Suport Curs Consolidare 2

7/22/2019 Suport Curs Consolidare 2

1/7

SUPORT CURS CONTABILITATE CONSOLIDAT

LECT. UNIV. DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

1

CAPITOLUL IIISITUAII FINANCIARE CONSOLIDATE: ETAPE, MODALITI DEREALIZARE, TEHNICI DE CONSOLIDARE, METODE DE CONSOLIDARE

1. ETAPELE CONSOLIDRII

Consolidarea situaiilor financiare individuale este o tehnic al crei obiectiv este acela de aprezenta poziia financiar, performanele i evoluia poziiei financiare a unui ansamblu constituit dinsocietatea consolidant i societile consolidate. De fapt, consolidarea permite obinerea de situaiifinanciare unice pentru un ansamblu de societi, ca i cum acestea ar forma o singurentitate.

Indiferent de maniera de organizare a consolidrii, principalele etape ale procesului de consolidaresunt urmtoarele:1) determinarea perimetrului de consolidare i stabilirea metodei de consolidare utilizat pentruconsolidarea fiecrei societi reinute n perimetrul de consolidare;

2) efectuarea operaiilor de preconsolidare, care constau n:- omogenizarea metodelor de evaluare i de prezentare a conturilor la nivelul ntregului grup;- contabilizarea impozitelor amnate (n conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit);- conversia conturilor societilor aflate n strintate (n conformitate cu IAS 21 Efectele variaieicursurilor de schimb valutar).3) efectuarea operaiilor de consolidare propriu-zis, care constau n:- cumulul conturilor din situaiile financiare individuale;- eliminarea conturilor reciproce generate de tranzaciile interne, rezultatelor interne nerealizate idividendelor;- partajul capitalurilor proprii i eliminarea titlurilor deinute de societatea consolidant n societileconsolidate.

4) ntocmirea situaiilor financiare consolidate: situaia poziiei financiare (bilan), situaia rezultatuluiglobal, tabloul fluxurilor de trezorerie, situaia variaiei capitalurilor proprii i notele explicative.

2. MODALITI DE CONSOLIDARE

n practic, exist dou modaliti de realizare a consolidrii, respectiv consolidarea prin nsumareasoldurilor (metoda clasic) i consolidarea pe baza fluxurilor.

Consolidarea prin nsumarea soldurilor se bazeazpe utilizarea informaiilor din situaiile financiare

individuale ntocmite de societile consolidate la sfritul fiecrui exerciiu financiar. Acesteinformaii sunt cumulate, dup care sunt supuse anumitor operaii de modificare (ajustri, retratri,eliminri) att pentru exerciiul curent, ct i pentru exerciiile precedente. n final, centralizareainformaiilor va permite obinerea unei balane de verificare consolidate. Aceast modalitate deconsolidare este avantajoasdeoarece situaiile financiare individuale ale fiecrei societi consolidatesunt uor de obinut. Dar, de asemenea, aceasta prezint i riscul omiterii anumitor nregistrri deconsolidare specifice exerciiilor anterioare exerciiului pentru care se efectueazconsolidarea.


2/7



2

Consolidarea pe baza fluxurilor este inspirat din contabilitatea financiar i prevede nchidereaconturilor la sfritul fiecrui exerciiu financiar, preluarea soldurilor acestora la nceputul exerciiuluifinanciar urmtor i nregistrarea operaiilor societilor consolidate pe msur ce se efectueaz.Aceastmodalitate de consolidare nu mai necesitefectuarea anumitor operaii de consolidare pentruexerciiile precedente, dar presupune o buncunoatere a fluxurilor societilor consolidate.

3. TEHNICI DE CONSOLIDARE

Societile reinute n perimetrul de consolidare pot sfie consolidate direct de societatea consolidant(tehnica consolidrii directe) sau succesiv de ctre fiecare societate care deine titlurile de participare(tehnica consolidrii pe paliere).

