Situaiile financiare sunt ntocmite pentru a oferi informaii despre poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie ale unei entiti, utile pentru o gam larg de utilizatori n luarea deciziilor economice. Acestea prezint, de asemenea, rezultatele gestiunii resurselor ncredinate conducerii entitilor. n scopul asigurrii comparabilitii situaiilor financiare (att cu situaiile financiare ale entitii din perioadele precedente, ct i cu situaiile financiare ale altor entiti), la nivel internaional se folosete drept baz standardul IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (revizuit 2007) care conine considerente generale, recomandri i cerine minime privind coninutul prezentrilor de situaii financiare. Conform acestui standard, un set complet de situaii financiare conine : o situaie a poziiei financiare la finalul perioadei; o situaie a rezultatului global aferent perioadei; o situaie a modificrilor n capitalurile proprii aferent perioadei; o situaie a fluxurilor de trezorerie aferent perioadei; note cuprinznd un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative; o situaie a poziiei financiare la nceputul primei perioade comparative cnd o entitate aplic retrospectiv o politic contabil sau realizeaz o retratare retrospectiv a elementelor din situaiile sale financiare sau cnd reclasific elemente n situaiile sale financiare.

Standardul precizeaz c o entitate poate folosi pentru aceste situaii alte titluri dect cele utilizate, ns informaiile contabile pe care le conin trebuie prezentate n egal msur. De asemenea, entitile vor evidenia n mod clar fiecare situaie financiar i notele. n plus, acestea trebuie s evidenieze n mod special informaii referitoare la denumirea entitii raportoare sau alte mijloace de identificare (s raporteze orice modificare a respectivei informaii care a intervenit de la finalul perioadei precedente de raportare), apartenena clar a situaiilor financiare (dac acestea se refer la entitatea individual sau la un grup de entiti), moneda de prezentare i nivelul de rotunjire folosit n prezentarea valorilor situaiilor financiare.

Referenialul contabil internaional IAS1 specific faptul c nu este potrivit prezentarea situaiilor financiare ca fiind conform cu IFRS-urile atunci cnd exist abateri semnificative de la metodele de contabilizare i de prezentare a informaiilor impuse de standarde sau interpretri. Acest lucru se datoreaz inteniei de a preveni aplicarea selectiv a standardelor i publicarea de aa-numite situaii financiare bazate pe IAS-uri care nu respect prevederile acestora si care induceau in eroare voluntar sau nu.

Situaia rezultatului global

Prezenta lucrare va trata strict situaia rezultatului global, aa cum este aceasta reglementat de IAS 1 i va ilustra similitudinile acestei situaii cu reglementrile contabile din Romnia aprobate prin OMFP 3055/2009. Norma IAS 1 revizuit vizeaz prezentarea performanei globale a unei entiti prin calculul unui rezultat global total. Din considerente de comprehensiune, referenialul internaional de contabilitate 1, clarific de la nceput, n seciunea Definiii semnificaia rezultatului global. Astfel, rezultatul global total reprezint modificarea capitalurilor proprii, n decursul unei perioade, care rezult din tranzacii i din alte evenimente, altele dect acele modificri care rezult din tranzaciile cu proprietarii n calitatea lor de proprietari. Rezultatul global total cuprinde toate componentele profitului sau pierderii i ale altor elemente ale rezultatului global. Dei prezentul standard utilizeaz termenul alte elemente ale rezultatului global, profit sau pierdere i rezultatul global total, o entitate poate utiliza ali termeni pentru a descrie valorile totale dac sensul este clar. ( De exemplu, o entitate poate utiliza termenul de rezultat net pentru a descrie profitul sau pierderea. ) Conform IAS1, performana unei societi poate s fie raportat: a) ntr-o singur situaie financiar (situaia rezultatului global);b) n dou situaii: o situaie care s prezinte componentele de profit sau pierdere (contul de profit i pierdere) i o a doua situaie care ncepe cu profitul sau pierderea i care prezint alte elemente ale rezultatului global (situaia rezultatului global). n cazul unui cont de profit i pierdere distinct- cazul b), acesta trebuie prezentat imediat nainte de situaia rezultatului global, ntruct acesta face parte dintr-un set complet de situaii financiare. a) Raportarea performanei financiare printr-o singur situaie financiar (situaia rezultatului global) va avea n vedere urmtoarele elemente-rnduri : veniturile; costurile de finanare; partea din profit sau pierdere aferent entitilor asociate i asocierilor n participaie, contabilizat prin metoda punerii n echivalen; cheltuielile cu impozitul; o sum unic cuprinznd totalul: profitului sau pierderii post-impozitare din activitile ntrerupte i ctigului sau pierderii post-impozitare, recunoscut la evaluare la valoarea just minus costurile generate de vnzare sau de cedarea activelor sau grupului (grupurilor) destinate cedrii care constituie activitatea ntrerupt; profitul sau pierderea; fiecare component a altor elemente de rezultat global clasificate n funcie de natur; partea celorlalte elemente ale rezultatului global al entitilor asociate i al asocierilor n participaie contabilizat folosind metoda punerii n echivalen; rezultatul global.

