recalculează costul mediu. Ieşirile din stoc se evaluează la costul mediu calculat în funcţie de stocurile aflate în stoc până la momentul ieşirii. Stocul rămas după fiecare ieşire se evaluează şi el la cost mediu ponderat.

Cazul 2: Întreprinderea utilizează procedeul cost mediu ponderat al perioadei Procedeul CMP are şi o variantă care presupune evaluarea ieşirilor din stoc nu

pe măsură ce acestea au loc ci global, la sfârşitul perioadei de gestiune la un cost mediu ponderat al perioadei.

Fişa stocului

Intrări

Ieşiri

Stoc Data

Q

Cost unitar


Cost total

Q Cost unitar

Cost total

1/10 1.000 10 10.000 3/10 2.000 16 32.000 1.000

3.000 4.000

10 16

10.000 32.000 42.000

12/10 21/10 1.000 2.3 23.000 1.000

3.000 1.000 4.000

10 16 23

10.000 32.000 23.000 65.000

27/10 31/10 3.700 16,25 60.125 300 16,25 4.875

CMP luna 10 = (1.000 buc.x10lei + 2.000 buc.x16lei + 1.000 buc.x

23lei)/4.000 buc = 16,25 lei/buc. Costul mărfurilor vândute = (2.500 buc.+1.200 buc.)x16,25 lei/buc. = 60.125

lei. Cazul 3: Întreprinderea utilizează procedeul FIFO:

Intrări

Ieşiri

Stoc Data

Q

Cost unitar


Cost total

Q Cost unitar

Cost total

1/10 1.000 10 10.000 3/10 2.000 16 32.000 1.000

2.000 3.000

10 16

10.000 32.000 42.000

12/10 1.000 1.500 2.500

10 16

10.000 24.000 34.000

500

16

8.000

21/10 1.000 2.3 23.000 500 16 8.000

72

1.000 1.500

23 23.000 31.000

27/10 500 700

1.200

16 23

8.000 16.100 24.100

300

23

6.900

31/10 300 23 6.900

IAS 2 nu precizează că o întreprindere trebuie să folosească o singură formulă de evaluare la ieşire a stocurilor pentru toate stocurile pe care le deţine. În consecinţă

o întreprindere poate utiliza metoda costului mediu ponderat, FIFO pentru evaluarea diferitelor clase de stocuri care prezintă caracteristici diferite în ceea ce

priveşte natura şi modul de utilizare.

Exemplu O întreprindere poate utiliza CMP pentru evaluarea unei categorii de stocuri

(mărfuri) şi FIFO pentru celelalte. Metoda aleasă trebuie aplicată cu consecvenţă pentru categoria de stocuri indiferent de localizarea geografică a acestora şi de la un an la altul.

OMFP 1752/2005 permite şi utilizarea procedeului LIFO (ultimul intrat-

primul ieşit), interzis de norma IAS 2.

Procedeul LIFO presupune că elementele intrate ultimele sunt vândute sau consumate primele.

Exemplu Pornind de la informaţiile din exemplul anterior să întocmim fişa stocului

utilizând procedeul LIFO:

Intrări

Ieşiri

Stoc Data

Q

Cost unitar


Cost total

Q Cost unitar

Cost total

1/10 1.000 10 10.000 3/10 2.000 16 32.000 1.000

2.000 3.000

10 16

10.000 32.000 42.000

12/10 2.000 500

2.500

16 10

32.000 5.000

37.000

500

10

5.000

21/10 1.000 2.3 23.000 500 1.000 1.500

10 23

5.000 23.000 31.000

27/10 1.000 200

1.200

23 10

23.000 2.000

25.000

300

10

3.000

31/10 300 10 3.000

Tehnici de măsurare a costurilor (cost standard şi preţ de vânzare cu amănuntul)

73

Metoda costurilor standard sau metoda preţului cu amănuntul pot fi utilizate în

evaluarea stocurilor în măsura în care valorile obţinute aproximează costul. Costul standard este utilizat pentru evaluarea intrărilor şi a ieşirilor de stocuri

în cursul perioadei deoarece nu este cunoscut costul efectiv. La sfârşitul ciclului de producţie se calculează costul efectiv şi se vor înregistra în contabilitate diferenţele de preţ.

Aplicaţia 4 Societatea comercială ALFA S.A realizează din producţie proprie două

sortimente de produse finite, P1 şi P2. La începutul lunii martie, situaţia stocurilor era următoarea: P1: 270 bucăţi, evaluate la costul standard de 10 u.m./buc; P2: 1.000 bucăţi, evaluate la costul standard de 40 u.m./buc;

Diferenţa de preţ aferentă celor două stocuri este de 15.600 u.m. (nefavorabilă).

În cursul lunii au loc operaţiile: (1)Se obţin produse finite: P1: 100 bucăţi; P2: 600 bucăţi; (2)Se vând produse finite clientului C1. Factura cuprinde: P1: 50 buc., preţ de vânzare 15 u.m./buc; P2: 200 buc., preţ de vânzare 46 u.m./buc; TVA 19%. (3)Se exportă 400 bucăţi P2 clientului extern C2, la preţul de 30$/buc., curs de schimb 1$ = 3,5 u.m. (4)La sfârşitul lunii martie se calculează costul efectiv al produselor finite: costul efectiv al produselor P1 este de 12 u.m./buc iar cel al produselor P2 este de 35 u.m./buc. Se înregistrează diferenţele constatate.

Să înregistrăm în contabilitate operaţiile de mai sus dacă evaluarea stocurilor de producţie se face la cost standard. Întrucât nu vom cunoaşte costul efectiv de producţie decât la finalul ciclului de producţie, vom evalua în cursul perioadei atât intrările cât şi ieşirile de stocuri utilizând costul standard pe care îl vom considera cost stabilit prin convenţie.

Aplicaţia 5 Societatea comercială ALFA S.A prezintă la începutul lunii martie următoarea

situaţie a stocului de marfă M1: Si371 = 70.000 buc x 714 lei/buc = 49.980.000 lei Si378 = 7.000.000 lei Si4428 = 7.980.000 lei

În cursul lunii martie au loc operaţiile: (1)Achiziţie de mărfuri, 5.000 buc M1 la costul de 600 lei/buc, TVA 19% (2)Vânzare de mărfuri la preţul de vânzare cu amănuntul (inclusiv TVA) de 27.560.000 lei.

Să se înregistreze în contabilitate operaţiile de mai sus dacă evaluarea stocului de mărfuri se face la preţul de vânzare cu amănuntul inclusiv TVA.

74

Evaluarea la bilanţ a stocurilor La închiderea exerciţiului se determină valoarea realizabilă netă şi se verifică dacă

aceasta este inferioară costului stocurilor pentru a se înregistra o depreciere.

Estimarea valorii realizabile nete trebuie să se facă în funcţie de destinaţia stocului considerat. Astfel, în cazul în care există un contract de vânzare a stocurilor, valoarea realizabilă netă este reprezentată de preţul prevăzut în contract.

Materialele nu vor trebui depreciate atâta timp cât produsele obţinute cu ajutorul lor pot fi vândute la un preţ mai mare decât costul lor.

Valoarea netă de realizare trebuie determinată pentru fiecare articol cu excepţia cazului în care elementele aparţin aceleiaşi linii de producţie, au scopuri sau

utilizări asemănătoare, sunt fabricate şi comercializate în aceeaşi zonă geografică şi nu pot fi evaluate separat.

Aplicaţia 6 Se cunosc următoarele informaţii cu privire la produsele finite PF1, PF2, PF3

în exerciţiul N:

Produs Cost(a) Valoarea realizabilă netă(b)

Valoarea cea mai mică dintre a şi b

PF1 PF2 PF3

100.000 150.000 260.000

110.000 170.000 170.000

100.000 150.000 170.000

Total 510.000 450.000 420.000

Valoarea stocurilor la inventar este de 420.000 de lei. Diferenţa dintre cost (de 510.000 de lei) şi valoarea de inventar se înregistrează sub forma unui provizion pentru deprecierea stocurilor.

+Ch +(-A) 6814

Cheltuieli de exploatare privind

provizioanele pentru deprecierea activelor circulante

= 394 Provizioane

pentru deprecierea produselor

finite

90.000

În bilanţul contabil stocurile sunt evaluate la 420.000 lei (costul de 510.000 de

lei diminuat cu provizionul constituit de 90.000 de lei). Sesizaţi că se compară costul cu valoarea realizabilă netă pentru fiecare produs

finit în parte şi nu se recurge la o analiză pe total (prin compararea totalului costurilor de 510.000 de lei cu totalul valorii realizabile nete de 450.000 de lei).

În fiecare exerciţiu următor, este efectuată o estimare nouă a valorii nete de realizare. Dacă circumstanţele care au permis contabilizarea stocurilor la o valoare sub cost nu mai există (preţul de vânzare a crescut) şi acestea sunt disponibile încă deprecierea trebuie reluată(diminuată sau anulată).

75

Exemplu Dacă în exerciţiul N+1 situaţia celor trei produse finite se prezintă astfel:

Produs Cost(a) Valoarea realizabilă netă (b)

Valoarea cea mai mică dintre a şi b

PF1 PF2 PF3

100.000 150.000 260.000

110.000 170.000 220.000

100.000 150.000 220.000

Total 510.000 500.000 470.000

În exerciţiul N+1 valoarea stocurilor la inventar este de 470.000 lei, prin urmare o parte din provizionul constituit trebuie reluat:

-(-A) +V 394

Provizioane pentru deprecierea

produselor finite

= 7814 Venituri din exploatare

privind provizioanele

pentru deprecierea

activelor circulante

50.000

Valoarea realizabilă netă trebuie determinată având la bază condiţiile existente la data încheierii bilanţului. Această estimare necesită exercitarea raţionamentului

profesional. Prin urmare, trebuie avute în vedere toate informaţiile disponibile, inclusiv modificările ulterioare ale preţurilor de vânzare.

De exemplu, o creştere ulterioară a preţului poate demonstra că scăderea preţului, înregistrată anterior datei bilanţului, a fost temporară şi nu este necesară constituirea unui provizion pentru depreciere, sau este necesară dar de o valoare mai mică. O scădere ulterioară a preţului poate indica o problemă ce a existat la data bilanţului (de exemplu reducerea preţurilor pentru stocuri greu vandabile). Prin urmare, modificările ulterioare ale preţurilor şi costurilor trebuie analizate dacă sunt consecinţe ale unor condiţii existente la data bilanţului sau se datorează unor evenimente ce apar în perioade viitoare.

3.Venituri (IAS 18)

3.1.Delimitări privind veniturile şi aspecte legate de recunoaşterea şi evaluarea acestora

IAS 18 tratează principalele aspecte legate de recunoaşterea şi evaluarea veniturilor din activităţile ordinare: vânzări, onorarii, dobânzi, dividende, redevenţe.

76

Tranzacţiile şi evenimentele ce cad sub incidenţa normei sunt:

a)vânzări de bunuri;

b)prestări de servicii;

c)utilizarea de către terţi a activelor întreprinderii.

a)Bunurile se referă la produse fabricate de întreprindere pentru a fi vândute, bunuri achiziţionate în vederea revânzării, mărfuri achiziţionate de la un comerciant cu amănuntul sau terenurile şi alte bunuri imobiliare destinate a fi vândute.

b)Prestaţiile de servicii generează venituri prin executarea de către întreprindere a unor sarcini stabilite prin contract într-o perioadă predeterminată. Seviciile pot fi prestate pe parcursul unui exerciţiu sau pe parcursul mai multor exerciţii.

c)Utilizarea de către terţi a activelor întreprinderii generează următoarele categorii de venituri:

- venituri din dobânzi - obţinute de întreprindere ca remuneraţie a utilizării de către terţi a lichidităţilor şi echivalentelor sale de lichidităţi;

- venituri din redevenţe – obţinute pentru utilizarea activelor pe termen lung ale întreprinderii (brevete, mărci de fabrică, drepturi de autor şi programe informatice);

- venituri din dividende – obţinute pentru deţinerea de acţiuni sau a altor instrumente de capitaluri proprii.

IAS 18 nu tratează veniturile care rezultă din:

- contractele de locaţie (care fac obiectul IAS 17); - dividendele pentru investiţii puse în echivalenţă potrivit IAS 28; - contractele de asigurare (ce intră în aria IFRS 4); - modificarea valorii juste a activelor şi datoriilor financiare şi cesiunea lor (care fac

obiectul IAS 39); - modificări în valoarea altor active curente; - recunoaşterea iniţială şi modificările în valoarea justă a activelor biologice (care

fac obiectul IAS 41). - câştigurile din derecunoaşterea imobilizărilor corporale (potrivit IAS 16 revizuit). Potrivit cadrului conceptual internaţional, veniturile sunt creşteri de avantaje economice intervenite în cursul exerciţiului sub formă de intrări sau creşteri de valoare ale activelor sau de diminuări de datorii, ce determină creşteri de capitaluri proprii (altele decât cele produse de aporturile proprietarilor).

Veniturile obţinute de întreprindere reprezintă mărimea brută (fără a fi deduse costurile aferente) a avantajelor economice obţinute în cursul exerciţiului din

activităţile sale ordinare. Acestea cuprind sumele primite sau de primit de către întreprindere în contul său.

Taxa pe valoarea adăugată colectată de întreprindere în contul statului nu este un venit.

77

Principala problemă legată de contabilizarea veniturilor constă în răspunsul la întrebarea: din ce moment pot fi recunoscute veniturile în situaţiile financiare?

Criteriile de recunoaştere a veniturilor enunţate de cadrul conceptual internaţional sunt reluate de IAS 18. Un venit poate fi recunoscut atunci când este probabil ca întreprinderea să beneficieze de avantajele economice viitoare şi măsurarea acestora poate fi efectuată de o maieră fiabilă.

IAS 18 detaliază aceste criterii de recunoaştere pentru fiecare categorie de venit ce cade sub incidenţa normei.

Pentru recunoaşterea veniturilor din vânzarea bunurilor IAS 18 precizează că trebuie respectate criteriile menţionate în cadrul conceptual şi:

1. întreprinderea a transferat la cumpărător principalele riscuri şi avantaje inerente proprietăţii;

2. întreprinderea nu participă la gestiune şi nu păstrază controlul bunurilor cedate;

3. costurile angajate sau de angajat privind proprietatea pot fi evaluate fiabil.

Transferul riscurilor şi avantajelor are loc, de obicei, odată cu transferul dreptului de proprietate sau odată cu cu livrarea. Totuşi, există situaţii când transferul este decalat în timp.

Vânzătorul păstrează riscurile şi avantajele ataşate bunurilor vândute în cazul în care vânzarea lor este condiţionată de revânzarea de către cumpărător.

Dacă prin contract cumpărătorul are dreptul să anuleze cumpărarea şi probabilitatea de returnare nu poate fi estimată fiabil venitul din vânzare nu este recunoscut.

Vânzătorul păstrează, cel puţin parţial, riscurile şi avantajele dacă:

-are obligaţia de a răscumpăra proprietatea sau poate fi obligat de cumpărător să răscumpere proprietatea;

-garantează restituirea investiţiei către cumpărător sau un beneficiu pe o perioada nelimitată.

Pentru a determina dacă vânzătorul a renunţat la implicarea managerială este necesară de asemenea o analiză atentă a tuturor circumstanţelor în care se realizează tranzacţia respectivă. De exemplu, în cazul vânzărilor imobiliare, dacă vânzătorul este solicitat să continue exploatarea pe propriul risc pe o perioadă lungă, limitată sau până când se obţine un nivel de operabilitate al investiţiei vândute, el nu poate recunoaşte venitul pe această perioadă.

Veniturile din contractele de prestări servicii sunt recunoscute pe măsura executării contractului dacă sunt respectate condiţiile de recunoaştere a veniturilor,

poate fi determinat de o manieră fiabilă stadiul de execuţie a contractului iar costurile efectuate pe parcursul contractului şi costurile de finalizare a contractului

pot fi evaluate rezonabil.

78

Dacă serviciile sunt executate prin intermediul unui număr nedeterminat de prestaţii de-a lungul unei perioade de timp ele sunt recunoscute pe baza unei metode liniare.

Principiul propus de normă este că veniturile trebuie să fie evaluate la valoarea justă a elementelor primite sau de primit în contrapartidă. Aceasta este

suma stabilită prin acord între vânzător şi cumpărător sumă ce poate fi diminuată eventual cu reducerile de preţ.

În majoritatea cazurilor, contrapartida este reprezentată de lichidităţi şi echivalente de lichidităţi. De obicei, în tranzacţiile generatoare de venit, lichidităţile nu se încasează imediat, ci după momentul vânzării, în funcţie de termenele comerciale practicate de întreprinderi.

3.2.Vânzările pe credit

Dacă i se oferă clientului termene de plată mai mari decât termenele comerciale obişnuite fără plată de dobândă, încasările viitoare de lichidităţi valorează mai puţin la momentul vânzării şi trebuie evaluate corespunzător.

Astfel, se consideră că o parte din preţul de vânzare reprezintă remunerarea creditului acordat. Această mărime, care reprezintă veniturile din dobânzi, se determină ca diferenţă între suma încasată şi preţul ce s-ar fi utilizat dacă plata s-ar fi făcut pe loc (dacă acesta este cunoscut) sau între suma încasată şi suma obţinută prin actualizarea încasărilor viitoare cu rata dobânzii pe care ar procura-o un activ financiar de risc echivalent cu al cumpărătorului (adică rata dobânzii la care întreprinderea client ar fi obţinut un credit echivalent).

Studiu de caz 1

La 1 ianuarie N, o întreprindere a vândut unui client mărfuri pentru care încasează 20.000. de lei. Condiţiile de decontare stabilite în contract sunt următoarele: - 50 % la semnarea contractului; - 30 % peste un an; - 20 % peste doi ani.

Se estimează că întreprinderea client ar fi putut obţine un credit echivalent, pe piaţa financiară, la o rată de 10%.

Sumele nominale ce vor fi încasate de întreprindere sunt de : - 10.000 de lei la semnarea contractului; - 6.000 de lei peste un an; - 4.000 de lei peste doi ani.

În cazul vânzării cu plata în rate, când se cunoaşte preţul pieţei de la data tranzacţiei şi rata dobânzii utilizată de vânzător, venitul este recunoscut la nivelul preţului la care se efectuează tranzacţia, iar dobânzile sunt recunoscute pe durata creditului client .

Studiu de caz 2

79

La 1 ianuarie N, societatea ALFA vinde societăţii BETA mobilier în următoarele condiţii: preţul de vânzare 40.000 de lei. Încasarea contravalorii mobilierului se face după cum urmează:

- avans de 50%; - 25% prima rată, încasată după un an; - 25 % a doua rată, încasată după 2 ani .

Rata dobânzii aplicată de ALFA este de 10%. Costul mărfurilor vândute este de 20.000 de lei.

Scontul de decontare oferit pentru plata imediată poate fi considerat venitul operaţiei de finanţare.

Studiu de caz 3

Se consideră o vânzare în valoare de 30.000 de lei, achitabilă după 60 de zile sau imediat cu un scont de decontare de 2%.

Studiu de caz 5

Societatea ALFA vinde societăţii BETA un stoc de marfă în următoarele condiţii: preţul de vânzare 150.000 de lei achitabili după 60 de zile sau imediat cu aplicarea unui scont de 2% dacă plata se face pe loc. Care este tratamentul contabil la ALFA şi BETA dacă:

Cazul 1: se aplică prevederile IAS 18;

Cazul 2: se aplică prevederile OMF 1752;

3.3.Veniturile din dobânzi şi dividende

Aceste venituri sunt recunoscute dacă îndeplinesc criteriile de recunoaştere în funcţie de următoarele baze:

- Veniturile din dobânzi sunt recunoscute în funcţie de timpul scurs.

