Introducere

Spre deosebire de multe alte profesii moderne, contabilitatea are o istorie care este,

de obicei, discutată în termenii unui eveniment decisiv și anume invenția sistemului dublei

înregistrări. O privire înapoi în trecut, ajută la iluminarea acestuia în general. Însă, probabil

cel mai convingător argument este acela că ajută la explicarea dezvoltării fenomenale a

profesiei contabile pe parcursul a mii de ani. Această dezvoltare se datorează în primul rând

apariției și dezvoltării continue, a scrisului, a invenției numerelor şi a comerţului.

Contabilitatea a apărut pur și simplu de la sine ca urmare a nevoilor civilizației de a

ține o evidență cât mai corectă și cât mai simplă a avuției sale. Arheologii au descoperit prin

cerectările lor, că, contabilii au contribuit la dezvoltarea termenilor de comerț, oraș, bani și

operațiuni bancare, avuție și numere, invenția scrisului și dubla înregistrare care este asociată

cu Renașterea italiană. Trăsături comune se regăsesc în contabilitatea din fiecare țară, însă,

datorită diferențelor de cultură, politice și economice există și multe trăsături specifice. În

general, putem diferenția două tipuri de sisteme mari de contabilitate, cel anglo-saxon

dezvoltat de Anglia și SUA și cel continental dezvoltat de Franța și Germania.

Un studiu comparativ între două țări și anume Marea Britanie și România care fac

parte din aceste sisteme de contabilitate, am considerat că este important, în primul rând

datorită faptului că Marea Britanie face parte din sistemul anglo-saxon, și a contribuit

semnificativ asupra dezvoltării contabilității de azi și a profesii contabile, iar România, însă,

din cel continental, primul fiind caracerizat prin simplitate și libera judecată a profesiei

contabile, iar cel continental fiind caracterizat prin rolul statului în normalizare, iar

originalitatea sistemului o consituie Planul contabil general.

Într-o economie de piață, furnizorii, angajații, managerii, investitorii, creditorii și

statul au nevoie de un flux constant de informații pentru a-i ajuta la îndeplinirea rolului

fiecăruia dintre cei menționați.

Entitățile de orice natură ar fi acestea , trebuie să se încadreze în anumite reguli

generale, iar una dintre aceste reguli este transparența. Situațiile financiare întocmite de

companii trebuie să ofere o imagine.

Situațiile financiare au apărut prin secolul al XIX lea, când societățile pe acțiuni se

multiplică, iar managerii aflați la distanță, aveau nevoie de a fi informați în permanență de

rezultatele companiilor ce le dețineau1.

1 Tabără, N.(coordonator), Horomnea, E., Mircea M.C., Contabilitate internațională, Ed. TipoMoldova, Iași, 2010, p.45

Furnizarea informaţiilor de natură economico-financiară privind activitatea entităţilor

este rezultatul existenţei şi funcţionării unui sistem informaţional economic. Cea mai mare

parte a informațiilor de natură economică se găsește în sfera de preocupări a contabilității.

Aceasta le furnizează utilizatorilor prin intermediul situaţiilor financiare anuale(bilanţ, cont de

profit şi pierdere, tabloul fluxurilor de trezorerie, situaţia modificării capitalurilor proprii şi

notele explicative la situaţiile financiare). În situaţiile financiare anuale informaţiile trebuie să

aibă anumite caracteristici cum ar fi inteligibilitatea, relevanţa,fiabilitatea şi comparabilitatea.

Unul din punctele comune, și unul semnificativ, ale celor două sisteme de

contabilitate este raportarea financiară, întocmirea, obligatorie, de situații financiare anuale.

Prin realizarea acestei lucrări, îmi propun să efectuez un studiu comparativ privind situațiile

financiare din Marea Britanie și România, delimitânt principalele deosebiri și asemănări

dintre cele două sisteme.

Motivația mea în realizarea acestei lucrări, este dorința de a cunoaște în detaliu

contabilitatea din Marea Britanie. Această dorință a apărut în urma unei vizite la Londra, ce

m-a determinat sa mă întorc, pe un termen mai lung, pentru a aprofunda contabilitatea nu

numai teoretic, ci și practic, într-o țară, unde profesia contabilă cunoaște o libertate ce oferă

posibilitatea de a-ți pune creativitatea în aplicare.

Lucrarea este structurată pe trei capitole, în care am urmărit, să fie cuprinse cele mai

importante aspecte din raportarea financiară din Marea Britanie şi România.

Primul capitol are drept obiectiv prezentarea principalelor repere istorice din

contabilitatea britanică şi cea românească, prezentarea organismelor normalizatoare, a

profesiei contabile şi a surselor de drept din cele două ţări.

Cel de-al doilea capitol dezvoltă cadrul general de întocmire a situaţiilor financiare

din ţările alese pentru cercetare.

Capitolul al treilea tratează, prin exemple reale şi comparative, întocmirea şi

prezentarea situaţiilor financiare de către două companii, una din Marea Britanie şi cealaltă

din România

Capitolul I

Contabilitatea în Marea Britanie și România

Sistemele contabile ale lumii sunt determinate de mediul cultural, financiar, politic,

economic. Pentru a defini căile de armonizare a contabilității internaționale, este important să

se constate și să se realizeze o analiză a asemănărilor și deosebirilor a diferitor sisteme

contabile.

Între culturile contabile mai sunt și numeroase relații, așadar, înafară de deosebiri

mai pot fi remarcate și asemănări. O analiză istorică permite scoaterea în evidență a mai

multor sisteme care dețin sau au deținut caracteristici economice, politice, sociale la fel, la un

moment dat al istoriei lor.

1.1. Scurt istoric al contabilităţii britanice

Pentru a înțelege contabilitatea unei țări sau contabilitatea în general, din punctul

meu de vedere, trebuie să studiem evoluția ei de la origini. Este important să aflăm și să

răspundem la întrebările când a apărut contabilitatea? Cum? Și de ce? Aflând răspunsurile la

aceste întrebări, ne este mai ușor să înțelegem contabilitatea de astăzi.

Crestăturile pe oasele diferitor animale, au reprezentat o formă veche a contabilității.

Două cercuri aveau semnificația de două perechi de vite și douăsprezece semne ovale

reprezentau douăsprezece unități de măsurare a grâului2.

Când vine vorba de Marea Britanie, vorbim de o țară care a contribuit enorm la

dezvoltarea contabilității și a profesiei contabile. Marea Britanie a reușit să ia de la italieni

sistemul dublei înregistrări și să dea celorlalte țări metode și concepte contabile concepute și

gândite de contabili britanici de referinţă: Samuel Price, Edwin Waterhouse, William Welch

Deloitte și George A. Touche3.

Apariția companiilor și organizațiilor de scară largă au avut un rol important în

dezvoltarea contabilității în Marea Britanie. Legea societăților a avut și ea un rol important în

dezvoltarea contabilității. Subliniem că, patru specte, din sec.al XIX-lea, ale economiei

britanice au contribuit într-o mare măsură la dezvoltarea contabilității: creșterea companiilor

mari și anume industria căilor ferate, legislația companiilor, rata foarte mare a falimentelor, și

2 Caraiani, C., Dumitrana, M., Bazele contabilității, ediția a III-a, Ed. Universitară, București, 2008, p.93 http://academicmind.com/unpublishedpapers/business/accounting/2004-12-000aab-british-accounting.html ,accesat martie, 2012

introducerea impozitului pe venit. Cererea de servicii de audit, consultații în faliment, costuri

și în taxe a crescut datorită problemelor menționate mai sus. În aceeaşi măsură a sporit şi

oferta de profesioniști contabili.

Revoluţia industrială britanică a început cu dezvoltarea sectorului manufacturier şi al

comerţului. Dezvoltarea comerţului a impulsionat activitatea în sistemul bancar, negustorii

apelând la finanţarea pe termen scurt. Ca urmare s-au dezvoltat băncile, în special băncile

mici. Lipsa unor bănci puternice a determinat industria să apeleze şi la economisirea publică,

astfel că se dezvoltă rolul bursei. În sec. al XVII-lea, statul a hotărât să îşi retragă rolul de a

influența afacerile și a lăsat întreprinzătorii să se dezvolte cum știu ei mai bine. Filozofia

‘’laissez faire’’ a promovat o expansiune de afaceri. ‘’Odată cu creșterea și dezvoltarea

afacerilor a apărut și necesitatea de a mări capitalul respectivelor afaceri, astfel au apărut și

societățile pe acțiuni ca East India Company (1600) și Hudson’s Bay Company (1670)’’ 4.

Libertatea de care dispuneau societățile pe acțiuni a creat așa zisa ‘’bulă’’ în economia

britanică, prin speculații exagerate de acțiuni, înființarea frauduloasă de societăți, ceea ce a

făcut ca la un moment dat ’’să se spargă această bulă’’ prin adoptarea legii Bubble Act în

1720, ce interzicea înființarea de companii, decât cu acordul Regatului sau printr-o lege a

Parlamentului. În practică, această lege a eșuat să limiteze înființarea de companii, chiar dacă

metode creative au fost adoptate. ‘’În fața numeroaselor cereri de creare a societăților pe

acțiuni, guvernul a emis o lege (Joint Stock Companies Act), în 1844, care permitea înfinţarea

acestora fără intervenția Parlamentului.‘’5

În tabelul ce urmează sunt prezentate, pe scurt, principalele momente ce au marcat

dezvoltarea contabilității britanice și a cerințelor de raportare financiară de către legea

societăților:

Tabel nr.I.1 Evoluţia raportării financiare pe baza Legii societăţii( Companies Act)

1600-1718

Perioada în care societățile erau înființate doar cu acordul regal. Are loc înființarea celor mai

importante companii: East India Company, Levant Company, Hudson’ s Bay Company, Royal

African Company, South Sea Company, Banca Angliei. Principalele obiecții la această idee,

erau costurile mari și companiile nu erau răspunzătoare pentru datoriile lor. Astfel, pentru a

supraviețui, au fost create parteneriate, asociații, care au avut ca efect speculații și fraude

financiare.

1719-1825

Pentru a potoli mania speculațiilor, a fost emisă legea Bubble Companies Act 1720, care limita

orice formă de parteneriat. Această lege nu a fost suficient de eficientă, împiedicând dezvoltarea

companiilor, a fost abrogată și modoficată cu legea Bubble Companies Act 1825 ce a

resconsituit dreptul jurisprudențial. Legea a mai introdus principiul răspunderii limitate

4 Dieter, O., Transnational accounting, second edition, vol.3, edition Palgrave Publishers Ltd, 2001, UK, p.25795 Feleagă, N. , Sisteme contabile comparate, vol.1, Ed. Economică, București, 1999, p.48

……

….continuare

1837

Legea Chartered Companies Act 1837 emitea autorizații asociațiilor de persoane ce aveau un scop comercial comun. Acestea trebuiau să întocmească acte care să dovedească deținerea de acțiuni de fiecare membru în compania respectivă, data, locația, obiectivele și numele a doi administratori.

1825-1844

Variate legi ale Parlamentului au aprobat înființarea mai multor companii de căi ferate. Aceste legi cereau ca fiecare companie de căi ferate să efectueze înregistrări contabile, dar nu cereau ca aceste înregistrări să fie verificate de către acționari sau să li se dea copii ale situațiilor financiare. Acest lucru a fost schimbat de legea Great Western Railway Act 1835 ce a specificat, ca înainte de orice adunare generală de acționari, să fie aduse și situații financiare.

1844-1854

Legea Joint Stock Companies Act 1844 a introdus conceptul de incorporarea companiilor prin înregistrare. Fiecărei companii i se cerea să mențină o contabilitate adecvată și să prezinte un bilanț (nici o indicație asupra conținutului bilanțului, nu a fost dată), ce trebuia dat fiecărui acționar înainte de fiecare adunare ordinară. Nu a fost menționată constituirea unui cont de profit și pierdere, însă li s-au cerut companiilor să efectueze audit asupra conturilor și a bilanțului.

1855

Legea Joint Stock Companies Act 1855 a introdus conceptul de răspundere limitată. Această lege era necesară de evita supra creditarea și supra îndatorarea.

1856 Legea Joint Stock Companies Act 1856 a obligat companiile să ţină contabilitatea, să realizeze un bilanţ şi să întocmească o situație a profitului și pierderii. Pe lângă conturi și bilanț, trebuie auditată.

1907-1928

Legea Companies Act 1907 a fost promulgată. Legea a făcut, pentru prima oară, diferența dintre companii publice și companii private, cerând formatorului să depună un bilanț anual ce cuprindea un sumar al capitalului companiei, activelor și datoriilor acesteia.

1929-1947

Companies Act din 1929 a cerut pentru prima oară companiilor să publice pe lângă bilanț, și contul de profit și pierdere, nu era necesar ca acest cont să prezinte și cifra de afaceri. Legea permitea Consiliului de comerț să investigheze afacerile.

1948 Legea societăților din acest an a arătat care e diferența dintre rezerve și provizioane și cerea auditorilor să folosească imagine fidelă (true and fair), în loc de imagine corectă ( true and correct).

1967

Companies act din acest an, solicita companiilor să includă în contul de profit și pierdere și cifra de afaceri, iar în raportul directorilor și în note să menționeze numărul de angajați, donațiile caritabile și politice și valoarea de piață a investițiilor și proprietăților

………

.continuare

1942- 1969 Institutul de Contabili Autorizați din Anglia și Ţara Galilor a stabilit un comitet de relații financiare și privind impozitele, numit apoi, Comitetul de Impozite și Cercetare, care a emis un set de principii contabile binevenite în rezolvarea de probleme contabile. Acest comitet a mai emis 29 de recomandări în diverse probleme de contabilitate incluzând contribuțiile pentru dezastrele provocate de război, creșterea nivelului prețurilor, forma și conținutul bilanțului și a contului de profit și pierdere.

1970 ICAEW (Insitute of Chartered Accountants in England and Wales) a format Comitetul Director de Standarde Contabile(ASSC- Accounting Standards Steering Committee), cu 11 membri , iar președintele fiind Ronald Leach.

1976 ASSC și-a schimbat numele în Comitetul de Standarde Contabile ( ASC- Accounting Standards Committee).

1978 McKennon Report a recomandat introducerea de Statements of Recommended Practices( SORP), rapoarte de practici recomandate

1987 Are loc crearea Consiliului de Raportare Financiară( Financial Reporting Council), Bordul Standardelor de Contabilitate (Accounting Standards Board), Panoul de Analiză Financiară (Financial Reports Review Panel) și a Comitetului de Urgență(Urgent Issues Task Force).

1971-1990 ASC a emis 25 Practici de Standarde Contabile(Statements of Standard Accounting Practice- SSAPs).

Sursa: Dieter Ordelheide, Transnational Accounting, editura Palgrave Publishers Ltd, 2001, UK, p.2581

Companies Act din 1985 a rămas în vigoare și astăzi. Aceată lege a mai adus

schimbări semnificative privind normalizarea conturilor individuale ale societăților de capital

și modalitățile de depunere ale acestora în Registrul societăților, odată cu integrarea Directivei

a IV-a. Cu toate acestea, contribuția statului privind reglemenatarea contabilă este destul de

mică, comparativ cu statele europene. Atât normele legiuitorului, cât și cele ale profesiei se

situează la nivelul principiilor de bază, trasându-se doar liniile directoare care trebuie urmate

de societăți în opera de întocmire a situațiilor financiare6. Legislația anglo-saxonă avea

reglementări care conduceau la conceptul de imagine fidelă, chiar din 18447.

