POLITICI SI OPTIUNI CONTABILE PRIVIND IAS 12

Impozitul calculat pe baza rezulatului impozabil reprezinta o datorie daca rezultatul a fost

pozitiv sau o creanta daca rezultatul a fost negativ. In numele rezultatului impozabil al

exercitiului curent se calculeaza impozitul curent sau exigibil.

Pe langa impozitul exigibil, standardele internationale solicita si calculul impozitelor

amanate, rezultate din diferentele dintre politicile contabile si regulile fiscale. Aceste diferente

pot avea caracter permanent sau temporar.

Politicile contabile de recunoastere, evaluare si prezentare a impozitelor asupra

rezultatului sunt prezentate in standardul international IAS 12 „Impozitul pe profit”.

Considerat ca unul din cele mai dificile standarde elaborate de IASC (International

Accounting Standards Committee), norma internationala reglementeaza problematica

impozitelor curente si amanate. O implicare deosebita in formarea profesionala a viitorilor

specialisti in intelegerea normelor contabile internationale o are primul organism profesional

creat in tara noastra, CECCAR. Implicarea sa in tot ceea ce inseamna atingerea si mai ales

mentinerea competentei profesionale este meritorie. In abordarea noastra privind IAS 12, vom

utiliza pentru intelegerea acestui standard experienta si studiile de caz prezentate prin acest

standard.

IAS 12 are ca obiectiv tratamentul contabil al consecintelor fiscale curente si viitoare

privind impozitul pe profit, precum si prezentarea impozitului pe profit in situatiile financiare si

prezentarea informatiilor legate de impozitul pe profit.

Astfel, standardul ofera recomandari pentru contabilizarea consecintelor:

„(a) recuperarii (decontarii) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) care sunt

recunoscute in bilantul unei entitati; si

(b) tranzactiilor si altor evenimente ale perioadei curente care sunt recunoscute in

situatiile financiare ale unei entitati.”1

Asemanator normei contabile internationale IAS 12 se utilizeaza metoda reportului

variabil bazata pe abordarea bilantiera. Activele si pasivele de impozite amanate sunt recalculate

1 http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2008:320:0001:0481:RO%3a%50DF pagina 53

la sfarsitul fiecarei perioade pentru toate diferentele temporare care exista intre valoarea

contabila si valoarea fiscala a elementelor de activ si de pasiv.

In cea mai mare parte a sistemelor contabile nationale, rezultatul constatat in situatiile

financiare serveste ca baza de calcul a impozitului pe profit de platit de catre intreprindere.

Totusi, legislatia fiscala poate autoriza sau prescrie uneori, ca anumite elemente sa fie, in scopuri

fiscale, contabilizate pe baza altor sume decat cele aplicate in scopul elaborarii situatiilor

financiare. Efectele fiscale ale acestor abateri intre rezultatul contabil si rezultatul impozabil

pentru exercitiul dat, conduc la impozite amanate.

„Norma contabila internationala IAS 12 „Impozitul pe profit” anuleaza si inlocuieste

norma IAS 12 „Contabilitatea impozitului asupra beneficiului” si intra in vigoare pentru situatiile

financiare ale exercitiilor, deschise incepand cu 01.01.1998. Potrivit vechii norme, o

intreprindere putea sa contabilizeze impozitul amanat fie utilizand metoda reportului fix, fie

utilizand metoda reportului variabil, cunoscuta sub denumirea de metoda reportului variabil,

bazata pe abordarea contului de profit si pierdere. Potrivit noii norme IAS 12, se interzice

utilizarea reportului fix si se impune o alta abordare a reportului variabil, bazata pe abordarea

bilantiera.”

Pentru impozitarea profitului trebuie pornit de la realitatea ca nu in toate cazurile

principiile contabile subordonate imaginii fidele sunt convergente in totalitate cu principiile

impunerii fiscale. De aceea trebuie facuta distinctie intre rezultatul contabil si rezultatul fiscal.

Rezultatul contabil reprezinta suma globala a profitului sau pierderii exercitiului financiar

ce figureaza in contul 121 „Profit si pierdere” inainte de impozitare.

Rezultatul fiscal reprezinta profitul impozabil sau pierderea fiscala a exercitiului, stabilit

potrivit regulilor fiscale in functie de care se calculeaza volumul impozitelor exigibile (sau

rambursabile).

