IMPOZITUL PE VENITURILE NEREZIDENTILOR

Din CUPRINS:

1. Metode de incasare a impozitelor

2. Tipuri de venituri obtinute in Romania de nerezidenti

3. Cote de impozit

4. Inregistrare contracte cu nerezidenti

5. Impozitare contracte management sau consultanta

6. Auditul fiscal al impozitului pe veniturile nerezidentilor

- Obiective fiscale

- Sistemul de documente primare

- Inregistrari contabile

- Riscurile auditului fiscal al impozitului pe veniturile nerezidentilor

Bibliografie

7. Anexa: Extras din Codul Fiscal

8. Anexa: Lista conventiilor pentru evitarea dublei impuneri

1. METODE DE INCASARE A IMPOZITELOR

Actele normative care reglementeaza impozitele si taxele sunt emise de parlament si organele

centrale  si  locale ale autoritatilor  publice .            

Impozitele , taxele si contributiile  reprezinta venituri ale bugetului de stat si stabilite prin lege      

(codul fiscal ) in timp ce veniturile bugetelor locale se stabilesc in limitele si in conditiile legi.  

Pe baza legislatiei in vigoare se face impunerea , definita ca un ansamblu de activitati privitoare

la identificarea platitorilor de impozite , determinarea masei impozabile si a cuantumului

impozitelor.

Incasarea cuantumurilor bugetare reprezinta realizarea efectiva a acestora . Pentru incasare se

folosesc o serie de procedee si tehnici printre care :

a) metoda platii directe sau autoimpunerii .

b) metoda retinerii prin stopaj la sursa .

c) metoda aplicari de timbre fiscale .

a ) Metoda autoimpunerii presupune determinarea obiectului impozabil , a bazei de calcul si a

cuantumului impozitului de catre contribuabili . Aceasta metoda se aplica de catre persoane

juridice , suma datorata este determinata in conditiile legi de catre debitor care se obliga din

proprie initiativa sa verse la termenele prevazute: 

                          -     impozit pe profit , 

                          -     TVA , 

                          -     Impozit pe venitul microintreprinderilor etc.1

b )  Metoda retinerii si varsarii prin stopaj la sursa este folosit in cazul veniturilor impozabile

realizate de persoane fizice  rezidente in Romania sau persoane fizice si juridice nerezidente in

Romania

                           -    impozitul  pe salarii .

                 -    impozitul  pe venitul persoanelor nerezidente .

2. TIPURI DE VENITURILE IMPOZABILE OBTINUTE IN ROMANIA DE NEREZIDENTI

Conform art. 133 din Codul fiscal, nerezindentii care obtin venituri impozabile din Romania au

obligatia de a plati impozit aferent venitului brut impozabil obtinut in Romania.

Veniturile impozabile obţinute din Romania, indiferent daca veniturile sunt primite in Romania

sau in strainatate, sunt:

a) dividende de la o persoana juridica romana;

b) dobanzi de la un rezident;

c) dobanzi de la un nerezident care are un sediu permanent in Romania, daca dobanda este o

cheltuiala a sediului permanent;

d) redevente de la un rezident;

e) redevente de la un nerezident care are un sediu permanent in Romania, daca redeventa este

o cheltuiala a sediului permanent;

f) comisioane de la un rezident;

g) comisioane de la un nerezident care are un sediu permanent in Romania, daca comisionul

este o cheltuiala a sediului permanent;

h) venituri din activitati sportive si de divertisment desfasurate in Romania, indiferent daca

veniturile sunt primite de catre persoanele care participa efectiv la asemenea activitati sau de

cstre alte persoane;

i) venituri din prestarea de servicii de management sau de consultanta din orice domeniu, daca

aceste venituri sunt obtinute de la un rezident sau daca veniturile respective sunt cheltuieli ale

unui sediu permanent în Romania;

j) venituri reprezentand remuneratii primite de nerezidenti ce au calitatea de administrator,

fondator sau membru al consiliului de administratie al unei persoane juridice romane;

k) venituri din servicii prestate în Romania, exclusiv transportul internaţional şi prestările de

servicii accesorii acestui transport;

l) venituri din profesii independente desfasurate in Romania - doctor, avocat, inginer, dentist,

arhitect, auditor si alte profesii similare -, in cazul cand sunt obtinute in alte conditii decat prin

intermediul unui sediu permanent sau intr-o perioada sau in mai multe perioade care nu

depasesc in total 183 de zile pe parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive care se incheie

in anul calendaristic vizat;

m) veniturile din pensii primite de la bugetul asigurarilor sociale sau de la bugetul de stat, in

masura in care pensia lunara depaseste plafonul prevszut la art. 69 din Codul fiscal.

o) venituri din premii acordate la concursuri organizate in Romania;

p) venituri obtinute la jocurile de noroc practicate in Romania, de la fiecare joc de noroc, obtinute

de la acelasi organizator intr-o singura zi de joc.

q) venituri realizate de nerezidenti din lichidarea unei persoane juridice romane. Venitul brut

realizat din lichidarea unei persoane juridice romane reprezinta suma excedentului distributiilor in

2

bani sau in natura care depaseste aportul la capitalul social al persoanei fizice/juridice

beneficiare.

3. COTE DE IMPOZIT

Conform art. 116 din Codul fiscal, impozitul datorat de nerezidenti pentru veniturile impozabile

obtinute din Romania se calculeaza, se retine si se varsa la bugetul de stat de catre platitorii de

venituri.

Impozitul datorat se calculează prin aplicarea urmatoarelor cote asupra veniturilor brute:

a) 10% pentru veniturile din dobanzi si redevente, daca beneficiarul efectiv al acestor venituri

este o persoană juridica rezidenta intr-un stat membru sau un sediu permanent al unei

intreprinderi dintr-un stat membru, situat într-un alt stat membru. Această cotă de impunere se

aplica in perioada de tranzitie, de la data aderarii Romaniei la Uniunea Europeana si pana la

data de 31 decembrie 2010, cu conditia ca beneficiarul efectiv al dobanzilor sau redeventelor sa

detina minimum 25% din valoarea/numarul titlurilor de participare la persoana juridica romana,

pe o perioada neintrerupta de cel putin 2 ani, care se încheie la

data platii dobanzii sau redeventelor;

b) 20% pentru veniturile obtinute din jocuri de noroc;

c) 16% in cazul oricăror alte venituri impozabile obtinute din Romania (mentionate la art. 115 CF)

cu excepţia veniturilor din dobanzile obtinute de la depozitele la termen, depozitele la

vedere/conturi curente constituite, certificate de depozit si instrumentele de economisire

dobandite anterior datei de 1 ianuarie 2007, pentru care se aplică cota de impozit de la data

constituirii/dobândirii.

