proiect fiscalitate.doc

CUPRINS

Introducere 2

NOŢIUNI INTRODUCTIVE......................................................................................3

1.1 CARACTERISTICILE TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ...........................................31.2. EVOLUŢIA LEGISLAŢIEI PRIVIND TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ......................5

1.2.1. Operaţiunile impozabile şi locul lor..............................................................51.2.2. Persoanele impozabile şi obligaţiile acestora.............................................111.2.3. Cotele de impunere......................................................................................171.2.4. Baza de impozitare......................................................................................211.2.5. Operaţiuni scutite........................................................................................25

EVOLUŢIA ÎNCASĂRILOR DIN TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ ÎN ROMÂNIA ŞI ÎN ŢĂRILE MEMBRE ALE U.E...................................................35

2.1. EVOLUŢIA TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ ÎN ROMÂNIA ÎN PERIOADA 1997 –2004..........................................................................................................................352.2. EVOLUŢIA TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ ÎN ŢĂRILE EUROPENE...................412.3. COTE ALE TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ UTILIZATE ÎN EUROPA..................46

STUDIUL DE CAZ PRIVIND DETERMINAREA TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ LA SOCIETĂŢILE EUROROM ART ŞI DIAMANT SERVIMPEX SRL.....................................................................................................51

3.1. STUDIUL DE CAZ PRIVIND DETERMINAREA TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ LA SOCIETATEA EUROROM ART....................................................................................51

3.1.1. Prezentarea firmei Eurorom Art.................................................................513.1.2. Operaţiuni înregistrate de firma Eurorom Art............................................52

3.1.2.1. Operaţiuni înregistrate în luna septembrie............................................533.1.2.2. Operaţiuni înregistrate în luna octombrie.............................................603.1.2.3. Operaţiuni înregistrate în luna noiembrie.............................................68

3.2. STUDIUL DE CAZ PRIVIND DETERMINAREA TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ LA SOCIETATEA DIAMANT SERVIMPEX SRL..................................................................73

3.2.1. Prezentarea firmei Diamant Servimpex SRL...............................................733.2.2. Operaţiuni înregistrate de Diamant Servimpex în luna noiembrie.............73

TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ ÎN PERSPECTIVA ADERĂRII LA UNIUNEA EUROPEANĂ.........................................................................................79

4.1. NORMELE UNIUNII EUROPENE PRIVIND TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ.........794.2. CĂILE DE ALINIERE A SISTEMULUI TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ DIN ROMÂNIA CU NORMELE UE......................................................................................81

CONCLUZII ŞI PROPUNERI.................................................................................93

BIBLIOGRAFIE........................................................................................................95

ANEXE........................................................................................................................97

1

Introducere

România în procesul de aderare la structurile europene încearcă armonizarea

legislaţiei naţionale cu cea comunitară.

În acest context, lucrarea de faţă încearcă să arate ce s-a adus nou în

domeniul taxei pe valoarea adăugată prin introducerea noului Cod fiscal. Astfel, s-a

urmărit încă de la introducerea taxei pe valoarea adăugată în România aspecte cu

privire la sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, persoanele impozabile,

cotele utilizate, baza de impozitare şi operaţiunile scutite.

O altă problemă abordată în lucrarea de faţă este evoluţia în dinamică a taxei

pe valoarea adăugată pe o perioadă cuprinsă între anii 1997 şi 2004. Astfel, taxa pe3

valoarea adăugată a fost raportată la veniturile bugetare şi impozitele indirecte. De

asemenea, s-au realizat comparaţii cu alte ţări europene dezvoltate sau în curs de

dezvoltare, în ceea ce priveşte evoluţia taxei pe valoarea adăugată.

Au fost prezentate în această lucrare, de asemenea, cotele utilizate în alte ţări

europene, comparativ cu România.

Capitolul trei al acestei lucrări a fost dedicat unor studii de caz realizate

pentru două firme cu domenii de activitate diferite, fiind prezentate operaţiuni cât mai

diversificate. În acest capitol s-a urmărit modul de determinare al taxei pe valoarea

adăugată.

Tot în cadrul acestei lucrări sunt prezentate în ultimul capitolşi căile prin care

sistemul taxei pe valoarea adăugată din România trebuie să fie aliniat la cerinţele

Uniunii Europene.

2

Capitolul 1

Noţiuni introductive

Taxa pe valoare adăugată este un impozit indirect, adică un impozit general

de consum, care se aplică asupra livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii,

operaţiunilor asimilate livrarilor de bunuri şi prestărilor de servicii, precum şi

asupra importului de bunuri, cu condiţia ca aceste operaţiuni să se realizeze cu plată.

1.1 Caracteristicile taxei pe valoarea adăugată

Caracteristicile taxei pe valoarea adăugată sunt:

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit neutru, pentru că afectează

preţul final al unui bun sau al unui serviciu în momentul în care acesta ajunge la

consumatorul final, indiferent de numărul operaţiunilor care preced livrarea la

consumatorul final.

Neutralitatea impozitului este asigurată de aplicarea acestuia asupra valorii

adăugate în fiecare stadiu al circuitului economic al unui bun sau serviciu.

Valoarea adăugată reprezintă diferenţa dintre încasările obţinute din

vânzarea bunurilor sau prestarea serviciilor şi plăţile efectuate pentru bunuri şi servicii

aferente aceluiaşi stadiu al circuitului economic.

Taxa pe valoare adăugată trebuie să permită aplicarea principiului

destinaţiei, conform căruia impozitarea bunului se face în ţara în care se consumă. De

aceea, bunurile importate se impozitează la fel ca şi bunurile produse în ţară, iar

bunurile exportate se detaxează prin aplicarea scutirii de taxă pe valoarea adăugată cu

drept de deducere.

Aplicarea taxei pe valoarea adăugată în aceeaşi cotă asupra bunurilor din ţară,

cât şi asupra bunurilor similare importate, asigură ameliorarea poziţiei concurenţiale a

întreprinderilor româneşti pe piaţa internă, iar prin aplicarea regimului de scutire de

taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere pentru exportul de bunuri, transporturi

3

şi prestările de servicii legate direct de exportul bunurilor, se asigură întărirea poziţiei

concurenţiale a întreprinderilor româneşti pe pieţele externe.

Taxa pe valoarea adăugată are un caracter universal, deoarece se

aplică asupra tuturor bunurilor şi serviciilor din economie, rezultate atât din activitatea

curentă de exploatare, cât şi din activitatea financiară de fructificare a capitalurilor

disponibile.

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit unic deoarece indiferent de

circuitul pe care îl parcurge materia primă până la realizarea produsului finit, este

acelaşi ca nivel al cotei, taxa nefiind dependentă de întinderea circuitului economic.

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit cu plata fracţionată, adică

ea se calculează pe fiecare stadiu care intervine în realizarea şi valorificarea

produsului.

Taxa pe valoarea adăugată se caracterizează prin transparenţă, pentru

că asigură fiecărui subiect impozabil posibilitatea de a cunoaşte exact şi concret care

este mărimea impozitului şi a obligaţiei de plată ce-i revine.

În sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprind operaţiunile care

îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

a) constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi

în România;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană

impozabilă;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte dintr-o activitate

economică1.

1 Activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

4

1.2. Evoluţia legislaţiei privind taxa pe valoarea adăugată

Obiectivul prioritar al politicii fiscale în domeniul taxei pe valoarea adăugată

îl reprezintă continuarea procesului de armonizare a legislaţiei naţionale cu cea

comunitară în domeniu. În Acordul de asociere a României la Uniunea Europeană se

arată că armonizarea legislaţiei prezente şi viitoare la cea comunitară constituie o

condiţie importantă pe linia integrării ţării noastre în structurile europene, adaptarea

sistemului fiscal la cerinţele mecanismelor pieţei unice fiind unul dintre obiectivele

Strategiei naţionale de pregătire a aderării.

Astfel, la 1 iulie 1993 impozitul pe circulaţia mărfurilor a fost înlocuit cu taxa

pe valoarea adăugată. Principalul neajuns al impozitului pe circulaţia mărfurilor

constă în posibilitatea repetabilităţii impunerii sale. Acesta avea caracter de impozit în

cascadă, în sensul că se aplica în mod repetat pe diferite faze ale producerii unui

produs, scumpindu-l artificial şi făcându-l necompetitiv.

În continuare vom urmării evoluţia metodelor de percepere şi aşezare a taxei

pe valoarea adăugată, punând accent pe noul Cod fiscal ce reglementează taxa pe

valoarea adăugată în prezent.

1.2.1. Operaţiunile impozabile şi locul lor

De la introducerea taxei pe valoarea adăugată în România cu ajutorul OG

3/1992, aplicarea ei fiind amânată până la 1 iunie 1993, sfera de aplicare a acestei

taxe şi-a menţinut compoziţia până în prezent. Astfel noul Cod fiscal prevede că

operaţiunile cuprinse în sfera de aplicare sunt:

Livrările de bunuri;

Prestările de servicii;

Schimburi de bunuri sau servicii;

Importul de bunuri

5

1) Livrarea de bunuri

Livrarea de bunuri reprezintă orice transfer al dreptului de proprietate asupra

bunurilor de la proprietar către o altă persoană, direct sau prin persoane care

acţionează în numele acestora.

Bunurile supuse livrării sunt: bunuri corporale mobile şi imobile, energia

electrică, energia termică, gazele naturale, agentul frigorific, etc.

Ordonanţa guvernamentală nr. 3 din 1992 stabileşte câteva operaţiuni care

sunt asimilate cu livrările de bunuri, şi anume:

a) predarea efectivă a bunurilor către o altă persoană în cadrul unui contract

care prevede că plata se efectuează în rate sau orice alt tip de contract ce prevede că

proprietatea este atribuită cel mai târziu în momentul plăţii ultimei scadenţe.

În Codul Fiscal din 2004, contractele de leasing fac excepţie de la această

regulă.

b) preluarea de cãtre persoane impozabile a bunurilor achiziţionate sau

fabricate de către acestea pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu

activitatea economică desfãşurată, sau pentru a fi puse la dispoziţie altor persoane în

mod gratuit, constituie livrare de bunuri efectuată cu plată, dacă taxa pe valoarea

adăugată aferentă bunurilor respective sau părţilor lor componente a fost dedusă total

sau parţial.

În cazul a două sau mai multe transferuri succesive ale dreptului de

proprietate asupra unui bun, fiecare transfer este considerat o livrare separată a

bunului, chiar dacă acesta este transferat direct beneficiarului final.

În anul 2000, ordonanţa de urgenţă nr. 17 aduce nou următoarele operaţiuni

incluse în sfera de aplicare a TVA:

c) transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor în urma executării

silite;

d) trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor

impozabile, în condiţiile prevăzute de legislaţia referitoare la proprietatea publică şi

regimul juridic al acesteia, în schimbul unei despãgubiri;

Legea nr. 345 din 2002 vine cu unele completări în ceea ce priveşte livrările

de bunuri. Astfel, la cele enumerate mai sus se mai adaugă:

6

e) transmiterea de bunuri efectuată pe baza unui contract de comision la

cumpărare sau la vânzare, atunci când comisionarul acţionează în nume propriu dar în

contul comitentului;

f) bunurile constatate lipsă, precum şi bunurile degradate calitativ care nu

mai pot fi valorificate, cu excepţia bunurilor distruse ca urmare a unor calamităţi

naturale sau a altor cauze de forţă majoră şi a bunurilor perisabile în limitele

prevăzute de lege;

g) orice distribuire de bunuri din activele unei societăţi comerciale către

asociaţii sau acţionarii săi, inclusiv o distribuire de bunuri legată de lichidarea sau de

dizolvarea fără lichidare a societăţii, constituie livrare de bunuri efectuată cu plată;

h) aportul în natură la capitalul social acordat de o persoană impozabilă

înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată, care pentru bunurile respective a

exercitat dreptul de deducere total sau parţial, unei persoane impozabile care nu are

drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată;

i) produsele agricole reţinute drept plată în natură a prestaţiei efectuate de

persoane impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, care

prestează servicii pentru obţinerea şi/sau prelucrarea produselor agricole, precum şi

plata în natură a arendei;

j) plata în natură a salariilor şi a dividendelor reprezintă livrare de bunuri;

Noul cod fiscal nu completează cu nimic la operaţiunile enumerate mai sus,

însă acesta le structurează astfel încât să fie cât mai bine înţelese de către plătitorii de

taxă pe valoarea adăugată.

Pe lângă operaţiunile considerate livrări de bunuri, actele normative emise de-

a lungul timpului au prezentat şi operaţiunile care nu sunt considerate livrări2.

În anul 2002 această categorie de operaţiuni este mult mai bine conturată,

adică sunt enumerate operaţiunile care nu sunt cuprinse în sfera livrărilor de bunuri.

Conform Legii nr 345/2002 şi Normelor de aplicare a acestei legi, următoarele

operaţiuni nu constituie livrare de bunuri:

2 La început, aceste operaţiuni au fost definite ca livrări de bunuri care rezultau din activitatea specifică autorizată, efectuată de: asociaţiile fără scop lucrativ, pentru activităţile cu caracter social-filantropic; organizaţiile care desfăşoară activităţi de natură religioasă, politică sau civică; organizaţiile sindicale, pentru activităţile legate direct de apărarea colectivă a intereselor materiale şi morale ale membrilor lor; instituţiile publice, pentru activităţile lor administrative, sociale, educative, de apărare, ordine publică, siguranţa statului, culturale şi sportive; Regia Autonomă "Administraţia Naţională a Drumurilor din România".

7

a) bunurile distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de

forţă majoră;

b) acordarea de bunuri în mod gratuit în cadrul acţiunilor de sponsorizare, de

mecenat , de protocol, precum şi alte destinaţii prevăzute de lege;

c) bunurile acordate gratuit din rezerva de stat ca ajutoare umanitare externe

sau interne;

d) transferul de bunuri efectuat cu ocazia operaţiunilor de transfer total sau

parţial de active şi pasive ca urmare a fuziunii şi divizării, indiferent dacă e facută cu

plată sau nu;

e) aportul în natură la capitalul social al unei societăţi comerciale nu

constituie livrare de bunuri dacă primitorului activelor i-ar fi fost permisă deducerea

integrala a taxei pe valoarea adăugată, dacă aceasta s-ar fi aplicat transferului

respectiv.

Noul Cod Fiscal vine în completarea acestei legi cu următoarele operaţiuni,

care nu constituie livrare de bunuri:

f) bunurile degradate calitativ care nu mai pot fi valorificate, în măsura în

care cheltuielile sunt deductibile la calculul impozitului pe profit;

g) perisabilităţile în limitele prevăzute prin lege;

h) acordarea în mod gratuit de bunuri ca mostre în cadrul campaniilor

publicitare, pentru încercarea produselor sau pentru demonstraţii la punctele de

vânzare, alte bunuri acordate în scopul stimulării vânzărilor;

i) casarea bunurilor de natura mijloacelor fixe, chiar şi înainte de expirarea

duratei normale de întrebuinţare, nu constituie livrare de bunuri din punct de vedere al

taxei pe valoarea adăugată.

Bunurile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de protocol nu sunt considerate

livrări de bunuri în limita în care sunt deductibile la calculul impozitului pe profit

cheltuielile de protocol.

Bunurile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de sponsorizare şi mecenat nu

sunt considerate livrări de bunuri în limita a 30/55 din cifra de afaceri, şi nu se

întocmeşte factura fiscală pentru acordarea acestor bunuri.

Încadrarea în plafoanele legale se determină pe baza datelor raportate prin

situaţiile financiare anuale. Nu se iau în calcul pentru încadrarea în aceste limite

sponsorizările, acţiunile de mecenat sau alte acţiuni prevăzute prin legi, acordate în

numerar. Depăşirea limitelor constituie livrare de bunuri şi se colectează taxa pe

8

valoarea adăugată, dacă s-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată

corespunzătoare depăşirii.

2) Prestări de servicii

Prestările de servicii sunt considerate operaţiunile care nu constituie livrări de

bunuri.

În ordonanţa guvernamentală nr.3/1992 prestările de servicii nu sunt tratate

separat, ci împreună cu livrările de bunuri. Abia în anul 2002 prin legea nr. 345

prestările de servicii sunt tratate separat. În această lege este dată o listă cu operaţiuni

considerate servicii.

Noul Cod Fiscal generalizează aceste operaţiuni şi ele se prezintă sub

următoarea formă:

a) închirierea de bunuri sau transmiterea folosinţei bunurilor în cadrul unui

contract de leasing;

b) transferul şi/sau transmiterea folosinţei drepturilor de autor, brevetelor,

licenţelor, mărcilor comerciale şi a altor drepturi similare;

c) angajamentul de a nu desfăşura o activitate economică, de a nu concura cu

altă persoană , sau de a tolera o acţiune sau o situaţie;

d) prestările de servicii efectuate în baza unui ordin emis de/sau în numele

unei autorităţi publice sau potrivit legii;

e) intermedierea efectuată de comisionari care acţionează în numele şi în

contul comitentului atunci când intervin într-o livrare de bunuri sau o prestare de

servicii.

Se considera prestări de servicii cu plată următoarele:

a) utilizarea temporară a bunurilor care fac parte din activele unei persoane

impozabile, în scopuri ce nu au legatură cu activitatea sa economică, sau pentru a fi

puse la dispoziţie, în vederea utilizării în mod gratuit, altor persoane, dacă taxa pe

valoarea adăugată pentru bunurile respective a fost dedusă total sau parţial;

b) prestările de servicii efectuate în mod gratuit de către o persoană

impozabilă în scopuri care nu au legatură cu activitatea sa economică, pentru uzul

personal al angajaţilor săi sau al altor persoane, dacă taxa pe valoarea adăugată

aferentă acestor prestări a fost dedusă total sau parţial.

9

Nu se consideră prestare de serviciu efectuată cu plată utilizarea bunurilor şi

prestările de servicii menţionate mai sus, efectuate în limitele şi potrivit destinaţiilor

prevăzute prin lege, precum şi prestările de servicii efectuate în scopuri publicitare

sau în scopul stimulării vânzărilor.

Persoana impozabilă care acţionează în nume propriu, dar în contul unei alte

persoane în legatură cu o prestare de servicii, se consideră că a primit şi a prestat ea

însăşi acele servicii.

În cazul prestării unui serviciu de către mai multe persoane impozabile, prin

tranzacţii succesive, fiecare tranzacţie se consideră o prestare separată şi se

impozitează distinct, chiar dacă serviciul respectiv este prestat direct către

beneficiarul final.

2) Schimburi de bunuri sau servicii

În cazul unei operaţiuni care implică o livrare de bunuri şi/sau o prestare de

servicii în schimbul unei livrări de bunuri şi/sau prestări de servicii fiecare persoană

impozabilă se consideră ca a efectuat o livrare de bunuri şi/sau o prestare de servicii

cu plată.

3) Importul de bunuri

Se consideră import de bunuri intrarea de bunuri în România provenind dintr-

un alt stat.

Codul fiscal completează în ceea ce priveşte importul de bunuri cu câteva

reglementări.

Atunci când bunurile sunt plasate după intrarea lor în ţară în regimuri vamale

suspensive, nu se cuprind în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată. Totuşi,

acestea sunt supuse reglementărilor vamale în ce priveşte plata sau, dupa caz,

garantarea drepturilor de import pe perioada cât se află în regim vamal suspensiv.

Importul bunurilor plasate în regimuri vamale suspensive este efectuat în statul

pe teritoriul căruia bunurile ies din aceste regimuri.

Nu se cuprinde în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată livrarea

bunurilor aflate în regimuri vamale suspensive.

10

Regimurile vamale suspensive sunt operaţiuni cu titlu temporar care au drept

efect suspendarea plăţii taxelor vamale. Regimurile vamale suspensive sunt

următoarele: tranzitul vamal, antrepozitul vamal, perfecţionarea activă, transformarea

sub control vamal, admiterea temporară şi perfecţionarea pasivă.

1.2.2. Persoanele impozabile şi obligaţiile acestora

Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o

manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice oricare ar fi scopul sau

rezultatul acestei activităţi.

Angajaţii sau orice alte persoane legate de angajator printr-un contract

individual de muncă sau prin orice alte instrumente juridice care creează un raport

angajator/angajat în ceea ce priveşte condiţiile de muncă, remunerarea sau alte

obligaţii ale angajatorului nu acţionează independent.

Instituţiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activităţile care sunt

desfăşurate în calitate de autorităţi publice, chiar dacă pentru desfăşurarea acestor

activităţi se percep cotizaţii, onorarii, redevenţe, taxe sau alte plăţi3.

Persoanele care sunt obligate să plătească taxa pe valoarea adăugată pentru

operaţiunile din interiorul ţarii sunt:

a) persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea

adăugată, pentru operaţiunile taxabile realizate;

b) beneficiarii prestărilor de servicii taxabile, indiferent dacă sunt sau nu

înregistraţi ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, efectuate de persoane

impozabile stabilite în străinătate.

La importul de bunuri plătitorii taxei pe valoarea adăugată sunt persoanele

care importă bunuri în România. Persoanele fizice datorează taxă pe valoarea 3 Instituţiile publice sunt persoane impozabile pentru activităţile desfăşurate în calitate de

autorităţi publice dacă tratarea lor ca persoane neimpozabile ar produce distorsiuni concurenţiale. Instituţiile publice sunt persoane impozabile pentru activităţile desfăşurate în aceleaşi condiţii legale ca şi cele aplicabile operatorilor economici, chiar dacă sunt prestate în calitate de autoritate publicã, precum şi pentru activităţile următoare: telecomunicaţii; furnizarea de apă, gaze, energie electrică, energie termică, agent frigorific şi altele de aceeaşi natură; transport de bunuri şi de persoane; servicii prestate de porturi şi aeroporturi; livrarea de bunuri noi produse pentru vânzare; activitatea târgurilor şi expoziţiilor comerciale; depozitarea; activităţile organelor de publicitate comercială; activităţile agenţiilor de călătorie; activităţile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante şi alte localuri asemănătoare.

11

adăugată pentru bunurile introduse în ţară potrivit regulamentului vamal aplicabil

acestora.

Dacă o persoană impozabilă stabilită în străinătate realizează prestări de

servicii taxabile pentru care locul prestării este considerat a fi în România, altele decât

cele prevăzute mai sus, se va proceda astfel:

a) prestatorul îşi poate desemna un reprezentant fiscal în România, care are

obligaţia de a îndeplini în numele persoanei stabilite în străinătate toate obligaţiile

prevăzute de acest titlu, inclusiv obligaţia de a solicita înregistrarea fiscală în scopul

taxei pe valoarea adăugată, în numele persoanei străine;

b) în cazul în care persoana stabilită în străinătate nu îşi desemnează un

reprezentant fiscal în România, beneficiarul serviciilor datorează taxă pe valoarea

adăugată, în numele prestatorului.

În cazul livrărilor de bunuri taxabile pentru care locul livrării este considerat a

fi în România, efectuate de persoane stabilite în străinătate, acestea au obligaţia să

desemneze un reprezentant fiscal în România.

Persoanele impozabile stabilite în străinătate care desfăşoara operaţiuni scutite

cu drept de deducere în România au dreptul să-şi desemneze un reprezentant fiscal

pentru aceste operaţiuni.

Regimul de scutire

Legea nr. 345/2002 prevedea ca plafonul de scutire să fie la nivelul de 1,5

miliarde lei, iar în anul 2003 ajunge la nivelul de 1,7 miliarde lei.

