Politici Si Tratamente Contabile Privind Evaluarea Initiala Si Ulterioara a Imobilizarilor Corporale

UNIVERSITATEA “CONSTANTIN BRANCUŞI” FACULTATEA DE ŞTIINTE ECONOMICE SI GESTIUNEA AFACERILOR

SPECIALIZAREA: FINANTE BANCI

Politici şi tratamente contabile privind evaluarea iniţială şi ulterioară a imobilizărilor

corporale

Coordonator stiintific, Student,Prof.univ.dr. ADRIANA DUTESCU

TG JIU2010

CUPRINS

CAPITOLUL I STADIUL CUNOAŞTERE ÎN DOMENIU. SINTEZA DIN LITERATURA DE

SPECIALITATE

1.1 Definiţii, delimitări şi structuri privind activele imobilizate1.2 Evaluarea şi recunoaşterea activelor imobilizate 1.2.1 Recunoaşterea activelor imobilizate

1.2.2 Evaluarea activelor imobilizate

1.2.2.1 Evaluarea iniţială a imobilizărilor corporale

1.2.2.2 Evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţiale

1.3 Reevaluarea imobilizărilor corporale

1.4 Contabilitatea amortizării imobilizărilor

1.4.1 Definiţie, forme, elemente amortizabile şi durata amortizării

1.4.2 Metode de amortizare

1.4.3.Revizuirea metodei de amortizare

1.5 Deprecierea imobilizărilor

1.6 Derecunoaşterea activelor imobilizate corporale

1.7 Contabilitatea leasingului

1.8 Organizarea contabilităţii sintetice a evidenţei şi mişcării imobilizărilor corporale

1.8.1 Sistemul documentelor justificative în organizarea evidenţei imobilizărilor

corporale

CAPITOLUL II Politici si tratamente contabile privind evaluarea initiala si ulterioara a

imobilizarilor corporale la S.C. Musa Pitesti 96 S.A.

2.1 Prezentarea generala a S.C. Musa Pitesti 96 S.A. 2.2 Studiu de caz privind imobilizările la S.C. MUSA PITESTI ’96 S.A. 2.3 Concluzii

BIBLIOGRAFIE

ANEXE

2

INTRODUCERE

In contextul actual al economiei de piata o unitate economica poate sa obtina rezultate deosebite in conditiile concurentei numai daca rodusele finite realizate , lucrarile executate si serviciile prestate sunt de o calitate buna si la un pret acceptabil . Productia destinata vanzarii trebuie sa fie realizata in functie de cerintele pietei . Dupa 1989 s-a constatat o crestere a cererii de piata pentru produsele moderne , eficiente si de o buna calitate .In acelasi timp populatia dupa aceasta data a avup acces la mult mai multe informatii , lucru care a influentat nivelul cererii . Avand in vedere ca pe piata romana au patruns foarte multe produse straine similare cu cele romanesti , producatorii autohtoni au fost obligati sa acorde o atentie suplimentara calitatii . Pentru obtinerea de bunuri de calitate superioara care sa se alinieze la standardele internationale este nevoie de materii prime de o buna calitate , mijloace de productie performante si o forta de munca cu un grad de calificare superior . Avind in vedere aceste 3 conditii unitatile economice s –au orientat in utilarea cu mijloace de productie moderne , fiabile cu performante superioare si cu o mare productivitate . Reuşita unei intreprinderi in realizarea beneficiilor economice viitoare depind de deciziile de investire luate in prezent. Din punct de vedere contabil o investiţie constă in achiziţia şi / sau producţia unei imobilizări corporale; imobilizări necorporale sau imobilizări financiare. Din punct de vedere practic a ponderii activelor imobilizate in structura activului bilanţier, cea mai mare, a intreprinderilor care produc şi prestează servicii, o deţine imobilizările corporale.Activele imobilizate sunt definite in IAS 1 “Prezentarea situaţiilor financiare” ca toate acele active care nu sunt clasificate in categoria activelor curente. Reglementările contabile din Romania definesc activele imobilizate ca acele active ale unei intreprinderi destinate utilizării pe o perioada indelungată in activitatea acesteia. Astfel active imobilizate reprezintă bunurile şi valorile destinate să servească o perioadă indelungată in activitatea entitaţii economice şi care nu se consumă sau se inlocuiesc dupa prima lor utilizare şi, ca atare, nu sunt destinate comercializarii. Lucrerea de fata ma ajuta in acelasi timp sa pun in valoare si abilitatile dobandite in timpul facultatii , unde am rezolvat probleme cu caracter aplicativ si studii de caz . Finalizand aceasta lucrare sper ca am demonstrat nivelul de cunostinte si abilitati de care dispun si ca in activitatea viitoare voi putea sa realizez lucrari de calitate in domeniul pentru care m-am pregatit . Avand in vedere ca disciplina contabilitate este o disciplina care se adapteaza permanent conditiilor studiul individual este obligatoriu pentru orice lucrator in domeniul financiar- contabil .

3

I. STADIUL CUNOAŞTERE ÎN DOMENIU. SINTEZA DIN LITERATURA DE SPECIALITATE

1.1. Definiţii, delimitări şi structuri privind activele imobilizate

Activele imobilizate sunt definite în IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” ca toate acele active care nu sunt clasificate în categoria activelor curente. Reglementările contabile din România definesc activele imobilizate ca acele active ale unei întreprinderi destinate utilizării pe o perioadă îndelungată în activitatea acesteia. Astfel, activele imobilizate reprezintă bunurile şi valorile destinate să servească o perioadă îndelungată în activitatea entităţii economice şi care nu se consumă sau se înlocuiesc după prima lor utilizare şi, ca atare, nu sunt destinate comercializării.

Activele imobilizate, în raport de comportamentul lor economic şi al structurii lor materiale, se grupează astfel:

Imobilizări corporale; Imobilizări necorporale; Imobilizări financiare.Imobilizările corporale sunt definite de IAS 16 „ Imobilizări corporale” ca fiind :

„elemente tangibile care :- sunt deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau

prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;

- pot fi utilizate de întreprindere pe parcursul mai multor perioade de gestiune. ”1

Deşi IAS 16 „Imobilizări corporale” exclude din aria sa de aplicabilitate investiţiile imobiliare, făcând trimitere la IAS 40 „Investiţii imobiliare”, acestea se numără printre elementele de imobilizări corporale. IAS 40 „Investiţii imobiliare” defineşte investiţia imobiliară ca fiind acea proprietate imobiliară (un teren sau o clădire sau parte a unei clădiri – sau ambele) deţinută (de proprietar sau de locatar, în baza unui contract de leasing financiar) mai degrabă în scopul închirierii sau pentru creşterea valorii capitalului sau ambele, decât pentru:

a fi utilizată în producţia de bunuri, prestarea de servicii sau în scopuri administrative; sau a fi vândută pe parcursul desfăşurării normale a activităţii.Dacă însă, investiţia imobiliară se aşteaptă să fie realizată (vândută) într-o perioadă

mai mică de un an de la data bilanţului sau în cursul ciclului normal de exploatare ea poate fi clasificată drept activ curent.

Imobilizările corporale mai sunt cunoscute şi sub denumirea de active corporale, active tangibile sau imobilizări fizice, terminologii care tind a fi înlocuite cu denumirea proprie standardelor internaţionale, aceea de imobilizări corporale.

1 Ministerul Finanţelor Publice - O.M.F.P. nr. 1752/2005 Noile Reglementări Contabile, Ed. Best Publishing, Bucureşti, 2006

4

Imobilizările necorporale sunt definite de IAS 38 „Active necorporale” ca active identificabile nemonetare, fără suport material şi deţinute pentru utilizare în procesul de producţie sau de furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate altora sau pentru nevoi administrative.

Imobilizările financiare denumite şi investiţii financiare sau de portofoliu sunt active deţinute de o societate în vederea creşterii valorii averii sale prin încasarea unor sume din repartizări (dobânzi, redevenţe, dividende şi chirii), prin creşterea valorii capitalizate sau prin obţinerea unor beneficii de genul celor rezultate în urma vânzării acestor investiţii.

1.2. Evaluarea şi recunoaşterea activelor imobilizate

1.2.1. Recunoaşterea activelor imobilizate

Cadrul general al IASB descrie criteriile pentru recunoaşterea elementelor ca active; acest standard se aplică în cazul imobilizărilor corporale. În prezentarea asupra IAS 2, acest subiect este tratat in detaliu.

Aplicarea criteriilor de recunoaştere a imobilizărilor corporale are drept rezultat următoarea regulă: imobilizările corporale sunt recunoscute ca activ doar atunci când:

- este posibilă generarea către întreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului; şi

- costul activului poate fi măsurat în mod credibil. Pentru a satisface primul criteriu enunţat mai sus, o entitate trebuie să estimeze

gradul de certitudine ataşat fluxului de beneficii economice viitoare pe baza evidenţelor disponibile la momentul recunoaşterii. Este necesar să se stabilească dacă activul va contribui, direct sau indirect, la generarea fluxurilor de numerar către întreprindere. Prin urmare, va trebui să fie un activ productiv, contribuind direct la generarea de venituri din exploatare suplimentare.

Elemente de natura imobilizărilor corporale pot fi achiziţionate în alte scopuri, cum ar fi siguranţa ori protecţia mediului. Acestea permit entitătii să continue să obţină beneficii economice viitoare din exploatarea celorlalte active ale sale - de exemplu prin satisfacerea legislaţiei cu privire la siguranţa sau protecţia mediului. Astfel de imobilizări corporale satisfac criteriul de recunoaştere ca active deoarece permit obţinerea de beneficii viitoare din activele aferente.