Coroborarea prevederilor Codului fiscal cu cele ale conventiilor de evitare a dublei

impuneri

Daca un contribuabil este rezident al unei tari cu care Romania a incheiat o conventie pentru

evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit si capital, cota de impozit care se aplica

venitului impozabil obtinut de catre acel contribuabil din Romania nu poate depasi cota de

impozit, prevazuta in conventie, care se aplica asupra acelui venit. In situatia in care cotele de

impozitare din legislatia interna sunt mai favorabile decat cele din conventiile de evitare a dublei

impuneri se aplica cotele de impozitare mai favorabile.

Pentru aplicarea prevederilor conventiei de evitare a dublei impuneri nerezidentul are obligatia

de a prezenta platitorului de venit, in momentul realizarii venitului, certificatul de rezidenta fiscala

eliberat de catre autoritatea competenta din statul sau de rezidenta. In cazul in care certificatul

de rezidenta fiscala nu se prezinta in acest termen, se aplică prevederile titlului V CF. In

momentul prezentarii certificatului de rezidenta fiscala se aplica prevederile conventiei de evitare

a dublei impuneri si se face regularizarea impozitului in cadrul termenului legal de prescriptie, in

conditiile in care certificatul de rezidenta fiscala mentioneaza ca beneficiarul venitului a avut, in

termenul de prescriptie, rezidenta fiscala in statul contractant cu care este incheiata conventia de

evitare a dublei impuneri, pentru toata perioada in care s-au realizat veniturile din Romania.

Certificatul de rezidenta fiscala prezentat in cursul anului pentru care se fac platile este valabil si

in primele 60 de zile calendaristice din anul următor, cu exceptia situatiei in care se schimba

conditiile de rezidenta.3

Macheta certificatului de rezidenta fiscala pentru rezidentii romani, precum si termenul de

depunere de catre nerezidenti a documentelor de rezidenta fiscala, emise de autoritatea din

statul de rezidenta al acestora, se stabilesc prin norme.

4. INREGISTRARE CONTRACTE NEREZIDENTI

Legislatia care se aplica in acest caz este Ordinul nr. 2.310 din 3 decembrie 2007 privind

procedura de inregistrare a contractelor incheiate intre persoane juridice romane si persoane

juridice straine sau persoane fizice nerezidente (data intrarii in vigoare : 13/12/2007)Conform

acestui ordin:

(1) Persoanele juridice romane au obligatia sa inregistreze contractele incheiate cu persoane

juridice straine sau persoane fizice nerezidente care executa pe teritoriul Romaniei prestari de

servicii de natura lucrarilor de constructii, de montaj, activitatilor de supraveghere, activitatilor de

consultanta, de asistenta tehnica si a oricaror alte activitati care pot constitui sediu permanent in

Romania.

(2) Inregistrarea contractelor se efectueaza la organele fiscale teritoriale in a caror raza

persoanele juridice romane beneficiare ale activitatilor mentionate la alin. (1) isi au domiciliul

fiscal, conform legii.

(3) Prin exceptie de la prevederile alin. (2), persoanele juridice romane care au calitatea de

contribuabili mari si mijlocii, potrivit reglementarilor legale in vigoare, au obligatia inregistrarii

contractelor la organul fiscal competent pentru administrare.

Contractele incheiate de persoane juridice romane cu persoane juridice straine sau persoane

fizice nerezidente pentru activitati desfasurate in afara teritoriului Romaniei nu fac obiectul

inregistrarii, potrivit prezentelor dispozitii.

Inregistrarea contractelor mentionate anterior se realizeaza numai prin depunerea la organul

fiscal competent a “Declaratiei de inregistrare a contractelor initiale/aditionale (conexe) incheiate

cu persoane juridice straine sau persoane fizice nerezidente”, cod MEF 14.13.01.40/n

Declaratia se depune in termen de 30 de zile de la data incheierii contractelor.

Modificarile intervenite in datele declarate initial se declara, in termen de 30 de zile de la data

producerii acestora, prin depunerea unei noi Declaratii de inregistrare a contractelor

initiale/aditionale (conexe) incheiate cu persoane juridice straine sau persoane fizice

nerezidente.

Organul fiscal competent organizeaza evidenta contractelor intr-un Registru al contractelor

incheiate cu persoane juridice straine sau persoane fizice nerezidente, care se conduce

informatizat

Pentru neindeplinirea obligatiei de inregistrare a contractelor se aplica sanctiunea prevazuta la

art. 219 alin. (2) lit. d) din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala,

republicata, cu modificarile si completarile ulterioare.

Prevederile prezentului ordin se aplica si contractelor aflate in derulare, incheiate anterior intrarii

in vigoare a prezentului ordin. Termenul de inregistrare a acestor contracte la organul fiscal

competent este 30 de zile de la data intrarii in vigoare a prezentului ordin.

4

5. IMPOZITARE SERVICII MANAGEMENT SAU CONSULTANTA

Acest gen de prestare de servicii este foarte raspandit iin Romania si practicat de companiile

multinationale venite aici cu o afacere pe care o conduc prin manageri nerezidenti. Este cea mai

raspandita si credibila practica de obtinere a veniturilor din Romania de catre nerezidenti. E

credibila deoarece persoanele care fac managementul sunt prezente iin companie si fac munca

de manageri.

Exista iinsa o alta forma de plata a serviciilor de management prin transferul - din Romania iin

statele companiilor-mama - al unor asa-numite „management fees", pe baza unor iintelegeri de

asigurare a managementului, fara a putea fi identificat serviciul prestat. De obicei, se fixeaza o

cota procentuala pe cifra de afaceri, pe fondul de salarii sau alte chei de repartitie. Aceste servicii

nu se pot identifica cu o prestare efectiva, si ele sunt justificate prin aplicarea diverselor

proceduri ale companiei-mama, softuri, conducere de la distanta prin e-mail etc. De aceea ele nu

sunt credibile. Mai mult, sunt susceptibile de a fi nerecunoscute de Fisc, deoarece nu se poate

proba realitatea lor.

Indiferent sub ce forma sunt prestate aceste servicii (direct sau indirect), sumele sunt venituri

obtinute de nerezidenti din Romania si se impoziteaza prin retinere la sursa iin Romania.

