Sistemul contabil al Statelor Unite ale Americii

Sistemul contabil reprezinta ansamblul conceptiilor, teoriilor, principiilor, tehnicilor de inregistrare si control a institutiilor, reglementarilor, jurisprudentei contabile si mecanismele ce concura la obtinerea informatiei contabile necesare in vederea luarii deciziei.

Elementele sistemelor contabile sunt urmatoarele:

1.  cadrul contabil - plan contabil general sau nu, situatii financiare, mod de prezentare etc;

2. tehnici contabile - mod de inregistrare, partida dubla, simpla, tripla, quadrupla, tehnici de evaluare, tehnici de retratare la inflatie;

3.   cadrul institutional - minister , institute, Consiliul legislativ etc;4.   raportul contabilitate – fiscalitate;5.   incidenta profesiei contabile;6.   izvoarele de drept contabil;7.   rolul jurisprudentei contabile;8.   auditul contabil;9.   doctrine, scoli, conceptii, teorii;10. mecanismele de functionare;11. scopul urmarit.

Sistemele contabile au fost create in vederea asigurarii unei informatii de calitate necesare pentru luarea deciziilor, elementele de diferentiere fiind si rezultatul anumitor factori de natura geopolitica, economica, traditionala si care, odata cu dezvoltarea pietelor de capitaluri si financiare, se manifesta convergent in vederea asigurarii unei informatii uniform elaborate, de unde si imaginea de convergenta a sistemelor. Elementele acestor sisteme comunica intre ele sinergic, adica sunt deschise spre alternative si posibilitati.

Din punct de vedere istoric, in literatura contabila veche si contemporana apar, sub notiunea de sisteme contabile, cele in partida simpla si dubla, chiar daca nu intrunesc elementele constitutive definite mai sus. Ulterior, practica si teoria au imbogatit continutul de sistem contabil, astfel incat astazi exista sisteme contabile ce asigura o finalitate informatiei contabile.

Statele Unite ale Americii reprezintă o federaţie formată din 50 de alte state, fiecare cu propriile sale organisme de reglementare a activităţilor economice şi a obligaţiilor fiscale, cu puteri extinse în interiorul graniţelor teritoriale. Până şi dreptul de a profesa ca şi contabil autorizat se câştigă în funcţie de legislaţia fiecărui stat federativ, fără a fi condiţionat de apartenenţa la organismul profesional naţional, AICPA29.

În SUA, cercetarea contabilă îmbracă două expresii: pe de o parte, ea este normativă, căutând să uniformizeze practicile; pe de altă parte, ea este pozitivistă, pentru că încearcă să explice,prin forţa cercetării de tip empiric, de ce contabilitatea este ceea ce este, de ce contabilii fac ceea ce fac şi care sunt efectele acestor fenomene asupra oamenilor şi asupra resurselor.

Asociaţia Americană a Contabililor Publici (American Association of Public Accountants-AAPA) a fost creată în 1887. Din 1896 s-a instituit obligativitatea deţinerii unei diplome de expertiză contabilă pentru exercitarea profesiei. Ulterior, câteva organisme, printre care şi AAPA, s-au reunit pentru a forma Institutul American al Contabililor (American Institute of Accountants-AIA), devenit în 1932 Institutul American al Contabililor Publici Autorizaţi (American Institute of Certified Public Accountants-AICPA), acesta fiind instanţa reprezentativă a experţilor contabili în SUA.[8]

Până la crearea FASB (Financial Accounting Standards Board), în 1973, AICPA asigura normalizarea contabilă, cu predominanţă în sectorul privat. După crearea FASB – organism privat de elaborare a principiilor contabile general admise în SUA, AICPA avea să formeze ACSEC (Accounting Standards Executive Commitee) pentru a asigura reglementarea contabilă şi în plus pentru a ajuta membrii AICPA pe problemele contabile netratate de normele în vigoare, precum şi pe aspecte specifice anumitor sectoare de activitate.