Începând cu anul 2004 sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată persoanele

impozabile a căror cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară

plafonului de 2 miliarde lei, denumit în continuare plafon de scutire4, dar acestea pot

opta pentru aplicarea regimului normal de taxă pe valoarea adăugată.

Obligaţiile plătitorilor

4 Cifra de afaceri care reprezintă plafonul de scutire este constituit din suma, fără taxa pe valoarea adăugată, a livrărilor de bunuri şi prestărilor de servicii taxabile, incluzând şi operaţiunile scutite cu drept de deducere.

12

Persoanele impozabile care realizează operaţiuni taxabile şi/sau operaţiuni

scutite cu drept de deducere au obligaţii cu privire la înregistrarea la organele fiscale,

la întocmirea documentelor, la evidenţa operaţiunilor şi la plata taxei pe valoarea

adăugată.

1. Obligaţii cu privire la înregistrarea la organele fiscale

Persoanele impozabile pot solicita înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea

adăugată în următoarele situaţii:

la înfiinţare, dacă declară că urmează să realizeze o cifră de afaceri

peste plafonul de reducere de 2 miliarde.

la înfiinţare, dacă declară că urmeză sa realizeze o cifră de afaceri sub

plafonul de scutire, dar optează pentru taxarea acestor operaţiuni;

după înregistrarea fiscală, dacă depăşeşte plafonul de scutire în termen

de 15 zile;

după înregistrarea fiscală, persoanele impozabile care nu sunt

înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, dacă realizează operaţiuni sub

plafonul de scutire prevăzut de lege, dar doresc să opteze pentru taxarea acestora,

trebuie să solicite în prealabil înregistrarea ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată.

În cazul în care operaţiunile scutite de taxa pe valoarea adăugată devin

operaţiuni taxabile, persoanele impozabile care nu sunt înregistrate ca plătitori de taxă

pe valoarea adăugată, sunt obligate să solicite înregistrarea ca plătitori ai taxei în

termen de 15 zile de la data intrării în vigoare a modificării legislative, dacă declară

că urmează să realizeze o cifră de afaceri peste plafonul de scutire.

Persoanele impozabile neînregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată,

care au în obiectul de activitate desfăşurarea în exclusivitate de operaţiuni scutite cu

privire la arendarea, concesionarea şi închirierea de bunuri imobile, cu anumite

excepţii care vor fi prezentate în capitolul de scutiri, dar doresc să opteze pentru

taxarea acestora, parţial sau integral, trebuie în prealabil să solicite înregistrarea ca

plătitori de taxă pe valoarea adăugată.

În cazul unor schimbări legislative, prin care operaţiunile taxabile devin

scutite fără drept de deducere, persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă

pe valoarea adăugată au obligaţia să aplice scutirea de la data intrării în vigoare a

actului normativ care reglementează modificarea respectivă.

13

Orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată

care realizează exclusiv operaţiuni care nu dau drept de deducere, trebuie să solicite

scoaterea din evidenţă ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată.


trebuie să solicite scoaterea din evidenţa ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în

caz de încetare a activităţii, în termen de 15 zile de la data actului în care se

consemnează situaţia respectivă. Taxa pe valoarea adăugată datorată la bugetul de stat

trebuie achitată înainte de scoaterea din evidenţă ca plătitor de taxă pe valoarea

adăugată, cu excepţia situaţiei în care activitatea acesteia a fost preluată de către altă

persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată.

2. Întocmirea facturilor fiscale


are obligaţia să emită factură fiscală pentru livrările de bunuri sau prestările de

servicii efectuate, către fiecare beneficiar. Persoanele impozabile care nu sunt

înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată nu au dreptul să emită facturi

fiscale şi nici să înscrie taxa pe valoarea adăugată, pentru livrările de bunuri şi/sau

prestările de servicii efectuate către altă persoană, în documentele emise.

Pentru livrări de bunuri factura fiscală se emite la data livrării de bunuri iar

pentru prestări de servicii cel mai târziu la finele lunii în care prestarea serviciului a

fost finalizată.

Pentru bunurile livrate cu aviz de însoţire, factura fiscală trebuie emisă în

termen de 5 zile, inclusiv, de la data livrării, fără a depăşi finele lunii în care a avut

loc livrarea.

Pentru prestările de servicii efectuate de prestatori cu sediul sau domiciliul în

străinătate, pentru care beneficiarii au obligaţia plăţii taxei pe valoarea adăugată,

aceştia din urmă dacă sunt înregistraţi ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată

trebuie sa autofactureze operaţiunile respective prin emiterea unei facturi fiscale la

data primirii facturii prestatorului, sau la data efectuării plăţii către prestator, în cazul

în care nu s-a primit factura prestatorului până la această dată. Operaţiunile de leasing

extern se autofacturează de către beneficiarii din România, înregistraţi ca plătitori de

taxă pe valoarea adăugată, la data stabilită prin contract pentru plata ratelor de leasing

ţi/sau la data plăţii de sume în avans.

14

Pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii care se efectuează continuu,

cum sunt energia electrică, energia termică, gazele naturale, apa, serviciile telefonice

şi altele asemenea, factura fiscală trebuie emisă la data la care intervine exigibilitatea

taxei pe valoarea adăugată, cu excepţiile prevăzute în alte acte normative.

În cazul operaţiunilor de leasing intern, a operaţiunilor de închiriere,

concesionare sau arendare de bunuri, factura fiscală trebuie să fie emisă la fiecare din

datele specificate în contract pentru plata ratelor, chiriei, redevenţei sau arendei, după

caz. În cazul încasării de avansuri faţă de data prevăzută în contract, se emite factura

fiscală la data încasării avansului.

Dacă plata pentru operaţiuni taxabile este încasată înainte ca bunurile să fie

livrate sau înaintea finalizării prestării serviciilor, factura fiscală trebuie să fie emisă

în termen de 5 zile de la fiecare dată când este încasat un avans.

Factura fiscală trebuie să cuprindă următoarele informaţii:

a) seria şi numărul facturii;

b) data emiterii facturii;

c) numele, adresa şi codul de înregistrare fiscală al persoanei care emite

factura;

d) numele, adresa şi codul de înregistrare fiscală, după caz, al beneficiarului

de bunuri sau servicii;

e) denumirea şi cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate;

f) valoarea bunurilor sau serviciilor, exclusiv taxa pe valoarea adăugată;

g) cota de taxă pe valoarea adăugată sau menţiunea "scutit cu drept de

deducere", "scutit fără drept de deducere", "neimpozabil" sau "neinclus în baza de

impozitare", după caz;

h) valoarea taxei pe valoarea adăugată, pentru operaţiunile taxabile.

Persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată nu

au obligaţia să emită factură fiscală pentru următoarele operaţiuni:

a) transportul persoanelor cu taximetre, precum şi transportul persoanelor pe

baza biletelor de călătorie sau a abonamentelor;

b) livrări de bunuri prin magazinele de comerţ cu amănuntul şi prestări de

servicii către populaţie, consemnate în documente fără nominalizarea cumpărătorului;

c) livrări de bunuri şi prestări de servicii consemnate în documente specifice

aprobate prin lege.

15

3. Evidenţa operaţiunilor impozabile şi depunerea decontului

Persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată au

următoarele obligaţii din punct de vedere al evidenţei operaţiunilor impozabile:

a) să ţină evidenţa contabilă potrivit legii, astfel încât să poată determina baza

de impozitare şi taxa pe valoarea adăugată colectată pentru livrările de bunuri şi/sau

prestările de servicii efectuate, precum şi cea deductibilă aferentă achiziţiilor;

b) să asigure condiţiile necesare pentru emiterea documentelor, prelucrarea

informaţiilor şi conducerea evidenţelor prevăzute de reglementările în domeniul taxei

pe valoarea adăugată;

c) să furnizeze autorităţilor fiscale toate justificările necesare în vederea

stabilirii operaţiunilor realizate atât la sediul principal, cât şi la subunităţi;

d) să contabilizeze distinct veniturile şi cheltuielile rezultate din operaţiunile

asocierilor în participaţiune.

Persoanele înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată trebuie să

întocmească şi să depună la autoritatea fiscală competentă pentru fiecare perioadă

fiscală, până la data de 25 a lunii următoare perioadei fiscale inclusiv, decontul de

taxă pe valoarea adăugată, potrivit modelului stabilit de Ministerul Finanţelor

Publice.

4. Plata taxei pe valoarea adăugată la buget

Persoanele obligate la plata taxei trebuie să achite taxa pe valoarea adăugată

datorată stabilită prin decontul întocmit pentru fiecare perioadă fiscală, sau prin

decontul special, pânã la data la care au obligaţia depunerii acestora.

Taxa pe valoarea adăugată pentru importuri de bunuri, cu excepţia celor

scutite de taxa pe valoarea adăugată, se plăteşte la organul vamal în conformitate cu

regulile în vigoare privind plata drepturilor de import. Plata taxei pe valoarea

adăugată se amână în următoarele cazuri:

a) pe o perioada de 12 luni de la data efectuării importului, în cazul maşinilor

industriale, utilajelor tehnologice, instalaţiilor, echipamentelor, aparatelor de măsură

şi control, automatizărilor, care se importă în vederea efectuării de investiţii, precum

şi în cazul maşinilor agricole şi a mijloacelor de transport destinate realizării de

activităţi productive;

16

b) pe perioada de 30 de luni de la data înregistrării statistice la Agenţia

Română pentru Investitori Străini, în cazul maşinilor industriale, utilajelor

tehnologice, instalaţiilor, echipamentelor, aparatelor de măsură şi control,

automatizărilor şi mijloacelor de transport destinate realizării de activităţi productive,

importate de persoane impozabile care realizează investiţii conform prevederilor Legii

nr. 332/2001 privind promovarea investiţiilor directe cu impact semnificativ în

economie, cu modificările ulterioare;

c) pe o perioada de 120 de zile de la data efectuării importului, în cazul

bunurilor mobile corporale care nu se produc în România sau sunt deficitare în ţară,

stabilite prin ordin al ministrului finanţelor publice şi sunt importate în vederea

realizării obiectului de activitate.

1.2.3. Cotele de impunere

Cotele de impunere reprezintă impozitul aferent unei unităţi de impunere.

Cotele de impunere pot fi stabilite în sumă fixă sau în cote procentuale (proporţionale,

progresive, regresive). Cota aplicată pentru taxa pe valoarea adăugată este o cotă

procentuală proporţională, adică rămâne neschimbată, indiferent de mărimea bazei

de calcul.

De-a lungul perioadei de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, au fost utilizate

mai multe tipuri de cote (cota normală, cota redusă, cota 0). Acestea au suportat

numeroase modificări, care vor fi prezentate în această lucrare.

Cota normală, care se aplică tuturor operaţiunilor impozabile, cu excepţia

celor scutite da taxă pe valoare adăugată şi celor asupra cărora se aplică celelalte cote

existente la acel moment, prezintă următoarea evoluţie:

În anul 1992, anul introducerii taxei pe valoarea adăugată, cota normală a

fost de 18%;

În anul 1998 cota normală a crescut la 22%.

Reforma fiscală din anul 1999, aplicabilă din 2000 aduce noi modificări în

ceea ce priveşte mărimea cotei standard, astfel aceasta este redusă până la

nivelul de 19%, nivel păstrat până în prezent.

17

Cota redusă a fost introdusă în sistemul taxei pe valoarea adăugată încă de la

apariţia acestui impozit. Aceasta a cunoscut numeroase modificări atât în ceea ce

priveşte mărimea cotei, cât şi operaţiunile supuse acestei cote.

În anul 1992 cota redusă era de 9% şi se aplica pentru următoarele

operaţiuni:

a) carne de animale şi păsări domestice inclusiv organe şi măruntaie, vândute

în stare proaspătă, ca produse şi conserve;

b) peşte şi produse din peşte, inclusiv semiconserve şi conserve, exclusiv

icre;

c) lapte, lapte praf şi produse lactate;

d) uleiuri şi grăsimi comestibile;

e) medicamente de uz uman şi veterinar, substanţe farmaceutice, plante

medicinale, aparatură de tehnică medicală şi alte bunuri destinate exclusiv utilizării în

scopuri medicale, chirurgicale, dentare sau veterinare.

Începând cu data de 1 ianuarie 1995, dată de la care s-a modificat lista

produselor şi serviciilor scutite de plata taxei pe valoarea adăugată.

Cota redusã de 9% se aplică de agenţii economici producători, importatori şi

de cei care comercializează produsele de mai sus, cu excepţia agenţilor economici din

reţeaua de alimentaţie publică şi, a celor care practică adaosul comercial de

alimentaţie publică.

Începând cu data de 1 septembrie 1995 cota de 9% se aplicã şi pentru:

a) animale vii din speciile: bovine, porcine, ovine şi caprine;

b) păsări vii din specii domestice;

c) lucrări agricole şi de îmbunătăţiri funciare;

d) îngrăşăminte chimice şi minerale, insecticide, fungicide şi ierbicide;

e) legume şi fructe proaspete.

Începând cu data de 1 februarie 1996, cota redusă de 9% se aplică şi

pentru activităţile de reclamă şi publicitate efectuate prin ziare şi reviste, cu excepţia

publicaţiilor cu profil de reclamă şi publicitate, precum şi a agenţiilor de reclamă şi

publicitate care sunt organizate şi funcţionează ca persoane juridice distincte.

Începând cu data de 1 ianuarie 1997, cota redusă de 9% se aplică şi

pentru:

a) legume şi fructe comestibile congelate, uscate, deshidratate, conservate sau

prelucrate;

18

b) ouă de păsări din specii domestice;

c) făină, griş, mălai, paste făinoase, biscuiţi, zahăr, orez;

d) uniforme pentru copiii din învăţământul preşcolar şi primar;

e) articole de îmbrăcăminte şi încălţăminte pentru nou-născuţi;

f) transportul în comun urban de călători, inclusiv cel care parcurge şi o

distanţă în afara urbanului;

g) proteze şi produse ortopedice.

Anul 1998 este marcat de creşterea cotei reduse la 11%. În plus se mai

adaugă la lista de bunuri şi servicii supuse acestei cote următoarele:

a) articole de îmbrăcăminte şi încălţăminte pentru copii sub un an;

b) seminţe, certificate şi tratate fitosanitar, de floarea – soarelui, porumb

hibrid şi sfeclă de zahăr;

c) pâine, grâu de consum şi pentru seminţe.

În anul 2000 cota redusă este eliminată, urmând a fi reintrodusă în

sistemul taxei pe valoarea adăugată în anul 2004 prin noul cod fiscal.

Cota redusă a taxei pe valoarea adăugată este de 9% şi se aplică asupra bazei

de impozitare pentru următoarele prestări de servicii şi/sau livrări de bunuri, care până

în prezent erau scutite fără drept de deducere:

a) dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice,

monumente de arhitectură şi arheologice, grădini zoologice şi botanice, târguri,

expoziţii;

b) livrarea de manuale şcolare şi cărţi, exclusiv activităţile de publicitate

efectuate prin intermediul acestora;

c) livrările de proteze de orice fel şi accesoriile ale acestora, cu excepţia

protezelor dentare;

d) livrările de produse ortopedice;

S-a mai introdus taxa pe valoarea adăugată şi pentru:

e) medicamente de uz uman şi veterinar;

f) cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară,

inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping.

Cota zero se aplică mai ales exporturilor.

În anul 1992 această cotă se aplică pentru:

a) exportul de bunuri şi prestările de servicii legate direct de exportul

bunurilor, efectuate de agenţii economici cu sediul în România.

19

b) prestările de servicii efectuate de agenţii economici cu sediul în România,

contractate cu beneficiari din străinătate;

c) transportul internaţional de persoane în şi din străinătate, efectuat de

agenţii economici autorizaţi cu sediul în România;

d) bunurile şi serviciile în favoarea directă a misiunilor diplomatice, a

oficiilor consulare şi a reprezentanţilor internaţionale interguvernamentale acreditate

în România, precum şi a personalului acestora, în condiţiile stabilite de Ministerul

Finanţelor pe bazã de reciprocitate;

e) bunurile cumpărate din expoziţiile organizate în România, precum şi din

reţeaua comercială, expediate sau transportate în străinătate de către cumpărătorul

care nu are domiciliul sau sediul în România, în condiţiile stabilite de Ministerul

Finanţelor;

f) bunurile şi serviciile destinate realizării unor obiective pe teritoriul

României cu finanţare directă asigurată, din ajutoare sau împrumuturi nerambursabile

acordate de guverne străine, de organisme internaţionale, precum şi de organizaţii

nonprofit şi de caritate, în condiţiile stabilite de Ministerul Finanţelor;

g) materialele, accesoriile şi alte bunuri care sunt introduse din teritoriul

vamal al României în zonele libere cu îndeplinirea formalităţilor de export.

În anul 1997 se aduc noi completări la lista livrărilor de bunuri şi

prestărilor de servicii supuse cotei zero:

a) transportul de marfă şi de persoane, în şi din porturile şi aeroporturile din

România, cu nave şi avioane româneşti, comandate de beneficiari cu sediul în

străinătate;

b) trecerea mijloacelor de transport, de mărfuri şi de călători cu mijloace de

transport fluvial specializate, între România şi statele vecine;

c) transportul şi prestările de servicii accesorii transportului, aferente

mărfurilor din import, efectuate pe parcurs extern şi pe parcurs intern până la punctul

de vămuire şi de întocmire a declaraţiei vamale;

d) livrările de bunuri destinate utilizării sau încorporării în nave şi aeronave

care prestează transporturi internaţionale de persoane şi de mărfuri;

e) prestările de servicii efectuate în porturi şi aeroporturi, aferente navelor de

comerţ maritim şi pe fluvii internaţionale, precum şi aeronavelor aparţinând

companiilor de transport străine;

20

f) reparaţiile la mijloacele de transport contractate cu beneficiari din

străinătate.

În anul 2000 sunt aduse următoarele modificări:

a) construcţia de locuinţe, extinderea, consolidarea şi reabilitarea locuinţelor

existente;

b) construcţia de lăcaşuri de cult religios.

În anul 2002 s-a renunţat la această cotă zero, condiţie impusă pentru a

adera la structurile Uniunii Europene.

1.2.4. Baza de impozitare

Baza de impozitare este denumită şi materia impozabilă şi reprezintă

elementul pe care se fundamentează calculul taxei pe valoarea adăugată.

Baza de impozitare diferă în funcţie de natura operaţiunii, adică avem o bază

de impozitare pentru operaţiuni în interiorul ţării, şi baza de impozitare pentru import.

Baza de impozitare pentru operaţiuni în interiorul ţării

Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din:

a) pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii - din tot ceea ce constituie

contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinutã de furnizor ori prestator din

partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ, inclusiv subvenţiile direct legate

de preţul acestor operaţiuni;

b) pentru bunurile achiziţionate sau fabricate de către persoane impozabile

preluate de către acestea pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu

activitatea economică desfăşurată, sau pentru a fi puse la dispoziţie altor persoane

fizice sau juridice în mod gratuit – din preţurile de achiziţie sau, în lipsa acestora,

costul de producţie. Dacă bunurile sunt mijloace fixe, preţul de achiziţie sau preţul de

cost se ajustează.

Baza de impozitare pentru mijloacele fixe constatate lipsă, care se cuprind în

sfera taxei pe valoarea adăugată, este constituită după cum urmează:

dacă lipsurile nu sunt imputabile, baza de impozitare este valoarea rămasă

la care aceste bunuri sunt înregistrate în contabilitate, calculată în funcţie de

21

amortizarea contabilă. Dacă mijloacele fixe sunt complet amortizate, baza de

impozitare este zero;

dacă lipsurile sunt imputabile, baza de impozitare este suma imputată, dar

nu mai puţin decât valoarea rămasă a mijlocului fix. Pentru mijloacele fixe complet

amortizate, baza de impozitare este suma imputată.

c) suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabila pentru executarea

prestărilor de servicii;

d) baza de impozitare pentru echipamentul de lucru şi/sau de protecţie

acordat salariaţilor este constituită din contravaloarea care este suportată de salariaţi.

Dacă echipamentul de lucru şi/sau de protecţie nu este suportat de salariaţi,

operaţiunea nu constituie livrare de bunuri;

e) pentru livrările de bunuri şi/sau prestările de servicii contractate în valută,

a căror decontare se face în lei la cursul de schimb valutar din ziua plăţii, baza de

impozitare se corectează cu diferenţa de preţ rezultată ca urmare a modificării cursului

pieţei valutare în vigoare la data încasării faţă de cel utilizat la data livrării/prestării.

Furnizorul/prestatorul este obligat să emită factura fiscală pentru diferenţe de preţ în

plus sau în minus;

f) în cazul operaţiunilor cu plata în rate baza de impozitare şi taxa pe

valoarea adăugată corespunzătoare se determină integral la livrarea bunurilor şi/sau

prestarea serviciilor. Furnizorul înregistrează taxa pe valoarea adăugată neexigibilă

calculată la baza de impozitare totală, urmând ca pe măsură ce devine exigibilă, să fie

înregistrată la taxa pe valoarea adăugată colectată prin diminuarea taxei pe valoarea

adăugată neexigibilă;

g) baza de impozitare pentru activitatea de intermediere în turism este

constituită din beneficiul realizat de agenţie, diminuat cu suma taxei pe valoarea

adăugată inclusă în beneficiul respectiv. Acest beneficiu este egal cu diferenţa dintre

22

preţul de vânzare5 solicitat de agenţia de turism şi costul real6 al pachetului de servicii

turistice sau al unor componente ale acestuia;

h) Baza de impozitare pentru livrarea de către persoanele impozabile

revânzătoare a bunurilor second-hand se determină la livrarea bunurilor şi este

constituită din suma reprezentând diferenţa dintre preţul de vânzare obţinut, inclusiv

taxa pe valoarea adăugată, şi preţul de cumpărare al bunurilor, însă numai dacă

persoana impozabilă revânzătoare a cumpărat bunurile respective de la:

persoane care nu sunt înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea

adăugată;

alte persoane impozabile revânzătoare, în măsura în care livrarea de

bunuri realizată de acestea a fost supusă prezentului regim special.

i) în cazul bunurilor second-hand vândute în sistem de consignaţie, baza de

impozitare este constituită din:

suma obţinută din vânzarea bunurilor second-hand încredinţate de

plătitorii de taxă pe valoarea adăugată;

suma reprezentând marja obţinută din vânzarea de bunuri second-hand

aparţinând neplătitorilor de taxă pe valoarea adăugată sau a bunurilor scutite de taxă

pe valoarea adăugată. Marja reprezintă diferenţa dintre preţul la care bunul a fost

comercializat şi suma cuvenită proprietarului bunului.

j) pentru operaţiunile realizate de casele de amanet, baza de impozitare

poate fi:

valoarea obţinută din vânzarea bunurilor care devin proprietatea casei de

amanet, ca urmare a nerestituirii împrumutului;

preţul de achiziţie pentru bunurile care devin proprietatea casei de amanet

şi sunt utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfăşurată sau

pentru a fi puse.

5 Preţ de vânzare în acest caz reprezintă tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care se va obţine de către agenţia de turism de la client sau de la un terţ pentru pachetul de servicii turistice sau, după caz, pentru componente ale acestuia, inclusiv subvenţiile legate direct de această operaţiune, impozitele, taxele, cheltuielile accesorii, cum sunt comisioanele şi asigurarea solicitată de agenţie clientului, dar exclusiv sumele prevăzute la art. 137 alin. (3) din Codul fiscal.