Contabilitatea din tara noastra, ca si contabilitatea altor tari, este conectata la fiscalitate,

neintocmindu-se un bilant fiscal, destinat fiscului pentru impunere si un bilant contabil, destinat

altor terti si nevoilor proprii de informare si care nu tine cont de constrangerile fiscale. Ca

urmare rezultatul impozabil se determina pa baza urmatoarei relatii:

Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil + Cheltuieli nedeductibile – Venituri neimpozabile

Exista insa tari, in care contabilitatea este deconectata de fiscalitate, si unde

contabilizarea unei obligatii fiscale ridica unele probleme, deoarece calculul rezultatului

impozabil sunt diferite de cele utilizate in contabilitate, de unde necesitatea clarificarii

tratamentului contabil aferent diferentelor intre rezultatul contabil si rezultatul impozabil. In

aceasta situatie pentru determinarea rezultatului impozabil se va lua in considerare impactul

diferentelor temporare.

IAS 20 „Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor privind

asistenta guvernamentala” precizeaza doua metode pentru contabilizarea subventiilor pentru

investitii: inregistrarea la venituri amanate sau diminuarea valorii activelor pentru care s-au

primit subventii cu valoarea acestora. IAS 12 nu trateaza distinct contabilizarea impozitelor

amanate, in functie de metoda utilizata pentru prelucrarea contabila a subventiilor pentru

investitii. Modul in care subventiile pentru investitii dau nastere la impozite amanate va fi

analizat ulterior.

Legea privind Codul fiscal din tara noastra, precizeaza la articolul 24, alineatele 12 si 13:

„Contribuabilii care investesc in mijloace fixe si/sau brevete de inventie amortizabile,

potrivit legii, destinate activitatilor pentru care acestia sunt armonizati si care nu au optat pentru

regimul de amortizare accelerata, pot deduce cheltuieli suplimentare de amortizare reprezentand

20% din valoarea de intrare a acestora. Valoarea ramasa de recuperat pe durata de viata utila se

determina dupa scaderea din valoarea de intrare a sumei egale cu deducerea de 20%.”2

Aceasta situatie da nastere la impozite amanate deoarece creditul fiscal pentru investitii

acordat in momentul achizitionarii activului va genera in viitor mai multe plati privind impozitul

pe profit decat ar fi normal din punct de vedere contabil. IAS 12 nu da exemple de situatii in care

apar creditele fiscale pentru investitii, deoarece acestea depind de regulile fixate de fiecare

autoritate fiscala. Totusi IAS 12 opereaza cu contabilizarea diferentelor temporare ce pot aparea

din astfel de credite fiscale pentru investitii.

Diferentele temporare reprezinta ecartul dintre valoarea contabila a unui activ sau

datorie din bilant si baza acestora de impozitare. Diferentele temporare pot fi de doua feluri:

~  Diferente temporare impozabile, care sunt acele diferente temporare ce vor avea ca rezultat

valori impozabile in determinarea impozitului pe profit (sau a pierderii fiscale) al perioadelor

viitoare, atunci cand valoarea contabila a activului sau a datoriei este recuperata sau stinsa;

2 Codul fiscal, editia a XV-a, 9 octombrie 2009, editura Best publishing, pagina 52

~  Diferente temporare deductibile, care sunt acele diferente temporare ce vor avea ca rezultat

valori ce sunt deductibile pentru determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al

perioadelor viitoare, atunci cand valoarea contabila a activului sau a datoriei este recuperata sau

stinsa.

Baza impozabila a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuita acelui activ sau

acelei datorii in scopuri fiscale.

Diferentele temporare sunt elemente neintegrabile in rezultatul fiscal, dar care vor fi

impozabile ulterior. Aceste diferente se explica prin decalajul intre exercitiul in care se includ

anumite elemente de cheltuieli si venituri in calculul rezulatului contabil (ele se ivesc intr-un

exercitiu si se resorb ca urmare a unuia sau mai multor exercitii ulterioare).

Problema care se pune este aceea a diferentelor temporare care dau nastere la impozite

amanate.

Cand vorbim de impozit actual si cand vorbim de impozit amanat din punct de vedere al

reglementarilor contabile romanesti?

Impozitul actual este cel care se calculeaza aplicand cota stabilita de autoritatea fiscala a

fiecarei tari asupra rezultatului impozabil obtinut in cursul unei perioade fiscale.

