PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE ÎN AUDIT

1.DEFINIREA PRAGULUI DE SEMNIFICAŢIE ÎN AUDIT

,,Pragul de semnificaţie’’este definit în ,,Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare’’,emis de Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate,in următorii termeni:“Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor,luate pe baza situaţiilor financiare.Pragul de semnificaţie depinde de dimensiunea elementului sau a erorii,judecat în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării greşite.Astfel,pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o limită,decât să reprezinte o însuşire calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă”.În general prin prag de semnificaţie se înţelege nivelul, mărimea unei sume peste care auditorul consideră că o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea şi sinceritatea situaţiilor financiare, cât şi imaginea fidelă a rezultatului, a situaţiei financiare şi a patrimoniului întreprinderii.

1.1. ROLUL PRAGULUI DE SEMNIFICAŢIE ÎN AUDIT

Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este de a permite unui auditor exprimarea unei opinii potrivit căreia situaţiile financiare au fost întocmite,sub toate aspectele semnificative,în conformitate cu un cadru de raportare financiară aplicabil.Evaluarea a ceea ce este semnificativ este un aspect ce ţine de utilizarea raţionamentului profesional.În elaborarea planului de audit,auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de semnificaţie astfel încât să poată detecta din punct de vedere cantitativ denaturările semnificative.Totuşi,atât valoarea(cantitatea),cât şi natura(calitatea) denaturărilor trebuie să fie luate în considerare.Un exemplu de denaturare calitativă ar putea fi descrierea inadecvată sau improprie a unei politici contabile când este probabil ca un utilizator al situaţiilor financiare să fie indus în eroare de descriere.Auditorul trebuie să ia in considerare posibilitatea apariţiei denaturărilor la nivelul valorilor relativ mici,care cumulate ar putea avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare.De exemplu,o eroare aparută în procedura de închidere de luna ar putea fi un indiciu al unei potenţiale denaturări semnificative dacă acea eroare se repetă în fiecare lună.

2

Auditorul ia in considerare pragul de semnificaţie atât la nivelul global al situaţiilor financiare,cat şi în relaţie cu soldurile conturilor,cu clasele de tranzacţii şi prezentările de informaţii.Pragul de semnificaţie poate fi influenţat de considerente cum ar fi cerinţele legate de clasele de tranzacţii,soldurile conturilor,prezentări de informaţii şi de relaţiile existente între acestea.Acest proces poate avea ca rezultat diferite niveluri ale pragului de semnificaţie,în funcţie de aspectul situaţiilor financiare luate in consideraţie.Pragul de semnificaţie trebuie luat în considerare de auditor atunci când: -se determină natura,durata şi întinderea procedurilor de audit şi -se evaluează efectele denaturărilor.La începutul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificaţie este necesară pentru a determina domeniile şi sistemele semnificative.În cursul misiunii, pragurile de semnificaţie determinate pentru controlul fiecărei secţiuni din situaţiile financiare permit orientarea programelor de muncă spre riscurile existente, prin stabilirea mai corectă a eşantioanelor de control; aceasta evită angajarea în lucrări care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra situaţiilor financiare. Aceste praguri sunt, în general, inferioare pragului global pentru că ţin cont de cumulul posibil al erorilor constatate.La sfârşitul misiunii, pragul global permite auditorului să aprecieze dacă erorile constatate trebuie să fie corectate sau să facă obiectul unei menţiuni în raport dacă intreprinderea refuză să le corecteze.Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificaţie permite: -orientarea mai bună şi planificarea misiunii; -evitarea lucrărilor inutile; -justificarea deciziilor referitoare la opinia emisă.Definirea pragului de semnificaţie permite auditorului încă de la inceputul activităţii (misiunii) sale să aprecieze mai bine sistemele şi conturile susceptibile să conţină erori sau inexactităti semnificative, iar la sfârşitul misiunii să aprecieze dacă anomaliile pe care le-a descoperit trebuie să fie corectate în cadrul exerciţiului, în scopul de a putea emite o opinie fără rezerve.Unele circumstanţe particulare trebuie avute în vedere la determinarea pragului de semnificaţie: -existenţa unor prevederi legale, statutare sau contractuale -evoluţia importantă de la un an la altul a unor posturi -capitaluri proprii sau rezultate anormale.