Al doilea criteriu este, de obicei, uşor de satisfăcut deoarece preţul de achiziţie al unui activ si orice costuri auxiliare de achiziţie sunt, in mod normal, uşor identificabile.

1.2.2. Evaluarea activelor imobilizate

1.2.2.1 Evaluarea iniţială a imobilizărilor corporale

Evaluarea este procesul prin care se determină valorile la care structurile situaţiilor financiare vor fi recunoscute în bilanţ şi in contul de profit şi pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare.

5

Pentru evaluarea activelor în situaţiile financiare sunt utilizate diverse baze de evaluare în combinaţii variate, aşa cum sunt prezentate în Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare şi preluate prin reglementările din România. Ele includ următoarele:

costul istoric. Activele sunt înregistrate la suma plătită în numerar sau în echivalente ale numerarului sau la valoarea justă din momentul cumpărării lor;

costul curent. Activele sunt înregistrate la valoarea în numerar sau în echivalente ale numerarului, care ar trebui plătită dacă acelaşi activ sau unul asemănător ar fi achiziţionat în prezent;

valoarea realizabilă( de deconectare a obligaţiei). Activele sunt înregistrate la valoarea în numerar sau în echivalente ale numerarului, care poate fi obţinută în prezent prin vânzarea normală a activelor;

valuarea actualizată. Activele sunt înregistrate la valoarea actualizată a viitoarelor intrări nete de numerar, care urmează să fie generate în derularea normală a activităţii întreprinderii.

Baza de evaluare cea mai frecvent adoptată de întreprinderi în elaborarea situaţiilor financiare este costul istoric. Acesta este de obicei combinat cu alte baze de evaluare. Unele întreprinderi utilizează costul curent ca răspuns la incapacitatea modelului contabil bazat pe costul istoric de a rezolva probleme legate de efectul modificării preţurilor activelor nemonetare.

În raport de momentele în care se realizează evaluarea elementelor din situaţiile financiare se delimitează:

evaluarea la intrare; evaluarea la ieşire; evaluarea la inventar; evaluarea la bilanţ.Evaluarea la intrare a activelor imobilizate este utilizată la înregistrarea curentă a

operaţiilor economice care generează mişcări de natura intrărilor. La data intrării în unitate, bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă, care se stabileşte în raport de căile de intrare, îmbrăcând următoarele forme: cost de achiziţie, cost de producţie, valoare justă, valoare de aport, valoare de utilitate etc.

Costul de achiziţie reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea justă a altor contraprestaţii efectuate pentru achiziţionarea activului la data achiziţiei sau la data construcţiei acestuia. Costul de achiziţie este egal cu preţul de cumpărare la care se adaugă taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare si alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilizare sau pentru intrarea în gestiunea entităţii. Reducerile comerciale şi alte elemente similare acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziţie. Acolo unde este cazul, costul iniţial include şi costurile estimate pentru demontarea şi mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuia.

Costul de producţie este format din costul de achiziţie al materiilor consumate, celelalte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricarea imobilizării.

6

Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normal admise, cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie, regiile (cheltuielile) generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi locul final, precum şi costurile de desfacere reprezintă exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci trebuie recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit.

“Observaţie. În cazul în care în primul exerciţiu financiar de aplicare a acestor reglementări costul de achiziţie sau costul de producţie al unui activ nu este cunoscut şi nu există informaţii privind preţurile sau cheltuielile necesare pentru determinarea lor sau în cazul în care astfel de informaţii nu pot fi obţinute fără cheltuieli sau întârzieri nejustificate, costul de achiziţie sau costul de producţie va fi reprezentat de valoarea justă atribuită activului. Această situaţie trebuie menţionată în notele explicative.

Prin valoare justă se înţelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii, cu preţul determinat obiectiv. În aceste cazuri, valoarea de aport şi respectiv, valoarea justă se substituie costului de achiziţie.

Valoarea de aport acceptabilă de părţi pentru activele imobilizate intrate în societate cu ocazia asocierii, fuziunii etc. se stabileşte în funcţie de preţul pieţei, utilitatea, starea şi amplasarea acestor active.

Valoarea de utilitate pentru activele imobilizate dobândite cu titlu gratuit se stabileşte în functie de preţul pieţei, starea şi amplasarea acestor active.

Valoarea de aport şi valoarea de utilitate se substituie costului de achiziţie.”1

1.2.2.2. Evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţiale

Evaluarea la ieşire este utilizată la înregistrarea curentă a operaţiilor economice care generează mişcări de natura ieşirilor. De regulă, activele imobilizate sunt evaluate la ieşire la valoarea lor de intrare.

Evaluarea cu ocazia inventarierii se efectuează la încheierea exerciţiului financiar când, conform legii, are loc procesul de inventarire generală.

Evaluarea activelor imobilizate se efectuează la valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar. Valoarea de inventar este stabilită în funcţie de utilitatea bunului, de starea acestuia şi de preţul pieţei.

Pentru stabilirea valorii actuale pentru activele imobilizate amortizabile se ţine cont de valoarea netă contabilă înregistrată până la încheierea exerciţiului financiar curent.

Conform standardelor internaţionale, activele nu ar trebui înregistrate la o valoare mai mare decât valoarea lor recuperabilă. Valoarea recuperabilă a unui activ este valoarea cea mai mare dintre preţul său net de vânzare şi valoarea sa de utilizare.

Valoarea de utilizare este valoarea prezentă a fluxurilor viitoare de numerar estimate, ce se aşteaptă să fie generate din utilizarea continuă a unui activ şi din vânzarea lui la sfârşitul perioadei sale de viaţă utilă. Preţul net de vânzare este suma ce se poate

1 Mihai Ristea - Contabilitatea Financiară a Întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti, 2004

7

obţine din vânzarea unui activ într-o tranzacţie cu preţ determinat obiectiv între doi parteneri, minus costurile legate de vânzare. În cazul în care costurile legate de vânzare nu au valoare materială, preţul net de vânzare este egal cu valoarea reală. Costurile aferente ieşirii sunt costuri suplimentare atribuite direct vânzării unui activ, excluzând costurile de finanţare şi cheltuielile cu impozitul pe profit.

Ori de câte ori valoarea contabilă depăşeşte valoarea recuperabilă, adică valoarea care ar trebui recuperată prin folosirea sau vânzarea activului, trebuie recunoscută o pierdere din depreciere. În acest caz, valoarea contabilă a activului este redusă la valoarea recuperabilă.

Evaluarea la încheierea exerciţiului(la bilanţ) se realizează în scopul întocmirii situaţiilor financiare anuale. Imobilizările se evaluează şi se reflectă în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatele inventarierii.

Valoarea contabilă la data bilanţului se determină pe baza regulilor de evaluare ulterioară recunoaşterii iniţiale. Este cazul activelor corporale şi necorporale pentru care valoarea contabilă de intrare poate fi modificată în cursul duratei de viaţă a activului. IAS 16 „ Imobilizări corporale”, respectiv IAS 38 „Active necorporale” stabilesc tratamentele ce pot fi adoptate pentru evaluarea ulterioară a imobilizărilor.

Sunt prevăzute două tratamente:- tratamentul contabil de bază, care prevede că: ulterior recunoaşterii iniţiale ca

activ, o imobilizare trebuie înregistrată la cost, mai puţin orice amortizare cumulată aferentă si orice pierderi din depreciere cumulate;

- tratamentul contabil alternativ permis, care prevede că: ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare corporală, respectiv un activ necorporal, trbuie înregistrate la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă şi pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate în aşa fel încât valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la data bilanţului.

1.3 Reevaluarea imobilizărilor corporale

În cazul în care, ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, în locul costului de achiziţie/costului de producţie sau al oricărei valori atribuită ulterior.

Regula cere ca elementele dintr-o clasă de imobilizări corporale să fie reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă şi raportarea în situaţiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinaţie de costuri şi valori calculate la date diferite.

Reevaluarea trebuie făcută cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanţial de cea de care ar fi determinată folosind valoarea justă la data bilanţului.

Odată cu internaţionalizarea pieţelor financiare, contabilitatea tradiţională, cea bazată pe evaluarea la costurile istorice, s-a dovedit incapabilă de a face fată atâd riscurilor generate de utilizarea instrumentelor financiare tot mai complexe, cât şi volatilităţii pieţelor financiare. În acest context, datorită faptului că valoarea justă reflectă mult mai bine în

8

situaţiile financiare incertitudinile ce afectează previziunile fluxurilor financiare şi oportunităţiile de investiţii, înlocuirea parţială a costurilor istorice cu valoarea justă a fost considerată în ultimii ani, cea mai bună soluţie pentru reprezentarea contabilă a unei entităţi.

Dacă e să comparăm valoarea justă cu metodele tradiţionale, precum cel al costurilor istorice, observăm că acestea prezintă mai multe avantaje : este mai obiectivă, sporeşte valoarea informativă a situaţiilor financiare şi permite un control mai bun de către acţionari.

Problemele care apar la utilizarea valorii juste sunt legate de extrema volatilitate, specifică fiecărei entităţi, care capătă importanţă pentru toţi cei care urmăresc aplicarea sa în contabilitate. O altă problemă constă în faptul că la elaborarea şi difuzarea informaţiei contabile există o multitudine de participanţi, care nu au aceeaşi viziune despre valoare.