Daca nerezidentul prezinta Certificat de rezidenta fiscala se aplica conventia cu statul de

rezidenta al acestuia si cota din Conventie. De obicei, iin conventii nu sunt impozitate astfel de

venituri. Daca nu prezinta Certificat de rezidenta fiscala, sau nerezidentul este dintr-un stat care

nu este parte iintr-o conventie cu Romania, se aplica legea interna si se impoziteaza cu o cota

de 16% prin retinere la sursa.

Un aspect ce scapa de multe ori este cel referitor la persoanele fizice care presteaza

managementul iin Romania. Dupa 183 de zile, acestea devin subiect fiscal iin Romania si ar

trebui sa se iinregistreze fiscal iin tara noastra, sa primeasca un cod de identificare fiscala si sa

plateasca impozit.

Daca pentru asigurarea managementului sunt detasati mai multi angajati ai societatii-mama, care

stau iin Romania mai mult de 183 zile, sediul din tara noastra poate fi considerat un sediu

permanent al societatii-mama si trebuie iinregistrat fiscal ca entitate platitoare de impozit pe

profit.

5

OBIECTIVELE FISCALE ALE AUDITULUI ASUPRA IMPOZITULUI PE VENITURILE

NEREZIDENTILOR

1. Impozitul se aplica asupra veniturilor brute impozabile obtinute din Romania?

2. Veniturile impozabile obtinute in Romania sunt conforme cu art. 115 din Codul Fiscal,

tinandu-se cont daca exista sau nu un sediu permanent.

3. S-a respectat cota procentuala prevazuta in Codul Fiscal:

- 10% pentru dobanzile la depozitele la termen, certificatele de depozite si alte instrumente

de economisire;

- 20% pentru veniturile obtinute din jocurile de noroc;

- 15% in cazul oricaror altor venituri obtinute din Romania.

4. Impozitul a fost calculat corect?

5. Au fost respectate scutirile de la impozit prevazute in art. 117 din Codul Fiscal?

6. Impozitul s-a calculat la cursul de schimb comunicat de BNR, valabil in ziua retinerii

impozitului pentru nerezienti?

7. Cota de impozit nu poate depasi cota prevazuta in conventia de evitare a dublei impuneri

(daca exista o astfel de conventie intre Romania si tara in care contribuabilul e rezident).

8. Daca cota de impozitare din Romania e mai favorabila decat cea din conventia de evitare

a dublei impuneri, atunci se aplica cota de impozitare mai favorabila.

9. Platitorii de venituri (cei care au obligatia sa retina la sursa impozitul pentru veniturile

obtinute de contribuabili din Romania), trebuie sa depuna o declaratie la autoritatea

fiscala competenta pana la data de 28/29 februarie a an urmator celui pentru care s-a

platit impozitul. A fost depusa aceasta declaratie (acolo unde e cazul)?

10. Autoritatea fiscala competenta a eliberat certificatul de atestare a impozitului platit de

nerezident la cererea acestuia?

SISTEMUL DE DOCUMENTE PRIMARE

1. Certificatul de rezidenta fiscala - In baza prevederilor art. 118, alin. (2) din Codul Fiscal,

pentru aplicarea prevederilor conventiei de evitare a dublei impuneri nerezidentul are

obligatia de a prezenta platitorului de venit certificatul de rezidenta fiscala. Nerezidentii

care sunt beneficiarii veniturilor din Romania vor depune la platitorul de venit originalul

sau copia certificatului de rezidenta fiscala ori documentul substituent, tradus si legalizat

de organul autorizat din Romania.

2. Certificatul de atestare a impozitului platit de nerezidenti - Orice nerezident poate depune

o cerere la organul fiscal teritorial in raza caruia platitorul de venit este inregistrat ca

platitor de impozite si taxe, cerere prin care va solicita eliberarea certificatului de atestare

a impozitului platit catre bugetul de stat de el insusi sau de o alta persoana, in numele

sau. Certificatul de atestare a impozitului platit de nerezidenti se elibereaza de catre

organul fiscal territorial in raza caruia platitorul de venit este inregistrat ca platitor de

impozite sit taxe pana la data de 31 decembrie inclusive a anului urmator celui pentru

care s-au incasat veniturile impozitate in Romania.

3. Declaratia anuala privind retinerea la sursa - In baza art. 119 din Codul Fiscal platitorii de

venituri care au obligatia sa retina la sursa impozitul pentru veniturile obtinute de

contribuabili din Romania trebuie sa depuna o declaratie la autoritatea fiscala competenta 6

pana la data de 28, respectiv 29 februarie inclusiv a anului urmator celui pentru care s-a

platit impozitul.

4. Declaratia privind contractele de servicii incheiate cu nerezidentii - Platitorii de venituri,

beneficiari ai a unor lucrari de constructii, de montaj, de activitati de supraveghere, de

consultanta, de asistenta tehnica si de alte activitati similare, executate de nerezidenti, au

obligatia inregistrarii acestor contracte organelor fiscale, nu mai tarziu de 15 zile de la

data incheierii contractului.

INREGISTRARI CONTABILE

I. Structura actionariatului la o sucursala inregistrata in Romania se prezinta astfel:

80% - nerezident de origine elvetiana ( A )

15% - nerezident de origine elvetiana ( B )

5% - nerezident de origine germana ( C )

La inceput de an se distribuie ca dividende in totalitate profitul de 100.000 euro

1. Firma A prezinta certificat de rezidenta fiscala, inainte de a i se calcula si retine impozitul aferent;

Platitorul de impozit este raspunzator de calculul si retinerea impozitului pe veniturile nerezidentilor. Astfel,

societatea din Romania va calcula cuantumul impozitului tinand cont de prevederile conventiei de evitare a

dublei impuneri incheiata intre Romania si Elvetia.

Dividende distribuite: 80% * 100.000€ = 80.000€

Impozit calculat si retinut in baza conventiei: 10% * 80.000€ = 8.000€

Acest impozit este retinut la sursa in momentul platii venitului, urmand a fi virat la bugetul de stat pana la

data de 25 ale lunii urmatoare celei in care s-a efectuat plata. Suma in moneda straina aferenta impozitului

va fi transformata in lei la cursul monedei respective din ziua efectuarii platii si virata la bugetul de stat

pana la termenul prevazut anterior.