3

1.2 IDENTIFICAREA DOMENIILOR ŞI SISTEMELOR SEMNIFICATIVE.PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE

Identificarea domeniilor şi sistemelor semnificative necesită în prealabil determinarea pragurilor de semnificaţie.Domeniile semnificative pot fi clasate în două categorii: -conturi semnificative,adică cele care pot,prin natura sau valoarea lor,să ascundă erori semnificative -verificările specifice la care auditorul trebuie să recurgă pentru a înţelege orice sistem semnificativ existent care asigură înregistrarea şi transcrierea operaţiilor semnificative.Identificarea conturilor semnificative se sprijină în mod esenţial pe examenul analitic.Acesta este un ansamblu de tehnici care constă în: -efectuarea de comparaţii între datele rezultate din conturi cu cele anterioare,ulterioare şi previzionale ale întreprinderii sau cu cele ale unor întreprinderi similare şi stabilirea de relaţii între aceste informaţii -analiza fluctuaţiilor şi tendinţelor -studiul şi analiza elementelor neobişnuite care rezultă din aceste comparaţii.Conturile semnificative sunt cele care conţin riscuri de eroare semnificativă;pentru a le determina auditorul trebuie să ţină seama de numeroase elemente care sunt legate de importanţa lor în raport cu pragul de semnificaţie şi de probabilitatea de eroare.Unele conturi ale căror solduri sunt, la prima vedere, nesemnificative, sunt importante pentru auditor căci ele pot să ascundă o mare probababiltate de eroare,ca de exemplu: -conturi care tranzitează sume importante dar soldurile la un moment dat sunt mici(exemplu: lucrările în curs); -conturi care sunt puternic afectate de aprecieri(exemplu: provizioane pentru depreciere de stocuri sau de clienţi); -conturi care presupun tehnici contabile complexe(exemplu: valorificarea stocurilor într-o întreprindere cu ciclul lung de fabricaţie); -conturi care prezintă anomalii aparente(exemplu:casă cu sold creditor,conturi prezentând variaţii anormale faţă de exerciţiul precedent); -conturi care,prin natura lor sunt purtătoare de riscuri:conturi de regularizare,conturi afectate de schimbarea legislaţiei.

4

1.3.ELEMENTE CARACTERISTICE PRAGULUI DE SEMNIFICAŢIE ÎN AUDIT

Pentru o mai bună planificare a misiunii,auditorul are obligaţia stabilirii unui prag de semnificaţie atât la nivel global al sistemelor financiare cât şi în relaţia cu soldurile conturilor individuale,categoriilor de tranzacţii şi prezentărilor de informaţii. De regulă, auditorul stabileşte un prag de semnificaţie pentru fiecare grup de semnificaţii financiare exprimate sub forma unei valori numerice.Evaluarea pragului de semnificaţie de către auditor constituie o problemă care solicită exercitarea raţionamentului profesional al acestuia.Auditorul utilizează ca bază pentru determinarea materialităţii cea mai semnificativă sau cea mai importantă cifră din situaţiile financiare.Pragul de semnificaţie este caracterizat de următoarele elemente: 1.necesităţile utilizatorilor conturilor anuale 2.caracteristicile întreprinderii 3.caracteristicile elementelor considerate a fi semnificative. 1.Elementele cuprinse în conturile anuale furnizează informaţii unor categorii diferite de utilizatori(acţionari,asociaţi,salariaţi,creditori,autorităţi fiscale,sindicate,clienţi,statisticieni,economişti,analişti financiari,etc.).În funcţie de natura solicitărilor,a necesităţilor şi a utilizatorilor de informaţii, auditorul are obligaţia stabilirii unui plan de semnificaţie,fixând drept semnificative elemente diferite. 2.La stabilirea pragului de semnificaţie trebuie avute în vedere câteva elemente care pot fi semnificative,cum ar fi:- sectorul de activitate-dimensiunea întreprinderii determină limitele minime şi maxime ale pragului de semnificaţie-evoluţia întreprinderii în timp, cateodată pot exista anumite elemente care pot modifica sensibil evoluţia unor indicatori importanţi, de aceea este important ca auditorul să constate aceste elemente care s-au modificat.- mediul social economic în care funcţionează întreprinderea şi care cuprinde legislaţia, conjunctura economică, situaţia politică, concurenţa,climatul social etc. 3.a) Sensibilitatea-un element este sensibil dacă o mică variaţie a lui antrenează o mare modificare în aprecierea conturilor anuale. b)Gradul de aproximare-o eroare este mai importantă dacă se referă la un post unde se impune precizie, exactitate decît dacă se referă la un post

5

determinat prin apreciere(exemplu : o greseală la un post de aprovizionare nu este aşa de importantă ca şi contul banca sau contul casa. c)evoluţia elementului-o analiză a evoluţiei în timp a elementului poate reflecta o tendinţă de mărire/micşorare a lui în scopuri necinstite. d)cumulul mai multor elemente-cumularea mai multor elemente prea mari poate duce la o rezultantă semnificativă.Natura informaţiilor eronate trebuie avute în vedere atât din punct de vedere cantitativ cât şi din punct de vedere calitativ, auditorul trebuind să acorde atenţie posibilităţii informaţiei eronate a valorilor mici care, cumulate pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare.

2.IMAGINEA FIDELĂ ŞI PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE ÎN AUDIT

O misiune de audit financiar are ca finalitate exprimarea unei opinii referitoare la măsura în care situaţiile financiare respectă obiectivul suprem de imagine fidelă şi prevederile normelor relevante de contabilitate. Prin urmare, auditorii trebuie să aibă capacitatea de a aprecia cazurile în care situaţiile financiare nu se conformează acestor cerinţe, în special dacă acestea oferă sau nu o imagine fidelă.