SEC (Securities and Exchange Commission), organism federal de reglementare, creat de Congres în 1934, după criza bursieră din 1929, încredinţase sectorului privat stabilirea normelor contabile şi, ca răspuns, profesia contabilă avea să creeze CAP (Comitee of Accounting Procedure), înlocuit în 1959 de APB (Accounting Principles Board) – tot o emanaţie AICPA.

Adeziunea la AICPA nu este obligatorie, dar CPA care exercită profesia contabilă liberală sunt membri. În anul 1998, 300.000 de CPA erau membri AICPA.

Astăzi, există în fiecare stat un institut al CPA care eliberează diplome de expert contabil, dar examenul final cade în responsabilitatea AICPA.

În ceea ce priveşte rolul organizaţiilor profesionale, societăţile de CPA ( de experţi contabili) sunt independente da AICPA, dar există totuşi relaţii între acestea ( schimb de informaţii). AICPA şi societăţile de CPA au adoptat coduri de deontologie profesională. Dezvoltarea societăţilor de CPA a determinat ca AICPA să formuleze un ansamblu de recomandări şi reguli în materie de audit: “Statements on Auditing Standards (SAS)”.

AICPA a elaborat reguli care vizează obligaţia auditorilor de a se supune controlului de calitate, de a elabora anual un raport către AICPA, de a participa la stagiile de pregătire profesională şi de a-şi acoperi riscurile printr-o formă de asigurare.

Trebuie să amintim aici şi influenţa pe care o exercită marile firme de audit (originea acestora fiind în mare parte în S.U.A.) care lucrează pentru marile societăţi multinaţionale (alte precizări au fost făcute într-un subcapitol anterior).

Ca membre IFAC, în S.U.A. mai există în domeniul auditului: Institute of Management Accountants (IMA) şi National of State Boards of Accountancy (NSBA).

Calitatea de expert contabil (contabil public autorizat) se obţine potrivit regulilor stabilite în fiecare jurisdicţie a AICPA. De regulă, este necesară o experienţă între 1 şi 3 ani în domeniul reviziei, după care urmează un examen scris.

În SUA, distincţia între controlor legal al conturilor şi expert contabil nu există.

Auditul legal este obligatoriu pentru societăţile cotate, societăţile de investiţii, societăţile care fac apel la împrumuturi publice şi societăţile cu un activ egal sau superior valorii de 5 milioane dolari şi un număr de acţionari mai mare de 500. Totuşi, toate societăţile americane pregătesc situaţii financiare pe care le supun auditării înainte de a le trimite băncilor.

În S.U.A. distincţia între controlul (auditul) legal şi auditul contractual nu există ca în ţările europene ( de exemplu, în Franţa), auditorul asumându-şi misiunea în funcţie de

circumstanţe[9][12]. Legile fiecărui stat fixează condiţiile de audit legal, dar diploma de CPA este obligatorie pentru exercitarea misiunii. Cu privire la durata mandatului controlului legal, în S.U.A. vorbim de un singur exerciţiu cu posibilitatea realegerii, spre deosebire de Franţa unde mandatul iniţial pentru auditorul legal este de şase ani.

Ca o concluzie, menţionăm că pe plan internaţional, organizarea profesiunii de audit financiar se stabileşte în jurul a trei axe principale:

-  definirea statutului, precizând în particular condiţiile de acces la profesie şi exercitarea sa;

-  definirea regulilor de comportament şi de competenţă generale, regrupate astfel: reguli de independenţă, de secret profesional şi de formare;

-  controlul calităţii, care este calificat ca intern ( când este efectuat de auditor asupra activităţilor sale) sau extern ( când este efectuat de organizaţii profesionale).

Surse de drept

Sursele dreptului contabil american sunt: Comisia de valori mobiliare (US SEC – Securities and Exchange Commission); Legea federală privind impozitarea veniturilor (Internal Revenue Code); Comitetul pentru standarde de contabilitate financiară (FASB - Financial Accounting

Standards Board); Comitetul pentru standarde de contabilitate publică (GASB - Governmental

Accounting Standards Board); Institutul american al contabililor autorizaţi (AICPA – American Institute of Certified

Public Accountants).