1.1.1.Surse de drept

Sursele dreptului contabil britanic se referă la:

Legea societăților comerciale(Companies Act);

Normele care sunt emise de organismul însărcinat cu normalizarea contabilă;

Bursa de valori Londoneză

Legea societăților comerciale admite formatul de bilanț şi cont de profit și pierdere

prevăzut de Directiva a IV-a și permite evaluarea imobilizărilor corporale și pe alte baze

înafara costului istoric8. O parte importantă a legii reglementează principiile de raportare a

6Feleagă, N., Sisteme contabile comparate, vol.1, Ed. Economică, București, 1999, p.537Toma, C., Managementul contabilității financiare, Ed. TipoMoldova, Iași, 2012, p.538 Tabără, N., Horomnea, E., Mircea, M.C., Contabilitate internațională, Ed. TipoMoldova, Iași, 2010, p.163

unei imagini fidele, reguli pentru auditarea conturilor, înregistrări contabile sau raportare către

acționari. Legea societăților cuprinde o anexă în care se găsesc toate detaliile contabile. Anexa

poartă denumirea de ‘’Schedule 4A’’. Ea recomandă modelele de prezentare a situațiilor

financiare prevăzute de Directiva a IV-a, reguli de evaluare și menţionează informațiile ce

trebuie furnizate în note.

Bursa de Valori Londoneză este una dintre cele mai vechi aşezăminte de acest gen,

fondată acum 300 de ani. A prins viață în cafenelele din Londra sec.al XVII-lea și a devenit

cea mai importantă instituție financiară din Londra. Timp de câteva secole bursa a reușit să

conducă la o dezvoltare foarte importantă a pieții de valori mobiliare.9 Bursa londoneză este

supravegheată de Securities and Investments Board și este o entitate autonomă de

reglementare

1.1.2.Organisme normalizatoare

În figura următoare sunt prezentate schematic organismele normalizatoare din Marea Britanie:

Fig. nr.I.1 Structura organismelor normalizatoare britanice

Sursa: http://www.frc.org.uk/pob/regulation/accountancy.cfm, accesat martie, 2012

FRC – Financial Reporting Council. Responsabilitățile de normalizare, în ceea ce

privește auditul și contabilitatea, sunt exercitate prin Professional Oversigh Board. Acest

organism are următoarele responsabilități:

obligația statutară de a supraveghea reglementarea auditorilor de către

organsmele de contabilitate recunoscute;

prin departamentul de inspecție a auditul, are obligația să monitorizeze

calitatea auditului a companiilor listate sau a altor companii de interes public;

să supravegheze activitatea organismelor prefesionale în relație cu membrii lor;

să facă recomandări organismelor prefesionale pentru îmbunătățirea aspecelor

privind educația, etica, standardele, pregătirea continua, conduit profesională.9http://www.londonstockexchange.com/about-the-exchange/company-overview/our-history/our-history.htm , accesat martie 2012

Financial Reporting Council(consiliul pentru raportare financiară)

Accounting Standards Board(Consiliul pentru normalizare contabilă)

contabile)

Financial Reporting Review Panel(Panoul de revizuire şi raportare financiară)

Urgent Issues Task Force(Comitetul pentru probleme şi sarcini urgente

Public Sector Liaison Committee(Comitetul de legătură cu sectorul public)

Accounting Standard Board are puterea de a introduce standard, își exercită în mod

autonom această atribuție. Acest caracter autonom nu constituie un obstacol în colaborarea cu

alte organisme normalizatoare din alte state, cu IASB, sau în consultarea unei palete largi de

persoane interesate de proiectele sale. Colaborarea este realizată cu scopul de a influența

dezvoltarea și îmbunătățirea standardelor internaţionale în paralel cu cele emise de ASB.

Funcțiile principale ale acestui organism sunt10:

să colaboreze cu IASB şi organismele naționale de normalizare, cu instituții relevante din

UE, să încurajeze înalta calitatea a standardelor emise de IASB și adoptarea acestora de

către întreaga Uniune Europeană;

asigurarea unui cadru pe care fiecare să poată să-l folosească în exersarea judecății în

rezolvarea de probleme financiar- contabile și probleme de raportare financiară.;

să emită standarde noi sau să amendeze cele existente deja;

să adreseze probleme urgente comitetului de urgență.

FRRP- Financial Reporting Review Panel are rolul de a identifica acele companii ale

căror conturi anuale nu sunt în accord cu prevederile Legii Societăților și de a institui acțiuni

civile.11 Responsabilitățile FRRP sunt:

să își aducă la îndeplinire sarcinile trasate de Secretarul de stat în legătură cu situațiile

financiare anuale și alte documente care intră în sfera de interes;

să mențină un grup de lucru ce include o gamă largă și echilibrată de specialist;

să analizeze situațiile financiare anuale și alte documente care au intrat în atenția

organismului în urma programului de de verificare, în urma unei sesizări sau în orice alt

mod;

să coopereze cu celelalte entități de normalizare și să împărtășească concluziile investigării

proprii în vederea luării măsurilor de sancționare adecvate;

să coopereze cu Autoritatea pentru servicii financiare și cu alte instituții de stat sau

international;

să pună accent pe informare, înțelegere și recunoaștere publică la nivelul comunității

financiare, pentru a maximize efectul de descurajare și de prevenire a abaterilor de la

reglementările în vigoare pe care ar trebui să îl aibă grupul de revizuire.

Comitetul de Urgență ( The Urgent Task Force- UITF) a fost creat în anul 1991

pentru a ajuta ASB și anume să precizeze modalitățile de aplicare a normelor contabile.

Sracina principală a acestui organism este să ajute la explicarea acelor standarde care duc la

interpretări conflictuale sau nesatisfăcătoare.

10http://www.frc.org.uk/images/uploaded/documents/Regulatory%20Strategy%20our%20role%20and %20approach%20v43.pdf, accesat martie ,201211 Tabără, N., Horomnea, E., Mircea, M.C., Contabilitate internațională, Ed. TipoMoldova, Iași, 2010, p.168

Public Sector Liaison Committee – recunoașterea contabilității publice de către ASB

se bazează pe sfaturile acestui organism, care face parte din ASB. Rolul principal al acestui

subcomitet este de a evalua stadardele de contabilitate în sectorul public pentru a minimiza

diferențele dintre practicile sectorului privat și celui public12.

1.1.3.Profesia contabilă britanică

În perioada sec. XX, poziția contabilului în managementul britanic s-a schimbat

radical. În ajunul primului război mondial, mai puțin de 8% din companii aveau în calitate de

director un contabil. La sfârșitul secolului XX, acest procent a crescut până la 80% dintre

companiile listate13. Profesia contabilă britanică a cunoscut începuse un proces de dezvoltare

rapidă. Firmele aveau nevoie de contabili din ce în ce mai mult. Prima asociație profesională

de contabili a apărut în Scoția, în 1854. Datorită codului etic de care dispuneau, aceste

asociații erau preferate în schimbul altor practicieni. Deși, în comparaţie cu alte țări, profesia

contabilă și-a revendicat independenţa față de instituțiile statului, totuși influența reciprocă s-a

exercitat în varianta întâlnirilor confidențiale, mai mult decât prin reglementări14.

Profesia contabilă britanică poate fi structurată în șase organisme profesionale,

organizate în trei grupe:

Grupa “experților contabili” :

ICAEW- Institute of Chartered Acountants in England and Wales, organizație profesională

ce cuprinde mai mult de 138000 de contabili autorizați în toată lumea. Obiectivele

principale ale acestei organizații sunt15: promovarea practicilor în domeniul contabilității,

finanțelor, afacerilor și comerțului; recrutarea, educarea și formarea unui corp cu membri

calificați în contabilitate și finanțe; conservarea în orice moment a independenței

profesionale a contabililor; menținerea, de către toți membrii, a unor standarde ridicate de

practică și de conduită profesională; promovarea profesiei contabile.

ICAS- Institute of Chartered Accountants of Scotland, prima organizație contabilă ce a fost

creată în 1854 și care are în prezent aproape 17000 de membri.

ICAI- Institute of Chartered Accountants in Ireland, care are aproape 20000 de membri și

5750 de studenți16.

12 Dieter, O., Transnational accounting, second edition, vol.3, edition Palgrave Publishers Ltd, 2001, UK, p. 259213 Parker, R.,Stephen, Zeff, A., Anderson, M.,Major contributors to the British accountancy profession, edition ICAS, UK, 2012, p.514 Tabără, N., Horomnea, E., Op.cit.,p.17015 http://www.icaew.com/EN/about-icaew/who-we-are, accesat aprilie, 201216 http://www.charteredaccountants.ie/General/About-Us/, accesat aprilie, 2012

Aceste organizații au fost recunoscute printr-o cartă regală și au o vocație

națională.Membrii lor își exercită profesia fie în unitățile industriale sau comerciale, fie în

calitate de experți contabili liberali17.

Grupa “contabililor autorizați” în care intră ACCA, Chartered Association of

Certified Accountants, ce sprijină 140000 de membri și 404000 de studenți și oferă serviciile

sale prin 82 de oficii și centre active18.

Grupa “alte organisme specializate” ce include: CIMA- Chartered Institute of

Management Accountants și CIPFA- Chartered Insitute of Public Finance and Accountancy.

În ciuda faptului că cele șase organisme nu colaborează în mod continuu și armonios,

ele s-au reunit pentru a forma CCAB- Comitetul Consultativ, al Organismelor Profesionale,

menit să faciliteze cooperarea între ele19.

1.2. Scurt istoric al contabilităţii româneşti

‘’Din documente rămase de pe vremea ocupaţiei romane, rezultă că în Dacia se ţinea

o contabilitate privind exploatarea minelor aurifiere, urmărirea venitului acestora, precum şi

pentru consemnarea tributurilor cuvenite statului roman’’20. Odată cu introducerea

instrumentelor aferente unei economii capitaliste şi în România-concentrarea şi centralizarea

producţiei şi capitalismului, pătrunderea capitalului strain în industrie, bănci şi finanţe şi

fixarea scopului acestui sistem economic, de a produce cu minimum de capital avansat

maximum de plusvaloare, contabilitatea simplă s-a dovedit depăşită. Era timpul ca empirismul

să cedeze locul raţionalismului, compexitatea întreprinderii capitaliste din punct de vedere

structural, organizatoric, al politicilor de finanţare, aprovizionare, desfacere etc, făcând

perimată contabilitatea în partidă simplă. Noul sistem contabil trebuia să ofere un control

riguros asupra mişcării zilnice reflectate în conturi şi să poată fi aplicat la orice întreprindere

şi administrare de fonduri. În consecinţă, spre sfârşitul sec. al XIX-lea, în 1874, apare primul

curs de contabilitate dublă sub semnătura ilustrului Theodor Ştefănescu - primul profesor

român de contabilitate, primul director al primei şcoli de comerţ din România, înfiinţată în

anul 1870.

Apariția unor preocupări cu referire la dezbaterea unor probleme tehnice

caracterizează trecerea în sec. al XX-lea21.

Bucureşti, Iaşi şi Braşov au fost cele mai importante centre de învăţământ comercial

în limba română şi, leagăn al culturii economico-contabile româneşti. Alături de Theodor

17 Tabără, N., Horomnea E., Mircea M.C.., Op. cit., p.17018 http://www2.accaglobal.com/about/, accesat aprilie, 201219 Choi, F., Meek, G., International Accounting, 5 th edition, Pearson-Prentice Hall, New Jersey, 2005, p.86-9120 Citat preluat din cartea Informaţia contabilă în procesul decizional, de Pahone, C.L., Ed. Junimea, Iaşi, 2005,p.2521 Caraiani, C., Dumitrana, M., Bazele contabilității, ediția a III-a, Ed. Universitară, București, 2008,p.13

Ştefănescu la Bucureşti, profesorii Constantin Petrescu la Iaşi şi I. C. Panţu la Braşov au

contribuit fundamental la dezvoltarea gândirii contabile româneşti. Dezvoltarea acestei ştiinţe

- a contabilităţii - a făcut necesară şi trecerea la învăţământul superior, în anul 1913

înfiinţându-se, la Bucureşti, "Academia de Înalte Studii Industriale şi Comerciale", actuala

Academie de Studii Economice Bucureşti22.

1.2.1. Surse de drept

Principalele surse de drept din România sunt:

Legea nr. 31/1990 a Societăţilor Comerciale, M.O. nr. 126-127/1990, republicată şi

actualizată;

Legea contabilității cu nr. 82/1991;

Ordinul nr. 3055/2009 conforme cu directivele europene ;

Comisia Națională a Valorilor Mobiliare.

Legea societăților comerciale nr 31/1990, lege ce recunoaște principalele tipuri de

societăți ce pot fi înființate în România.

Adoptarea Legii contabilității a reprezentat cea dintâi etapă a procesului de reformă

în contabilitatea unităților din România23.Legea contabilității prevede dispozițiile generale

privind societățile ce sunt obligate să șină contabiltatea în partidă simplă sau în partidă dublă,

cum se organizează și se conduce contabilitatea unei societăți. Apoi, legea mai prevede setul

complet de situații financiare ce trebuie întocmit de societăți.

Ordinul ministrului finanțelor publice nr.3055/29.10.2009 definește obligațiie

contabile și de audit, în conformiatte cu Directiva a IVa a comunității economice europene.

Comisia Naționalaă a Valorilor Mobiliare este responsabilă cu emiterea de standarde

privind companiile pe care le autorizeazpă, supervizează și reglează.

1.2.2. Profesia contabilă românească

Patru etape caracterizează profesia contabilă românească şi anume: perioada 1850-

1900, perioada care se caracterizează prin dezvoltarea contabilităţii şi profesiei contabile

influenţată de evoluţia capitalismului. Primul moment marcant în evoluţia profesiei contabile

româneşti este dat de apariţia Regulamentului Organic adoptat după Tratatul de la Adrianopol

din 1829( tratat ce desfiinţa monopolul turcesc acordând Ţărilor Române o liberate deplină

asupra comerţului exterior), acest document este primul document oficial care reglementează

22http://www.curierulnational.ro/Specializat/2011-05-19/File+din+istoria+activitatii+contabile+romanesti+-+I , accesat martie 201223 Toma, C., Istrate, C., Informarea financiar-contabilă în condiții de criză, Ed.Universității Al.I.Cuza, Iași, 2009,p.214

la nivel naţional obligatvitatea de a conduce registre contabile privind activităţile desfăşurate.

De altfel, dezvoltarea comerţului, constituie un factor comun, pentru cele două ţări, ce a

contribuit la dezvoltarea contabilităţii şi a profesiei contabile.

A doua etapă cuprinde perioada anilor 1900-1950. Pe parcursul acestei perioade,

profesia contabilă cunoaşte îmbunătățiri semnificative. Se pun bazele dezvoltării mediului

academic favorabil unei educaţii contabile de nivelul studiilor superioare. În bucureşti se

înfiinţează în 1913 Academia de Studii Înalte Comerciale şi industrial.