De vreme ce însuşi conceptul de „imagine fidelă” este subiectiv prin natura sa, înseamnă că nu există instrumente de măsurare obiectivă a gradului de fidelitate reflectat în situaţiile financiare. Chiar dacă au fost emise o serie întreagă de standarde contabile şi de audit a căror aplicare să conducă la reflectarea imaginii fidele, în practică nu există totuşi o „reţetă” universală care, odată aplicată, să permită obţinerea unei astfel de imagini. Lipsa acestor instrumente de măsurare generează dificultăţi în formularea unei aprecieri obiective cu privire la imaginea fidelă reflectată în situaţiile financiare. Cu toate acestea, auditorii fac faţă acestei provocări – de a aprecia sau „măsura” gradul de fidelitate – în activitatea lor curentă.

Astfel, auditorii fac deseori apel la propriul raţionament profesional pentru a stabili măsura în care situaţiile financiare oferă mult dorita imagine fidelă.

6

2.1. “CONVIEŢUIREA” PRAGULUI DE SEMNIFICAŢIE CU IMAGINEA FIDELĂ ÎN AUDIT

Pentru a putea înţelege în detaliu natura activităţii unui auditor se va analiza, ca punct de plecare, modul în care acesta detectează nerespectarea imaginii fidele. Auditorul urmăreşte conformitatea situaţiilor financiare cu anumite criterii prestabilite. Dacă criteriile reţinute sunt norme contabile general acceptate, se poate emite ipoteza rezonabilă că respectarea acestor norme în elaborarea situaţiilor financiare va asigura de cele mai multe ori respectarea imaginii fidele. Totuşi, nu trebuie ignorat faptul că normele contabile permit în general derogări, dacă prin acestea se atinge obiectivul imaginii fidele. Prin urmare, permisiunea de a recurge la derogări implică o recunoaştere indirectă a faptului că normele contabile nu sunt infailibile şi nu pot acoperi toate situaţiile care pot apărea în practică.

Un alt element care trebuie luat în considerare constă în faptul că auditorii nu pot verifica fiecare tranzacţie care generează efecte în situaţiile financiare analizate. Din acest motiv, ei acceptă încă din start că vor opera cu o anumită marjă de eroare. Problema la care trebuie să răspundă fiecare auditor este cea a mărimii erorii pe care o poate accepta, în contextul fiecărei misiuni de audit în parte. Dimensiunea marjei de eroare determină pragul de semnificaţie care are, prin urmare, o influenţă esenţială asupra aprecierii imaginii fidele prezentate de situaţiile financiare.

Un alt element important de care auditorul ţine cont în formularea concluziilor sale este cel de utilizator al raportului de audit. Auditorul nu efectuează auditul situaţiilor financiare ca urmare a unor obligaţii legale sau ca angajat al întreprinderii respective, ci acţionează în interes propriu, în baza unui contract de a presta un serviciu. Chiar dacă angajarea auditorului este făcută în mod formal de conducerea întreprinderii, ca structură delegată cu bunul mers al afacerii, auditorul verifică tocmai afirmaţiile conducerii. Prin urmare, utilizatorul principal al raportului de audit este de fapt acţionarul. Cum poate folosi acţionarul o situaţie financiară auditată? Pe lângă controlul implicit al modului în care este condusă afacerea sa, acţionarul ia decizii de investiţie sau aprobă strategia companiei proprii. Astfel, acţionarii sunt interesaţi în consultarea unor situaţii financiare care să reflecte o imagine fidelă a afacerii lor, mai ales în condiţiile în care majoritatea acţionarilor nu se implică direct în conducerea afacerii sau

7

acţionarii nu au cunoştinţele necesare şi accesul la alt gen de informaţii. Din acest motiv, auditorul apreciază că situaţiile financiare respectă imaginea fidelă atâta timp cât eventualele abateri de la acest obiectiv nu sunt atât de mari încât să poată influenţa schimbarea deciziilor care se pot lua pe baza informaţiilor prezentate.

Din acest moment, se poate analiza relaţia de interdependenţă dintre determinarea pragului de semnificaţie şi tipul de utilizator căruia auditorul i se adresează. În ultimă instanţă, nu auditorul, ci legiuitorul decide utilizatorul privilegiat căruia îi sunt adresate situaţiile financiare. Auditorul, în stabilirea pragului de semnificaţie, se raportează la tipul utilizatorului şi necesităţile sale informaţionale pentru luarea deciziilor. În abordarea acestui aspect, în primul rând trebuie identificate legăturile care există în procesul de luare a deciziilor şi informaţiile furnizate de situaţiile financiare.

În ţările dezvoltate s-au efectuat numeroase studii empirice care să releve legăturile dintre informaţiile contabile furnizate de societăţile listate la bursa de valori şi cotaţia bursieră. De asemenea, există studii cu privire la factorii de influenţă asupra procesului de luare a deciziilor investiţionale. Deşi aceste studii au furnizat elemente interesante, nici unul nu s-a dovedit util pentru auditorul care încearcă să stabilească un nivel al pragului de semnificaţie în auditul situaţiilor financiare ale unei anumite companii. Cert este faptul că auditorul incearcă să aprecieze un prag de semnificaţie al erorilor care pot să apară în situaţiile financiare şi care pot determina o schimbare a deciziilor utilizatorilor.