Solicitand de la autoritatile romane certificatul prin care se atesta impozit platit in Romania, pentru

veniturile de natura dividendelor, nerezidentul va beneficia de o diminuare a impozitului platit in Elvetia de

firma-mama. Conform tratatului de evitare a dublei impuneri “Elvetia va determina genul de degrevare si va

reglementa procedura in conformitate cu prevederile elvetiene privind punerea in aplicare a conventiilor

internationale incheiate de Elvetia in vederea evitarii dublei impuneri.”

117 = 457.A80.000€ Repartizare profit ca dividende

457.A = 5124 72.000€ Efectuare plata dividende

457.A = 446.ImpA 8.000€ * 3 = 24.000 RON Impozit retinut

446.ImpA = 5121 8.000€ * 3 = 24.000 RON Impozit virat

2. Firma B prezinta certificat de rezidenta fiscala, dupa momentul (dupa 3 luni) in care i s-a calculat si

retinut impozitul pe veniturile obtinute din Romania;

Potrivit precizarilor din Codul Fiscal, nerezidentii care au realizat venituri din Romania pentru a beneficia

de prevederile conventiilor de evitare a dublei impuneri vor depune in anul realizarii venitului sau in anul

urmator realizarii acestuia la platitorul de venituri originalul certificatului de rezidenta fiscala sau al

documentului substituent.

Se va aplica legislatia interna la momentul calcularii si retinerii impozitului astfel:

7

Dividende distribuite: 15% * 100.000€ = 15.000€

Impozit calculat si retinut in baza Titlului V, Cod Fiscal: 15% * 15.000€ = 2.250€

Suma impozitului retinut in plus poate fi rambursata la cererea persoanei nerezidente, care trebuie sa

depuna o cerere de rambursare a impozitului platit in plus la platitorul de venit rezident roman, verificata

ulterior de organul fiscal teritorial. Restituirea impozitului catre persoana nerezidenta se va face prin

intermediul rezidentului roman platitor al venitului.

Impozit recalculat in baza conventiei: 10% * 15.000€ = 1.500€

Impozit de restituit de catre autoritatile romane: 2.250€ - 1.500€ = 750€

117 = 457.B15.000€ Repartizare profit ca dividende

457.B = 5124 12.750€ Efectuare plata dividende

457.B = 446.ImpB 2.250€ * 3 = 7.750 RONImpozit retinut

446.ImpB = 5121 12.000€ * 3 = 7.750 RON Impozit virat

Dupa 3 luni se efectueaza restituirea de impozit platit in plus. Restituirea se efectueaza prin intermediului

platitorului de venit. Impozitul a fost platit in lei, restituirea impozitului platit in plus reprezinta diferenta in

dolari la cursul la care a fost efectuata plata:

462.B = 446.ImpB 750 * 3 RON = 2.250 RON

446.AltImp/… = 446.ImpB 750 * 3 RON = 2.250 RON

462.B = 5124 2.250 RON / Curs euro in ziua decontarii

3. Firma C nu prezinta certificat de rezidenta fiscala;

In cazul in care nu este prezentat certificatul de rezidenta fiscala, firma romana va calcula si retine

impozitul potrivit legislatiei fiscale interne.

Dividende distribuite: 5% * 100.000€ = 5.000€

Impozit calculat si retinut in baza Titlului V, Cod Fiscal: 15% * 5.000€ =750€

II. Firmei rezidente in Romania i se presteaza servicii de consultanta (management) de catre o firma

rezidenta in Marea Britanie.

1. Valoarea facturii include impozitul prin retinere la sursa:

factura se primeste pe 15 mai 2006 (curs de schimb: 1 USD = 3 RON);

valoarea facturii este de 5.000 USD;

valoarea facturii, conform contractului incheiat intre parti, este valoarea bruta (include impozitul prin

retinere la sursa). Cota de impozit prin retinere la sursa pentru prestatia respectiva este, conform

conventiei incheiate intre Romania si Marea Britanie, 0%, ea intrand in categoria profiturilor

intreprinderii.

Firma din Marea Britanie nu prezinta certificatul de rezidenta fiscala. Legislatia aplicabila este cea interna,

care impoziteaza cu 15% „veniturile din prestarea de servicii de management sau de consultanta din orice

8

domeniu, daca aceste venituri sunt obtinute de la un nerezident sau daca veniturile respective sunt

cheltuieli ale unui sediu permanent in Romania”.

plata facturii se efectueaza pe 10 iulie 2006 (curs de schimb: 1 USD = 3,1 RON).

La primirea facturii pe 15 mai se va inregistra factura in valoare de 5.000 USD * 3 = 15.000

RON:

6xx = 401/fz.Ext 15.000

Codul Fiscal prevede la alin. (4), art.155, ca „pentru prestarile de servicii efectuate de prestatori stabiliti in

strainatate, pentru care beneficiarii (in speta, serviciile de management sunt considerate a fi prestate la

locul beneficiarului) au obligatia platii taxei pe valoarea adaugata, acestia din urma, daca sunt inregistrati

ca platitori de taxa pe valoarea adaugata, trebuie sa autofactureze operatiunile respective, prin emiterea

unei facturi fiscale, la data primirii facturii prestatorului sau la data efectuarii platii catre prestator, in cazul

in care nu s-a primit factura prestatorului pana la aceasta data.”

Informatiile din factura fiscala emisa prin autofacturare se inscriu si in jurnalele pentru cumparari si in

jurnalele pentru vanzari si sunt preluate corespunzator in decontul de taxa pe valoarea adaugata respectiv,

atat ca taxa colectata, cat si ca taxa deductibila.

15.000 RON x 19% = 2.850 RON

Prin urmare, la data primirii facturii din strainatate se autofactureaza, urmand a se inregistra:

4426 = 4427 2.850

La data platii facturii se inregistreaza obligatia de plata a impozitul retinut la sursa aferent facturii de servicii

externe (cota de impozit - 15%):

5.000 USD x 3,1 x 15% = 2.325 RON

% = 446 2.325 750 USD x 3,1

401/fz.Ext 2.250 750 USD x 3

665 75 750 USD x (3,1 -3)

Concomitent se inregistreaza plata impozitul retinut la sursa (acesta se plateste in lei):

446 = 5121 2.325

Se plateste factura externa:

% = 5124 13.175 4250 USD x 3,1

401/fz.Ext 12.750 4250 USD x 3

665 425 4250 USD x (3,1 -3)

2. Valoarea facturii nu include impozitul prin retinere la sursa

factura se primeste pe 25 mai 2006 (curs de schimb: 1 USD = 3 RON);

valoarea facturii este de 5.000 USD;

valoarea inscrisa in factura, conform contractului incheiat intre parti, este valoarea neta. Aceasta

valoare nu include impozitul prin retinere la sursa, iar impozitul este platit si suportat de catre

beneficiarul de servicii (persoana juridica romana);

plata facturii se efectueaza pe 20 iulie 2006 cand 1 USD = 3,1 RON;

9

c = cota de impozit cu retinere la sursa folosita. (Cod Fiscal sau conventie - in cazul in care venitul este

incadrat ca dividend, redeventa, dobanda, comision)

Folosind cota de impozit din legislatia interna (c=15%), valoarea bruta a facturii este de 5.882 USD.