În SUA, ca şi în alte ţări anglo-saxone, contabilitatea financiară este separată de fiscalitate.Multe dintre regulile de determinare a rezultatului sunt similare, iar calculul rezultatului impozabil pleacă de la rezultatul financiar. Majoritatea diferenţelor dintre rezultatul fiscal şi cel contabil au ca sursă metodele de depreciere folosite sau recunoscute.

Organisme normalizatoare în SUA - F.A.S.B FASB - organism privat, înfiinţat în 1973, însărcinat cu elaborarea principiilor

contabile general admise în SUA. El a succedat organismelor Committee on Accounting Procedure (1938-1959) şi Accounting Principles Board (1959-1973).

FASAC (Financial Accounting Standards Advisory Council) - a fost format odată cuFASB, în 1973, şi reprezintă producătorii, revizorii şi utilizatorii de informaţii financiar-contabile.

FASAC consiliază FASB în abordarea problemelor cuprinse pe ordinea de zi, în stabilirea priorităţii proiectelor, sau în anumite chestiuni procedurale.

EITF (Emerging Issues Task Force) a fost fondat în 1984 şi are drept misiune asistarea FASB în procesul îmbunătăţirii raportării financiare, prin identificarea, dezbaterea şi soluţionarea problemelor de contabilitate financiară, în cadrul legal deja existent.

FASB emite două categorii de texte: Enunţuri ale conceptelor de contabilitate financiară (Statements of financial

accounting concepts: SFAC) , care prezintă conceptele fundamentale pe care sebazează normele de întocmire şi de prezentare a conturilor, dar care nu constituieGAAP;

Enunţuri ale standardelor de contabilitate financiară (Statements of FinancialAccounting Standards: SFAS sau FASs), care definesc regulile contabile aplicabileîntocmirii şi prezentării situaţiilor financiare şi care sunt considerate GAAP.

FASB este „autorul" unui cadru conceptual şi al unui număr de aproximativ 150 de norme sau dispoziţii referitoare la contabilitatea financiară (SFAS). De asemenea, el a publicat numeroase „interpretări" care completează şi comentează SFAS.

Profesia contabilă în SUA

Până la înfiinţarea FASB în 1973, organismul care a asigurat elaborarea şi aplicareastandardelor de contabilitate în sectorul privat a fost Institutul american al experţilor contabili(American Institute of Certified Public Accountants – AICPA).

După înfiinţarea FASB, AICPA a pus bazele Accounting Standards Executive Committee (AcSEC), care să se ocupe de problemele de raportare financiară. Pe lângă calitatea sa de for consultativ, AcSEC acţionează şi ca un ghid pentru membrii organizaţiei profesionale în speţe de raportare sau de contabilitate neacoperite de standardele în vigoare.Cadrul conceptual care se circumscrie auditului financiar este format din GAASs (GeneralAccepted Auditing Standards) şi SASs (Statements on Auditing Standards), ultimele fiind emise de Auditing Standard Board (ASB), care funcţionează pe lângă AICPA. Prerogativele AICPA se extind şi asupra elaborării Codului deontologic (Code of Profesional Ethics).Intrarea în vigoare a Legii Sarbanes – Oxley31 în 2002 a generat înăsprirea obligaţiilor deraportare a companiilor cotate şi a reglementărilor privind profesia de auditor. Promulgarea acestei legi s-a datorat numeroaselor scandaluri financiare (ca Enron sau WorldCom). Legea limitează serviciile financiare pe care o firmă de audit le poate oferi clienţilor săi şi interzice auditorilor să ofere alte servicii nespecifice ( de tipul consultanţei financiare) firmelor pe care le auditează.