Pentru evaluarea unor active la valoarea justă, IASB defineşte acest concept ca fiind "suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv"1

Noţiunea de valoare justă este un obiectiv de evaluare a activelor, un atribut al valorii, care trimite la noţiunea de piaţă. Determinarea acestei valori pune numeroase probleme, cum ar fi determinarea previziunilor pieţei care nu sunt observabile direct. Acestea pot avea un cost de obţinere ridicat pentru active. IAS 16 sugerează că valoarea justă este, de obicei, stabilită de evaluatori folosind elemente justificative de piaţă. Valorile de piaţă pot fi utilizate şi pentru utilaje şi echipamente, dar deoarece astfel de articole nu au adesea valori de piaţă imediat determinabile, în special dacă sunt destinate unor aplicaţii specializate, ele pot fi în schimb evaluate la costul de înlocuire depreciat.

În ţara noastră reevaluarea imobilizărilor corporale a fost reglementată încă din anul 1990 prin Hotărârea de Guvern 945. Prin această hotărâre s-a dat posibilitatea societăţilor să-şi înregistreze mijloacele fixe la valoarea rămasă actualizată. Această valoare rămasă actualizată trebuia să ţină cont de valoarea de inventar înregistrată în contabilitate, valoarea de înlocuire şi gradul de uzură la data reevaluării.

Cu aceasta ocazie s-au precizat şi câteva metode de stabilire a valorii juste (metoda identificării, metoda asimilării, metoda corelării).

Întrucât în anii următori România s-a aflat într-o economie hiperinflaţionistă, următoarele reevaluări s-au efectuat în baza unor indici medii de actualizare stabiliţi în funcţie de mai multe criterii (H.G. 26/1992, H.G. 500/1994, H.G. 983/1998). H.G. 403/2000 privind reevaluarea imobilizărilor corporale a stabilit ca metodă de reevaluare actualizarea cu indicii de inflaţie. Valoarea reevaluată astfel stabilită se corelează cu utilitatea şi cu valoarea de piaţă a bunurilor respective.

Ultima H.G. nr. 1553/2004 precizează că reevaluarea imobilizărilor corporale se efectuează în vederea determinării valorii juste a acestora, ţinându-se seama de inflaţie, utilitatea bunului, starea acestuia şi de preţul pieţei, atunci când valoarea contabilă diferă semnificativ de valoarea justă.

În principiu atunci când ne referim la reevaloarea activelor fixe se folosesc în principal două noţiuni : valoarea de înregistrare în contabilitate şi valoarea de piaţă, iar diferenţa dintre acestea este cunoscută sub denumirea de „diferenţă din reevaluare ”.

1 Ministerul Finanţelor Publice - O.M.F.P. nr. 1752/2005 Noile Reglementări Contabile, Ed. Best Publishing, Bucureşti, 2006

9

În practică, în ţara noastră valoarea de piaţă a unui activ este determinată de experţi autorizaţi de ANEVAR, fiind utilizate în principal trei metode de evaluare : metoda comparaţiilor de piaţă; metoda de randament; metoda costurilor.

Diferenţa din reevaluare se calculează ca fiind valoarea reevaluată(valoarea de înregistrare în contabilitate actualizată) din care scădem valoarea de înregistrare în contabilitate la costuri istorice, stabilită la data reevaluării.

Diferenţa din reevaluare trebuie să fie înscrisă în capitalurile proprii într-un post distinct, astfel încât operaţia să nu conducă la influenţarea profitului. Dacă activul supus reevaluării este amortizabil, reevaluarea se poate face în două metode :

metoda valorii brute : reevaluarea simultană, atât a valorii brute sau de intrare, cât şi a amortizării cumulate, se utilizează atunci când se apelează la costul de înlocuire pentru că nu se poate determina valoarea justă de piaţă;

metoda valorii nete : reevaluarea numai a valorii contabile nete, care se utilizează atunci când se poate determina valoarea justă de piaţă pentru activul supus reevaluării.

Contabil, diferenţele din reevaluare sunt aceleaşi pentru cele două metode. În primul caz se actualizează valoarea brută şi amortizarea, diferenţele din reevaluare înregistrându-se în creditul contului, respectiv pe debit în cazul amortizării. În cazul metodei nete se închide amortizarea diminuând valoarea contabilă şi se majorează/diminuează valoarea contabilă cu diferenţa din reevaluare

În cazul reevaluării, IAS 16 „Imobilizări corporale” prevede două tratamente contabile :

Tratamentul amortizării cumulate la reevaluare - constă în recalcularea proporţională cu modificarea valorii brute a activului reevaluat sau se elimină din valoarea brută a activului înainte de reevaluare.

Tratamentul rezultatului reevaluării : ▪ În cazul creşterii valorii contabile nete are loc : - o creştere a rezervei din reevaluare, dacă nu a existat o cheltuială determinată

de creşterea valorii nete contabile; - creşterea unui venit, dacă nu a existat o cheltuială determinată de creşterea

valorii nete contabile. ▪ În cazul descreşterii valorii nete contabile are loc : - descreşterea rezervei din reevaluare, cu minimul dintre valoarea rezervei şi

diferenţa de valoare apărută, restul sumei fiind recunoscută ca o cheltuială; - creşterea unei cheltuieli, dacă nu există un surplus din reevaluare pentru acel

activ în contul de „Rezerve de reevaluare”.În momentul cedării sau casării activului surplusul din reevaluare inclus în

„Rezerve de reevaluare” se transferă în „Rezultatul reportat” cu toată valoarea sau pe măsura amortizării activului, cu diferenţa dintre valoarea amortizată, calculată pe baza valorii contabile iniţiale şi cea calculată după reevaluare.

Exemplu : Societatea A deţine o instalaţie evaluată la intrare, în anul 2004 la valoarea de 100.000 lei, având durata de viată utilă de 10 ani, fiind amortizată liniar. La sfârşitul anului 2007 are loc prima reevaluare a activului, stabilindu-se o valoare justă de 87.500 lei. Utilizăm metoda valorii nete :

10

- valuarea netă contabilă la sfârşitul anului 2006, înainte de reevaluare este de 70.000 lei. Rezultă o diferenţă din reevaluare pozitivă de 17.500 lei.La 31 decembrie 2006 se va înregistra anularea amortizării până în momentul reevaluării şi corectarea valorii nete contabile.

30.000 lei 2813

Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor

= 213Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii

30.000 lei

17.500 lei 213Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii

= 105Rezerve din reevaluare

17.500 lei

La 31 decembrie 2007 se înregistrează amortizarea aferentă(87.500 / 7 ani, adică 12.500 lei) şi se transferă rezerva din reevaluare la rezultatul reportat pe măsura amortizării.

12.500 lei 6811Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobilizărilor

= 2813Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor

12.500 lei

2.500 lei 105Rezerve din reevaluare

= 117Rezultat reportat

2.500 lei

1.4 Contabilitatea amortizării imobilizărilor

1.4.1 Definiţie, forme, elemente amortizabile şi durata amortizării

Definiţia şi formele amortizării imobilizărilor corporale

IAS 16 „ Imobilizări corporale” defineşte amortizarea ca fiind alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viaţă utilă. Amortizarea poate fi analizată din trei puncte de vedere: contabil,economic şi financiar.

Din punct de vedere contabil, amortizarea reprezintă micşorarea valorii unui element de activ ca urmare a deprecierii prin folosirea lui de către întreprindere într-un anumit interval de timp, învechirii, concurenţei , schimbării tehnicii sau a altor cauze. Pentru a îmbrăca forma de amortizare, această micşorare trebuie să prezinte un caracter

11

ireversibil, ceea ce permite delimitarea ei de noţiunea de provizion. Amortizarea se deduce din valoarea de intrare a bunului pentru a putea calcula valoarea neta contabilă.

Din punct de vedere economic, diminuarea valorii unui element de activ, rezultând din amortizare, solicită pregătirea şi înlocuirea acestuia cu altul nou. Ca urmare, achiziţia şi utilizarea imobilizărilor reprezintă o cheltuială şi un element al costului suportat de întreprindere, de aici, necesitatea constituirii fondurilor necesare reînnoirii imobilizărilor amortizabile, la sfârşitul vieţii acestora prin veniturile viitoare,fara a recurge la capitaluri proprii sau la contractarea de datorii.

Din punct de vedere financiar, amortizarea este o sursă de autofinanţare a capitalului imobilizat care se constituie, chiar şi în cazul în care întreprinderea nu realizează profit, prin prelevarea asupra rezultatului. Amortizarea este, deci, o componentă esenţială a capacităţii de autofinanţare.(CAF)

Conform IAS 16 „Imobilizări corporale”, valoarea amortizabilă a unui element de imobilizări corporale trebuie alocată în mod sistematic pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului. Metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice aduse de acest activ sunt consumate de către întreprindere. Prin urmare, firmele care aplică Standardele Internaţionale de Raportare Financiară vor înregistra în contabilitate doar amortizarea contabilă, calculată având la bază raţionamente economice, şi nu amortizarea fiscală, determinată potrivit reglementărilor fiscale în vigoare. Diferenţele care vor apărea între rezultatul contabil si rezultatul fiscal vor genera, în această situaţie, impozite amânate.