Impozitul amanat apare in urmatoarele situatii:

~exista doua registre de mijloace fixe: unul pentru amortizarea contabila si unul pentru

amortizarea fiscala;

~s-a inregistrat o depreciere sau o pierdere de valoare din punct de vedere contabil, dar care nu

poate fi recunoscuta din punct de vedere fiscal;

~s-a efectuat o reevaluare a activelor;

~s-au inregistrat provizioane care la randul lor nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal;

~pentru o dobanda obtinuta la contractarea unui imprumut de o institutie nefinanciara peste

nivelul dobanzii de referinta BNR, in contextul unui grad de indatorare mai mare decat 3;

~s-a inregistrat pierdere fiscala.

Veche norma contabila internationala IAS 12 definea profitul impozabil ca fiind

rezultatul exercitiului stabilit pe baza regulilor fiscale fixate de administratia fiscala si care

serveste pentru calculul impozitului exigibil.

Metoda impozitului exigibil caracterizeaza o fiscalitate imperativa, aceasta folosind

numai incidenta diferentelor permanente asupra rezultatului contabil pentru a calcula rezultatul

fiscal. Folosirea acestei metode are o influenta negativa asupra realizarii imaginii fidele, in

sensul neconectarii veniturilor cu cheltuielile aferente, provocand o crestere a beneficiului pe

termen scurt si o scadere a acestuia pe termen lung.

Metoda impozitului amanat, spre deosebire de metoda impozitului exigibil, a aparut

datorira incidentelor pe care diferentele temporale le-au avut asupra rezultatului exercitiului si cu

scopul respectarii principiilor contabile.

Datoriile privind impozitul amanat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit

platibile in perioadele contabile viitoare, in ceea ce priveste diferentele temporare impozabile.

Creantele privind impozitul amanat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit

reuperabile in perioadele contabile viitoare, in ceea ce priveste diferentele temporare deductibile

si raportarea pierderilor fiscale nefolosite si reportarea creditelor fiscale nefolosite.

Baza de impozitare a unui activ sau a unei datorii are in vedere evaluarea acestora in

functie de consecintele fiscale determinate de faptul ca societatea asteapta sa recupereze sau sa

lichideze valoare contabila a activelor si datoriilor sale.

Baza de impozitare a unui activ reprezinta valoarea ce va fi dedusa in scopuri fiscale

din orice beneficiu economic, care va rezulta la o societate atunci cand se recupereaza valoarea

contabila a activului. Daca aceste beneficii economice nu vor fi impozabile, atunci baza de

impozitare a activului este egala cu valoarea sa contabila.

~daca valoarea contabila a unui activ > baza de impozitare a activului respectiv => diferenta

temporara impozabila => datorie privind impozitul amanat

~daca valoarea contabila a unui activ < baza de impozitare a activului respectiv => diferenta

temporara deductibila => creanta privind impozitul amanat

Baza de impozitare a unei datorii este valoarea sa contabila, mai putin orice suma care

va fi dedusa in scopuri fiscale in ceea ce priveste respectiva datorie in perioadele contabile

viitoare.

~daca valoarea contabila a unei datorii > baza de impozitare a datoriei respective => diferenta

temporara deductibila => creanta privind impozitul amanat

~daca valoarea contabila a unei datorii < baza de impozitare a datoriei respective => diferenta

temporara impozabila => datorie privind impozitul amanat

Conform IAS 12, impozitul curent si impozitul amanat trebuie sa fie debitate sau

creditate direct in capitalul propriu, daca aceste impozite sunt aferente elementelor care au fost

debitate sau creditate direct in capitalul propriu, in aceeasi perioada sau intr-o perioada diferita.

La nivelul contului de profit si pierdere este prezentata cheltuiala cu impozitul pe profit

care cuprinde atat cheltuiala cu impozitul curent cat si cheltuiala cu impozitul amanat.

La nivelul bilantului se regaseste creanta, respetiv, datoria privind impozitul amanat.

Standardul precizeaza ca acestea nu trebuie sa fie incluse in categoria activelor sau datoriilor

curente.

Datoriile si activele privind impozitul curent

Impozitul pe profit curent trebuie recunoscut ca datorie in limita sumei neplatite. In cazul

in care intreprinderea a platit in cursul anului mai mult impozit decat a datorat, surplusul se va

recunoaste in bilant ca un activ, reprezentand o creanta privind impozitul pe profit curent.

Momentul recunoasterii se refera la sfarsitul exercitiului financiar odata cu intocmirea situatiilor

financiare. Insa, pentru a reflecta modul cum se inregistreaza impozitul pe profit curent, vom lua

exemplul unei societati comerciale, care calculeaza si inregistreaza impozitul pe profit curent

lunar.