Aceasta suma se foloseste doar in scopul determinarii TVA si a impozitului cu retinere la sursa ce trebuie

platite, intrucat nu se modifica valoarea facturii, asa cum a fost intocmita de furnizorul extern.

calculul valorii brute a facturii: 5.000 USD * 100/(100-c%)=5.882 USD.

La primirea facturii pe 25 mai (1 USD = 3 RON) se va inregistra:

6xx = 401/fz.Ext 15.000 5.000 USD x 3

15.000 RON x 19% = 2.850 RON

La data primirii facturii din strainatate se autofactureaza, urmand a se inregistra:

4426 = 4427 2.850

La data platii facturii externe se inregistreaza obligatia de plata a impozitului prin retinere la sursa (cota de

impozit - 15%):

5.882 USD x 3,1 ROL x 15% = 2.735 RON

635 = 446 2.735

Aceasta cheltuiala este nedeductibila fiscal la calculul impozitului pe profit intrucat nu este o cheltuiala a

societatii, aceasta angajandu-se sa suporte impozitul in numele beneficiarului de venit. Ca si regula

generala, la determinarea impozitului pe profit, sunt deductibile acele cheltuieli efectuate in scopul obtinerii

de venituri neimpozabile.

Concomitent se inregistreaza plata impozitului retinut la sursa (acesta se plateste in lei):

446 = 5121 2.735

Se plateste factura externa:

% = 5124 15.500 5.000 USD x 3,1

401/fz.Ext 15.000 5.000 USD x 3

665 500 5.000 USD x (3,1 - 3)

In cazul in care se prezinta certificatul de rezidenta fiscala inregistrarile sunt similare celor de la ex. 2 lit. a),

astfel de venituri fiind excluse din obiectul impozitarii in baza conventiei. In caz contrar, se va aplica cota

prevazuta de legislatia interna.

RISCURILE AUDITULUI FISCAL

1. Riscul de control in cazul evaziunii fiscale rezultate ca urmare a nerespectarii legislatiei fiscale.

2. Riscul de nedetectare a erorilor aparute la calculul valorii bazelor impozabile si a impozitelor aferente.

3. Riscul de nedetectare a erorilor de calcul aparute la folosirea cotelor de impozitare si a conventiilor de

dubla impunere incheiate cu alte state.

4. Riscul de control in cazul aparitiei greselilor de completare a documentelor si declaratiilor fiscale.

5. Riscul de control a depunerii intarziate a certificatelor de rezidenta fiscala si a declaratiilor anuale

privind retinerea la sursa.

10

6. Riscul de nedetectare a erorilor aparute la calculul valorii impozitelor la cursul de schimb comunicat de

BNR, valabil in ziua retinerii impozitului pentru nerezienti.

7. Riscul inerent in cazul neplatii la termen a impozitului privind veniturile nerezidentilor si calculul

eventualelor majorari de intarziere.

1. Obtineti o analiza sintetica a soldurilor initiale si a rulajelor impozitelor si taxelor datorate precum si a cheltuielilor cu impozitele si taxele aferente exercitiului auditat.

2. Revizuiti situatia impozitelor si taxelor datorate in exercitiul anterior si asigurati-va ca s-au inregistrat dobanzile si penalitatile aferente.

3. Revizuiti inregistrarea si calculare corecta a impozitelor intre cotele de impozitare prezentate in Codul Fiscal si cotele din Conventiile de evitare a dublei impuneri

4. Verificati daca natura veniturilor nerezidentilor este incadrata corect conform Conventiilor de dubla impunere.

5. Verificarea existentei sediului permanent a nerezidentilor ce desfasoara activitati economice in Romania.

6. Asigurati-va ca toate riscurile legate de fiscalitate sunt prezentate in conformitate cu reglementarile contabile.

7. Luati in considerare necesitatea unei reconcilieri fiscale.

BIBLIOGRAFIE

Legea nr.571/2003 Codul fiscal, cu completãrile şi modificãrile ulterioare

Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 Codul de procedurã fiscalã, republicat

Hotãrârea Guvernului nr.44/2004 Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, cu completãrile şi modificãrile ulterioare

Grigore M. – Fiscalitate, Editura Cartea Universitarã, Bucuresti 2005

Stoica E.C. – Economiile şi creşterea economicã, Editura Axioma, Bucureşti 2001

Ţâţu L (coordonator) – Fiscalitate. De la lege la practicã, Editura C.H.Beck, Bucureşti, 2006

11

ANEXA

TITLUL VImpozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi şi impozitul pe reprezentanţele firmelor

