1

CONTROLUL CONTURILOR

Controlul conturilor este o etap succesiv sau concomitent cu controlul intern, funcie

de experiena auditorului. Concluziile rezonabile pe care se bazeaz opinia trebuie s fie

fundamentate cu probe de audit suficiente, prin combinarea testelor de control i a

procedurilor de fond.

Testele de control privind modul de funcionare a cadrului contabil conceptual i a

controlului intern, precum i a testelor efectuate cu scopul de a depista erori semnificative din

situaiile financiare (proceduri de fond) contribuie la ansamblul probelor de audit.

Sistemul contabil i cel de control intern au ca scop prevenirea, detectarea i corectarea

erorilor semnificative.

Etapa precedent, privind obiectivele i evaluarea controlului intern, riscurile acestuia,

reprezint pentru auditor un pas important n controlul conturilor.

Probele de audit trebuie realizate pentru fiecare aseriune a conducerii cu privire la

situaiile financiare.

Ansamblul de aseriuni ale conducerii nglobate n situaiile financiare sunt clasificate

astfel:

existena: un activ sau o obligaie exist la o anumit dat;

drepturi i obligaii: un activ sau o obligaie aparine entitii la o anumit dat;

apariie: o tranzacie sau un eveniment a avut loc pe durata unei perioade i este legat

de entitatea respectiv;

exhaustivitatea: nu exist active, obligaii, tranzacii sau evenimente nenregistrate sau

elemente neprezentate;

evaluarea: un activ sau o datorie este nregistrat la o valoare contabil adecvat;

comensurarea: o tranzacie sau un eveniment este nregistrat la valoarea

corespunztoare i venitul sau cheltuiala este alocat perioadei corespunztoare;

prezentarea informaiilor: un element este prezentat, clasificat i descris n conformitate

cu cadrul general de raportare financiar adecvat.

Auditorul trebuie s se asigure c i sunt confirmate exigenele cu privire la credibilitatea

unei aseriuni a conducerii, prezentat n situaiile financiare.

Credibilitatea probelor de audit depinde de proveniena sursei, intern sau extern, i de

natura sa: documentar, oral, constatarea efectiv prin vizualizare de ctre auditor. Atunci cnd

sistemul contabil i controlul intern sunt funcionale, probele de audit intern sunt mai credibile

dect cele externe; dup cum confirmarea primit de la un ter ca surs extern este mai credibil

dect cea intern.

Obiectivul principal al auditorului pentru Controlul conturilor l constituie obinerea

elementelor probante adecvate pentru a emite opinia motivat i responsabil asupra modului

de reflectare a situaiilor financiare.

2

Aceast etap are ca obiectiv reunirea elementelor probante suficiente i juste pentru a

putea exprima o opinie motivat asupra situaiilor financiare, ceea ce presupune asigurarea

respectrii regulilor legale i regulamentare de ctre ntreprindere:

- regulile referitoare la inventarieri;

- existena activelor i faptul c acestea aparin ntreprinderii;

- regulile de inere a registrelor i a contabilitii;

- estimrile contabile i de evaluare stipulate n normele legale i cele profesionale sau n

absena acestora;

- principiile contabilitii: prudena, permanena metodei, continuitatea activitii,

independena exerciiului, intangibilitatea bilanului de deschidere, necompensarea;

- pasivele patrimoniale, veniturile i cheltuielile privesc ntreprinderea n cauz.

Pentru a imprima acestei etape a auditului un caracter organizat, pentru prevenirea

suprapunerilor i a repetrilor inutile ntre etapele auditului, pentru evitarea omisiunilor se

ntocmete Programul de control al conturilor. Acest program are la baz informaiile

cuprinse n Planul de audit i n Sinteza aprecierii controlului intern.

ntre eficiena controlului intern ntr-o ntreprindere i mrimea efortului depus de ctre

auditor cu ocazia controlului conturilor exist o relaie invers proporional. De aceea,

programele de control al conturilor pot s varieze ntre o limit minim i una maxim.