Tehnica de consolidare direct const n consolidarea de ctre societatea consolidant a tuturorsocietilor reinute n perimetrul de consolidare, indiferent dacsocietatea consolidantdeine, directsau indirect, titluri de participare n cadrul acestora. Utilizarea acestei tehnici de consolidare presupunedeterminarea prealabil a cotei de participare a societii consolidante n capitalurile proprii alesocietilor consolidate. Aceast tehnic furnizeazdirect informaia financiar la nivelul grupului ipermite determinare contribuiei fiecrei societi la rezervele i rezultatul grupului. Trebuie menionattotui i faptul c aceast tehnic nu furnizeaz informaiile necesare pentru efectuare de analize ninteriorul grupului (analize pe subgrupuri sau anumite zone geografice).

EXEMPLUL 1. Se prezinturmtoarea structurde grup:

Consolidarea directconstn consolidarea societilor C, D, F i G de ctre societatea SM, chiar dacaceasta nu deine direct n cadrul acestora titluri de participare.

Tehnica de consolidare pe paliere const n consolidarea succesiv a fiecrei societi de ctresocietatea care-i deine titlurile de participare. Aceast tehnicpresupune efectuarea de consolidri lafiecare nivel de integrare vertical. Astfel, se obin informaii financiare pentru diferite segmente dincadrul grupului (subgrupuri). n comparaie cu tehnica de consolidare direct, consolidarea pe palierenecesit un volum mai mare de munc. De asemenea, consolidarea pe paliere este dificil de realizatatunci cnd legturile de participaie dintre societi sunt complexe.

EXEMPLUL 2. Se prezinturmtoarea structurde grup (idem exemplul 1):

SM

A B

C D F G

SM

Subgrupul A Subgrupul B

C D F G


3/7



3

Consolidarea pe paliere presupune consolidarea societilor C i D de ctre societatea A (formndu-sedin punct de vedere tehnic subgrupul A) i a societilor F i G de societatea B (formndu-se din punctde vedere tehnic subgrupul B). Ulterior, subgrupurile A i B sunt consolidate de societatea SM.

Dupce modalitile i tehnicile de consolidare au fost alese, este necesar sse stabileascmaniera deorganizare a consolidrii: centralizatsau descentralizat.

Organizarea centralizata consolidrii presupune ca societatea consolidantsi asume totalitateaoperaiilor de consolidare.

Organizarea descentralizata consolidrii presupune ca fiecare societate consolidat s-i retratezesituaiile financiare individuale, inndu-se cont de regulile de prezentare i de evaluare utilizate lanivelul grupului. Situaiile financiare retratate ale fiecrei societi sunt transmise societiiconsolidante, care efectueaznumai operaiile de consolidare propriu-zis.

4. METODELE DE CONSOLIDARE

4.1. Metoda integrrii globale

Metoda integrrii globale este considerato metodde consolidare prin excelen. Se utilizeazpentruconsolidarea societilor controlate (filialelor) i presupune, din punct de vedere tehnic, urmtoareleetape:- cumulul situaiilor financiare individuale ale societii mami ale filialelor pentru ntreaga valoare.Practic, prin integrarea global se realizeaz nlocuirea titlurilor de participare din bilanul societiimamcu activele i datoriile filialei, chiar dacsocietatea mamnu deine totalitatea titlurilor acesteia;- eliminarea consecinelor tranzaciilor efectuate ntre societatea mam i filiale, adic eliminareaconturilor reciproce i a rezultatelor interne pentru ntreaga valoare;- partajul capitalurilor proprii ale filialelor pe baza procentajului de interes n partea ce revine societiimam i partea ce revine minoritarilor (intereselor care nu controleaz). Tot n aceast etap serealizeazi eliminarea titlurilor de participare deinute de societatea mamla filiale.- ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare consolidate.

Prin preluarea n totalitate a elementelor de activ, datorii i capitaluri proprii ale filialei, bilanulconsolidat, obinut n urma integrrii globale, permite cunoaterea componenei reale a activelorgrupului i a modului de finanare a acestora. n plus, dac la capitalul filialei, pe lng societateamam, au participat i ali investitori, bilanul consolidat reflect i partea ce le revine acestora dincapitalurile proprii i, implicit, rezultatul filialei. De asemenea, pornindu-se de la premisa cactivitatea

unei filiale reprezint o continuare a activitii societii mam, contul de profit i pierdere prezintadevrata performan realizat de grup. Rezultatul grupului este mprit n partea care revineacionarilor societii mami partea care revine intereselor care nu controleaz.