Faţă de consecinţele prezentate mai sus se conturează două întrebări distincte:

(1)Care sunt criteriile considerate pentru stabilirea pragului de smenificaţie? (2) Cum se dimensionează un nivel al pragului de semnificaţie pentru o anumită misiune de audit?

Deşi neconcludente sub raportul utilităţii în stabilirea nivelului pragului de semnificaţie, studiile empirice menţionate mai sus au relevat că mărimea profitului este indicatorul cel mai frecvent utilizat de investitori, comunitatea financiară, precum şi în analizele financiare, deoarece poate să reflecte cel mai bine performanţele întreprinderii pe o anumită perioadă de timp . Astfel, în stabilirea pragului de semnificaţie, auditorii se orientează în foarte multe cazuri după mărimea profitului, drept un criteriu verificat pe baza empirică. Astfel, în practică, s-a observat că nivelul pragului de semnificaţie stabilit pe baza profitului variază într-un interval cuprins între 1% şi 10% din mărimea profitului, în funcţie de circumstanţele proprii fiecărei companii în parte, raţionamentul profesional al auditorului, etc.

8

Primul semn de întrebare care se naşte în această situaţie este: care este cea mai potrivită mărime a profitului de care să se ţină cont – profit brut, profit net, profit distribuit la rezerve ca dividend, etc.? Se pare că, în practică, cel mai des se utilizează profitul brut ca indicator de referinţă. Există totuşi cazuri în care nivelul profitului pentru un anumit exerciţiu financiar se situează în afara limitelor obişnuite ale evoluţiei sale. Prin urmare, în astfel de circumstanţe, pot fi luaţi în considerare alţi indicatori, cum ar fi: cifra de afaceri, total active, active nete etc. sau o combinaţie a acestor indicatori, în funcţie de categoria de operaţiuni analizată.

Se ia de exemplu ca referinţă un nivel al pragului de semnificaţie de 10% din mărimea profitului, orice eroare care egalează sau depăşeşte acest prag, fie individual, fie acumulat, este considerată eroare semnificativă. În general, se folosesc niveluri mai scăzute ale pragului de semnificaţie, apreciate şi în funcţie de natura erorii sau de contextul în care eroarea a fost ocazionată.

2.2 PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE ÎN ETAPA DE PLANIFICARE A AUDITULUI

A. PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE GLOBAL-ESTIMĂRI PRELIMINARE

În etapa de planificare a auditului, auditorul este nevoit să stabilească un prag de semnificaţie, deoarece există o relaţie invers proporţională între nivelul pragului de semnificaţie şi cantitatea muncii de audit care urmează să fie prestată. În consecinţă, costul auditului variază invers proporţional cu nivelul pragului de semnificaţie. Este o mare diferenţă între a colecta probe corespunzătoare unui prag de semnificaţie de 10% faţă de 2% stabilit pentru valoarea activelor declarate de conducere în situaţiile financiare. Dacă, de exemplu, deviaţia valorii activelor este de 4% faţă de cea declarată în situaţiile financiare, în primul caz (prag de semnificaţie: 10%), în principiu, nu trebuie colectate probe deoarece abaterea este considerată nesemnificativă: situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă (conform pragului de semnificaţie ales). Totuşi, trebuie acordată o atenţie specială elementelor care sunt semnificative prin natura lor, indiferent de dimensiunea abaterii, cum ar fi,de exemplu, numerarul în casierie.

În cel de-al doilea caz (prag de semnificaţie: 2%), abaterea de 4% este semnificativă şi implică atât colectarea probelor de audit, cât şi luarea în considerare a ipotezei că situaţiile financiare nu prezintă o imagine fidelă. Pe

9

de altă parte, utilizatorii nu cunosc (şi nici nu este recomandat să cunoască) pragul de semnificaţie pe care auditorul îl stabileşte; acesta răspunde de opinia pe care o emite, indiferent de pragul de semnificaţie pe care l-a ales.

În consecinţă, auditorii trebuie să acorde o atenţie deosebită estimării preliminare a pragului de semnificaţie în cadrul procesului de planificare a auditului. Dacă pragul de semnificaţie este stabilit la un nivel mult mai scăzut decât este necesar, apare riscul ca pe parcursul misiunii să se depună o activitate suplimentară de colectare a unor probe de audit care nu sunt necesare. Dacă, pe de altă parte, pragul de semnificaţie este stabilit la un nivel mult mai ridicat, anumite erori semnificative pot scăpa nedetectate, iar situaţiile financiare care nu îndeplinesc obiectivul de imagine fidelă pot primi opinii de audit cu rezerve.