6 Costul real al pachetului de servicii turistice sau, după caz, al unor componente ale acestuia - preţul, inclusiv taxa pe valoarea adăugată care nu se deduce, facturat de prestatorii unor servicii, precum servicii de transport, hoteliere, de alimentaţie publică, şi alte cheltuieli, precum asigurarea auto a mijlocului de transport, taxe pentru viză, diurnă şi cazare pentru şofer, taxe de autostradă, taxe de parcare, combustibil, cu excepţia cheltuielilor generale care intră în costul pachetului de servicii turistice sau, după caz, al unor componente ale acestuia.

23

Baza de impozitare pentru bunurile importate

Baza de impozitare pentru un import de bunuri este constituită din valoarea în

vamă a bunurilor, stabilită conform legislaţiei vamale în vigoare, la care se adaugă

taxele vamale, comisionul vamal, accizele şi alte taxe, exclusiv taxa pe valoarea

adăugată, datorate pentru importul de bunuri.

Se cuprind, de asemenea, în baza de impozitare cheltuielile accesorii precum

comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport şi asigurare care intervin până la

primul loc de destinaţie a bunurilor în România, în masura în care aceste cheltuieli nu

au fost cuprinse în baza de impozitare. Primul loc de destinaţie a bunurilor îl

reprezintă destinaţia stipulată în documentul de transport sau orice alt document

însoţitor al bunurilor când acestea intră în România.

Baza de impozitare pentru nave şi aeronave care au fost reparate sau

transformate în străinătate nu include valoarea serviciilor de reparare sau

transformare.

Dacă suma folosită la stabilirea bazei de impozitare pentru un import de

bunuri este exprimată în valută, aceasta se transformă în moneda naţională a

României în conformitate cu metodologia folosită pentru a stabili valoarea în vamă a

bunurilor importate.

Se cuprind în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată:

a) impozitele, taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, exclusiv taxa pe

valoarea adăugată;

b) cheltuielile accesorii cum ar fi: comisioanele, cheltuielile de ambalare,

transport şi asigurare, decontate cumpărătorului sau clientului.

Nu se cuprind în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată următoarele:

a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile şi alte reduceri de preţ acordate

de furnizori direct clienţilor;

b) penalizările solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parţială a

obligaţiilor contractuale, precum şi sumele reprezentând daune-interese stabilite prin

hotărâre judecătorească definitivă, dacă sunt percepute peste preţurile şi/sau tarifele

negociate. Nu se exclud din baza de impozitare sumele încasate pentru acoperirea

prejudiciilor provocate de distrugerea, deteriorarea, nerestituirea în termen a bunurilor

24

închiriate sau altele similare, care, în fapt, reprezintă contravaloarea bunurilor livrate

sau serviciilor prestate;

c) dobânzile percepute pentru: plăţi cu întârziere, livrări cu plata în rate,

operaţiuni de leasing;

d) valoarea ambalajelor care circulã între furnizorii de marfă şi clienţi prin

schimb, fără facturare;

e) sumele achitate de furnizor sau prestator în contul clientului şi care apoi se

decontează acestuia.

Prin ordonanţa nr.3 din 1993 au fost prezentate situaţiile în care baza de

impozitare a taxei pe valoarea adăugată se ajustează. Aceste situaţii sunt următoarele:

a) în cazul refuzurilor totale sau parţiale privind cantitatea, calitatea sau

preţurile bunurilor livrate sau a serviciilor prestate;

b) în situaţia în care reducerile de preţ sunt acordate după livrarea bunurilor

sau prestarea serviciilor, precum şi în cazul majorării preţului ulterior livrării sau

prestării;

c) în cazul în care cumpărătorii returneazã ambalajele în care s-a expediat

marfa, pentru ambalajele care circulã prin facturare.

Codul fiscal permite ajustarea bazei de impozitare a taxei pe valoarea

adăugată în cazul falimentului beneficiarului, începând cu data de la care se declară

falimentul. De asemenea se mai permite ajustarea bazei în situaţia anulării

operaţiunilor, dacă au fost emise facturi fiscale înainte de livrare sau prestare.

1.2.5. Operaţiuni scutite

Pentru a nu da naştere la distorsiuni concurenţiale, taxa pe valoarea adăugată

trebuie să se aplice tuturor bunurilor şi serviciilor cu numai câteva excepţii din

considerente sociale sau administrative.

Astfel, din motive sociale se scutesc serviciile de interes general, cum sunt:

serviciile de sănătate şi asistenţă socială, serviciile de administraţie publică, serviciile

de învăţământ, serviciile culturale şi sportive, serviciile de cercetare-dezvoltare,

activităţile specifice ale organizaţiilor religioase, politice şi ale sindicatelor.

Serviciile financiare, bancare şi de asigurări sunt scutite de taxa pe valoarea

adăugată în toate ţările care aplică acest impozit, deoarece apar probleme deosebite

25

din punct de vedere conceptual, fiind greu de stabilit care este valoarea

adăugatăpentru aceste activităţi.

În Codul fiscal, operaţiunile scutite sunt tratate sub următoarele denumiri:

I. Scutiri în interiorul ţării;

II. Operaţiuni scutite la import;

III. Scutiri pentru exportul sau alte operaţiuni similare ţi pentru transportul

internaţional;

IV. Scutiri speciale legate de traficul internaţional de bunuri.

În continuare, vom prezenta cele patru grupe de scutiri acordate, specificând

fiecare operaţiune scutită şi excepţiile lor.

I. Scutiri acordate operaţiunilor în interiorul ţării

Acestea sunt operaţiuni scutite de taxa pe valoarea adăugatăfără drept de

deducere, pentru care furnizorii/prestatorii nu au drept de a deduce taxa pe valoarea

adăugată aferentă bunurilor şi/sau serviciilor achiziţionate destinate realizării acestor

operaţiuni.

Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată următoarele operaţiuni de interes

general:

a) spitalizarea, îngrijirile medicale, inclusiv veterinare, şi operaţiunile strâns

legate de acestea, desfăşurate de unităţi autorizate pentru astfel de activităţi, indiferent

de forma de organizare, precum spitale, sanatorii, centre de sănătate rurale sau urbane,

dispensare, cabinete şi laboratoare medicale, centre de îngrijire medicală şi de

diagnostic, staţii de salvare şi alte unităţi autorizate să desfăşoare astfel de activităţi,

cantinele organizate pe lângă aceste unităţi, serviciile funerare prestate de unităţile

sanitare;

b) prestările de servicii efectuate în cadrul profesiunii lor de către

stomatologi şi tehnicienii dentari, precum şi livrarea de proteze dentare efectuată de

stomatologi şi de tehnicienii dentari;

c) prestările de îngrijire şi supraveghere efectuate de personal medical şi

paramedical;

d) transportul bolnavilor şi al persoanelor accidentate, în vehicule special

amenajate în acest scop;

e) livrările de organe, de sânge şi de lapte, de provenienţă umană;

26

f) activitatea de învăţământ, desfăşurată de unităţile autorizate, inclusiv

activitatea căminelor şi cantinelor organizate pe lângă aceste unităţi, formarea

profesională a adulţilor, precum şi prestările de servicii şi livrările de bunuri strâns

legate de acestea efectuate de către instituţiile publice, sau de către alte entităţi

recunoscute, care au aceste obiective;

g) prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri strâns legate de asistenţa

şi/sau protecţia socială efectuate de instituţiile publice sau de alte entităţi recunoscute

ca având caracter social; serviciile de cazare, masă şi tratament prestate de către

persoane impozabile care îşi desfăşoară activitatea în staţiuni balneoclimaterice dacă

au încheiat contracte cu Casa Naţională de Pensii şi alte Drepturi de Asigurări Sociale

şi contravaloarea acestora este decontată pe bază de bilete de tratament;

h) prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri strâns legate de protecţia

copiilor şi a tinerilor, efectuate de instituţiile publice sau alte entităţi recunoscute ca

având caracter social;

i) prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri furnizate membrilor în

interesul lor colectiv, în schimbul unei cotizaţii fixate conform statutului, de

organizaţii fără scop patrimonial ce au obiective de natură politică, sindicală,

religioasă, patriotică, filozofică, filantropică, patronală, profesională sau civică,

precum şi obiective de reprezentare a intereselor membrilor lor, în condiţiile în care

această scutire nu provoacă distorsiuni de concurenţă;

j) prestările de servicii strâns legate de practicarea sportului sau a educaţiei

fizice efectuate de organizaţii fără scop patrimonial pentru persoanele care practică

sportul sau educaţia fizică;

k) prestările de servicii culturale şi/sau livrările de bunuri strâns legate de

acestea, efectuate de instituţiile publice, precum şi operaţiunile care intră în sfera de

aplicare a impozitului pe spectacole;

l) prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri efectuate de persoane ale

căror operaţiuni sunt scutite, conform lit. a) şi lit. f) - k), cu ocazia manifestărilor

destinate să le aducă sprijin financiar şi organizate în profitul lor exclusiv, cu condiţia

ca aceste scutiri să nu producă distorsiuni concurenţiale;

m) realizarea, difuzarea şi/sau retransmisia programelor de radio şi/sau de

televiziune, cu excepţia celor de publicitate, efectuate de unităţile care produc şi/sau

difuzează programele audiovizuale, precum şi de unităţile care au ca obiect de

activitate difuzarea prin cablu a programelor audiovizuale;

27

n) vânzarea de licenţe de filme sau de programe, drepturi de difuzare,

abonamente la agenţiile internaţionale de ştiri şi alte drepturi de difuzare similare,

destinate activităţii de radio şi televiziune, cu excepţia celor de publicitate;

Pe lângă aceste operaţiuni enumerate mai sus, mai sunt scutite de taxa pe

valoare adăugată şi operaţiunile:

a) activităţile de cercetare-dezvoltare şi inovare pentru realizarea

programelor, subprogramelor şi proiectelor, precum şi a acţiunilor cuprinse în Planul

naţional de cercetare-dezvoltare şi inovare în programele nucleu şi în planurile

sectoriale, prevăzute de Ordonanţa Guvernului nr. 57/2002 privind cercetarea

ştiinţifică şi dezvoltarea tehnologică, aprobată cu modificări şi completări prin Legea

nr. 324/2003, cu modificările ulterioare, precum şi activităţile de cercetare-dezvoltare

şi inovare finanţate în parteneriat internaţional, regional şi bilateral;

b) livrările de bunuri şi prestările de servicii efectuate de producătorii

agricoli individuali şi asociaţiile fără personalitate juridică ale acestora;

c) prestările următoarelor servicii financiare şi bancare:

1. acordarea şi negocierea de credite şi administrarea creditului de către

persoana care îl acordă;

2. acordarea, negocierea şi preluarea garanţiilor de credit sau a garanţiilor

colaterale pentru credite, precum şi administrarea garanţiilor de credit de către

persoana care acordă creditul;

3. orice operaţiune legată de depozite şi conturi financiare, inclusiv orice

operaţiuni cu ordine de plată, transferuri de bani, instrumente de debit, carduri de

credit sau de debit, cecuri sau alte instrumente de plată, precum şi operaţiuni de

factoring;

4. emisiunea, transferul şi/sau orice alte operaţiuni cu moneda naţională sau

străină, cu excepţia monezilor sau a bancnotelor care sunt obiecte de colecţie;

5. emisiunea, transferul şi/sau orice alte operaţiuni cu titluri de participare,

titluri de creanţe - cu excepţia executării acestora-, obligaţiuni, certificate, cambii, alte

instrumente financiare sau alte valori mobiliare;

6. gestiunea fondurilor comune de plasament şi/sau a fondurilor comune de

garantare a creanţelor efectuate de orice entităţi constituite în acest scop;

d) operaţiunile de asigurare şi reasigurare, precum şi prestările de servicii în

legătură cu operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare efectuate de persoanele care

intermediază astfel de operaţiuni;

28

e) jocurile de noroc organizate de persoanele autorizate conform legii să

desfăşoare astfel de activităţi;

f) livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate de unităţile din

sistemul de penitenciare utilizând munca deţinuţilor;

g) lucrările de construcţii, amenajări, reparaţii şi intreţinere la monumentele

care comemoreaza combatanţi, eroi, victime ale războiului şi ale Revoluţiei din

decembrie 1989;

h) transportul fluvial de persoane în Delta Dunării şi pe rutele Orsova-

Moldova Nouă, Brăila-Harşova şi Galaţi-Grindu;

i) livrarea obiectelor şi veşmintelor de cult religios, tipărirea cărţilor de cult,

teologice sau cu conţinut bisericesc şi care sunt necesare pentru practicarea cultului,

precum şi furnizarea de bunuri asimilate obiectelor de cult;

j) livrarea de bunuri către Agenţia de Valorificare a Activelor Bancare ca

efect al dării în plată sau bunurile adjudecate de către Agenţia de Valorificare a

Activelor Bancare, cu stingerea totală sau parţială a obligaţiilor de plată ale unui

debitor;

k) arendarea, concesionarea şi închirierea de bunuri imobile, cu următoarele

excepţii:

1. operaţiunile de cazare care sunt efectuate în cadrul sectorului hotelier sau al

sectoarelor cu funcţie similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru

camping;

2.serviciile de parcare a vehiculelor;

3. închirierea utilajelor şi a maşinilor fixate în bunurile imobile;

4. închirierea seifurilor.

l) livrările de bunuri care au fost afectate unei activităţi scutite, dacă taxa pe

valoarea adăugată aferentă bunurilor respective nu a fost dedusă, precum şi livrările

de bunuri a căror achiziţie a făcut obiectul excluderii dreptului de deducere.

În anul 2002 erau scutite de taxa pe valoarea adăugată şi documentaţia

tehnică şi materialele pentru construcţiile destinate învăţământului de stat şi celui

particular acreditat, achiziţionarea de aparatură, utilaje, fond de carte, publicaţii şi

dotări pentru procesul didactic, precum şi pentru lucrările de construcţii, amenajări,

reparaţii şi întreţinere executate pentru muzee, case memoriale, monumente istorice

şi de arhitectură. În anul 2004 aceste scutiri sunt eliminate prin introducerea Codului

fiscal.

29

II. Scutiri la import

Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată:

a) importul de bunuri a căror livrare în România este scutită de taxa pe

valoarea adăugată;

b) bunurile introduse în ţară de călători sau de alte persoane fizice cu

domiciliul în ţară ori în străinătate, în condiţiile şi în limitele stabilite potrivit

reglementărilor legale în vigoare pentru regimul vamal aplicabil persoanelor fizice;

c) bunurile importate destinate comercializării în regim duty-free, precum şi

prin magazinele pentru servirea în exclusivitate a reprezentanţelor diplomatice şi a

personalului acestora;

d) importul de bunuri de către forţele armate ale statelor străine membre

NATO pentru uzul acestora sau al personalului civil însoţitor sau pentru

aprovizionarea popotelor sau cantinelor, în cazul în care aceste forţe sunt destinate

efortului comun de apărare;

e) importul de suporturi materiale, cum ar fi pelicule, benzi magnetice,

discuri pe care sunt înregistrate filme sau programe destinate activităţii de radio şi

televiziune, cu excepţia celor de publicitate;

f) importul de bunuri primite în mod gratuit cu titlu de ajutoare sau donaţii

destinate unor scopuri cu caracter umanitar, social, filantropic, religios, de apărare a

sănătăţii, de apărare a ţării sau siguranţei naţionale, cultural, artistic, educativ,

ştiinţific, sportiv, de protecţie şi ameliorare a mediului, de protecţie şi conservare a

monumentelor istorice şi de arhitectură;

g) importul de bunuri finanţate din împrumuturi nerambursabile acordate de

guverne străine, organisme internaţionale şi/sau organizaţii non profit din străinătate

şi din ţară;

h) importul următoarelor bunuri: bunurile de origine română, bunurile

străine care, potrivit legii, devin proprietatea statului, bunurile reparate în străinătate

sau bunurile care le înlocuiesc pe cele necorespunzătoare calitativ, returnate

partenerilor externi în perioada de garanţie, bunurile care se înapoiază în ţară ca

urmare a unei expedieri eronate, echipamentele pentru protecţia mediului stabilite prin

hotărâre a Guvernului.

30

Pe lângă acestea, Codul fiscal mai introduce şi următoarele scutiri de taxa pe

valoarea adăugată permise de Directiva a VI-a a CEE:

a) importul de bunuri de către misiunile diplomatice şi birourile consulare

precum şi de către cetăţenii străini cu statut diplomatic sau consular în România, în

condiţii de reciprocitate;

b) importul de bunuri efectuat de reprezentanţele organismelor

internaţionale şi interguvernamentale acreditate în România, precum şi de către

cetăţenii străini angajaţi ai acestor organizaţii, în limitele şi în conformitate cu

condiţiile precizate în convenţiile de înfiinţare a acestor organizaţii;

III.Scutiri pentru exporturi sau alte operaţiuni similare şi pentru

transportul internaţional

Acestea sunt operaţiuni scutite de taxa pe valoarea adăugatăcu drept de

deducere, pentru care furnizorii şi/sau prestatorii au dreptul de deducere a taxei pe

valoarea adăugată aferente bunurilor şi/sau serviciilor achiziţionate, destinate

realizării acestor aperaţiuni.


a) livrările de bunuri expediate sau transportate în afara ţării, de către

furnizor sau de altă persoană în contul său;

b) livrările de bunuri expediate sau transportate în afara ţării, de

cumpăratorul care nu este stabilit în interiorul ţării, sau de altă persoană în contul său,

cu excepţia bunurilor transportate de cumpărătorul însuşi şi folosite la echiparea sau

aprovizionarea ambarcaţiunilor de agrement şi avioanelor de turism sau a oricărui

mijloc de transport de uz privat;

c) transportul, prestările de servicii accesorii transportului , alte servicii

direct legate de importul bunurilor, dacă valoarea acestora este inclusă în baza de

impozitare a bunurilor importate;

d) transportul internaţional de persoane şi serviciile direct legate de acest

transport, inclusiv livrările de bunuri destinate a fi acordate ca trataţie pasagerilor la

bordul unui vapor, avion, autocar sau tren;

31

e) în cazul navelor utilizate pentru transportul internaţional de persoane

şi/sau de mărfuri, pentru pescuit sau altă activitate economică sau pentru salvare sau

asistenţă pe mare, a navelor de război, următoarele operaţiuni:

1. livrarea de carburanţi, echipamente şi alte bunuri destinate a fi încorporate

sau utilizate pe nave, cu excepţia navelor folosite pentru pescuit fluvial sau de coastă;

2. prestările de servicii efectuate pentru nevoile directe ale navelor şi/sau

pentru încărcătura acestora;

f) în cazul aeronavelor care prestează transporturi internaţionale de

persoane şi de mărfuri, următoarele operaţiuni:

1. livrările de carburanţi, echipamente şi alte bunuri destinate a fi încorporate

sau utilizate pe aeronave;

2. prestările de servicii efectuate pentru nevoile directe ale aeronavelor şi/sau

pentru încărcătura acestora;

g) prestările de servicii pentru navele aflate în proprietatea companiilor de

navigaţie care îşi desfăşoară activitatea în regimul special maritim sau operate de

acestea, precum şi livrările de nave în întregul lor către aceste companii;

h) livrările de bunuri şi prestările de servicii în favoarea directă a misiunilor

diplomatice şi oficiilor consulare, a personalului acestora, precum şi a oricăror

cetăţeni străini având statut diplomatic sau consular în România, în condiţii de

reciprocitate;

i) livrările de bunuri şi prestările de servicii în favoarea reprezentanţelor

organismelor internaţionale şi interguvernamentale acreditate în România, precum şi a

cetăţenilor străini angajaţi ai acestora, în limitele şi în conformitate cu condiţiile

precizate în convenţiile de înfiinţare a acestor organizaţii;

j) livrările de bunuri şi prestările de servicii finanţate din ajutoare sau

împrumuturi nerambursabile acordate de guverne străine, de organisme internaţionale

şi de organizaţii nonprofit şi de caritate din străinătate şi din ţară, inclusiv din donaţii

ale persoanelor fizice;

k) construirea, consolidarea, extinderea, restaurarea şi reabilitarea lăcaşurilor

de cult religios sau a altor clădiri utilizate în acest scop;

l) prestările de servicii poştale efectuate pe teritoriul României de operatorii

prevăzuţi de ordonanta Guvernului nr. 70/2001 pentru ratificarea Actelor adoptate de

Congresul Uniunii Poştale Universale de la Beijing (1999), aprobată prin Legea nr.

32

670/2001, constând în preluarea şi distribuirea trimiterilor poştale din străinătate,

inclusiv servicii financiar-poştale;

m) servicii prestate de persoane din România în contul beneficiarilor cu

sediul sau domiciliul în străinătate, pentru bunurile din import aflate în perioada de

garanţie;

n) prestările de servicii efectuate de intermediari care acţionează în numele

sau în contul unei alte persoane.

La această categorie de operaţiuni scutite de taxa pe valoarea adăugată, în

anul 2004 se mai adaugă şi:

a) prestările de servicii, inclusiv transportul şi prestările de servicii

accesorii transportului, legate direct de exportul de bunuri sau de bunurile plasate

în regimuri vamale suspensive, cu excepţia prestărilor de servicii scutite în interiorul

ţării;

b) livrările de bunuri sau prestările de servicii către forţele armate ale

statelor străine membre NATO, pentru uzul forţelor armate sau al personalului civil

care însoţeşte forţele armate sau pentru aprovizionarea cantinelor, dacă forţele iau

parte la efortul de apărare comun. În cazul în care bunurile nu sunt expediate sau

transportate în afara ţării şi pentru prestările de servicii, scutirea se acordă potrivit

unei proceduri de restituire a taxei stabilite prin ordin al ministrului finanţelor

publice.

Codul fiscal pentru armonizarea legislaţiei în ceea ce priveşte taxa pe

valoarea adăugată a eliminat unele operaţiuni scutite, şi anume: scutirea cu drept de

deducere pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii către titularii acordurilor

petroliere, persoane juridice, precum şi scutirea cu drept de deducere pentru livrările

de utilaje, echipamente şi prestările de servicii aferente obiectivului de investiţii

“Dezvoltarea şi modernizarea Aeroportului Internaţional Bucureşti-Otopeni”.

33

IV. Scutiri speciale legate de traficul internaţional de bunuri

Acestea sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere, pentru

care furnizorii şi/sau prestatorii au dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată

aferente bunurilor şi/sau serviciilor achiziţionate, destinate realizării acestor

operaţiuni.

Operaţiunile din această categorie se scutesc cu condiţia ca aceste operaţiuni

să nu ducă la utilizarea şi/sau la consumarea finală.


a) livrarea de bunuri care sunt plasate în regim de antrepozit vamal;

b) livrarea de bunuri destinate plasării în magazinele duty-free şi în alte

magazinele situate în aeroporturile internaţionale, prevazute la Sectiunea I din

Ordonanţa Guvernului nr.86/2003 privind reglementarea unor măsuri în materie

financiar-fiscală, precum şi livrările de bunuri efectuate prin aceste magazine;

c) următoarele operaţiuni desfăşurate într-o zonă liberă sau într-un port

liber:

1. introducerea de bunuri străine într-o zonă liberă, sau port liber, direct din

străinătate, în vederea simplei depozitări, fără întocmirea de formalităţi vamale;

2. operaţiunile comerciale de vânzare-cumpărare a mărfurilor străine între

diverşi operatori din zona liberă sau portul liber sau între aceştia şi alte persoane din

afara zonei libere, sau a portului liber;

3. scoaterea de bunuri străine din zona liberă, sau portul liber, în afara ţării,

fără întocmirea de declaraţii vamale de export, bunurile fiind în aceeaşi stare ca în

momentul introducerii lor în zona liberă.

d) prestările de servicii legate direct de operaţiunile prevãzute la lit. a) - c).