Programele minime sau restrnse de control al conturilor se elaboreaz atunci cnd, n

urma aprecierii controlului intern, se ajunge la concluzia c exist un grad rezonabil de asigurare

c nregistrrile contabile sunt fiabile. n aceast situaie se pot limita sondajele numai la soldul

conturilor deoarece funcionarea controlului intern asupra rulajelor a fost urmrit n etapa

precedent a auditului. Totui, pentru asigurarea coerenei cu etapele precedente ale auditului,

rulajele conturilor vor fi verificate cu ocazia examinrilor analitice.

Programele extinse de control al conturilor se elaboreaz n situaia n care, n urma

parcurgerii etapelor precedente, se ajunge la concluzia c auditul nu se poate sprijini pe controlul

intern din ntreprindere. n acest caz, volumul sondajelor este mai mare, ntruct se cuprind n

sondaj att soldurile, ct i rulajele conturilor. Aceste sondaje stabilesc, n funcie de punctele

slabe, i riscurile de eroare depistate cu ocazia cunoaterii caracteristicilor proprii ale

ntreprinderii i cu ocazia evalurii controlului intern. Programul de control al conturilor se

ntocmete, de regul, separat de planul de audit i foaia de sintez a aprecierii controlului intern,

fiind o continuare a acestora.

a) Lista controalelor de efectuat, ordonat pe posturi ale bilanului. Aceast list trebuie

s fie suficient de detaliat pentru a se evita omisiunile i pentru a se putea stabili cu uurin

documentele i informaiile ce urmeaz a se solicita de la ntreprindere;

b) ntinderea eantionului care se stabilete n funcie de pragul de semnificaie i de

erorile posibile a se produce, care urmeaz a fi avute n vedere n aceast etap a auditului.

Sondajul se poate stabili n diferite variante ca, de exemplu, facturi cu o valoare mare, facturi

pentru fiecare partener de afaceri important etc.

3

c) Indicarea datei la care urmeaz s se efectueze controlul. Precizarea datei are loc pe

msura derulrii contractului. Prin aceasta se poate stabili cronologia lucrrilor de control i se

poate determina rspunderea auditorului pentru operaiunile care au avut loc pn la acea dat.

d) O referin pentru foaia de lucru n care s-au consemnat constatrile controlului.

Foile de lucru sunt documente care se anexeaz la programele de control, n ele se nscriu

operaiunile i documentele verificate prin sondaj.

e) Probleme ntlnite reprezint o sintez a rezultatelor controlului. Aceasta servete i

la supervizarea lucrrilor efectuate de ctre auditorul care a apelat la colaboratori.

Pe tot parcursul angajamentului su, auditorul urmrete obinerea documentelor

probante care i permit s dea certificarea asupra situaiilor financiare, utiliznd diverse procedee

i tehnici care privesc controlul asupra documentelor justificative i control de verosimilitate,

observare fizic, examenul analitic.

Proceduri utilizate pentru obinerea probelor de audit n etapa Controlul conturilor

Inspecia are ca obiectiv validarea nregistrrilor pe baza documentelor sau a capitalului

fix ca activ imobilizat. Aceast procedur are grade de credibilitate variate, funcie de natura,

sursa lor i de funcionarea controlului n timpul prelucrrii datelor.

Probele de audit cu caracter documentar care furnizeaz grade diferite de credibilitate

pentru auditor sunt cele:

elaborate i pstrate de tere pri;

elaborate de teri i pstrate de ntreprindere;

elaborate i pstrate de ctre unitate.

Observaia const n examinarea unor proceduri efectuate de personalul unitii:

inventarierea activelor fixe i circulante, modul de evideniere i control asupra corespondenei

conturilor etc.

Investigaia are ca obiectiv obinerea de informaii n scris din interior sau exterior cu

privire la existena unor achiziii, coninutul nregistrrilor, evaluarea lor.

Confirmarea const n rspunsul primit la o investigaie pentru a compara informaiile

coninute n nregistrrile contabile; confirmarea, spre exemplu, a creanelor prin colaborarea cu

debitorii.