Atunci când dobânzile primite sunt aferente unei perioade anterioare achiziţiei investiţiei purtătoare de dobânzi ( de exemplu obligaţiuni) , doar dobânda

ulterioară achiziţiei este recunoscută ca venit.

Studiu de caz 5

La data de 1 aprilie N, societatea a achiziţionat 1.000 obligaţiuni la un preţ unitar de 500.000 de lei / obligaţiune. La 1 august N, societatea încasează dobânda pentru obligaţiuni aferentă perioadei 1 august N-1 - 30 iulie N în valoare de 10.000 lei / obligaţiune.

80

Venitul din dividende este recunoscut când este stabilit dreptul acţionarului la dividende. Atunci când dividendele sunt declarate din rezultatul net al perioadei

anterioare achiziţiei, acestea sunt deduse din costul de achiziţie al acţiunilor.

Studiu de caz 6

La 1 octombrie N sunt achiziţionate 1.000 acţiuni BETA la un preţ de vânzare de 200.000 lei/ acţiune. Pe 28 octombrie N s-au primit dividende pentru acţiunile BETA din rezultatul exerciţiului N-1, în valoare de 60.000.000 de lei .

Înregistrările contabile aferente exerciţiului N sunt următoarele:

Studiu de caz 7 La 1 ianuarie N, o întreprindere achiziţionează dintr-o emisiune 1.000

obligaţiuni ale căror caracteristici sunt după cum urmează: Valoarea nominală 100 de lei; Preţul de emisiune 99,271360 de lei; Preţul de rambursare 105 de lei; Rata dobânzii 10%; Durata 5 ani.

Rambursarea totală are loc la 1 ianuarie N+5. Dobânzile se încasează în fiecare an pe 1 ianuarie.

4.Contracte de leasing (IAS 17)

• Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului (substance over form) Potrivit acestui principiu, prezentarea valorilor din cadrul elementelor din

bilanţ şi contul de profit şi pierdere se face ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii raportate, şi nu numai de forma juridică a acestora .

În cadrul conceptual internaţional elaborat de IASB, principiul prevalenţei economicului asupra juridicului se regăseşte printre ingredientele care definesc credibilitatea (fiabilitatea) informaţiei contabile (pentru ca o informaţie să fie credibilă ea trebuie să fie neutră, prudentă, în concordanţă cu realitatea economică, exhaustivă).

Norma internaţională IAS 1 face şi ea referire la acest principiu fără al numi explicit principiu:

"operaţiile şi alte evenimente din viaţa întreprinderii trebuie să fie înregistrate şi prezentate conform naturii lor şi realităţii financiare, fără a se ţine

cont, în mod unic, de aparenţa lor juridică". Care este semnificaţia acestui principiu? Uneori, forma juridică a unei

tranzacţii sau a unui eveniment poate fi substanţial diferită de realitatea economică şi financiară a acesteia. Într-o astfel de situaţie, tranzacţia sau evenimentul în cauză se reprezintă în situaţiile financiare dând prioritate realităţii economice dar ţinând cont şi de forma juridică. Cu alte cuvinte, prevalenţa nu înseamnă substituirea realităţii juridice cu cea economică ci luarea în considerare a ambelor dimensiuni cu condiţia ca să se acorde prioritate realităţii economice. De ce aşa? Bilanţul contabil întocmit conform IAS 1 este un bilanţ economic. Se recunoasc ca active resursele controlate de

81

întreprindere susceptibile să genereze avantaje economice viitoare indiferent că ele sunt sau nu proprietatea întreprinderii.

Consecinţele practice ale acestui principiu se regăsesc în multe dintre normele contabile internaţionale:

-problema contabilizării contractelor de leasing financiar (IAS 17); -problema evaluării şi contabilizării contractelor de construcţii (IAS 11); -problema recunoaşterii veniturilor din activităţi ordinare (IAS 18); -problema recunoaşterii unor provizioane pentru riscuri şi cheltuieli şi a unor datorii şi active eventuale (IAS 37); -problema evaluării şi contabilizării intrumentelor financiare (IAS 39) etc. Cea mai des invocată consecinţă a aplicării principiului prevalenţei

economicului asupra juridicului este contabilizarea contractelor de leasing financiar (numite şi locaţie-finanţare). Într-un contract de leasing financiar proprietatea juridică rămâne la locator în timp ce proprietatea economică se transferă locatarului.

• Tipologia contractelor de leasing – exercitarea raţionamentului profesional în clasificarea contractelor de leasing Norma IAS 17 vizează tratamentul contabil pentru contractele de leasing,

cerinţele de contabilizare şi informare pentru locatar şi locator (cei doi actori ai unui astfel de contract).

Potrivit definiţiei prezentate de IAS 17, un contract de leasing este un acord prin care locatorul cedează locatarului dreptul de a utiliza un bun, pentru o perioadă convenită de timp, în schimbul unei plăţi sau serii de plăţi.

În vederea aplicării tratamentului contabil corespunzător, un contract de leasing trebuie să fie încadrat într-una din cele două categorii: leasing financiar sau leasing operaţional.

Un contract de leasing financiar este un contract care are ca efect transferarea la locatar a cvasitotalităţii riscurilor şi avantajelor inerente proprietăţii unui activ. Transferul proprietăţii poate surveni sau nu la sfârşitul contractului.

Un contract de leasing operaţional este un contract de leasing care nu răspunde definiţiei contractului de leasing financiar.

Norma prezintă exemple de situaţii care ar conduce, în condiţii normale, la încadrarea unui contract în categoria contractelor de leasing financiar:

a)contractul prevede posibilitatea transferului de proprietate la locatar în orice moment până la terminarea duratei sale:

b)locatarul are opţiunea de a cumpăra activul la un preţ suficient de avantajos ( foarte mic comparativ cu valoarea sa justă ) şi practic aceasta va fi sigur exercitată:

c)durata contractului acoperă cea mai mare parte din durata de viaţă economică a activului, chiar dacă la sfârşitul contractului nu are loc transferul de proprietate:

Durata de viaţă economică este perioada de-a lungul căreia se estimează că un bun este utilizabil economic, de unul sau mai mulţi utilizatori, sau numărul unităţilor de producţie ce se aşteaptă a fi obţinute de unul sau mai mulţi utilizatori. Durata contractului de leasing include şi perioada pentru care există o opţiune de extindere a sa, dacă este foarte probabil că această opţiune va fi exercitată.

82

IAS 17 nu detaliază în termeni numerici ce înseamnă cea mai mare parte. Acest lucru depinde şi de modul în care activul generează avantaje economice pe durata economică de viaţă (dacă aceste avantaje sunt obţinute, în majoritatea lor, pe perioada în care activul face obiectul contractului de leasing).

d)valoarea actualizată a plăţilor minimale de leasing, la data intrării în vigoare a contractului, este egală sau mai mare decât cvasitotalitatea valorii juste a bunului primit în leasing:

Plăţile minimale de leasing sunt acele plăţi de-a lungul contractului pe care locatarul trebuie sau poate fi obligat să le efectueze.

Norma nu oferă indicaţii numerice stricte (astfel de precizări apar, spre exemplu, în norma americană FAS 13 ), de unde deducem că trebuie să se efectueze mai degrabă o evaluare calitativă a condiţiilor prevăzute în contract.

e)activele primite în leasing au o natura specifică, astfel încât numai locatarul poate să le utilizeze, fără să le aducă schimbări majore:

Dacă bunul nu poate fi folosit decât de locatar, locatorul va trebui să-şi recupreze investiţia iniţială fie pe durata contractului, fie oferind locatarului o opţiune de cumpărare foarte probabil a fi exercitată.

Clasificarea contractelor se face la începutul contractului, atât de către locatar cât şi de către locator şi este revizuită doar dacă condiţiile acestuia se schimbă (dacă locatarul şi locatorul modifică clauzele contractului fără a reînnoi contractul) dar nu şi în cazul modificării elementelor previzionate (reestimarea duratei de viaţă economică, a valorii reziduale) sau al modificării circumstanţelor (neîndeplinirea angajamentelor de către locatar).

Analiza contractelor de leasing trebuie să aibă în vedere nu doar prevederile acestora ci şi circumstanţele în care părţile îşi desfăşoară activitatea.

De obicei, se pune accentul mai mult pe riscurile reţinute decât pe avantajele asociate proprietăţii activului. Dacă locatorul reţine un risc nesemnificativ legat de activ, contractul este, mai degrabă, un contract de leasing financiar. Prin similitudine, când leasingul expune locatorul la riscul modificărilor în valoarea activului, utilitatea şi performanţele acestuia, contractul este de leasing operaţional.

Potrivit IAS 17, durata contractului include durata nereziliabilă şi orice perioade opţionale de reînnoire, care la începutul contractului sunt foarte probabile a fi exercitate de către locatar. Locatarul poate exercita sau nu opţiunea de prelungire, în funcţie de condiţiile financiare ale contractului. Exercitarea opţiunii este probabilă dacă: -redevenţele opţionale sunt mai mici decât valoarea de piaţă a redevenţelor la data la care opţiunea este exercitabilă, sau -neexerciatea opţiunii de reînnoire impune o penalitate aşa de mare încât, la începutul contractului, exerciatarea este aproape sigură.

Există contracte de locaţie care conţin opţiuni de anulare. Aceste opţiuni vor fi ignorate dacă exercitarea lor este legată de o contingenţă puţin probabilă, are loc cu permisiunea locatorului, dacă locatarul plăteşte o penalitate atât de mare încât continuarea pare foarte probabilă sau dacă este condiţionată de intrarea locatarului într-un nou contract de locaţie cu locatorul, pentru acelaşi activ sau pentru alt activ echivalent.

Contractele de leasing care au ca obiect terenuri şi construcţii sunt clasificate în acelaşi mod ca şi cele care au ca obiect alte active. Totuşi, pentru terenuri care au o

83

durată de viaţă economică infinită, nu pot fi semnate contracte de leasing financiar, decât dacă se aşteaptă ca titlul de proprietate să treacă la locatar.

Dacă un contract de locaţie vizează un teren şi o clădire, în vederea clasificării se consideră două contracte, unul care are ca obiect terenul şi celălalt care vizează clădirea. Dacă nu este probabil ca terenul să treacă în proprietatea locatarului la sfârşitul contractului, contractul ce are ca obiect terenul nu poate fi decât leasing operaţional. Valoarea plăţilor minimale pentru fiecare contract se determină în funcţie de valoarea justă a terenului şi a clădirii la începutul contractului.

Dacă plăţile efectuate în contul leasingului nu pot fi separate fiabil între cele două elemente, întregul contract este clasificat ca leasing financiar cu excepţia cazului în care contractele analizate separat sunt de leasing operaţional.

Dacă valoarea ce ar fi recunoscută pentru contractul ce are ca obiect terenul este nesemnificativă, terenul şi clădirea vor fi tratate unitar în aplicarea criteriilor de clasificare.

Este imposibilă preluarea în locaţie a unei clădiri fără a fi preluat şi terenul pe care se află aceasta.

Deşi criteriile de evaluare a contractelor sunt comune pentru locatar şi locator, aplicarea acestora în funcţie de circumstanţele în care işi desfăşoara activitatea cei doi actori poate să conducă la o clasificare în categorii diferite (de exemplu, atunci când plăţile minimale sunt diferite datorită faptului că o terţă parte garantează valoarea reziduală a activului sau când, datorită implicării unei terţe părţi, locatorul transferă cvasitotalitatea riscurilor şi avantajelor dar locatarul nu preia cvasitotalitatea riscurilor şi avantajelor inerente proprietăţii).

Clasificarea contractelor de leasing trebuie să urmărescă criteriile precizate de IAS 17, chiar dacă regulile fiscale prevăd altceva. Conformitatea cu referenţialul internaţional poate fi afirmată doar dacă se aplică toate normele internaţionale şi interpretările SIC. Abaterea de la o prevedere a unei norme nu se poate face decât în cazuri rare pentru a se respecta imaginea fidelă şi trebuie justificată şi comunicată în note.

Prevederi fiscale diferite de cele ale normelor internaţionale nu justifică abaterea de la IAS/IFRS. Este posibil ca anumite contracte să fie încadrate într-o categorie din punct de vedere contabil şi alta din punct de vedere fiscal (cheltuielile deduse de fiscalitate sunt altele decât cele prevăzute de contabilitate). Studiu de caz 1 Să se stabilească natura contractelor de locaţie în următoarele cazuri: Cazul 1: Societatea ALFA (locatar) preia în leasing un camion de la societatea BETA (locator) pe 8 ani. Durata de viaţă economică a camionului este estimată la 20 de ani. Societatea BETA are opţiunea de a-i cere societăţii ALFA să cumpere camionul la sfârşitul contractului pentru suma de 80.000 de lei. Valoarea justă a camionului, la sfârşitul contractului, este estimată la 60.000 de lei. Cazul 2 : Societatea ALFA preia în leasing un automobil pe o durată de 5 ani. Automobilul are o valoare justă de 500.000 de lei, la semnarea contractului. ALFA are opţiunea de a cumpăra automobilul la sfârşitul contractului cu 100.000 de lei, în condiţiile în care valoarea justă estimată la sfârşitul contractului este de 200.000 de lei.

84

Cazul 3: O întreprindere preia în leasing un calculator care poate fi utilizat 7 ani. Durata contractului este de 3 ani. Valoarea economică ce poate fi obţinută din calculator va fi concentrată în primii ani din viaţa economică a activului. Deci, durata contractului de leasing de 3 ani reprezintă o parte importantă din durata de viaţă a activului. Cazul 4: Societatea ALFA preia în leasing un autoturism, plătind redevenţe anuale de 20.000 de lei. Durata iniţială a contractului este de 4 ani cu opţiunea de a reînnoi contractul pentru încă 4 ani. ALFA plăteşte o penalitate de 40.000 de lei, dacă nu reînnoieşte contractul. Cazul 5: Un contract de leasing care are ca obiect o clădire a fost încheiat pe o durată de 30 de ani, în condiţiile în care durata de viaţă economică a clădirii fusese estimată la 45 de ani. Contractul a fost clasificat iniţial ca leasing operaţional. Aproape de sfârşitul celor 30 de ani, contractul a fost renegociat şi noul termen este de 20 de ani, care este egal cu durata de viaţă economică rămasă reestimată a clădirii.

Cazul 6 : Societatea ALFA exploatează o linie de transport alpin, cu ajutorul unor telecabine. De asemenea, ALFA deţine o cabană şi un restaurant la capătul liniei. ALFA comandă încă două telecabine pentru a fi preluate în leasing de la producător. Termenii contractului precizează o durată iniţială de 3 ani, ce poate fi prelungită la iniţiativa locatarului pentru încă 12 ani. Durata economică de viaţă a telecabinelor este estimată între 15 şi 20 de ani. Cele două telecabine sunt foarte importante pentru transportul turiştilor la cabană şi la restaurantul de la capătul liniei şi există puţine alternative în ceea ce priveşte furnizorii care ar putea să le pună la dispoziţie. Cazul 7 : Societatea ALFA preia în leasing un strung de la societatea BETA. Durata de viaţă economică a strungului este estimată la 15 ani iar durata contractului de leasing este de 8 ani. Deci, contractul nu acoperă majoriatea duratei de viaţă a activului. La sfârşitul contractului, locatarul are dreptul să refuze cumpărarea activului la preţul pieţei sau poate reînnoi contractul de leasing plătind redevenţe în funcţie de condiţiile de pe piaţă. Strungul nu a fost modificat la cerinţa locatarului. Cazul 8 : O întreprindere specializată în extracţia de petrol preia în leasing o sondă, singura care serveşte câmpul petrolier. Rezervele vor exista şi dincolo de durata contractului de leasing. Construirea unei noi sonde nu este fezabilă. Cazul 9 : Întreprinderea ALFA oferă în leasing computere clienţilor săi.Termenele contractelor dau clientului dreptul de cumpărare în orice moment. Clientul poate rezilia contractul de leasing dacă încheie un nou contract pentru un nou calculator.

• Evaluarea şi contabilizarea contractelor de leasing financiar În contabilitatea locatarului

85

În situaţiile financiare ale locatarului, un contract de leasing financiar determină înregistrarea unui activ concomitent cu o datorie (datoria de a efectua plăţile viitoare în numele locaţiei). Înregistrarea se face la cea mai mică valoare dintre valoarea justă a bunului şi valoarea actualizată a plăţilor minimale la care se adaugă costurile iniţiale directe.

Plăţile minimale se referă la plăţile la care locatarul este ţinut prin contract (redevenţele), dar trebuie de asemenea sa fie luate în considerare:

a)penalităţile suportate de locatar pentru încetarea contractului - dacă locatarul previzionează că va înceta contractul, atunci va ţine cont de penalităţi şi alte costuri suportate ; altfel, dacă reînnoirea este aproape certă, plăţile pe durata suplimentară sunt considerate plăţi minimale în timp ce penalităţile vor fi ignorate. b)preţul prevăzut în opţiunea de cumpărare, dacă este foarte mic şi determină ca aceasta să fie foarte probabil exercitată. c)o garanţie pe care o oferă locatarul sau o parte legată de acesta, mai ales garanţia pentru valoarea reziduală a activului. d)o altă formă de garantare a valorii reziduale, cum ar fi garantarea de către locatar a unei datorii a locatorului cu activul ce face obiectul contractului de locaţie. e)chiria contingentă – anumite contracte cer locatarului să plătească o chirie adiţională, care are o valoare determinată de la început, stabilită în funcţie de un factor, altul decât trecerea timpului, cum ar fi cifra de afaceri, indici de preţ etc. De obicei, chiria contingentă nu este inclusă în plăţile minimale, dar contractele de locaţie pot fi structurate astfel ca această plată adiţională să survină sigur şi atunci va trebui inclusă.

În evaluarea datoriei locatarului plăţile minimale sunt actualizate. Rata de actualizare utilizată este rata implicită a dobânzii din contractul de locaţie, dacă aceasta poate să fie determinată. În caz contrar, se va utiliza rata marginală de împrumut a locatarului.

Rata implicită a dobânzii din contractul de leasing este acea rată care, la începutul contractului, determină ca valoarea actualizată a plăţilor minimale (inclusiv costurile iniţiale) şi a valorii reziduale negarantate să fie egală cu valoarea justă a bunului.

Locatarul amortizează activele luate în leasing urmărind o politică coerentă cu cea aplicabilă celorlalte active amortizabile pe care le deţine (adică se aplică prevederile normelor IAS16 şi IAS 38). Dacă nu există o certitudine rezonabilă că va avea loc transferul de proprietate la sfârşitul contractului, activul va trebui amortizat pe cea mai scurtă durată dintre durata contractului şi durata sa de utilitate. În caz contrar activul este amortizat de locatar pe durata de viaţă utilă, chiar dacă aceasta se întinde dincolo de durata contractului.