34

Capitolul 2

Evoluţia încasărilor din taxa pe valoarea adăugată în

România şi în ţările membre ale U.E

2.1. Evoluţia taxei pe valoarea adăugată în România în perioada 1997

–2004

Din momentul introducerii taxei pe valoare adăugată în România (1993) până

în prezent, legislaţia s-a modificat continuu, încercându-se alinierea ei la cerinţele

Uninii Europene. Aceste modificări, care au vizat baza de impozitare, cotele utilizate,

operaţiile scutite, au avut influenţă asupra încasărilor din taxa pe valoarea adăugată.

Astfel în prezentul capitol ne propunem să analizăm evoluţia în dinamică a taxei pe

valoarea adăugată în perioada 1997 – 2004.

Taxa pe valoarea adăugată este cel mai important impozit indirect. Aşa cum se

observă în graficul nr.1, acest impozit deţine ponderea cea mai mare din totalul

impozitelor indirecte, depăşind 50 de puncte procentuale în toţi cei opt ani studiaţi.

Acest procent se poate explica prin faptul că TVA-ul spre deosebire de

celelalte impozite indirecte are o sferă de impunere mai largă.

Accizele cuprind în sfera de aplicare patru categori de bunuri:

- alcool;

- produse din tutun;

- uleiuri minerale;

- alte produse şi grupe de produse: cafea, blănuri, bijuterii, autoturisme,

parfumuri, unele aparate electronice şi electrocasnice.

Taxele vamale se aplică pentru bunurile şi produsele care intră şi ies în/din

ţară sau/şi asupra celor care tranzitează teritoriul naţional.

Bunurile prezentate mai sus, care sunt cuprinse în sfera de aplicare a accizelor

sau taxelor vamale, sunt supuse şi taxei pe valoarea adăugată, dar pe lângă acestea

35

TVA-ul cuprinde mult mai multe operaţiuni impozabile, acestea fiind prezentate în

capitolul 1 al prezentei lucrări.

- Tabel nr.1 -

Evoluţia ponderii deţinute de TVA în total impozite indirecte

- % -

1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004*Impozite indirecte

100 100 100 100 100 100 100 100

TVA 51 56 51 54 57 62 61 60Accize 19 21 27 22 21 23 25 26Taxe vamale 15 14 12 9 7 6 6 5Alte imp. Indirecte

15 10 10 14 15 10 9 9

Sursa: calculat de noi pe baza datelor preluate de la FMI prezentate în anexa nr. 1

Sursa: tabelul nr.1

În graficul nr.1 se observă că în perioada 1997 – 2004 ponderea TVA-ului în

impozite indirecte are o tendinţă ascendentă, ajungând de la 16% în anul 1997 la 24%

în anul 2004.

36

În anul 1998 se observă o creştere cu 5% a ponderii deţinute de TVA, aceasta

datorându-se creşterii cotelor, cea normală ajungând de la 18% (1993) la 22%, iar cea

redusă de la 9% la 11%.

O scădere cu 5% se înregistrează în anul 1999, scădere ce se datorează

reformei fiscale din acest an. Printr-o ordonanţă de urgenţă TVA-ul cunoaşte noi

modificări în ceea ce priveşte cotele, baza de impozitare şi operaţiuni scutite.

Începând cu anul 2000 până în anul 2002 se înregistrează creşteri

considerabile ale ponderii deţinute de TVA în impozite indirecte. Astfel, în anul 2000

se înregistrează o creştere cu 3% faţă de anul 1999, recuperând din terenul pierdut în

faţa celorlalte impozite indirecte.

În anii 2001 şi 2002 ponderea TVA în impozite indirecte continuă să crească

cu 3%, respectiv 5%, ajungând ca în anul 2002 aceasta să reprezinte 62% din impozite

indirecte.

În ultimii ani, 2003 şi 2004, tendinţa este de uşoară scădere a ponderii deţinute

de TVA în impozite indirecte şi de creştere a ponderii deţinute de accize.

În continuare vom prezenta evoluţia poziţiei TVA-ului în structura veniturilor

bugetare. Tabelul nr. 2 şi graficul nr.2 evidenţiează evoluţia ponderii deţinute de TVA

în total venituri bugetare în perioada 1997-2004.

- Tabel nr. 2 -

Evoluţia ponderii TVA în totalul veniturilor bugetare

- % -

1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004*Venituri totale 100 100 100 100 100 100 100 100Impozit pe profit 15 10 10 8 6 7 7 8Impozit pe venit 19 17 16 11 11 9 10 10Cotrib. la asig. soc 24 27 27 34 36 37 34 33Alte imp. Directe 3 3 5 3 4 3 3 3TVA 16 20 19 20 21 23 24 24Accize 6 8 10 8 8 9 10 11Taxe vamale 5 5 5 3 3 2 2 2Alte imp. Indirecte 5 3 3 5 5 4 4 4Ven. nefiscale şi ven. de capital

7 6 6 6 7 6 5 5

Sursa: calculat de noi pe baza datelor preluate de la FMI prezentate în anexa nr. 1

37

Sursa: tabelul nr.2

În România în perioada 1997-2004, TVA-ul a deţinut o pondere de 16-24% în

totalul veniturilor bugetare. Din graficul nr.2 reiese că TVA-ul este unul dintre

impozitele care aduce cea mai mare contribuţie la venituri bugetare. Contribuţiile la

asigurările sociale deţin ponderea cea mai mare în total venituri bugetare pe întreaga

perioadă studiată.

În anul 1997, TVA-ul ocupă locul 3 ca venituri aduse la bugetul de stat, şi

începând cu anul 1998, TVA-ul depăşeşte impozitul pe venit ca pondere în total

venituri bugetare. Acest lucru s-a întâmplat ca urmare a noii politici fiscale promovate

de Guvern, prin care se pune accent pe creşterea contribuţiei impozitelor indirecte la

formarea veniturilor bugetului de stat, concomitent cu reducerea ponderii impozitelor

directe.

Tot din graficul nr. 2 se observă puternica scădere până în anul 2002 a ponderii

deţinute de impozitul pe profit şi venit în favoarea TVA-ului. Încasările la bugetul de

stat din impozitul pe profit au scăzut, motivul principal fiind faptul că în România sunt

din ce în ce mai puţine afaceri rentabile, precum şi din cauza evaziunii fiscale,

38

determinate de corupţie şi de un grad excesiv de fiscalitate. Un alt motiv ar fi faptul că

în anul 1999 este redusă cota de impozitare de la 38% (1994) la 25%.

În perioada 1997 – 2004 veniturile încasate din TVA au crescut treptat ca

pondere în total venituri bugetare. Astfel, în anul 1998 se înregistrează cea mai mare

creştere a ponderii TVA în total venituri bugetare, de aproximativ 4 puncte

procentuale, urmând ca în anul 1999 să se înregistreze o uşoară scădere de 1%

ajungând la procentul de 19%.

În ceilalţi ani se înregistrează o creştere cu 1% a ponderii deţinute de TVA în

venituri bugetare ajungând în anul 2003 să reprezinte 24%, procent păstrat şi în anul

2004.

În tabelul nr. 3 vom prezenta modificările relative ale impozitelor indirecte faţă

de anul precedent.

- Tabel nr.3 -

Modificarea relativă a impozitelor indirecte faţă de anul precedent

- % -

1998/1997 1999/1998 2000/1999 2001/ 2000 2002/2001 2003/2002 2004*/2003TVA 193 144 155 146 142 129 116Accize 197 201 122 132 143 141 125Taxe vamale

171 137 111 104 104 132 112

Alte imp. Indirecte

113 154 224 145 88 120 112

Sursa: calculat de noi pe baza datelor preluate de la FMI

Sursa: tabelul nr.3

39

În tabelul nr.3 se observă că încasările din TVA cresc de la an la an, însă într-

un ritm descrescător.

În anul 1998, veniturile din TVA cresc aproape dublu faţă de anul 1997,

urmând ca în anul 1999, creşterea încasărilor din TVA să se reducă la 44%.

În anul 2000 faţă de anul 1999 se înregistrează o creştere cu 55%, urmând ca

în anul 2001 această creştere să se diminueze treptat ajungând în ultimul an studiat

(2004*) până la procentul de 16%.

În ultimii doi ani 2003 şi 2004, veniturile din TVA cresc foarte puţin

comparativ cu anul precedent fiecăruia, aproape că acestea rămân constante.

Evoluţiile ascendente au fost efectul unor acţiuni conjugate, respectiv

aplicarea unor legi privind TVA, care a condus la lărgirea bazei impozabile, precum şi

creşterea gradului de colectare. De asemenea şi aplicarea noului cod fiscal care

reintroduce cota redusă de 9% pentru unele operaţiuni care erau scutite fără drept de

deducere şi pentru operaţiuni care erau impozabile, precum şi eliminarea unor scutiri

conduce la creşterea veniturilor din taxa pe valoarea adăugată.

40

2.2. Evoluţia taxei pe valoarea adăugată în ţările europene

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit relativ recent apărut în ţările

europene, a cărui perfecţionare este cerută de procesele legate de mondializare şi de

modificările în structura comerţului.

O serie de ţări europene au introdus taxa pe valoarea adăugată înainte de 1974,

fiind numite adeseori ţări din prima generaţie a TVA.

La început, TVA – ul a apărut sub forma impozitului pe cifra de afaceri, care

putea fi: cumulativ sau unic. În cazul impozitului pe cifra de afaceri cumulativ,

mărfurile sunt supuse impozitării la toate verigile pe la care trec din momentul ieşirii

lor din producţie şi până ajung la consumator7.

Impozitul pe cifra de afaceri unic se încasează o singură dată, indiferent de

numărul verigilor prin care trece o marfă, de la producător la consumator8.

În ţările dezvoltate, aportul impozitelor indirecte la formarea veniturilor fiscale

ale statului este mic faţă de cel al impozitelor directe. Acest lucru se întâmplă pentru

că în ţările dezvoltate veniturile şi averile deţinute de persoanele fizice şi juridice sunt

mult mai mari decât în ţările în curs de dezvoltare, unde impozitele indirecte deţin o

pondere mai mare din veniturile fiscale faţă de impozitele directe.

În cadrul politicii fiscale dusă de toate statele, un rol important este dat de

orientarea spre impozite indirecte.

La nivelul Europei, nu putem spune că există o preferinţă deosebită pentru una

dintre cele două categorii de impozite, existând o mare diversitate privind ponderea

acestor impozite în venituri fiscale. Ca tendinţă generală, impozitele directe (mai

puţin contribuţiile sociale) sunt aproximativ egale cu cele indirecte.

7 în România s-a aplicat acest tip de impozit până în anul 1993 numit impozitul pe circulaţia

mărfurilor, când a fost înlocuit de TVA. S-a mai utilizat şi în ţări ca Germania şi Olanda.

8 Franţa este ţara de origine a acestui impozit, deoarece a instituit un astfel de tip de taxă în

cadrul reformei fiscale din 1954 – 1955, înlocuind taxele asupra cifrei de afaceri printr-o cotă unică

pe cifra de afaceri, plătită în diferite stadii ale producţiei, fără a fi un impozit cumulat. În Marea

Britanie s-a practicat, până la intrarea acesteia în CEE, forma impozitului pe circulaţie, atunci când

acesta era perceput în stadiul comerţului cu ridicata ori cu amănuntul. În SUA se practică şi în prezent

forma impozitului unic.

41

- Tabelul nr. 5 -

Ponderea TVA în venituri fiscale în 15 ţări europene în perioada 1998 –

2000

- % -

1998 1999 2000Islanda 41,65 41,25 40,00Austria 28,16 28,81 27,77Belgia 23,37 24,93 24,84

Danemarca 30,4 29,98 31,49Finlanda 38,07 38,54 35,33Franţa 30,75 30,25 29,22

Germania 27,31 25,92 27,00Grecia 30,41 30,07 31,24Italia 22,57 22,66 25,32

Luxemburg 19,8 20,11 19,79Olanda 32,08 31,96 33,19

Portugalia 31,33 31,75 32,36Spania 28,82 30,97 31,00Suedia 29,27 29,17 31,62

Marea Britanie 22,78 23,5 23,05Sursa: calculat de noi pe baza datelor preluate de la Government Finance Statistics

Yearbook,2000, prezentate în anexa nr. 2

42

Sursa: tabelul nr.5

Conform tabelului nr. 5, în ţările din U.E, în perioada 1998 – 2000 nu s-au

înregistrat schimbări spectaculoase în ceea ce priveşte aportul TVA–ului la formarea

veniturilor fiscale ale statelor.

Aşa cum rezultă din datele prezentate cu ajutorul graficului nr. 5, aportul

TVA–ului la formarea veniturilor fiscale se situează în marea majoritate a ţărilor

studiate peste 20%, excepţie făcând Luxemburgul, care în anul 1998 a înregistrat o

pondere de 19,8%, şi 19,79% în anul 2000.

Uşoare creşteri de la an la an se înregistrează în ţările cum sunt: Italia,

Portugalia, Spania şi uşoare scăderi în Islanda şi Franţa. În celelalte 10 ţări studiate

ponderea TVA–ului în venituri fiscale fluctuează, mai întâi creşte în anul 1999, iar în

anul 2000 se înregistrează o scădere (Austria, Belgia, Finlanda şi Luxemburg), sau

invers în celelalte ţări.

În toate cele 15 ţări TVA–ul contribuie în cea mai mare parte la formarea

veniturilor statului. Se observă, de asemenea, că dintre toate ţările studiate, există doar

un singur caz (Islanda) în care ponderea TVA-ului în total venituri fiscale depăşeşte

40 de puncte procentuale. De remarcat, este şi faptul că, în Finlanda TVA-ul

43

contribuie la formarea veniturilor fiscale cu 38% în primii doi an, urmând ca în anul

2000 să scadă.

Conform graficului nr. 6 şi graficului nr. 5, România prezintă pe perioada

1998 – 2000 o contribuţie a TVA-ului în venituri fiscale sub nivelul înregistrat de cele

15 ţări. Însă, se observă o uşoară apropiere a ponderii deţinute de TVA în total

venituri fiscale cu ţări ca: Italia, Belgia, Luxemburg şi Marea Britanie. Aceste ţări

înregistrează procente cuprinse între 19,8% şi 25,32%, comparativ cu România care

înregistrează ponderi cuprinse între 20% şi 21% în venituri fiscale.

- Tabel nr.6 -

Ponderea TVA – ului în total venituri fiscale în perioada 1993 – 2000 în ţări mai

puţin dezvoltate din Europa

- % -

1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000Bulgaria 9,17 25,03 25,88 27,99 24,4 31,5 31,6 32România 20,6 21,54 22,32 22,37 24,43 23,38 22,28 21,46Polonia - 19,25 19,63 21,4 23,73 23,96 27,6 27,2Slovenia - - 30,67 31,82 32,77 32,51 31,5 -Turcia 30,9 30 32,72 33,1 30,4 27,17 36,53 32,23

Sursa: calculat de noi pe baza datelor preluate de la Government Finance Statistics Yearbook,

2000

Sursa: tabelul nr.6

44

După cum se observă, în graficul nr.6, în ţările la fel de dezvoltate ca şi

România, ponderea deţinută de TVA în total venituri fiscale depăşeşte 20%, excepţie

făcând Bulgaria, TVA – ul contribuind în anul 1993 la formarea veniturilor fiscale cu

9,17%, mult sub nivelul celorlalte ţări. Ca evoluţie a ponderii deţinute de TVA în

venituri fiscale România se aseamănă foarte mult cu Polonia până în anul 1998. În

următorii ani prezentaţi, în Polonia ponderea TVA – ului în total venituri fiscale îşi

continuă creşterea, iar în România se înregistrează o scădere.

În Slovenia, în anii prezentaţi, TVA-ul contribuie cu peste 30% la formarea

veniturilor fiscale, cu mult peste ponderile înregistrate în România. În Slovenia se

înregistrează fluctuaţii mici de maxim 1 punct procentual.

În Bulgaria, în anul 1993 se înregistrează o pondere de 9,17%, cea mai mică

dintre toate ţările prezentate în prezentul capitol, urmând ca în ceilalţi ani să

depăşească 20%, iar din anul 1998 trece pragul de 30%.

45

2.3. Cote ale taxei pe valoarea adăugată utilizate în Europa

Ca şi în România, cotele aplicate pentru taxa pe valoarea adăugată în celelalte

ţări sunt cote procentuale proporţionale, adică rămân neschimbate, indiferent de

mărimea bazei de calcul.

Având în vedere faptul că încasările din TVA sunt influenţate într-o mare

măsură şi de cotele aplicate de fiecare stat în parte, în prezentul capitol ne propunem

să prezentăm cotele ce se aplică în câteva state europene, şi evoluţia lor în timp,

pentru a putea face o comparaţie cu situaţia României.

În tabelul nr.7 vor fi prezentate cotele aplicate în prezent în diferite ţări.

- Tabel nr.7 -

Cotele TVA aplicate în statele membre sau care aderă la U.E.

Cota foarte redusă Cota redusă Cota normală Cota parking9

Austria - 10 20 12Belgia - 6 21 12Danemarca - - 25 -Finlanda - 17 22 -Franţa 2,1 5,5 19,8 -Germania - 7 16 -Grecia 4 8 18 -Irlanda 4,3 13,5 21 13,5Italia 4 10 20 -Luxemburg 3 6 15 12Marea Britanie - 5 17,5 -Portugalia 12 19Spania 4 7 16 -Suedia - 12 25 -Ţările de jos - 6 19 -

9 Cota parking se aplică la unii combustibili şi unele servicii. De exemplu, în Belgia această cotă se aplică la produse energetice, în Irlanda se aplică asupra operelor de artă şi antichitate, servicii turistice, bunurile mobile utilizate în cadrul construcţiilor etc, în Irlanda asupra serviciilor de publicitate, cataloage comerciale, ţigarete, unele vinuri etc, şi în Austria asupra vinurilor produse de agricultorii producători.

46

Sursa: date preluate de pe site-ul Uniunii Europene

Sursa: tabelul nr.7

Numărul şi nivelul cotelor taxei pe valoarea adăugată diferă de la o ţară la alta,

iar în aceeaşi ţară poate diferi de la o perioadă la alta. Astfel, în Irlanda şi Luxemburg

se utilizează patru cote: cota super redusă, cota redusă, cota normală şi cota parking.

În Grecia, Spania, Franţa, Italia, Belgia şi Austria se utilizează trei categorii de cote:

cota redusă şi cota normală pentru toate cele şase ţări, cota super redusă în primele

patru ţări şi cota parking în ultimele două ţări. În Germania, Olanda, Suedia, Finlanda

se utilizează două categorii de cote, respectiv cota redusă şi cota normală, iar în

Danemarca se utilizează o singură cotă.

Ţările precum Danemarca, Finlanda, Norvegia, Marea Britanie au optat iniţial

pentru introducerea unei singure cote de TVA. Danemarca a introdus pentru prima

dată TVA-ul în anul 1967, cu o cotă la nivelul de 10%. Singurul an în care Danemarca

a utilizat o cotă redusă este 1975 (de 9,25%). Norvegia a instituit o cotă unică de

impozitare relativ ridicată (20%), pe care a menţinut-o până în prezent.

47

În general, ţările din prima generaţie a TVA–ului au intervenit în sensul

creşterii cotei de impozitare standard, în primul sau al doilea an de acţiune a acestui

impozit. Fac excepţie de la această regulă Belgia, care în 1971, anul introducerii

TVA–ului în această ţară, cota era de 18%, iar peste 7 ani cota scade la 16% şi Marea

Britanie, care în anul 1973 introduce o cotă normală de 10%, care scade în următorul

an la 8%.

De regulă, ţările care iniţial au optat pentru cote relativ reduse (10% - 13%)

sau pentru cele de nivel mediu (15% - 16%) au instituit pe parcurs cote mai ridicate.

Acesta este cazul unor ţări precum Austria, Danemarca, Finlanda, Italia, Luxemburg,

Suedia. Excepţia o constituie Marea Britanie care după cum am precizat mai sus a

instituit o cotă relativ redusă (10%) pe care în anul 1975 a redus-o la 8%, urmând ca

apoi să o majoreze la 15% (în 1979) şi respectiv la 17,5% (1992).

Ţările care se remarcă prin nivelul relativ înalt al cotei normale de impozitare

sunt Danemarca şi Suedia (25%), în timp ce Germania şi Luxemburg practică cele

mai reduse cote standard de impozitare, 16% respectiv 15%.

Prin Directiva referitoare la armonizarea taxei pe valoarea adăugată în statele

membre, s-a stabilit nivelul minim al cotei reduse (la 5%) şi al celei normale (la 15%),

fără să stabilească şi un plafon al acestor cote. Deci, deocamdată, s-a lăsat statelor

membre libertatea de a hotărî în legătură cu plafonul acestor cote. în aceste condiţii, o

serie de ţări vest – europene au procedat, după caz, la creşterea cotei standard

(Germania, Luxemburg, Spania) sau la reducerea, chiar desfinţarea cotelor aplicate

produselor de lux (Spania, Grecia, Austria).

Deşi sistemul cu mai multe cote de impozitare în materie de TVA denaturează

costurile economice ulterioare, apare totuşi preferabilă aplicarea de cote reduse pentru

unele bunuri de strictă necesitate (alimente), pentru a reduce presiunea fiscală.Unele

ţări cum sunt Irlanda, Portugalia şi Marea Britanie se situează pe o poziţie extremă,

utilizând cota zero pentru astfel de produse. În ceea ce priveşte utilizarea cotei zero

pentru produse şi servicii destinate pieţei interne, Comisia CEE condamnă această

practică, deoarece contravine principiului conform căruia TVA trebuie să se aplice

tuturor bunurilor şi serviciilor.

La nivelul ţărilor membre UE există un “nucleu” de activităţi şi servicii cărora

li se acordă exonerarea în mod curent. Reglementările privind exonerările practicate

în mod curent privesc domeniile: serviciile poştale, transportul bolnavilor şi răniţilor,

asistenţă medicală şi dentară, operele de binefacere, învăţământul, activităţile

48

noncomerciale ale organizaţiilor fără scop lucrativ, serviciile culturale, asigurările şi

reasigurările, locaţia imobilelor, servicii financiare, jocuri şi loterii, vânzarea

terenurilor şi construcţiilor, anumite colecte de fonduri10.

- Tabel nr.8 -

Cote utilizate de ţări care au un nivel de dezvoltare

apropiat cu cel al României11

Cota normală Cota redusăEstonia 18 5Cipru 15 5

Letonia 18 9Lituania 18 9Ungaria 25 12Malta 15 5

Polonia 22 7,3Slovenia 20 8,5

Rep. Slovacă 19 -Cehia 22 5

Sursa: date preluate de pe site-ul Uniunii Europene

10 Cele mai multe ţări acordă exonerări şi altor domenii decât cele de mai sus. Astfel, de exemplu, Belgia exonerează serviciile juridice, iar Norvegia aplică această procedură şi transporturilor de călători, profesiilor juridice, serviciilor funebre, televiziunii, activităţilor hoteliere, serviciilor de consultanţă.11 Toate ţările prezentate în tabelul nr. 8 au aderat la structurile europene începând din anul 2004.