A treia etapă ce cuprinde perioada 1950-1990. Etapa respectivă se caracterizează prin

regresul profesiei contabile din România pe fondul reducerii rolului contabilităţii în luarea

deciziilor economice, importanţa profesionistului contabil este recunoscută cu preponderenţă

în aria expertizelor judiciare. Perioadă în care are loc o continuă îmbunătăţire a contabilităţii

şi mai ales a raportării financiare în Marea Britanie. Organismele normalizatoare emiteau

standarde contabile, ce duceau la o raportare financiară eficientă.

Şi a patra etapă, după 1990, care se caracterizează prin tranziţia la o economie de

piaţă. Perioadă caracterizată prin ‘’frământări inerente pentru restabilirea rolului contabilităţii

şi implicit al profesiei contabile şi pentru încadrarea contabilităţii din România pe direcţia

existent la nivel mondial, respective prin încercarea organismelor profesiei contabile de a-şi

împărţi rolurile şi e a dobândi statutul pe care-l merită în cadrul profesiei pe plan mondial.

Astfel, în prezent, evoluţia profesiei contabile din România se încadrează pe o pantă

ascendentă impulsionată fiind de eforturile specialiştilor români de aimprima contabilităţii

româneşti direcţia firească de evoluţie, astfel încât aceasta să poată să satisfacă toate

necesităţile informaţionale ale tuturor categoriilor de utilizatori, sau mai simplu spus,

satisfacerea interesului public’’24.

1.3. Asemănări și deosebiri între sistemul contabil britanic și cel românesc

Atât pe teritoriul românesc cât şi pe cel britanic, contabilitatea este folosită din cele

mai vechi timpuri. Dezvoltarea, însă, mai rapidă a profesiei contabile şi a organismelor

normalizatoare contabile, formate din profesionişti contabili, în Marea Britanie se datorează

avântului industrial şi anume cu dezvoltarea sectorului manufacturier şi al comerţului. De prin

sec. al XVII-lea, statul a hotărât să îşi retragă rolul de a influenţa afacerile, în România însă

rolul statului în economie a avut şi continua să aibă un rol important. Înflorirea industriei prin

multiplicarea numărului de companii, a sporit cu o pondere extrem de mare cererea de

profesionişti contabili. Astfel, primul organism contabil, a apărut pe teritoriul Mariei

Britaniei, şi anume în Scoţia, în anul 1854.

24 Boţu-Avram, F., Imaginea fidelă în contabilitate, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca, 2009, p.183

Din punct de vedere istoric, în cazul ţării noastre, dezvoltarea capitalismului a fost

mai latentă comparativ cu Marea Britanie, ceea ce a avut consecinţe directe asupra trendului

de evoluţie şi dezvoltare al contabilităţii şi a profesiei contabile.

Sursele legale ale dreptului contabil românesc evidenţiază diversitatea

problematicilor acoperite şi în mod special direcţia de evoluţie spre armonizarea în care s-au

înscris acţiunile întreprinse, chiar dacă s-au constatat diverse excese specific perioadei de

tranziţie la economia de piaţă. Acestea sunt reprezentate de Legea societăţilor, Legea

contabilităţii, OMFP 3055 din 2009 25, normele emise de Comisia Naţională de Valori

Mobiliare etc.

Sursele de drept contabil britanic sunt reprezentate de Legea societăţilor( Companies

Act), Bursa de valori londoneză, şi normele emise de organismul normalizator.

Sistemul contabil britanic face parte din modelul anglo-saxon şi se caracterizează

prin libertatea dată profesioniştilor contabili, iar conceptual de bază al lor este imaginea

fidelă. Cum se ţine contabilitatea în cadrul entităţilor în cursul exerciţiului financiar, nu

interesează pe nimeni, atâta timp cât se respectă principiile contabile.

Sistemul contabil românesc, după 1990, a fost pus în situaţia de a alege între modelul

anglo-saxon şi cel continental, şi am adoptat sisteml continental, datorită multor particularităţi

culturale, sociale şi politice ce le avem în comun. Statul deţine un important rol în

reglementarea contabilităţii şi o altă trăsătură specifică o constituie planul de conturi general

după care se ghidează societăţile pentru desfăşurarea contabilităţii în cursul anului.

Legea contabilităţii româneşti a suportat mai multe îmbunătăţiri, ţinând cont de

necesitatea integrării în contabilitatea românească a referenţialului contabil international, şi în

primul rând de trecerea, măcar şi pentru o parte din întreprinderi, de la un raţionament

contabil de tip juridic, la unul dominat de prevalenţa economicului asupra juridicului.

După ce am studiat originile contabilității, felul și motivele pentru care a apărut

contabilitatea în cele două țări, în capitolul doi voi aprofunda cadrul general de întocmire a

situațiilor financiare din Marea Britanie și România, făcând o analiză comparatvă între cele

două sisteme contabile

25 O.M.F.P. nr. 3055/2009 privind contabilitatea armonizată cu directivele europene modificat prin OMFP nr. 2869/2010 privind modificarea unor reglementări contabile

Capitolul II

Cadrul general de întocmire a situaţiilor financiare în Marea Britanie vs

România

Voi prezenta în continuare cadrul general de întocmire a situațiilor financiare din

Marea Britanie și România și anume obiectivul și utilizatorii situațiilor financiare,

recunoașterea, evaluarea elementelor din situațiile financiare și o analiză comparativă, privind

subiectul respectiv, a celor două țări.

2.1. Elemente introductive

Americanii au fost primii care au definit un cadrul teoretic al contabilității financiare.

Utilitatea unui cadru teoretic este legată, mai întâi, de elaborarea de norme contabile care să se

bazeze pe un ansamblu coerent de obiective și concepte fundamentale. Apoi, el ar trebui să

conducă la ameliorarea înțelegerii situațiilor financiare de către utilizatori și să întărească

încrederea acestora în calitățile informațiilor financiare.

Contabilitatea este modelată de mediul în care operează. Precum naționalitățile au

istorii, valori și sisteme politice diferite, așa ei au și diferite modele de contabilitate.

Modalitatea de ținere a contabilității se realizaează și în funcție de mediul de afaceri în care

operează, de aici pornește și diversitatea contabilității. Dacă am avea aceleași medii de afaceri

atunci și contabilitatea s-ar ține la fel peste tot.

Constituirea situaţiilor financiare este la fel de importantă atât pentru cei care le

elaborează, cât şi pentru cei care le folosesc. Modelul continental de cerere de informaţii

financiare, din care face parte România, are ca utilizatori primari creanţierii, autorităţile

fiscale şi investitorii. Obţinerea de capital este realizată în mod special prin bănci, fiscalitatea

influenţează contabilitatea, iar sistemele juridice26 sunt reunite în coduri de reguli detaliate,

pentru diverse domenii, în care se înscrie şi contabilitate.

Modelul anglo-saxon de cerere de informaţii financiare, din care face parte Marea

Britanie, este destinat investitorilor actuali şi potenţiali, aceasta se datorează faptului că

finanţarea este obţinută în cea mai mare parte pe pieţele de capital, fiscalitatea este

deconectată de contabilitate, iar sistemele de drept cutumiar sunt predominante.

Categoriile de utilizatori ai informaţiilor din situaţiile financiare menţionate de cadrul

General al IASB sunt: investitorii prezenţi sau cei potențiali, angajații, creditorii, precum și

furnizorii,clienţii, statul, şi bineînțeles și publicul.

26 Cotleţ, D., Megan, O., Teoria şi practica situaţiilor financiare, Ed. Mirton, Timişoara, 2009, p. 81

O definiţie situaţiilor financiare este dată de către autorul Dumitru Cotleţ’’Situaţiile

financiare reprezintă un instrument contabil de mare importanţă în procesul conducerii

entităţilor economice, fiind necesar atât pentru fundamentarea deciziilor privind alocarea,

finanţarea, utilizarea şi recuperarea fondurilor, organizarea controlului asupra realizării

deciziilor luate, precum şi pentru stabilirea unor drepturi şi obligaţii, a unor răspunderi şi

cointeresări provenite din activitatea de gospodărie şi dezvoltare a patrimoniului’’27.

O altă definiţie dată de Ovidia Doinea, care zice că ’’ situaţiile financiare sunt

documente contabile de sinteză care asigură centralizarea şi generalizarea informaţiilor într-o

formă sistematică şi unitară.’’28

Cert este că, situaţiile financiare deţin un rol foarte imprtant în gestiunea unei

întrepinderi, asigurând un flux de informaţii financiare necesare atât pentru utilizatori interni

cât şi pentru cei externi. Situaţiile financiare constituie un mijloc de cunoaştere, control şi

analiză a activităţii întreprinderii. Ele sunt o sursă importantă de calcul a celor mai imprtanţi

indicatori economici, ce permit analiza şi evoluţia economică a întreprinderii. Datele cuprinse

în situaţiile financiare sunt baza stabilirii de numeroase decizii ce ţin de acitivtatea curentă sau

cea previzională. Principalele funcţii ale situaţiilor financiare sunt cea de reflectare, control,

instrument de echilibru economico-financiar, de decontare a patrimoniului.

Funcţiile situaţiilor financiare anuale sunt într-un raport de interdependenţă. O

informare fără generalizarea informaţiilor contabilă, nu ar fi posibilă, nu ar putea fi precizaţi

factorii de influenţă care determină nivelul indicatorilor economico-financiari prezentaţi prin

intermediul situaţiilor financiare şi nu ar fi posibilă o stabilire a responsabilităţilor pentru

infromaţiile elaborate şi conţinute de acestea decât prin intermediul funcţiei de control şi

analiză. Potrivit reglementărilor contabile, companiile ce sunt listate la burse de valori sunt

obligate să elaboreze situaţii financiare conforme cu standardele internaţionale emise de

IASB.

Principalele obiective ale organismului normalizator internaţional IASB sunt

elaborarea şi publicarea, în interesul publicului, de standarde contabile international ce au

trebuit şi vor trebui să fie respectate cu ocazia prezentării situaţiilor financiare, precum şi să

asigure acceptarea şi aplicarea acestor norme la nivel mondial. IASB colaborează cu

organismele normalizatoare internaşionale printer care şi ASB din Marea Britanie şi FASB

din Statele Unite.

27 Cotleţ, D., Megan, O., Op.cit, p.8728 Doinea, O., Situaţiile financiare anuale, Ed. Universitaria, Craiova, 2005, p.55

2.2.Obiectivul situaţiilor financiare

Obiectivele situaţiilor financiare sunt influenţate de conficte de interese care apar pe

piaţa informaţiei contabile, situaţiile financiare fiind rezultatul interacţiunii a trei grupuri:

firmele, utilizatorii şi profesia contabilă29. Grupul ce cuprinde firmele este subiectul

informaţiei contabile, şi cel care permite întocmirea de situaţii financiare cu un grad de

relevanţă. Utilizatorii sunt cei care cer informaţii contabile şi clar că ei sun cei care au un

impact asupra producţiei de informaţii contabile. Profesia contabilă are rol să îmbunătăţească

conţinutul situaţiilor financiare. Interacţiunea celor trei grupuri poate fi aratată în figuar de

mai jos:

Punctul comun ce îl au toate cele trei grupuri. Informaţiile, din această zonă comună,

sunt transmise de firme prin intermediul şi cu acordul profesioniştilor contabili, către

utilizatori. Celelalte zone exprimă conflictele de interese care pot apărea. În jurul acestor

conflicte s-au conturat trei abordări30: prima abordare are ca subiect central firma şi

informaţiile pe care aceasta doreşte să le divulge. Dacă analizăm figura de mai sus, aceasta

înseamnă că cercul F este fix, iar cercurile Pşi U se modifică în raport cu F. A doua abordare

consideră că cercul P este fix şi celelalte se modifică în raport cu acesta, adică profesia

contabilă este cea care garantează volumul şi calitatea informaţiilor furnizate uilizatorilor de

către firme. A treia abordare, şi poate cea mai importantă , vizează menţinerea constantă a

cercului U şi mişcarea celorlalte în jurul acestuia. Această abordare este importantă prin

prisma faptului că pe baza cerereri de informaţii din partea utilizatorilor are loc şi volumul de

informaţii conatbile creat de către celelalte două categorii. Trebuie să avem în vedere că

obiectivele situaţiilor financiare depinde şi de sistemul contabil utilizat, de la o ţara la alta, şi

dacă avem în vedere diferite categorii de întreprinderi.

Potrivit GRAP 1( Generally Recognised Accounting Practice- representazion of

financial statements), emis de către ASB( Accounting Standard Board UK), obiectivul

situaţiilor financiare este acela de a furniza informaţii asupra poziţiei financiare, performanţei

financiare şi a fluxurilor de trezoreriei ale unei entităţi care sunt folositoare unei game largi de

utilizatori în luarea de decizii ecoonmice. Standardul mai zice că situaţiile financiare mai arată

rezultatele managementului în administrarea resurselor de care dispune întreprinderea.

Acestea furnizează informaţii despre acivele, datoriile, capitalul propriu, veniturile şi

cheltuielile, incluzând câştigurile şi pierderile, alte modificări ale capitalului propriu şi

fluxurile de trezorerie. Aceste informaţii împreună cu alte informaţii din anexe ajută

utilizatorii în luarea de decizii economice, în previzionarea viitorului entităţii.

29 Malciu, L., Cererea şi oferta de informaţii contabile, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p.4730 Ibidem, p.48

Reglementările contabile cele naţionale prevăd că conturile financiare anuale sunt

obligate să furnizeze o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei financiare şi a altor

idate cu privire la ativitatea desfăşurată.

Potrivit IAS 1, obiectivul comun pe care îl au situaţiile financiare este de a oferi

informaţii referitoare la poziţia financiară, performanţa financiară, şi despre fluxurile de

numerar ale unei entităţi, care sunt folositoare unui număr mare de utilizatori pentru luarea

unei diversități de decizii financiare. Pentru realizarea acestui obiectiv, situaţiile financiare

asigură informaţii despre activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile,

contribuţiile şi distribuţiile către proprietary şi fluxurile de trezorerie ale unei întreprinderi31.

Dacă e să comparăm cele două sisteme dontabile, cel britanic şi cel românesc, putem

spune că situaţiile financiare întocmite de către britanici se bazează, în principal, pe furnizarea

de informţii investitorilor, iar cele întocmite la nivel national, informaţiile conţinute în

situaţiile financiare trebuie să furnizeze imaginea fidelă a acestora.

Obiectivul situaţiilor financiare poate fi realizat în condiţiile asigurării echilibrului

între caracteristicile calitative ale acestora, pentru a satisfice pe deplin nevoile informaţionale

commune ale utilizatorilor externi.