Studiu de caz 2 Între societatea A (locator) şi societatea B (locatar) se încheie un contract de leasing financiar cu următoarele caracteristici: -durata contractului 3 ani; -durata de viaţă economică este estimată la 5 ani; -data începerii contractului 1 ianuarie N;

86

-obiectul contractului: utilaj; -valoarea justă a utilajului 31.577 lei.; -sunt prevăzute un avans de 4.000 lei şi 3 redevenţe anuale de 10.000 lei fiecare, achitabile în ultima zi a anului; -opţiunea de cumpărare se exercită la sfârşitul celui de al treilea an iar valoarea ei este de 2.000 lei.; -valoarea reziduală este estimată la 5.000 lei -rata dobânzii utilizată în actualizarea plăţilor minimale şi în descompunerea chiriilor este rata implicită a contractului de 12 %. Să se contabilizeze contractul la locatar. În contabilitatea locatorului Locatorul a transferat riscurile şi avantajele activului în locaţie. Ca urmare, acesta nu va figura în bilanţul său chiar dacă este proprietar. El este un investitor care acordă un împrumut care va fi rambursat în condiţiile prevăzute în contract. Investiţia sa brută este egală cu plăţile minime la care se adaugă valoarea reziduală negarantată. Investiţia netă se determină prin actualizarea sumelor incluse în investiţia brută cu rata implicită a contractului. Diferenţa dintre investiţia brută şi investiţia netă reprezintă venitul financiar nerealizat. Recunoaşterea acestuia trebuie să se bazeze pe o rată constantă aferentă investiţiei totale nete neamortizate a locatorului. Locatorul poate fi o societate de leasing, o instituţie financiară care urmăreşte câştigarea venitului din dobânzi sau un producător (sau comerciant) care urmăreşte o altă modalitate de finanţare a vânzărilor. Studiu de caz 3 Între societatea A (locator) şi societatea B (locatar) se încheie un contract de locaţie – finanţare cu următoarele caracteristici: -durata contractului 3 ani; -data începerii contractului 1 ianuarie N; -obiectul contractului: utilaj; -valoarea justă a utilajului 29.805 lei; -sunt prevăzute un avans de 5.000 lei şi 3 redevenţe anuale de 10.000 lei fiecare, achitabile în ultima zi a anului; -opţiunea de cumpărare se exercită la sfârşitul celui de al treilea an iar valoarea ei este de 3.000 u.m. -valoarea reziduală este estimată la 5.000 lei; -durata de viaţă economică este estimată la 5 ani; -rata dobânzii utilizată în actualizarea investiţiei nete şi în descompunerea chiriilor este rata implicită a contractului de 15 %; Să se contabilizeze contractul la locator dacă s-au făcut cheltuieli legate de contract de 2.317 lei. Leasing la producător Producătorii (comercianţii) oferă adesea clienţilor opţiunea de a prelua bunurile în locaţie. Aceştia realizează două tipuri de venit: -profitul sau pierderea din vanzare la preţuri normale, şi -venitul financiar din contractul de locaţie.

87

Costurile efectuate sunt imputate imediat la cheltuieli odată cu recunoaşterea venitului din vânzare deoarece sunt legate de realizarea profitului din vânzare de către producător sau comerciant.

Venitul din vânzare este egal cu minimul dintre valoarea justă a bunului şi valoarea actualizată a plăţilor minimale de locaţie datorate locatorului. Actualizarea se face cu o rată comercială deoarece uneori se pot folosi în mod artificial rate scăzute iar utilizarea acestora ar conduce la recunoaşterea unui venit mai mare decât cel obţinut pentru o vânzare directă. Costul vânzărilor este egal cu valoarea contabilă a bunului, mai puţin valoarea actualizată a valorii reziduale negarantate. Un locator trebuie să recunoască imediat o schimbare de estimare a valorii reziduale negarantate în contul de profit şi pierdere. Studiu de caz 4 Societatea XYZ vinde echipamente. Deoarece clienţii săi nu dispun de fondurile necesare pentru cumpărare, societatea XYZ le oferă posibilitatea preluării în locaţie. La 1.01.N, încheie un contract de locaţie cu clientul GAMA în următoarele condiţii: -contractul are o durată de 7 ani cu posibilitatea de prelungire pe încă 5 ani; -durata de viaţă estimată a echipamentului ce face obiectul contractului este de 14 ani; -locatarul garantează o valoare reziduală la sfârşitul celor 7 ani de 40.000 de lei, iar dacă garanţia nu este onorată contractul se prelungeşte pe încă 5 ani; -costul de producţie al echipamentului este de 50.000 de lei; -locatorul efectuează cheltuieli legate de locaţie în valoare de 2.500 de lei; -preţul de vânzare al echipamentului este de 96.899,242 de lei; -contractul presupune plata unui avans de 20.000 lei; -plata chiriilor anuale se efectuează în fiecare an la 31.12.N; -echipamentul va avea o valoare de 15.000 de lei după 7 ani şi 10.000 de lei după 12 ani; -rata implicită a locatorului este de 12%.

• Evaluarea şi contabilizarea contractelor de leasing operaţional

În situaţiile financiare ale locatarului

Plăţile în numele contractului sunt contabilizate la cheltuieli pe o bază liniară sau altă formă de alocare sistematică a avantajelor obţinute de locatar

chiar dacă plăţile urmează alt ritm.

Exemplu Societatea ALFA preia în locaţie simplă pe o perioadă de 2 ani un camion cu o

durată de utilitate estimată de 15 ani.Contractul este semnat la 1.05.N şi presupune plata unei chirii lunare de 2.000 de lei pe lună. ALFA înregistrează chiria în numele exerciţiului N (2.000 lei x 8 luni) după cum urmează:

+Ch -A

88

Cheltuieli cu redeventele,

locatiile de gestiune si chiriile

= Conturi la bănci in

lei

16.000

În situaţiile financiare ale locatorului

Activul apare în bilanţul locatorului este amortizat şi, eventual, depreciat ca şi celelalte active deţinute de acesta . Cheltuielile directe iniţiate de locator în numele locaţiei majorează valoarea contabilă a activului acordat în locaţie şi

sunt recunoscute pe cheltuieli liniar pe durata contractului. Veniturile din locaţie se contabilizează de obicei liniar sau după o altă bază sistematică reprezentativă pentru ritmul în care se diminuează avantajele generate de

utilizarea bunului, chiar dacă încasarea nu urmăreşte aceleaşi reguli.

Exemplu La 1.04.N, societatea ALFA oferă în locaţie un echipament societăţii BETA

pentru o perioadă de 4 ani. Chiriile sunt de 2.000 de lei/lună. Proprietarul suportă cheltuieli de căutare a chiriaşului de 2.000 de lei. Costul de achiziţie al instalaţiei este de 150.000 de lei şi durata de utilizare este de 20 de ani. Valoarea reziduală estimată după 20 de ani este de 15.000 de lei.

Înregistrările efectuate de ALFA sunt următoarele: -efectuarea cheltuielilor de căutare a locatarului:



lei

2.000

-chiriile aferente exerciţiului N (2.000 x 9 luni):

+A +V Conturi la bănci in

lei = Venituri

din redevente, locatii de

gestiune si chirii

18 .000

-amortizarea instalaţiei dată în locaţie simplă :

Valoarea amortizabilă = 150.000 –15.000 = 135.000 de lei; Amortizarea lunară= 135.000/20x12 = 562,500 de lei; Amortizarea aferentă exerciţiului N= 562,500 x 9= 5.062,500 de lei.

+Ch +(-A) Cheltuieli de

exploatare privind amortizarea

imobilizarilor

= Amortizarea echipamentelor

5.062,500

89

Repartizarea cotei din cheltuielile de căutare a locatarului aferente exerciţiului

N: 2.000 lei x 9/(4x12) = 375 de lei

+Ch -A (cheltuieli după

natura lor) = Echipament

e tehnologice

375

Studiu de caz 5 La 1.07.N, societatea ALFA oferă în leasing un echipament societăţii BETA

pe o perioadă de 4 ani. Chiriile sunt de 1.000 de lei/lună Proprietarul suportă cheltuieli de căutare a chiriaşului de 1.500 de lei. Costul de achiziţie al instalaţiei este de 220.000 de lei şi durata de utilizare este de 20 de ani. Valoarea reziduală estimată după 20 de ani este de 20.000 de lei. Pentru a stimula locatarul, ALFA acceptă ca acesta să nu plătească chirie pentru ultimele 4 luni de contract.

Rezolvare : Înregistrările efectuate de ALFA sunt următoarele: -efectuarea cheltuielilor de căutare a locatarului:

+A -A



lei

1.500

-amortizarea instalaţiei dată în locaţie operaţională:

Valoarea amortizabilă = 220.000 –20.000 = 200.000 de lei; Amortizarea lunară= 200.000/(20x12) = 833,333 de lei; Amortizarea aferentă exerciţiului N= 833,333 x 6= 4.999,998 de lei;

+Ch +(-A) Cheltuieli de

exploatare privind amortizarea

imobilizarilor

= Amortizarea instalatiilor

4.999,998

Repartizarea cotei din cheltuielile de căutare a locatarului aferente exerciţiului

N: 1.500 lei x 6/(4x12) = 187,500 de lei

+Ch -A Cheltuieli după

natura lor = Echipamente

tehnologice 187,500

90

Societatea ALFA acordă o perioadă de gratuitate locatarului. Stimulentele acordate pentru încheierea unui contract de locaţie operaţională se recunosc ca parte integrantă din valoarea contraprestaţiei nete convenite pentru contractul încheiat, indiferent de momentul la care se efectuează plata3.

Chiriile aferente contractului = 1.000 x 12 x 4 – 4 x 1.000 = 44.000 lei. Locatorul recunoaşte valoarea stimulentelor acordate ca o diminuare a venitului

din contract pe toată contractului prin metoda liniară. Venitul din chirii ce trebuie recunoscut în fiecare lună =44.000/(12 x

4)=916,667 lei Venitul din chirii ce trebuie recunoscut în exerciţiul N este de 5.500 lei

(916,667x6). -chiriile aferente exerciţiului N :

+A +V,+D Conturi la bănci in

lei

= % Venituri din redevente, locatii de

gestiune si chirii

Venituri înregistrate

în avans

6 .000 5.500

500

-chiriile aferente exerciţiului N+1 (venitul = 44.000/4 =11.000) :

+A +V,+D Conturi la bănci in

lei = %

Venituri din

redevente, locatii de

gestiune si chirii

Venituri înregistrate în avans

12.000 11.000

1.000

-chiriile aferente exerciţiului N+4 (venitul = (44.000/12x4) x 6 = 5.500):

+A,-D +V %

Conturi la bănci in lei

Venituri înregistrate în avans

= Venituri din

redevente, locatii de

gestiune si chirii

5.500 2.000

3.500

3 SIC 15 „Locaţie operaţională-stimulente”

91

Cerinţe de informare Cerinţe de informare: Un leasing este considerat ca fiind leasing financiar dacă transferă substanţial toate riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate. Un leasing este considerat leasing operaţional dacă nu transferă substanţial toate riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate.

Referinţa : IAS 17.8 Clasificare

Exemple ilustrative: Prezentare în notele Grupului X: "Contractul de leasing prin care Grupul X îşi asumă substanţial toate riscurile şi anantajele

proprietăţii este clasificat ca leasing financiar. Contractele de leasing în care o parte

semnificativă din riscuri şi avantaje este reţinută de locator sunt clasificate drept contracte de

leasing operaţional."

Cerinţe de informare: Referinţa: IAS 17.20, 33 Recunoaştere

iniţială la locatar La începutul perioadei de leasing, locatarii vor recunoaşte operaţiunile de leasing financiar n bilanţurile lor ca active şi datorii la o valoare egală la începutul contractului de leasing cu valoarea justă a bunului în regime de leasing sau cu valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing, dacă aceasta din urmă este mai mică. Plăţile de leasing în cazul unui leasing operaţional vor fi recunoscute ca o cheltuială liniar, de-a lungul duratei de leasing, în cazul în care o altă bază sistematică nu mai este reprezentativă pentru ritmul beneficiilor utilizatorului.

92

Exemple ilustrative: Prezentare în notele Grupului X: "La recunoaşterea iniţială, activul luat în leasing este măsurat la o valoare egală cu minimul

dintre valoarea justă şi valoarea actualizată a plăţilor minimale. Plăţile făcute în contul

contractelor de leasing operaţional sunt imputate contului de profit şi pierdere pe o bază liniară

pe toată durata contractelor."

Referinţa: IAS 17.36, 37, 38, 49, 50 Recunoaştere iniţială la locator

Cerinţe de informare: Locatorii vor recunoaşte în bilanţ bunurile deţinute în regim de leasing financiar drept creanţe, la o valoare egală cu investiţia netă în leasing. În cazul unui leasing financiar, locatorul transmite locatarului, în mare măsură, toate riscurile şi avantajele aferente titlului de proprietate, de aceea ratele de încasat se tratează, de către locator, ca rambursare a principalului şi ca venit financiar aferent, acesta din urmă reprezentând recompense locatorului pentru investiţia şi serviciile sale. Pentru contractele de leasing financiar, altele decât cele care implică locatori producători sau distribuitori, costurile directe iniţiale sunt incluse în evaluarea iniţială a sumei de primit din leasingul financiar şi reduc suma venitului recunoscut pe termenul de leasing. Rata implicită de dobândă de leasing este definită de aşa manieră încât costurile iniţiale sunt incluse în mod automat în suma de primit din leasingul financiar; nu este necesară adăugarea lor separate.Costurile generate de locatorul producător sau distribuitor în legătură cu negocierea şi semnarea contractului de leasing sunt excluse din definirea costurilor iniţiale. În concluzie, ele sunt excluse din investiţia netă în leasing şi sunt recunoscute drept cheltuieli atunci când profitul din vnzare este recunoscut, ceea ce pentru leasingul financiar se întâmplă de obicei la începutul perioadei de leasing. Locatorii vor prezenta bunurile deţinute în regime de leasing operaţional în bilanţ, în confomitate cu natura acestora. Venitul rezultat din leasingul operaţional va fi recunoscut ca

93

venit pe o bază liniară, pe durata contractului de leasing, cu excepţia cazului în care o altă bază sistematică nu este considerată mai reprezentativă pentru ritmul în care se diminuează beneficiile generate de utilizarea bunului.

Exemple ilustrative: Prezentare în notele Grupului X: "Activele închiriate clienţilor printr-un acord care transferă substanţial avantajele şi riscurile

proprietăţii cu sau fără transferul titlului de proprietate juridică sunt clasificate ca date în

leasing financiar. Când activele fac obiectul unui contract de leasing financiar, ele sunt

derecunoscute iar în locul lor se recunoaşte o creanţă egală cu valoarea actualizată a plăţilor

minimale. Cheltuielile iniţiale directe ocazionate de negocierea şi semnarea contractului de

leasing sunt încorporate în creanţă diminuând astfel rata implicită a contractului."

Referinţa: IAS 17. 25, 27, 39, 42, 44, 46 Evaluarea ulterioară

Cerinţe de informare: La locatar: Plăţile de leasing minime vor fi împărţite în cheltuieli de finanţare a leasingului şi reducerea datoriei neachitate. Cheltuielile de finanţare vor fi alocate pe fiecare perioadă de-a lungul duatei contractului de leasing, astfel încât să se obţină o rată periodică constantă la soldul datoriei rămase în fiecare perioadă. Chiriile contingente vor fi înregistrate în perioadele în care sunt generate. Un leasing financiar dă naştere unor cheltuieli cu amortizarea aferentă bunului amortizabil, precum şi unor cheltuieli financiare, în fiecare perioadă contabilă. Politica de amortizare pentru bunurile amortizabile în regim de leasing va fi consecventă cu cea aplicată activelor amortizabile înregim de leasing va fi consecventă cu cea aplicată activelor amortizabile deţinute în proprietate, iar amortizarea înregistrată va fi calculată în conformitate cu prevederile Ias 16 Imobilizări corporale şi IAS 38 Imobilizări necorporale. Dacă nu există în mod rezonabil

94

certitudinea că locatorul va obţine dreptul de proprietate până la sfârşitul duratei contractului de leasing, activul va fi amortizat în totalitate pe cea mai scurtă dintre durata contractului de leasing şi durata de viaţă utilă a acestuia. La locator: Recunoaşterea venitului financiar se va baza pe un model care reflectă o rată periodică constantă a rentabilităţii aferentă investiţiei totale nete neamortizate a locatorului, corespunztoare leasingului financiar. Locatorii care sunt producători sau distrbuitori vor recunoaşte profitul sau pierderea din vânzare în rezultatul perioadei, în conformitate cu politica urmată în mod normal de entitate în cazul vânzărilor directe. Dacăse stabilesc în mod artificial rate scăzute ale dobânzii, profitul din vânzare va fi limitat la cel care ar rezulta dacă s-ar aplica o rată a dobânzii de piaţă. Costurile generate de producătorul sau distribuitorul locator în legătură cu negocierea i semnarea contractului de leasing vor fi recunoscute drept cheltuieli odată cu recunoaşterea profitului din vânzare. Venitul din vânzare va fi recunoscut de un locator producător sau distribuitor la începutul durate contractului de leasing financiar este valoarea justă a bunului sau, dacă este mai mică, valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing datorate locatorului, calculată la o rată de piaţă a dobânzii. Costul vânzării recunoscut la începutul contractului de leasing este costul proprietăţii în regim de leasing sau valoarea contabilă, dacă aceasta diferă de costul bunului, mai puţin valoarea actualizată a valorii reziduale negarantate. Diferenţa dintre venitul din vânzări şi costul vânzării este profitul din vânzare, recunoscut în conformiate cu politica entităţii privind vânzările directe. Costurile unui locator producător sau distribuitor privind negocierea şi semnarea unui conract de leasing financiar sunt recunoscute ca o cheltuială la începutul duratei contractului de leasing, deoarece ele sunt în principal legate de realizarea profitului din vânzare de către producător sau distribuitor.

95

Exemple ilustrative: La locatar: Prezentare în notele Grupului X:

"Ulterior recunoaşterii iniţiale, activul este contabilizat în acord cu politicile contabile

aplicabile categoriei de active respective. Fiecare plată de leasing este alocată între datorii şi

cheltuieli financiare astfel încât să se obţină o rată constantă a dobânzii pe durata finanţării.

Clădirile, terenurile şi echipamentele luate în leasing financiar sunt depreciate pe cea mai mică

durată dintre durata de viaţă utilă şi durata contractului de leasing".

La locator: Prezentare în notele Grupului Y: "Veniturile financiare ale contractului se recunosc după o regulă care să permită obţinerea unei

rate constante de recuperare a investiţiei pe toată durata contractului".