Alte elemente ale rezultatului global cuprind elementele de venit i cheltuieli (inclusiv ajustrile din reclasificare) care nu sunt recunoscute n profitul sau pierderea perioadei. Acestea includ : modificri ale surplusului din reevaluare (Imobilizri corporale i IAS 38 Imobilizri necorporale); ctiguri i pierderi actuariale privind planurile de beneficii determinate recunoscute (IAS 19 Beneficiile angajailor); ctiguri i pierderi care rezult din conversia situaiilor financiare ale unei operaiuni din strintate (IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar); ctiguri i pierderi din reevaluarea activelor financiare disponibile pentru vnzare (IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare); partea efectiv a ctigurilor i pierderilor aferente instrumentelor de acoperire mpotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie (IAS 39).

Ajustrile din reclasificare reprezint sumele reclasificate n profit sau pierdere n decursul perioadei curente care au fost recunoscute n cadrul altor elemente ale rezultatului global n perioada curent sau n perioadele anterioare. De exemplu, ctigurile realizate la cedarea activelor financiare disponibile pentru vnzare sunt incluse n profitul sau pierderea pentru perioada curent. Aceste sume ar fi putut fi recunoscute n alte elemente ale rezultatului global drept ctiguri nerealizate n perioadele curente sau anterioare. Acele ctiguri nerealizate trebuie sczute din alte elemente ale rezultatului global n perioada n care ctigurile realizate sunt reclasificate n profit sau pierdere pentru a evita includerea lor de dou ori n rezultatul global. Ajustrile din reclasificare apar, spre exemplu, la cedarea unei operaiuni din strintate, la derecunoaterea activelor financiare disponibile pentru vnzare i atunci cnd o tranzacie previzionat acoperit mpotriva riscului afecteaz profitul sau pierderea. Ajustrile din reclasificare nu apar pentru modificarea surplusului din reevaluare recunoscut n conformitate cu IAS 16 sau cu IAS 38 sau pentru ctigurile sau pierderile actuariale privind planurile de beneficii determinate. Aceste componente sunt recunoscute n alte elemente ale rezultatului global i nu sunt reclasificate n profit sau pierdere n perioadele ulterioare. Modificrile surplusului din reevaluare pot fi transferate n rezultatul reportat n perioadele ulterioare pe msur ce activul este utilizat sau la momentul derecunoaterii sale. Ctigurile i pierderile actuariale se raporteaz n rezultatul reportat n perioada n care sunt recunoscute ca alte elemente ale rezultatului global.

b) Raportarea performanei financiare prin intermediul a dou situaii financiare . n prezentarea distinct a contului de profit i pierdere, entitile vor clasifica cheltuielile recunoscute n profit sau pierdere fie pe natura cheltuielilor, fie pe destinaia lor, n funcie de alternativa care furnizeaz pentru acestea, informaii fiabile i mai relevante. Cheltuielile sunt subclasificate pentru a evidenia componentele performanelor financiare care se pot deosebi n ceea ce privete frecvena, potenialul de ctig sau pierdere i previzibilitatea. b1.1) Prezentarea unui cont de profit i pierdere distinct dup natura cheltuielilor (cheltuieli cu amortizarea, cu materiile prime, cu transportul, de publicitate, etc.) este mai simplu de aplicat ntruct nu mai necesit o realocare a acestora pe diferite funcii ale ntreprinderii. Exemplu de clasificare utiliznd metoda naturii cheltuielilor :

Venituri Alte venituri Variaia stocurilor de produse finite i produse n curs de execuie Materii prime i consumabile utilizate Cheltuieli cu beneficiile angajailor Cheltuieli cu amortizarea Alte cheltuieli Total cheltuieli Costurile finanrii

Profit nainte de impozit Cheltuieli cu impozitul pe profit

Profit net al exerciiului

Profit atribuibil: -acionarilor societii-mam -intereselor care nu exercit controlul

Rezultatul pe aciune (n uniti monetare) de baz i diluat

b1.2) Prezentarea unui cont de profit i pierdere distinct dup destinia cheltuielilor este o metod care poate oferi informaii mai relevante pentru utilizatori, ns alocarea costurilor pe funcii presupune repartizri arbitrare i solicit raionament profesional. Entitile care reprezint o clasificare a cheltuielilor pe destinaii trebuie s prezinte informaii despere natura cheltuielilor, inclusiv despre cheltuielile cu amortizrile i provizioanele i cheltuielile cu beneficiile personalului. Exemplu de clasificare utiliznd metoda destinaiei cheltuielilor :

Venituri Costul vnzrilor Profit brut Alte venituri Costuri de distribuie Cheltuieli administrative Alte cheltuieli

Profit nainte de impozit Cheltuieli cu impozitul pe profit

Profit net al exerciiului

Profit atribuibil: -acionarilor societii-mam -intereselor care nu exercit controlul

Rezultatul pe aciune (n uniti monetare) de baz i diluat

b2) Prezentarea distinct a situaei rezultatului global .