4/7



4

APLICAIA 161.Bilanurile i conturile de profit i pierdere ale societilor M i A la 31.12.N seprezintastfel:

Bilanla 31.12.N- mii um -

ELEMENTE M AACTIVEActive necurenteImobilizri corporaleTitluri A (200 aciuni x 1000 um/aciune)Total active necurenteActive curenteStocuriClieniCasa i conturi la bnciTotal active curenteTotal active

CAPITALURI PROPRII I DATORIIDatoriiDatorii necurenteCredite bancare termen lungTotal datorii necurenteDatorii curenteFurnizoriCreditori diveriTotal datorii curenteTotal datoriiCapitaluri propriiCapital social (M: 800 aciuni, A: 500 aciuni)Rezerve

Rezultatul exerciiuluiTotal capitaluri propriiTotal capitaluri proprii i datorii

800200

1.000

400450150

1.0002.000

100100

400200600700

800300

2001.3002.000

500-

500

200150150500

1.000

8080

100100200280

500100

120720

1.000Cont de profit i pierdere la 31.12.N

- mii um -ELEMENTE M A

Venituri din exploatareCheltuieli de exploatareRezultat din exploatareVenituri financiareCheltuieli financiareRezultat financiarRezultat brutImpozit pe profitRezultatul exerciiului

3.2262.940

2862040

(20)266

66200

8.0607.800

26050

150(100)

16040

120

Societatea M deine 200 de aciuni A cu drept de vot dublu, restul de 300 de aciuni fiind aciuniordinare (1 aciune = 1 drept de vot).

1Aplicaie preluati prelucratdin Marian Scrin, Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 2004, pp.234-245


5/7



5

4.2. Metoda integrrii proporionale

n acord cu reglementrilor contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor EconomiceEuropene, daco entitate inclusn perimetrul de consolidare conduce o altentitate mpreuncu unasau mai multe entiti neincluse n perimetrul de consolidare, entitatea respectiv trebuie inclus nsituaiile financiare anuale consolidate, consolidarea efectundu-se proporional cu drepturile ncapitalul acesteia, deinute de entitatea inclus n consolidare. O asemenea consolidare este denumitconsolidare proporional.

Metoda integrrii proporionale este folositpentru consolidarea societilor aflate sub control comun,metoda presupunnd o integrare a situaiilor financiare individuale ale societii consolidateproporional cu procentajul de interes. Astfel, situaiile financiare consolidate prezint o imagineeconomic i financiar mult mai redus dect n cazul integrrii globale. Deoarece n situaiilefinanciare consolidate nu este evideniatpartea ce revine celorlali investitori n capitalurile proprii irezultatul entitii controlate n comun, aceast metod privilegiaz proprietarul, respectiv societateaconsolidant, limitndu-se la reprezentarea economica averii acestuia. Metoda integrrii proporionalepoate s nele utilizatorii situaiilor financiare consolidate, deoarece se obine o imagine a unei falseputeri: se consolideazo entitate asupra creia nu se exercitcontrolul.

Din punct de vedere tehnic, metoda integrrii proporionale presupune urmtoarele etape:- cumulul situaiilor financiare individuale ale societii consolidante (pentru ntreaga valoare) si alesocietii consolidate (proporional cu procentajul de interes);- eliminarea consecinelor tranzaciilor efectuate ntre societatea consolidanti societatea consolidat,adiceliminarea conturilor reciproce i a rezultatelor interne proporional cu procentajul de interes;- eliminarea titlurilor de participare deinute de societatea consolidantla societatea consolidat;- ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare consolidate.

n acord cu referenialul IAS-IFRS, metoda integrrii proporionale este eliminat ncepnd cuanul 2013.

APLICAIA 17.Idem aplicaia 16. Toate aciunile societii A sunt considerate ordinare (1 aciune =1 drept de vot). Societatea M controleaz n comun societatea A mpreuncu un alt acionar X, caredeine tot 200 de aciuni n societatea A. ntre societile M i X existun angajament contractual careprevede exercitarea controlului comun asupra societii A. Soluia este conformcu Directiva a VII-a aComunitilor Economice Europene.