Referinţa: IAS 17.31, 35, 47, 56 Cerinţe suplimentare

Cerinţe de informare: În cazul leasingului financiar: La locatar: Suplimentar faţă de cerinţele din IFRS 7 Instrumente financiare: informaţii de furnizat, în cazul unui contract de leasing financiar , locatarul va evidenţia următoarele: (a)pentru fiecare clasă de active, valoarea contabilă netă la data bilanţului; (b)o reconciliere între totalul plăţilor viitoare minime de leasing la data bilanţului şi valoarea actualizată. În plus, entitatea va prezenta totalul plăţilor viitoare minime de leasing la data bilanţului şi valoarea lor actualizată pentru fiecare din perioadele de mai jos: (i)până la un an;

96

(ii)între un an şi cinci ani; (iii)peste cinci ani. (c)chiriile contingente recunoscute drept cheltuieli aferente perioadei; (d)totalul plăţilor minimale aferente subcontractelor de leasing estimate a se obţine în condiţiile unui subcontract de leasig irevocabil la data bilanţului. (e)o descriere generală a contractelor importante de leasing ale locatarului incluzând, dar fără a se limita la următoarele: (i)baza determinării chiriilor contingente; (ii)existenţa şi termenii opţiunilor de reînnoire sau cumpărare şi a clauzelor de escaladare a preţuilor; şi (iii)restricţiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare şi alte operaţiuni de leasing. La locator: Suplimentar faţă de cerinţle IFRS 7 Instrumente financiare: informaţii de furnizat, în cazul unui leasing financiar , locatorul va prezenta următoarele: (a)o reconciliere între investiţia brută în leasing la data bilanţului şi valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing de încasat la data bilanţului. În plus, entitatea va prezenta investiţia brută în leasing şi valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing la data bilanţului, pentru ficare dintre perioadele de mai jos: (i)până la un an; (ii)între un an şi cinci ani; (iii)peste cinci ani. (b)venit financiar nerealizat; (c)valorile reziduale negarantate datorate în favoarea locatorului; (d)reducerile de valoare cumulate pentru plăţile minimale de leasing de primit ce nu pot fi încasate; (e)chirii contingente înregistrate ca venituri ale perioadei; (f)o descriere generală a contractelor semnificative de leasing ale locatorului.

97

În cazul leasingului operaţional: La locatar: Locatarul, suplimentarfaţă de cerinţele IFRS 7, va prezenta, în cazul leasingului operaţional, următoarele: (a)totalul plăţilor minime de leasing previzionate a se obţine dintr-un leasing operaţional irevocabil pentru fiecare dinte perioadele de mai jos: (i)până la un an; (ii)între un an şi cinci ani; (iii)peste cinci ani. (b)totalul plăţilor viitoare minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se obţine în condiţiile unui subcontract de leasing irevocabil la data bilanţului; (c)plăţile aferente contractului de leasing recunoscute drept cheltuieli pentru perioada aferentă, cu evidenţierea separată a plăţilor minimale de leasing, chiriilor contingente şi a plăţilor aferente subcontractelor de leasing; (d)o descriere generală a contractelor importante de leasing ale locatarului, incluzând, dar fără a se limita la, următoarele: (i)baza pe care chiriile contingente de plată sunt determinate; (ii)existenţa şi condiţiile opţiunilor de reînnoire sau cumpărare şi a clauzelor de escaladare a preţurilor; şi (iii)restricţiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare şi alte operaţiuni de leasing. La locator: Suplimentar faţă de cerinţele IFRS 7, în cazul unui leasing operaţional, locatorii vor evidenţia următoarele: (a)plăţile minimale viitoare rezultate din leasingul operaţional irevocabil, per total şi pentru fiecare dintre perioadele de mai jos: (i)până la un an; (ii)între un an şi cinci ani; (iii)peste cinci ani.

98

(b)totalul chiriilor contingente recunoscute ca venituri ale perioadei; (c)o descriere generală a conractelor de leasing ale locatorului.

Exemple ilustrative: Prezentare în notele Grupului X: " Total plăţi de leasing la data bilanţului, din care:

2008 2007 Plăţi minimale Valoarea

actualizată a plăţilor

minimale

Plăţi minimale Valoarea actualizată a

plăţilor minimale

Sub 1 an 1.187.408 1.026.780 2.426.022 2.001.857 1-5 ani 872.378 846.793 2.162.742 1.887.569 Total plăţi minimale de leasing

2.059.786 1.873.573 4.588.764 3.889.426

Cheltuieli financiare

(186.213) - (699.338) -

Valoarea actualizată a plăţilor minimale

1.873.573 1.873.573 3.889.426 3.889.426

Chiriile contingente recunoscute ca şi cheltuieli ale perioadei au fost de 251.610 u.m. în anul

2008 şi respectiv 428.889 u.m. în anul 2007." Prezentare în notele Grupului Y :

99

"Leasing cu sociatatea mamă în calitate de locatar: Leasing

operaţional 2009 1.133 2010 1.004 2011 753 2012 565 2013 385 2014 şi după 1210 5.050

Leasing cu sociatatea mamă în calitate de locator: La 31.12.2008, sumele minime viitoare de încasat sunt distibuite după cum urmează:

Leasing operaţional

2009 36 2010 4 2011 1 2012 1 2013 1 2014 şi după 2 45

Veniturile din leasing operaţional sunt aferente subcontractelor de leasing având ca obiect

investiţiile imobiliare."

100

Referinţe: IAS 17. 59, 61 Tranzacţii de vânzare şi de leaseback

Cerinţe de informare: Dacă o tranzacţie de vânzare şi de leaseback are ca rezultat un leasing financiar, orice surplus reprezentând diferenţa dintre suma rezultată din vânzare şi valoarea contabilă nu va fi recunoscut imediat ca venit în situaţiile financiare ale locatarului-vânzător. În schimb, va fi amânat şi amortizat pe parcursul duratei contractului de leasing. Dacă o tranzacţie de vânzare şi de leaseback are ca rezultat un leasing operaţional şi este evident că tranzacţia se face la valoarea justă, orice profit sau pierdere va fi recunoscut(ă) imediat. Dacă preţul de vânzare este mai mic decât valoarea justă, orice profit sau pierdere va fi recunoscut (ă) imediat, cu excepţia cazului în care pierderea se compensează prin plăţi de leasing viitoare cu o valoare sub preţul pieţei şi profitul va fi amânat(ă) şi amortizat(ă) proporţional cu plăţile de leasing, pe durata estimată de utilizare a bunului. Dacă preţul de vânzare este mai mare decât valoarea justă, surplusul reprezentând diferenţa dintre preţul de vânzare şi valoarea justă va fi amânat şi amortizat pe durata estimată de utilizare a bunului.

Exemple ilustrative: Prezentare în notele Grupului X: "Sale-Leaseback Arrangements

If a sale-leaseback transaction results in a finance lease, any excess of sales proceeds over the

carrying amount of the asset is not immediately recognized as income by a seller-lessee but is

deferred and amortized over the lease term.

If a sale-leaseback transaction results in an operating lease, the timing of profit recognition is a

function of the difference between the sales price and fair value. When it is clear that sales price

is at fair value, the profit (the difference between the sales price and carrying value) is

recognized immediately. If the sales price is below fair value, any profit or loss is recognized

immediately, except that if the loss is compensated for by future lease payments at below market

price, it is deferred and amortized in proportion to the lease payments over the period the asset

is expected to be used. If the sales price is above fair value, the excess over fair value is deferred

and amortized over the period the asset is expected to be used."

101

5. IAS 11 Contracte de construcţii

Delimitări şi evaluări privind contractele de construcţie

Delimitări privind contractele de construcţie Datorită naturii activităţii desfăşurate în contractele de construcţii, data de demarare a contractului şi data de finalizare se înscriu de regulă, în exerciţii contabile diferite. Prin urmare, problema principală a contabilităţii contractelor de construcţii o reprezintă alocarea veniturilor şi a costurilor contractuale la exerciţiile contabile în cursul cărora acestea sunt executate. Ar trebui să aşteptăm terminarea contractului pentru a contabiliza integral rezultatul acestuia sau, dimpotrivă, rezultatul trebuie repartizat în timp în funcţie de gradul de avansare al lucrărilor?

IAS 11 se aplică pentru contabilizarea contractelor de construcţii ale antreprenorilor.

Contractul de construcţie este orice contract, în mod distinct negociat, referitor la fabricarea unui activ sau a unui ansamblu de active strâns legate sau interdependente din punct de vedere al concepţiei, al tehnologiei, al funcţiei sau al utilităţii lor finale. El poate fi pe termen lung sau pe termen scurt.

Se poate întâmpla ca un contract să vizeze livrarea mai multor active. Într-un atare caz, astfel de active trebuie să fie considerate ca făcând

obiectul unor contracte separate dacă:

a) au fost negociate separat; b) costurile şi veniturile fiecărui activ pot să fie identificate;

Exemplu

102

Un contract de construcţie vizează construirea unui motel. Vor fi executate patru active: clădirea motelului, benzinăria, un spaţiu de parcare cu plată şi o clădire ce va fi folosită ca spaţiu comercial.

În situaţia în care cele patru active au fost negociate separat putând fi identificate costurile şi veniturile aferente fiecăruia ele vor fi tratate din punct de vedere contabil ca făcând obiectul a patru contracte distincte.

Un ansamblu de contracte cu unul sau mai mulţi clienţi trebuie să fie tratat ca un contract unic dacă:

a) aceste contracte au fost negociate în bloc; b) ele constituie un singur proiect ce degajă o marjă globală; c) ele sunt executate simultan sau succesiv, fără întrerupere.

Exemplu

Reluând exemplul anterior, să presupunem că cele patru active au făcut obiectul a patru contracte separate. Beneficiarul este unul singur iar contractele au fost negociate împreună. Lucrările sunt executate simultan, fără întrerupere. Într-o asemenea situaţie cele patru contracte vor fi considerate din punct de vedere contabil ca fiind unul singur.

Un contract poate să fie modificat pentru a include construirea unui activ suplimentar.

Construirea activului suplimentar trebuie să fie tratată ca un contract de construcţie distinct, atunci când:

a) activul prezintă o concepţie, o tehnologie sau o funcţie, în mod evident diferite faţă de activul sau activele vizate în contractul iniţial;

b) preţul activului este negociat independent de preţul fixat în contractul iniţial;

Exemplu

Beneficiarul motelului solicită modificarea contractului prin includerea unui activ suplimentar. Este vorba despre o mică fabrică de prelucrarea laptelui. Preţul acesteia nu este influenţat de preţul fixat în contractul iniţial. În acest caz activul suplimentar va fi tratat ca făcând

103

obiectul unui contract distinct deşi, din punct de vedere juridic, contractul este unul singur.

Veniturile aferente contractelor de construcţie

Veniturile aferente unui contract de construcţie sunt stabilite la momentul negocierii acestuia. Totuşi, în cele mai multe din cazuri, venitul final al unui contract de construcţie este diferit de cel iniţial.

Diferenţele pot să apară din:

a)modificările în lucrările contractului

Beneficiarul lucrării poate da ordin antreprenorului (întreprinderea noastră) să modifice modul de realizare a acesteia. Modificarea poate duce la o creştere sau la o descreştere a venitului contractual.

Exemplu

Beneficiarul produce schimbări în caietul de sarcini. Cel mai adesea, acestea vizează specificaţiile în proiectarea activului sau durata contractului.

b)indemnizaţiile

Acestea sunt sume care compensează costurile neincluse în contract.

Exemplu

Costurile ce rezultă din întârzieri sau din erori comise de beneficiar sau de un alt terţ. Evaloarea acestor indemnizaţii este supusă incertitudinilor şi este, de regulă, rezultatul negocierilor.

Indemnizaţiile nu vor fi considerate venituri ale contractului decât dacă este probabil ca beneficiarul să le accepte şi dacă valoarea lor poate fi măsurată fiabil.

c)primele de performanţă

104

Acestea sunt acordate de beneficiar în caz de depăşire a performanţelor prevăzute iniţial.

Exemplu

Pot fi considerate depăşiri ale performanţei iniţiale: livrarea activului mai devreme decât era stabilit, depăşirea gradului de avansare a lucrărilor, etc.

Costurile aferente contractelor de construcţii

a)costurile direct legate de un contract determinat

Aceste cheltuieli pot fi identificate cu uşurinţă ca fiind legate de realizarea unui contract şi sunt imputate direct costului acestuia.

Exemplu

Pe un şantier de construcţii se desfăşoară activităţi ce pot angaja costuri directe precum: costul materiilor prime şi al materialelor utilizate pe şantier, cheltuielile de personal aferente şantierului, amortizarea maşinilor, utilajelor şi echipamentelor, costurile punerii în funcţiune sau demontării instalaţiilor şi echipamentelor utilizate pentru realizarea contractului, costurile de concepţie şi asistenţă tehnică direct legate de contract, costurile estimate ale lucrărilor de finisare şi ale lucrărilor efectuate în contul garanţiei, etc.

b)Costurile imputabile activităţii contractuale şi susceptibile să fie repartizate unor contracte determinate.

Acestea sunt costuri indirecte şi vor fi repartizate raţional pe baza unor procedee convenţionale în costul unui contract determinat.

Exemplu

Poate exista situaţia în care costurile de concepţie şi de asistenţă tehnică să vizeze active care fac obiectul unor contracte diferite şi care

105

vor trebui repartizate în costul fiecăruia dintre acestea. Acelaşi tratament îl pot avea cheltuielile de asigurare, cheltuielile generale de fabricaţie precum şi cheltuielile cu dobânzile aferente împrumuturilor care se capitalizează ca efect al IAS 23 "Costurile îndatorării".

c)Costurile de care răspunde beneficiarul conform prevederilor contractului.

Exemplu

În anumite situaţii întreprinderea noastră poate angaja unele cheltuieli generale de administraţie sau unele cheltuieli de dezvoltare care sunt de fapt suportate de beneficiar. Condiţiile de rambursare a acestor cheltuieli sunt specificate în contract.

Este frecventă situaţia în care antreprenorul poate să angajeze şi cheltuieli care nu pot fi atribuite activităţii contractuale sau care nu pot fi imputate unui contract.

Exemplu

Este vorba despre: costurile de vânzare, cheltuielile de cercetare şi de dezvoltare pentru care nu s-a prevăzut rambursarea de către beneficiar, amortizarea instalaţiilor şi echipamentelor neutilizate, care nu sunt exploatate în cadrul unui contract determinat.

Perioada reţinută pentru calculul costului unui contract începe o dată cu semnarea acestuia şi se încheie la terminarea lucrărilor. Cheltuielile anterioare ocazionate de un contract, pentru care se poate spera în mod raţional semnarea, intră, deasemenea, în costul acestuia.

Metoda terminării lucrărilor

Această metodă presupune aşteptarea sfârşitului contractului pentru a determina rezultatul. Veniturile sunt evaluate la nivelul cheltuielilor suportate şi susceptibile să fie recuperate de la beneficiar.

106

Atâta timp cât contractul nu este finalizat, nu va fi contabilizat nici un profit. Acesta va apărea în situaţiile financiare ale exerciţiului în care se finalizează lucrările.

Studiu de caz 1 Societatea ALFA S.A. s-a angajat prin contract să construiască o

clădire. Lucrările trebuie terminate până la data de 10.02.N+2. Principalele etape ale realizării contractului sunt următoarele:

-la 10.02.N s-a semnat contractul; -la 31.12.N costul lucrărilor în curs de execuţie a fost de 500.000 de lei; -la 31.12.N+1 costul lucrărilor în curs de execuţie este de 1.750.000 de lei; -la 10.02.N+2 livrarea şi facturarea, preţ de facturare 2.950.000 de lei, costul efectiv de producţie este de 2.500.000 de lei;

Care este tratamentul contabil al veniturilor şi costurilor aferente contractului dacă întreprinderea utilizează metoda terminării lucrărilor?

Metoda procentului de avansare

Metoda procentului de avansare permite repartizarea veniturilor şi a costurilor contractului, în funcţie de procentul de avansare al lucrărilor în cursul fiecărui exerciţiu.

Acest procent este determinat utilizând metode care măsoară fiabil, după natura lor, lucrările sau serviciile executate şi acceptate. Pot fi reţinute: -raportul între costurile lucrărilor şi serviciilor executate la data bilanţului şi totalul previzionat al costurilor de execuţie a contractului.

-unităţile fizice sau studiile ce permit evaluarea volumului lucrărilor sau serviciilor executate. Referinţa la unităţile fizice sau la studii face uneori calculul procentului de avansare mai pertinent, mai ales în circumstanţele în care

107

întreprinderea este tentată să constate depăşiri de cheltuieli importante în raport cu bugetule iniţiale.

Studiu de caz 2 (continuare) La informaţiile pe care le cunoaştem deja se mai adaugă

următoarele:

-la 10.02.N (data semnării contractului) s-a stabilit un preţ de vânzare revizuibil de 2.500.000 de mii de lei şi s-a estimat un cost total de producţie de 2.000.000 de lei; -la 31.12.N+1 preţul de vânzare a fost revizuit la 2.600.000 de lei iar costul de producţie a fost reestimat la 2.200.000 de lei;

Care este tratamentul contabil al veniturilor şi costurilor aferente contractului dacă întreprinderea utilizează metoda procentului de avansare? Care sunt condiţiile în care se recomandă utilizarea metodei procentului de avansare sau a metodei terminării lucrărilor?

Din studiul de caz de mai sus aţi putut observa că diferenţa esenţială între cele două metode constă în momentul în care se recunoaşte rezultatul contractului: Rezultat

N Rezultat

N+1 Rezultat

N+2 Rezultatul

contractului Metoda terminării lucrărilor

0 0 450.000 450.000

Metoda procentului de avansare

125.000 193.000 132.000 450.000

Indiferent de metoda utilizată, rezultatul contractului este acelaşi

(450.000 de mii de lei). Ceea ce diferă este etalarea acestuia în timp. Metoda terminării lucrărilor nu reflectă corect realitatea

economică deoarece contractul este realizat în cursul a trei exerciţii (N, N+1 şi N+2) însă rezultatul este recunoscut la sfârşitul contractului (N+2). Se poate observa cu uşurinţă că exerciţiul N+2 a avut cea mai mică contribuţie la obţinerea acestui rezultat (79,5% din lucrări au fost realizate în exerciţiile N şi N+1).

108

Amânarea recunoaşterii rezultatului până la data terminării contractului pe motiv că acesta nu este realizat este o dovadă de prudenţă contabilă. Această prudenţă determină o variaţie foarte mare a rezultatului de la un an la altul (0 în N+1 şi 450.000 de mii de lei în N+2). Creşterea semnificativă a rezultatului oferă o imagine optimistă asupra performanţei întreprinderii la momentul finalizării contractului dar semnalizează şi existenţa unui risc pentru utilizatorii situaţiilor financiare.

Metoda procentului de avansare permite o mai bună conectare a cheltuielilor la veniturile contractului. Rezultatul de 450.000 lei este recunoscut în fiecare exerciţiu financiar proporţional cu ritmul de avansare al lucrărilor. În felul acesta se reduce variaţia rezultatului de la un exerciţiu la altul (cu alte cuvinte, rezultatul este netezit). IAS 11 menţionează că ori de câte ori rezultatul contractului poate fi estimat în mod fiabil, metoda care trebuie utilizată este cea a procentului de avansare.

La data semnării unui contract este adesea dificil să se prevadă rezultatul acestuia. Ca atare trebuie aplicată metoda terminării lucrărilor. Dacă însă, ulterior, incertitudinile referitoare la contract s-au diminuat foarte mult, astfel încât rezultatul acestuia să poată fi estimat în mod fiabil, trebuie să se utilizeze metoda procentului de avansare.

Pentru aplicarea metodei procentului de avansare este necesar ca întreprinderea să deţină un sistem intern de previzionare şi de raportare financiară. Întreprinderea verifică şi, dacă este nevoie, revizuieşte estimările veniturilor şi cheltuielilor contractuale pe măsura derulării contractului.

Cunoaşteţi deja că alegerea uneia din cele două metode şi trecerea de la o metodă la alta au impact asupra contului de profit şi pierdere. Întreprinderile sunt tentate să manipuleze informaţia privind performanţa financiară prin utilizarea uneori nejustificată a acestor metode.

Exemplu

109

Întreprinderea ALFA derulează un contract pe o durată de 3 ani şi estimează că rezultatul acestuia este un profit de 200.000 de lei. Din situaţiile financiare previzionale rezultă că întreprinderea va înregistra, în următorii 2 ani după terminarea contractului, pierderi de peste 300.000 de lei anual.