Noţiunea de utilitate este plasată cu prioritate în32:

viziunea Organismului de standardizare Contabilă, care enunţă ’’informarea fiannciară are

ca obiectiv furnizarea unei informaţii utile în luarea deciziilor economice şi financiare’’;

viziunea Insitutului Canadian a Contabililor Agreaţi susţine că: ’’ obiectivul situaţiei

financiare este să comunice informaţii utile investitorilor, creditorilor şi altor utilizatpri în

vederea luării deciziilor’’;

viziunea organismului internaţional de normalizare contabilă IASB susţine că ’’ obiectivul

situaţiei financiare ale unei întreprinderi este să furnizeze o informare asupra situaţiei

performanţei şi evoluţiei sistemului financiar care să fie utilă unei game largi de utilizatori

atunci când aceştia iau deciziile lor economice’’;

raportul Comisiei Trueblood care în 1971 a avut misiunea de a studia obiectivele situaţiei

financiare, şi care a prezentat o listă de 12 obiective în frunte cu furnizarea de informaţii

utile luării deciziilor.

Organismul normalizator britanic (ASB), pleacă de la premisa că atât rezultatele

obţinute de întreprindere, cât şi utilizarea resurselor puse la dispoziţia sa trebuie să fie

prezenatte în situaţiile financiare, astfel încât utilizatorii să poată evalua realitatea actului de

31 http://www.iasplus.com/en/standards/standard5, accesat martie, 201232 Cotleţ, D., Megan, O., Teoria şi practica situaţiilor financiare, Ed. Mirton, Timişoara, 2009, p.92

conducere, adaptabilitatea întreprinderii şi capacitatea sa de a genera numerar, şi să decidă

dacă vor cumpăra sau vinde acţiuni, sau dacă menţin sau înlocuiesc echipa de conducere33.

2.3. Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare

În luarea deciziei de a include informaţiile în situaţiile financiare , cand trebuie

incluse şi cum trebuie prezentate, se are în vedere utilitatea acestor informaţii. Caracteristicile

calitative reprezintă însușirile care influențează utilitatea informaţiei furnizate de situaţiile

financiare34. Potrivit reglementării conforme cu directivele euopene la nivel naţional,

caracteristicile calitative cele mai importante sunt reprezentate inteligibilitatea, apoi relevanţa,

credibilitatea şi ultima, comparabilitatea.

Inteligibilitatea- este o calitate importantă a informaţiilor oferite de situaţiile financiare.

Acestea ar trebui să fie uşor de înţeles de utilizatori. Nu toate informațiile pot fi la e pentru

orice grup de utilizatori. Informațiile din conturile financiare anuale pot fi complexe și

relevante. Nu este bine să susținem că orice informație contabilă ce are un caracter complex

poate fi înțeleasă oricând și de către oricine, aceasta ar nega nevoia permanentă de

perfecționare în acest domeniu35.

Relevanţa. Utilitatea informațiilor este reprezentată și de relevanță. Informaţiile sunt

relevante în cazul în care au un impcat asupra deciziilor economice ale, care pot ajuta

utilizatorii informației financiare să evalueze activități trecute, prezente și viitoare, să aprobe

sau să ajusteze evaluările din trecut.

Credibilitatea. La utilitatea informației financiare mai participă și caracteristica

credibilitatea. Informaţia poate fi credibilă doar atunci când nu conţine greșeli de importanță

semnficativă , nu este falsă, și doar în acest caz iar utilizatorii se pot încrede în informațiile

conținute de situațiile financiare anuale36.

Comparabilitatea. Utilizatorii trebuie să aibă posibilitatea de a compara informațiile din

conturile financiare anuale ale diferitor entități. Aducerea la cunoștință a politicilor

contabile folosite e către entitate la întocmirea situațiilor financiare denotă acestora

credibilitate. Identificarea cu ușurință a diferențelor între politicilie contabile folosite pentru

tranzacții activități economice asemănătoare redă situațiilor financiare credibilitate.

Conceptul de imagine fidelă stă chiar în inima raportării financiare în Marea Britanie.

Acest concept este ultimul test pentru situaţiile financiare anuale şi are un efect puternic şi

direct asupra practicilor contabile. Nu contează cât de profesionişti şi capabili sunt cei care

33 Tabără, N., Horomnea, E., Mircea, M.C., Op.cit., p.17534 O.M.F.P. nr. 3055/2009 privind contabilitatea armonizată cu directivele europene modificat prin OMFP nr. 2869/2010 privind modificarea unor reglementări contabile, punctul 2335 Hormnea, E., Dimensiuni științifice, sociale și spirituale în contabilitate, Ed.TipoMoldova, Iași, 2012,p.31936 Toma, C., Istrate C., Informarea financiar-contabilă în condiții de criză, Ed. Universității Al.I.Cuza, Iași, 2009, p.226

emit stndarde contabile şi legi, aceştia sunt nevoiţi să arate o imagine fidelă ce pune

cerinţele lor în perspcetivă.

În ceea ce priveşte Marea Britanie, organismul normalizator(ASB), spune că:

informaţia furnizată de situaţiile financiare trebuie să fie relevantă şi fiabilă, iar dacă suntem

puşi în situaţia de a alege între relevanţă şi fiabiliatate, acestea sunt reciproc exclusive.

Informaţia este relevantă dacă are capacitatea să influenţeze deciziile economice ale

utilizatorilor şi este furnizată la timp pentru a putea influenţa deciziile respective37.

Informaţia este fiabilă dacă utlizatorii se pot baza pe informaţia dată să reflecte fidel

sau se aşteaptă să fie prezentată realitatea tranzacţiilor sau a altor evenimente ce au avut loc;

dacă este completă, nu deţine erori semnificative; în elaborarea situaţiilor financiare în

condiţiile de nesiguranţă, un grad de precauţie trebuie aplicat în exercitarea hotărârilor

necesare.

Informaţia din situaţiile financiare, potrivit aceluiaşi organism normalizator britanic,

trebuie să mai fie comparabilă. Pentru a fi comparabilă. Informaţia trebuie să fie prezentată în

aşa mod în care utilizatorii să poată evalua asemănările şi diferenţele dintre natura şi efectele

tranzacţiilor sau alte evenimente în timp sau între două entităţi diferite.

Situaţiile financiare trebuie să furnizeze informaţie inteligibilă, cu toate astea,

informaţia nu trebuie să fie exclusă pentru că aceasta nu poate fi înţeleasă de unii utilizatori.

Informaţia este inteligibilă dacă importanţa sa este înţelesă de către utilizatorii care au un

nivel minim de pregătire în economie, afaceri şi contabilitate şi dorinţa de studia cu o

diligenţă rezonabilă informaţia asigurată.

Relaţia dintre caracteristicile calitative ale informaţiei financiare este prezentată în

figura de mai jos:

37http://www.frc.org.uk/documents/pagemanager/asb/Statement%20%20Statement%20of%20Principles%20for %20Financial%20Reporting.pdf , accesat martie, 2012

Figura nr.II.3 Relaţia dintre caracteristicile caliatative ale informaţiei financiare

Sursa:http://www.frc.org.uk/documents/pagemanager/asb/Statement%20%20Statement%20of

%20Principles%20for%20Financial%20Reporting.pdf , accesat martie 2012

Relevanţa este o caracteristică generală ce este folosită ca şi un criteriu de selecţie în

toate etapele raportării financiare. Informaţia furnizată de situaţiile financiare trebuie să fie

relevantă. Informaţia relevantă are valori de previziune şi de confirmare. Se consideră că

informaţia are valori predictive doar dacă ajută utilizatorii să evalueze sau să analizeze

evenimentele trecute, prezente sau viitoare. Informaţia are valori de confirmare dacă ajută

utilizatorii să confirme sau să corecteze evaluările şi analizele din trecut.

Reprezentarea fidelă se referă la descrierea unei tranzacţii sau a unui eveniment

depinde de , printe altele, la: drepturile şi obligaţiile apărute şi ponderea ataşată fiecăruia; ce

baze de măsurare şi tehnici de prezentare s-au folosit la descrierea drepturilor şi obligaţiilor;

modul în care elementele generate de tranzacţiile şi evenimentele sunt prezentate în situaţiile

financiare.

Situaţiile financiare trebuie să ofere informație neutră. Informaţia nu este considerată

neutral dacă a fost prezenatată în aşa mod sa influenţeze deciziilşe economice la utilizatorilor

sau să predetermine un anumit rezultat.

Prudenţa. Incertitudinea poate apărea în cazul mai multor tranzacţii sau evenimente

ce sunt raportate în situaţiile financiare. Prudenţa reprezintă includerea unei marje de

circumspecție în realizarea deciziilor necesare solicitate în estimarea condiţiilor de

nesiguranță, veniturile şi activele trebuie să fie supraevaluate, iar datoriile şi pierderile nu

trebuie să fie subevaluate.

Consecvenţa ce rezultă din caracteristica comparabilitate, sau permanenţa metodelor,

ce presupune utilizarea metodelor contabile de la un exerciţiu la altul. Asta nu însemnea că

această caracteristică constituie un impediment în îmbunătăţirea metodelor. Consecvenţa

poate fi utilă şi la îmbunătăţirea comparabilităţii între entităţi, deşi nu trebuie confundată cu

utilizarea uniformităţii.

Expunerea politicilor contabile. Utilizatorii trebuie să fie capabili să identifice orice

diferenţă între politicile contabile utilizate de o entitate în prezentarea tranzacţiilor şi

evenimentelor economice; politicile contabile adoptate de la o perioadă la alta; poltiicile

contabile adoptate de entităţi diferite. Toate aceste duc la îmbunătăţirea utilităţii situaţiilor

financiare.

Inteligibilitatea depinde de: modul în care efectele tranzacţiilor şi a altor evenimente

sunt caracterizate,colectate şi clasificate. De exemplu, informaţiile, care nu reflectă şi

comunică corect esenţa tranzacţiilor şi a altor evenimente, nu vor ajuta utilizatorii să înţeleagă

poziţia şi performanţa financiară a unei entităţi. Abilităţile utilizatorilor- se presupune că

utilizatorii au un nivel minim de pregătire economică şi contabilă pentru a înţelege informaţia

furnizată. Importanţa relativă(Materiality) este testul final asupra informaţiei ce trebuie

prezentată într-un set de situaţii financiare. Importanţa relativă este aşadar pragul de

semnificaţie cerut de toate informaţiile prezentate de situaţiile financiare. O informaţie este

semnificativă, daca prin excluderea sau omisiunea sa, se pot influenţa deciziile şi hotărârile

utilizatorilor.

Analizând cele două prezentări ale caracteristicilor comparabile, una din punctul de

vedere al reglementării naţionale româneşti şi cealaltă din punctual de vedere al organismului

normalizator britanic, putem spune că singura diferenţă dintre cele două este că, pentru

britanici, relevanţa şi fiabilitatea( fiabilitate- termen folosit de britanici şi credibilitate- termen

folosit de reglementarea naţională), sunt calităţile primordiale, ce se exclude reciproc în cazul

în care sunt puşi de a alege între cele două, celelalte caracteristici sunt considerate secundare,

în absenţa cărora utilitatea informaţiilor este discutabilă. Un alt fapt specific abordării ASB

este că acesta delimitează în mod clar subcaracateristicile ce rezultă din caracteristicile

principale. Relevanţa conţine valori de previziune şi valori de confirmare. Fiabilitatea depinde

de reprezentarea fidelă, neutralitatea, exhaustivitatea, prudenţa şi informaţii complete.

Comparabilitatea depinde de consecvenţa sau permanenţa metodelor şi de prezentarea

informaţiei contabile. Şi în sfârşit, inteligibilitatea ce are în vedere colectarea şi clasificarea

datelor şi de abilităţile tilizatorilor de a percepe informaţia furnizată de situaţiile financiare.

‘’ASB încearcă să găsească compromisul între calităţile cu o compatibilitate scăzută. Această

conciliere, alături de oportunitate şi de raportul cost/beneficiu, consituie limitele realizării

compromisului’’38.

2.4. Elementele situaţiilor financiare, recunoaşterea şi evaluarea acestora

Pentru a răspunde necesităţilor informaţionale ale unei gamei largi de utilizatori

devine destul de importantă prezentarea în structura situaţiilor fiananciar anuale a

informaţiilor despre poziţia financiară, performanţelel şi modificările poziţiei financiare a

entităţii.

Ceea ce ţine de poziţia financiară, întreprinderea trebuie să ofere informaţii

referitoare la : active- resursele economice de care dispune entitatea şi analiza acestora dacă

sunt capabile să genereze fluxuri monetare în viitor; datorii şi capitaluri proprii- structura de

finanţare, pentru a se vedea necesitatea de împrumuturi, precum şi posibilitatea de a le obţine;

distribuirea profiturilor şi a fluxurilor viitoare de numerar, dipă care lichiditatea şi

solvabilitatea întreprinderii şi abilitatea de a fi flexibil.

Cele două porţi de acceptare a tranzacţiilor şi a altor evenimente în sistemul

reprezentărilor contabile sunt, pe de o parte, consemnarea acestora în documente justificative

primare şi centralizatoare, iar pe de altă parte, exprimarea lor prin intermediul etalonului

bănesc. Mai mult, cele două cerinţe sunt guvernate de acţiunea unor principia, convenţii şi

reguli, a căror recunoaştere şi aplicare se constituie într-o obligaţie a fiecărui preparator de

conturi.39

În tabelul următor este prezentată o analiză comparativă a conţinutului situaţiilor financiare

anuale din perspectiva celor trei referenţiale contabile principale(ASB, IASB, OMFP

3055/2009):

Tabel nr.II.1 Conţinutul situaţiilor financiare în viziunea IASB, ASB şi OMFP 3055/2009

38 Tabără, N., Horomnea, E., Mircea, M.C., Contabilitate internațională, Ed. TipoMoldova, Iași, 2011, p.17539 Feleagă, N., Malciu, L., Bazele contabilităţii-o abordare europeană şi internaţională, Ed. Economică, Bucureşti, 2002, p.121

Criteriul urmărit

Cadrul conceptual international(IASB

Cadrul conceptual britanic(ASB) OMFP 3055/2009

Elementele care trebuie să se regăsească în situaţiile financiare

Activele Datoriile Capitalurile

proprii eniturile inclusive

câştigurile Cheltuielile

inclusive pierderile

Contribuţiile de la şi distribuirile către proprietari în calitatea acestora de proprietar

Fluxurile de trezorerie ale entităţii

Activele Datoriile Capitalul sau activele

nete(Ownership interest) Câştiguri(gains) Pierderi(losses) Investiţiile(contributions

from owners) priprietarilor Distribuţiile în favoarea

proprietarilor(distributions to owners)

Activele Datorii Capitaluri

proprii Cheltuielile Veniturile

Definirea elementelor

Activul- resursă controlată de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute şi care se aşteaptă să genereze avantaje economice viitoare;Datoria- obligaţie prezentă a unei entităţi care rezultă din evenimente trecute şi care se aşteaptă să genereze o diminuare a avantajelor economice viitoare;Capitalurile proprii- interesul rezidual ce subzistă în activele unei entităţidupă deducerea tuturor datoriilor sale;Veniturile- creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei sub formă de intrări sau creşteri ale activelor, ori descreşteri ale datoriilor, concretizate în creşteri de capital propriu, altele decât cele rezulatte din contribuţii ale acţionarilor;Cheltuielile- diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de ieşiri sau de scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu.