Profitul net al exerciiului Alte elemente ale rezultatului global Diferene de curs aferente conversiei operaiunilor din strintate Active financiare disponibile pentru vnzare Operaii de acoperire a fluxurilor de trezorerie Ctiguri din reevalarea terenurilor Ctiguri /pierderi actuariale (aferente planurilor de pensii cu beneficii determinate) Partea din alte elemente ale rezultatului global al entitilor asociate Impozitul aferent altor elemente ale rezultatului global

Alte elemente ale rezultatului global al exerciiului, nete de impozitul pe profit REZULTATUL GLOBAL TOTAL AL EXERCIIULUI Rezultat global total atribuibil: -acionarilor societii-mam -intereselor care nu exercit controlul

Reglementrile contabile din Romnia sunt implementate de ctre Ministerul Finantelor Publice prin OMFP 3005/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a Comunitilor Economice Europene. Potrivit legii contabilitii (legea nr. 82/1991, republicata 2008 ), situaiile financiare anuale trebuie nsoite de o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii persoanei juridice pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale n conformitate cu Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a. Conform OMFP 3055/2009, persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou dintre cele trei criterii de mrime (total active: 3.650.000 euro; cifra de afaceri net: 7.300.000 euro; numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50 ) ntocmesc 5 situaii financiare anuale, respectiv: bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de numerar, i note explicative la situaiile financiare anuale.Persoanele juridice care nu ndeplinesc cel puin dou din cele trei criteria enunate mai sus ntocmesc situaii financiare simplificate, respectiv: bilan, cont de profit i pierdere i note explicative la situaiile financiare anuale simplificate (opional, acestea pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de numerar). Aa cum se vede din reglementrile OMFP 3055/2009, situaiile financiare din Romnia nu prevd o prezentare a situaiei rezultatului global, care apare n referenialul contabil internaional IAS1 (revizuit 2007) drept o component a setului complet de situaii financiare. Aadar nu putem vorbi despre o relaie de similitudine ntre cele dou, ci mai degrab de o suprapunere parial deoarece situaia rezultatului global presupune prezentarea profitului i pierderii perioadei (n dou variante de prezentare aa cum am artat n prezenta lucrare). Condiiile de fond i form ale ntocmirii contului de profit i pierdere sunt enunate n OMFP 3055/2009 la seciunile 5 i 6. n seciunea 6, OMFP 3055/2009 ofer precizri asupra componentelor contului de profit i pierdere. O atenie deosebit se acord delimitrii veniturilor i cheltuielilor extraordinare de cele curente. n nelesul prezentelor reglementri, prin activiti curente se nelege orice activiti desfurate de o entitate, ca parte integrant a afacerilor sale, precum i activitile conexe n care aceasta se angajeaz i care sunt o continuare a primelor activiti menionate, incidente acestora sau care rezult din acestea. Veniturile i cheltuielile care apar altfel dect n cursul activitilor curente ale entitii trebuie prezentate la "Venituri extraordinare" i "Cheltuieli extraordinare". Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacii ce sunt clar diferite de activitile curente ale entitii i care, prin urmare, nu se ateapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat. Pentru a stabili dac un eveniment sau o tranzacie se delimiteaz clar de activitile curente ale entitii, se are n vedere, mai degrab, natura elementului sau a tranzaciei aferente activitii desfurate n mod curent de entitate, dect frecvena cu care se ateapt ca aceste evenimente s aib loc. Prin urmare, un eveniment sau o tranzacie poate fi extraordinar pentru o entitate, dar nu i pentru o alta, datorit diferenelor dintre activitile curente ale acelor entiti. De exemplu, pierderile rezultate n urma unui cutremur pot fi calificate de ctre o entitate ca element extraordinar. De asemenea, entitile trebuie s prezinte n notele explicative proporia n care impozitul pe profit afecteaz "Profitul sau pierderea din activitatea curent" i "Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar".

Situaia rezultatului global msoar i evalueaz performanele ntreprinderii activitii unei firme n cursul unei perioade. Prezentarea componentelor performanei financiare ajut utilizatorii s neleag performana financiar obinut i s realizeze proiecii ale performanei financiare viitoare. Astfel, managerii vor fi interesai de performana global a ntreprinderii lor, investitorii (actuali i poteniali) vor percepe performana prin prisma investiiei lor, salariaii vor manifesta interes referitor la rentabilitatea ntreprinderii, creditorii vor avea n vedere solvabilitatea, iar clienii stabilitatea.

Bibliografie

1. Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, disponibil online la www.eur- lex.europa.eu/ro/index.htm , data accesrii 18.11.20102. OMFP 3055/2009, disponibil online la www.contabilii.ro, data accesrii 20.11.2010

11