Pierderea fiscala poate fi recuperata, fie din profitul impozabil obtinut in exercitiul viitor,

fie din profitul impozabil obtinut in exercitiul viitor.

Recunoasterea datoriilor si a activelor privind impozitul amanat

Datoriile privind impozitul amanat se recunoasc pentru diferentele temporare impozabile.

Nu este recunoscuta datoria privind impozitul amanat rezultat din fondul comercial, pentru care

amortizarea nu este deductibila in scopuri fiscale.

In cazul in care amortizarea fondului comercial este nedeductibila din punct de vedere

fiscal, fondul comercial are o baza de impozitare nula si orice diferenta care apare intre valoarea

contabila a fondului comercial si baza de impozitare nula reprezinta o diferenta temporara

impozabila care da nastere la o datorie privind impozitul amanat. Totusi IAS 12 specifica: „O

datorie privind impozitul amanat se recunoaste pentru toate diferentele temporare impozabile,

mai putin datoria privind impozitul amanat rezultata din fondul comercial pentru care

amortizarea nu este deductibila in scopuri fiscale”.

Fondul comercial poate fi definit ca totalitatea elementelor necorporale favorabile

maximizarii profiturilor degajate de intreprindere. In categoria elementelor necorporale ce

definesc fondul comercial putem enumera: buna reputatie si calitatea marcilor, renumele

produselor si serviciilor, relatiile favorabile cu furnizorii, bancherii, clientii, personalul

intreprinderii, capacitatea intreprinderii de a se dezvolta si a castiga noi segmente de piata.

Fondul comercial se contabilizeaza numai in cazul achizitiei sau aducerii ca aport la

constituirea unei societati. Fondul comercial creat de intreprindere nu se contabilizeaza.

Relatia pentru determinarea fondului comercial este urmatoarea:

Fondul comercial = Costul de achizitie – (Active identificabile – Datorii identificabile)

Fondul comercial poate fi:

~pozitiv, in cazul in care costul de achizitie al intreprinderii este mai mare decat diferenta dintre

valoarea justa a activelor si datoriilor identificabile;

~negativ, in cazul in care costul de achizitie al intreprinderii este mai mic decat diferenta dintre

valoarea justa a activelor si datoriilor identificabile.

In situatia in care valorile contabile ale activelor achizitionate intr-o combinare de

intreprinderi sunt majorate la valorile juste, insa bazele de impozitare ale activelor respective nu

sunt ajustate rezulta o diferenta temporara impozabila care da nastere la o datorie privind

impozitul amanat. Aceasta datorie privind impozitul amanat majoreaza valoarea fondului

comercial.

Daca pe de o parte, o datorie este recunoscuta in momentul achizitiei, dar cheltuielile

aferente nu sunt deduse la determinarea profitului impozabil decat intr-o perioada ulterioara sau,

pe de alta parte, valorile juste ale activelor identificabile sunt mai mici decat bazele de

impozitare, rezulta o diferenta temporara deductibila care da nastere la o creanta privind

impozitul amanat. Aceasta creanta privind impozitul amanat diminueaza valoarea fondului

comercial.

O creanta privind impozitul amanat se recunoaste pentru toate diferentele temporare

deductibile daca este probabil ca va exista suficient profit impozabil fata de care diferenta

temporara sa se poata relua.

Exista totusi exceptii cand creantele privind impozitul amanat nu trebuie recunoscute. O

astfel de situatie apare in cazul in care fondul comercial este negativ. In aceasta situatie articolul

32 din IAS 12 „Impozitul pe profit”, interzice recunoasterea unui activ privind impozitul amanat

aparut din diferentele temporare deductibile, deoarece recunoasterea lui ar duce la cresterea

valorii contabile a fondului comercial negativ.

Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli sunt datorii a caror marime sau scadenta este

incerta. Diferentele temporare apar in cazul in care aceste provizioane pentru riscuri si cheltuieli

sunt nedeductibile. Reluarea unui provizion pentru riscuri si cheltuieli, nedeductibil din punct de

vedere fiscal genereaza un venit neimpozabil, iar intreprinderea va trebui sa plateasca mai putin

impozit decat ar fi normal din punct de vedere contabil daca tranzactia sau evenimentul respectiv

nu ar avea consecinte fiscale; drept urmare societatea isi constituie o creanta privind impozitul

amanat.