Întreprinderea ALFA va încerca să "justifice" că anumite contracte nu mai satisfac, datorită schimbărilor de circumstanţe, condiţiile necesare utilizării metodei procentului de avansare cu scopul de a evita prezentarea unor rezultate pozitive care ar fi dificil de menţinut pe termen lung.

Cel mai adesea, rezultatul este ameliorat sau diminuat artificial, supraevaluând sau subevaluând gradul de avansare a lucrărilor.

Recunoaşterea pierderilor din contracte Un contract de construcţie se poate încheia cu o pierdere. Dacă această pierdere poate fi estimată fiabil atunci ea trebuie contabilizată la cheltuieli, indiferent de metoda utilizată (metoda terminării sau metoda procentului de avansare a lucrărilor).

Contractul care se va solda probabil cu o pierdere devine un contract deficitar. În vederea acoperirii pierderii se va constitui un provizion pentru contracte deficitare conform I.A.S. 37 "Provizioane, datorii şi active eventuale".

Studiu de caz 3 Având în vedere datele din studiul de caz anterior (metoda

procentului de avansare), să presupunem că, la sfârşitul exerciţiului N+1, costurile contractului sunt reestimate la 2.800.000 de lei. Veniturile contractului au fost revizuite la 2.600.000 de lei.

6.Tratamentul contabil al corecţiilor de erori şi al schimbărilor de politici contabile (IAS 8)

110

A.Schimbările de politici

Potrivit OMF 1752/2005 politicile contabile reprezintă principiile,

bazele, convenţiile, regulile şi practicile specifice aplicate de o entitate la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale.

Exemple de politici contabile sunt următoarele: amortizarea imobilizărilor (alegerea metodei şi a duratei de amortizare), reevaluarea imobilizărilor corporale sau păstrarea costului istoric al acestora, capitalizarea dobânzii sau recunoaşterea acesteia drept cheltuială, alegerea metodei de evaluare a stocurilor etc.

Conducerea fiecărei entităţi trebuie să stabilească politici contabile pentru operaţiunile derulate. Aceste politici trebuie elaborate având în vedere specificul activităţii, de către specialişti în domeniul economic şi tehnic, cunoscători ai activităţii desfăşurate şi ai strategiei adoptate de entitate.

La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate principiile contabile generale prevăzute de prezentele reglementări. Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigure furnizarea, prin situaţiile financiare anuale, a unor informaţii care trebuie să fie: a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor; şi b) credibile în sensul că: - reprezintă fidel activele, datoriile, poziţia financiară şi profitul sau pierderea entităţii; - sunt neutre; - sunt prudente; - sunt complete sub toate aspectele semnificative. Modificarea politicilor contabile este permisă doar dacă este cerută de lege sau are ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile entităţii. Entităţile trebuie să menţioneze în notele explicative orice modificări ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat, efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi tendinţa reală a rezultatelor activităţii entităţii. Nu se consideră modificări ale politicilor contabile: a) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacţii care diferă ca fond de evenimentele sau tranzacţiile produse anterior; b) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacţii care nu au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative. Abaterile de la principiile şi politicile contabile, metodele de evaluare şi de la alte prevederi din reglementările contabile, menţionându-se: - natura; - motivele; - evaluarea efectului asupra activelor şi datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii.

111

c) Dacă valorile prezentate în situaţiile financiare nu sunt comparabile, absenţa comparabilităţii trebuie prezentată în notele explicative, însoţită de comentarii relevante.

În concluzie, întreprinderile impută efectele schimbărilor de politici rezultatelor perioadei curente şi nu sunt obligate să asigure informaţii comparative. Dacă vor să o facă nu ajustează situaţiile financiare ale

perioadei trecute ci asigură o informare în note. Nu se aplică principiul retratării retrospective ca efect al schimbării de politică şi nu se ajustează capitalurile proprii de deschidere deoarece se aplică

principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere.

IAS 8 permite schimbarea unei politici contabile doar dacă: i) este cerută de un standard sau de o interpretare sau

ii)determină o prezentare mai relevantă şi mai fiabilă a efectelor tranzacţiilor şi a altor evenimente asupra poziţiei financiare,

performanţelor şi a fluxurilor de trezorerie. Deci, schimbarea politicilor contabile este rezultatul adoptării

unui nou standard sau este voluntară. Nu este schimbare de politică adoptarea unei politici contabile pentru tranzacţii şi evenimente diferite ca substanţă de cele anterioare.

I. Dacă schimbarea politicii este rezultatul adoptării unui standard, trebuie să se aplice prevederile tranzitorii ale

standardului . Dacă nu există prevederi tranzitorii schimbarea se aplică retrospectiv.

II. Dacă schimbarea este efectuată voluntar de management ea trebuie aplicată retrospectiv.

Uneori aplicarea retrospectivă a unei politici contabile nu este posibilă deoarece: -efectele aplicării retrospective nu pot fi determinate, -o aplicare retrospectivă presupune cunoaşterea intenţiilor pe care le-ar fi avut managementul în acea perioadă, estimarea unor sume pe baza unor

112

circumstanţe care au existat la momentul evaluării şi recunoaşterii lor în perioadele trecute.

Dacă aplicarea retrospectivă nu este posibilă informaţia comparativă nu trebuie retratată (chiar dacă prevederile tranzitorii ale unui

standard solicită acest lucru). Întreprinderea trebuie să aplice noua politică pentru determinarea valorii contabile a activelor şi datoriilor la începutul primei perioade pentru care retratarea este practicabilă şi

să ajusteze soldul iniţial al rezultatului reportat pentru respectiva perioadă.

Aplicarea voluntară a unui standard înainte de intrarea sa în vigoare nu este o schimbare de politică.

Când este dificilă marcarea distincţiei între o schimbare de politică şi o

schimbare de estimare aceasta este tratată ca schimbare de estimare.

Studiu de caz 1: Societatea Alfa avea în stoc, la începutul lunii decembrie N-1,

200 kg materii prime evaluate la costul de 11 lei/kg. În cursul lunii au avut loc următoarele operaţii: 1)5.12 – achiziţie 500 kg la costul de 12 lei/kg 2)12.12 – consum de materii prime 600 kg; 3)23.12 – achiziţie 400 kg la costul de 15 lei/kg 4)27.12 – consum de materii prime 300 kg Metoda de evaluare a ieşirilor de materii prime este CMP calculat

după fiecare intrare:

Intrări

Ieşiri

Stoc Data

Q

Cost unitar


Cost total

Q Cost unitar

Cost total

1/12 200 11 2.200 5/12 500 12 6.000 700 Cmp=

11,71 8.200

12/12 600 11,71 7.026 100 11,43 1.171 23/12 400 15 6.000 500 Cmp=

14,34 7.171

27/12 300 14,34 4.302 200 14,34 2.868 31/12 200 14,34 2.868

113

601 = 301 11.328 lei La începutul exerciţiului N, managementul constată că, metoda

cea mai potrivită pentru a estima consumul real de materii prime este FIFO.

În cursul lunii ianuarie N au avut loc operaţiile: 1)4 ian – achiziţie 200 kg la costul de 16 lei/kg; 2)15 ian - consum 300 kg; 3)21 ian – achiziţie 600 kg la costul de 20 lei/kg; 4)29 ian – consum 500 kg

Dacă în perioada anterioară s-ar fi folosit FIFO, situaţia ar fi fost următoarea:

Intrări

Ieşiri

Stoc Data

Q

Cost unitar


Cost total

Q Cost unitar

Cost total

1/12 200 10 2.000 5/12 500 12 6.000 200

500 10 12

2.000 6.000

12/12 200 400

10 12

2.000 4.800

100 12 1.200

23/12 400 15 6.000 100 400

12 15

1.200 6.000

27/12 100 200

12 15

1.200 3.000

200 15 3.000

31/12 200 15 3.000

Să se contabilizeze schimbarea de politică dacă: a)se aplică OMF 1752; b)se aplică IAS 8.

Studiu de caz 2: În anul 2005, societatea ALFA a demarat un contract de

construcţii care are termen de finalizare sfârşitul exerciţiului 2007. Managementul a decis să utilizeze metoda de recunoaştere a rezultatului la finalizarea lucrărilor.

In 2007 societatea Alfa schimbă politica de contabilizare a contractelor de construcţii trecând de la metoda finalizării lucrărilor la metoda gradului de avansare. Înainte de schimbarea politicii contabile se cunosc următoarele informaţii:

114

Elemente 2007 2006

Profit înainte de impozitare

210.000 180 000

Cheltuiala cu impozitul pe profit

(33.600) (28.800)

Rezultatul net 176.400 151.200 Rezultatul reportat la începutul perioadei

220.000 130.000

Capitalul social al societăţii Alfa este de 100.000 u.m. Nu au loc ale modificări ale capitalurilor proprii.

Impactul aplicării celor două metode asupra rezultatului exerciţiilor 2005, 2006 şi 2007:

Metoda la terminarea lucrărilor Metoda gradului de avansare 2005: Venituri (711) 200.000 lei Cheltuieli (clasa 6) (200.000 lei) Efect asupra rezultatului = 0

2005: Venituri (711) 250.000 lei Cheltuieli (clasa 6) (200.000 lei) Efect asupra rezultatului = 50.000 lei

2006: Venituri (711) 500.000 lei Cheltuieli (clasa 6) (500.000 lei) Efect asupra rezultatului = 0

2006: Venituri (711) 590.000 lei Cheltuieli (clasa 6) (500.000 lei) Efect asupra rezultatului = 90.000 lei

2007: Venituri (701) 1.200.000 lei (711) (700.000 lei) Cheltuieli (clasa 6) (300.000 lei) Efect asupra rezultatului = 200.000

2007: Venituri (701) 1.200.000 lei (711) (840.000 lei) Cheltuieli (clasa 6) (300.000 lei) Efect asupra rezultatului = 60.000

115

lei

lei

Să se contabilizeze schimbarea de politică dacă întreprinderea: a)aplică OMF 1752; b)aplică IAS 8.

Studiu de caz 3 Societatea ALFA este o societate mijlocie care întocmeşte situaţii

financiare simplificate conform OMF 1752/2005. La data de 1.01.2008 ea a primit un utilaj în leasing pe o perioadă de 3 ani. Valoarea justă a activului a fost de 461.806 lei. Contractul a fost clasificat ca leasing operaţional deşi el avea caracteristicie unui contract de leasing financiar deoarece, managerul utilizând excepţia de la aplicarea principiului prevalenţei economicului asupra juridicului prevăzută de OMF 1752. La 31.12.2008 ALFA este preluată de un grup care aplică IFRS. Dacă contractul ar fi fost recunoscut iniţial ca leasing financiar, locatarul ar fi beneficiat de un preţ de opţiune de 60.000 lei iar valoarea reziduală ar fi avut valoarea de 70.000 lei. Valoarea anuală a chiriei ar fi fost de 200.000 lei. Rata implicită ar fi fost de 20%. Durata de viaţă economică a utilajului este estimată la 8 ani. La 1.01.2009 ALFA reclasifică contractul în categoria celor de leasing financiar ca urmare a trecerii la aplicarea IFRS.

Se cere: a)Să se aprecieze dacă reclasificarea contractului este o schimbare

de politică sau o schimbare de circumstanţe având în vedere OMF 1752 şi respectiv IAS 8;

b)Care sunt înregistrările contabile dacă se aplică OMF 1752 şi respectiv IAS 8?

Studiu de caz 4: Societatea Alfa care aplică OMF 1752 achiziţionează la 1.01.N un

utilaj la 1.01.N la costul de 100.000 lei, durata 5 ani, amortizare liniară. Deşi valoarea justă a activelor din această categorie a înregistrat variaţii mari şi se preconizează că aceste variaţii vor persista în viitor, managerii hotărăsc să menţină utilajul în bilanţ la cost amortizat. La 31.12.N+1 întreprinderea trece la aplicarea IFRS şi se decide evaluarea utilajelor la

116

valoare justă care este de 180.000 lei. La 31.12.N valoarea justă a utilajului era de 120.000 lei.

Se cere: a)Să se aprecieze dacă trecerea la modelul valorii juste este o

schimbare de politică sau o schimbare de circumstanţe; b)Care sunt înregistrările contabile dacă se aplică OMF 1752 şi

respectiv IAS 8? B.Corectarea erorilor Prevederi ale OMF 1752: „Corectarea erorilor constatate în contabilitate se efectuează pe seama rezultatului reportat. Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni şi declaraţii eronate cuprinse în situaţiile financiare ale entităţii pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultând din greşeala de a utiliza, sau de a nu utiliza, informaţii credibile care: a) erau disponibile la momentul la care situaţiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise; b) ar fi putut fi obţinute în mod rezonabil şi luate în considerare la întocmirea şi prezentarea acelor situaţii financiare. Astfel de erori includ efectele greşelilor matematice, greşelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorării sau interpretării greşite a evenimentelor şi fraudelor. În cazul corectării de erori care generează pierdere contabilă reportată, aceasta trebuie acoperită înainte de efectuarea oricărei repartizări de profit. În notele la situaţiile financiare trebuie prezentate informaţii suplimentare cu privire la erorile constatate.”

În cazul erorilor aferente exerciţiilor financiare precedente, corectarea acestora nu presupune ajustarea informaţiilor comparative prezentate în situaţiile financiare. Informaţii comparative referitoare la poziţia financiară şi performanţa financiară, respectiv modificarea poziţiei

financiare, sunt prezentate în notele explicative." În rezultatul reportat 117 (respectiv 1174) pot fi reflectate şi unele operaţiuni care vizează

corectarea unor erori contabile constatate în exerciţiul curent şi care vizează exerciţiile

anterioare.

Prevederi ale normei IAS 8:

117

Erorile sunt omisiuni şi alte informaţii eronate în situaţiile financiare ale

întreprinderii, dintr-o perioadă sau din mai multe perioade, care sunt

descoperite în exerciţiul curent şi care privesc o informaţie fiabilă care :

a. era disponibilă când acele situaţii financiare din perioadele

anterioare au fost întocmite şi

b. puteau fi , în mod rezonabil, obţinute şi luate în considerare la

întocmirea şi prezentarea acelor situaţii financiare .

Corectarea erorilor este diferită de schimbarea de estimare. Estimările sunt prin natura lor aproximări care trebuie revizuite când informaţii suplimentare devin cunoscute.

Corectarea unei erori va fi contabilizată retrospectiv. Eroarea va fi corectată fie prin retratarea sumelor comparative pentru perioada

anterioară în care a survenit ,fie se va recurge la retratarea soldului iniţial al rezultatului reportat al primei perioade prezentate dacă

eroarea a survenit înainte de aceasta. Când informaţia comparativă pentru o perioadă anterioară nu

poate fi retratată se va ajusta soldul iniţial al rezultatului reportat pentru perioada următoare cu efectul cumulativ al erorii înainte de acea perioadă.

Corectarea unei erori este exclusă din determinarea profitului sau pierderii pentru perioada în care eroarea este descoperită. Situaţiile financiare sunt prezentate ca şi cum eroarea nu ar fi survenit, prin corectarea acesteia în informaţiile comparative pentru perioada în care a survenit. Suma corecţiei pentru perioadele anterioare celor prezentate în informaţiile comparative determină ajustarea rezultatului reportat pentru prima perioadă prezentată.

Studiu de caz 5

În exerciţiul N+1 societatea Alfa a descoperit că în exerciţiul N a înregistrat amortizarea unui utilaj de 10.000 lei în loc de 15.000 lei . În exerciţiul N+1 Alfa a înregistrat venituri din vânzarea mărfurilor de 200.000 de lei, cheltuieli cu mărfurile de 15.000 de lei, cheltuieli cu amortizarea de 25.000 lei şi o cheltuială cu impozitul pe profit de 40.000 lei. În exerciţiul N Alfa a raportat venituri din vânzarea mărfurilor de 180.000 lei, cheltuieli cu mărfurile de 30.000 lei, cheltuieli cu amortizarea 10.000 lei , cheltuiala cu impozitul pe profit 35.000 lei ,

118

profit 105.000 lei. În exerciţiul N soldul iniţial al rezultatului reportat a fost de 20.000 de lei iar soldul final a fost de 34.000 de lei. Cota de impozit pe profit a fost de 16%. Alfa nu înregistrează alte venituri sau alte cheltuieli, are un capital social de 20.000 lei şi nu are alte componente ale capitalurilor proprii în afara rezultatului reportat.

Studiu de caz 6 În luna aprilie 2007 societatea constata ca a omis sa înregistreze în contabilitatea anului 2005 veniturile facturate, rezultate dintr-un contract de prestari de servicii în suma de 3.000. lei. Cota de impozit pentru anul 2005 a fost de 16%. 7.Provizioane, datorii şi active contingente (IAS 37) E important să reţineţi: În OMF 1752 completat cu OMF 2374 de la art 183 până la art 192 apar precizări referitoare la contabilitatea provizioanelor precum şi la prezentarea de informaţii privind datoriile şi activele contingente. În mare parte toate aceste precizări sunt coerente cu prevederile normei internaţionale IAS 37. În forma iniţială a OMFP 1752 lipseau referirile cu privire la prezentarea în note a informaţiilor referitoare la datoriile şi activele contingente. Aceste concepte au fost introduse prin apariţia OMFP 2374. Delimitări privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli, activele şi datoriile eventuale

Averea proprietarilor întreprinderii este reprezentată de capitalurile proprii. Pentru aceştia este foarte important să cunoască totalitatea datoriilor pe care le are întreprinderea la închiderea exerciţiului financiar.

Dacă întreprinderea ascunde o parte din datorii, atunci proprietarii vor avea impresia că sunt mai bogaţi decât sunt în realitate. În masa datoriilor întreprinderii există o categorie aparte reprezentată de provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli. Acestea au o scadenţă şi o valoare nesigure. Scadenţa lor poate fi într-o perioadă mai mare sau mai

119

mică de un an iar mărimea lor este cel mai adesea rezultatul unor estimări. Chiar şi aşa, provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli trebuie recunoscute în bilanţul contabil pentru a avea o măsură prudentă a gradului de îndatorare al întreprinderii şi a averii proprietarilor acesteia.

Tot cu ocazia închiderii exerciţiului financiar, întreprinderea poate constata că are obligaţii şi/sau active potenţiale care nu îndeplinesc condiţiile pentru a fi recunoscute în bilanţul contabil dar despre care trebuie să ofere informaţii în notele la situaţiile financiare deoarece ele pot afecta poziţia financiară în perioadele următoare.

Iată de ce, OMFP 1752 cu completările ulterioare trebuie să asigure bazele de evaluare şi criteriile de recunoaştere adecvate ce vor fi aplicate provizioanelor, datoriilor şi activelor contingente (eventuale) şi cerinţele de informare în cadrul notelor la situaţiile financiare pentru a da posibilitatea celor care le folosesc să înţeleagă natura, oportunitatea şi valoarea lor.

Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt obligaţii cu exigibilitate (scadenţă) sau valoare incerte (nesigure). (art 184.1)

În accepţiunea internaţională, o datorie este o obligaţie prezentă

ce provine din evenimente trecute şi pentru a cărei stingere este probabil să fie necesară o ieşire de resurse (active) generatoare de avantaje economice pentru întreprindere.

Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care: (a)o întreprindere are o obligaţie curentă (legală sau implicită)

generată de un eveniment anterior; (b)este probabil ca o ieşire de resurse care să afecteze avantajele economice să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă; şi

(c)poate fi realizată o bună estimare a valorii obligaţiei.(art 184.2)

Exemplul 1 Un producător de frigidere acordă clienţilor garanţii la data

vânzării. Conform clauzelor contractuale, producătorul se angajează să refacă, prin reparare sau înlocuire, defectele de producţie care apar în 24 de luni de la data vânzării. Experienţa întreprinderii arată că:

• 75% din frigiderele vândute sunt fără defect;

120

• 15% au defecte minore; • 10% au defecte majore.

Întreprinderea estimează că, dacă toate produsele vândute ar avea defecte minore, costurile ar fi de 7.000 de lei, iar dacă toate ar avea defecte majore, cheltuielile cu reparaţiile ar fi de 10.000 de lei.

Să se procedeze la testarea criteriilor de recunoaştere a provizionului pentru riscuri şi cheltuieli, pe baza informaţiilor de mai sus.

Obligaţiile curente legale sunt cele care rezultă din contracte, din dispoziţii legale sau reglementare şi din elemente de jurisprudenţă (deciziile tribunalelor). Obligaţiile curente implicite sunt cele care

rezultă din acţiunile întreprinderii în cazul în care: (a) prin practici anterioare, prin politica sa făcută publică, sau

printr-o declaraţie ea a indicat terţilor că îşi va asuma anumite responsabilităţi; şi

(b) a indus acestora o aşteptare cum că ea îşi va onora responsabilităţile; (IAS 37)

Aceste precizări au fost preluate în OMF 1752 astfel : "O obligaţie curentă este o obligatie legală sau implicită. În întelesul prezentelor reglementări: a) o obligaţie legală este obligaţia care rezultă: - dintr-un contract (în mod explicit sau implicit); - din legislaţie; sau - din alt efect al legii; b) o obligaţie implicită (de exemplu, obligaţia prin care o entitate se angajează să efectueze plăţi compensatorii personalului disponibilizat) este obligaţia care rezultă din acţiunile unei entităţi în cazul în care: - prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scrisă a firmei sau dintr-o declaraţie suficient de specifică, entitatea a indicat partenerilor săi că asuma anumite responsabilitati; si - ca rezultat, entitatea a indus partenerilor ideea ca isi va onora acele responsabilitati".

Exemplul 2 O întreprindere petrolieră contaminează mediul şi operează într-o

ţară în care nu există legislaţie pentru protecţia mediului. Totuşi, întreprinderea are o politică prin care se obligă să refacă mediul, în situaţia unei contaminări pe care o cauzează. Întreprinderea are reputaţia de a-şi respecta întotdeauna această politică.

Care este incidenţa OMF 1752 în acest caz?

121

Exemplul 3 Un magazin de desfacere cu amănuntul are o politică de restituire

a contravalorii bunurilor returnate de la clienţii nemulţumiţi chiar şi în absenţa unei obligaţii legale. Politica sa este bine cunoscută pe piaţă. Statisticile arată că, anual sunt returnate bunuri a căror valoare reprezintă 0,5% din cifra de afaceri. În exerciţiul N, cifra de afaceri a fost de 1000.000 de lei.


Potrivit IAS 37, un eveniment care nu determină imediat o obligaţie poate determina ulterior o astfel de obligaţie, datorită modificărilor legislative sau datorită unei acţiuni întreprinse de întreprindere care generează o obligaţie implicită. O astfel de precizare lipseşte din OMF 1752 modificat.

Exemplul 4 O întreprindere care activează în domeniul petrolier are filiale în

Goldonia, Sardonia şi Plutonia. Ea cauzează contaminarea unui teren din Plutonia şi este recunoscută pentru faptul că nu va întreprinde acţiuni de eliminare a contaminării decât dacă acest lucru este impus de legile ţărilor în care îşi desfăşoară activitatea. În ţările Goldonia şi Sardonia există astfel de legi dar nu şi în Plutonia. La sfârşitul anului pentru care se întocmesc situaţiile financiare este aproape o certitudine faptul că Guvernul din Plutonia va promulga o lege care să solicite curăţirea terenurilor deja contaminate. Cele mai recente estimări susţin ideea că pentru decontaminarea zonei vor fi angajate cheltuieli de 100.000 de lire plutoniene.

Dacă vom testa condiţiile de recunoaştere vom putea constata cu uşurinţă că:

� există o obligaţie curentă legală generată de un eveniment anterior constrângător: evenimentul care obligă îl constituie contaminarea terenului, în condiţiile în care este sigur că va fi promulgată o lege care să solicite eliminarea contaminării.

122

� Sunt probabile ieşiri de resurse pentru onorarea obligaţiei de decontaminare a terenului.

� Valoarea obligaţiei a putut fi estimată credibil. În concluzie, se recunoaşte un provizion pentru cea mai bună

estimare a costurilor necesare eliminării contaminării.

Situaţiile financiare prezintă poziţia financiară a unei întreprinderi la sfârşitul perioadei de raportare şi nu poziţia financiară a întreprinderii în viitor.

Nu vor fi recunoscute provizioane aferente costurilor pe care le va suporta întreprinderea pentru desfăşurarea activităţii în viitor. În bilanţul întreprinderii, singurele obligaţii recunoscute sunt cele

existente la data bilanţului.(IAS 37)

Această precizare a fost preluată în OMF 1752 astfel:

“Nu se recunosc provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare. (2) Se vor recunoaste ca provizioane doar acele obligatii generate de evenimente anterioare care sunt independente de actiunile viitoare ale entitatii (de exemplu, modul de desfasurare a activitatii in viitor). Exemple de astfel de obligatii sunt amenzile sau costurile de eliminare a efectelor negative, produse mediului, pedepsite de lege, ambele generand iesiri de resurse care incorporeaza beneficii economice, indiferent de actiunile viitoare ale entitatii. Similar, o entitate recunoaste un provizion pentru costurile de inchidere a unei instalatii petroliere, cu conditia ca respectiva entitate sa remedieze daunele produse deja. Spre deosebire de aceasta situatie, o entitate poate intentiona sau poate avea nevoie, datorita presiunilor de ordin comercial sau a cerintelor de ordin legal, sa efectueze cheltuieli pentru a putea actiona intr-un anumit mod (de exemplu, prin instalarea de filtre pentru fum intr-un anumit tip de fabrica). Deoarece entitatea poate evita cheltuielile viitoare prin diverse actiuni, de exemplu, prin modificarea procedeului de fabricatie, ea nu are o obligatie curenta aferenta acelei cheltuieli viitoare si, deci, nu va recunoaste nici un provizion”.

Exemplul 5 Întreprinderea ALFA fabrică încălţăminte din cauciuc. La

sfârşitul exerciţiului N ea decide ca în exerciţiul următor să instaleze filtre pentru "negrul de fum" a căror costuri sunt estimate la 200.000 de lei. Ea are totodată posibilitatea de a evita aceste costuri prin modificarea procesului de fabricaţie.


123

În sens larg, provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli au un

caracter contingent (eventual) datorită incertitudinii în ceea ce priveşte momentul şi valoarea cheltuielilor viitoare necesare stingerii datoriei. Şi totuşi, provizioanele nu sunt eventualităţi (contingenţe).

Deosebirea esenţială între un provizion pentru riscuri şi cheltuieli şi o datorie contingentă este aceea că provizionul este fundamentat pe o datorie prezentă a întreprinderii, pe când datoria contingentă atestă o obligaţie potenţială care va fi confirmată de un eveniment viitor şi incert, ce nu se află totdeauna sub controlul întreprinderii.

Datoriile contingente pot evolua într-un mod care nu a fost estimat iniţial. Prin urmare, ele sunt continuu analizate pentru a determina dacă a devenit probabilă o ieşire de resurse care încorporează avantaje economice.

Prin datorie contingentă se înţelege: (a)o obligaţie contingentă, apărută ca urmare a unor evenimente trecute şi a cărei existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau

neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi în totalitate sub controlul întreprinderii; sau

(b)o obligaţie curentă, apărută ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscută, deoarece:

(i)nu este sigur că vor fi necesare resurse pentru stingerea acestei obligaţii; sau

(ii)valoarea obligaţiei nu poate fi evaluată suficient de exact.(IAS 37)

Această precizare a fost preluată în OMF 1752 art 176 astfel:

„O datorie contingenta este: a) o obligatie potentiala, aparuta ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilantului si a carei existenta va fi confirmata numai de aparitia sau neaparitia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi in totalitate sub controlul entitatii; sau b) o obligatie curenta aparuta ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilantului, dar care nu este recunoscuta deoarece: - nu este sigur ca vor fi necesare iesiri de resurse pentru stingerea acestei datorii; sau - valoarea datoriei nu poate fi evaluata suficient de credibil. O entitate nu va recunoaste in bilant o datorie contingenta, aceasta fiind prezentata in notele explicative”.

124

Exemplul 6 În urma unui accident rutier, opt persoane şi-au pierdut viaţa.

Firma de turism, proprietară a autocarului, începe acţiunea în instanţă pentru obţinerea de despăgubiri din partea întreprinderii, nefiind primul accident cu acest tip de autocar şi existând indiciile unor defecţiuni de fabricaţie. Până la data aprobării situaţiilor financiare pentru exerciţiul financiar încheiat la 31.12.N, consultanţii juridici ai întreprinderii sunt de părere că întreprinderea nu va fi făcută răspunzătoare.

Cu ocazia întocmirii situaţiilor financiare, la 31.12.N+1, consultanţii juridici, datorită evoluţiei cazului, consideră că este probabil ca întreprinderea să fie făcută răspunzătoare. Ar trebui ca aceste evenimente să fie recunoscute ca provizion sau ca datorie contingentă?

În situaţia în care o întreprindere are o obligaţie angajată în comun cu alte părţi, partea asumată de celelalte părţi este considerată ca o datorie contingentă. (precizare preluată şi în OMF 1752 art 176)

Exemplul 7 În exerciţiul N, întreprinderea ALFA garantează un credit

contractat de întreprinderea BETA, având în vedere situaţia financiară bună a acesteia din ultimii ani. În cursul exerciţiului N+1, situaţia financiară a lui BETA se deteriorează şi la 30 noiembrie N+1, aceasta nemaifiind capabilă să-şi ramburseze ratele scadente. Care este incidenţa aplicării OMF 1752 în acest caz?

Exemplul 8

Întreprinderea ALFA are ca obiect de activitate producţia şi comercializarea de frigidere. În exerciţiul N, ea a lansat un nou model din care a vândut 100 de bucăţi. După vânzare s-au constatat defecţiuni grave în etanşeizarea frigiderelor. Societatea a informat cumpărătorii asupra defecţiunilor şi s-a angajat să le repare gratuit. Cheltuielile cu reparaţiile sunt estimate la 50.000 de lei. Furnizorul materialelor de etanşeizare şi-a asumat responsabilitatea defectelor şi a decis să ramburseze societăţii ALFA suma de 30.000 de lei pentru acoperirea cheltuielilor cu reparaţiile.

Dacă citim cu atenţie definiţia datoriei contingente putem observa că ea cuprinde, pe lângă datoriile potenţiale ce vor fi confirmate de un

125

eveniment viitor şi incert, şi datorii certe care nu satisfac decât o parte din condiţiile cerute pentru a fi recunoscute drept provizioane pentru riscuri şi cheltuieli.

Uneori, o întreprindere poate solicita altei părţi să plătească o

parte sau toate cheltuielile necesare constituirii unui provizion (de exemplu, într-un contract de asigurare, clauza de despăgubire sau a garanţiei oferite). Cealaltă parte poate fie să ramburseze valoarea plătită de întreprindere, fie să efectueze plata direct.

Trebuie să reţineţi că totuşi regula de mai sus trebuie aplicată cu prudenţă. În majoritatea cazurilor, întreprinderea rămâne responsabilă pentru toată suma, astfel că în cazul în care, dintr-un motiv sau altul, terţa parte nu efectuează plata, întreprinderea este cea care trebuie să plătească. În această situaţie, întreprinderea va înregistra un provizion pentru întreaga valoare a datoriei, urmând ca în momentul în care este sigur că rambursarea va fi primită (în cazul în care întreprinderea onorează datoria), întreprinderea va proceda la recunoaşterea unui activ aferent rambursării estimate.

Exemplul 9

Pornind de la exemplul anterior, să presupunem că furnizorul materialelor de etanşeizare nu îşi asumă iniţial nici o responsabilitate şi iniţiază o expertiză tehnică. În urma acestei expertize (o lună mai târziu) furnizorul îşi asumă responsabilitatea şi rambursează societăţii ALFA suma de 30.000.000 de lei.

În unele situaţii, dacă terţa parte nu efectuează plata, întreprinderea nu va fi făcută răspunzătoare pentru sumele în cauză. În astfel de situaţii, respectivele cheltuieli nu reprezintă angajamente ale întreprinderii şi ele nu vor fi incluse în provizion.

Exemplul 10

Continuând exemplul anterior, să presupunem că în contractul cu furnizorul există o clauză care creează pentru ALFA obligaţia de a face reparaţia doar dacă furnizorul acceptă rambursarea cel puţin a unei părţi din costuri. Furnizorul refuză orice rambursare a costului de 50.000.000 de lei suportat de ALFA. Prin urmare, atâta timp cât furnizorul refuză rambursarea, societatea ALFA nu are nici o obligaţie şi nu va recunoaşte nici un provizion.

126

Exemplul 11

Care ar fi tratamentul contabil adecvat în situaţia în care ALFA obişnuieşte să efectueze reparaţiile chiar şi în situaţia în care furnizorul refuză rambursarea, deşi nici o clauză contractuală nu o obligă?

Exemplul 12 La 31.12.N, întreprinderea ALFA este pârât într-un proces

privind încălcarea drepturilor de autor. Probabilitatea de pierdere este estimată la 75%. Litigiul este abia în faza iniţială iar întreprinderea ar mai avea căi de atac ce i-ar permite amânarea plăţii daunelor cu circa 2 ani. La această dată, ALFA nu poate estima credibil valoarea datoriei pe care va trebui să o achite. La 31.12.N+1 ALFA este înştiinţată ca va trebui să plătească în N+2 daune de 200.000 de lei ca urmare a faptului că a pierdut litigiul.

Care este incidenţa aplicării OMF 1752 în acest caz?

Cu ocazia întocmirii situaţiilor financiare, o întreprindere poate

constata că are nu numai datorii contingente ci şi active contingente.

Nici datoriile şi nici activele contingente nu sunt recunoscute în bilanţul

contabil.

Un activ contingent (eventual) este un activ posibil care apare din evenimente trecute şi a cărui existenţă va fi confirmată doar de

producerea sau nu a unuia sau a mai multor evenimente viitoare nesigure care nu sunt cu totul sub controlul întreprinderii.

Activele contingente nu sunt recunoscute în situaţiile financiare, deoarece acest fapt ar putea determina recunoaşterea unui venit care să nu se realizeze niciodată. Dacă realizarea venitului devine certă, activul nu mai este contingent şi va trebui recunoscut în bilanţ.

Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea corespunzătoare în situaţiile financiare a modificărilor survenite. Dacă intrarea de avantaje economice devine certă, activul şi venitul corespunzător vor fi recunoscute în situaţiile financiare în care au survenit modificările.

127

Aceaste precizări au fost preluată în OMF 1752 art 176 astfel:

„Un activ contingent este un activ potential care apare ca urmare a unor evenimente anterioare datei bilantului si a caror existenta va fi confirmata numai prin aparitia sau neaparitia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi in totalitate sub controlul entitatii. Un exemplu in acest sens il reprezinta un drept de creanta ce poate rezulta dintr-un litigiu in instanta (de ex. O despagubire), in care este implicata entitatea si al carui rezultat este incert. Activele contingente sunt generate, de obicei, de evenimente neplanificate sau neasteptate, care pot sa genereze intrari de beneficii economice in entitate. Activele contingente nu trebuie recunoscute in conturile bilantiere. Acestea trebuie prezentate in notele explicative in cazul in care este probabila aparitia unor intrari de beneficii economice. Activele contingente nu sunt recunoscute in situatiile financiare, deoarece ele nu sunt certe iar recunoasterea lor ar putea determina un venit care sa nu se realizeze niciodata. In cazul in care realizarea unui venit este sigura, activul aferent nu este un activ contingent si trebuie procedat la recunoasterea lui in bilant. Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea corespunzatoare in situatiile financiare a modificarilor survenite. Astfel, daca intrarea de beneficii economice devine certa, activul si venitul corespunzator vor fi recunoscute in situatiile financiare aferente perioadei in care au survenit modificarile. In schimb, daca este doar probabila o crestere a beneficiilor economice, entitatea va prezenta in notele explicative activul contingent”.

Exemplul 13

În exerciţiul N, Grupul ALFA Pharmaceuticals a înaintat acţiune în instanţă împotriva grupului BETA, într-o instanţă din SUA, referitor la încălcarea dreptului de brevet pentru produsul paroxetine. Tribunalul a decis că BETA va trebui să plătească despăgubiri în valoare de 50.000.000 de dolari. BETA a făcut recurs iar până la sfârşitul exerciţiului N cazul nu a fost soluţionat.


Categorii de provizioane pentru riscuri şi cheltuieli: evaluare şi contabilizare

Potrivit OMFP 1752:

128

Provizioanele nu pot depăşi din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare stingerii obligaţiei curente la data bilanţului. Valoarea recunoscuta ca provizion trebuie sa constituie cea mai buna estimare la data bilantului a costurilor necesare stingerii obligatiei curente. E important să reţineţi:

Conform OMFP 1752 provizioanele se evaluază întotdeauna la valoarea nominală a costurilor ce se estimează că vor fi angajate

pentru decontarea datoriei. Se neglijează prin urmare efectul trecrii timpului.

Potrivit IAS 37:

Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente, la

data bilanţului. Există situaţii în care un provizion pentru riscuri şi cheltuieli

este estimat la valoarea actualizată a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaţiei.

Ratele de actualizare utilizate trebuie să fie rate înainte de impozitare care să reflecte evaluările curente pe piaţă ale valorii-timp a

banilor şi ale riscurilor specifice datoriei. Rata de actualizare nu trebuie să reflecte riscurile cu care estimările viitoarelor fluxuri de

trezorerie au fost ajustate. Rezultă că, prin actualizare, valoarea contabilă a provizionului

creşte de la un an la altul pentru a reflecta trecerea timpului. Creşterea este recunoscută ca un cost al îndatorării.

În timp, întreprinderea poate modifica rata de actualizare şi, în consecinţă, va fi necesară recalcularea valorii actualizate a obligaţiei provizionate dar şi o informare în note cu privire la această modificare şi la efectele pe care le implică.

1)Provizioane pentru litigii

129

Exemplul 14 La data de 10.10.N societatea ALFA este acţionată în justiţie de

către un client (BETA). La sfârşitul exerciţiului N, consilierii juridici consideră că este probabil ca ALFA să plătească despăgubiri în valoare de 100.000 de lei peste doi ani. Previziunile privind evoluţia ratei dobânzii sunt: 5% în N+1 şi 7% în N+2. La sfărşitul exerciţiului N+1, în urma evoluţiei cazului, despăgubirile ce vor fi plătite sunt estimate la 120.000 de lei. Rata dobânzii aferentă exerciţiului N+2 este reestimată la 10%. În exerciţiul N+2 cazul este soluţionat, ALFA plătind suma de 122.000 de lei despăgubire.