49

Sursa: tabelul nr.8

După cum se observă în graficul nr.8, cele 10 ţări prezentate utilizează doar

două cote: cota normală şi cota redusă. În acest sens, face excepţie doar Republica

Slovacă, care utilizează doar cota normală de impunere a TVA-ului de 19%. Acest

lucru s-a întâmplat şi în România până în 2004, când noul Cod fiscal introduce şi cota

redusă de 9%.

Cote mai ridicate sunt utilizate în Ungaria (25%), Cehia (22%), Polonia (22%)

şi Slovenia (20%), celelalte ţări utilizând cote sub nivelul celei utilizate în România.

Republica Slovacă introduce TVA-ul ca şi România în anul 1993, optând

pentru sistemul cu două cote: cota redusă (5%) şi cota normală (23%). Începând cu

anul 2004 renunţă la acest sistem, trecând la cel cu o singură cotă (cota normală), pe

care o reduce până la nivelul de 19%. Anul de introducere a TVA-ului în Cehia

coincide cu cel al României, optând pentru un sistem cu două cote.

Slovenia introduce TVA-ul pentru prima oară în anul 1999, mult mai târziu

decât România.

50

Capitolul 3

Studiul de caz privind determinarea taxei pe valoarea

adăugată la societăţile EuroRom Art şi Diamant

Servimpex SRL

În acest capitol vom prezenta două studii de caz privind determinarea taxei pe

valoarea adăugată pentru două firme, care au obiecte de activitate diferite. Prin

alegerea celor două firme am urmărit acoperirea cât mai bine a sferei operaţiunilor

supuse TVA-ului şi a celor scutite.

Primul studiu de caz este realizat pentru firma Eurorom Art, pe o perioadă de

3 luni, pentru a evidenţia modul în care se compensează TVA-ul de recuperat cu

TVA-ul de plată. Această firmă realizează pe lângă operaţiuni impozabile şi

operaţiuniscutite cu drept de deducere.

Al doilea studiu de caz realizat pentru firma Diamant Servimpex, vine în

completarea primului studiu, pentru a arăta modul de determinare a proratei. Această

firmă înregistrează şi operaţiuni scutite fără drept de deducere.

În continuare vom enunţa operaţiunile înregistrate de cele două firme, şi

modul de determinare a TVA-ului deductibilă şi colectată.

3.1. Studiul de caz privind determinarea taxei pe valoarea adăugată

la societatea Eurorom Art

3.1.1. Prezentarea firmei Eurorom Art

Date de identificare a firmei:

- cod de înregistrare fiscală: R11360404

- denumire: EUROROM ART SRL

- adresa: str. Mircea Vulcănescu, nr. 19, sec. 1, Bucureşti.

51

Domeniu de activitate:

- comerciant în secţiunea “Galerie & Bijuterii” şi cadouri din domeniul

Casa;

- producător în secţiunea Produse, şi prelucrare şi decorare din domeniul

sticlă;

- comerciant în secţiunea “Decoraţiuni şi Îmbunătăţiri” şi Utilităţi din

domeniul Casa.

Prezentarea produselor:

produce şi comercializează diferite statuete care exprimă diferite

motive:

- religioase: “Mary & Jesus”, “Little Angel”, “Madonna (in hands)”, “The

last supper”, “Crucifixion”;

- mitologice: “Mercury”, “Diana”, “Venus”, “Apollo”, “Themis”, “Hera”,

“Minerva”, “Heve”, “Hestia”, “Hercules”, “Pegasus”, “Zeus”, “Discus”, “Thrower”;

- faună: “cal”, “elefant”, “căţel”, “pisică”, “panteră”, “elefant”, “delfini”,

“vultur”, “leu”, “cobră”.

- diferite stiluri de coloane: ionic, corintic.

produce şi comercializează produse de uz casnic: “suport de

lumânare”, “suport pentru vin”, “bomboniere”, “solniţe”, “ceasuri”.

produce şi comercializează produse din domeniul mobilier: “masă”,

“raft”.

3.1.2. Operaţiuni înregistrate de firma Eurorom Art

Firma Eurorom Art înregistrază pe parcursul celor trei luni studiate operaţiuni

de ieşire, care generează taxa pe valoarea adăugată colectată şi operaţiuni de intrare,

care generează taxa pe valoarea adăugată deductibilă.

În continuarea lucrării vom prezenta operaţiunile înregistrate de firmă pe

parcursul celor trei luni studiate. Din decontul lunii august se ştie că firma a

înregistrat TVA de încasat în valoare de 45.658.800 lei.

52

3.1.2.1. Operaţiuni înregistrate în luna septembrie

Societatea Eurorom Art înregistrează în luna septembrie operaţiuni de

cumpărare şi vânzare, care generează taxă pe valoarea adăugată. Se cunoaşte faptul că

în luna august societatea a înregistrat TVA de plată în sumă de 45.658.800 lei.

Operaţiuni de intrare

1) Se aprovizionează cu materii prime de la următorii furnizori:

a) Ceramică

- TODOCAMA PRODEXIN în valoare de 15.750.000 lei;

b) Alabastru

- CRISCO PRAHOVA în valoare de 27.540.000 lei.

2) Importă materii prime de la furnizorul extern IOANNIS E.

TSAKALAKI în valoare de 4.748 €, la cursul de shimb 1€ = 38.280 lei. Regimul

vamal este următorul:

- taxa vamală: 25%

- comision vamal: 0,5%

- TVA: 19%.

Valoarea în vamă = 4.748€ * 38280 = 181.753.440 lei

Taxa vamală = 181.753.440 * 25% = 45.438.360 lei

Comision = 181.753.440 * 0,5% = 908.767 lei

Baza TVA ded = 181.753.440 +45.438.360 + 908.767 = 228.100.567 lei

Observaţie

Conform art.15, alin. (1) din Codul fiscal baza de impozitare pentru un import

de bunuri este constituită din valoarea ăn vamă a bunurilor, stabilită conform

legislaţiei vamale în vigoare, la care se adaugă taxele vamale, comisionul vamal,

accizele şi alte taxe, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, datorate pentru importul de

bunuri.

Potirivit art.15, alin. (2) din Codul fiscal, se mai cuprind în baza de

impozitare pe lângă taxele menţionate mai sus şi cheltuielile accesorii precum

comisioanele.

53

3) Se apovizioneză de la furnizori interni cu materiale auxiliare, necesare

producţiei:

a) Vopsele

- BRIDGEXIM IND. SRL în valoare de 14.750.000 lei

b) Lacuri pentru statuete

- DUO PRACTIC RIZEA în valoare de 7.405.000 lei.

4) Achiziţionează două matriţe de la furnizorul SERTIMPEX, factura fiind

în valoare de 5.740.000 lei.

5) Eurorom Art returnează alabastru în valoare de 4.350.200 lei,

furnizorului CRISCO PRAHOVA, deoarece nu corespunde din punct de vedere

calitativ.

Observaţie

Potrivit art.14, lit. b) din Codul fiscal baza de impozitare se ajustează în cazul

refuzurilor totale sau parţiale privind cantitatea, calitatea sau preţurile bunurilor

livrate sau a serviciilor prestate.

6) Înregistrează intrarea de materiale consumabile în valoare de 515.185.

aceste materiale consumabile includ: pixuri, creioane, hârtie xerox, etc.

Observaţie

Deoarece acestea sunt cumpărate cu bon fiscal, şi nu cu factură fiscală, nu se

calculează taxa pe valoarea adăugată deductibilă.

7) Încheie o poliţă de asigurare Casco su societatea de asigurări ALIANZ

ŢIRIAC pentru următoarele autoturisme:

- Audi cu nr. De înmatriculare B-32-SDR, în valoare de 11.010.430 lei;

- Matiz cu nr de înmatriculare B-56-ERT, în valoare de 2.662.240 lei.

Observaţie

Conform art.17, alin. (2), lit.d) din Codul fiscal operaţiunile de asigurare şi

reasigurare, precum şi prestările de servicii în legătură cu operaţiunile de asigurare

şi/sau de reasigurare efectuate de persoanele care intermediază astfel de operaţiuni

sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată.

8) Plăteşte în avans abonamentul la editura “PRAHOVA” pentru

publicaţiile din perioada 23/09 – 31/12, în valoare de 2.880.000 lei.

9) Societatea înregistrează cheltuieli ocazionate de necesitatea de

funcţionare:

54

plăteşte abonamentul lunar pentru internet, serviciu furnizat de GLOBAL

INTERNET, în valoare de 628.800 lei.

plăteşte chiria pentru luna septembrie firmei EXTRAPAN în valoare de

21.244.000 lei.

înregistrează serviciile vamale furnizate de UNITEHNICA în valoare de

2.026.460 lei.

înregistrează factura primită de la ORANGE în valoare de 4.586.621 lei.

înregistrează factura primită de la ROMTELECOM în valoare de

2.380.681 lei.

plăteşte factura emisă de CONTEXPERT CONSULTING pentru

serviciile contabile pe luna august în valoare de 7.007.353 lei.

înregistrează factura pentru energie electrică emisă de ELECTRICA în

valoare de 10.064.491 lei.

10) În luna septembrie societatea Eurorom Art realizează cheltuieli cu

protocolul în valoare de 14.748.163, din care peste limita legală 4.025.434 lei.

Observaţie

Conform art. 128, alin. (4) din Normele metodologice de aplicare a TVA

bunurile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de protocol nu sunt considerate livrări

de bunuri în limita în care sunt deductibile la calculul impozitului pe profit

cheltuielile de protocol, stabilită la titlul II al Codului fiscal.

11) Cumpără produse sanitare de la farmacia BRATU pe baza facturii

nr.15441 în valoare de 2.139.500 lei.

Observaţie

Conform art.16, alin. (2) din Codul fiscal, cota redusă de 9% se aplică şi

pentru medicamentele de uz uman şi veterinar.

12) Cumpără motorină (combustibil) de la diferite benzinării în valoare de

4.124.511 lei pe baza bonurilor de benzină.

Observaţie

Cheltuielile cu combustibili pe baza bonurilor de benzină permit deducerea


13) Cumpără de la RETAG PROD cutii răşinoase pe baza facturii nr. 45872,

în valoare de 48.250.000 lei. Aceste cutii vor fi utilizate la ambalarea produselor pe

care le vor vinde.

55

Operaţiuni de ieşiri

1) Întocmeşte factură pentru clientul REBEL SA care cuprinde:

a) Statuete cu motive religioase:

- “Mary and Jesus”, 120 bucăţi, la preţul de vânzare de 230.000

lei/buc;

- “Little Angel”, 240 bucăţi, la preţul de vânzare de 120.000 lei/buc.

b) Statuete cu motive mitologice:

- “Diana”, 100 bucăţi la preţul de vânzare de 230.000 lei/buc;

- “Zeus”, 70 buc. la preţul de vânzare de 245.000 lei/buc;

- “Venus”, 100 buc. la preţul de vânzare de 245.000 lei-buc.

Pentru acelaşi client REBEL sunt facturate şi ambalajele (cutii răşinoase).

Sunt ambalate câte 10 statuete în fiecare cutie. Preţul ambalajului este de 100.000

lei/cutie.

Cutii = 630 statuete / 10 = 63 cutii

Baza TVA colectată = 120*230.000 + 240*120.000 + 100*230.000

+70*245.000 +100*245.000 + 63*100.000 = 127.350.000 lei

Observaţie

Ambalajele care circulă prin facturare se cuprind în baza de impozitare a

taxei pe valoarea adăugată la livrare, urmând ca la restituirea acestora suma

impozabilă să fie redusă corespunzător prin întocmirea unor facturi în roşu, sau cu

semnul minus, de către unitatea care a livrat ambalajele iniţial, care vor fi

înregistrate în mod obligatoriu atât în contabilitatea furnizorului, cât şi în

contabilitatea beneficiarului.

2) Pentru că valoarea facturii este mare, societatea Eurorom Art acordă

clientului REBEL o remiză de 5%.

Reducere = 127.350.000 * 5% = 6.367.500 lei

56

Observaţie

Conform art.13, alin. (3), rabaturile, remizele, risturnele, sconturile şi alte

reduceri de preţ acordate de furnizori direct clienţilor, nu se cuprind în baza de

impozitare a taxei pe valoarea adăugată.

Remiza este o reducere de preţ practicată în mod excepţional prin aplicarea

unui procent asupra preţului de ofertă sau preţului negociat, în funcţie de volumul

vânzărilor sau importanţa cumpărătorului în clientela vânzătorului.

3) La data de 11/09/2003, clientul REBEL returnează doar 50 de cutii, restul

fiind deteriorate.

Valoarea cutiilor returnate = 50 * 100.000 = 5.000.000 lei

4) Vinde produse ornamentale clientului NICOLROM:

a) Suport de lumânare, modelul “Floare” – 320 bucăţi la preţul de

vânzare de 120.000 lei/buc;

b) Suport de lumânare, modelul “Stea” – 260 bucăţi la preţul de


c) Suport pentru vin, modelul “Hand” – 240 bucăţi la preţul de

vânzare de 170.000 lei/buc.

Pe lângă acestea, societatea facturează şi ambalajele ce însoţesc produsele – 20

de produse în fiecare cutie. Preţul unei cutii este de 100.000 lei.

Cutii = 820 produse/20 = 41 cutii

Baza TVA colectată = 320*120.000 + 260*120.000 + 240*170.000

+41*100.000 = 114.500.000 lei

5) La data de 17/09/2003, clientul înapoiază ambalajele în întregime

societăţii Eurorom Art.

Baza TVA colectată = 41 * 100.000 = 4.100.000 lei

6) Vinde clientului MEGASIM următoarele produse:

a) Două mese cu un picior din marmură în valoare de 1.745.000

lei/buc;

b) Două rafturi cu suport din marmură , iar etajerele din sticlă în

valoare de 2.743.000 lei/buc.

Baza TVA colectată = 2*1.745.000 + 2*2.743.000 = 8.976.000 lei

7) Vinde statuete ce reprezintă animale, clientului CLOSTOP astfel:

a) 10 statuete “elefant” în valoare de 135.000 lei/buc;

b) 30 statuete “leu” în valoare de 135.000 lei/buc;

57

c) 20 statuete “panteră” în valoare de 135.000 lei/buc

Se facturează şi cele 6 ambalajele ce însoţesc produsele vândute, la preţul de

100.000 lei/buc.

Baza TVA colectată = 10*135.000 +30*135.000 + 20*135.000 + 6*100.000 =

8.700.000 lei

8) Vinde clientului ORLANDO SELECT statuete reprezentând:

a) “Pegasus” – 20 de bucăţi, la preţul de 120.000 lei/buc;

b) “Hera” – 30 de bucăţi, la preţul de 230.000 lei/buc;

c) “Apollo” – 20 de bucăţi, la preţul de 203.000 lei/buc.

Mai sunt facturate şi ambalajele – 7 cutii de lemn, la preţul de 100.000 lei.

Baza TVA colectată = 20*120.000 + 30*230.000 + 20*230.000 + 7*100.000

= 14.600.000 lei

9) Acordă unei şcoli de artă o sponsorizare în produse în valoare de

14.700.000 lei, din care 7.400.000 lei peste limita legală.

Observaţie

Bunurile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de sponsorizare şi mecenat nu

sunt considerate livrări de bunuri în limita a 30/55 din cifra de afaceri, determinată

potrivit art. 152 alin. (6) din Codul fiscal, şi nu se întocmeşte factura fiscală pentru

acordarea acestor bunuri.

Depăşirea limitelor constituie livrare de bunuri şi se colectează taxa pe

valoarea adăugată, dacă s-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea

adăugată corespunzătoare depăşirii. Taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă

depăşirii se calculează şi se include la rubrica de regularizări din decontul întocmit

pentru perioada fiscală în care persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă

pe valoarea adăugată au depus situaţiile financiare anuale, dar nu mai târziu de

termenul legal de depunere a acestora.

10) Vinde hotelului HOLIDAYIN următoarele statuete pentru decorarea

camerelor:

a) 50 de îngeraşi “Little Angel” la preţul de vânzare de 120.000 lei.

b) 50 de statuete reprezentând diverse animale la preţul de vânzare de

135.000 lei.

Se facturează şi cele 10 cutii care ambalează produsele, la preţul de 100.000.

Baza TVA colectată = 50*120.000 + 50*135.000 + 10*100.000 = 13.750.000

58

11) Vinde clientului M&S ART ROM SRL produse în valoare de

123.456.000 lei. În luna octombrie plăteşte un avans de 5.000.000 lei, restul plătindu-

se în patru rate egale.

Rate = (123.456.000 – 5.000.000)/4 = 29.614.000 lei

Observaţie

Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată pentru restul sumei ia naştere la

data prevăzută pentru plata ratelor, respectiv în lunile octombrie, noiembrie,

decembrie şi ianuarie.

- Tabel nr. 9 –

Baza TVA-ului deductibilă şi colectată în luna septembrie

Nr. crt.

Explicaţie Baza TVA deductibilă

Nume client Baza TVA colectată

1 Todocama Prodexin 15.750.000 Rebel SA 127.350.0002 Crisco Prahova 27.540.000 Rebel SA - 6.367.5003 Ioannis Tsakalaki 228.100.567 Rebel SA -5.000.0004 Bridgexim Ind. SRL 14.750.000 Nicolrom 114.500.0005 Duo Practic Rizea 7.405.000 Nicolrom -4.100.0006 Sertimpex 5.740.000 Megasim 8.976.0007 Crisco Prahova - 4.350.200 Clostop 8.700.0008 Prahova 2.880.000 Orlando Select 14.600.0009 Global Internet 628.800 Sponsorizare 7.400.00010 Extrapan 21.244.000 Holidayin 13.750.00011 Unitehnica 2.026.460 M&S Art Rom 5.000.00012 Orange 4.586.62113 Romtelecom 2.380.68114 Contexpert consulting 7.007.35315 Electrica 10.064.49116 Cheltuieli cu protocolul 4.025.43417 Bratu 2.139.500 (9%)18 Combustibil 4.124.51119 Retag Prod 48.250.000

Total 402.153.718 Total 284.808.500Sursa: date calculate de noi pe baza celor preluate de la firma Eurorom Art

TVA deductibilă pe luna septembrie = 402.153.718*19% + 2.139.500*9%

= 76.601.761 lei

TVA colectată pe luna septembrie = 284.808.500*19% = 54.113.615 lei

TVA de încasat = 76.601.761 – 54.113.615 = 22.488.146 lei

TVA de încasat cumulat = 22.488.146 + 45.658.800 = 68.146.946 lei

Observaţie

Taxa pe valoarea adăugată de plată la bugetul de stat de către o persoană

impozabilă reprezintă diferenţa dintre taxa colectată şi taxa deductibilă care include

59

şi suma negativă a taxei pe valoarea adăugată reportată din perioada fiscală

precedentă pentru care nu s-a solicitat rambursarea.

Toate aceste sume sunt prezentate în decontul lunii septembrie, document

prezentat de noi în anexa nr. 3.

3.1.2.2. Operaţiuni înregistrate în luna octombrie

În luna octombrie, societatea înregistrează operaţiuni de intrare şi ieşire

prezentate mai jos, urmând ca societatea să calculeze la sfarşitul lunii suma de plată

sau de încasat către/de la bugetul statului. Ştim că la sfârşitul lunii septembrie

societatea a obţinut TVA de încasat în valoare de 68.146.946 lei.

Operaţiuni de intrări

1) La data de 3-11-2003, societatea Eurorom Art SRL ia în leasing un

autoturism marca Mercedes Benz Sprinter în valoare de 14500 EURO, plătind o

dobândă de 1505,28 EURO la cursul de schimb 1EURO= 39420. Societatea plăteşte

în luna noiembrie unităţii PIREAUS LEASING un avans de 2900 EURO la cursul de

schimb 1EURO = 39845 lei şi plăteşte un comision de administrare de 290 EURO.

Valoare capital = 14.500 EURO * 39.420 = 571.590.000 lei

Valoare dobândă = 1505,28 * 39420 = 59.338.138 lei

Valoare intrare Mercedes = 571.590.000 + 59.338.138 = 630.928.138 lei

Avans = 2.900 EURO * 39420 = 114.318.000 lei

Diferenţe de curs = 2.900 EURO * (39.845 – 39.420)=1.232.500 leiComision = 290 EURO * 39.845 = 11.555.050 lei

Baza TVA deductibilă = 114.318.000 + 1.232.500 + 11.555.050 = 127.105.550 lei

Observaţii

Conform art.5, alin.2, prestările de servicii cuprind şi operaţiuni precum

închirierea de bunuri sau transmiterea folosinţei bunurilor în cadrul unui contract de

leasing.

Conform art.13, alin.3, lit. c) dobânzile percepute pentru plăţi cu întârziere,

livrări cu plata în rate, operaţiuni de leasing nu se cuprind în baza de impozitare a


60

Conform art.135, alin. 18 din Normele metodologice privind TVA-ul, pentru

livrările de bunuri şi/sau prestările de servicii contractate în valută, a căror

decontare se face în lei la cursul de schimb valutar din ziua plăţii, baza de impozitare

se corectează cu diferenţa de preţ rezultată ca urmare a modificării cursului pieţei

valutare în vigoare la data încasării faţă de cel utilizat la data livrării/prestării.

Furnizorul/prestatorul este obligat să emită factura fiscală pentru diferenţe de preţ în

plus sau în minus. Pentru facturile de avansuri regularizarea se efectuează astfel: la

data livrării/prestării facturile de avans se stornează integral şi se emite factura

fiscală pentru contravaloarea integrală a bunurilor livrate şi/sau serviciilor prestate,

în care baza de impozitare se determină prin însumarea sumelor evidenţiate în

facturile de avans la cursul de schimb valutar din data încasării fiecărui avans,

evidenţiind şi taxa pe valoarea adăugată aferentă, astfel încât suma facturată

beneficiarului să nu fie majorată artificial, respectiv redusă, datorită

creşterii/descreşterii cursului de schimb de la data livrării/prestării faţă de cel de la

data încasării de avansuri. În cazul în care există diferenţe în valută între

contravaloarea integrală a bunurilor livrate şi/sau serviciilor prestate şi suma

avansurilor încasate, aceasta va fi convertită în lei la cursul de schimb valutar din

data emiterii facturii, calculându-se şi taxa pe valoarea adăugată aferentă.

Conform art.13 alin.2 se cuprind în baza de impozitare şi cheltuielile

accesorii, precum comisioanele.

2) Cumpără materii prime şi materiale auxiliare de la intern pentru

realizarea producţiei:

a) Ceramică de la următorii furnizori:

- ECOPACK SA – 7.602.100 lei;

- TODOCAMA PRODEXIM - 5.000.000 lei.

b) Vopsea de la următorii furnizori:

- SWISSPOR SA - 9.667.354 lei, acesta îi acordă un rabat de 2%;

- BRIDGEXIM IND SRL – 6.885.640 lei.

c) Lacuri pentru produsele ornamentale de la furnizorul:

- CRISCO SRL – 4.500.900 lei;

Rabatul = 9.667.354*2% = 193.347 lei

Baza TVA ded = 7.602.100 + 5.000.000 + (9.667.354 – 193.347) + 6.885.640

+ 4.500.900 = 33.462.647 lei

61

3) Aduce în regim vamal suspensiv (perfecţionare activă cu suspendare)

materii prime (ceramică), în vederea prelucrării lor şi apoi reexportate sub formă de

produse compensatoare. Valoarea materiilor prime este de 16997,8. O parte din aceste

materii prime sunt importate definitiv, pentru care societatea este obligată să plătească

o taxă vamală de 25% şi un comision vamal de 0,5%. Cheltuielile de transport pe

parcurs extern aferente materiilor prime importate sunt de 500 Euro. Valoarea

materiilor prime importate este de 7.973,4 Euro. Cursul de schimb este de 1 Euro =

39,420 lei. Restul materiilor prime în valoare de 9.024,4 Euro sunt păstrate în

depozitul societăţii, în vederea prelucrării lor şi reexportării.