Una dintre consecinţele cele mai importante a constat în crearea PCAOB, o organizaţie nonprofit supravegheată de SEC, care a luat de pe umerii AICPA responsabilităţile privind elaborarea codului de etica profesională şi supravegherea auditorilor.

Dintre atribuţiile PCAOB menţionăm:

elaborarea de standarde în domeniul auditului, controlului calităţii, eticii, independenţei profesiei şi în orice alt domeniu ce poate influenţa întocmirea rapoartelor de audit la companiile cotate;

supravegherea auditului la companiile de interes public (public companies) care facobiectul legii bursei;

să verifice firmele de contabilitate înregistrate; să desfăşoare proceduri de investigare şi sancţionare disciplinară în cadrul profesiei.

Situaţiile financiare trebuie să prezinte fidel („fairly”) poziţia financiară a companiei şirezultatele, în conformitate cu principiile contabile general admise. Conformitatea cu US GAAP reprezintă testul „fidelităţii” conturilor. În SUA nu există abateri de la principii în scopul obţinerii unei mai bune prezentări a realităţii, aşa cum permit reglementările britanice.

Cadrul contabil general

În 1978, FASB a publicat un document denumit Enunţ al conceptelor de contabilitatefinanciară (Statement of Financial Accounting Concepts: SFAC), document în introducerea căruia sunt prezentate obiectivele, ipotezele şi caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare.

Obiectivele situaţiilor financiare enunţate de SFAC 1 au fost considerate în contextul americandrept concepte generale.

furnizarea de informaţii utile investitorilor, creanţierilor, altor utilizatori actuali şipotenţiali, care să permită luarea unor decizii raţionale în materie de investiţii, credite şialte decizii similare;

furnizarea de informaţii care să ajute utilizatorii actuali şi potenţiali să evalueze suma,scadenţa şi incertitudinea viitoarelor fluxuri nete de trezorerie ale întreprinderii respective;

oferirea de informaţii referitoare la sursele economice ale întreprinderii şi laangajamentele luate în contrapartida acestor resurse.

Aceste obiective îşi au baza în faptul că informaţia contabilă nu este destinată să fie utilizată direct în evaluarea întreprinderilor, ci să ajute pe cei care doresc să facă astfel de evaluări.

Ipotezele contabilităţii financiare entitatea contabilă – presupune că activităţile întreprinderii pot fi separate de cele ale

proprietarului sau de alte întreprinderi. se stabileşte, astfel, o unitate (entitate) contabilă şi,deci, limitele în care se înscrie informarea contabilă;

continuitatea exploatării – întreprinderea îşi va continua activitatea într-un viitorprevizibil şi suficient de îndepărtat pentru a duce la bun sfârşit proiectele existente. în caz contrar, datele de bază şi metodele de evaluare a diferitelor posturi de activ şi depasiv se schimbă radical, deoarece întreprinderea se regăseşte într-o situaţie delichidare.;

periodicitatea/ separarea exerciţiilor – viaţa întreprinderii poate fi împărţită în perioade, în scopul întocmirii conturilor şi informării financiare;

nominalismul monetar – moneda este unitatea comună care permite măsurarea şicompararea activităţii economice a unei organizaţii. în sua moneda se presupune a fi

stabilă.

Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare pertinenţa (relevance) fiabilitatea (reliability). caracteristicile secundare - comparabilitatea (comparability) şi pertinenţa

(consistency33); importanţa relativă sau pragul de semnificaţie (materiality) .