În ultima instanţă, auditorul stabileşte un nivel al pragului de semnificaţie care să fie rezonabil şi acceptat în caz de litigiu, astfel încât să se poată evita o eventuală acuzaţie de neglijenţă profesională.

B. PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE INDIVIDUAL-ESTIMĂRI PRELIMINARE

Cu toate că opinia exprimată de auditori se referă la situaţiile financiare în ansamblul lor, ei trebuie să analizeze conturile şi tranzacţiile individuale în vederea colectării probelor de audit de care au nevoie pentru a-şi susţine opinia. Astfel, pragul de semnificaţie global estimat cu ocazia planificării auditului este „subdivizat” la nivelul conturilor şi tranzacţiilor individuale care stau la baza întocmirii situaţiilor financiare. Nivelul pragului de semnificaţie stabilit pentru fiecare cont individual sau pentru fiecare tranzacţie poartă denumirea de prag de semnificaţie individual sau eroare tolerabilă corespunzătoare contului sau tranzacţiei respective.

Literatura de specialitate prezintă o gamă largă de procedee prin care se poate stabili un prag de semnificaţie la nivel de conturi sau tranzacţii individuale.

Spre exemplu, un nivel al pragului de semnificaţie global de 6000 u.m. poate fi defalcat pe anumite conturi individuale, cum ar fi conturile „Casa”, „Clienţi”, „Furnizori”, conturi de stocuri, imobilizări, etc. Care ar putea fi modalitatea corectă de distribuire a sumei de 6000 u.m. între aceste conturi individuale? O metodă frecvent utilizată constă în divizarea acestei sume în funcţie de ponderea soldului fiecărui cont în totalul soldurilor conturilor analizate. De exemplu, dacă suma soldurilor conturilor analizate este de 1000000 u.m., iar soldul contului „Clienţi” este de 1000 u.m., ceea ce reprezintă 0,1% din suma totală, atunci pentru contul „Clienţi” pragul de

10

semnificaţie individual este de 6 u.m. (6000 x 0,1%), iar eroarea care egalează sau depăşeşte acest prag va fi considerată semnificativă.

Procedeele de divizare, de stabilire a pragului de semnificaţie la nivel de conturi individuale trebuie aplicate cu grijă, deoarece fiecare prezintă anumite avantaje şi dezavantaje. Spre exemplu, în ceea ce priveşte metoda prezentată mai sus (ponderea unui sold în totalul soldurilor) nu ia în considerare anumite aspecte, cum ar fi:

Anumite conturi prezintă o semnificaţie mai mare decât se poate deduce din simpla comparare a valorii soldurilor lor, datorită importanţei sau numărului de tranzacţii care sunt reflectate cu ajutorul acestor conturi. Spre exemplu, contul „Mărfuri” ar putea prezenta un sold de 20% din total solduri, dar suma de 400 u.m. care ar putea fi stabilită ca un prag de semnificaţie să fie redusă la 200 u.m., datorită importanţei deosebite pe care stocurile le prezintă pentru entitatea respectivă (caz în care întinderea procedurilor de audit puse în practică la stocuri va fi bineînţeles mai mare).

Auditorul, pe baza experienţei sale, poate aprecia că anumite conturi sunt mai puţin susceptibile de a prezenta erori decât altele. Spre exemplu, auditorul poate considera că salariile personalului prezintă o probabilitate mai mare de a fi corect reflectate în contabilitate şi, prin urmare, posibilitatea de a exista erori în aceste conturi să fie foarte mică, datorită unui control intern foarte bun care se exercită pe această latură de activitate. În astfel de circumstanţe, auditorul va ridica pragul de semnificaţie pentru soldurile unor astfel de conturi, efortul său în ceea ce priveşte procesul de auditare reducându-se.

11

3.PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE ŞI RISCUL DE AUDIT

3.1.RISCURILE AUDITULUI

Pentru a atinge obiectivul propus, şi anume, pentru a putea să-şi exprime o opinie responsabilă, auditorul are obligaţia informării cu privire la situaţiile financiare, utilizând proceduri care ii permit să obţină un grad rezonabil de certitudine că acestea au fost întocmite corect în toate punctele lor esenţiale. Pentru fiecare categorie de operaţiuni economice auditorul are obligaţia identificării şi evaluării riscurilor.Prin stabilirea pragului de semnificaţie, evaluarea riscurilor şi exprimarea erorilor, auditorii verifică determinarea volumului de auditat.Identificarea riscurilor specifice acţiunii de audit facilitează auditorului selectarea testelor de audit care vor fi direcţionate în special către problemele cele mai importante.În activitatea de audit riscurile care trebuie avute in vedere sunt: riscul inerent, de control şi analiză, de nedepistare şi riscul de audit. -Riscurile inerente sau potenţiale sunt ‘‘ cele care sunt susceptibile teoretic de a se produce dacă nici un control nu este exercitat pentru a preveni sau detecta şi corecta erorile ce ar putea să se producă ’’. Aceste riscuri sunt comune tuturor entităţilor şi reprezintă evaluarea auditorului privind probabilitatea ca o declaraţie eronată sau o neregularitate să poată apărea înainte de analizarea eficacităţii controalelor interne. Evaluarea riscului inerent trebuie să se bazeze pe înţelegerea activităţii entităţii auditate şi pe discuţiile cu managerul. - Riscul de control şi analiză constituie riscul ca o eroare materială care ar putea apărea intr-o categorie de operaţiuni în mod individual sau cumulată cu erori din alte categorii de acţiuni să nu poată fi prevenită, detectată sau corectată în timp util de controalele interne în funcţiune.Pentru a stabili nivelul riscului de control şi analiză, auditorul are obligaţia evaluării mediului şi a procedurilor de control. - Riscul de nedepistare a erorilor se defineşte ca fiind posibilitatea utilizării de către auditorul financiar în procesul de fundamentare a opiniei a unor informaţii false rezultate din efectuarea defectuoasă de către acesta a activităţii de verificare şi analiză a probelor. Evaluarea de către auditorul financiar a nivelului riscului de nedepistare a erorilor şi/sau abaterilor este, în fapt, şi o autoevaluare ce constă în dimensionarea corectă a probabilităţii ca anumite puncte critice ale activităţii