Elementele şi durata amortizării

Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991 şi Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, cu modificările şi completările ulterioare ( lege fiscală ), reconsiderată prin Legea 571/2003 privind Codul fiscal, precizează că amortizarea se stabileşte prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorilor de intrare a imobilizărilor corporale.

IAS 16 „Imobilizări corporale” precizează ca valoarea amortizabilă este costul activului sau o altă valoare substituită in situaţiile financiare, din care s-a scăzut valoarea reziduală.

Costul activului reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea justă a altor contraprestaţii efectuate pentru intrarea unui activ, la data achiziţiei sau a construcţiei acesteia.

Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuia, după deducerea prealabilă a costurilor de cesiune previzionate .

Valoarea reziduală a unui activ este deseori nesemnificativă şi poate fi ignorată în calculul valorii amortizabile. Dacă se apreciază a fi semnificativă, aceasta se estimează la data achiziţionării sau la data oricărei reevaluări ulterioare a activului pe baza valorii realizabile unor active similare care au ajuns la sfârşitul duratei de viaţă şi care au fost exploatate în condiţiile în care urmează să fie folosit şi activul respectiv. Valoarea reziduală brută în toate cazurile este diminuată de costurile estimate de vânzare a activului, la sfârşitul duratei de viaţă.

12

Durata amortizării unei imobilizări corespunde, în principiu, duratei sale de utilizare exprimată în ani. Aceasta se stabileşte în funcţie de condiţiile concrete în care îşi desfăşoară activitatea fiecare întreprindere şi de regimul de lucru (numărul de schimburi), pe categorii de bunuri.

Duratele normale de funcţionare, precum şi clasificarea imobilizărilor corporale, în România, se stabilesc centralizat prin hotărâri ale Guvernului, pe baza consultării reprezentanţilor asociaţilor patleiali constituiţi la nivel naţional conform legii, care nu au întotdeauna la bază raţionamente economice, ci mai mult considerente de ordin fiscal.

Pentru activele imobilizate corporale, duratele normale de funcţionare sunt stabilite în Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe şi corespund cu duratele de amortizare, în ani, aferente regimului de amortizare liniar.

Pentru anumite categorii de imobilizări durata de utilizare este înlocuită cu volumul de activitate programat a se realiza prin intermediul lor.

„IAS 16 „Imobilizări corporale” face referire la durata de viaţă utilă a unei imobilizări. Aceasta reprezintă perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul supus amortizării sau numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare ce se estimează a fi obţinute de întreprindere prin folosirea activului respectiv. Această durată se stabileşte de către întreprindere.

La determinarea duratei de viaţă utilă a unui activ trebuie luaţi în considerare o serie de factori, ca de exemplu :

uzura fizică estimată, care depinde de condiţiile de exploatare, cum ar fi : numărul de schimburi în care se utilizează, programul de reparaţii şi întreţinere practicat de întreprindere, modul de păstrare şi întreţinere al activului când acesta nu este utilizat;

producţia fizică estimată sau capacitatea de producţie a acestuia; uzura morală apărută ca urmare a schimbărilor sau îmbunătăţirilor aduse

procesului de producţie sau datorită schimbărilor în structura cererii pe piaţă pentru bunurile produse şi serviciile furnizate de activul în cauză;

limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului cum ar fi, de exemplu, expirarea termenelor din contractele de leasing.

Ca urmare, durata de viaţă utilă a unui activ supus amortizării poate fi mai mică decât durata sa fizică de viaţă. ”1

1.4.2 Metode de amortizare

Amortizarea se efectuează în limita şi pe baza costului istoric sau a valorii substituite costului istoric în situaţiile financiare, care constituie şi valoarea de înregistrare sau de intrare a activului, din care se scade valoarea reziduală estimată.

Pentru stabilirea valorilor ce trebuie amortizate practica întrebuinţează mai multe metode. Aplicarea unei metode sau alteia de calcul a amortizării are o mare importanţă de a cărei justă rezolvare sunt interesate direct, nu numai întreprinderile, dar şi statul prin organele sale fiscale.

Întreprinderea este interesată ca prin amortizare să asigure reconstituirea capitalului imobilizat, iar statul este interesat pentru că mărimea amortizării influenţează mărimea

1 Mihai Ristea - Contabilitatea Financiară a Întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti, 2004

13

rezultatului impozabil. Astfel, o supraevaluare a amortizării determină un rezultat mai mic şi, deci, un impozit pe profit mai mic.

Metoda de amortizare aleasă trebuie aplicată în mod consecvent de la o perioadă la alta în afară de cazul în care apariţia unei situaţii diferite justifică schimbarea metodei. În perioada în care se schimbă metoda, efectul trebuie cuantificat şi prezentat, iar motivul trebuie menţionat în situaţiile financiare.

În teoria şi practica contabilă se întâlnesc mai multe metode de calcul a amortizării:

Metoda liniară sau metoda cotelor constante de amortizare – se realizează prin includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, proporţional cu numărul de ani ai duratei normale de utilizare a imobilizării corporale.

În conformitate cu această metodă, plecând de la duratele de viaţă utile ale activelor amortizabile şi valoarea de intrare, se stabilesc anuităţile (amortizarea anuală a fiecărui bun).

Amortizarea anuala (Aa) se calculează fie raportând valoarea amortizabilă a activului (Vi) la durata sa de utilizare, exprimată în ani (d), fie prin ponderarea valorii amortizabile cu o rată de amortizare (ra) conform relaţiilor :

Aa = Vi / d, respectiv Aa = Vi * ra

Rata de amortizare se calculează conform relaţiei :

ra = Aa / Vi * 100. Înlocuind pe Aa cu Vi / d, din relaţia precedentă obţinem : ra = [(Vi / d) / Vi] * 100; de unde ra = 100 / d.

Exemplu : Pentru un utilaj cu o valoare de 300.000 lei şi cu o durata de utilizare previzionată de 3 ani, căruia îi corespunde o rată de amortizare de [(300.000/3)/300.000]*100 = 33,33% situaţia amortizării este următoarea :

Anul Valoarea de e intrare

Amortizarea anuală

Amortizarea cumulată

Valoarea contabilă netă

1 300.000 100.000 100.000 200.0002 300.000 100.000 200.000 100.0003 300.000 100.000 300.000 0

În situaţia în care bunul a fost supus procesului de reevaluare, numitorul raportului se referă numai la durata rămasă.

Pentru ca amortizarea să fie egală, prin metoda liniară, rata de amortizare se aplică la valoarea de intrare (valoarea brută contabilă).

Data de începere a amortizării este dată de punerea în funcţiune a bunului. Dacă această dată nu coincide cu începutul anului sau dacă bunul iese din funcţiune înainte de închiderea exerciţiului financiar, amortizarea anuală este calculată proporţional cu timpul efectiv de funcţionare.

Conform legislaţiei din ţara noastră, întreprinderile alcătuiesc un plan anual de amortizare, iar lunar se întocmeşte situaţia de calcul şi repartizare a amortizării efective. În

14

consecinţă, calculul amortizării are în vedere numărul lunilor de funcţionare respectiv, de nefuncţionare, şi nu cel al zilelor şi se înregistrează în contabilitate din luna următoare punerii în funcţiune.

Metoda amortizării variabile sau proporţionale cu volumul activităţii - se aplică în cazul în care la nivelul fiecărei imobilizări se poate determina volumul de activitate prestat. De exemplu, pentru mijloacele de transport auto criteriul de amortizare este volumul prestaţiilor exprimat în mii km echivalenţi, pentru aeleiave în ore de zbor etc. Norma(rata) de amortizare se calculează ca raport între valoarea de intrare (valoare amortizabilă) a imobilizării şi volumul de activitate stabilit a se realiza cu ajutorul lui.

Pentru a calcula amortizarea, rata astfel stabilită se aplică la volumul de activitate realizat. De exemplu, pentru o aeleiava cu parcursul normat de 25.000 ore şi o valoare de 5.000.000.000 lei, rata de amortizare este de : 5.000.000.000 / 25.000 = 200.000 lei/ora. Dacă volumul prestaţiilor efectuate în exerciţiul N este de 5.000 ore, atunci amortizarea anului N este de 1.000.000.000 lei (5.000 * 200.000 lei).

În cazul clădirilor şi construcţiilor speciale minelor, salinelor cu extracţie în soluţie prin sonde, carierele exploatărilor la zi pentru substanţe minerale solide a căror durată de utilizare este limitată de volumul rezervelor şi care nu pot primi alte utilizări decât epuizarea rezervelor, precum şi a investiţiilor pentru decopertare, calculul amortizării se face pe unitatea de produs în funcţie de rezerva exploatabilă de substanţă minerală utilă.

Formule de calcul : Az = Vi / R şi Aa = Az * C , în care

Az - amortizarea în lei pe 1.000 tone de rezervă exploatabilă;Vi - valoarea contabilă de intrare( sau reevaluată ) a imobilizărilor;R - rezerva exploatabilă de substanţă minerală utilă în mii tone;Aa - amortizarea anuală; C - extracţia anuală de substanţă minerală utilă, în mii tone;

Metoda amortizării degresive – constă in practicarea unor amortizări mai mari în

primii ani de utilizare a bunului, asigurând astfel întreprinderii un avantaj fiscal prin amânarea de la plata impozitului pe profit. Anuităţile scad pe măsura trecerii timpului, deoarece în calcule se aplică : - fie o rată degresivă care se aplică în fiecare an la o bază fixă (valoare de intrare); - fie o rată constantă la o bază de calcul degresivă (valoare netă contabilă).