Acitvele- sunt drepturi asupra avantajelor economice viitoare, controlate de către entitate, ca şi rezultat al unor tranzacţii sau evenimente trecuteDatoriile- obligaţiile unei entităţi de a transfera avantaje economice viitoare ca şi rezultat al unor tranzacţii sau evenimente trecute;Capitalul propriu- reprezintă interesul residual în activele unei entităţi după deducerea datoriilor sale şi reprezintă interesul proprietarilor;Câştigurile- creşteri ale capitalului propriu, altfel decât prin contribuţia proprietarilor;Pierderile – diminuările de capital propriu, altfel decât prin distribuţiile către proprietari;Investiţiile proprietarilor- creşteri ale capitalurilor proprii ce rezultă din transferuri de valori de la alte entităţi către entitatea în cauză sau prin mărirea aporturilor acţionarilor;Distribuirile în favoarea proprietarilor- descreşteri ale capitalurilor proprii ce rezultă din transferal de active, prestări de servicii în favoarea proprietarilor sau prin intermediul datoriilor contractate de către aceştia;

Reglementarea naţională nu defineşte elementele situaţiilor financiare. România acordă prioritate acestor noţiuni aspectului juridic

Criteriul Cadrul conceptual Cadrul conceptual OMFP 3055/2009

urmărit internațional(IASB) britanic(ASB)Principiile de recunoaştere a acestor elemente

Cadrul conceptual IASB permite recunoaşterea unui element în situaţiile financiare doar dacă sunt îndeplinite următoarele două condiţii:Este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat să intre sau să iasă, în sau din entitate;Are un cost sau o valoare care poate fi măsurată în mod credibil

Dacă o tranzacţie sau un alt eveniment a creat un active sau o datorie sau a adăugat un active sau o datorie la cele existente, acestea vor fi recunoscute doar în cazul în care:-Există suficiente evidenţe că noul active sau noua datorie a fost create sau că a avut loc o adăugare a unui acitv sau a unei datorii la cele existente;-Noul activ sau noua datorie poate fi măsurată sau evaluate cu o sumă de bani fiabilă;-Într-o tranzacţie care implică prestarea de servicii sau bunuri pentru un câştig net, criteriile de recunoaştere descries mai sus vor fi îndeplinite în cazul apariţiei unui caz critic, în ciclul de operare implicat;-Un element de active sau datorie va fi integral sau partial derecunoscut în cazul în care există suficiente evidenţe că o tranzacţie sau un eveniment trecut a fost eliminat şi, deşi, elementul rămâne un elemnt de active sau de datorie, însă nu se mai întâlnesc criteriile de recunoaştere ale acestora.-creşterea capitalului propriu-câştig;O pierdere va fi recunoscută în cazul în care activele recunoscute anterior s-au redus, eliminat sau au încetat să mai fie recunoscute ca şi active fără o creştere proporţională în alte active sau reducere de datorii;

Criteriul Cadrul conceptual Cadrul conceptual OMFP 3055/2009

urmărit international(IASB) britanic(ASB)Evaluarea elementelor situaţiilor financiare

Cadrul conceptual IASB reţine ca şi baze de evaluare: costul istoric, costul actual,valoarea realizabilăşi valoarea actualizată a fluxurilor de trezorerie. Baza de evaluare cel mai des utilizată este costul istoric, costul actual, valoarea realizabilă şi valoarea actualizată a fluxurilor de trezorerie. Baza de evaluare cel mai des utilizată este costul istoric, regăsit pentru unele active prin regului specific: evaluarea stocurilor la mărimea cea mai mica dintre cost şi valoarea realizabilă netă, evaluarea anumitor active financiare la valoarea de piaţă, regăsită cel mai adesea ca formă de manifestare a valorii juste, iar datoriile privind pensile la valoarea actualizată.

Comentarii: unele entităţi utilizează costul current ca răspuns la incapacitatea modelului costului istoric de a rezolva problemele ridicate de modificările preţurilor activelor monetare

La întocmirea situaţiilor financiare o bază de evaluare, costul istoric sau curent- trebuie selectat pentru fiecare categorie de activ sau de datorie. Baza de evaluare selectată va fi cea care duce cel mai bine la realizarea obiectivului situaţiilor financiare şi a cerinţelor caracteristicilor calitative ale informaţiei financiare, având în vedere natura activelor sau datoiilor în cauză sau circumstanţele implicate.Un activ sau o datorie care se evaluează la costul istoric, iniţial sunt recunoscute la costul tranzacţiei. Un activ sau o datorie având baza de evaluare costul curent, este recunoscut initial la costul curent din momentul în care a fost efectuată tranzacţia.Reevaluări ulterioare pot apărea dacă e necesar să se asigure că: activele, evaluate la costul istoric,sunt efectuate la un cost mai mic sau o sumă recuperabilă mai mică; elementele monetare exprimate în valută se efectuează la valorile bazate pe ratele de schimb.de la data respectivă şi activele şi datoriile evaluate la costul curent se realizează la costul curent de la acea dată.Reevaluările vor fi recunoscute numai în cazul în care există suficiente evidenţe ce demonstrează că valoarea unui active sau a unei datorii s-a schimbat şi că valoarea nouă a activului sau datoriei poate fi evaluate cu credibilitate suficientă.

Elementele prezentate se evaluează, de regulă, pe baza principiului costului de achiziţie sau al costului de producţie. La data intrării în entitate, bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare care se stabileşte astfel: la costul de achiziţie pentru bunurile procurate cu titlu oneros; la cost de producţie pentru bunurile produse în entitate; la valoarea de aport pentru bunurile reprezentând aporturile de capital; la valoarea justă pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.În scopul întocmirii situaţiilor financiare anuale, entităţile trebuie să procedeze la inventarierea şi evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii. Acestea sunt reflectate şi evaluate la valoarea contabilă, pusă de accord cu rezultatele inventarierii.

Criteriul Cadrul conceptual Cadrul conceptual OMFP

urmărit international(IASB) britanic(ASB) 3055/2009Baze de evaluare alternative: activele mai pot fi evaluate la valoarea recuperabilă, sau valoarea realizabilă netă; datoriile pot fi evaluate la costul istoric, costul de achitare

Conceptele de capital şi de menţienre a capitalului

În cadrul conceptual international se precizează că alegerea de către entitate a celui mai potrivit concept de menţienere a capitalului trebuie să aibă la bazaă necesităţile utilizatorilor de informaţii financiare. Sunt premise astfel ambele metode de menţinere a capitalului, în condiţiile în care managementul trebuie să caute un echilibru între relevanţă şi fiabilitate.

Cadrul conceptual britanic, menţionează că numai în situaţia în care valoarea monetară a activelor nete de la sfârşitul perioadei este mai mare decât valoarea monetară a activelor nete de la începutul perioadei, excluzând tranzacţiile de capital cu proprietarii, se înregistrează profit.

Sursa: prelucrare proprie a informaţiilor de pe www. iasb.org, www.frc.org.uk şi din OMFP 3055 din 2009

Evaluarea elementelor din situaţiile financiare are loc la costul de achiziţie şi la cel

de producţie. La intrarea în întreprindere, bunurile sunt evaluate şi înregistrate în contabilitate

la valoarea lor de intrare..

Valoarea justă reprezintă suma de bani pentru care ar putea fi schimbat un activ, cu

bunăvoinţa ambelor părţi care participă la tranzacţie, iar preţul activului fiins stabilit obiectiv.

Valoarea justă se determină după valoarea de piaţă, evaluarea fiind efectuată de evaluatori..

Costul de achiziţie include preţul de cumpărare, plus taxele de import şi alte taxe,

plus cheltuielile de transport, plus cele manipulare şi plus alte cheltuieli care ţin de achiziţia

activelor respective.

Costul de producţie al bucurilor include cheltuielile ce aparţin producţiei: materia

primă, energie electrică consumată plus manopera directă şi plus alte cheltuieli directe de

prelucrare.

La întocmirea situaţiilor financiare anuale, întreprinderile trebuie să realizeze

inventarierea şi evaluarea activelor, datoriilor şi evaluarea capitalului propriu. Activele,

datoriile şi capitalul propriu se evaluează la valoarea contabilă. Valoarea contabilă reprezintă

valoarea la care este recunoscut unui activ după ce se scad amortizările, pentru activele ce se

amortizează şi ajustările adunate.

Încadrarea în limitele impuse de raportul cost/beneficiu

Există un control al entităţii asupra elementului vizat

Există probabilitatea ca elementul respectiv să genereze intrări sau ieşiri de beneficii sau de avantaj

Există posibilitatea

evaluării credibile a respectivului

element

Informaţiile privitoare la respectivul

element sunt relevante pentru

procesul decizional al utilizatorilor

Recunoașterea Evaluarea

Figura nr.II.4 Setul de criterii pentru recunoaşterea elementelor în conţinutul situaţiilor financiareSursa: Boţa-Avram F., Imaginea fidelă în contabilitate, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca,2009, p.247

Indiferent de sistemul referenţial contabil la care este circumscris un sistem

contabil, pentru a asigura cerinţa supremă de imagine fidelă a realităţii economice redată prin

situaţiile financiare anuale, poate fi definit un set comun de criterii pentru recunoaşterea

elementelor componente ale situaţiilor financiare, care poate fi aplicat indiferent de

referenţialul contabil sub incidenţa căruia intră respectiva entitate. Acest set comun de criterii

de recunoaştere trebuie să includă cel puţin următoarele elemente prezentate în figura de mai

sus.

În capitolul doi am studiat utlizatorii și calitățile situațiilor financiare, modul de

recunoaștere și de evaluare a elementelor situațiilor financiare, în capitolul următor, îmi

propun să observ cum, pe baza reperelor teoretice din capitolul 2, se întocmște un set complet

de situații financiare anuale.

Capitolul III

Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare în Marea Britanie vs

România

Din perioada celui de al- 2 lea război mondial, multe ţări au dezvoltat sisteme

naţionale de reglare a formei şi conţinutului conturilor companiilor. În unele ţări,

responsabilitatea a revenit guvernului şi a fost stabilită în legi specifice, de obicei în legea

societăţilor. Un exemplu îl reprezintă Planul de conturi general, sistem foarte codificat

specific Franţei, pe care l-am adoptat şi noi. În alte ţări, această responsabilitate a fost preluată

în întregime sau parţial, de către organisme profesionale de contabilitate, care activează cu o

autoritate deplină sau care se ghidează după un set de norme generale de contabilitate. În

acest caz, un bun exemplu este reprezentat de Marea Britanie.

Creşterea considerabilă a numărului de multinaţionale şi a capitalului de pe pieţele

financiare internaţionale a condus la crearea de organisme internaţionale ce au ca obiectiv

principal emiterea de standarde contabile. Unul din aceste organisme este Comitetul

internaţional de standarde contabile, ce a fost înfiinţat în 1973. Un alt organism relevant

Organizaţia internaţională de valori mobiliare (IOSCO).

Şi cel mai important, doar o organizaţie, şi anume Uniunea Europeană, a reuşit să

armonizeze legislaţiile naţionale cu Directivele sale ( Directiva a IV a, Directiva a VII a).

Directiva a stabilit un set minim de standarde , iar fiecare stat are libertatea de a adăuga

acestei legi după propriile necesităţi. Scopul acestei directive nu a fost de a standardiza

raportarea financiară din fiecare ţară, ci mai mult a aplicat un grad de armonizare la nivelul

ţărilor din uniune.

Cadrul conceptual stabilit de directiva a IVa s-a dovedit a fi destul de flexibil

pentru ca să se poată adapta atât la Planul general de conturi, specific României, cât şi la

“protecţia investitorului şi a creditorului”, principiu abordat de către Marea Britanie.

Cum am zis şi în capitolele anterioare, standardele de contabilitate din Marea

Britanie, sunt stabilite de către Accounting Standard Board, iar aceste standarde se numesc

FRS-uri( Financial Reporting Standards), standarde de raportare financiară. Cerinţele

contabile40 şi de prezentare ale standardelor de contabilitate, îmrepună cu cele din Companies

Act, regulile Burselor de Valori şi alte declaraţii ale ASB şi îmrepună cu alte organisme

profesionale constituie principalele componente ale UK Generally Accepted Accounting

Practice ( Practici contabile general admise).

40 http://www.imf.org/external/np/rosc/gbr/index.htm#VIII, accesat aprilie 2012

Standardele de contabilitate emise de către ASB reprezintă un vehicul pentru

implementarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IAS-urile). Politica acestui

organism este să se îndepărteze de la standardele international numai în cazul în care apar

probleme legale sau fiscale sau când se consideră că un standard britanic independent poate să

puncteze modalitatea de a îmbunătăţi un standard international. ASB joacă un rol primordial

în dezvoltarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate.

ASB consideră că în unele privinţe, FRS-urile sale merg mai departe de

considerentele standardelor internaţionale şi anume:

elementele de finanţare din afara bilanţului ( FRS 5. Raportarea realităţii tranzacţiilor);

contabilitatea pentru asociaţi, standardul britanic, nu şi IAS, prevede prezentarea de

informaţii detaliate despre asociaţii importanţi;

contabilitatea pentru joint ventures: standardul britanic nu permite consolidarea

proportional, pe cand IAS prevede acest lucru;

achiziţionarea contabilă- fondul commercial: IAS permite formarea unor provizioane ca

parte a planului de achiziţie, pe cand cel britanic nu prevede asta.

Alte diferenţe mai apar şi în cazul tratamentului fondului comercial, a pensiilor şi

a impozitului amânat. IAS, deasemenea, mai are şi un standard care descrie recunoaşterea

veniturilor, ceea ce nu are vreun standard britanic. În conformitate cu Legea Companies Act şi

cu cerinţele contabile care se bazează în mare parte pe directivele europene, a IVa şi a VII a,

conturile anuale trebuie să ofere o imagine fidelă.

Specific însă fiecărei ţări este Companies Law din Marea Britanie şi Legea

contabilităţii din România. Potrivit Companies Law, fiecare companie este obligată să ţină

contabilitatea adecvată, aceasta însemnând să arate şi să explice tranzacţiile companiei, să

divulge cu o precizie rezonabilă, în orice moment, poziţia financiară din acel moment şi să

împuternicească directorii să asigure că orice cont cerut să fie întocmit, să se conformeze legii

societăţilor. Înregistrările contabile, în Marea Britanie, trebuie să conţină intrările de zi cu zi a

sumelor de bani primite şi cheltuite de companie şi inregistrarea tuturor activelor şi pasivelor

companiei.

Companies Act din UK spune că, conturile individuale anuale pot fi întocmite în

concordanţă cu art. 396 din aceeaşi lege sau în concordanţă cu IAS. În responsabilitatea

administratorilor companiei intră realizarea situaţiilor financiare anuale. Companies Act

prevede că setul de conturi trebuie să cuprindă un bilanţ şi contul de profit şi pierdere.

Bilanţul trebuie să ofere o imagine fidelă a situaţiei afacerilor companiei la sfârşit de an

financiar, iar contul de profit şi pierdere să ofere o imagine fidelă a profitului sau pierderii

companiei din anul financiar dat.

Conform FRS1, un set complet de situaţii financiare trebuie să includă un bilanţ,

contul de profit şi pierdere, o situaţie a modificărilor de capital, situaţia fluxurilor de

trezorerie şi note care trebuie să cuprindă un rezumat al politicilor contabile importante şi alte

note explicative.