Care sunt înregistrările contabile aferente exerciţiilor N, N+1 şi N+2 dacă întreprinderea aplică:

a)OMF 1752; b)IAS 37.

Provizioanele vor fi revizuite cu prilejul fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă. În cazul în care, pentru stingerea unei obligaţii, nu mai este probabilă o ieşire de

resurse care încorporează avantaje economice provizionul trebuie anulat.

2)Provizioane pentru dezafectarea activelor

Potrivit OMF 1752(art 92.3 şi 4) modificat: „În costul unei imobilizări corporale pot fi incluse şi costurile

estimate iniţial cu demontarea şi mutarea acesteia la scoaterea din evidenţă precum şi cu restaurarea amplasamentului pe care este

poziţionată imobilizarea atunci când aceste sume pot fi estimate credibil şi entitatea are o obligaţie legală de demontare, mutare a imobilizării

corporale şi de refacere a amplasamentului.Costurile estimate cu demontarea şi mutarea imobilizării corporale precum şi cele cu restaurarea amplasamentului se recunosc în valoarea acesteia în

corespondenţă cu un cont de provizioane (contul 1513)” Altfel spus, privizionul pentru dezafectare se recunoaşte la

valoare nominală.

130

Potrivit IAS 16 revizuit, costul unei imobilizări cuprinde şi estimarea iniţială a costurilor cu dezafectarea activului şi refacerea amplasamentului care dau naştere unei obligaţii pentru întreprindere fie la achiziţie, fie ca urmare a utilizării activului într-o anumită perioadă, în alte scopuri decât pentru producţia de stocuri în perioada respectiva.

IAS 16 revizuit clarifică faptul că suma estimată a acestor costuri

va fi capitalizată la recunoasterea iniţială. Schimbările ulterioare în valoarea estimată vor fi recunoscute ca

provizion dacă sunt îndeplinite criteriile prevazute de IAS 37. Schimbările valorii datoriei sunt contabilizate potrivit IFRIC 1.

Modificarea valorii datoriei poate surveni ca urmare: -a modificării valorii resurselor necesare pentru decontarea datoriei sau a momentului decontării; -a modificării ratei de actualizare; -a trecerii timpului.

Dacă se utilizează tratamentul de bază al IAS 16, suma va fi adăugată sau dedusă din valoarea contabilă. În cazul în care suma depăşeşte valoarea contabilă, excedentul se impută cheltuielilor.

Dacă la creşterea valorii activului întreprinderea consideră că există indicii de depreciere, ea va aplica prevederile IAS 36 "Deprecierea activelor".

Exemplul 15

La începutul exerciţiului N, societatea ALFA a achiziţionat un echipament tehnologic la costul de achiziţie de 200.000 u.m.

Managerii estimează că durata de utilitate va fi de 5 ani şi că, la expirarea acestei perioade, vor fi angajate cheltuieli cu dezafectarea echipamentului tehnologic şi refacerea amplasamentului în valoare de 10.000 u.m. Metoda de amortizare utilizată este cea liniară.


dobânzii 12% 13% 16% 18% 20%

La sfârţitul exerciţiului N+1 se reestimează cheltuielile de dezafectare la 12.000 lei. La sfârşitul exerciţiului N+2 cheltuielile de dezafectare sunt din nou reestimate la 8.000 lei.

131

Care sunt înregistrările contabile aferente exerciţiilor N, N+1 şi N+2 dacă: a)se aplică OMF 1752; b)se aplică IFRS?

3)Provizioane pentru restructurare

Potrivit IAS 37:

O întreprindere are o obligaţie de restructurare numai dacă:

� Are un plan formalizat şi detaliat de restructurare, ce precizează cel puţin:

-activitatea sau partea de activitate vizată;

-principalele zone afectate;

-localizarea, funcţia şi numărul aproximativ al membrilor personalului care vor primi indemnizaţii de concediere;

-cheltuielile/plăţile ce vor fi angajate;

-data la care planul va fi pus în aplicare;

� A creat persoanelor vizate o aşteptare conform căreia ea va derula restructurarea, fie începând să execute planul,

fie anunţându-le principalele sale caracteristici.

În OMFP 1752 se precizează :

“O entitate are o obligatie implicita care determina constituirea unui provizion pentru restructurare atunci cand sunt indeplinite conditiile generale de recunoastere a provizioanelor si entitatea: a) dispune de un plan oficial detaliat pentru restructurare, care sa stipuleze cel putin: - activitatea sau partea de activitate la care se refera; - principalele locatii afectate de planul de restructurare; - numarul aproximativ de angajati care vor primi compensatii pentru incetarea activitatii, distributia si posturile acestora; - cheltuielile implicate; si - data de la care se va implementa planul de restructurare; si b) a provocat celor afectati o asteptare ca va realiza restructurarea prin inceperea implementarii acelui plan sau prin anuntarea principalelor sale caracteristici celor afectati de acesta. Un provizion aferent restructurarii va include numai costurile directe generate de restructurare, si anume cele care:

132

- sunt generate in mod necesar de procesul de restructurare; si - nu sunt legate de desfasurarea continua a activitatii entitatii. Un provizion pentru restructurare nu trebuie sa includa costuri precum cele legate de: - recalificarea sau mutarea personalului permanent; - marketing; sau - investitiile in noi sisteme si retele de distributie. Aceste cheltuieli referitoare la administrarea viitoare a activitatii nu reprezinta datorii de restructurare la data bilantului."

Exemplul 16

La 11 noiembrie N, conducerea unei întreprinderi decide să închidă una din fabrici. Timp de o lună, decizia nu a fost comunicată nici uneia din părţile afectate, dar nici nu au fost luate măsuri pentru punerea în practică a deciziei.

La 15 decembrie N a fost aprobat, de către Consiliul de administraţie, un plan detaliat pentru închidere. Au fost trimise scrisori clienţilor, prin care aceştia sunt anunţaţi să-şi caute un alt furnizor. Avizele de concediere au fost înmânate personalului fabricii.


IAS 37 oferă exemple de evenimente care se pot circumscrie definiţiei restructurării:

(a)vânzarea sau încetarea activităţii unei părţi a afacerii; (b)închiderea sediilor dintr-o ţară sau regiune, sau mutarea unei activităţi dintr-o ţară sau regiune în alta; (c)modificări în structura managementului, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere; şi (d)reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în natura şi scopul activităţilor întreprinderii.

Aceste aspecte au fost preluate în OMF 1752:

“Provizioanele pentru restructurare se pot constitui in urmatoarele situatii: a) vanzarea sau incetarea activitatii unei parti a afacerii; b) inchiderea unor sedii ale entitatii; c) modificari in structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere; d) reorganizari fundamentale care au un efect semnificativ in natura si scopul activitatilor entitatii.”

133

Dacă restructurarea are efecte importante, astfel încât neprezentarea restructurării ar afecta capacitatea celor care folosesc situaţiile financiare de a efectua evaluări corespunzătoare şi de alua decizii corecte, poate fi necesară prezentarea conform IAS 10 "Evenimente ulterioare datei bilanţului".

Această precizare a fost preluată în OMF 1752:

“In cazul in care o entitate incepe un plan de restructurare sau anunta principalele sale caracteristici celor afectati numai dupa data bilantului, daca restructurarea este semnificativa si neprezentarea ar putea influenta deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situatiilor financiare, este necesara prezentarea de informatii in acest sens.”

Potrivit IAS 37, nu există nici o obligaţie de vânzare înainte ca întreprinderea să se fi angajat să vândă printr-un contract de vânzare. Chiar atunci când o întreprindere a luat decizia de a vinde o unitate de producţie şi a anunţat în mod public această decizie, ea nu este angajată să vândă până la momentul în care este identificat un cumpărător şi a fost semnat un contract de vânzare. Până la momentul în care se semnează contractul de vânzare, întreprinderea poate să-şi modifice decizia iar în cazul în care nu există cumpărători interesaţi, în condiţii acceptabile, întreprinderea va trebui să găsească alte soluţii.

În condiţiile în care se are în vedere vânzarea unei unităţi de producţie ca parte a restructurării, activele unităţii de producţie sunt depreciate, conform IAS 36 "Deprecierea activelor".

Aceste precizări nu au fost preluate în OMF 1752.

Un provizion aferent restructurării va include numai costurile directe generate de restructurare, şi anume, cele care sunt simultan:

(a)generate în mod necesar de procesul de restructurare; şi (b)nu sunt legate de desfăşurarea continuă a activităţii

întreprinderii.

Un provizion pentru restructurare nu trebuie să includă costuri precum cele implicare de:

(a)recalificarea sau mutarea personalului care nu este afectat de restructurare;

134

(b)marketing; sau (c)investiţiile în noi sisteme şi reţelele de distribuţie.

Aceste precizări au fost preluate în OMF 1752.

Pierderile din exploatare până la data restructurării nu sunt incluse în provizioane, cu excepţia cazului în care sunt legate de un contract

oneros (deficitar). Câştigurile din înstrăinarea preconizată a activelor nu sunt luate în considerare la evaluarea provizionului,

chiar dacă vânzarea activelor este o componentă a restructurării.(IAS 37)

Aceste precizări nu au fost preluate în OMF 1752.

Pentru ca un plan de restructurare să genereze o obligaţie implicită trebuie ca implementarea sa să înceapă cât mai curând posibil şi trebuie să se realizeze într-o perioadă de timp care să facă puţin probabilă apariţia unor modificări semnificative ale planului.

Exemplul 17 Societatea ALFA a anunţat 2 planuri de restructurare:

-închiderea sediului din oraşul X ce va avea loc pe parcursul a 5 luni şi va fi demarată imediat; - reorganizarea biroului central al societăţii , acţiune ce va dura 1 an şi va fi demarată peste 2 ani.


Exemplul 18 Societatea ALFA este pe cale de a-şi închide magazinul din

oraşul Y. Managementul a facut un anunţ public cu privire la restructurare şi a început să implementeze planul.

Restructurarea va conduce la disponibilizarea a 40 de salariaţi pentru care vor fi suportate costuri (reprezentând salarii compensatorii) de 800.000 de lei. Clădirea în care se desfăşoară activitatea de comercializare face obiectul unui contract de locaţie operaţională care are o durată rămsă de 10 ani şi o chirie anuală de 30.000 de lei. Penalitatea care ar fi suportată dacă se rezilieză contractul este de 100.000 de lei. Datorită faptului că penalitatea este semnificativă, managementul

135

consideră că ar fi mai avantajos să subînchirieze clădirea şi apreciază că ar putea obţine o chirie anuală de 25.000 de lei. Până la 31.12.N ALFA nu a subînchiriat clădirea dar se desfăşoară negocieri cu 2 posibili chiriaşi.

La 31.12.N ALFA dispune de un stoc de marfă pe care doreşte să-l lichideze şi estimează că va înregistra o pierdere, ca urmare a vânzării acestora sub cost, de 100.000 de lei. Există contracte ferme încheiate cu 2 clienţi care prevad penalităţi pentru întârziere sau reziliere de 50.000 de lei. Casele de marcaj, vitrinele şi rafturile vor fi transportate în oraşul X unde ALFA deţine un alt magazin, iar costurile de relocalizare sunt estimate la 50.000 de lei. Mijloacele de transport vor fi vândute estimându-se un câştig din cesiune de 100.000 de lei.

ALFA intenţionează să deschidă o agenţie de turism în oraşul Y, de aceea încheie un contract cu o firmă de publicitate căreia îi plăteşte un comision de 100.000 de lei pentru organizarea unei campanii publicitare menită să dezvolte o nouă imagine firmei. O parte din agenţii comerciali folosiţi în magazin sunt trimişi la cursuri de recalificare, costurile suportate de ALFA fiind de 80.000 de lei.


4)Contracte oneroase (deficitare)

Există cazuri de contracte (de exemplu, unele ordine de cumpărare) care pot fi anulate fără plata unor penalizări şi, prin urmare, nu constituie o obligaţie, dar există şi contracte care stabilesc atât drepturi cât şi obligaţii pentru fiecare parte contractantă.

Un contract este considerat oneros (deficitar) atunci când costurile inevitabile implicate în stingerea obligaţiilor asumate depăşesc

beneficiile economice estimate a fi obţinute de pe urma acestuia.

Costurile inevitabile ale unui contract sunt reprezentate de valoarea cea mai mică dintre costul îndeplinirii contractului şi orice compensaţie sau penalizare generată de îndeplinirea contractului.

Pentru a aprecia dacă un contract este sau nu oneros trebuie sa se analizeze condiţiile economice în care se desfăşoară contractul.

136

Exemplul 19 Societatea GAMA S.A a încheiat un contract să achiziţioneze 100

perechi de pantofi la preţul de 1.000 lei/pereche (adică 100.000 lei în total). Preţul pe piată pentru a achiziţiona pantofi în aceleaşi condiţii este de 700 lei/pereche. Pantofii sunt vânduţi cu 3.000 lei/pereche.

Circumstanţele economice indică ca nu este vorba de un contract oneros deoarece costurile inevitabile implicate de stingerea obligaţiilor asumate (100.000 de lei) nu depăşesc beneficiile economice estimate a fi obţinute în condiţiile contractului (300.000 de lei).

Exemplul 20 Societatea ALFA S.A are un contract cu societatea GAMA S.A să

achiziţioneze 1.000 litri de benzină cu preţul de 3 lei/l. Preţul pe piaţă la benzină este de 2,5 de lei/l. ALFA S.A încheie un alt contract cu societatea BETA S.A să vândă benzina la preţul de 2,7 de lei/l.Pentru a rezilia contracul încheiat cu GAMA S.A ALFA S.A trebuie să plătească o penalitate de 4.000 de lei.

Mărimea provizionului pentru contracte deficitare nu este influenţată de decizia managementului.

Exemplul 21 Societatea ALFA a încheiat un contract de locaţie cu societatea

BETA care are ca obiect o clădire. Contractul este de locaţie operaţională, are o durată de 10 ani şi presupune plata unei chirii anuale de 10.000 de lei/an. ALFA nu mai are nevoie de clădire în desfăşurarea operaţiunilor sale, motiv pentru care subînchiriază clădirea pentru o chirie anuală de 8.000 de lei.

Înainte de a determina un provizion pentru un contract oneros, o întreprindere recunoaşte orice pierdere din deprecierea.

Exemplul 22 Societatea ALFA S.A semnează pe 30 noiembrie N un contract cu

societatea BETA, prin care se obligă să-i furnizeze 5 utilaje la preţul de 100.000 de lei/utilaj. Data livrării este 15 martie N+1. Procesul de

137

producţie, care constă în ansamblarea pieselor în utilaje cu ajutorul unui echipament special, durează 2 luni.

Orice amânare sau anulare a contractului va determina plata unei penalităţi de 50.000 de lei. La sfârşitul anului, ca urmare a scumpirii pieselor, costul s-a dublat, determinând o pierdere de 35.000 de lei pentru contract. Producţia nu a început încă şi nu au fost cumpărate piesele necesare îndeplinirii contractului.

Echipamentul necesar asamblării este testat pentru depreciere. Acesta are o valoare contabilă de 1.000.000 de lei şi o valoare de inventar (determinată tinând cont şi de contract) de 980.000 de lei.

Exemplul 23

Societatea ALFA s-a angajat prin contract să construiască o clădire. Lucrările trebuie terminate până la data de 11.11.N+2. Principalele etape ale realizării contractului sunt următoarele:

-la 11.11.N se semnează contractul; cu această ocazie s-a stabilit un preţ de vânzare revizuibil de 2.200.000 de lei şi s-a estimat un cost total de producţie de 2.000.000 de lei;

-la 31.12.N costul lucrărilor în curs de execuţie este de 375.000 de lei;

-la 31.12.N+1 costul lucrărilor în curs de execuţie este de 1.625.000 de lei; veniturile contractului au fost estimate la 2.800.000 de lei iar costurile au fost reestimate la 3.200.000 de lei;

-11.11.N+2 se realizează facturarea; preţul de vânzare este de 3.000.000 de lei iar costul efectiv este de 3.300.000 de lei.

Să se determine dacă acest contract este oneros (deficitar) şi să se stabilească incidenţa contabilă.

IAS 37 solicită ca o serie de informaţii să facă obiectul publicării

în situaţiile financiare. O întreprindere trebuie să prezinte, pentru fiecare clasă de provizioane :

(a)valoarea contabilă la începutul şi la sfârşitul perioadei ; (b)provizioanele suplimentare realizate în cadrul perioadei, inclusiv creşterea provizioanelor existente; (c) sumele utilizate în timpul perioadei;

138

(d)creşterea valorii actualizate în timpul perioadei datorită efectului în timp şi modificările datorate evoluţiei ratei de actualizare.

OMF 1752 prezintă următoarele cerinţe de informare:

„Dacă în timpul exerciţiului financiar o sumă este transferată la sau de la provizioane, următoarele informaţii se prezintă în notele explicative: a) valoarea provizioanelor la începutul exerciţiului financiar; b) sumele cu care provizioanele au fost majorate sau diminuate în cursul exerciţiului financiar; c) natura, sursa sau destinaţia oricăror astfel de transferuri; d) valoarea provizioanelor la sfârşitul exerciţiului financiar.”

Exemplul 24

Grupul G prezintă următoarele informaţii în notele explicative :

Provizioane legate de refacerea mediului

Provizioane pentru litigii

Provizioane pentru

restructurare

Provizioane pentru garanţii

acordate clienţilor

Total

[mii lei] [mii lei] [mii lei] [mii lei] [mii lei] Sold initial 200.000 250.000 550.000 Majorari 70.000 50.000 300.000 40.000 460.000 Reluarea provizionului când riscul se produce

-35.000 -20.000 -55.000

Reluari de provizioane când riscul nu se produce

-25.000 -25.000

Sold final 210.000 50.000 300.000 270.000 830.000

O întreprindere trebuie să prezinte pentru fiecare clasă de provizioane:

(a)o scurtă descriere a naturii obligaţiei şi estimarea perioadei în care se vor înregistra ieşiri de beneficii economice; (b)gradul de risc legat de valoarea sau momentul apariţiei acestor efecte ; în cazul în care este necesar să fie furnizate informaţii adecvate, întreprinderea va prezenta principalele presupuneri referitoare la evenimentele viitoare;

139

(c)valoarea oricăror rambursări preconizate, menţinându-se valoarea tuturor activelor recunoscute pentru rambursarea preconizată.

Să studiem în continuare, maniera în care pot fi furnizate în notele

la situaţiile financiare informaţii privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli, datorii şi active contingente. Provizioane pentru refacerea mediului

Exemplul 25 Grupul G foloseşte diverse substanţe chimice pentru prelucrarea cauciucului. A

fost recunoscut un provizion pentru costurile estimate cu refacerea mediului. Se aşteaptă ca suma de 60.000.000 de lei să fie folosită în N+1 şi cea de 80.000.000 de lei în N+2. Costurile cu decontaminarea, ocazionate de punerea în practică a măsurilor adoptate de grup pentru curăţirea efectelor poluării mediului sunt determinate prin masurători şi evaluări periodice făcute de către specialişti independenţi.

Provizioane pentru restructurare

Exemplul 26 Restrângerea operaţiilor desfăşurate de grup în regiunea Y va determina

reducerea cu 54 a locurilor de muncă în cele 2 fabrici. Grupul a semnat o înţelegere cu reprezentanţii sindicatului prin care îşi asumă obligaţia de a oferii plăţi compensatorii salariaţilor disponibilizaţi. Costurile estimate a fi efectuate au fost recunoscute în întregime la 31.12.N. Se aşteaptă ca provizionul să fie utilizat în întregime în prima jumătate a exerciţiului N+1.