Valoare materii prime total = 16.997,8 Euro* 39.420 = 670.053.276 lei

Valoare materii prime importate = 3.973,4 Euro* 39.420 = 156.631.428 lei

Ponderea cheltuielilor de transport pentru materiile importate =

3.973.4/16.997,8 *100 = 23%

Cheltuielile de transport aferente materiilor prime importate = 500 Euro

*23%* 39.420 = 4.533.300 lei

Valoarea în vamă = 156.631.428 + 4.533.300 = 161.164.728 lei

Taxa vamală = 161.164.728 * 25% = 40.291.182 lei

Comision = 161.164.728 * 0,5% = 805.824 lei

Baza TVA= 161.164.728 + 40.291.182 + 805.824 = 202.315.003 lei

TVA = 202.315.003 * 19% = 38.439.850 lei

Observaţie

Mărfurile plasate sub regim de perfecţionare activă cu suspendarea

drepturilor de import, care nu au fost exportate în cadrul termenului stabilit, pot fi

importate cu respectarea dispoziţiilor privind importul mărfurilor. În aceste cazuri,

cuantumul taxelor şi drepturilor de import se determină pe baza elementelor de

taxare a mărfurilor de import, în vigoare la data înregistrării declaraţiei vamale de

import, la care se adaugă comisionul vamal.

4) Plăteşte amendă Gărzii Financiare în valoare de 10.000.000.

5) Plăteşte o primă de asigurare de 2.040.000 la ASIRAG S.A. ARGEŞ.

6) Societatea înregistrează în luna octombrie cheltuieli ocazionate de

necesitatea funcţionării:

Înregistrează cheltuieli lunare cu chiria în valoare de 26.387.978 lei, suma

plătită societăţii EXTRAPAN.

62

Apelează la servicii contabile, furnizate de către CONTEXPERT în


Plăteşte factura către ORANGE în valoare de 4.593.975 lei.

Plăteşte abonamentul lunar pentru internet în valoare de 678.020 lei,

serviciu furnizat de GLOBAL INTERNET.

Înregistrează plata facturii ROMTELECOM:

- convorbiri telefonice în valoare de 5.208.067 lei, TVA inclus

- penalizări în valoare de 10.800 lei pentru întârzierea plăţii facturii.

Observaţie

Conform art. 13, alin. 3, lit. b) penalizările solicitate pentru neîndeplinirea

totală sau parţială a obligaţiilor contractuale nu sunt incluse în baza de impozitare.

Pentru determinarea TVA-ului pentru sumele care conţin taxa pe valoarea

adăugată, se aplică asupra sumei cota recalculată de 15,966.

Înregistrează cheltuieli cu consultanţă în valoare de 1.485.106 lei furnizată

de CONTEXPERT ISTRATE, persoană impozabilă neînregistrată ca plătitoare de

taxă pe valoare adăugată.

Observaţie

Persoanele care nu sunt plătitoare de TVA, trimit factură specială, care nu

conţine TVA.

Înregistrează factura pentru consum de gaze emisă de DISTRIGAZ în


Înregistrează factura pentru consum energie emisă de ELECTRICA în

valoare de 6.245.446 lei, din care:

- taxa radio în valoare de 25.000 lei;

- taxa TV în valoare de 55.000 lei.

Baza TVA = 6.245.446 – 80.000 = 6.165.446 lei

Înregistrează factura aferentă serviciilor vamale aduse societăţii de către

unitatea UNITEHNICA în valoare de 1.044.870 lei.

7) Cheltuieli cu motorina în valoare de 10.561.460 cumpărată de la:

- SHELL în valoare de 6.079.196 lei;

- ROMPETROL în valoare de 2.319.411 lei;

- SNP PETROM în valoare de 2.162.735 lei.

8) Cheltuieli de protocol în valoare de 18.451.584, din care peste limita

legală 4.651.020.

63

9) Cheltuieli cu transportul efectuat de persoana plătitoare de TVA în valoare

de 5.554.622 lei.

10) Cheltuieli de întreţinere şi reparaţii auto în valoare de 10.159.716 lei.

11) Înregistrează plata unor taxe precum:

- taxa trecere pod - 150.000

- taxe postale – 470.144

- taxa tranzit – 760.000

12) Firma de transport ORBIT INTERNATIONAL facturează societăţii

comerciale cheltuielile de transport în valoare de 40.286.400, aferente exportului de

produse finite în Grecia.

Observaţie

Conform art. 19, alin. (1), lit. c) prestările de servicii, inclusiv transportul şi

prestările de servicii accesorii transportului, legate direct de exportul de bunuri sau

de bunurile plasate în regimuri vamale suspensive sunt scutite de TVA.

Operaţiuni de vânzare

1) Vinde clientului LIGIA SRL următoarele produse:

a) 50 statuete reprezentând pe “Themis”, la preţul de 230.000 lei/buc;

b) 60 statuete reprezentând pe “Pegasus”, la preţul de 200.000

lei/buc;

c) 70 statuete reprezentând pe “Mercury”, la preţul de 230.000

lei/buc.

Se mai facturează şi ambalajele ce însoţesc produsele – 18 cutii la preţul de

100.000 lei.

Baza TVA colectată = 50*230.000 + 60*200.000 + 70* 230.000 +

18*100.000 = 41.400.000 lei

2) Vinde clientului HORTFAR SRL următoarele produse:

a) 150 statuete reprezentând pe “Mary&Jesus”, la preţul de 230.000

lei;

b) 160 statuete reprezentând “The last Supper”, la preţul de 245.000

lei;

c) 100 crucifixe, la preţul de 145.000 lei.

Se facturează şi cele 33 ambalaje, la preţul de 100.000 lei.

64

Baza TVA colectată = 150*230.000 + 160*245.000 + 100*145.000 +

33*100.000 = 91.500.000 lei

3) Vinde magazinului MAGIC SERV, care îşi desfăşoară activitatea în

secţiunea Galerie şi Bijuterii şi cadouri din domeniul Casa, următoarele produse:

a) 120 statuete, care reprezintă motive mitologice, toate la preţul de

230.000 lei/buc;

b) 150 statuete, care reprezintă motive mitologice, toate la preţul de

245.000 lei/buc;

c) 210 statuete, care reprezintă motive religioase, la preţul de 230.000

lei/buc;

d) 245 suporturi de lumânare, diferite modele, toate la preţul de

120.000 lei/buc;

e) 25 ceasuri, diferite modele, la preţul de 320.000 lei/buc.

Se facturează şi ambalajele – 75 de cutii, la preţul de 100.000 lei

Baza TVA colectată = 120*230.000 +150*245.000 + 210*230.000 +

245*120.000 + 75*100.000 = 149.550.000 lei

4) Clientul HOLIDAYIN returnează ambalajele primite în luna septembrie în


5) Încasează de la clientul M&S ART ROM SRL o rată scadentă în valoare

de 29.614.000 lei pentru produsele vândute în luna septembrie.

6) Societatea Eurorom Art acordă clientului MAGIC SERV un scont de 3%

pentru întreaga operaţie înregistrată la punctul 3.

Scontul = 149.550.000*3% = 4.486.500 lei

Observaţie

Scontul este o bonificaţie acordată clientului de către furnizor pentru plata cu

anticipaţie a unei sume datorate de client.

Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată se ajustează în cazul unui

scont acordat.

7) Vinde produse pentru restaurantul LUXBURG:

a) 30 suporturi pentru vin , la preţul de 170.000 lei/buc;

b) 55 suporturi de lumânare, la preţul de 120.000 lei/buc;

c) 35 seturi de solniţe, la preţul de 120.000 lei/buc.

Se facturează şi ambalajele – 10 cutii, la preţul de 100.000 lei

65

Baza TVA colectată = 30*170.000 + 55*120.000 + 35*120.000 + 10*100.000

= 16.900.000

8) Vinde florăriei Julia Deco Flor SRL:

a) 150 de vaze pentru flori, la preţul de 250.000 lei/buc;

b) 240 de ghiveciuri, la preţul de 105.000 lei/buc.

Se facturează şi ambalajele – 39 cutii, la preţul de 100.000 lei.

Baza TVA colectată = 150*250.000 + 240*105.000 + 39*100.000 =

66.600.000 lei

9) Acordă în mod gratuit de bunuri ca mostre în cadrul campaniilor

publicitare.

Observaţie

Conform art.4, alin. (9) sin Codul fiscal, acordarea în mod gratuit de bunuri

ca mostre în cadrul campaniilor publicitare, pentru încercarea produselor sau pentru

demonstraţii la puncte de vânzare, alte bunuri acordate în scopul stimulării

vânzarilor, nu constituie livrare de bunuri.

10) Vinde firmei SINIDAS MINAS din Grecia produse finite în valoare de

434.056.465 lei.

Observaţie

Conform art.19, alin. (1) din Codul fiscal, exportul de bunuri este scutit de

taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere.

11) Societatea încheie un contract cu firma MOLDACOM GRUP care

realizeaza exportul în valoare de 130.350.806 lei – export realizat prin comisionari.

Observaţie

Potrivit art. 19, alin. (1), lit. p) din Codul fiscal, prestările de servicii

efectuate de intermediari care acţionează în numele sau în contul unei alte persoane,

atunci când intervin în operaţiuni de export, sunt scutite de taxa pe valoarea

adăugată cu drept de deducere.

12) Vinde unei şcoli de artă material pentru procesul didactic în valoare de

23.250.000 lei.

13) Realizează pentru Muzeul de istorie o copie pentru un obiect de artă,

care nu poate fi expus din cauza condiţiilor de păstrare a acestuia. Lucrarea se ridică

la valoarea de 123.458.000 lei.

66

Observaţie

Până la introducerea Codului fiscal această operaţiune era scutită de taxa pe

valoarea adăugată fără drept de deducere.

- Tabel nr. 10 –

Baza TVA-ului deductibilă şi colectată în luna octombrie

Nr. crt. Nume furnizor Baza TVA deductibilă

Nume client Baya TVA colectată

1 Pireaus Leasing 127.105.550 Ligia SRL 41.400.0002 Ecopack SA 7.602.100 Hortfar SRL 91.500.0003 Todocama 5.000.000 Magic Serv 149.550.0004 Swisspor SA 9.667.345 Holidayin - 1.000.0005 Bridgexim 6.885.640 M&S Art Rom 29.614.0006 Crisco SRL 4.500.900 Magic Serv - 4.486.5007 Swisspor - 193.347 Luxburg 16.900.0008 Perfecţionare activă 202.315.003 Julia deco Flor 66.600.0009 Extrapan 26.387.978 Şcoală de artă 23.250.00010 Contexpert 8.490.000 Muzeul de istorie 123.458.00011 Orange 4.593.97512 Global Internet 678.02013 Romtelecom 5.208.06714 Distrigaz 5.267.25015 Electrica 6.245.44616 Unitehnica 1.044.87017 Cheltuieli motorină 10.561.46018 Cheltuieli protocol 4.651.02019 Cheltuieli transport 5.554.62220 Cheltuieli reparaţii auto 10.159.716


TVA deductibilă = 451.725.615*19% = 85.827.867 lei

TVA colectată = 536.785.500*19% = 101.989.245 lei

TVA de plată = 101.989.245 - 85.827.867 = 16.161.378

În urma compensării cu TVA-ul de încasat din luna precedentă, firma mai are

de recuperat suma de 68.146.946 – 16.161.378 = 51.985.568 lei

Aceste sume sunt prezentate şi în decontul de TVA de pe luna octombrie,

prezentat în lucrarea noastră în anexa nr. 4

67

3.1.2.3. Operaţiuni înregistrate în luna noiembrie

În luna noiembrie, societatea Eurorom Art înregistrează operaţiunile

enumerate mai jos, şi va calcula la sfârşitul lunii TVA de plată sau de recuperat,

ţinând cont că în luna octombrie s-a obţinut TVA de plată în valoare de 39.332.032

lei.


1) Cumpără materii prime de la furnizori interni:

a) ceramică

- ECOPACK SA în valoare de 7.460.000 lei;

- TODOCAMA PRODEXIM în valoare de 10.170.000 lei.

b) alabastru

- MIXTA SILVERA în valoare de 9.740.000 lei.

Baza TVA ded = 7.460.000 + 10.170.000 + 9.740.000 = 27.370.000 lei

2) Cumpără materiale auxiliare, necesare producţiei:

a) vopsele

- SWISSPOR în valoare de 7.400.000 lei.

b) lacuri

- PATRIAPLAST în valoare de 8.740.500 lei.

c) sticlă

- ANELMA în valoare de 14.700.000 lei.

Baza TVA ded = 7.400.000 + 8.740.500 + 14.700.000 = 30.840.500 lei

3) Primeşte o reducere de 3% de la furnizorul CRISCO PRAHOVA pentru

materiile prime cumpărate în luna septembrie.

Baza TVA ded = - 27.540.000 * 3% = - 826.200 lei

4) Societatea înregistrează cheltuieli ocazionate de necesitatea de

funcţionare:

68

Plăteşte factura de energie electrică furnizorului ELECTRICA în valoare

de 10.738.838 lei, din care 800.000 lei reprezintă “taxa radio-TV”, iar restul consumul

de energie electrică.

Baza TVA ded = 10.738.838 – 800.000 = 9.938.838 lei

Înregistrează factura primită de la ORANGE în valoare de 8.483.180 lei.

Plăteşte chiria pe luna noiembrie furnizorului EXTRAPAN în valoare de

21.244.000 lei.

Înregistrează factura primită de la furnizorul de servicii internet GLOBAL

INTERNET în valoare de 655.720 lei.

Înregistrează factura primită de la ROMTELECOM în valoare de

3.492.580 lei. Primeşte factura de la CONTEXPERT CONSULTING în valoare de

8.327.000 lei, pentru serviciile contabile furnizate de aceasta pe luna octombrie.

5) Cumpără două bilete de avion de la OLIMPIC pentru directorii societăţii

Eurorom Art, care pleacă în Grecia în interes de serviciu în valoare de 17.478.452 lei.

Observaţie

Conform art.19, alin. (1), lit. e), transportul internaţional de persoane şi

serviciile direct legate de acest transport, inclusiv livrările de bunuri destinate a fi

acordate ca trataţie pasagerilor unui avion sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată.

6) Cumpără motorină de la diverse benzinării în valoare de 12.533.278

lei, din care şi taxa de drum în valoare de 108.327 lei.

Baza TVA ded = 12.533.278 – 108.327 = 12.424.951 lei

7) Cumpără un comprensor şi un generator din METRO CASH&CARRY

în valoare de 4.249.800 lei.

8) Înregistrează cheltuieli cu motorina fără ordin de deplasare în valoare

de 3.253.553 lei.

9) Cumpără consumabile în valoare de 22.183.489, din care 17.763.993

pe bază de bon fiscal, iar restul pe bază de factură fiscală.

BazaTVA ded = 22.183.489 – 17.763.993 = 4.419.496 lei

10) Realizează cheltuieli de protocol în valoare de 27.316.839 din care

5.677.804 lei peste limita legală. Pe lângă acestea se realizează cheltuieli de protocol

atestate de documente nefiscale şi fără ordin de deplasare în valoare de 10.606.408.

11) Înregistrează cheltuieli cu transportul unui colet, serviciu furnizat de

UNITRANS SA. Cheltuiala este de 184.874 lei.

69

12) Un angajat al societăţii Eurorom Art pleacă în delegaţie, iar acesta

aduce pentru justificarea cheltuielilor efectuate şi un bilet de cazare la hotelul

MEDIEVAL TOUR pentru o noapte în valoare de 1.642.000 lei.

Observaţie

Conform art. 16, alin. (2) pentru cazarea în cadrul sectorului hotelier se

aplică cota redusă de 9%.

13) Acordă o sponsorizare în bani de 3.400.000 lei unei case de plasament.

Observaţie

Sponsorizările acordate în bani nu sunt considerate livrări de bunuri, de

accea nu se calculează taxa pe valoarea adăugată.

Operaţini de ieşiri

1) Vinde produse clientului B&B COLLECTION, care se ocupă cu

comercializarea produselor din domeniul decoraţiuni interioare:

a) “Venus” – 110 bucăţi, la preţul de 245.000 lei/buc;

b) “Apollo” – 50 bucăţi, la preţul de 230.000 lei/buc;

c) “Heve” – 70 bucăţi, la preţul de 245.000 lei/buc;

d) “Little angel” – 100 bucăţi, la preţul de 120.000 lei/buc;

e) “Mary&Jesus” – 120 bucăţi, la preţul de 230.000 lei/ buc.

Aceste produse sunt ambalate în cutii răşinoase, câte 10 statuete în fiecare

cutie. Cutiile sunt şi ele facturate la preţul de 100.000 lei/cutie.

Total produse = 110 + 50 + 70 + 100 + 120 = 450

Ambalaje = 450 produse/ 10 = 45 ambalaje

Baza TVA colectată = 110*245.000 + 50*230.000 + 70*245.000 +

100*120.000 + 120*230.000 +45*100.000 = 100.925.000 lei

2) Societatea Eurorom Art acordă un rabat de 8% clientului B&B

COLLECTION pentru întreaga factură.

Rabat = 100.925.000 * 8% = 8.074.000 lei

3) Clientul B&B COLLECTION înapoiază ambalajele societăţii.

Valoare ambalaje = 45 * 100.000 = 4.500.000 lei

4) Exportă clientului SINADAS MINAS produse în valoare de 299.376.779

lei.

5) Vinde restaurantului MAGIC SERV:

70

a) Suport de lumânare, modelul “Floare” – 10 bucăţi la preţul de


b) Suport pentru vin, modelul “Hand” – 10 bucăţi la preţul de

170.000 lei/buc;

c) Scrumiere – 5 bucăţi la preţul de 60.000 lei/buc;

d) Seturi de solniţe – 10 seturi la preţul de 120.000 lei/set.

e) Ambalajele ce însoţesc aceste produse – 4 cutii la preţul de

100.000 lei/cutie.

Baza TVA colectată = 10*120.000 + 10*170.000 + 5*60.000 + 10*120.000 +

4*100.000 = 4.800.000 lei

6) Vinde magazinului DESIGNER EXPERT, care are ca domeniu de

activitate comercializarea articolelor de menaj şi gospodăresc din domeniul Casa,

următoarele produse:

a) Ceasuri din ceramică, diferite modele – 40 bucăţi la preţul de

380.000 lei/buc;

b) 60 statuete ce reprezintă coloane, la preţul de 270.000 lei/buc;

c) 10 ambalaje, la preţul de 100.000 lei/cutie.

BazaTVA colectată = 40*380.000 + 60*270.000 + 10*100.000 = 32.400..000

7) Vinde clientului HONTFAR produse în valoare de 10.340.000 lei,

exclusiv TVA.

8) Vinde produse din domeniul decoraţiuni interioare clientului GENIUS

DESIGN în valoare de 14.700.000 lei, din care 500.000 lei reprezintă ambalaje.

Societatea Eurorom Art plăteşte clientului o penalizare de 2% pentru livrarea cu

întârziere a produselor.

Penalizare = 14.700.000 * 2% =294.000 lei

Observaţie

Penalizarile nu sunt cuprinse în baza de impozitare a taxei pe valoarea

adăugată.

9) Îi sunt înapoiate ambalajele de către clientul GENIUS DESIGN.

10) Vinde clientului DONA INTERNATIONAL produsele:

a) 3 mese din marmură şi sticlă la preţul de 1.745.000 lei/buc;

b) 2 rafturi cu etajere din sticlă la preţul de 2.743.000 lei/buc.

Baza TVA colectată = 3*1.745.000 + 2*2.743.000 = 10.721.000 lei

71

11) Încasează o rată scadentă în valoare de 29.614.000 lei de la clientul M&S

ART ROM , pentru produsele vândute în luna septembrie.

12) Vinde produse clientului SARDONICS în valoare de 11.750.000 lei.

- Tabel nr. 11 –

Baza TVA-ului deductibilă şi colectată în luna noiembrieNr. crt. Nume furnizor Baza TVA

deductibilăNume client Baza TVA colectată

1 Ecopack SA 7.460.000 B&B Collection 100.925.0002 Todocama 10.170.000 B&B Collection - 8.074.0003 Mixta Silvera 9.740.000 B&B Collection - 4.500.0004 Swisspor 7.400.000 Magic Serv 4.800.0005 Patriaplast 8.740.500 Designer Expert 32.400.0006 Anelma 14.700.000 Hontfar 10.340.0007 Crisco Prahova -826.200 Genius Design 14.700.0008 Electrica 9.938.838 Genius Design - 500.0009 Orange 8.483.180 Dona International 10.721.00010 Extrapan 21.244.000 M&S Art Rom 29.614.00011 Global internet 655.720 Sardonics 11.750.00012 Romtelecom 3.492.58013 Contexpert 8.327.00014 Cheltuieli cu motorina 12.424.95115 Metro 4.249.80016 Consumabile 4.419.49617 Cheltuieli de protocol 5.677.80418 Unitrans 184.87419 Medieval Tour 1.642.000 (9%)


TVA deductibilă = 136.482.545*19% + 1.642.000*9% = 26.079.463 lei

TVA colectată = 202.176.000*19% = 38.413.440 lei

TVA de plată = 38.413.440 – 26.079.463 = 12.333.977 lei

În urma compensării cu suma de recuperat din luna precedentă, rezultă că

firma mai trebuie să primească de la stat suma de 51.985.568 – 12.333.977 =

39.651.591 lei.

Toate aceste sume sunt prezentate în decontul lunii noiembrie, document

prezentat de noi în anexa nr. 5

72

3.2. Studiul de caz privind determinarea taxei pe valoarea adăugată

la societatea Diamant Servimpex SRL

3.2.1. Prezentarea firmei Diamant Servimpex SRL

Date de identificare a firmei:

- cod de înregistrare fiscală: R1556300

- denumire: Diamant Servimpex SRL

- Adresa: B-dul Mareşal Averescu, nr. 7, bloc 4, apartament 14.

Domeniul de activitate:

- comercializarea unei game largi de produse, de la articole de uz casnic şi

uz gospodăresc, la articole sanitare şi echipamente de comunicaţie;

- oferă servicii de televiziune prin cablu – CATV.

3.2.2. Operaţiuni înregistrate de Diamant Servimpex în luna noiembrie


1) Cumpără mărfuri pentru magazin în valoare de 1.582.460.258 lei.

2) Cumpără materiale pentru branşări de la Mondo Plast în valoare de

110.735.200 lei.

3) Cumpără materiale CATV (amplificatoare, modulatoare, echipamente

optice, surse, terminale) de la furnizorul Monirom Trading în valoare de 17.219.000

lei.

4) Plăteşte o rată pentru contractul de leasing încheiat cu Leasing Volksbank

în valoare de 238,28 Euro. Cursul de schimb din momentul încheierii contractului a

fost de 24.580,87 lei/Euro, iar în prezent este de 39.659 lei/euro. Pe lângă rată, firma

trebuie să plătească şi o dobândă de 58,03 euro. Pentru autoturismul luat în leasing,

societatea trebuie să plătească şi o primă de asigurare casco de 68,81 euro.