Potrivit IAS1, ceea ce este comun pentru România şi Marea Britanie, un set

complet de situaţii financiare trebuie să înglobeze o situaţie a pozitiei financiare la sfârşitul

perioadei, o situaţie a rezultatului global, o situaţie a modificărilor în capitalurile proprii, o

situaţie a fluxurilor de trezorerie, note ce trebuie să cuprindă o sinteză a politicilor contabile

importante şi alte informaţii explicative şi o situaţie a poziţiei financiare la începutul primei

perioade comparative când o entitate aplică retrospectiv o politică contabilă sau realizează o

retratare retrospectivă a elementelor din situaţiile sale financiare sau când reclasifică elemente

în situaţiile sale financiare.

În ceea ce priveşte România, aceasta a reuşit să transporte aquis-ul comunitar la

regulile şi legile naţionale. Regulile contabile sunt aliniate la Directiva a IV a şi a VII a. Din

2007, grupurile de companii ce sunt listate la bursă sunt obligate să întocmească situaţiile

financiare conform IAS.

Legea contabilităţii41 din 1991 şi OMFP 305542 definesc contabilitatea şi

obligaţiile de audit pentru întreprinderi. OMFP 3055 prevede domeniul de aplicare, setul de

situaţii financiare de întocmit, conţinutul notelor explicative şi principiile contabile generale şi

de evaluare. Potrivit acestui ordin, dacă întreprinderile depăşesc, la data raportării financiare,

două dintre criteriile următoare de mărime şi anume total active 3.650.000 EUR, cifra de

afaceri de 7.300.000 EUR şi numărul mediu de angajaţi din decursul anului financiar este de

50, atunci întreprinderea este obligată să întocmească un set complet de situaţii financiare şi

sunt supuse auditării. Un set complet de situaţii financiare trebuie să cuprindă bilanţul, contul

de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de numerar, situaţia modificărilor capitalului propriu şi

note explicative. Companiile care nu îndeplinesc două din criteriile mai sus menţionate pot

întocmi un set simplificat de situaţii financiare şi anume un bilanţ simplificat, un cont de

profit şi pierdere şi note explicative la situaţiile financiare. Acestea dacă vor, pot întocmi şi o

situaţie a fluxurilor de numerar şi o situaţie a modofocărilor capitalului propriu.

Legea contabilităţii din România stabileşte responsabilităţile Ministerului de

Economie şi Finanţe şi supraveghetorii în stabilirea standardelor de contabilitate. În timp ce

41 Legea nr. 82/1991 Legea Contabilității republicată în 2008, Monitorul Oficial nr. 454 din 18 iunie 2008 și actualizată la 2 iunie 2011 cu prevederile OUG nr. 37/2011.

42 O.M.F.P. nr. 3055/2009 privind contabilitatea armonizată cu directivele europene modificat prin OMFP nr. 2869/2010 privind modificarea unor reglementări contabile

responsabilitatea primară în raportarea financiară corporativă revine Ministerului de

Economie şi Finanţe, autorităţile de supraveghere specializate emit reglementări pentru

sectorul lor, inclusiv standarde de contabilitate. BNR stabileşte standardele contabile bancare

pentru insituţiile de credit, inclusiv băncile. CSA emite standardele contabile de asigurare.

CSSPP stabileşte standardele contabile de pensii. CNVM transpune Directivele a IV a şi a

VII a pentru companiile pe care le reglementează şi le supraveghează. Companiile listate

reglementate de CNVM pregătesc situaţiile financiare conform IFRS.

În tabelul următor sunt sintetizate obligaţiile de raportare şi de audit pentru

sectorul corporativ.

Tabel nr. III.1 Obligațiile de raportare și de audit pentru sectorul corporativ din România

Companiile Situaţii financiare

individuale

Situaţii financiare

consolidate

Obligaţii de audit Publicarea

Toate companiile

definite în

conformitate cu

Legea societăţilor

comerciale şi sub

criteriile de

mărime.

Set simplificat de

situaţii financiare în

conformitate cu

standardele

româneşti de

contabilitate

Ori după

reglementările

româneşti, ori dup

IFRS

Doar pentru

situaţiile financiare

consolidate

În registrul

comerţului

Toate societăţile

definite de legea

societăţilor

comerciale şi

deasupra

criteriilor de

mărime

Reglementările

româneşti de

contabilitate

Ori după

reglementările

româneşti, ori dup

IFRS

Da

Registrul

comerţului

Companiile joint

stock cu un

consiliu pe două

nivele

Reglementările

româneşti de

contabilitate

Ori după

reglementările

româneşti, ori dup

IFRS

Da Registrul

comerţului

Companiile

listate

Reglementările

româneşti de

contabilitate

IFRS Da Registrul

Comerţului

Băncile Standardele de

contabilitate bancare

IFRS Da Registrul

Comerţului

.........continuare

Companiile Situaţii financiare

individuale

Situaţii financiare

consolidate

Obligaţii de audit Publicarea

Companiile de

asigurări

Standardele

contabile de

asigurare

IFRS sau

reglementările

romîneşti de

contabilitate

Da Registrul

comerţului

Fondurile de

pensii private

Standardele

contabile de pensii

IFRS sau

reglementările

romîneşti de

contabilitate

Da Registrul

comerţului

Alte companii de

interes public

reglementările

romîneşti de

contabilitate

IFRS sau

reglementările

romîneşti de

contabilitate

Da Registrul

comerţului

Sursa: www. worldbank. org

3.1. Întocmirea şi prezentarea bilanţului contabil în Marea Britanie vs. România

Bilanțul este o prezentare a situaţiei întreprinderii la un moment dat43. Bilanţul

reprezintă totalul cumulat al tuturor tranzacţiilor care au fost înregistrate în companie de la

înfiinţarea ei. Acesta este un document contabil care sintetizeză elementele de activ şi pasiv

ale unei entităţi la un moment dat..

Cadrul conceptual britanic dă mai multă importanţă bilanţului comparativ cu

contul de profit şi pierdere. Companies Act din Marea Britanie recomandă două tipuri de

bilanţ: unul vertical (în listă) şi unul orizontal (în cont). Multe companii, însă, preferă modelul

în listă.

FRS 1 prevede că orice entitate trebuie să prezinte activele şi pasive curente şi

necurente clasificate separat. Când o entitate produce bunuri şi servicii într-un ciclu

operaţional clar identificabil, atunci o clasificare separată a activelor curente şi necurente şi a

pasivelor curente şi necurente pe bilanţ furnizează informţii folositoare privind delimitarea

activului net care circulă continuu ca şi capital de lucru, de cel care este folosit în operaţiunile

pe termen lung. Această delimitare mai evidenţiază activele ce sunt pe cale de a fi realizate în

ciclul de exploatare şi pasivile exigibile în aceeaşi perioadă.

O analiză comparativă a noțiunilor elementelor din care este compus bilanțul, arată

anumite diferențe de fond între tratarea juridico-patrimonială, ce a dominat contabilitatea

43Colasse ,B., traducere Tabără, N., Introducere în contabilitate, Ed. TipoMoldova, Iaşi, 2011, p.140

românească până la adoptarea și aplicarea Directivelor europene, și abordarea de tip anglo-

saxon.44

Pentru unele entităţi, în special cele financiare, o prezentare a activelor şi pasivelor

într-o ordine crescătoare sau descrescătoare a lichidităţii furnizează informaţii care sunt mai

sigure şi mai relevante decât o prezentare a bilanţului cu clasificarea de actice curente şi

necurente şi pasive curente şi necurente, pentru că, entitatea nu produce bunuri sau servicii

într-un ciclu operaţional foarte clar.

O entitate poate să prezinte unele din activele şi pasivele sale folosind clasificarea de

curente şi necurente, iar altele după lichiditate, daca acest lucru oferă informaţii mai clare şi

mai remarcante. Nevoia de o prezentare mixtă poate apărea din diversitatea operaţiunilor unei

entităţi. Informaţiile referitoare la datele la care se aşteaptă să se realizeze activele şi pasivele

sunt utile la evaluarea lichidităţii şi solvabilităţii unei entităţi. FRS 32 impune divulgarea

scadenţelor activelor şi pasivelor financiare. Activele financiare cuprind creanţele comerciale,

iar pasivele financiare includ datoriile comerciale.

Pe baza bilanțului se poate efectua o analiză statică a echilibrului financiar,

consituind componenta tradițională a analizei financiare.45 Bilanțul contabil potrivit ordinului

nr. 3055/2009 este adaptat și satisface cerințele analizei financiare îndrumată spre gestiune,

reprezintă un bilanț operațional de gestiune care vine în susținerea întocmirii Tabloului

fluxurilor de trezorerie, scoțând în centrul atenției activitatea de exploatare și participarea

acestuia la înfăptuirea echilibrului financiar global.46

Indiferent de concepția în care se realizează evaluarea (bilanț funcțional sau bilanț

financiar), bilanțul contabil reprezintă punctul de plecare în activitatea evaluatorului47, dar,

care nu poate sa ne dea informații cu caracter static, acestea nefiind suficiente pentru o

evaluare completă, fiindcă exprimă elemente patrimoniale la valori contabile, neținând cont

de valorile de piață.

„Conținutul și prezentarea bilanțului contabil sunt normalizate și, într-o anumită

manieră, fixe.”48 Utilizarea acestuia pentru o lectură realizată în termeni de lichiditate și

exigibilitate, dar și pentru una funcțională, necesită retratări ale conținutului și ale formei.

În realizarea unei comparații a situațiilor finanicare anuale întocmite de companiile

din țările vizate în această lucrare, am ales SC Aerostar SA Bacău, societate înființată în anul

1953, în Bacău, având ca activitate principală fabricarea de aeronave și nave spațiale și Rolls-

44Feleagă L., Feleagă N., Contabilitate financiară-o abordare europeană și internațională, Ed.Economică, București, 2007, p.7745 Rusu, C., Diagnostic economico- financiar, vol. II, Ed.Economică, București, 2007, p.7546 Petrescu, S., Evaluarea economică și financiară a întreprinderii, Ed. Tehnopress, Iași, 2012, p.5947 Toma, M., Inițiere în evaluarea întreprinderilor, Ed. CECCAR, București, 2005, p.2748 Collasse, B., traducere Tabără, N., Analiza financiară a întreprinderii, Ed.TipoMoldova, Iași, 2009, p.136

Royce plc, companie înființată în 1884 în Marea Britanie , având ca activitate principală

fabricarea de automobile, motociclete areonave și nave spațiale.

Bilanţul companiei Aerostar este prezentat în anexa nr1.

Rolls-Royce Holding plc prezintă bilanțul schematic în felul următor.:

Notes(

note)

2011

£m

2010

£m

Assets( active)

Non-current assets(active imobilizate) 8.108 6.410

Current assets(active circulante) 8.315 9.824

Total assets(active totale 16.423 16.234

Liabilities(datorii)

Current liabilities(datorii pe termen

scurt)

(6.916) (7.178)

Non-current liabilities(datorii pe

termen lung)

(4.988) (5.077)

Total liabilities(datorii pe termen lung) (11.904) (12.255)

net assets(activ net) 4.519 3.979

Equity(capital propriu)

Equity attributable to ordinary

shareholders(capital atribuibil

acționarilor ordinari)

4.518 3.975

Total equity( capital propriu total) 4.519 3.979

Modul de prezentare și întocmire a bilanțului de către cele două companii este diferit.

Principalele elemente care fac aceste diferențe sunt ordonarea activelor și pasivelor și

modalitatea de înscriere a rezultatului în bilanț. Principiul economicului asupra juridicului

domină în exemplul britanic. Elementele de activ și de pasiv, în cel de al doilea caz, sunt

clasate după lichiditatea crescătoare a activelor și exigibilitatea descrescătoare a pasivelor,

ccea ce scoate în evidență faptul că se pune accentul pe o lichiditate și exigibilitate imediată.

Indiferent de forma de prezentare a bilanțului, acesta trebuie să includă cele 3 categorii

importante, assets( activele), liabilities(datoriile) și equity(capital propriu).

Bilanțul companiei SC Aerostar SA este prezentat în format listă( pe verticală), ce

permite calculul unor indicatori economico-financiari foarte necesari gestiunii entității,

facilitând analizele de tip solvabilitate-lichiditate.

Informațiile referitoare la poziția financiară sunt redate de bilanț. Poziția financiară

înfățișează informații important și utile utilizatorilor, acest fapt fiind datorat elementelor care

o influențează.49

Indicatorii necesari pentru a stabili și a analiza poziția financiară sunt indicatorii de

lichiditate, indicatorii de risc, indicatorii de gestiune și indicatorii de profitabilitate. Pentru a

prezenta informații privind evoluția structurii bilanțului se pot calcula ratele de structură: rata

structurii activului și rata structurii pasivului. Structura activului bilanțier se poate calcula prin

rata activelor imobilizate, rata imobilizărilor necorporale, rata imobilizărilor corporale, rata

imobilizărilor financiare, rata activelor circulante, rata stocurilor, rata creanțelor, rata

disponibilităților.50 Structura pasivului poate fi calculată prin rata resurselor curente, rata

îndatorării globale, rata autonomiei financiare, rata stabilității financiare.

3.2. Întocmirea şi prezentarea contului de profit şi pierdere în Marea Britanie vs

România

Bilanţul arată mărimea rezultatului global, însă nu ne arată de unde a provenit acesta

şi cum a fost genarat. Prin urmare, o altă situaţie anuală întocmită de firmă ce menţionează

modalitatea de formare a rezultatului şi posibilitatea de a despinde concluzii cu privire la

performanţele activităţii unei companii.51

Structură contului de profit şi pierdere, din Marea Britanie este prezentată în FRS1.

În contul de profit şi pierdere entitatea trebuie să includă elementele de cheltuieli şi cele de

venituri recunoscute într-un exerciţiu financiar. Contul de profit şi pierdere se ghidează după

prevederile Directivei a IV a, reluate şi de Legea societăţilor din UK. Companies Act

recomandă patru modele de cont de profit şi pierdere (în formă listă şi de cont, iar veniturile şi

cheltuielile clasificate după natură şi funcţie)52.

Modelul listă cu clasificare în funcţie de natura veniturilor/cheltuielilor este dirijat

spre calcularea indicatorului “producţia exerciţiului”, chiar şi în cazul în care nu apare în

decorul structurii. Se observă şi distincţia între impozitul ce aparţine de activitatea ordinară şi

cel ce aparţine de activitatea extraordinară. Modelul “în cont”, are defectul de a nu prezenta

separaterezultatul activităţii ordinare de dinaintea impozitării şi a rezultatului extraordinar.

Contul de profit şi pierdere sub formă listă cu analiza veniturilor şi cheltuielilor după funcţie

este foloit cel mai des de către companiile din UK.

49 Bordeianu, G.D., Analiza poziției financiare și a performanțelor întreprinderii, Ed.Tehnopress, Iași, 2009, p.3150Mironiuc, M., Analiza economico-financiară, Ed.Sedcomlibris, Iași, 2006, p.25251Toma, C., Managementul contabilităţii financiare, Ed. TipoMoldova, Iaşi, 2012, p.18352Tabără, N., Horomnea, E., Mircea, M. C., Contabilitate internaţională, Ed. TipoMoldova, Iaşi, 2011, p. 183

Contul de profit şi pierdere trebuie să cuprindă următoarele date:53 veniturile;

costuri de finanţare; cota din profit sau cea din pierdere ce revine asociaţilor; cheltuieli cu

impozitul; profitul sau pierderea rezultate din evenimente economice întrerupte după

impozitare şi câştigul sau pierderea după impozitare şi profitul sau pierderea.