Calculul are ca obiectiv verificarea acurateei matematice a documentelor primare, a

ecuaiilor contabile, precum i a unor calcule extracontabile ce urmeaz a fi prinse n conturi.

Procedurile analitice se refer la analiza indicatorilor bilanului funcional, a ratelor de

structur activ pasiv, analiza fluxurilor nete, precum i a lipsei de corelaii fa de alte

informaii relevante care se abat de la previziunile ntreprinderii.

Standardul de audit nr. 501 prevede informaii suplimentare probelor de audit pentru

acele valori semnificative cuprinse n situaiile financiare:

A. Participarea la inventarierea stocurilor

B. Confirmarea creanelor

4

C. Investigaii cu privire la litigii i revendicri

D. Evaluarea i prezentarea investiiilor pe termen lung

Fora probant a elementelor colectate de auditor depinde de originea i natura

acestora, de tehnicile i procedurile utilizate, necesare asigurrii unei credibiliti ntemeiate pe

cantitatea i calitatea informaiilor obinute. n general, tehnicile i procedurile folosite n

colectarea elementelor probante se ntreptrund. Ele pot fi folosite fie individualizat (confirmarea

direct folosit n cadrul unei inventarieri a creanelor i obligaiilor), fie n cadrul unei tehnici ca

o procedur care face parte din aceasta.

Tehnicile cel mai frecvent utilizate sunt: tehnica sondajului, tehnica observrii fizice,

confirmarea direct i tehnica examinrii analitice. Cea mai des folosit procedur este cea a

confirmrilor directe.

Auditorul are obligaia s verifice n mod adecvat i suficient modul cum sunt aplicate

principiile contabilitii: continuitatea activittii, independenta exercitiului, intangibilitatea

bilantului de deschidere, permanenta metodei, necompensarea.

1. Planificarea auditului i efectuarea procedurilor de audit conduc la evaluarea

rezultatelor acestora. Auditorul trebuie s ia n considerare gradul de adecvare a principiului

continuitii activitii, concept de baz a contabilitii n ntocmirea situaiilor financiare.

Continuitatea activitii unei firme poate fi confirmat dac pe durata maxim de un an este

previzionat ntocmirea situaiilor financiare ale entitii.

Aceasta presupune ca firma s-i nregistreze activele i pasivele (obligaiile), ca fiind

apt s-i plteasc datoriile i s-i realizeze activele pe durata previzibil de un an.

Auditorul va lua n calcul riscul de nerespectare a principiului continuitii activitii din

situaiile financiare printr-o serie de:

- calcule financiare - scadene fr mijloace de rambursare, mprumuturi realizate pe

termen scurt pentru finanarea activelor financiare pe termen lung, datoria net sau situaia

datoriei nete curente.

- indicii de exploatare pierderea unor clieni importani, lipsa concurenei furnizorilor

sau lipsa furnizorilor importani, difereniai n ceea ce privete remunerarea factorului for de

munc sau aciuni n justiie care pot conduce la hotrri judectoreti ce nu pot fi onorate.

Aceste riscuri pot fi diminuate dac planul conducerii are surse alternative de procurare a

lichiditilor prin venituri extraordinare sau obinerea de capital pentru acoperirea datoriilor.

Susceptibilitatea auditorului cu privire la capacitatea firmei de a continua s funcioneze

n viitorul previzibil (pn la un an) trebuie confirmat prin probe de audit, fie teste anterior

realizate printr-o serie de proceduri, fie teste analitice relevante:

- analiza fluxului de numerar (cash-flow);

- analiza unor evenimente care pot afecta capacitatea firmei de a suporta datoriile i deci

de a continua activitatea;

- verificarea termenului de exigibilitate a mprumuturilor, precum i al contractelor de

credit i motivul pentru care nu a fost restituit n termen obligaia;

- date scrise de la consilierul juridic cu privire la litigii i reclamaii;

5

- aciunile viitoare ale societii pentru lichidarea datoriilor.