În momentul în care anuitatea calculată în sistem degresiv devine mai mică decât anuitatea calculată în sistem liniar, pentru restul anilor amortizarea se va determina prin metoda liniară aplicată valorii rămase de amortizat

Rata constantă de aplicat pentru calculul amortizării degresive (Rd), aşa cum este ea practicată în ţara noastră, se determină prin multiplicarea ratei aplicată în sistemul liniar al amortizării cu un coeficient fiscal de corecţie:

Rata de aplicat (Rd) = Rata de aplicat în amortizarea liniară(ra) * Coeficient fiscal

15

Coeficientul fiscal variază în funcţie de durata de utilizare a bunului. Coeficienţii fiscali prevăzuţi în legea amortizării sunt :

- 1,5 pentru o durată normală de utilizare între 2-5 ani, inclusiv 5 ani;- 2 pentru o durată de utilizare între 5-10 ani, inclusiv 10 ani;- 2,5 pentru o durată de utilizare mai mare de 10 ani.

Exemplu : Pentru un utilaj cu o valoare de 600.000 lei şi cu o durata de utilizare previzionată de 6 ani, căruia îi corespunde o rată de amortizare liniară de [(600.000/6)/600.000]*100 = 16,66% îi va corespunde o rată de amortizare degresivă de 16,66% * 2 = 33,32% Situaţia amortizării va fi

Anul Valoarea de intrare Amortizarea degresivă

Valoarea neta contabilă

1 600.000 199.920 400.0802 600.000 133.306 266.7743 600.000 88.889 177.8854 600.000 59.295 118.5905 600.000 59.295 59.2956 600.000 59.295 0Total - 600.000 - Începând din al 3-lea an anuitatea calculată în sistem degresiv,( 177.885 * 33,32% = 59.271) este mai mică decât cea calculată în sistem liniar (177.885 / 3 = 59.295)Pentru cei 3 ani rămaşi (3, 4 şi 5) amortizarea se determină prin metoda liniară cu o anuitate constantă în valoare de 59.295 folosind o rată de 33,33% (59.295 / 177.885).

Metoda amortizării accelerate - aplicată numai în România, constă în înregistrarea unor amortizări de până la 50% din valoarea de intrare în primul an de funcţionare, după care se trece la sistemul liniar.

Metoda amortizării progresive – constă în înregistrarea unor anuităţi calculate pe baza unor rate mai mici în primii ani, acestea crescând o dată cu numărul anilor ce se succed.

Calculele necesare sunt similare amortizării degresive, cu deosebirea că ordinea de aplicare a ratelor asupra bazei de calcul constante este inversă.

Această metodă se regăseşte mai mult în teorie decât în practica întreprinderilor, datorită dezavantajelor pe care le prezintă.

Alegerea între diferitele metode de amortizare trebuie să aibe la bază prevederile legale în vigoare.

16

1.4.3 Revizuirea metodei de amortizare

Potrivit Standardului, metoda de amortizare aplicată activelor trebuie revizuită periodic si dacă se constată o modificare semnificativă in modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda trebuie schimbată pentru a reflecta această modificare. Cand se schimbă metoda de amortizare, este necesară şi modificarea estimărilor contabile şi, deci, cheltuiala cu amortizarea corespunzatoare perioadei curente şi perioadelor viitoare trebuie ajustată.

1.5 Deprecierea imobilizărilor

IAS 36 „Deprecierea activelor” se aplică, în principal, imobilizărilor corporale, precum şi imobilizărilor necorporale, inclusiv fondului comercial. Standardul detaliază tratamentul conform căruia activele nu ar trebui înregistrate la o valoare mai mare decât valoarea lor recuperabilă. Valoarea recuperabilă a unui activ este valoarea cea mai mare dintre preţul său net de vânzare şi valoarea sa de utilizare. Valoarea de utilizare este valoarea actualizată a fluxurilor de numerar ce se preconizează a se obţine în urma folosirii activului respectiv. Fluxurile de numerar trebuie fixate ţinând cont de starea actuală a activului. Standardul conţine informaţii ajutătoare privind alegerea unei rate de actualizare potrivite.

IAS 36 „Deprecierea activelor” solicită o evaluare anuală atunci când există un indiciu de depreciere, caz în care trebuie calculată valoarea recuperabilă. Standardul se aplică, de asemenea, activelor individuale, cum ar fi un echipament, precum şi unităţilor generatoare de numerar. Aceasta se datorează faptului că, în general, mai curând grupurile de active generează fluxuri de numerar, decât activele individuale, în multe cazuri fiind imposibil de calculat valuarea de utilizare a unui activ individual. IAS 36 „Deprecierea activelor” se aplică în particular şi fondului comercial precum şi altor active necorporale. Atunci când aceste active sunt amortizate pe o perioadă mai mare de 20 de ani, testul de depreciere trebuie aplicat anual, fie că există sau nu un indicator de depreciere. IAS 36 „Deprecierea activelor” nu acoperă deprecierea stocurilor, a creanţelor privind impozitul amânat sau deprecierea celor mai multe din activele financiare, a căror recunoaştere şi evaluare este tratată în alte standarde.

„În general, pierderea din depreciere este recunoscută în profitul sau pierderea netă, deşi există reguli speciale în ce priveşte activele care au fost reevaluate. Standardul se referă şi la condiţiile care trebuie să existe înainte ca o pierdere din depreciere recunoscută în anii trecuţi să poată fi reluată. Pierderile din depreciere recunoscute sau reluate trebuie să fie tratate în conformitate cu cerinţele din IAS 36 „Deprecierea activelor” şi nu conform tratamentului contabil de bază sau tratamentului contabil alternativ permis pentru alte modificări ale politicilor contabile ca, de exemplu, cele prezentate în IAS 8 „Profitul net şi pierderea perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile”. ”1

1 Niculae Feleagă, Liliana (Malciu) Feleagă, Contabilitate financiară, o abordare europeană şi internaţională – vol. 2, ed. InfoMega, 2005

17

Valuarea recuperabilă este maximul dintre preţul net de vânzare al unui activ şi valoarea lui de utilizare.

Valoarea de utilizare este valoarea prezentă a fluxurilor viitoare de numerar estimate, ce se aşteaptă să fie generate din utilizarea continuă a unui activ şi din vânzarea lui la sfârşitul perioadei sale de viaţă utilă.

Preţul net de vânzare este suma ce se poate obţine din vânzarea unui activ într-o tranzacţie cu preţ determinat obiectiv între doi parteneri, minus costurile legate de vânzare. În cazul în care costurile legate de vânzare nu au valoare materială, preţul net de vânzare este egal cu valoarea reală.

Costurile aferente ieşirii sunt costuri suplimentare atribuite direct vânzării unui activ, excluzând costurile de finanţare şi cheltuielile cu impozitul pe profit.

Valoarea contabilă definită în cadrul IAS 36 „Deprecierea activelor” reprezintă valoarea netă contabilă, respectiv valoarea contabilă mai puţin amortizările cumulate şi pierderile din depreciere înregistrate în anii anteriori.

Pierderea din depreciere este suma cu care valoarea netă contabilă a unui activ depăşeşte valoarea sa recuperabilă.

Unitatea generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care generează intrări de numerar din utilizarea continuă, intrări care sunt în mare măsură independente de intrările de numerar generate de alte active sau grupe de active. Definiţia unei unităţi generatoare de venit este clară. Totuşi, punerea sa în practică este dificilă şi se bazează pe estimări.

Activele corporaţiilor sunt acele active, altele decât fondul comercial, care contribuie la fluxurile viitoare de numerar atât pentru unitatea generatoare de numerar pe baza revizuirii, cât şi pentru alte unităţi generatoare de numerar.

O pierdere din depreciere trebuie recunoscută ori de câte ori valoarea contabilă depăşeşte valoarea recuperabilă, adică valoarea care ar trebui recuperată prin folosirea sau vânzarea activului. În acest caz, valoarea contabilă a activului este redusă la valoarea recuperabilă. Această reducere este cunoscută ca o pierdere din depreciere.

Pierderea din depreciere trebuie recunoscută imediat în contul de profit şi pierdere.

Exemplu : O entitate a achiziţionat in 2005 un activ. La acea dată, activul era performant şi foarte util în procesul de producţie al entităţii. Activul este înregistrat la cost minus amortizarea cumulată iar valoarea lui contabilă la 31 dec 2007 este de 2000 u.m. În ianuarie 2008, este lansat pe piaţă un nou produs care este mai bun decât cel anterior, ceea ce face ca primul activ în discuţie să fie considerat uzat moral. Entitatea cumpără activul îmbunătăţit pentru a-l utiliza în viitor. Prin urmare, activul iniţial este uzat moral şi nu mai are valoare de utilizare. Ar putea fi vândut ca deşeu pentru suma de 600 u.m.

Valoarea recuperabilă a activului este, deci, mai mică decât valoarea lui contabilă, iar entitatea recunoaşte o pierdere din depreciere de 1.400 u.m. în situaţiile financiare aferente exerciţiului financiar încheiat la 31 decembrie 2008.

Deprecierea activelor înregistrate la valoarea reevaluată.Pierderea din depreciere trebuie tratată ca o scădere a reevaluării pentru activele

înregistrate anterior la valoarea reevaluată. Prin urmare pierderea din depreciere trebuie

18

stabilită prin raportare la surplusul de reevaluare aferent deprecierii activelor. Acolo unde surplusul de reevaluare nu este suficient pentru a acoperii pierderea din depreciere, soldul rămas trebuie recunoscut în contul de profit şi pierdere.