6/7



6

4.3. Metoda punerii n echivalen

Conform referenialului IAS-IFRS, metoda punerii n echivalen se utilizeaz pentru ntocmireasituaiilor financiare consolidate n cazurile de control comun i influen semnificativ. Aceastmetod presupune ca titlurile de participare deinute la o entitate asociat s fie contabilizate, nmomentul achiziionrii, la costul lor. Ulterior, costul acestora este ajustat n funcie de evoluiacapitalurilor proprii ale entitii asociate. Astfel, n bilanul consolidat, aceste titluri de participare suntprezentate la rubrica Titluri puse n echivalen, iar n contul de profit i pierdere consolidat, parteace revine societii consolidante din rezultatul societii consolidate se reflect la rubrica Partea dinrezultatul entitilor asociate. Spre deosebire de integrarea global, metoda punerii n echivalennupresupune cumulul situaiilor financiare individuale. n msura n care sunt considerate semnificative,consecinele tranzaciilor efectuate ntre societatea consolidanti societatea consolidattrebuie sfieeliminate proporional cu procentajul de interes.

De fapt, metoda punerii n echivalen const n evaluarea sau reevaluarea titlurilor de participare,rspunznd, n special, intereselor investitorului n entitatea respectiv. De aceea, comunitateafinanciar internaionalconsiderpunerea n echivalenmai de grabo metodde evaluare dect ometod de consolidare, aceasta fiind utilizat, n unele ri, i la nivelul situaiilor financiareindividuale.

APLICAIA 18.Idem aplicaia 17. Soluia este conformcu referenialul IAS-IFRS.

APLICAIA 19 (TEM).Idem aplicaia 16. Toate aciunile societii A sunt considerate ordinare (1aciune = 1 drept de vot). Societatea A este controlatde un alt acionar Y care deine 280 de aciuni.


7/7



7

APLICAIA 20 (tehnici de consolidare)2- SEMINAR.Grupul M este format din patru societi: M,F1, F2, F3. Societatea M deine 60% din capital i drepturile de vot ale societii F1. Societatea F1deine 60% din capital i drepturile de vot ale societii F2. Societatea F2 deine 60% din capital idrepturile de vot ale societii F3. Toate aciunile sunt considerate ordinare. Toate titlurile departicipare au fost achiziionate n momentul constituirii societilor F1, F2 i F3. La 31.12.N situaiilefinanciare individuale ale celor patru societi se prezintastfel:

Bilanla 31.12.N- mii um -

ELEMENTE M F1 F2 F3ACTIVEActive necurenteImobilizri corporaleTitluri F1Titluri F2Titluri F2Total active necurenteActive curente

StocuriClieniCasa i conturi la bnciTotal active curenteTotal active

CAPITALURI PROPRII I DATORIIDatoriiDatorii necurenteCredite bancare termen lungTotal datorii necurenteDatorii curente

FurnizoriCreditori diveriTotal datorii curenteTotal datoriiCapitaluri propriiCapital socialRezerveRezultatul exerciiuluiTotal capitaluri propriiTotal capitaluri proprii i datorii

500270

--

770

200200130530

1.300

2020

4060100120

1.00080

1001.1801.300

400-

120-

520

1504010

200720

2020

6040100120

45050

100600720

160--

180340

2015010

180520

4040

404080

120

20050

150400520

350---

350

5013020

200550

3030

70-70

100

300100

50450550

Cont de profit i pierdere la 31.12.N- mii um -

ELEMENTE M F1 F2 F3VenituriCheltuieliRezultatul exerciiului

2.6002.500

100

1.5001.400

100

1.3001.150

150

1.4001.350

50Sse ntocmeascsituaiile financiare consolidate ale grupului M, folosindu-se:

a) tehnica de consolidare direct;b) tehnica de consolidare pe paliere.

2Aplicaie preluati prelucratdin Marian Scrin, Practici i reglementri de consolidare a conturilor, Editura ASE,Bucureti, 2012, pp. 110-126

Suport Curs Consolidare 2

Documents

Transcript of Suport Curs Consolidare 2