Declaratia 101 – „Declaratie privind impozitul pe profit”

Impozitele, taxele, contributiile si alte sume datorate la bugetul statului de catre o

societate comerciala se declara la organele fiscale competenete, intocmindu-se in acest sens

declaratia fiscala. Societatea comerciala are obligatia de a completa declaratia fiscala, inscriind

corect, complet si cu buna stiinta informatiile prevazute in aceasta, corespunzator situatiei sale.

Declaratia fiscala se poate depune la registratura organului fiscal competent, prin posta,

prin scrisoare recomandata sau prin mijloace electronice.

Nedepunerea declaratiei da dreptul organului fiscal sa procedeze la stabilirea din oficiu a

impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor sume datorate bugetului general consolidat.

Declaratia privind impozitul pe profit se completeaza si se depune anual de catre platitorii

de impozit pe profit, pana la data de 25 aprilie inclusiv a anului urmator.

Conform OMFP 3055/2009 informatii referitoare la impozitul pe profit se gasesc in

notele explicative, la sectiunea „Alte informatii”:

„d) Informatii referitoare la impozitul pe profit:

-proportia in care impozitul pe profit afecteaza rezultatul din activitatea curenta si rezultatul din

activitatea extraordinara;

-reconcilierea dintre rezultatul exercitiului si rezultatul fiscal, asa cum este prezentat in declaratia

de impozit;

-masura in care calcularea profitului sau pierderii exercitiului financiar a fost afectata de o

evaluare a elementelor care prin derogare de la principiile contabile generale si regulile contabile

de evaluare, a fost efectuata in exercitiul financiar curent sau intr-un exercitiu financiar precedent

in vederea obtinerii de facilitati fiscale;

-impozitul pe profit ramas de plata.”3

Inregistrarea impozitului pe profit se face cu ajutorul contului 441 „Impozit pe

profit/venit”. Astfel:

„Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta decontarilor cu bugetul statului/bugetele locale

privind impozitul pe profit/venit.

Contul 441 este un cont de pasiv.

In creditul contului 441 se inregistreaza:

-sumele datorate de entitate catre bugetul statului/bugetele locale, reprezentand impozitul pe

profit/venit (691/698);

-impozitul pe profit/venit aferent exercitiilor financiare anterioare, in cazul corectarii erorilor

contabile reflectate pe seama rezultatului reportat (117).

In debitul contului 441 se inregistreaza:

-sumele virate bugetului de stat/bugetelor locale reprezentand impozitul pe profit/venit (512);

-sume reprezentand impozitul pe profit/venit, prescrise, scutite sau anulate, potrivit legii (758).

Soldul creditor al contului reprezinta sumele datorate de entitate, iar soldul debitor

sumele varsate in plus.”4

Cheltuielile aferente impozitului pe profit se inregistreaza in contul 691 „Cheltuieli cu

impozitul pe profit”.

„Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta cheltuielilor cu impozitul pe profit.

In debitul contului 691 se inregistreaza:

-valoarea impozitului pe profit (441).”5

3 OMFP 3055/2009, pagina 1194 OMFP 3055/2009, pagina 148-1495 OMFP 3055/2009, pagina 169

Bibliografie

Coman F. (2009), Contabilitate financiara si fiscalitate, Editura Economica

Morariu A., Radu G., Paunescu M. (2005), Contabilitate si fiscalitate in dezvoltarea firmei,

Editura Ex Punto

Stoian A., Audit financiar-contabil

Stoian A., Contabilitate si gestiune fiscala

Codul fiscal, editia a XV-a, 9 octombrie 2009, Editura Best publishing

IAS 12, disponibil la:http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2008:320:0001:0481:RO%3a%50DF

- accesat la data de 07.12.2010 OMFP 3055/2009, disponibil la:

http://www.expertus.ro/download/OMFP%203055%20REGL%20CONTABILE%202010.pdf

- accesat la data de 07.12.2010 http://facultate.regielive.ro/cursuri/contabilitate/standardele_internationale_de_contabilitate-

43502.html?in=all&s=standard%20international%20contabil

- accesat la data de 07.12.2010 http://www.cabinetexpert.ro/2010-12-03/instructiuni-de-completare-a-formularului-101-declaratie-

privind-impozitul-pe-profit.html

- accesat la data de 08.12.2010 http://www.contzilla.ro/2010/01/noutati-reglementari-contabile-2010-partea-i/

- accesat la data de 08.12.2010 http://www.contzilla.ro/2009/02/impozit-amanat/

- accesat la data de 09.12.2010