Exemplu : O societate deţine un utilaj care a fost achiziţionat pentru suma de 5000 u.m. Activul a fost reevaluat la 31.12. 2006 la 7000 u.m. La 31. 12. 2007, datorită modificărilor preţului de piaţă, utilajul mai valorează doar 4000 u.m. Valoarea de utilizare poate fi considerată ca fiind aceeaşi cu preţul net de vânzare. Valoarea recuperabilă este, deci, mai mică decât valoarea contabilă. Deoarece utilajul a fost reevaluat anterior, societatea va relua mai întâi deprecierea în rezerva din reevaluare. Deprecierea totală este de 3000 u.m., dar rezerva din reevaluare este de numai 2000 u.m. Este, deci, insuficient pentru a acoperi valoarea totală a deprecierii. Societatea va recunoaşte, prin urmare, restul de 1000 u.m. în contul de profit şi pierdere la data de 31. 12. 2007.

A identifica dacă un activ reevaluat poate fi depreciat depinde de baza folosită în determinarea valorii juste a acestuia. În cele mai multe cazuri, baza folosită pentru determinarea valorii juste a activului este valoarea lui de piaţă. Singura diferenţă între valoarea justă a activului şi preţul lui net de vânzare este dată de costurile suplimentare directe necesare pentru vânzarea activului.

Dacă valoarea costurilor de vânzare este neglijabilă atunci valoarea recuperabilă a activului reevaluat este aproximativ egală cu valoarea lui reevaluată(valoarea justă). În acest caz este puţin probabil ca activul reevaluat să fie depreciat şi valoarea recuperabilă nu are nevoie de estimare.

Dacă valoarea costurilor de vânzare nu este neglijabilă, preţul net de vânzare al activului reevaluat este mai mic decât valoarea lui justă. Prin urmare, activul reevaluat va fi deteriorat dacă valoarea lui de utilizare este mai mică decât valoarea lui reevaluată.

Exemplu : O societate comercială a reevaluat un utilaj la valoarea sa justă, reprezentând preţul de vânzare al activului pe piaţă, de 11.000 lei. Vânzarea utilajului presupune însă cheltuieli suplimentare de vânzare în sumă de 2000 lei. Valoarea de utilizare a utilajului este de 7000 lei. Întreprinderea trebuie să recunoască o pierdere din depreciere în sumă de 2000 lei (diferenţa dintre valoarea recuperabilă de 9000 lei – maximul dintre preţul net de vânzare de 9000 lei şi valoarea de utilizare de 7000 lei, şi valoarea netă contabilă – valoarea reevaluată de 11.000 lei).

Când un activ este depreciat, acest lucru poate indica, de asemenea, că durata de viaţă utilă sau valoarea reziduală a activului necesită o revizuire. În cazul în care se realizează o revizuire a ambelor estimări, atunci deprecierea sau cheltuielile cu amortizarea pentru perioadele contabile viitoare trebuie ajustate pentru a aloca sistematic valoarea contabilă revizuită a activului, mai puţin valoarea sa reziduală(dacă există), de-a lungul duratei de viaţă utilă rămasă a activului.

19

1.6 Derecunoaşterea activelor imobilizate corporale

Derecunoaşterea activelor imobilizate corporale sau contabilitatea operaţiilor privind iesirea imobilizărilor se individualizează sub forma casării, prin vânzare, lipsuri constatate la inventar, cedări cu titlu gratuit, schimb de active, leasing, alte cauze de forţă majoră.

În general, la ieşire, imobilizările corporale se evaluează la valoarea de intrare.

Ieşirea imobilizărilor corporale prin casare constituie o cale de ieşire complexă cuprinzând operaţii privind demolarea, demontarea sau dezmembrarea imobilizărilor corporale, valorificarea ansamblelor, subansamblelor, pieselor componente şi materialelor rezultate, scăderea din gestiunea unităţii a acestor active corporale.

Scoaterea din funcţiune a imobilizărilor corporale, cu valoare de intrare complet amortizată sau cu valoare de intrare parţial recuperată, se face cu aprobarea Consiliului de Administraţie. După aprobarea scoaterii din funcţiune a imobilizărilor corporalese valorifică componentele rezultate din casare astfel : vânzare sau utilizarea pentru executarea altor imobilizări corporale.

În legătură cu scoaterea din funcţiune a imobilizărilor corporale în contabilitatea întreprinderii trebuie să fie înregistrate : scăderea din evidenţă a imobilizării corporale, cheltuielile ocazionate de procesul de scoatere din funcţiune şi valorile materiale recuperate.

Scăderea din evidenţă a imobilizărilor corporale se efectuează diferit în funcţiede valoarea recuperată integral sau parţial pe calea amortizării şi se înregistrează în baza procesului verbal de scoatere din funcţiune.

Cheltuielile ocazionate de procesul de scoatere din funcţiune sunt înregistrate după natura elementelor de cheltuieli prin folosirea conturilor din clasa 6 "Cheltuieli". Bonurile de consum, statele de plată a salariilor, situaţia de calcul a C.A.S., etc. sunt documente pe baza cărora se înregistrează aceste cheltuieli.

Valorile materiale obţinute din scoaterea din funcţiune a imobilizărilor corporale constituie venituri pentru întreprindere şi se înregistrează pe baza bonurilor de intrare.

Ieşirea imobilizărilor corporale prin vânzare (licitaţie sau negociere directă) se

contabilizează similar operaţiei de acoatere din funcţiune privind scăderea din evidenţă a imobilizării vândute, ţinând cont de valoarea de înregistrare recuperată integral sau parţial pe calea amortizării. Ieşirile prin vânzare generează şi reflectarea operaţiei de vânzare.

Ieşirea imobilizărilor corporale prin cedări cu titlu gratuit (donaţii) determină numai înregistrarea scăderii din evidenţă a imobilizărilor donate, operaţiune ce rezultă din procesul verbal de predare - primire. Reflectarea în contabilitate se realizează diferit în raport de recuperarea integrală sau parţială a valorii de înregistrare a imobilizării.

20

Ieşire prin aportul la capitalul altor societăţi*.În cazul cesiunii imobilizărilor, între preţul de cesiune şi valoarea netă contabilă pot interveni diferenţe sub formă de câştiguri sau pierderi. Semnificativă în acest sens este soluţia privind aporturile parţiale de active. În ţara noastră se prevede recunoaşterea câştigurilor rezultate din astfel de tranzacţii(diferenţa pozitivă între valoarea de emisiune a acţiunilor primite şi valoarea contabilă a imobilizării cedate) în elementul "Alte rezerve", urmând a fi impozitate cu ocazia cesiunii acţiunilor sau lichidării societăţii.

1.7 Contabilitatea leasingului

Operatiunea de leasing reprezinta transmiterea dreptului de utilizare a proprietatii pentru o perioada de timp convenita de comun accord. Anumite contracte care nu pot fi numite sau identificate ca operatiuni de leasing pot fi datorita substantei lor economice, considerate operatiuni de leasing si contabilizate conform cu IAS 17. Cand un contract ofera unei parti, alta decat proprietarul legal al unui active, dreptul de folosinta al acelui active, contractul va fi revizuit in mod corespunzator pentru a determina daca e in fond o operatiune de leasing.

IAS 17 identifica doua tipuri de leasing: financiar, care constituie, de fapt, exceptia, si orice alta operatiune de leasing dxenumita leasing operational. Prin urmare, administratorii unei societati vor aplica IAS 17 pentru a putea determina daca o serioe de plati efectuate de societate in schimbul utilizarii unui bun reprezinta un leasing financiar ( care are substanta unui imprumut si a unui active achizitionat cu ajutorul respectivului imprumut, activul garantand imprumutul)

Conform IAS 17, “Leasingul financiar” este operatiunea de leasing care transfera, in mare masura, toate riscurile si avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Titlul de proprietate poate fi, sau nu, transferat, in cele din urma”. IAS furnizeaza unele exemple de indicatii care pot sugera clasificarea unui leasing ca fiind leasing financiar, dar acestea sunt exemple; singurul test pentru calsificare mentionat de IAS este cel citat mai sus.

Leasingul operational este price operatiune de leasing ( sau orice contract care, ca substanta, este considerat leasing) care nu este clasificata drept leasing financiar.

Leasing irevocabil reprezinta operatiunea de leasing care este revocabila doar daca survine o contingenta a careio producere era putin probabila, cu permisiunea locatorului, in cazul in care locatorul contracteaza cu acelasi locator un nou leasing privind caelasi bun sau unul echivalent sau in momentulplatirii de catre locatar, a unei sume suplimentare, astfel incat, la inceputul leasingului, continuarea lui este certa intr-o masura rezonabila.

Inceputul leasingului reprezinta cea dintai data dintre data contractului de leasing si data angajamemtului partilor de a respecta principalele prevederi ale leasingului.

Termenul de leasing reprezinta periaoada irevocabila pentru care locatarul a contractat bunul in leasing si orice alte termene suplimentare pentru care locatarul are

21

optiunea de a cotinua utilizarea bunului in regim de leasing, cu sau fara plata suplimentara, opriune a carei exercitare de catre locatar este certa, intr-o masura rezonabila, la inceputul leagingului.