străine înfiinţate în România

CAP. 1 Impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi

ART. 113 Contribuabili Nerezidenţii care obţin venituri impozabile din România au obligaţia de a plăti impozit conform prezentului capitol şi sunt denumiţi în continuare contribuabili. ART. 114 Sfera de cuprindere a impozitului Impozitul stabilit prin prezentul capitol, denumit în continuare impozit pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi, se aplică asupra veniturilor brute impozabile obţinute din România. ART. 115 Venituri impozabile obţinute din România (1) Veniturile impozabile obţinute din România, indiferent dacă veniturile sunt primite în România sau în străinătate, sunt: a) dividende de la o persoană juridică română; b) dobânzi de la un rezident; c) dobânzi de la un nerezident care are un sediu permanent în România, dacă dobânda este o cheltuială a sediului permanent; d) redevenţe de la un rezident; e) redevenţe de la un nerezident care are un sediu permanent în România, dacă redevenţa este o cheltuială a sediului permanent; f) comisioane de la un rezident; g) comisioane de la un nerezident care are un sediu permanent în România, dacă comisionul este o cheltuială a sediului permanent; h) venituri din activităţi sportive şi de divertisment desfăşurate în România, indiferent dacă veniturile sunt primite de către persoanele care participă efectiv la asemenea activităţi sau de către alte persoane; i) venituri din prestarea de servicii de management sau de consultanţă din orice domeniu, dacă aceste venituri sunt obţinute de la un rezident sau dacă veniturile respective sunt cheltuieli ale unui sediu permanent în România; j) venituri reprezentând remuneraţii primite de nerezidenţi ce au calitatea de administrator, fondator sau membru al consiliului de administraţie al unei persoane juridice române; k) venituri din servicii prestate în România, exclusiv transportul internaţional şi prestările de servicii accesorii acestui transport; l) venituri din profesii independente desfăşurate în România - doctor, avocat, inginer, dentist, arhitect, auditor şi alte profesii similare -, în cazul când sunt obţinute în alte condiţii decât prin intermediul unui sediu permanent sau într-o perioadă sau în mai multe perioade care nu depăşesc în total 183 de zile pe parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive care se încheie în anul calendaristic vizat; m) veniturile din pensii primite de la bugetul asigurărilor sociale sau de la bugetul de stat, în măsura în care pensia lunară depăşeşte plafonul prevăzut la art. 69; n) *** Abrogată o) venituri din premii acordate la concursuri organizate în România; p) venituri obţinute la jocurile de noroc practicate în România, de la fiecare joc de noroc, obţinute de la acelaşi organizator într-o singură zi de joc. (2) Următoarele venituri impozabile obţinute din România nu sunt impozitate potrivit prezentului capitol şi se impozitează conform titlurilor II sau III, după caz: a) veniturile unui nerezident, care sunt atribuibile unui sediu permanent în România; b) veniturile unei persoane juridice străine obţinute din proprietăţi imobiliare situate în România sau din transferul titlurilor de participare deţinute într-o persoană juridică română; c) venituri ale unei persoane fizice nerezidente, obţinute dintr-o activitate dependentă desfăşurată în România; d) veniturile unei persoane fizice nerezidente obţinute din închirierea sau altă formă de cedare a dreptului de folosinţă a unei proprietăţi imobiliare situate în România sau din transferul titlurilor de participare deţinute într-o persoană juridică română.

12

ART. 116 Reţinerea impozitului din veniturile impozabile obţinute din România de nerezidenţi (1) Impozitul datorat de nerezidenţi pentru veniturile impozabile obţinute din România se calculează, se reţine şi se varsă la bugetul de stat de către plătitorii de venituri. (2) Impozitul datorat se calculează prin aplicarea următoarelor cote asupra veniturilor brute: a) cota de impozit de 10% se aplică pentru dobânzile la depozite la termen, certificate de depozit şi alte instrumente de economisire la bănci şi la alte instituţii de credit autorizate şi situate în România, constituite/achiziţionate începând cu data de 1 iunie 2005. Pentru depozitele la termen, certificatele de depozit şi alte instrumente de economisire a căror scadenţă este ulterioară datei de 1 iunie 2005, în scop fiscal, data scadenţei este asimilată cu data constituirii; b) 20% pentru veniturile obţinute din jocurile de noroc, prevăzute la art. 115 alin. (1) lit. p); c) 15% în cazul oricăror alte venituri impozabile obţinute din România, aşa cum sunt enumerate la art. 115. (3) În înţelesul alin. (2), venitul brut este venitul care ar fi fost plătit unui nerezident, dacă impozitul nu ar fi fost reţinut din venitul plătit nerezidentului. (4) Prin derogare de la alin. (2), impozitul ce trebuie reţinut se calculează după cum urmează: a) pentru veniturile ce reprezintă remuneraţii primite de nerezidenţi care au calitatea de administrator, fondator sau membru al consiliului de administraţie al unei persoane juridice române, potrivit art. 57; b) pentru veniturile din pensii primite de la bugetul asigurărilor sociale sau de la bugetul de stat, potrivit art. 70. (5) Impozitul se calculează, respectiv se reţine în momentul plăţii venitului şi se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a plătit venitul. Impozitul se calculează, se reţine şi se varsă, în lei, la bugetul de stat, la cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României, valabil în ziua reţinerii impozitului pentru nerezidenţi. (6) Pentru orice venit impozitul ce trebuie reţinut, în conformitate cu prezentul capitol, este impozit final. ART. 117 Scutiri de la impozitul prevăzut în prezentul capitol Sunt scutite de impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi următoarele venituri: a) venituri din dobânzi la depozitele la vedere/conturile curente pentru care ratele dobânzilor sunt mai mici sau egale cu nivelurile ratelor dobânzilor de referinţă de pe pieţele interbancare la depozitele la o lună, comunicate în prima zi lucrătoare a lunii pentru care se face calculul, corespunzătoare monedelor în care sunt denominate depozitele la vedere/conturile curente respective, precum şi la depunerile la casele de ajutor reciproc; b) dobânda la instrumentele/creditele externe, titlurile de creanţă reprezentând credite externe, contractate direct sau prin emisiuni de titluri ori obligaţiuni, precum şi dobânda aferentă emisiunilor de titluri de stat pe piaţa internă şi externă de capital, cu condiţia ca aceste instrumente/titluri să fie emise şi/sau garantate de Guvernul României, consiliile locale, Banca Naţională a României, de bănci care acţionează în calitate de agent al Guvernului român. c) dobânda la instrumente/titluri de creanţă emise de o persoană juridică română, dacă instrumentele/titlurile de creanţă sunt tranzacţionate pe o piaţă de valori mobiliare recunoscută şi dobânda este plătită unei persoane care nu este o persoană afiliată a emiţătorului instrumentelor/titlurilor de creanţă; d) premiile unei persoane fizice nerezidente obţinute din România, ca urmare a participării la festivalurile naţionale şi internaţionale artistice, culturale şi sportive finanţate din fonduri publice; e) premiile acordate elevilor şi studenţilor nerezidenţi la concursurile finanţate din fonduri publice; f) veniturile obţinute de nerezidenţi din România, care prestează servicii de consultanţă, asistenţă tehnică şi alte servicii similare în orice domeniu, în cadrul contractelor finanţate prin împrumut, credit sau alt acord financiar încheiat între organisme financiare internaţionale şi statul român ori persoane juridice române, inclusiv autorităţi publice, având garanţia statului român, precum şi în cadrul contractelor finanţate prin acorduri de împrumut încheiate de statul român cu alte organisme financiare, în cazul în care dobânda percepută pentru aceste împrumuturi se situează sub nivelul de 3% pe an; g) veniturile persoanelor juridice străine care desfăşoară în România activităţi de consultanţă în cadrul unor acorduri de finanţare gratuită încheiate de Guvernul României cu alte guverne sau organizaţii internaţionale guvernamentale sau neguvernamentale; h) după data aderării României la Uniunea Europeană, dividendele plătite de o persoană juridică română unei persoane juridice din statele membre ale Comunităţii Europene sunt scutite de impozit, dacă beneficiarul dividendelor deţine minimum 25% din titlurile de participare la persoana juridică română, pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani, care se încheie la data plăţii dividendului. ART. 118 Coroborarea prevederilor Codului fiscal cu cele ale convenţiilor de evitare a dublei impuneri (1) În înţelesul art. 116, dacă un contribuabil este rezident al unei ţări cu care România a încheiat o convenţie pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi capital, cota de impozit care se aplică venitului impozabil obţinut de către acel contribuabil din România nu poate depăşi cota de impozit, prevăzută în convenţie, care se aplică asupra acelui venit, potrivit alin. (2). În situaţia în care cotele de