În România, legislaţia contabilă a adoptat modelul sub formă de listă, unde

cheltuielile şi veniturile sunt clasificate în funcţie de natura şi în funcţie de conţinutul lor

economic. Modelul respective prezintă informaţii cu privire la: cifra de afaceri netă, veniturile

şi cheltuielile exerciţiului, grupate după natura lor, precum şi rezultatul exerciţiului.

Contul de profit şi pierdere include următoarele structuri: veniturile şi cheltuielile

din exploatare; profitul din exploatare; veniturile şi cheltuielile financiare; profitul financiar;

profitul curent; veniturile şi cheltuielile extraordinare; profitul extraordinar; profitul brut;

impozitul pe profit, profitul net al exerciţiului.

Contul de profit şi pierdere al companiei Aerostar SA este prezentat în anexa nr. 2

Contul de profit și pierdere al companiei Rolls-Royce este următorul:

notes

(note

)

2011

£m

2010

£m

Revenue(venituri) 11.124 11.085

cost of sales(costul vânzărilor) (8.676) (8.885)

Gorss profit(marja brută) 2.448 2.200

Operating profit(profit din exploatare) 1.186 1.130

Profit on disposal of business(profit la

dispoziţia afacerii)

3 4

Profit before financing and taxation(profit

înainte de finanțare și impozitare)

1.189 1.134

Profit before taxation(profit înainte de

impozitare)

1.105 702

taxation(impozitul) (257) (159)

profit for the year(profitul exercițiului) 848 543

Attributable to(atribuibil):

ordinary shareholders(acționari ordinari) 850 539

non-controlling interests(interese fără control) (2) 4

Profit for the year( profitul exercițiului) 848 543

Earnings per ordinary share attributable to

53 Financial Reporting Standard 1, Presentation of financial statements, alin. 81, p.16

ordinary shareholders(câștig per acțiune

atribuibil acționarilor ordinari):

basic( de bază) 45,95P 29,20P

diluted(diluat) 45,33P 28,82P

Payments to ordinary shareholders in

respect of the year(plăți către acționari

ordinari)

Per share(per acțiune) 17,5P 16,0P

Total 328 299

Underlying profit before taxation 1.157 955

Legea societăților comerciale din Marea Britanie recomandă patru modele de

prezentare a contului de profit și pierdere. În cele patru formate este clar evidentă clasificarea

cheltuielilor și respectiv a veniturilor în cheltuieli și venituri din activități ordinare și cheltuieli

și venituri din activități extraordinare. Impozitarea rezultatului din activitatea ordinară se

prezintă separat de impozitarea profitului activității extraordinare.

Formatul contului de profit și pierdere al companiei românești(structura verticală tip-

listă) este obligatoriu și este cerut de Rglementările contabile românești, care sunt conforme

cu Standardele contabile internaționale și Directiva a IV-a. pe baza datelor din contul de profit

și pierdere se calculează următorii indicatori de performanță: cifra de afaceri netă, marja

comercială, producția exercițilui, valoarea adăugată, gradul d dependenșă externă, gradul de

integrare pe verticală. Pe baza soldurilor intermediare de gestiune privind exploatarea

specifice performanței economice a întrprinderii, se pot determina în cascadă soldurile

reziduale, caracterizând performanța financiară.54

3.3. Întocmirea şi prezentarea situaţiei modificărilor capitalurilor proprii în Marea

Britanie vs România

Pe lângă bilanţ şi cont de profit şi pierdere, entităţile, cele mari în special,

întocmesc şi situaţia modoficărilor capitalurilor proprii. Acest act a fost introdus prin FRS 3

în Marea Britanie şi prin Ordinul 3055/2009 din România. Pentru că o evaluare corectă a

modificării poziţiei financiare a unei entităţi depinde de luarea în calcul a tuturor câştigurilor

şi pierderilor, cei ce utilizează aceste informaţii trebuie să aibă o situaţie aparte ce trebuie să

prezinte câştigurile şi pierderile totale ale unei entităţi.

FRS 1 recomandă informaţiile ce ar terbui să le conţină situaţia modificărilor

capitalurilor proprii55:

54 Petrescu, S., Op.cit., p.7455 Financial Reporting Standard 1, Presentation of financial statements, alin.96,p.18

Profitul sau pierderea perioadei;

Orice element de venit, orice element de cheltuială ce aparţine unei perioadei este

recunoscut în capitalul propriu, şi în totalul acestor elemente;

Veniturile şi cheltuielile totale ale perioadei, arătând separat sumele totale ce sunt atribuite

aociaţilor pentru capitalurile proprii şi intereselor minoritare;

Pentru fiecare component al capitalurilor proprii, efectele modificărilor politicior contabile

şi corecţiile eroririlor în concordanţă cu FRS 8.

Potrivit aceluiaşi standard, situaţia modificărilor capitalurilor proprii ce conţine

doar informaţiile de mai sus, trebuie să fie intitulată situaţia veniturilor şi cheltuielilor

recunoscute.

Situaţia modificărilor capitalului propriu trebuie să mai conţină şi următoarele

informaţii: sumele operaţiunilor de capitaluri proprii ce aparţin acţionarilor, care au participat

în nume propriu; soldul veniturilor reţinute la începutul exerciţiului financiar şi schimbările

din cursul perioadei.

Situaţia modificărilor capitalului propriu al companiei româneşti este prezentată în

anexa nr. 3.

Situația modificărilor capitaluui propriu al companiei Rolls-royce prezintă

următoarele date:

N

O

T

E

S

share

capital

£m

share

premium

£m

capital

redem

ption

reserve

£m

cash-

flow

hedging

reserve£

m

other

reser

ves

£m

retaine

d

earnin

gs

total

£m

non

-

con.

int.

£m

total

equity

At

january1,2010

371 98 191 (19) 506 2.635 3.782 - 3.782

Total

comprehensive

income for the

year

- - - (18) 21 477 480 4 484

arrising on

issues of

ordinary shares

3 64 - - - - 67 - 67

Issues of c

shares

- (29) (249) - - 1 (277) - (277)

Redemptions of

C shares

- - 267 - - (267) - - -

Ordinary shares

purchased

- - - - - (124) (124) - (124)

Share-based

payments-direct

to equity

- - - - - 42 42 - 42

Related tax

movements

- - - - - 5 5 - 5

Other changes in

equity in the

year

3 35 18 - - (343) (287) - (287)

At, january

1,2011

374 133 209 (37) 527 2.769 3.975 4 3.979

Total

comprehensive

income for the

year

- - - (15) (94) 917 808 (3) 805

arrising on

issues of

ordinary shares

- 1 - - - - 1 - 1

Issues of c

shares

- (120) - - - (176) (296) - (296)

Redemptions of

C shares

- - 317 - - (317) - - -

Ordinary shares

purchased

- - - - - (57) (57) - (57)

Share-based

payments-direct

to equity

- - - - - 77 77 - 77

Effect of scheme

of arrangements

2.434 (14) (353) - - (2.069) (2) - (2)

Effect of capital

reduction

(2.434) - - - - (2.434) - - -

Related tax

movements

- - - - - 12 12 - 12

Other changes in

equity in the

year

- (133) (36) - - (96) (265) - (265)

At 374 - 173 (52) 433 3.590 4.518 1 4.519

december31,20

11

Situația modificărilor capitalului propriu, componentă a conturilor anuale,

pornește de mărimea rezultatului net, astfel prezentând și alte detalii în stare să reflecte

calitatea rezultatului, deasemenea și surplusurile obținute din reevaluare și diferențele obținute

din curs valutar.

3.4. Întocmirea şi prezentarea situaţiei fluxului de trezorerie, Marea Britanie vs

România

În principal, bilanțul reprezintă un document static: el scoate în evidență, la un

moment anume, la sfârșitul exercițiului, stovurile de mijloace, în active, și, deasemenea, de

resurse, în pasiv, ce le deține entitatea. Din punct de vedere tehnic56, acesta stabilește apariția

soldurilor ce maschează fluxurile trecute în conturi. Contul de profit și pierdere determină

apariția fluxurilor, mai exact a soldurilor de flux.

Bilanțul și contul de profit și pierdere prezintă anumite limite, ceea ce duce la

întocmirea unei alte situații financiare anuale și anume situația fluxurilor de trezorerie.

Situația fluxurilor de trezorerie determinî totalitatea fluxurilor de utilizări și de resurse ce au

fost generate de către întreprindere.

Situația fluxurilor de trezorerie arată modalitatea în care o entitate generează și

întrebuinţează numerarul și echivalentele acestuia.

Situația fluxurilor de trezorerie trebuie să prezinte fluxurile de numerar ale

entității din cursul perioadei, clasificate pe activități de exploatare, de investiție și de

finanțare.

Activitățile de exploatare reprezintă cele mai importante activități care produc

venituri pentru entitate. Achiziționarea și cedarea de active imobilizate reprezintă activităţile

de investiţii. Modificarea valorii și structurii capitalurilor proprii și împrumuturilor entității

reprezintă efectul activităţilor de finanţare.

FRS 1 “Cash flow statement” se inspiră din reglementările americane. La

întocmirea situației fluxurilor de trezorerie se utilizează informații din contul de profit și

pierdere din anul curent și informații din bilanț din ultimii doi ani. Informațiile vor prezenta

măsura în care activitatea întreprinderii generează elemente de numerar, distinct pentru

activitatea de exploatare și distinct pentru alte activități.

Fluxurile de numerar ce sunt degajate de activitatea de exploatare pot fi

determinate prin două metode: metoda direct și metoda indirectă.

56 Colasse, B., traducere Tabără, N., Introducere în contabilitate, Ed.TipoMoldova, Iași, 2011, p.437

Situaţia fluxurilor de trezorerie a Aerostar Bacău SA este prezentată în anexa nr. 4

Potrivit metodei directe sunt scoase în evidență principalele clase de încasări și plăți.

Fluxurile de numerar din tranzacţiile de exploatare pot fi redate și prin metoda indirectă,

exemplificată astfel:

Profit brut

Ajustări pentru:

- Cheltuieli privind amortizarea

- Cheltuieli privind provizioanele și ajustările pentu depreciere şi ajustările din

pierdere de valoare

- Venituri din provizioane

- Cheltuieli financiare

- Venituri financiare

- Cheltuieli cu activele cedate

- Venituri realizate din vânzarea activelor

- Variația soldurilor de creanțe comerciale și alte creanțe din exploatare

- Variația soldurilor conturilor de datorii comerciale și alte datorii din exploatare

- Variația soldurilor conturilor de stocuri.

Numerar generat din exploatare

Dobânzi plătite

Impozit pe profit plătit

În concluzie, situația fluxurilor de trezorerie reprezintă un document sintetic care are

rolul de a prezenta fluxurile de numerar generate de cele trei activități importante ale unei

entități, și anume din activitatea de exploatare, activitatea de investiții li activitatea de

finanțare.

Situaţia fluxurilor de trezorerie a companiei Rolls-Royce este următoarea:

Reconciliation of cash-flows from operating activities 2011

£m

2010

£m

Profit before taxation 1.105 702

Share of results of joint ventures and associates (116) (93)

Profit on disposal of business (3) (4)

Profit on disposal of property, plant and equipment (8) (10)

Net financing 84 432

Taxation paid (208) (168)

Amortisation of intangible assets 169 130

Depreciation and impairment of property, plant and equipment 241 237

Impairment of investments - 3

(decrease)/increase in provisions (28) 99

(Increase)/decrease in inventories (140) 41

(Increase)/decrease in trade and other receivables (62) 39

Increase in trade and other payables 416 248

Movement in other financial assets and liabilities 68 (299)

Net defined benefit post-retirement(credit)/cost recognized in profit

before financing

(43) 147

Cash funding of defined benefit post/retirement schemes (304) (282)

Share-based payments 59 50

Dividends received from joint ventures and associates 76 68

Net cash inflow from operating activities 1.306 1.340

Cash flow from investing activities

Net cash outflow from investing activities (2.207) (721)

Cash flow from financing activities

Net cash outflow from financing activities (655) (743)

Net decrease in cash and cash equivalents (1.566) (124)

Cash and cash equivalents at January 1 2.851 2.958

Cash and cash equivalents at December 31 1.291 2.851

Reconcilliation of movements in cash and cash equivalents to

movements in net funds

Movement in net funds (1.218) 284

Net funds at December 31 223 1.533

3.5. Întocmirea şi prezentarea notelor explicative la situaţiile financiare anuale, Marea

Britanie vs România

Notele sunt parte integrantă a situațiilor financiare anuale ce au fost prezentate în

subcapitolele de mai sus. Rolul notelor este fie de a trata informațiile prezentate în detaliu, fie

de a prezenta informații complementare. Potrivit standardului britanic FRS 1 și

reglementărilor contabile românești, notele conţin informații cu privire la politicile contabile

care au constituit au baza înfăptuirea situațiilor financiare anuale; să ofere informații

neprezentate în bilanț sau în contul de profit și pierdere, în situația modificărilor capitalurilor

proprii și situația fluxurilor de trezorerie, care, în schimb sunt de o importanţă mare pentru a fi

înţelese; și să redea informații adiționale celor din conturile financiare anuale.

Politicile contabile sunt totalitatea procedurilor ce au fost adoptate de către

administratorii societății pentru operațiunile desfășurate., începând cu întocmirea

documentelor justificative până la realizarea conturilor financiare anuale. Politici contabile

pot fi următoarele: metoda de amortizare a imobilizărilor, reevaluarea imobilizărilor corporale

sau alegerea păstrării costului istoric, capitalizarea dobânzii sau trecerea lor ca și cheltuieli,

alegerea unei metode de evaluare a stocurilor, inventarul permanent sau cel intermitent etc.

Notele explicative sunt prezentate sistematic. Pentru fiecare element important din

conturile financiare anuale trebuie să fie informații aferente ce se găsesc în notele explicative.

Modalitatea de prezentare a notelor explicative la conturile anuale financiare este

ilustrată în felul următor:

Nota 1

Active imobilizate

-Lei-

Denumirea

elementului de

imobilizare

Valoarea brută

Sold la

începutul

ex.fin.

Creșteri Cedări, transferuri și

alte reduceri

Sold la sfârșitul ex.fin.

Imobilizări

necorporale

1 2 3 4=1+2-3

cheltuieli de

dezvoltare

- 548.851 548.851 -

brevete, licențe,

mărci

988.706 2.225.128 14.688 3.199.166

alte imobilizări

necorporale

5.340.981 - 5.051.611 289.370

imobilizări

necorporale în

curs

85.026 - 85.026 -

Total 6.414.713 2.773.979 5.700.156 3.488.536

Imobilizări

corporale

terenuri și

amenajări de

terenuri

5.942.860 - 35.320 5.907.540

Construcții 21.042.495 383.307 6.587 21.419.215

instalații

tehnice, mașini

22.720.973 9.948.381 193.771 32.475.583

alte imobilizări

corporale

333.953 - 5.115 328.838

imobilizări

corporale în

- 485.945 - 485.945

curs de execuție

avansuri

acordate pentru

imobilizări

corporale

25.000 2.944.237 - 2.969.237

Total 50.065.281 13.761.870 240.793 63.586.358

Imobilizări

financiare

acțiuni deținute

la entitățile

afiliate

40.721 - 26.641 14.080

alte titluri

imobilizate

87.500 - 26.641 14.080

creanțe

imobilizate

338.869 9.160 100.318 247.711

Total 467.090 9.160 126.959 349.291

Total active

imobilizate

56.947.084 16.545.009 6.067.908 67.424.185

Nota 2

- Lei-

Denumirea provizionului*)

Sold la începutul

ex.fin.