Rata capital = 238,28 euro*24580.87 = 5.857.130 lei

Diferenţe de curs = (39.659 – 24.580,87)*238,28 = 3.592.816 lei

73

Dobânda = 58,03 * 25.580,87 = 1.426.428 lei

Diferenţe de curs = (39.659 – 24.580,87)*58,03 = 874.984 lei

Cheltuieli de asigurare = 68.81*39.659 = 2.728.936 lei

Baza TVA deductibilă = 5.857.130 + 3.592.816 = 9.449.946 lei

Observaţie

Un astfel de caz a fost prezentat şi în cazul firmei Eurorom Art, unde a fost

precizat modul de determinare a bazei de impunere a taxei pe valoarea adăugată.

5) Înregistrează materiale consumabile, achiziţionate de la diverşi furnizori,

în valoare de 3.750.000 lei. Acestea sunt cumpărate pe bază de bon fiscal.

6) Cumpără de la Ultra Pro Computers un calculator, în valoare de

35.715.342 lei pe baza unei facturi.

7) Înregistrează cheltuieli cu reparaţii pentru calculatoare, servicii furnizate

de către Romsoft, în valoare de 4.725.000 lei

8) Cumpără accesorii auto (huse, covoraşe) de la Cargo în valoare de

628.572 lei.

9) Cumpără de la Metro Rom Invest o alarmă auto, în valoare de 1.354.900

lei.

10) Înregistrează cheltuieli cu reparaţii auto, servicii oferite de către furnizorul

Ipso, în valoare de 3.437.000 lei.

11) Cumpără de la Metro Rom Invest un radio casetofon auto, în valoare de

1.237.000 lei.

12) Cumpără pungi necesare pentru ambalarea produselor vândute în magazin

de la Best Impex, în valoare de 15.730.000 lei.

13) Plăteşte licenţe de la posturile de televiziune străine:

- Reality TV – 5.688.183 lei;

- Reality TV – plată în avans – 2.775.704 lei;

- Eurosport – 9.485.618;

- MTV – 7.011.933;

- Sport Radio TV – 3.623.512 lei.

Observaţie

Conform art. 17, alin. (1), lit. n) vânzarea de licenţe de filme sau de programe,

drepturi de difuzare, abonamente la agenţiile internaţionale de ştiri şi alte drepturi de

74

difuzare similare, destinate activităţii de radio şi televiziune, cu excepţia celor de

publicitate, este scutită de taxa pe valoarea adăugată. De aceea firma Diamant

Servimpex nu plăteşte TVA pentru această operaţiune.

14) Înregistrează cheltuieli ocazionate de necesitatea de funcţionare:

Plăteşte factura către Mobifon, în valoare de 4.983.300 lei;

Plăteşte factura către Romtelecom, în valoare de 2.745.200 lei;

Cheltuieli cu amenajări pentru sucursalele CATV în valoare de 12.321.400

lei;

Plata facturii către Apa Nova, în valoare de 17.235.000 lei

Plata facturii către Distrigaz, în valoare de 10.215.000 lei.

15) Înregistrează cheltuieli de protocol, în valoare de 23.425.000 lei, din care

5.247.000 lei peste limita legală.

Operaţiuni de intrări

1) Venituri din vânzări prin magazin, în valoare de 2.318.819.674 lei.

2) Acordă disconturi clienţilor săi, în valoare de 2.607.958 lei.

3) Venituri obţinute din branşări în diferite zone, şi anume:

- Chitila – 10.979.111 lei;

- Otopeni – 8.978.486 lei;

- Mogoşoaia – 11.619.299 lei;

- Gruiu – 14.458.041 lei;

- Lunguleţul – 21.611.000 lei;

- Potlogi – 22.907.000 lei;

- Siliştea – 45.837.397 lei.

4) Venituri obţinute din încasarea abonamentelor CATV în diferite zone:

- Chitila – 101.805.000 lei;

- Otopeni – 26.150.000 lei;

- Mogoşoaia – 19.800.000 lei;

- Lunguleţul – 11.760.000 lei;

- Gruiu – 5.180.000 lei.

75

Observaţie

Conform art. 17, alin. (1), lit. m), realizarea programelor de radio şi/sau de

televiziune, cu excepţia celor de publicitate, efectuate de unităţile care produc şi/sau

difuzează programele audiovizuale, precum şi de unităţile care au ca obiect de

activitate difuzarea prin cablu a programelor audiovizuale, sunt scutite de taxa pe

valoarea adăugată fără drept de deducere.

- Tabel nr. 12 –Baza TVA-ului deductibilă şi colectată în luna noiembrie

Nr. crt. Nume furnizor Baza TVA deductibilă

Nume client Baza TVA colectată

1 Mărfuri 1.582.460.258 Venituri vânzări 2.318.819.6742 Mondo Plast 110.735.200 disconturi - 2.607.9583 Monirom Trading 17.219.000 Branşări Chitila 10.979.1114 Leasing Volksbank 9.449.946 Branşări Otopeni 8.978.4865 Ultra Pro Computers 35.715.342 Branşări Mogoşoaia 11.619.2996 Romsoft 4.725.000 Branşări Gruiu 14.458.0417 Cargo 628.572 Branşări Lunguleţu 21.611.0008 Metro Rom Invest 1.354.900 Branşări Potlogi 22.907.0009 Ipso 3.437.000 Branşări Siliştea 45.837.39710 Metro Rom Invest 1.237.00011 Best Impex 15.730.00017 Mobifon 4.983.30018 Romtelecom 2.745.20019 Amenajări 12.321.40020 Apa Nova 17.235.00021 Distrigaz 10.215.00022 Cheltuieli de protocol 5.247.000

Total 1.835.439.118 Total 2.452.602.050Sursa: date calculate de noi pe baza celor preluate de la firma Diamant Servimpex

TVA deductibilă = 1.835.439.118*19% = 348.733.432 lei

TVA colectată = 2.452.602.050*19% = 465.994.390 lei

Observaţie

Deoarece societatea a înregistrat şi operaţiuni scutite de taxa pe valoarea

adăugată fără drept de deducere, trebuie să calculăm prorata lunară, care reprezintă

un procent. Acest procent se va aplica la taxa pe valoarea adăugată deductibilă,

obţinându-se taxa pe valoarea adăugată de dedus. Diferenţa dintre TVA deductibilă

şi TVA de dedus se va înregistra în conturile de cheltuieli.

76

Prorata se determină ca raport între veniturile din operaţiuni care dau drept

de deducere şi venituri totale.

Venituri care nu dau drept de deducere = 101.805.000 + 26.150.000 +

19.800.000 + 11.760.000 + 5.180.000 = 164.695.000 lei

Prorata = 2.452.602.050 / (2.452.602.050 + 164.695.000) = 0,937

Prorata = 93,7%

TVA de dedus = 348.733.432*0,937 = 326.763.226 lei

TVA de înregistrat în conturile de cheltuieli = 348.733.432 - 326.763.226 =

21.970.206 lei

TVA de plată = TVA colectată – TVA de dedus = 465.994.390 -

326.763.226 = 139.231.164 lei

Toate aceste sume sunt prezentate în decontul lunii septembrie, document

prezentat de noi în anexa nr. 6.

Concluzii

În primul studiu de caz realizat le firma Eurorom Art se observă că în luna

august şi luna septembrie firma obţine TVA de recuperat de la bugetul statului,

urmând ca în celelalte două luni să obţină TVA de plată. Firma compensează TVA-ul

de recuperat cu TVA-ul de plată în fiecare lună, obţinându-se la sfârşit un TVA de

recuperat.

În lunile octombrie şi noiembrie realizează operaţiuni de export, care sunt

operaţiuni scutite cu drept de deducere. Astfel, firma exportă în cele două luni

produse în valoare de 733.433.244 lei, pentru care firma nu plăteşte taxa pe valoarea

adăugată. De accea, firma Eurorom Art este interesată să exporte mai mult decât să

vândă în ţară. Scutirea acestor operaţiuni are ca scop întărirea poziţiei concurenţiale a

firmelor româneşti pe pieţele externe.

Se observă de asemenea din studiul efectuat că firma pentru a atrage clienţi

noi, sau pentru a stimula vânzările recurge la reduceri de preţ sau vânzarea în rate

produselor.

În cel de-al doilea caz, realizat pentru firma Diamant Servimpex, se observă

faptul că cele mai mari venituri sunt obţinute din vânzarea mărfurilor prin magazin.

De asemenea firma obţine venituri şi din desfăşurarea activităţii în domeniul CATV,

77

dar acestea sunt mult mai mici decât cela precizate mai sus. Aceste venituri se împart

în două categorii: venituri din branşări, pentru care se plăteşte TVA, şi venituri din

abonamente CATV, care sunt scutite fără drept de deducere.

Se poate observa faptul că vânzările ridicate conduc la creşterea taxei pe

valoarea adăugată colectată mare, ceea ce nu convine firmei. Astfel, firma va avea de

plătit către bugetul statului o anumită sumă, dar aceasta nu-şi încasează bani pentru

vânzările efectuate în luna respectivă. Firma va proceda la încasarea cât mai rapidă a

creanţelor de la clienţii săi.

78

Capitolul 4

Taxa pe valoarea adăugată în perspectiva aderării la

Uniunea Europeană

Procesul de aderare impune anumite standarde de conformitate care, chiar

luând în calcul posibilele derogari tranzitorii, trebuie privite ca fiind inevitabile pe

tremen lung. Realitatea dura este că un proces de colectare eficient este un ingredient

esenţial pentru aderare.

România face eforturi pentru a fi în conformitate cu cerinţele aderării. Totuşi,

este de asemenea clar că mai sunt multe de făcut, mai ales pentru dezvoltarea unei

administraţii eficiente în colectarea impozitelor, aceasta fiind principala cerinţă ce

trebuie îndeplinită, fie că România doreşte integrarea, fie că nu.

În ceea ce priveşte armonizarea legislaţiilor privind taxele pe cifra de afaceri,

statele din Uniunea Europeană (UE) au adoptat un sistem al taxei pe valoarea

adăugată în conformitate cu Directivele I şi II ale Comisiei Europene, emise la 11

aprilie 1967.

În continuare vom încerca să prezentăm măsurile luate de România pentru a

adera la structurile europene, precum şi normele Uniunii Europene privind TVA-ul.

4.1. Normele Uniunii Europene privind taxa pe valoarea adăugată

Ca urmare a înlăturării restricţiilor privind libera circulaţie a persoanelor,

bunurilor, serviciilor şi a capitalului şi a integrării economiilor naţionale, statele

membre ale UE trebuie să se asigure că propriile sisteme de TVA nu fac discriminări

în ceea ce priveşte originea bunurilor şi serviciilor. În cele din urmă, această piaţă va

deveni o piaţa internă. Din această perspectivă, sistemul TVA este definit prin câteva

caracteristici:

nediscriminatoriu;

definirea clară a conceptelor;

79

stabilitate.

În concepţia UE obiectivul sistemului fiscal este colectarea impozitelor şi

taxelor. Prin urmare, misiunea administrării TVA este concentrată pe colectarea

acestei taxe. Procedurile formale transparente sunt esenţiale pentru funcţionarea

eficientă a sistemului TVA. Totodată, ele sunt imperios necesare pentru o

administrare echitabilă, asigurând o cale de restricţionare a corupţiei. Clarificarea şi

simplificarea procedurilor referitoare la costurile supunerii la impozitare a

contribuabililor şi la costurile de administrare sunt caracteristicile evoluţiilor recente

în administrarea TVA

Este binecunoscut faptul că procedurile de impunere pot stimula aranjamente

informale, care se stabilesc, fără o baza legală, între contribuabili şi inspectorii fiscali.

Pentru evitarea unor asemenea practici, ţările UE au dezvoltat sisteme de audit intern

puternice. Multe ţări au adoptat un Cod de Conduită pentru a stabili comportamentele

şi standardele cerute angajaţilor.

Pe lângă definirea procedurilor de administrare a TVA, ţările UE acordă o

atenţie specială doleanţelor contribuabililor şi procedurilor de contestare, care

clarifică drepturile contribuabililor în procesele legate de TVA. Totodată, sistemul

informaţional este considerat un element important în administrarea sistemului TVA.

În prezent, există diferenţe între ţările din UE în ceea ce priveşte ratele

aplicate. În ciuda acestei diversificări, există un numitor comun pentru toate sistemele

de TVA din ţările UE. Acest numitor comun este Directiva a VI-a a Comisiei

Europene, care stabileşte cadrul de armonizare a legislaţiilor sistemelor TVA pentru

statele membre.

Regulile privind deducerile sunt armonizate pentru statele membre în UE în

măsura în care acestea afectează sumele anuale colectate, iar proporţia deductibilităţii

ar trebui calculată într-un mod similar. Prin urmare, legislaţiile naţionale trebuie să

specifice care persoane sunt în masură să plătească TVA, în particular în ceea ce

priveşte serviciile oferite de o persoană stabilită în altă ţară.

Obligaţiile contribuabililor trebuie armonizate cât de mult posibil astfel încât

să se asigure o colectare uniformă în toate statele membre în UE. Atunci când este

necesar pentru stabilirea şi monitorizarea bazei de evaluare a propriilor resurse,

contribuabilii ar trebui să întocmească periodic evidenţe ale veniturilor agregate din

tranzacţiile legate atât de inputuri, cât şi de rezultate.

80

Statele membre în UE pot continua să aplice scheme speciale pentru

activităţile mici. De asemenea, ţările sunt libere să aplice pentru agricultorii care nu

sunt acoperiţi de procedurile normale, o schemă legată de reducerile uniforme la TVA

pentru inputuri. În scopul colectării resurselor proprii, principiul de bază al acestei

scheme ar trebui să fie acelaşi în toate statele membre şi valoarea adăugată în cazul

agricultorilor ar trebui calculată dupa o metoda comună.

În anumite limite şi în anumite condiţii, ţările membre adoptă şi păstrează

măsuri speciale derogatorii de la Directiva a VI-a a Consiliului, în scopul simplificării

modului de impunere a taxei sau pentru evitarea fraudelor şi a altor forme de

sustragere de la impozitare. Totodată, atunci când este cazul, ţările pot fi autorizate să

încheie acorduri care conţin derogări de la Directiva a VI-a cu ţări din afara UE sau cu

organizaţii internaţionale.

4.2. Căile de aliniere a sistemului taxei pe valoarea adăugată din

România cu normele UE

Obiectivul general al modificării sistemului TVA actual din România este

creşterea eficienţei lui şi atingerea normelor UE privind TVA. Pornind de la

caracteristicile actuale ale sistemului TVA se disting trei direcţii generale de acţiune:

uşurarea colectării TVA;

îmbunătăţirea administrării TVA;

realizarea caracterului nediscriminatoriu al TVA.

Pe aceste trei direcţii se identifică doua seturi de obiective: obiective pe

termen scurt şi obiective pe termen lung. Aceste obiective ar trebui să se materializeze

prin armonizarea definirii conceptelor şi termenilor din legislaţia românească cu

Directiva a VI-a.

Uşurarea colectării TVA

Pe termen scurt

81

Pe termen scurt, strategia în această direcţie ar trebui să ţintească spre uşurarea

respectării de către afaceri a legislaţiei şi crearea unui climat propice colectării TVA

şi verificării gradului de respectare a legii. Sistemul TVA trebuie sa dobândească un

grad mai înalt de automatism şi să se apropie de spiritul Directivei a VI-a.

Autoritatea responsabilă de TVA trebuie să asigure colectarea veniturilor din

TVA în cuantumul corespunzător şi la timp.

Pentru atingerea acestui obiectiv Directiva a VI-a propune următoarele măsuri,

care de-a lungul timpului România a încercat să le adopte:

asumarea de către autoritatea de administrare a TVA a misiunii:

“Colectarea veniturilor cuvenite – nici mai mult, nici mai puţin – şi la timp”.

introducerea în lege a definiţiei plătitorului de TVA.

introducerea în lege a unei prevederi conform căreia pentru anumiţi

plătitori de TVA şi pentru anumite tranzacţii, TVA devine plătibilă la o dată ulterioară

momentului în care are loc tranzacţia.

introducerea în lege a unei prevederi conform căreia subvenţiile legate

direct de preţuri se includ în baza de impozitare.

introducerea în lege a unei prevederi conform căreia în cazul anulării,

refuzului sau neplăţii totale sau parţiale sau în cazul când preţul este redus după

livrare, suma de impozitat să se diminueze în consecinţă12.

revederea ratei zero de TVA, astfel încât numai tranzacţiile legate de

export să beneficieze de ea. În locul ratei zero, pentru tranzacţiile nelegate de export

se poate introduce o rată redusă. Dacă există semne clare că eficienţa administrării

sistemului TVA în România a crescut semnificativ, România ar putea reveni la un

sistem cu rate multiple şi ar putea să renunţe la rata zero13.

introducerea în lege a unor prevederi legate de livrările intra-

Comunitare14.

introducerea în lege a reglementărilor privind ajustarea dreptului de

deducere.

12 Această măsură a fost aprobată prin adoptarea legii nr.345 din 2002 şi a fost păstrată şi în noul Cod Fiscal.

13 La cota zero s-a renuntat din anul 2002 prin adoptarea legii nr.345 privind taxa pe valoarea

adăugată, iar introducerea de cote multiple s-a realizat în anul 2004 prin adoptarea noului Cod fiscal.14 Această măsură se va aplica în momentul aderării României la Uniunea Europeană

82

Pe termen mediu şi lung

Pe termen mediu şi lung, strategia pe această direcţie ar trebui să ţintească:

1. realizarea unui control eficient al veniturilor întreprinzătorilor;

2. formarea responsabilităţii individuale faţă de performanţa în cadrul

administraţiei.

1. Realizarea unui control eficient al veniturilor întreprinzătorilor

Datorită slabei administrări a sistemului de colectare al TVA este necesară o

schimbare în structura sistemului şi o schimbare de atitudine. Experienţa

internaţională arată că evoluţiile moderne sunt orientate spre un sistem care permite o

reducere a numărului de inspectori însoţită de utilizarea tehnologiei pentru

identificarea ţintelor şi pentru controlul activităţii lor.

Pentru atingerea acestui obiectiv UE propune ca autoritatea fiscală să-şi

schimbe abordarea actuală în administrarea impozitelor – un management nemotivat

al unei situaţii date – şi să trateze colectarea impozitelor ca pe o afacere. Autoritatea

fiscală ar trebui să identifice relaţia dintre costul activităţii de control şi venitul

realizat. În alte ţări europene – de exemplu, în Marea Britanie – autorităţile fiscale

sunt evaluate în acelaşi mod cu întreprinderile comerciale. Autoritatea fiscală

responsabilă de TVA ar trebui să identifice costurile de administrare pentru fiecare

activitate de care este responsabilă. Astfel, planificarea activităţii viitoare de control s-

ar putea baza pe aceste informaţii. Avantajul unei asemenea abordări este evident:

autoritatea pentru TVA şi-ar putea concentra resursele pentru acele acţiuni care permit

încasări mai mari decât costurile desfăşurării lor.

Dacă autoritatea pentru TVA îşi asumă o misiune clară ea îşi va putea stabili şi

ţinte. Astfel, activitatea ei ar putea fi evaluată de un organism extern şi oficialităţile

fiscale ar fi responsabile pentru rezultatele lor. Auditarea autorităţii fiscale de către un

organism extern este un factor esenţial penru creşterea responsabilităţii şi credibilităţii

acesteia. De asemenea, auditarea din exterior ar ajuta şi la construirea unei strategii,

bazate pe obiectivitate.

Pentru atingerea acestui obiectiv este necesară adoptarea următoarelor măsuri:

83

utilizarea tehnologiei pentru identificarea ţintelor în activitatea de

control.

schimbarea abordării actuale în activitatea autorităţii fiscale şi

abordarea administrării TVA pe principiile unei afaceri.

construirea şi implementarea unui set de indicatori de credibilitate

pentru sistemul de evidenţă şi control al colectării.

concentrarea atenţiei inspectorilor fiscali asupra firmelor care

înregistrează performanţe sub sau peste normele determinate prin indicatori de

credibilitate.

identificarea costurilor de administrare pentru fiecare activitate

desfăşurată de autoritatea responsabilă cu TVA. Astfel, autoritatea fiscală şi-ar putea

concentra resursele spre acele acţiuni care permit încasări mai mari decât costurile.

2. Formarea răspunderii individuale faţă de performanţa în cadrul

administraţiei

Conceptul de responsabilitate individuală faţă de performanţă este necesar

oricărei instituţii din administraţia publică. Este cunoscut faptul că în prezent în

cultura organizaţională din România lipseşte spiritul de echipă. Funcţionarii publici

sunt slab plătiţi şi au adesea sentimentul că nu sunt protejaţi de organizaţiile în cadrul

cărora lucrează.

Dacă inspectorii fiscali s-ar concentra asupra firmelor desemnate de indicatorii

de credibilitate, rezultatele vizitelor efectuate la firmele suspecte pot fi analizate

pentru a obţine date suplimentare, care să permită rafinarea procesului de credibilitate.

Astfel, se poate mări eficienţa programelor de vizitare, atât la nivel general, cât şi la

nivel local prin compararea randamentelor personalului.

Cei cu performanţe slabe pot fi identificaţi şi problemele lor pot fi analizate.

Prin contractele de muncă se pot stabili responsabilităţi individuale pe toate treptele

ierarhice. Astfel, un inspector situat pe o treaptă ierarhică superioară devine

răspunzător pentru performanţele subordonaţilor săi.

Este necesar să se creeze o secţie de evidenţă şi credibilitate la nivel central.

Această secţie trebuie să funcţioneze ca o agenţie de stat independentă, unde

majoritatea angajaţilor să se ocupe de introducerea de date în sistemul informaţional şi

84

de întreţinerea sistemului de date. Inputurile primare pot fi sarcina personalului mai

slab plătit, iar personalul bine calificat va avea sarcini de verificare.

În condiţiile sistemelor moderne de comunicaţie, nu este nevoie ca această

secţie să fie localizată, neaparat, în Bucureşti sau într-o localitate, unde costurile

proprietăţilor comerciale sunt mari. Dimpotrivă, plasarea unei asemenea secţii într-o

localitate dintr-o zona cu probleme economice ar putea stimula activitatea economică

de acolo şi ar contribui la creşterea gradului de ocupare a mâinii de lucru.

Un alt avantaj al separării fizice a procesului de colectare a taxelor de cel de

verificare este că astfel, înţelegerile informale dintre angajaţi sunt mai greu de

realizat.

Centralizarea operaţiilor prezintă şi avantajul realizării de economii în termeni

de personal. Astfel, bugetul disponibil pentru administraţie capătă o flexibilitate mai

mare, astfel încât poate să asigure niveluri ale salariilor suficient de mari pentru a

diminua înclinaţia spre corupţie.

Un asemenea sistem ar permite realizarea de comparaţii între zonele

administrative şi pe această bază s-ar putea compara şi monitoriza peformanţele

individuale ale inspectorilor fiscali. Performanţele ar putea fi măsurate atât individual,

cât şi la nivel local şi naţional în funcţie de ţintele specifice sau de obiectivele stabilite

în contractele de muncă pentru diferite nivele ale administraţiei.

Personalul angajat trebuie să fie bine calificat, iar cursurile de pregătire

profesională îi vor conferi credibilitate. Este necesară îmbunatăţirea percepţiei

publicului asupra inspectorilor fiscali. Aceştia trebuie să fie priviţi de public ca

aparţinând unei organizaţii ferme, dar oneste. Este esenţial ca inspectorii fiscali să

dobândească o reputaţie, care creează respect şi nelinişte.