Platile minime de leasing sunt acele plati de-a lungul termenului de leasing pe care locatarul trebuie sau poate fi obligat sa le efectueze, excluzand chiria costringenta , osturile serviciilor si impozitele pe care locatorul le va plati si care se vor rambursa acestuia, impreuna cu ::· In cazul locatorului , orice sume garantate de locatar sau oe de o alta parte afiliata locatarului , sau ·in cazul locatorului , orice valoare reziduala garantata locatorului de catre locatar, o parte afiliata locatorului sau de a terta partye independenta, capabila din punct de vedere financiar sa satisfaca aceasta garantie.

Valoarea reziduala garantata este:- in cazul locatarului, valoarea maxima garanta ce devine platibila, in orice

situatie, de locatar sau de o parte afiliata acestuia- in cazul locatorului, acea parte a valorii reziduale ce ste garantatade locatar

sau de o terta parte neafiliata locatorului ce ste capabila din puncat de vedera finaciar sa onoreze obligatiile asumate prin garantie

Valoarea reziduala negarantata reprezinta acea parte din valoarea reziduala in regim de leasing a carei realizare de catre locator nu este sigura sau este garantata numai de o parte afiliata locatorului.

Investitia bruta in leasing este suma platilor minime de leasing aferente unui leasing finaciar, din puncat de vedere al locatorului, si orice valoare reziduala negarantata acumulata in contul locatorului.

Venitul finaciar nerealizat reprezinta diferenta dintre:- suma dintre platile minime de leasing aferente unui leasing financiar , din

punct de vedere a locatorului, si orice valoare reziduala negarantata acumulata in contul locatorului

- valoarea actualizata a sumei anterioare, determinate la rata implicita a dobanzii din contractul de leasing

Investitia neta in leasing este investitia bruta in leasing, mai putin venitul financiar nerealizat.

Chiria contingenta este acea parte a platilor de leasing care nu are o valoare determinate, dar este stabilita in functie de un factor, altul decat trecerea timpului.

Clasificarea operatiunilor de leasing

Clasificarea operatiunilor de leasing se bazeaza pe masurea in care riscurile si beneficiile aferente titluilui de proprietate a unui bun in regim de leasing revin locatorului sau locatorului. Riscurile include posibilitatea de a inregistra pierderi ca urmare a unui grad scazut de utilizare a bunului sau a uzurii morale sau a unor variatii ale venitului datorate modificarii conditiilor economice. Beneficiile pot fi reprezentate de estimarea unei activitati profitabile pe durata de viata economica a bunului si a unor castiguri rezultate din cresterea valorii sau de realizarea valorii reziduale.

Operatii care se incadreaza in categoria leasingului operational:

22

1. leasingul transfera locatorului titlul de proprietate asupra bunului pana la sfarsitul temenului de leasing

2. locatatarul are optiunea de a cumpara bunul la un prêt estimate a fi sufficient de mic fata de valoarea justa la data la care opriunea devine exercitabila, astfel incat la inceputul leasingului exista in mod rezonabil certitrudinea de ca optiunea va fi exercitata.

Pe de alta parte, leasingul asigura achizitia si finantarea simultana a mijloacelor fixe. Leasingul este oarecum similar cu imprumutul: ambele situatii impuc o serie de plati contractuale fixe pe o durata stabilita. Avantajul leasingului fata de un credit este ca locatorul are o pozitie mai buna decat un creditor, daca firma utilizatoare se confrunta cu dificultati financiare. Daca locatarul nu indeplineste obligatiile contractului de leasing, locatorul are un drept legal mai puternic de recuperare a mijlocului fix, deoarece locatorul este inca proprietarul mijlocului fix. Un creditor, chiar unul garant, se poate confrunta cu costuri si intarzieri in recuperarea acivelor care au fost finantate direct sau indirect. Deoarece locatorul are un risc mai mic decat alte surse de finantare utilizate la achizitia de mijloace fixe, cu cat firma care solicita finantarea este mai riscanta, cu atat este mai puternic motivul furnizorului de finantare sa propuna o tranzactie de leasing, si nu un imprumut. Totusi, deoarce leasingul poate fi o forma de finantare prin indatorare, acesta ofera o parghie financiara, crescand astfel atat riscul, cat si rentabilitatea anticipata pentru investitorul in actiuni. Existenta platilor fixe pentru chirie adaugata, de asemenea, un risc pentru acei creditori care se subordoneaza platilor locatiei.

1.8. Organizarea contabilităţii sintetice a evidenţei şi mişcării imobilizărilor corporale 1.8.1 Sistemul documentelor justificative în organizarea evidenţei imobilizărilor corporale

Evidenţa operativă a contabilităţii activelor imobilizate impune consemnarea completă şi la timp a tuturor operaţiunilor privind mişcarea imobilizărilor.

Intrările de imobilizări care nu necesită montaj şi nici probe tehnologice şi care sunt date în folosinţă în momentul recepţionării lor de la furnizor sunt consemnate în Procesul verbal de recepţie. Acesta se emite pe baza documentelor justificative, ce diferă în funcţie de căile de intrare în gestiune, şi anume :

intrarea prin cumpărare(cu titlu oneros) este consemnată în factura întocmită de furnizor, avizul de însoţire a mărfii şi contractul de vânzare-cumpărare. De cele mai multe ori factura reprezintă documentul de bază pentru înregistrarea în contabilitate; aportul în natură de la asociaţi şi acţionari este reliefat în contractul de societate şi în documentele de expertiză tehnică; valoarea şi caracteristicile imobilizărilor din producţie proprie sunt reflectate în proiectele şi devizele lucrărilor, fişa de cont analitic pentru costuri efective etc.

23

Intrările de imobilizări care necesită montaj, dar nu şi probe tehnologice, precum clădirile şi construcţiile speciale, care nu deservesc procese tehnologice, se consemnează în Procesul verbal de recepţie provizorie.

Recepţionarea imobilizărilor corporale supuse montajului şi probelor tehnologice se înregistrează în documentul Proces verbal de punere in funcţiune.

Intrarea imobilizărilor prin concesionare, locaţie de gestiune, închiriere se reflectă în Procesul verbal de predare-primire şi are la bază contractul de concesionare sau locaţie de gestiune.

Mişcarea imobilizărilor de la o secţie la alta, de la un serviciu la altul, în cadrul aceleiaşi unităţi, se consemnează în documentul Bonul de mişcare a mijloacelor fixe.

Ieşirea imobilizărilor prin casare(scoaterea definitivă din funcţiune prin demontare, dărâmare etc.) este consemnată în Procesul verbal de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe, elaborat de Comisia de casare.

Pentru a se stabili existenţa efectivă a imobilizărilor corporale pe locuri de folosinţă şi pe responsabili se utilizează Lista de inventariere şi de evidenţă a mijloacelor fixe.

Ea serveşte şi la inventarierea imobilizărilor corporale şi la consemnarea rezultatelor ei. Contabilitatea analitică a imobilizărilor corporale trebuie să fie organizată de o manieră care să asigure individualizarea fiecărei imobilizări, cunoaşterea existenţei şi mişcării lor pe locuri de folosinţă, gradul de depreciere, pe structura categoriilor. De aceea, ea se organizează pe locuri de folosinţă(secţii, servicii, etc.), pe categorii de imobilizări şi, în cadrul acestora, pe obiecte de evidenţă. Contabilitatea analitică a imobilizărilor se poate ţine fie folosind Registrul numerelor de inventar şi Fişa mijlocului fix, fie utilizând Registrul pentru evidenţa mijloacelor fixe.

Registrul numerelor de inventar serveşte ca document de atribuire a numerelor de inventar(simboluri cifrice) imobilizărilor corporale existente în unitate în vederea identificării lor.

Fişa mijlocului fix serveşte ca document pentru evidenţa analitică a imobilizărilor corporale. Se întocmeşte într-un exemplar, de către compartimentul financiar-contabil, pentru fiecare imobilizare corporală sau pentru mai multe imobilizări corporale de acelaşi fel şi de aceeaşi valoare care, în cazul unităţilor, au aceleaşi cote de amortizare şi sunt puse în funcţiune în aceeaşi lună. Fişele imobilizărilor corporale scoase din funcţiune sau transferate se păstrează separat.

24

II. Politici si tratamente contabile privind evaluarea initiala

si ulterioara a imobilizarilor corporale la S.C. Musa Pitesti

96 S.A.

2.1 Prezentarea generala a S.C. Musa Pitesti 96 S.A.

FORMA JURIDICĂ ŞI ISTORICUL SOCIETĂŢII

Denumirea societăţii comerciale cu capital privat este Societatea Comercială

‘ MUSA PITEŞTI 96’ Societate pe Acţiuni.

În toate actele,facturile, anunţurile şi alte acte plecând de la societate va fi urmată

de cuvintele ‘societate pe acţiuni’ sau iniţialele ‘S.A.’, de capitalul social şi de numărul

de înregistrare la Registrul Comerţului.

S.C. MUSA PITEŞTI ’96 S.A. este persoană juridică română, având sediul în Jud.

Argeş, Loc.Piteşti, Str.Căpitan Cuţui,nr.23. Numărul de înregistrare la Oficiul Registrul

Comerţului este J03/763/1996, iar codul unic de înregistrare este RO 8876104.

Societatea are un singur punct de lucru, acesta fiind la sediul firmei din Piteşti.

Scopul societăţii este desfăşurarea de activităţi comerciale în toate domeniile

permise de lege ( producţie, comerţ şi servicii). Societatea comercializează produsele şi

serviciile din producţia proprie, de la terţi, din ţară sau străinătate la preţuri şi tarife

conform legilor în vigoare.