12

analizate să nu fie sesizate în faza de fundamentare a concluziilor având în vedere ca aceasta depinde, în primul rand, de spiritul autocritic în care urmează să abordeze acţiunea de verificare. - Riscul de audit constituie riscul pe care auditorul este dispus să şi-l asume prin emiterea unei opinii incorecte asupra unui set de situaţii financiare.

3.2.RELAŢIA DINTRE PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE ŞI RISCUL DE AUDIT

Când planifică auditul, auditorul ia în considerare aspectele care ar putea face ca situaţiile financiare să fie denaturate în mod semnificativ. Înţelegerea pe care auditorul o are despre entitate şi mediul acesteia ajută la stabilirea unui cadru de referinţă în interiorul căruia auditorul planifică auditul şi exercită raţionamentul profesional cu privire la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare şi la modul de reacţie la aceste riscuri pe parcursul auditului. De asemenea, îi foloseşte auditorului şi la determinarea pragului de semnificaţie şi pentru a evalua dacă raţionamentul legat de pragul de semnificaţie rămâne valabil pe măsură ce auditul avansează. Evaluarea de către auditor a pragului de semnificaţie, în relaţie cu soldurile conturilor, clasele de tranzacţii şi prezentările de informaţii ajută auditorul să se decidă asupra unor aspecte cum sunt cele referitoare la ce elemente trebuie examinate şi dacă să folosească proceduri analitice şi de eşantionare. Acestea permit auditorului să selecteze procedurile de audit care, combinate, se estimează că reduc riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut.Există o relaţie invers proporţională între pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit şi anume, cu cât este mai înalt nivelul pragului de semnificaţie, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi invers. Auditorul ia în considerare relaţia invers proporţională dintre pragul de semnificaţie şi riscul de audit atunci când determină natura, durata şi întinderea procedurilor de audit. De exemplu, dacă după planificarea procedurilor specifice de audit, auditorul determină că nivelul acceptabil al pragului de semnificaţie este scăzut, atunci riscul de audit este crescut. Auditorul va compensa acest lucru prin: -fie reducând nivelul evaluat al riscului de denaturare semnificativă, acolo unde acest lucru este posibil, şi menţinând nivelul redus prin efectuarea unor teste extinse sau suplimentare ale controalelor;

13

-fie reducând riscul de nedetectare prin modificarea naturii, duratei şi întinderii testelor detaliate de audit planificate.

În cursul procesului de audit, nivelul pragului de semnificaţie poate fi modificat dacă există indicii că au fost luate măsuri de corectare a erorilor sau se descoperă mai multe erori decât în aşteptările iniţiale.

În etapa examinării finale de audit, auditorul trebuie să însumeze valoarea tuturor erorilor descoperite, pentru a determina dacă erorile cumulate sunt semnificative. De asemenea, în această etapă, auditorul trebuie să aprecieze valoarea cumulată a erorilor care ar fi putut să rămână nedescoperite, pentru a determina dacă nivelul acestora nu depăşeşte pragul de semnificaţie stabilit.

În cazul în care valoarea cumulată a erorilor necorectate, descoperite de auditor, se situează foarte aproape de pragul de semnificaţie stabilit, auditorul trebuie să determine dacă suma dintre valoarea cumulată a erorilor nedescoperite şi valoarea cumulată a erorilor necorectate tinde să depaşească acest prag.

Totodată, când valoarea cumulată a erorilor necorectate tinde să depăşească pragul de semnificaţie stabilit, auditorul va urmări să reducă riscul de audit fie punând în aplicare proceduri suplimentare de audit, fie va solicita conducerii întreprinderii să corecteze situaţiile financiare în funcţie de erorile descoperite.

Prin aplicarea procedurilor de audit, auditorul colectează o serie de probe pe care îşi va fundamenta opinia sa. Colectarea şi evaluarea probelor au la bază mărimea şi importanţa erorilor depistate sau, cu alte cuvinte, pragul de semnificaţie global şi individual.