Auditorul va fi atent asupra proiectelor entittii care ar avea un efect semnificativ asupra

solvabilittii generale i la termen a firmei. Aceste previziuni trebuie s conduc la probe de

audit prin aceea c aplicarea lor conduce la un rezultat de ameliorare general a firmei. Auditorul

va aprecia, pe baza probelor de audit, ipoteza continuitii activitii i nu va modifica raportul

de audit.

Dac continuitatea activitii nu este rezolvat, auditorul va descrie motivele principale

care genereaz ndoieli privind capacitatea entitii de a continua s funcioneze n viitor. De

asemenea, va arta c situaiile financiare nu cuprind ajustri cu privire la recuperarea activelor

nregistrate i la valorile datoriilor.

Dac n situaiile financiare prezentarea nu este satisfctoare, auditorul trebuie s

exprime o opinie contrar sau calificat, dup caz. n situaia n care conceptul de baz

continuitatea activitii este inadecvat la ntocmirea situaiilor financiare, auditorul trebuie s

exprime o opinie contrar.

2. Independena exerciiilor. Auditorul trebuie s se asigure c toate veniturile i

cheltuielile aferente activitii agentului economic sunt delimitate n timp pe msura angajrii i

decontate asupra rezultatului exerciiului la care se refer.

3. Intangibilitatea bilanului de deschidere a unui exerciiu. Auditorul trebuie s se

asigure c soldurile conturilor de activ i pasiv din exerciiul anterior sunt preluate corect n

bilanul de deschidere. Soldurile de deschidere nu trebuie s conin informaii eronate care

afecteaz n mod semnificativ situaiile financiare ale exerciiului financiar curent.

4. Potrivit Standardelor de Audit nr. 510, Solduri de deschidere, auditorul trebuie s se

asigure c politicile contabile corespunztoare sunt aplicate n mod consecvent sau

schimbrile la politicile contabile au fost contabilizate corect i prezentate n mod adecvat.

Auditorul aplic proceduri de audit privind soldurile de deschidere care s-i confere un

grad rezonabil de adecvare a acestora:

- care au fost politicile contabile aplicate de unitate;

- s cerceteze dac situaiile financiare ale exerciiului precedent au fost auditate;

- soldurile conturilor ale exerciiului precedent sunt identice cu cele de la nceputul

exerciiului;

- pragul de semnificaie al soldurilor de deschidere referitoare la situaiile financiare ale

exerciiului curent.

Dac politicile contabile au fost modificate, ce influene au avut acestea asupra

conturilor, cum au fost contabilizate i prezentate.

n situaia n care situaiile financiare au fost auditate de un alt auditor, auditorul actual

trebuie s revizuiasc documentele de lucru ale auditorului precedent.

5. Probele de audit cu privire la activele i datoriile curente se obin prin a verifica

existena lor, drepturile i obligaiile, evaluarea la nceputul perioadei, ncasarea sau plata

soldurilor de deschidere ale conturilor de clieni i/sau furnizori n timpul perioadei curente.

6

Pentru soldurile conturilor de stocuri, auditorul va aplica proceduri suplimentare:

inventarierea fizic curent a stocurilor i compararea acestora cu stocurile fizice de la nceputul

perioadei, verificarea modului de evaluare a stocurilor i soldurilor de deschidere, teste privind

profitul brut nainte de impozitare i dup, corelate cu separarea exerciiilor.

Pentru imobilizrile corporale ca baz de referin se are n vedere IAS nr. 16 Terenuri

i mijloace fixe, iar auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate privind:

evaluarea iniial la costul su ca sum pltit n numerar sau echivalente de numerar ori

valoarea just a oricrei contraprestaii efectuate pentru achiziionarea unui activ la data

achiziiei sau construciei acesteia. Auditorul examineaz nregistrrile ce stau la baza conturilor

de deschidere sau trebuie s primeasc confirmri scrise de la tere persoane. Cteva noiuni

explicabile prin IAS nr. 16 trebuie validate de ctre auditor.

Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie

ntre dou pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii, n preul determinat

obiectiv (IAS nr. 16).

Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa

durat de via util (IAS nr. 16).

Valoarea amortizabil este costul activului sau o alt valoare substituit costului n

situaiile financiare din care s-a sczut valoarea rezidual (IAS nr. 16).

Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz c o va

obine pentru un activ la sfritul duratei de via util a acestuia dup deducerea prealabil a

costurilor de cesiune previzionate (IAS nr. 16).

Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut n bilan dup scderea

amortizrii cumulate pn la acea dat, precum i a pierderilor cumulate din depreciere (IAS nr.

16). Pierderea din depreciere reprezint diferena dintre valoarea contabil i valoarea

recuperabil.

Durata de via util reprezint: (a) perioada pe parcursul creia se estimeaz c

ntreprinderea va utiliza activul supus amortizrii sau (b) numrul unitilor produse sau a unor

uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de ntreprinderi prin folosirea activului

respectiv.

Evaluarea posterioar nregistrrii iniiale a imobilizrilor

Auditorul trebuie s obin probe de audit cu privire la imobilizrile corporale nregistrate

la costul de achiziii, diminuat de amortismente i deprecieri.

Ulterior nregistrrii iniiale n activ, auditorul verific dac activele imobilizate sunt

contabilizate la o valoare just prin reevaluarea lor mai puin amortismentele.

Amortismentul la data reevalurii este ajustat proportionalcu modificarea valorii

contabile de intrare, astfel nct valoarea contabil dup reevaluare s fie egal cu valoarea sa

reevaluat pe baza unui indice general al preurilor, aplicat la costul de nlocuire reevaluat.

n cazul construciilor reevaluate, amortizarea la data reevalurii trebuie eliminat din

valoarea contabil brut a bunului. Suma net este supus n aceast situaie reevalurii.

7

Auditorul trebuie s se asigure cnd valoarea contabil crete ca urmare a unei reevaluri

ca tratament contabil alternativ. Creterea respectiv este cuprins la rezerve din reevaluare n

structura capitalurilor proprii. n situaia n care valoarea contabil a unui activ scade ca urmare a

unei reevaluri, micorarea de valoare trebuie tratat ca rezerve din reevaluri pn la nivelul

n care aceast diminuare nu este mai mare dect suma anterior nregistrat n contul rezerve din

reevaluare, diferena care excede va fi tratat ca o cheltuial.

Situaiile financiare (bilan, contul de profit, situaiile fluxurilor de trezorerie i notele)

constituie documente de sintez ale contabilitii, asupra crora auditorul i exprim opinia.

Controalele efectuate i-au permis auditorului s obin unele elemente probante pe baza

crora s trag concluzii cu privire la diferite rubrici din situaiile financiare.

Pentru a-i putea exprima opinia, auditorul trebuie s confirme urmtoarele: situaiile

financiare sunt n acord cu concluziile sale, ele reflect corect deciziile conducerii ntreprinderii,

dau o imagine fidel activitii i situaiei financiare a ntreprinderii.

Examenul situaiilor financiare are ca obiect verificarea:

- faptului c bilantul, contul de profit si pierdere, fluxurile de trezorerie, notele sunt

coerente, concord cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor

contabile i reglementrilor n vigoare i in cont de evenimentele posterioare datei de

nchidere;

- faptului c notele la conturile anuale comport toate informaiile de importan

semnificativ asupra situaiei patrimoniale, financiare i rezultatelor obinute.

Tehnicile de examinare a conturilor anuale se sprijin n mod deosebit pe examenul

analitic i, mai ales, pe:

_ stabilirea indicatorilor de analiz financiar i compararea lor cu cele ale exerciiilor

precedente i ale sectorului de activitate;

_ comparaiile ntre datele reieite din conturile anuale i datele anterioare, posterioare i

previziunile ntreprinderii sau ale altor ntreprinderi similare;

_ compararea n procent fa de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit i

pierdere.

Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea i controlul

concluziilor reieite n timpul examenului analitic efectuat n etapele anterioare.