De-a lungul timpului au fost formulate şi câteva puncte slabe ale cadrului american:1. definiţiile au rămas prea generale, prea abstracte, lăsând impresia că se pierd din vedereaspectele semnificative;2. diferitele recomandări comportă ambiguităţi şi contradicţii;3. normele FASB, emise după publicarea recomandărilor conceptuale, nu ţin seama, în modnecesar, de cadrul conceptual;4. cadrul conceptual american este puţin novator, el nu reprezintă decât substratul teoretic alpracticilor de moment.FASB a reacţionat la aceste critici cu următoarele argumente:1. abundenţa de principii deja în vigoare;2. necesitatea raţionalizării şi uniformizării conţinutului informaţiei financiare, îninteresul utilizatorilor;3. principiile contabile nu pot fi cu adevărat definitive, decât în măsura în careobiectivele lor sunt precizate printr-un ghid de referinţă;4. posibilitatea de a rezolva probleme contabile punctuale, prin referinţă la un cadrugeneral, astfel încât să se evite interpretări prea divergente între ele.

Dincolo de aceste slăbiciuni, cadrul conceptual american rămâne un document ce are meritul de a fi în acord remarcabil cu mediul economic şi financiar al Statelor Unite şi de a furniza fundamente teoretice.

Tendinţe în evoluţia contabilităţii americane. Proiecte de convergenţă

Până de curând părerea generală era că organismele de normalizare din SUA şi-au desfăşurat activitatea într-o „splendidă izolare” de restul lumii, ignorând sau aşezând problemele internaţionale pe al doilea plan, după cele interne. În ziua de azi aspectele contabile proprii şi cele internaţionale au devenit inseparabile, însă atenţia FASB se îndreaptă cu prioritate către raportarea financiară a companiilor americane.

FASB este angajată în colaborare nu numai cu IASB, ci şi cu alte organisme naţionalenormalizatoare angrenate în procesul de convergenţă a practicilor şi normelor contabile din lume. La rândul său, SEC a colaborat îndeaproape cu IOSCO, ridicând problema acceptării aplicării IAS-urilor / IFRS-urilor pentru companiile străine de pe teritoriul SUA. SEC a numit trei criterii obligatorii în acest sens, şi anume: (i) IAS / IFRS să reprezinte o bază inteligibilă general acceptată pentru contabilitate; (ii) să îndeplinească toate condiţiile de calitate; (iii) să fie interpretate şi aplicate în mod riguros. În această direcţie se simte nevoia unei infrastructuri reglementare care să susţină conformitatea cu IFRS / IAS-urile.

FASB şi IASB împărtăşesc în linii mari cadrul conceptual contabil, care pune accent pe investitori, ca principală categorie de utilizatori de informaţii financiare. În acelaşi timp

există o serie de diferenţe semnificative. Astfel, IFRS permite opţiuni neadmise de US GAAP (evaluarea activelor corporale şi necorporale peste costul de achiziţie; consolidarea companiilor de tip joint venture prin metoda integrării proporţionale; înregistrarea pe cheltuieli a costurilor capitalului împrumutat destinat finanţării construcţiilor), tot aşa cum anumite reglementări americane exclud din start prevederile internaţionale (înregistrarea de provizioane mai mari, inclusiv pentru riscuri decurgând din combinări de întreprinderi; este permisă utilizarea metodei LIFO de evaluare a stocurilor; pot fi excluse dinperimetrul de consolidare întreprinderile controlate „de facto”; cheltuielile privind dezvoltarea nu pot fi capitalizate).

US GAAP şi IFRS au concurat în mod cert pentru supremaţia în domeniul raportăriifinanciare. Chiar în aceste condiţii concurenţiale, IASB a cooptat în structurile sale doi foşti membri ai FASB şi un fost membru în consiliul de administraţie al FASB, iar acesta sin urmă a numit în 2002, drept preşedinte, un fost membru IASB.

În ce priveşte diferenţele dintre cele două referenţiale contabile, putem vorbi de următoarele nivele de divergenţă:

Criteriile de luare în considerare în situaţiile financiare a faptului generator decontabilizare;

Evaluarea; Tratamentele alternative autorizate; Lipsa sau insuficienţa comentariilor care să sprijine aplicarea IAS/ IFRS.

Principiul prudenţei şi al prevalenţei economicului asupra juridicului nu apar în mod explicit în US GAAP. Principiile de bază sunt enumerate în SFAC. Opinia nr.22 a APB obligă firmele la prezentarea politicilor contabile ARB 43, Cap.9 face referire la activele şi pasivele curente.