Astfel, atunci când pragul de semnificaţie este ridicat, auditorul pune în aplicare proceduri de audit mai restrânse pentru a colecta probele necesare formulării opiniei sale. Prin urmare, probele sunt mai puţine, permitând o marjă de eroare mai mare. La extrema cealaltă, când pragul de semnificaţie este redus, eforturile auditorului de colectare a probelor prin aplicarea procedurilor de audit sunt mai mari, deoarece fiecare abatere, care altfel ar fi ignorată, trebuie să fie justificată cu probe.

Spre exemplu, auditorul poate descoperi erori de 1000 u.m. la stocuri. Această eroare nu poate furniza singură un indiciu asupra faptului că situaţiile financiare respectă sau nu imaginea fidelă. În măsura în care pragul de semnificaţie este depăşit, acest fapt poate constitui un punct de pornire. Auditorul evaluează situaţiile financiare în ansamblul lor, raportându-se atât la pragul de semnificaţie global, cât şi cel individual, ceea ce implică faptul că o eroare descoperită într-un cont trebuie corelată cu toate erorile descoperite.

14

Spre exemplu, să presupunem, în continuarea exemplului anterior, că auditorul a descoperit următoarele erori: la stocuri (total) 1000 u.m., în alte conturi (total) 6000 u.m. Luând în considerare diverse ipoteze de lucru, pot fi formulate următoarele raţionamente posibile:

Auditorul poate ajunge la concluzia că situaţiile financiare nu prezintă o imagine fidelă datorită mărimii cumulate a erorilor descoperite în timpul aplicării procedurilor de audit (erorile de 7000 u.m. depăşesc pragul de semnificaţie stabilit la 6000 u.m.). În acest caz, auditorul va avea o discuţie cu clientul său, în care va trebui să-l convingă pe acesta fie să adopte măsurile de corectare necesare şi, pe baza lor, să modifice situaţiile financiare, fie să accepte o modificare a raportului de audit. Ambele soluţii trebuie să fie justificate cu probe de audit suficiente şi adecvate, care să ateste convingerea auditorului.

În cazul în care, din diverse motive, auditorul a recalculat pragul de semnificaţie global la 8000 u.m. (în loc de 6000 u.m. – estimarea preliminară), el poate să considere că erorile totale de 7000 u.m. nu au un impact semnificativ asupra imaginii fidele prezentate în situaţiile financiare. Într-o astfel de ipoteză, auditorul trebuie să fie capabil să justifice, cu probele de audit colectate, că nu a manifestat neglijenţă profesională în cursul îndeplinirii mandatului său. Totodată el trebuie să se asigure că nivelul pragului de semnificaţie individual nu este depăşit. În măsura în care există totuşi o astfel de situaţie, auditorul va trebui să opteze pentru soluţiile prezentate în cazul precedent: propunerea de corectare a erorii sau modificarea raportului de audit. Asemenea cazului anterior, probele de audit colectate trebuie să fie suficient de persuasive şi complete pentru a justifica opinia auditorului.

15

3.3.PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE ŞI RISCUL DE AUDIT ÎN EVALUAREA PROBELOR DE AUDIT

Evaluarea de către auditor a pragului de semnificaţie şi a riscului de audit la momentul iniţial al planificării angajamentului poate să fie diferită de cea din momentul evaluării rezultatelor procedurilor de audit. Acest lucru se poate datora unei modificări a circumstanţelor sau unei modificări survenite în cunoştinţele acumulate de auditor, ca urmare a realizării procedurilor de audit. De exemplu, dacă procedurile de audit sunt efectuate înainte de terminarea perioadei, auditorul va anticipa rezultatele operaţiunilor şi poziţia financiară.Dacă rezultatele efective ale operaţiunilor şi poziţia financiară diferă în mod semnificativ, evaluarea pragului de semnificaţie şi a riscului de audit se poate, de asemenea, modifica. În plus, atunci când planifică auditul, auditorul poate să stabilească în mod intenţionat nivelul acceptabil al pragului de semnificaţie la un nivel mai scăzut decât cel ce se intenţionează a fi utilizat la evaluarea rezultatelor auditului. Acest lucru se poate face cu scopul de a reduce probabilitatea existenţei de denaturări semnificative şi de a oferi auditorului o marjă de siguranţă atunci când se evaluează efectul denaturărilor descoperite pe parcursul auditului.

3.3.1.EVALUAREA EFECTULUI DENATURĂRILOR

Pentru a evalua dacă situaţiile financiare au fost întocmite, în toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru de raportare financiară aplicabil, auditorul trebuie să aprecieze dacă totalul denaturărilor necorectate care au fost identificate pe parcursul auditului este semnificativ.

Totalul denaturărilor necorectate cuprinde: denaturări specifice identificate de auditor, inclusiv efectul net al denaturărilor necorectate identificate pe parcursul angajamentului de audit al perioadelor precedente; şi cea mai bună estimare a auditorului cu privire la alte denaturări ce nu pot fi identificate în mod special (de exemplu, erori prognozate).