Provizoane pentru litigii

Exemplul 27 Sumele reprezintă un provizion recunoscut pentru acţiunea în

justiţie înaintată de clienţii fabricilor din regiunea Y. Soldul recunoscut la 31.12.N se aşteaptă a fi utilizat în prima parte a anului N+1. În opinia managementului, după consultarea juriştilor, ieşirile de resurse ocazionate de aceste pretenţii legale nu vor da naştere unor pierderi semnificative dincolo de sumele estimate la 31.12.N.

140

Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor

Exemplul 28 Grupul oferă garanţie pe 5 ani pentru anvelopele pe care le

comercializează. Managementul estimează provizionul pentru garanţii pe baza experienţei anterioare ca şi pe baza unor evoluţii recente care ar putea sugera că viitoarele costuri vor fi diferite de cele efectuate în trecut. Factori care ar putea afecta costurile estimate cu garanţiile includ: succesul iniţiativelor grupului pe linia creşterii calităţii, preţul materiilor prime şi costurile de prelucrare. În cazul în care costurile cu garanţia diferă cu 10% faţă de aprecierile managementului, provizionul pentru garanţii ar fi estimat cu 10.000.000 de lei mai mult sau cu 8.000.000 de lei mai putin.

Datorii contingente

Exemplul 29 Grupul a garantat un împrumut în valoare de 450.000.000 de lei făcut la o

bancă de domnul Popescu Ion, managerul grupului, ce trebuie rambursat în N+2.

Active contingente

Exemplul 30 Grupul a semnat un acord cu privire la cesiunea filialei GAMA pe 30 iunie N.

Dacă cifra de afaceri a societăţii GAMA atinge un anumit nivel, grupul va încasa un bonus suplimentar. Nu a fost recunoscut nici un câştig în situaţiile financiare, deoarece acesta este condiţionat de performanţele întreprinderii GAMA până la 31.12.N+2.

141

8. IAS 12 Impozitul asupra profitului

1.Delimitări privind rezultatul contabil, rezultatul fiscal, diferenţele permanente şi diferenţele temporare

Rezultatul contabil este profitul sau pierderea netă aferent(ă) unei perioade, înaintea deducerii cheltuielilor cu impozitul.

Rezultatul fiscal este profitul (sau pierderea) aferent(ă) exerciţiului, determinat pe baza regulilor stabilite de autoritatea fiscală, pe baza cărora impozitul pe profit este plătibil (sau recuperabil).

Între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal există două categorii de diferenţe:

(a)diferenţe permanente;

(b)diferenţe temporare;

(a)diferenţele permanente - sunt reprezentate de:

(i)cheltuielile nedeductibile: acestea reprezintă cheltuielile pe care autoritatea fiscală refuză definitiv să le deducă datorită caracterului lor nejustificat, datorită mărimii lor excesive etc;

(ii)deducerile fiscale: acestea reprezintă veniturile sau alte sume pe care autoritatea fiscală renunţă definitiv să le impoziteze cum ar fi:

-dividendele primite de la o persoană juridică română;

-rezerva legală în limita cotei de 5% aplicată asupra profitului contabil, înainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad

142

veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile până ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris şi vărsat, etc.

Impozitul exigibil reprezintă valoarea impozitului pe profit plătibil (sau recuperabil) în raport cu profitul impozabil (sau pierderea fiscală) aferent unei perioade.

(b)diferenţele temporare – acestea survin ca urmare a faptului că incidenţa fiscală a unor tranzacţii/evenimente are loc la un moment diferit de cel al recunoaşterii în contabilitate.

Exemplu Societatea ALFA a cumpărat un utilaj la costul de 200.000 de lei.

Durata de viaţă utilă estimată este de 5 ani, iar metoda de amortizare utilizată este metoda liniară. Din punct de vedere fiscal este acceptată metoda accelerată. Cota de impozitare este de 16%. (sume în lei) Fiscal Contabil

Anul Valoare

netă Amortizare

Valoare netă

Amortizare Diferenţă

1 200.000 100.000 200.000 40.000 60.000 2 100.000 25.000 160.000 40.000 (15.000)3 75.000 25.000 120.000 40.000 (15.000)4 50.000 25.000 80.000 40.000 (15.000)5 25.000 25.000 40.000 40.000 (15.000)

Total 200.000 200.000

Din tabelul de mai sus se poate observa că, datorită diferenţei dintre cotele de amortizare, amortizarea fiscală a societăţii ALFA

Impozit exigibil =(Rezultat contabil + Cheltuieli nedeductibile

– Deduceri fiscale) x cota de impozit

143

depăşeşte amortizarea contabilă cu 60.000 de lei în primul an, diferenţă care se resoarbe începând cu exerciţiul al doilea. Este evident că recunoaşterea fiscală a unei cheltuieli cu amortizarea mai mari reduce impozitul pe profit plătit în primul an. Impactul asupra impozitului exigibil se prezintă astfel:

(sume în lei) Fiscal Contabil

Anul Amortizare

Diminuarea impozitului

pe profit Amortizare

Diminuarea impozitului

pe profit

Diferenţă

1 100.000 16.000 40.000 6.400 9.600 2 25.000 4.000 40.000 6.400 (2.400)3 25.000 4.000 40.000 6.400 (2.400)4 25.000 4.000 40.000 6.400 (2.400)5 25.000 4.000 40.000 6.400 (2.400)

Din tabelul de mai sus se observă că diferenţa între

tratamentul contabil şi cel fiscal a determinat reducerea impozitului exigibil cu 9.600 de lei, adică 60.000 de lei x 16% în primul an. Diferenţa rezultată în primul an începe să se resoarbă începând cu anul al doilea.

Impozitele amânate reprezintă consecinţe fiscale viitoare estimate ale tranzacţiilor şi evenimentelor recunoscute în situaţiile financiare curente şi anterioare. Economia de impozit de 9.600 de lei din primul an nu este o economie fiscală actuală, ci o datorie fiscală este amânată până la expirarea duratei de viaţă utile a activului.

O diferenţă temporară impozabilă rezultă atunci când:

-valoarea contabilă a unui activ este mai mare decât baza fiscală sau

-valoarea contabilă a unei datorii este mai mică decât baza fiscală.

O diferenţă temporară deductibilă apare atunci când:

-valoarea contabilă a unui activ este mai mică decât baza fiscală; sau

144

-valoarea contabilă a unei datorii este mai mare decât baza fiscală.

Valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii se obţine prin aplicarea normelor contabile, în timp ce baza fiscală se determină prin aplicarea regulilor fiscale.

Baza fiscală a unui activ reprezintă valoarea ce va fi dedusă în scopuri fiscale din avantajele economice pe care le va genera întreprinderea atunci când recuperează valoarea contabilă a activului.

Dacă aceste avantaje economice nu sunt impozabile, baza fiscală a activului este egală cu valoarea sa contabilă.

� Baza fiscală a unui activ se determină astfel:

Baza fiscală a unui activ

= Valoarea contabilă

- Sume impozabile rezultate din recuperarea activului

+

Sume deductibile rezultate din utilizarea activului

Exemplu

Pentru utilajul din exemplul de mai sus, presupunând că profitul contabil este de 100.000 de lei în cei 5 ani de utilizare, determinarea rezultatului impozabil se prezintă astfel: (sume în lei)

Anul 1 2 3 4 5

Rezultatul contabil 100.000 100.000 100.000 100.000 100.000

+ Cheltuieli cu amortizarea (contabilă)

40.000 40.000 40.000 40.000 40.000

-Amortizarea fiscală 100.000 25.000 25.000 25.000 25.000

= Rezultat fiscal 40.000 115.000 115.000 115.000 115.000

Baza fiscală la sfârşitul primului an va fi determinată astfel:

145

Baza fiscală = Valoarea contabilă (160.000 lei) -Sume viitoare impozabile rezultate din recuperarea activului (amortizarea contabilă aferentă anilor 2,3,4, şi 5 adică 160.000 lei) + Sume deductibile rezultate din utilizarea activului (amortizarea fiscală aferentă anilor 2,3,4,5 adică 100.000 lei) = 100.000 lei.

Valoarea contabilă a utilajului este de 160.000 lei

Dacă valoarea contabilă > baza fiscală rezultă că valoarea contabilă > valoarea contabilă – sume impozabile rezultate din recuperarea activului + sume deductibile rezultate din utilizarea activului, adică:

Sumele impozabile rezultate din recuperarea activului > sumele deductibile rezultate din utilizarea activului. Aceasta înseamnă că, în viitor, va avea loc o creştere a impozitului exigibil, deci suntem în cazul unei diferenţe temporare impozabile pentru care recunoaştem o datorie de impozit amânat.

În cazul invers (valoarea contabilă < baza fiscală) sumele impozabile rezultate din recuperarea activului < sumele deductibile rezultate din utilizarea activului, deci vom asista la o reducere a impozitului exigibil şi va trebui să recunoaştem o creanţă de impozit amânat.

Baza fiscală a unui activ este suma ce va fi deductibilă fiscal din beneficiile economice viitoare ce vor fi obţinute de întreprindere cu ocazia recuperării activului. Aceste avantaje pot lua forma încasărilor din cesiune sau a venitului câştigat din utilizarea activului. Consecinţele fiscale sunt determinate pe seama realizării activului la valoarea contabilă. Deşi, în realitate, întreprinderea realizează avantaje dincolo de valoarea contabilă, prin utilizare sau vânzare, IAS 12 nu solicită o estimare a avantajelor economice viitoare obţinute cu ajutorul activului.

Doar consecinţele fiscale viitoare sunt luate în considerare pentru determinarea bazei fiscale. Consecinţele trecute sunt irelevante deoarece au fost deja reflectate la determinarea ratei curente.

146

Exemplu

Elemente Baza fiscală

= Valoare contabilă

- Sume viitoare

impozabile

+ Sume viitoare

deductibile

Dobândă de primit (creanţă) de 2.000 lei impozabilă la încasare

Dividende de primit de 2.500 lei neimpozabile

Stocuri în bilanţ în valoare de 10.000 lei deductibile la vânzare

Creanţe clienţi în valoare de 5.000 lei (nu există provizion pentru depreciere)

Creanţe clienţi în valoare brută de 5.000 lei, provizion pentru depreciere deductibil fiscal de 500 lei

147



- Sume viitoare

impozabile

+ Sume viitoare

deductibile

Creanţe clienţi în valoare brută de 5.000 lei cu un provizion de 500 nedeductibil fiscal

Împrumut acordat unei filiale de 10.000 lei

Cheltuieli de dezvoltare de 25.000 lei deductibile fiscal la momentul plăţii, amortizate pe 5 ani contabil

Echipament achiziţionat cu 100.000 lei, valoare netă contabilă 70.000lei, amortizare fiscală cumulată 40.000 lei

Teren achiziţionat la un cost de 80.000 lei .Câştigul impozabil la cesiune egal cu încasări din cesiune –cost

148

Baza fiscală a unei datorii este valoarea sa contabilă diminuată cu orice sume ce vor fi deduse, în scopuri fiscale, în contul acestei datorii.

� Baza fiscala a unei datorii se determina astfel:

Baza fiscală = Valoarea

contabila

- Sume deductibile

rezultate din decontarea

datoriei

+ Sume impozabile rezultate

din decontarea

datoriei

Exemplu Elemente Baza

fiscală = Valoare

contabilă - Sume

viitoare deductibil

e

+ Sume viitoare

impozabile

Credit bancar de 3.000 lei

Provizion pentru garanţii acordate clienţilor de 6.000lei, recunoscut fiscal la momentul efectuării cheltuielilor

Împrumut în valută în valoare de 2.000 euro (curs la data contractării 1

149



- Sume viitoare

deductibile

+ Sume viitoare

impozabile

euro =4lei, curs la 31.12.N 1euro = 3,9lei). Câştigul din diferenţe de curs este impozabil la momentul realizării Amenzi şi penalităţi de plătit de 5.000 lei, nedeductibile fiscal

� În cazul veniturilor în avans, baza fiscală se determină astfel:

Baza fiscală = Valoare contabilă - Venitul neimpozabil în

perioadele viitoare

150

Exemplu



- Sume neimpozabile în perioadele

viitoare Chirie încasată în contul exerciţiilor viitoare de 5.000 lei, recunoscută fiscal la momentul încasării

� Cazul elementelor care nu sunt reflectate în bilanţ

Diferenţe temporare impozabile sau deductibile pot rezulta din elemente care nu sunt recunoscute în bilanţ. Când o tranzacţie nu dă naştere unui activ sau unei datorii, dar afectează rezultatul impozabil pentru perioadele viitoare, baza fiscală este calculată având în vedere efectul asupra rezultatului impozabil în perioadele viitoare. În acest caz, valoarea contabilă a activului sau datoriei este 0.

151

Elemente

Baza fiscală

= Valoarea

contabilă

- Sume impozabile rezultate

din recuperar

ea activului

+

Sume deductibil

e rezultate

din utilizarea activului

Cheltuieli de cercetare de 100.000 u.m.,amortizate din punct de vedere fiscal în 5 ani

152

Calculaţi valoarea diferenţelor impozabile (DI) şi a diferenţelor deductibile (DD) .

2.Active/Datorii de impozit amânat: recunoaştere şi contabilizare

Efectul fiscal al tranzacţiilor implică recunoaşterea de creanţe sau datorii de impozit amânat care se determină astfel:

Diferenţe temporare impozabile x cota de impozitare = Datorii de impozit amânat

Diferenţe temporare deductibile sau pierderi fiscale neutilizate x cota de impozitare = Active de impozit amânat

O datorie privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscută pentru toate diferenţele temporare impozabile, exceptând situaţia în

care datoria de impozit amânat este generată de:

(i) fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibilă fiscal; sau

(ii) contabilizarea iniţială a unui activ sau a unei datorii, în cadrul unei tranzacţii care nu este o grupare de întreprinderi şi nu

afectează nici rezultatul contabil, nici rezultatul fiscal la data tranzacţiei.

Un activ de impozit amânat trebuie să fie recunoscut pentru toate diferenţele temporare deductibile, în limita în care este probabil ca

un beneficiu impozabil, asupra căruia vor putea să fie imputate aceste diferenţe temporare deductibile, să fie disponibil.

Exemplu

153

La 31.12.N, întreprinderea ALFA are creanţe clienţi în valoare brută de 150.000 de lei pentru care s-a constituit un provizion pentru depreciere de 20.000 de lei. Provizionul nu este deductibil fiscal.

Baza fiscală a activului = Valoarea contabilă – Sume impozabile în viitor + Sume deductibile în viitor

Valoarea contabilă = 150.000 - 20.000 = 130.000 de lei.

Nu există sume impozabile în viitor, iar sumele deductibile sunt reprezentate de venitul din reluarea provizionului pentru depreciere.

Deci, baza fiscală a creanţei este:

Baza fiscală = 130.000 – 0 + 20.000 = 150.000 de lei.

Se constată o diferenţă temporară deductibilă ce determină recunoaşterea unui activ de impozit amânat.

Potrivit IAS 32 '' Instrumente financiare: prezentare şi descriere'', emitentul unui instrument financiar ce conţine atât un element de datorie, cât şi unul de capitaluri proprii trebuie să le recunoască separat.

Ulterior recunoaşterii iniţiale componenta de capital propriu nu este reevaluată sau ajustată. Dacă opţiunea de conversie expiră sau datoria este stinsă componenta de capital poate fi reclasificată la altă structură de capitaluri proprii, de obicei la "Rezultatul reportat" sau "Alte rezerve", dar niciodată un afectează contul de profit şi pierdere.

Clasificarea instrumentelor influenţează şi modalitatea în care sunt prezentate plăţile asociate acestora. De exemplu, dividendele pentru acţiunile preferenţiale sunt cheltuieli financiare (deoarece acţiunile preferenţiale sunt datorii).

Evaluarea datoriei şi a activului de impozit amânat reflectă consecinţele fiscale care vor rezulta din modalitatea în care

managementul se aşteaptă să recupereze un activ sau să deconteze o datorie.

Indiferent de intenţia lui BETA, datoria sau creanţa de impozit

amânat care apare din reevaluarea unui activ neamortizabil trebuie

154

evaluate pe baza consecinţelor fiscale ce rezultă din recuperarea valorii contabile a activului prin vânzarea lui4.

Dacă reglementările fiscale prevăd cote diferite pentru valoarea impozabilă rezultată din vânzarea activului şi cea din utilizarea activului, în evaluarea impozitului amânat se utilizează prima.

Impozitul amânat trebuie să fie contabilizat la venituri sau la cheltuieli şi inclus în rezultatul exerciţiului, exceptând situaţia în care impozitul

este generat de:

(i)fie de o tranzacţie sau de un eveniment care este contabilizat(ă) direct în capitalurile proprii, în acelaşi exerciţiu sau într-un exerciţiu

diferit;

(ii)fie în contextul unei grupări de întreprinderi sub forma unei achiziţii.

Studiu de caz 1

Se cunosc următoarele informaţii privind societatea ALFA, la 31.12.N (în lei):

Informaţii Valoare contabilă

Imobilizări corporale (1) 900.000

Creanţe clienţi (2) 250.000

Dobânzi de încasat (3) 50.000

Dividende de încasat (4) 60.000

Dobânzi de plată (3) 145.000

Provizion pentru garanţii acordate clienţilor (5) 45.000

Provizion pentru dezafectarea unei clădiri (6) 20.000

Cheltuieli de dezvoltare (7) 25.000

Împrumut în valută (8) 120.000

Echipamente finanţate prin contracte de leasing financiar (9)

250.000

4 SIC 21 Impozitul pe profit -Recuperarea activelor neamortizabile reevaluate.

155

Datorii din contracte de leasing financiar (9) 270.000

Amenzi de plătit (10) 10.000

(1) Baza fiscală pentru imobilizările corporale este de 800.000 de lei. (2) Creanţele clienţi au o valoare brută de 280.000 de lei şi există un

provizion pentru depreciere constituit de 30.000 de lei (nedeductibil fiscal).

(3) Dobânzile sunt recunoscute fiscal în exerciţiul în care vor fi încasate/plătite.

(4) Dividendele de încasat nu sunt impozabile; (5) Provizionul pentru garanţii acordate clienţilor nu este deductibil

fiscal. (6) Provizionul pentru dezafectarea clădirii a fost capitalizat conform

IAS 16 la momentul recunoaşterii iniţiale a acesteia şi nu este deductibil fiscal.

(7) Cheltuielile de dezvoltare sunt deductibile fiscal la momentul plăţii şi amortizate pe 5 ani contabil.

(8) Împrumut în valută în valoare de 30.000 euro (curs la data contractării 1 euro =4,4 lei, la 31.12.N 1euro = 4 lei). Câştigul din diferenţe de curs este impozabil la momentul realizării .

(9) În conformitate cu IAS 17, s-au înregistrat cheltuieli cu dobânzile de 45.250 de lei şi cheltuieli cu amortizarea de 50.000 de lei. Redevenţa anuală de 75.000 de lei nu a fost plătită până la sfârşitul exerciţiului N. Din punct de vedere fiscal, contractul este considerat leasing operaţional.

(10)Amenzile nu sunt deductibile fiscal. Presupunem că în bilanţul de deschidere al exerciţiului N există o

datorie de impozit amânat de 16.000 de lei.

Suport de Curs IFRS Ialomita[1]

Documents

Transcript of Suport de Curs IFRS Ialomita[1]