Normele americane diferă de IAS 1 în principal în următoarele privinţe: (i) în SUA,cheltuielile sunt în general clasificate după funcţie; (ii) elementele extraordinare, definite drept rare şi neobişnuite, sunt prezentate separat (după impozit) în contul de rezultat; (iii) rezultatul global (comprehensive income) poate face obiectul unui document specific, poate fi prezentat în cadrul tabloului de variaţie a capitalurilor proprii sau în contul de rezultat.

În septembrie 2002 a avut loc o întâlnire între membrii FASB şi IASB, care a formalizat angajamentul comun de convergenţă către un unic set de standarde de contabilitate. Cele două organisme şi-au unit eforturile în direcţia compatibilizării situaţiilor financiare existente şi coordonării programelor lor viitoare pentru menţinerea acestei compatibilităţi.

Pentru elaborarea de standarde de calitate normalizatorii pot opta fie pentru îndrumarea organismului american, fie internaţional. Cooperarea dintre cele două organisme vizează aspecte care depăşesc sfera operaţiunilor curente şi anume: operaţiunile fără continuitate (discontinued operations), schimbările de metodă contabilă (accounting changes) şi elementele extraordinare (extraordinary items).

Modalitatea de a atinge convergenţa diferă în funcţie de subiectul aflat în discuţie. Astfel, s-a ales varianta alinierii IFRSs cu US GAAP în cazul reglementării operaţiunilor discontinue, varianta 24 alinierii US GAAP la IFRSs pentru problema schimbărilor de metodă, cea de a treia temă (a tratamentului elementelor extraordinare) rămânând încă un subiect de discordie. FASB şi IASB nu au reuşit să ajungă la o părere comună în această

direcţie, însă soluţia de compromis poate consta în elaborarea unui nou standard mutual acceptat.

Proiectul de convergenţă pe termen scurt demarat în octombrie 2002 de cele două organisme vizează eliminarea diferenţelor de reglementare, ce poate fi realizată pe termen scurt. Diferenţele semnificative care impun reconsiderarea semnificativă a normelor vor face obiectul unui proiect de convergenţă pe termen lung.

O parte din diferenţe au apărut în urma emiterii de noi Standarde internaţionale de raportare financiară sau a amendării IAS. Ne referim la clasificarea datoriilor, schimbul de active, modificarea politicilor contabile, instrumente financiare. Alte diferenţe au apărut în noile reglementări emise recent de FASB, spre exemplu contabilitatea activităţilor fără continuitate, provizioanelor, respectiv valorificarea de active. Chiar dacă unele diferenţe vizează perioade îndelungate de timp, ele pot suporta modificări pe perioade scurte de timp. În această categorie intră reglementările referitoare la stocuri, politici contabile, tratamentul erorilor, raportare financiară intermediară, cheltuieli de cercetare–dezvoltare.

Cele două organisme de normalizare cooperează la mai multe proiecte de convergenţă pe termen lung, care vizează contabilitatea combinărilor de întreprinderi, conceptul de recunoaştere a veniturilor, beneficiile angajaţilor etc. Normele contabile ale IASB şi cele ale FASB sunt diferite deoarece ele servesc medii diferite (internaţional pentru primele, naţional pentru secundele), au nivele de suport tehnic şi logistic diferite şi rezultă din procese de elaborare şi de structură de normalizare diferite.

Pe lângă susţinerea proiectelor de convergenţă, FASB derulează un proiect de cercetare pe teme de convergenţă pe plan internaţional, care are drept obiective:

identificarea diferenţelor semnificative dintre IFRS şi US GAAP; clasificarea acestor diferenţe în funcţie de strategia propusă pentru eliminarea

lor; formularea de recomandări pentru atingerea obiectivului de

convergenţă a standardelor americane cu cele internaţionale.