Auditorul trebuie să ia în considerare dacă totalul denaturărilor necorectate este semnificativ. Dacă auditorul ajunge la concluzia că denaturările pot fi semnificative el trebuie să ia în considerare reducerea riscului de audit prin extinderea procedurilor de audit sau să ceară conducerii să ajusteze situaţiile financiare. În oricare situaţie, conducerea poate dori să ajusteze situaţiile financiare în funcţie de denaturările identificate.

16

În cazul în care conducerea refuză să ajusteze situaţiile financiare şi rezultatele procedurilor extinse de audit nu permit auditorului să ajungă la concluzia că totalul denaturărilor necorectate nu este semnificativ, auditorul trebuie să ia în considerare modificarea corespunzătoare a raportului auditorului, în concordanţă cu ISA 700 “Raportul auditorului privind situaţiile financiare”.

Dacă totalul denaturărilor necorectate pe care auditorul le-a identificat se apropie de nivelul pragului de semnificaţie, auditorul va lua în considerare dacă există probabilitatea ca denaturările nedetectate, împreună cu totalul denaturărilor necorectate, să depăşească nivelul pragului de semnificaţie. Astfel, cu cât totalul denaturărilor necorectate se apropie de nivelul pragului de semnificaţie, auditorul va lua în considerare reducerea riscului, aplicând proceduri suplimentare de audit sau cerând conducerii să ajusteze situaţiile financiare în funcţie de denaturările identificate.

3.4.CONSECINŢELE PRAGULUI DE SEMNIFICAŢIE

La sfârşitul misiunii, auditorul elaborează lista recapitulativă a constatărilor făcute în cursul sondajelor şi verificărilor sale, inclusiv a examinării diverselor obiective privind întreprinderea auditată. În cazul foarte frecvent când întreprinderea procedează la rectificările sugerate de auditor acesta va putea acorda o certificare fără rezerve.În cazul în care întreprinderea refuză să accepte sugestiile făcute de auditor, caracterul semnificativ sau nu al constatărilor făcute va determina atitudinea auditorului şi conţinutul certificării sale. În acest sens: -în cazul în care constatările sale nu au un caracter semnificativ auditorul va acorda o certificare a regularităţii şi a sincerităţii conturilor anuale fără rezerve; -atunci când constatările au un caracter semnificativ, auditorul, după caz, va fi determinat să adopte una din soluţiile următoare: a.certificare cu rezerve.Această posibilitate presupune că auditorul este în măsură să determine rubricile şi posturile din situaţiile financiare la care face referire rezerva sa. Raportul va indica deci, într-o modalitate care să precizeze elementele care fac obiectul rezervei sale şi cum aceste elemente pot fi corijate şi, dacă este posibil, influenţa pe care această corecţie o va avea asupra conturilor anuale. Dacă rezervele sunt prea numeroase, auditorul va refuza certificarea regularităţii şi sincerităţii conturilor anuale.

17

b.refuzul de certificare.Apare în toate cazurile în care nu se prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor. c.imposibilitatea certificării.Dacă auditorul consideră că intreprinderea nu i-a pus la dispoziţie sau nu i-a putut furniza elemente suficiente pentru a-i permite să stabilească concluziile sale, el va consemna în raportul său că nu este în măsură să emită o opinie.Dacă despre regularitatea şi sinceritatea contabilităţii şi a conturilor anuale toţi profesioniştii sunt de acord în aplicarea lor, divergenţele de apreciere individuale sunt uneori profunde şi suscită multe dezbateri la toate nivelurile. Şi în cazul elementelor semnificative şi a pragului de semnificaţie standardele de audit nu dau o estimare monetară procentuală sau absolută şi nu indică o metodă matematică universal aplicabilă.Stabilirea elementelor semnificative şi a pragului de semnificaţie este lăsată de aceste standarde la aprecierea auditorului, intrucât în acest domeniu judecata profesională este total de neînlocuit datorită numărului foarte mare de factori de luat în considerare şi a subiectivităţii importantei lor relative.De asemenea, planificarea iniţială a auditului prin care s-a prevăzut realizarea unor proceduri destul de largi pentru a acoperi toate riscurile semnificative potenţiale, inclusiv pragurile de semnificaţie stabilite, necesită în cursul misiunii, din partea întregii echipe de auditori, concentrarea atenţiei spre elementele neprevăzute care pot determina modificarea pragurilor de semnificaţie.

18

REFERINŢE BIBLIOGRAFICE:

-Dobroţeanu Laurenţiu,Dobroţeanu Camelia Liliana (2002),Audit-concepte şi practici:Abordare naţională şi internaţională,Bucureşti,Editura Economică-Audit financiar 2000.Standarde.Codul privind conduita etică şi profesională,(2000),Camera Auditorilor din România,Editura Economică-Standardul Internaţional de Audit ISA 320-Pragul de semnificaţie în audit

19

20