13

impozitare din legislaţia internă sunt mai favorabile decât cele din convenţiile de evitare a dublei impuneri se aplică cotele de impozitare mai favorabile. (2) Pentru aplicarea prevederilor convenţiei de evitare a dublei impuneri nerezidentul are obligaţia de a prezenta plătitorului de venit certificatul de rezidenţă fiscală. (3) Macheta certificatului de rezidenţă fiscală pentru rezidenţii români, precum şi termenul de depunere de către nerezidenţi a documentelor de rezidenţă fiscală, emise de autoritatea din statul de rezidenţă al acestora, se stabilesc prin norme. ART. 119 Declaraţii anuale privind reţinerea la sursă (1) Plătitorii de venituri care au obligaţia să reţină la sursă impozitul pentru veniturile obţinute de contribuabili din România trebuie să depună o declaraţie la autoritatea fiscală competentă până la data de 28, respectiv 29 februarie inclusiv a anului următor celui pentru care s-a plătit impozitul. (2) *** Abrogat ART. 120 Certificatele de atestare a impozitului plătit de nerezidenţi (1) Orice nerezident poate depune o cerere la autoritatea fiscală competentă prin care va solicita eliberarea certificatului de atestare a impozitului plătit către bugetul de stat de el însuşi sau de o altă persoană, în numele său. (2) Autoritatea fiscală competentă are obligaţia de a elibera certificatul de atestare a impozitului plătit de nerezidenţi. (3) Forma cererii şi a certificatului de atestare a impozitului plătit de nerezident, precum şi condiţiile de depunere, respectiv de eliberare se stabilesc prin norme. ART. 121 Dispoziţii tranzitorii Veniturile obţinute de partenerii contractuali externi, persoane fizice şi juridice nerezidente şi de contractorii independenţi ai acestora, din activităţi desfăşurate de aceştia pentru realizarea obiectivului de investiţii "Centrala Nuclearoelectrică Cernavodă - Unitatea 2", sunt scutite de impozitul prevăzut în prezentul capitol până la punerea în funcţiune a obiectivului de mai sus.

CAP. 2 Impozitul pe reprezentanţe

ART. 122 Contribuabili Orice persoană juridică străină, care are o reprezentanţă autorizată să funcţioneze în România, potrivit legii, are obligaţia de a plăti un impozit anual, conform prezentului capitol. ART. 123 Stabilirea impozitului (1) Impozitul pe reprezentanţă pentru un an fiscal este egal cu echivalentul în lei al sumei de 4.000 euro, stabilită pentru un an fiscal, la cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României, valabil în ziua în care se efectuează plata impozitului către bugetul de stat. (2) În cazul unei persoane juridice străine, care în cursul unui an fiscal înfiinţează sau desfiinţează o reprezentanţă în România, impozitul datorat pentru acest an se calculează proporţional cu numărul de luni de existenţă a reprezentanţei în anul fiscal respectiv. ART. 124 Plata impozitului şi depunerea declaraţiei fiscale (1) Orice persoană juridică străină are obligaţia de a plăti impozitul pe reprezentanţă la bugetul de stat, în două tranşe egale, până la datele de 20 iunie şi 20 decembrie. (2) Orice persoană juridică străină care datorează impozitul pe reprezentanţă are obligaţia de a depune o declaraţie anuală la autoritatea fiscală competentă, până la data de 28, respectiv 29 februarie a anului de impunere. (3) Orice persoană juridică străină, care înfiinţează sau desfiinţează o reprezentanţă în cursul anului fiscal, are obligaţia de a depune o declaraţie fiscală la autoritatea fiscală competentă, în termen de 30 de zile de la data la care reprezentanţa a fost înfiinţată sau desfiinţată. (4) Reprezentanţele sunt obligate să conducă evidenţa contabilă prevăzută de legislaţia în vigoare din România.

14

LISTA CONVENŢIILOR DE EVITARE A DUBLEI IMPUNERI

  

Ţara

Nr. si data Decretului (Legii)