Supravegherea unui inspector de teren nu este uşor de realizat şi de aceea,

inspectorul trebuie motivat. Motivarea fiind o cerinţă obligatorie, ea trebuie creată de

mediul de lucru. Practic, întreaga administrare a TVA ar trebui considerată drept o

afacere, care încearcă să obţină maximum de rezultate cu cel mai scazut cost.

Pentru a realiza acest obiectiv, este necesar să se adopte următoarele măsuri:

formalizarea contractuală a ţintelor care trebuie atinse individual la

fiecare nivel de responsabilitate în departamentele autorităţii responsabile cu TVA,

astfel încât aceasta să se comporte ca un departament al unei întreprinderi comerciale.

aplicarea principiului conform căruia responsabilitatea realizării

sarcinilor creşte pe măsură ce se avansează în ierarhia organizaţiei.

85

aplicarea principiului conform căruia superiorul răspunde de

performanţele realizate de subordonaţi.

crearea unei secţii de evidenţă şi credibilitate sub forma unei agenţii

centrale independente, în cadrul căreia majoritatea angajaţilor introduc date în

sistemul informaţional.

stabilirea unui buget de administrare suficient de flexibil astfel încât să

asigure salarii la niveluri suficiente pentru a nu stimula corupţia.

măsurarea performanţelor inspectorilor fiscali la nivel individual, local

şi naţional şi compararea lor cu ţintele anuale specifice sau cu obiectivele stabilite în

contractele de muncă.

angajarea de personal calificat şi cu o înaltă ţinută pentru a îmbunătăţi

percepţia autorităţii în ochii publicului.

popularizarea rezultatelor bune obţinute de inspectorii fiscali.

Îmbunătăţirea administrării TVA

Pe termen scurt

Pe termen scurt, strategia pe această direcţie ar trebui să ţintească două

obiective.

Primul obiectiv este refacerea integrităţii TVA prin proiectarea unui flux clar

la scara întregului proces economic (de la import şi producţie, până la vânzarea

finală).

Al doilea obiectiv este asigurarea stabilităţii legislaţiei prin evitarea emiterii

aşa-numitelor “legi speciale” des utilizate în trecut. În cadrul acestei direcţii de

acţiune efortul ar trebui concentrat pe eliminarea deficienţelor din administrarea TVA.

Pentru realizarea refacerii integrităţii TVA este necesar să se adopte

următoarele măsuri:

plata promtă a rambursărilor de TVA. Trebuie stabilit un termen clar

de rambursare, inclusiv dobânda care urmează să fie plătită pentru întârzierea cu care

se face rambursarea faţă de termenul limită.

calcularea dobânzii trebuie să se facă automat de la data la care a fost

solicitată rambursarea reducerii de TVA. Dobânda trebuie să compenseze integral atât

deprecierea datorată inflaţiei, cât şi penalitatea pentru întârziere.

86

renunţarea la prevederile actuale conform cărora rambursarea TVA

este condiţionată de plata altor impozite.

impunerea de penalităţi severe pentru solicitările frauduloase.

renunţarea la inspecţiile multiple asupra întreprinzătorilor şi

concentrarea atenţiei autorităţilor fiscale asupra scopului TVA.

solicitarea de consultanţă pentru administrarea TVA.

adoptarea şi publicarea unui plan de armonizare a scutirilor de la plata

TVA cu standardele UE.

introducerea în lege a unor prevederi privind exceptările pentru

exporturi din Comunitate, privind tranzacţiile legate de transportul internaţional şi

scutirile speciale legate de traficul internaţional de bunri15.

Pentru asigurarea stabilităţii legislaţiei ar trebui realizat un plan strategic.

Acest plan trebuie să reflecte cele mai recente evoluţii din sistemele fiscale – aşa cum

este noua abordare de piaţă – schimbările din mediul instituţional şi segmentarea

clienţilor. O strategie clară articulează un set comprehensiv de ţinte ale adminstraţiei

pentru viitorul previzibil şi comunică aceste ţinte tuturor partenerilor interesaţi –

decidenţii politici (diferite ministere), personalul din administraţie (reprezentat de

sindicate) şi clienţilor relevanţi. În planul strategic partenerii interesaţi vor găsi

răspunsuri la întrebări legate de evoluţia viitoare a administraţiei fiscale şi de modul

în care planul va deveni un cadru pentru dialogul continuu între nivelul politic,

personalul din administraţie şi întreprinzători, precum şi răspunsuri la întrebări legate

de modul în care administraţia fiscală intenţionează să opereze în viitor anumite

schimbări.

Ministerele aşteaptă venituri mari cu costuri mici, contribuabilii aşteaptă

protecţie şi tratament corect şi echitabil, în timp ce personalul din administraţie are

alte aşteptări. Într-un proces strategic ideal, toţi partenerii implicaţi în elaborarea unui

produs (un plan strategic) recunosc propria contribuţie în produsul final. Principalii

parteneri nu numai că ar trebui să fie implicaţi în elaborarea conţinutului de bază al

strategiei, dar ar trebui implicaţi şi în procesul de revizuire a acesteia. O mare

importanţă o are stabilirea unui accord în privinţa implementării măsurilor prevăzute

în strategie.

15 Aceste măsuri sunt prevăzute în articolele 15 şi 16 din Directiva a VI-a, şi vor fi aplicate şi în România din momentul aderării la UE

87

Pe termen mediu şi lung

Pe termen mediu şi lung, strategia în direcţia îmbunătăţirii administrării TVA

ar trebui să ţintească la includerea majorităţii afacerilor informale în rândul afacerilor

care respectă legea. Cea mai importanta deficienţă a actualului sistem al TVA este

legată de administrarea TVA şi de nerespectarea legii de către o mare parte a

întreprinzătorilor.

Ineficienţa în administrarea TVA provine din faptul că autorităţile fiscale nu

par să dovedească o voinţă suficientă pentru impunerea respectării legii. Eşecul în

colectarea venitului ridică problema măsurilor necesare pentru a determina economia

informală să intre în legalitate.

Fiecare entitate economică înregistrată ca plătitor de TVA ar trebui să aibă un

număr de înregistrare distinct. În mod obişnuit, numărul de înregistrare este acelaşi cu

numărul de înregistrare pe care îl are contribuabilul în calitate de plătitor de impozit

pe venit sau pentru alte scopuri fiscale. Totodată, autoritatea fiscală ar trebui să ţină o

evidenţă distinctă pentru toţi plătitorii de TVA. Fiecare ofertant autohton ar trebui

obligat să afişeze la vedere numărul de înregistrare ca plătitor de TVA, astfel încât

cumpărătorii să ştie dacă vor fi eligibili pentru credit fiscal în cazul achiziţiilor lor.

Procedura de rambursare a TVA nu ar mai trebui să presupună prezentarea atât

de multor informaţii de către întreprinzători. Astăzi, unele ţări dezvoltă proceduri

electronice pentru rezolvarea solicitărilor legate de rambursarea TVA.

Un program eficient de asistenţă a contribuabilului ar putea să ajute mulţi

întreprinzători să respecte regulile. Prin publicitate adecvată, broşuri gratuite şi spoturi

publicitare în mass -media ar reduce costurile de informare pentru micii

întreprinzători.

De asemenea, personalul calificat din cadrul administraţiei fiscale ar trebui să

explice întreprinzătorilor modul în care funcţionează sistemul TVA şi obligaţiile

legale ale afacerilor. Vizitele în scopul educării efectuate la întreprinzătorii nou

înregistraţi ca plătitori de TVA ar trebui incluse în sarcinile de serviciu ale

inspectorilor fiscali.

Ar trebui dezvoltat un sistem viabil de procesare electronică a datelor (PED),

care să asigure în timp util informaţii corecte. Procesarea datelor în sistemul PED ar

trebui să înceapă cu toate datele legate de procesul TVA şi ar trebui să includă toate

rambursările de TVA.

88

Evaziunea în cadrul TVA ar trebui considerată infracţiune şi ar trebui să

presupună privarea de libertate. De asemenea, solicitările false de rambursare a TVA

ar trebui considerate furt şi tratate conform legilor specifice. Dacă întreprinzătorii nu

îşi înregistrează toate tranzacţiile şi nu există posibilitatea reconstituirii lor pe bază de

documente, inspectorii fiscali ar trebui să fie îndreptăţiţi să facă propriile evaluari, iar

plata TVA datorate să se bazeze pe aprecierile “îndreptăţite” al inspectorilor. Pentru a

face aceste evaluari, inspectorii fiscali ar trebui sa plece de la achiziţiile

întreprinzătorilor şi să extrapoleze vânzările posibile, determinând astfel cifra de

afaceri a întrerinzătorilor în cauză. Pe aceasta bază, inspectorii ar putea să determine

volumul TVA datorate. Întreprinzătorii trebuie să poată contesta evaluarea

inspectorilor fiscali numai în măsura în care pot să demonstreze că evaluarea a fost

făcută cu rea intenţie. Reaua intenţie ar fi dovedită de ignorarea cu bună ştiinţă de

către inspectorii fiscali a unor elemente relevante.

În practica ţărilor dezvoltate se identifică doua modele de administrare a TVA:

administrarea TVA în comun cu alte impozite şi taxe de către

autoritatea fiscală16;

administrarea TVA, a accizelor şi a vămii este separată de

administrarea altor categorii de impozite şi taxe 17.

În unele ţări în curs de dezvoltare administrarea TVA este complet separată de

administrarea altor categorii de impozite şi taxe.

Argumente pentru organizarea distinctă a administrării TVA:

permite atribuirea de funcţii specifice inspectorilor fiscali;

există o specializare mai bună (auditori pentru TVA şi auditori pentru

impozit pe venit);

permite integrarea în domeniul TVA a inspectorilor fiscali neacceptaţi

în domeniul impozitului pe venit – domeniu considerat adesea ca fiind mai tehnic şi

mai sofisticat din punct de vedere fiscal;

metodele de operare în domeniul TVA sunt diferite de cele specifice

impozitului pe venit şi de accea nu pot fi combinate eficient;

subiectele de interes diferite sunt greu de conciliat. Inspectorii de TVA

se concentrează pe anul fiscal prezent, spre deosebire de inspectorii de venit care se

concentrează pe anii anteriori.

16 Model specific majorităţii ţărilor din OECD17 model aplicat în Belgia, Luxemburg şi Marea Britanie

89

Argumente în favoarea integrării administrării TVA cu administrarea

impozitelor directe:

o utilizare mai flexibilă a resurselor umane;

personal mai puţin divizat;

o mai bună apreciere a problemelor comune TVA şi impozitului pe

venit, atât de către inspectorii fiscali, cât şi de către întreprinzători;

o mai bună comunicare internă a ideilor şi soluţiilor;

control comun şi verificări comune ale fraudelor, ceea ce ajută la

identificarea activităţiilor nedeclarate;

posibilitatea unei duplicări mai reduse a resurselor;

nu se creează cariere separate, care ar putea genera invidie şi grupuri

de elite;

costuri de respectare a legii mai mici pentru întreprinzători, mai puţine

inspecţii şi mai puţină comunicare cu întreprinzătorii.

Pe de o parte, practica din ţările OECD în privinţa administrării comune a

TVA cu alte categorii de taxe şi impozite este mult mai răspândită decît practica

separării administrării TVA de administrarea impozitelor directe.

Pe de altă parte, în contextul României argumentele în favoarea administrării

separate a TVA nu sunt de subestimat.

În primul rând, este mai uşor de organizat şi administrat o organizaţie mică –

exclusiv concentrată asupra impozitelor indirecte şi pe activitatea vamală – decât o

organizaţie mare – concentrată pe toate categoriile de impozite şi taxe.

În al doilea rând, o mai bună specializare a inspectorilor fiscali pe TVA le-ar

permite să se concentreze asupra unei singure funcţii şi, în acelaşi timp, le-ar permite

să se implice mai mult în programe de asistenţă a contribuabililor. Implicarea lor în

asemenea programe ar avea o contribuţie majoră la schimbarea mentalităţii asupra

impozitelor, în sensul de a transforma din adversari în parteneri contribuabilii şi

autorităţile fiscale.

În al treilea rând, evaluarea costurilor administraţiei fiscale ar fi mult mai

relevantă dacă administrarea TVA ar fi separată de administrarea impozitelor directe.

Crearea unei administraţii TVA separate comportă însă în plus riscul inducerii

de conflicte de interese între inspectorii fiscali şi declanşării de concurenţă neloială

între diferitele instituţii de colectare.

90

Atât impozitele directe, cât şi TVA au un element comun şi anume ambele

necesită controlul pentru stabilirea valorii corecte a cifrei de afaceri pentru fiecare

afacere.

Prin urmare, în cazul administrării separate schimbul de informaţii are o

importanţă deosebită. Impozitele indirecte au un caracter imediat întrucât ele se referă

la tranzacţii individuale. Spre deosebire de acestea, impozitele directe privesc

legitimitatea costurilor şi deducerilor care diminuează cifra de afaceri. Aceste două

funcţii necesită tehnici de evaluare diferite.

Pentru a realiza obiectivul îmbunătăţirii administrării TVA este necesar să se

adopte următoarele măsuri:

atribuirea plătitorilor de TVA a unui număr de identificare distinct;

implementarea unui program eficient de asistenţă a contribuabililor;

dezvoltarea unui sistem viabil de procesare electronică a datelor

(PED), care să asigure la timp informaţii corecte;

dezvoltarea unui sistem de verificare încrucişată a informaţiilor legate

de colectarea TVA cu informaţii din alte surse pentru a descoperi raportările

subevaluate;

proiectarea şi implementarea unui sistem de impunere a penalităţilor

pentru diferite situaţii de nerespectare a legii;

introducerea unei scheme fixe de impozitare pentru întreprinzătorii

mici;

obligarea tuturor plătitorilor de TVA să-şi achite datoriile prin

folosirea tehnicilor specifice recuperării creanţelor;

înăsprirea pedepselor pentru evaziunea în cazul TVA prin considerarea

acesteia drept infracţiune care presupune privarea de libertate. De asemenea,

considerarea solicitărilor false de rambursare a TVA drept furt şi tratarea lor în

consecinţă.

Realizarea caracterului nediscriminatoriu al TVA

Strategia în această direcţie ar trebui să ţintească – atât pe termen scurt, cât şi

pe termen mediu şi lung – să evite discriminarea între investitori (investitori mari sau

investitori mici, investitori străini sau investitori autohtoni, etc.).

91

În trecut, tratamentul discriminatoriu între investitori a avut următoarele

efecte:

a îndepartat sistemul românesc al TVA de standardul UE;

a erodat baza de impozitare;

a afectat negativ colectarea veniturilor;

a îngreunat administrarea sistemului TVA;

a erodat încrederea publicului faţă de sistemul TVA.

Pentru a realiza obiectivul nediscriminarii între investitori este necesar să se

adopte următoarele măsuri:

tratarea nediscriminatorie a ofertanţilor de materii prime şi bunuri de

capital;

tratarea nediscriminatorie a importatorilor de bunuri similare;

aplicarea taxei vamale zero pentru unele materii prime şi bunuri de

capital în cazul tuturor importatorilor;

aplicarea TVA la frontieră;

neacordarea de amânări de la plata TVA afacerilor mici şi mijlocii la

importul sau la vânzările autohtone de materii prime şi bunuri de capital.

92

Concluzii şi propuneri

În urma celor prezentate în lucrarea de faţă putem trage următoarele concluzii:

Obiectivul prioritar al politicii fiscale din domeniul taxei pe valoarea

adăugată îl reprezintă armonizarea legislaţiei naţionale cu cea comunitară în domeniu.

Aplicarea unei cote reduse, care a fost reintrodusă prin noul Cod fiscal,

reprezintă o modalitate de a simplifica şi, în acelaşi timp de a asigura o mai corectă

colectare a veniturilor publice, eliminând totodată posibilitatea săvârşirii unor acte de

evaziune fiscală.

Taxa pe valoarea adăugată este cel mai important impozit indirect, el

deţinând ponderea cea mai mare din totalul acestora. O atenţie deosebită se acordă

taxei pe valoarea adăugată, deoarece reprezintă o importantă sursă de venituri

publicela bugetul de stat.

Taxa pe valoarea adăugată afectează în mod deosebit pe cei cu venituri

mici, deoarece TVA-ul se percepe, de regulă, la vânzarea bunurilor de larg consum.

Astfel, taxa pe valoarea adăugată este suportată de consumatorii finali, aceasta fiind

inclusă în preţul de vânzare al mărfurilor.

Din considerente sociale sau administrative, unele operaţiuni sunt scutite

de taxa pe valoarea adăugată. Prin aplicarea regimului de scutire de taxa pe valoarea

adăugată cu drept de deducere pentru exportul de bunuri, transporturi şi prestările de

servicii legate direct de exportul de bunuri, are loc detaxarea bunurilor exportate, ceea

ce conduce la întărirea poziţiei concurenţiale a întreprinderilor româneşti pe pieţele

externe.

Taxa pe valoarea adăugată nu afectează veniturile nominale, ci numai pe

cele reale, ceea ce înseamnă că micşorează puterea de cumpărare.

În ţările în curs de dezvoltare ponderea impozitelor indirecte o devansează

pe cea a impozitelor directe în totalul veniturilor fiscale. Impozitele indirecte au un

ritm de creştere mai accentuat comparativ cu ţările dezvoltate.

România nu îşi asigură deocamdată suficiente venituri bugetare, în ciuda

faptului că atât PIB-ul cât şi cadrul legislativ au cunoscut evoluţii pozitive. Pentru

rezolvarea acestei probleme propunem luarea următoarelor măsuri:

Tratarea nediscriminatorie a ofertanţilor de materii prime şi bunuri de

capital;

93

Tratarea nediscriminatorie a importatorilor de bunuri;

Neacordarea de amânări de la plata taxei pe valoarea adăugată;

Impunerea de penalităţi severe pentru solicitările frauduloase;

Asigurarea stabilităţii legislaţiei şi evitarea “legilor speciale” pentru a

evita confuziile ce pot aparea în rândul contribuabililor;

Plata promtă a rambursărilor de taxă pe valoarea adăugată.

Creşterea eficienţei în colectarea taxei pe valoarea adăugată.

94

Bibliografie

1) Dincă, A, Expert fiscal – Taxa pe valoarea adăugată, Editura Civio

Reviste Specializate, Bucureşti, 2002

2) Văcărel, I şi colectiv, Finanţe publice, Editura Didactică şi

Pedagogică, Bucureşti, 2001.

3) Văcărel şi colectiv, Finanţe publice, Editura Didactică şi Pedagogică,

Bucureşti, 2003.

4) Vintilă, G, Călin, M, Vintilă, N, Fiscalitate, Editura Economică,

Bucureşti, 2002.

5) Alexandru, F, Aspecte privind reglementarea TVA în ţările dezvoltate,

Finanţe Bănci Asigurări, nr.1, ianuarie 2003.

6) Leonte, D.E., Controlul impozitelor indirecte în condiţiile aderării la

U.E., Finanţe Bănci Asigurări, nr.11-12, noiembrie-decembrie 2000.

7) Rusanu, D. R., Administrarea taxei pe valoarea adăugată în condiţiile

pieţei unice, Revista finanşe publice şi contabilitate, nr.9, septembrie 2002.

8) *** - Legea nr. 110/1997 pentru modificarea articolului 6 litera A i)

punctul 6 din Ordonanţa Guvernului nr.3/1992 privind taxa pe valoarea adăugată,

publicată în Monitorul Oficial nr. 142 din 7 iulie 1997.

9) *** - Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, publicată

în Monitorul Oficial nr. 371 din 1 iunie 2002.

10) *** - Hotărârea Guvernului nr. 598/2002 pentru aprobarea Normelor

de aplicare a Legii nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, publicată în

Monitorul Oficial nr. 437 din 22 iunie 2002.

11) *** - Ordonanţa Guvernului nr. 3/1992 privind taxa pe valoarea

adăugată, publicată în Monitorul Oficial nr. 288 din 12 decembrie 1995.

12) *** - Ordonanţa Guvernului nr. 2/1996 cu privire la completarea şi

modificarea unor reglementări referitoare la taxa pe valoarea adăugată, publicată în

Monitorul Oficial nr. 19 din 26 ianuarie 1996.

13) *** - Ordonanţa Guvernului nr. 21/1996 privind completarea şi

modificarea unor reglementări referitoare la taxa pe valoarea adăugată, publicată în

Monitorul Oficial nr. 170 din 30 iulie 1996.

95

14) *** - Ordonanţa de Urgenţă nr. 33/1998 cu privire la modificarea şi

completarea art. 6 din Ordonanţa Guvernului nr. 3/1992 privind taxa pe valoarea

adăugată, publicată în Monitorul Oficial nr. 432 din 16 noiembrie 1998.

15) *** - Ordonanţa de Urgenţă nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea

adăugată, publicată în Monitorul Oficial nr. 113 din 15 martie 2000.

16) *** - Site-ul Ministerului Finanţelor Publice.

17) *** - Site-ul Fondului Monetar Internaţional.

18) *** - Site-ul Uniunii Europene.

19) *** - Site-ul Ministerului de Integrare Europeană în România.

96

Anexe

Anexa nr. 1

Bugetul general consolidat pe perioada 1997 – 2004

1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004

Ven totale 72386 111000 173838 251095 351741 447521 554724 644700

Fiscale 67000 103992 164026 235048 326699 422734 524545 613100

Imp directe 44248 63467 100813 141970 197540 252923 302256 351500

Imp pe profit 10780 11067 17037 20334 22206 30189 39695 49600

imp pe sal 13946 18577 28312 26998 37203 41661 55198 64900

contrib 17671 29940 47199 86557 125106 166435 189109 215500

alte imp directe 1852 3882 8276 8081 13025 14638 18254 21500

Imp indirecte 22752 40525 63213 93079 129159 169810 222289 261600

TVA 11681 22493 32471 50439 73604 104495 134632 156200

Accize 4289 8431 16958 20636 27293 39092 55071 68900

Taxe vamale 3353 5741 7847 8702 9038 9361 12350 13800

Alte imp ind 3429 3859 5937 13301 19224 16862 20236 22700

Nefiscale 4802 6875 9311 14897 24409 23520 28679 29900

97

Anexa nr. 2

Veniturile fiscale şi taxa pe valoarea adăugată în ţările europene

- milioane Euro -

Ţara 1998 1999 2000Venituri fiscale

TVA Venituri fiscale

TVA Venituri fiscale

TVA

Islanda 144,549 60,209 168,020 69,320 178,139 71,184Austria 37,845 10,658 39,303 11,326 40,560 11,264Belgia 61,794 14,440 64,466 16,074 68,895 17,118

Danemarca 49,922 15,179 53,378 16,002 52,728 16,606Finlanda 26,688 10,160 27,720 10,683 32,337 11,423Franţa 304,480 93,620 325,291 98,416 339,047 99,078

Germania 234,17 63,95 244,72 63,44 236,62 63,87Grecia 25,995 7,906 29,367 8,832 31,682 9,899Italia 261,035 58,916 276,734 62,722 278,468 70,508

Luxemburg 4,550 901 5,112 1,028 5,786 1,145Olanda 87,179 27,973 93,121 29,763 100,603 33,388

Portugalia 20,907 6,551 22,489 7,141 24,844 8,040Spania 83,360 24,025 92,259 28,574 101,384 31,269Suedia 421,889 123,520 462,960 135,069 435,858 137,809Marea

Britanie243,902 55,554 259,134 60,889 276,676 63,773

98

proiect fiscalitate.doc

Documents

Transcript of proiect fiscalitate.doc