Transferuri**) Sold la sf.ex.fin.

În cont Din cont

0 1 2 3 4=1+2-3

provizioane pentru litigii

7.712 - - 7.712

provizioane pentru garanații acordate clienților

5.227.269 8.385.543 4.689.655 8.923.157

provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale

66.526 - 1.036 65.490

provizioane pentru restructurare

- 1.133.780 427.139 706.641

alte provizioane 4.666.004 12.950.951 5.957.821 11.659.134

Total 9.967.511 22.470.274 11.075.651 21.362.134

Nota 3

- Lei-

Destinația Suma

Profit net de repartizat: 11.276.413

Repartizări legale 3.076.856

Rezerve legale 768.856

alte rezerve 2.308.000

Profit nerepartizat 8.199.557

Nota 4

- Lei-

Indicatorul Exercițiul financiar

Precedent Curent

0 1 2

1. Cifra de afaceri netă 156.808.447 158.289.213

2. Costul bunurilor vândute și serviciilor

prestate

145.651.170 145.740.373

3. Cheltuielile activității de bază 102.159.731 103.592.257

4. Cheltuielile activității auxiliare 1.106.949 991.035

5. Cheltuielile indirecte de producție 42.384.490 41.157.081

6. Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete 11.157.277 12.548.840

7. Cheltuieli generale de administrație 1.411.616 1.416.676

8. Alte venituri din exploatare 1.659.551 2.725.987

9. Rezultatul din exploatare(6-7-8+9) 11.405.212 13.858.151

Nota 5

Creanțe Sold la sf. ex. fin Termen de lichiditate

Sub 1 an Peste 1 an

0 1=2+3 2 3

Total, din care: 16.847.877 16.847.877 -

clienți interni 798.096 798.096 -

clienți externi 16.047.818 16.047.88 -

clienți incerți 2.221.012 - -

ajustări pentru deprecierea

creanțelor-clienți

(2.833.917) - -

furnizori-debitori pentru

prestări servicii

1.963 - -

alte creanțe 739.103 739.103 -

Total 17.586.980 17.586.980 -

Datorii*) Sold la sf.ex.fin

Sub 1 an Peste 1an

0 1=2+3 2 3

avansuri încasate în contul

clienților

1.725.476 1.685.726 39.750

furnizori 4.888.314 4.888.314 -

alte datorii 6.832.733 6.832.733

Total 13.446.523 13.406.773 39.750

La nota 6 se vor prezanta principiile, politicile și metodele contabile. La nota 7,

entitățile trebuie să vorbească depsre participațiile și sursele de finanțare. Nota 8 trebuie să

prezinte informaţiile despre salariaţi şi persoanele ce fac parte din consiliul de administraţie.

Entitatea trebuie să determine și să analizeze anumiți indicatori economico-financiari, ce

trebuie să se regăsească în nota 9. În sfârșit, la nota 10, entitatea prezintă alte informații cu

privire la prezentarea entității rapoartoare, privind relațiile sale cu filialele, bazele de

conversie ce sunt utilizate pentru a exprima elementele de activ și de datorii în moneda

națională etc.

Principalii indicatori economico-financiari ai companiei Aerostar Bacău sunt

prezentați în nota 9:

Denumire indicatori Algoritm de calcul 31.12.2010 31.12.2011

Indicatori de lichiditate

Indicatorul lichidității

curente

active curente/datorii curente 3,68 5,17

Indicatorul lichidității

imediate

active curente-stocuri/

datorii curente

2,76 4,24

Indicatori de risc

Indicatorul gradului de

îndatorare

capital împrumutat/capital angajat *

100

0 0

Indicatori de activitate

viteza de rotație a

stocurilor

cifra de afaceri/stoc mediu 7,33 8,16

nr. de zile de stocare stoc mediu/cifra de afaceri *100 49,78 44,76

Indicatori de

profitabilitate

rentabilitatea capitalului profit brut/capital angajat 0,18 0,20

angajat

rata rezultatului din

exploatare

profit brut din exploatare/cifra de

afaceri*100

În final, după ce au fost întocmite situațiile financiare anuale prezentate mai sus,

acestea trebuie să fie supuse auditării și publicării. În ultimul subcapitol îmi propun să tratez

aceste două elemente importante din raportarea financiară.

3.6. Auditarea şi publicarea situaţiilor financiare, Marea Britanie vs România

Un audit presupune57 obținerea de evidențe suficiente despre sumele prezentate în

situațiile financiare, care sunt în deajuns pentru a demonstra corectitudinea și sunt lipsite de

greșeli cauzate de fraudă sau de eroare. Acesta include o raportare despre faptul dacă politicile

contabile au fost alese corespunzător obiectului de activitate al entității și dacă acestea au fost

aplicate corect și în situațiile care trebuie.

Obiectivele generale ale unui audit în Marea Britanie sunt:

Obținerea unei siguranțe rezonabile că situațiile financiare anuale sunt lipsite de

denaturări semnificative, datorate fraudei sau erorii, și

Raportarea financiară în conformitate cu Standardele internaționale de audit.

Raportul auditorului financiar trebuie să conțină o exprimare și o opinie clară asupra

situațiilor financiare anuale auditate, iar pentru aceasta auditorul trebuie să concluzioneze

dacă au fost obținute suficiente evidențe și probe; dacă denaturările necorectate, luate

individual sau cumulat, sunt semnificative; dacă situațiile financiare, inclusiv notele, oferă o

imagine fidelă și dacă situațiile financiare sunt întocmite, sub toate aspectele semnficative, n

conformitate cu cadrul relevant de raportare financiară, inclusiv cu cerințele legislației

aplicabile.

Sitațiile financiare ale entităților din România se auditează de către una sai mai mult

persoane juridice ce sunt autorizate de lege. Raportul auditorilor legali cuprinde58: o

introducere ce identifică conturile anuale financiare auditate și cadrul de raportare financiară

după care s-au

ghidat; o descriere a suprafeței auditate; o opinie de audit care exprimă în mod concis opinia

auditorilor legali; acesta mai conține și o referire asupra lucrurilor ce necesită atenție, astefl,

fără ca opinia auditorului să fie cu rezerve; și în final o părere asupra gradului de conformitate

a conturilor financiare anuale cu raportul administratorilor pentru acelați exercițiu.

57 http://www.frc.org.uk/apb/scope/private.cfm, accesat mai, 201258 Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055/29.10.2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările şi completările ulterioare, secţiunea 12, punctul 320, alin.(1)

Situațiile financiare anuale se întocmesc și se publică, bineînțeles, în moneda

națională. Acestea sunt semnate de persoane autorizate și cuprind: numele și prenumele

persoanei care le-a întocmit; funcția acestuia în entitatea respectivă și numărul de înregistrare

în organismul profesional, numai dacă este cazul.

Obligaţia legală de a publica situaţiile financiare anuale a dus la primordialitatea

dualismului asupra monismului. Dualismul contabil acceptă delimitarea informaţiei contabile

publice de cea confidenţială59.

Normele auditului financiar cuprind două exemple de rapoarte de audit financiar şi

certificare a bilanţului contabil, şi anume60: un raport pentru AGA, care va fi amănunţit

întocmit, conţinând relaţia contractuală de executare a lucrării, precum şi observaţiile

eventuale rezultate din verificările specifice prevăzute prin lege; un raport pentru utilizatorii

externi în care se prezintă o formulă simplificată de exprimare a opiniei.

Situațiile financiare anuale, împreună cu raportul administratorilor și raportul de audit

sunt supuse acționarilor pentru aprobare. După ce acestea au fost aprobate, se publică în

conformitatea cu legislația în vigoare. Împreună cu situațiile financiare anuale, entitatea

trebuie să mai publice și propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii

contabile.

Situațiile financiare anuale au înscrise numele și prenumele celui cale le-a întocmit.

Acestea trebuie să fie prezentate în mod clar. Pe lângă numele persoanei mai trebuie să fie

prezentată și calitatea acestuia, funcția ce o ocupa în entitate și numărul cu care este

înregistrat în organismul profesional, numai dacă este cazul61.

Conturile financiare anuale și raportul administratorilor trebuie să fie reproduse în

forma și conținutul pe baza cărora auditorii financiari și-au întocmit raportul. În cazul în care

situațiile financiare nu au fost publicate în întregime, trebuie să se menționeze faptul că

acestea reprezintă forma prescurtată și să indice oficiul registrului comerțului la care au fost

depuse.

Pe lângă toate aceste elemente, mai trebuie să se facă publică și propunere de

distribuire a profitului sau d alocare a pierderii.

Auditul companiei Aerostar SA a fost efectuat pe baza standardelor de audit emise de

Camera Auditorilor din românia și a Standardelor Internaționale de Audit. Opinia auditorului

în cazul companieie respective este că situațiile financiare anuale oferă o imagine fidelă, sub

toate aspectele semnificative.

59 Grosu Berheci, M., Metodologia auditului financiar, suport de curs, 2012, p.560 Ibidem, p. 10561 Dumitrean, E., Contabilitate financiară, Ed.Sedcom Libris, Iași, 2008, p.458

Opinia auditorilor, în ceea ce privește verificarea situațiilor financiare ale companiei

Rolls-Royce, este că acestea reprezintă o imagine fidelă, că acestea au fos întocmite conform

standardelor internaționale de contabilitate adoptate de Uniunea Europeană. Situațiile

financiare ale companiei mamă au fost întocmite conform UK GAAP. Pe lângă astea,

situațiile financiare ale companiei mamă și ale grupuului au fost întocmite ținându-se cont de

Companies Act.

Concluzii

Toate deciziile economice sunt luate pe baza analizei situațiilor financiare, care sunt

parte a sistemului informațional contabil. Iar aceasta ar fi imposibil fără a ține o evidență

contabilă corectă. Investitorii actuali și cei potențiali își formează deciziile economice pe baza

informației contabile. Aceștia pot aprecia profitabilitatea unei companii, lichiditatea,

solvabilitatea și alți indicatori financiari cu ajutorul informațiilor din situațiile financiare

anuale.

Contabilitatea este modelată de mediul în care operează. Precum naționalitățile au

istorii, valori și sisteme politice diferite, așa ei au și diferite modele de contabilitate.

Modalitatea de ținere a contabilității se realizaează și în funcție de mediul de afaceri în care

operează, de aici pornește și diversitatea contabilității. Dacă am avea aceleași medii de afaceri

atunci și contabilitatea s-ar ține la fel peste tot.

După realizarea unui studiu comparativ al situaţiilor financiare din Marea Britanie şi

România se pot desprinde o serie de caracteristici comune, dar şi o multitudine de diferenţe.

Caracteristicile comune se datorează tendinţei de armonizare la nivel internaţional, dar şi

faptului că ambele ţări se află în Comunitatea ţărilor europene. Diferenţele apar ca şi efect al

diversităţii culturilor economice, politice şi sociale.

Diversitatea sistemelor contabile ale celor două ţări pune, evident, anumite probleme.

Este, cam dificil să se compare conturile anuale ale companiilor din ţările respective, care

aplică norme contabile diferite. Odată cu dezvoltarea pieţelor financiare şi interconectarea

economiilor naţioanale, diferenţele acestea sunt uşor, uşor eliminate. Astfel, a fost înfiinţat

IASB-ul, care emite standardele de contabilitate internaţionale. Companiile listate la bursele

de valori şi grupurile de întreprinderi sunt obligate să întocmească situaţiile financiare

conform standardelor internaţionale de contabilitate. ASB-ul, organismul britanic ce emite

standarde de contabilitate, colaborează cu IASB, această colaborare având drept obiectiv

convergenţa reglementărilor britanice cu cele internaţionale. Orientarea către aceeaşi direcţie

a fost realizată în 3-4 ani, prin armonizarea standardelor naţionale cu standardele

internaţionale.

Două directive europene au avut impact mare asupra reglementării şi practicii

contabile din Marea Britanie şi România. Directiva a IV-a are drept scop reaşezarea

conţinutului şi prezentarea situaţiilor financiare anuale ale societăţilor de capitaluri. Efecte

semnificative a avut armonizarea prin directivele europene.

În realizarea acestei lucrări, obiectivul meu a fost de a-mi dezvolta competențele

contabile în ceea ce privește colectarea și procesarea datelor financiare din activități și

evenimente economice și întocmirea situațiilor financiare anuale. Relevanța și fiabilitatea sunt

calitățile primare c fac ca informația să fie utilă unei game largi de utilizatori.

Situațiile financiare furnizează date ,disponibile pe o scară largă, privind activitățile

economice ale societăților comerciale. Potrivit teoriei economice clasice, fiecare țară ar trebui

să producă acele bunuri și servicii care pot fi produse cu o eficiență relativă, ca mai apoi

aceste bunuri și servicii să fie exportate. Același lucru, țările ar trebui să importe bunuri și

servicii produse cu o eficiență relativă în alte țări. Oportunitățile de a vinde în alte șări a

favorizat expansiunea comerțului internațional. De aici și necesitatea armonizării și

convergenței raportării financiare.

Studiul comparativ al situațiilor fiannciare devine important din motive istorice,

extinderea companiilor pe plan internațional, apoi implicațiile comparației și armonizarea

contabilă.

Din capitolul întâi al lucrării observăm că originile contabilității apar din cele mai

vechi timpuri, precedând-o și pe cea a cifrelor. Putem distinge șase mari perioade ale

contabilității: antichitatea, Evul Mediu, perioada de la finele Evului Mediu și până la

începutul sec.al XIX-lea, sec. al XIX-lea și perioada contemporană.

Cel de al 2-lea motiv presuoune extinderea multinaționalelor. Acest fapt a dat o nouă

dimensiune auditului, apariția operațiunilor de conversie, dar și a unor noi domenii de

contabilitate. Publicarea situațiilor financiare pe piețe financiare internaționale presupune

traducerea acestora în alte limbi, în beneficiul utilizatorilor, alții decât cei autohtoni.

Comparația sistemuli contabil și respectiv a situațiilor financiare întocmite de

companii din cele două țări, ne oferă șansa de a descoperi neajunsurile și plusurile dintr-un

sistem, cu scopul de a propune soluții de îmbunătățire.

Datorită globalizării piețelor financiare, armonizarea contabilă internațională a

căpătat proporții semnificative. Tendința spre un sistem contabil mondial ce poate fi aplicabil

tuturor entităților devine din ce în ce mai dificil. Acest fapt se datorează crizei ce a cuprins

lumea în perioada actuală, ceea ce face să intensifice îndoielile în ceea ce privește caracterul

adecvat al normelor internaționale.