de ratificare a convenţiei

Buletinul (M.O.) în care este publicată

convenţia

Data intrării în vigoare

Data de la care se aplică

Africa de Sud 59/13.07.1994 199/1994 29.10.1995 1.01.1996

Albania 86/18.10.1994 302/1994 20.10.1995 1.01.1996

Algeria 25/12.04.1995 69/1995 11.07.1996 1.01.1997

Armenia 121/9.07.1997 156/1997 24.08.1997 1.01.1998

Australia 85/20.03.2001 150/2001 11.04.2001 1.01.2002

Austria 254/10.07.1978 64/1978 10.01.1979 1.01.1978

Austria 333/15.11.2005 1034/2005 01.02.2006 01.01.2007

Azerbaidjan 85/20.03.2001 150/2001 11.04.2001 1.01.2002

Bangladesh 221/04.09.1987 37/1987 21.08.1988 1.01.1989

Belarus 102/26.05.1998 200/1998 15.07.1998 1.01.1999

Belgia 82/15.04.1977 34-35/1977 03.10.19781.01.1978 31.12.1998

Belgia 126/16.10.1996 262/1996 17.10.1998 1.01.1999

Bulgaria 5/10.01.1995 7/1995 12.09.1995 1.01.1996

Canada 418/05.12.1979 97/1979 29.12.1980 1.01.1978

Canada 450/01.11.2004 1043/2004 31.12.200431.12.2004- 1.01.2005

Cehia 37/23.06.1994 157/1994 10.08.1994 1.01.1995

15

China 5/24.01.1992 10/1992 05.03.1992 1.01.1993

Cipru 261/09.07.1982 66/1982 08.11.1982 1.01.1983

Coreea de Nord 104/19. 06.2000 301/2000 25.08.2000 1.01.2001

Coreea de Sud 18/08.04.1994 96/1994 06.10.1994 1.01.1995

Croaţia 127/16.10.1996 271/1996 28.11.1996 1.01.1997

Danemarca 389/27.10.1977 118/1977 28.12.1977 1.01.1974

Ecuador 111/9.11.1992 294/1992 22.01.1996 1.01.1997

Egipt 316/14.10.1980 84/1980 05.01.1981 1.01.1982

Elveţia 60/13.07.1994 200/1994 27.12.1994 1.01.1994

Emiratele Arabe Unite

74/03.11.1993 262/1993 23.01.1996 1.01.1997

Estonia 449/01.11.2004 1126/2004 29.11.2005 01.01.2005

Federaţia Rusă 38/16.06.1994 158/1994 11.08.1995 1.01.1996

Filipine 23/04.04.1995 64/1995 27.11.1997 1.01.1998

Finlanda 61/02.03.1978 16/1978 27.12.19781.01.1979 - 31.12.2000

Finlanda 201/24.12.1999 642/1999 04.02.2000 1.01.2001

Franţa 240/23.12.1974 171/1974 27.09.1975 1.01.1975

Georgia 45/26.03.1999 132/1999 15.05.1999 1.01.2000

Germania625/21.11.1973 29/16.01.2002

OMFP nr.228/2004

61/1986 73/31.01.2002

123/11.02.2004

21.10.1988 17.12.2003

1.01.1989 1.01.2004

Grecia 25/12.03.1992 46/1992 07.04.1995 1.01.1996

India 221/04.09.1987 37/1987 14.11.1987 1.01.1988

Indonezia 50/ 2.03.1998 104/1998 13.01.1998 1.01.2000

Iordania 215/26.06.1984 51/1984 02.08.1984 1.01.1985

16

Iran 279/15.05.2002 401/2002 30.10.2007 01.01.2008

Irlanda 208/28.11.2000 626/2000 29.12.2000 1.01.2001

Israel 39/14.02.1998 86/1998 21.06.1998 1.01.1999

Italia 82/15.04.1977 34-35/1977 06.02.1979 1.01.1979

Japonia 213/05.07.1976 69/1976 09.04.1978 1.01.1978

Kazahstan 11/6.03.2000 109/2000 21.04.2000 1.01.2001

Kuweit 5/08.03.1993 57/1993 05.10.1994 1.01.1992

Letonia 606/6.11.2002 841/2002 28.11.2002 1.01.2003

Liban 10/21.03.1996 62/1996 06.04.1997 1.01.1998

Lituania 278/15.05.2002 393/2002 15.07.2002 1.01.2003

Luxemburg 85/18.10.1994 299/1994 08.12.1995 1.01.1996

Macedonia 306/17.05.2002 473/2002 16.08.2002 1.01.2003

Malayezia 482/26.12.1983 106/1983 07.04.1984 1.01.1985

Malta 61/3.07.1996 144/1996 16.08.1996 1.01.1997

Marea Britanie 26/03.02.1976 13/1976 22.11.1976 1.04.1976

Maroc 404/01.11.1982 99/1982 30.08.1987 01.01.1987

Maroc 5/18.02.2004 161/2004 17.08.200631.12.2006-1.01.2007

Mexic 331/20.06.2001 372/2001 15.08.2001 1.01.2002

Moldova 60/17.06.1995 127/1995 10.04.1996 1.01.1997

Namibia 61/15.04.1999 188/1999 05.08.1999 1.01.2000

Nigeria 10/08.03.1993 58/1993 18.04.1993 1.01.1994

Norvegia 67/25.03.1981 19/1981 27.09.1981 1.01.1982

Olanda 316/14.10.1980 84/1980 05.12.1980

1.01.1980-

31.12.1999

17

Olanda 85/25.05.1999 251/1999 29.07.1999 1.01.2000

Pakistan 418/05.12.1979 97/1979 20.03.1980

1.01.1980-

31.12.2001

Pakistan 212/28.11.2000 632/2000 13.01.2001 1.01.2002

Polonia 6/10.01.1995 7/1995 15.09.1995 1.01.1996

Portugalia 63/15.04.1999 194/1999 14.07.1999 1.01.2000

Qatar 84/20.03.2001 150/27.03.2001 06.07.2003 01.01.2004

R.S.F. Iugoslavia

331/14.10.1986 61/1986 21.10.1988 1.01.1989

R. F. Iugoslavia 122/09.07.1997 155/1997 01.01.1998 1.01.1998

S.U.A. 238/23.12.1974 168/1974 26.02.1976 1.01.1974

Singapore475/09.07.2002 580/2002 28.11.2002 1.01.2004

Siria 40/11.02.1988 9/1988 07.11.1991 1.01.1992

Siria 105/14.04.2009 279/2009    

Slovacia 96/10.11.1994 315/1994 29.12.1995 1.01.1996

Slovenia 55/24.01.2003 105/2003 28.03.2003 1.01.2004

Spania 418/05.12.1979 97/1979 26.06.1980 1.01.1980

Sri Lanka 149/22.05.1985 27/1985 28.02.1986 1.01.1986

Suedia 432/31.10.1978 104/1978 08.12.1978 1.01.1978

Tadjikistan L 16/17.02.2009 110/2009    

Thailanda 3/03.02.1997 18/1997 03.04.1997 1.01.1998

Tunisia 326/23.12.1987 60/1987 19.01.1989 1.01.1990

Turcia 331/14.10.1986 61/1986 15.09.1988 1.01.1989

Turkmenistan 107/14.07.2009 321/2009    

Ucraina 128/16.10.1996 272/1996 17.11.1997 1.01.1998

18

15.01.1998

Ungaria 91/26.10.1994 306/1994 14.12.1995 1.01.1996

Uzbekistan 26/12.03.1997 46/1997 17.10.1997 1.01.1998

Vietnam 6/13.03.1996 56/1996 24.04.1996 1.01.1997

Zambia 215/26.06.1984 51/1984 29.10.1992 1.01.1993

19