Activitatea principală a S.C. MUSA este execuţia şi comercializarea de maţrite şi

ştanţe de diferite dimensiuni.

Capitalul social al societăţii este reprezentat procentual în funcţie de participarea

la acesta pe acţionari.

La data de 01.01.2009, capitalul social este de 2500 RON , împarţit astfel :-80 % persoane fizice-20 % persoane juridice

Dotarea societăţii cu utilaje performante permite realizarea de matriţe şi piese

presate dintr-o gamă variată.

25

Expedierea produselor finite se face de la sediul societăţii cu mijloace de transport

proprii sau prin unităţile specializate în transporturi pentru piaţa internă, iar pentru

beneficiarii externi transportul produselor se asigură de către aceştia.

Cea mai bună piaţă pentru matriţe este industria de automobile, dar aici calitatea

suprafeţelor realizate cu matriţe nu lasă loc nici unui compromis ; piaţa jucăriilor, un alt

segment unde industria de matriţe are un rol deosebit, unde nu precizia este foarte

importantă, cât acurateţea suprafeţelor realizate. La fel pe piaţa bunurilor de larg consum

se utilizează matriţe fiabile cu care să se producă milioane de piese.

Fiind lucrări cu ciclu lung de fabricaţie încasările se fac de obicei la terminarea

lucrărilor. Societatea lucrând mai mult pentru export (Belgia, Italia, Israel, Spania) rata

inflaţiei afectează mai puţin activele financiare ale societăţii. Astfel, în cadrul atelierului

de maţrite, se realizează stanţe şi matriţe cu un mare grad de complexitate, cum ar fi :

ştanţe progresive, ştanţe de îndoire, de calibrare, de ambutisare, calibre de control.

S.C. MUSA PITEŞTI 96 SA în baza prevederilor Legii nr. 31/1990 şi în baza

Statutului este condusă de Adunarea Generală a Acţionarilor. Adunarea Generală decide

asupra strategiei de dezvoltare economico-financiară a societăţii, aprobă structura

organizatorică, decide asupra angajării de credite bancare, asupra garanţiilor constituite,

deschiderea de sucursale sau filiale în ţară sau în străinătate.

De asemenea, adunarea generală examinează şi aprobă bilanţul contabil încheiat

anual, repartizarea profitului, bugetul de venituri şi cheltuieli pentru activitatea fiecărui

an. Ea hotărăşte cu privire la mărirea sau reducerea capitalului social, a numărului şi

valorii părţilor sociale, hotărăşte orice modificare a contractului şi a statutului societăţii.

Adunarea generală este aceea care decide asupra efectuării de investiţii, fuziunea,

divizarea, dizolvarea sau lichidarea societăţii şi se organizează în următoarele

compartimente funcţionale, de producţie şi de conducere :

Director General ;

Inginer Şef ;

Contabil Şef ;

Director Comercial ;

Inspector Calitate ;

26

Compartimentul Personal, Organizare, Resurse Umane, PSI, Protecţia

Mediului ;

Compartimentul mecano-energetic ;

Compartimentul Preţuri ;

Compartimentul Producţie.

Departamentul contabilitate, foloseste, pentru gestiunea financiar-contabila, gama

de produse informatice CIEL, si anume :

-CIEL Conta, care permite gestionarea completa si corecta a activitatii financiar-

contabile, de la introducerea inregistrarilor primare pana la obtinerea raportarilor anuale.

-CIEL Gestiune Comerciala, care ajuta la automatizarea activitatii comerciale,

pentru managementul stocurilor de produse si a soldurilor clientilor, obtinerea

raportarilor necesare in cadrul companiei.

-CIEL Salarii, pentru automatizarea calculului salarial, aceasta aplicatie generand

automat declaratiile lunare care trebuie depuse la stat in format specific (CAS, CASS,

SOMAJ, ITM). Calculul salarial se poate face pornind de la venitul brut sau de la salariul

negociat net.

-CIEL Imobilizari, un program de gestiune a cheltuielilor privind imobilizarile si

a amortizarii acestora, indiferent de numarul fiselor de imobilizari care sunt de

gestionat.Statisticile in lei informeaza cu privire la situatia la zi a imobilizarilor.

-CIEL Registru de Casa, pentru inregistrarea simpla si rapida a inregistrarilor si

platilor efectuate prin casa.

Activul bilantier al societatii .

Activul bilanţier reflectă bunurile economice care există în cadrul

întreprinderii. De asemenea se poate spune că activul patrimonial reflectă utilizările

resurselor de care dispune întreprinderea.

Activul poate fi structurat în raport cu lichiditatea componentelor sale,

astfel lichiditatea reprezintă caracteristica unei componente patrimoniale, respectiv

capacitatea acesteia de a se transforma în bani la un moment dat.

27

Lichiditatea componentelor patrimoniale trebuie să fie analizată tinând

cont de destinaţia pe care o are bunul în cadrul înterprinderii.

Mijloacele economice numite active sunt grupate în bilanţul contabil în 4

grupe :

1. active imobilizate ;

2. active circulante ;

3. conturi de regularizare active ;

4. prime de rambursare a obligaţiunilor.

Ponderi mari în totalul bilanţului îl au primele 2 grupe.

Pentru a reflecta mai bine situatia imobilizarilor corporale, am calculat rata

imobilizarilor corporale

Rata imobilizărilor corporale - ne arată cât din valoarea activului se regăseşte sub

forma de mijloace fixe , terenuri, clădiri cât este de mare potenţialul tehnic al

întreprinderii sau altfel spus,evidenţiază ponderea pe care valoarea net contabilă a acestei

categorii o deţine în totalul imobilizărilor.

Această rată o vom calcula :

O sporire a valorii acestei rate constituie calea principală de angajare de noi

credite comerciale. Diminuarea valorii indicatorului poate însemna o restrângere a gajului

comercial.

Rata imobilizărilor corporale a fost analizată de asemenea pe o perioadă de 4 ani

(2005-2008), rezultatele fiind prezentate în tabelul de mai jos

Evoluţia ratei imobilizărilor corporale în perioada 2005-2008

-lei-

Nr.crt. Denumire indicator 2005 2006 2007 2008

1 Imobilizări

corporale(IC)

585.156 610.553 578.384 661.005

2 Active totale (AT) 999.220 1.263.113 1.071.328 1.237.784

28

3 Rata imobilizărilor

corporale 58,56% 48,34% 53,99% 53,40%

Sursa : Bilanţurile societăţii pe anii 2005-2008; calcule proprii

Imobilizările corporale deţin o pondere ridicată în total active, această pondere

păstrându-se în limite constante, cu o uşoară tendinţă de reducere a acestora. O rată

ridicată a imobilizărilor corporale semnifică principala garanţie de angajare de credite în

caz de necesitate.

Mărimea acestui indicator caracterizează natura activităţii societăţii comerciale

care necesită clădiri, echipamente tehnologice, terenuri proprii, mijloace de transport

pentru o desfăşurare normală a activităţii de producţie.

Rata imobilizărilor corporale măsoară capacitatea agentului economic de a rezista

în cazul unor crize şi de a se adapta la schimbări bruşte ale tehnicii. O rată ridicată face

dificilă conversia activelor agentului economic în disponibilităţi.

2.2 Studiu de caz privind imobilizarile corporale la S.C. Musa Pitesti 96 S.A. :

S.C. MUSA PITESTI ‘96 achiziţionează de la S.C. ARTMES S.A. un birou pentru un nou angajat la pret de 500 lei

înregistrarea facturii

500 lei

95 lei

214Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a

valorilor umane şi materiale şi alte active corporale

4426TVA deductibilă

= 404Furnizori de imobilizări

595 lei

MUSA achiziţionează un teren pentru extinderea punctelor de lucru,preţ 20.000 lei

29

înregistrarea facturii

20.000 lei

3.800 lei

2111Terenuri4426

TVA deductibilă


23.800 lei

Societatea achiziţionează de la un furnizor extern un utilaj în următoarele condiţii:Preţul este 1000 euro , curs: 1 euro = 4 lei; Tva = 19%; Societatea plăteşte în vamă 500 lei; Pentru instalarea utilajului se angajează o unitate specializată căreia societatea îi plăteşte cheltuieli cu instalarea de 1000 lei, tva = 19%

Înregistrări:

1. achiziţie utilaj de la furnizor extern

4000 lei 2131Echipamente tehnologice (maşini,

utilaje şi instalaţii de lucru)


4000 lei

Societatea va trebui să plătească la bugetul statului taxa vamală şi T.V.A.

2. înregistrarea taxei vamale – societatea alege să nu o plătească direct

500 lei 2131Echipamente tehnologice (maşini,


= 446Alte impozite, taxe şi vărsăminte

asimilate

500 lei

3. plata T.V.A. – această T.V.A. se calculează pe baza valorii în vamă ( 4000 + 500 = 4.500)

855 lei 4426TVA deductibilă

= 446Alte impozite, taxe şi vărsăminte

asimilate

855 lei

Taxa pe valoare adăugată nu se include în costul amortizării, ea fiind recuperată ulterior.

4. înregistrarea facturii de montaj

30

1.000 lei

190 lei

2131Echipamente tehnologice (maşini,

utilaje şi instalaţii de lucru)4426

TVA deductibilă


1.190 lei

O imobilizare corporală poate să fie achiziţionată pe calea unui schimb total sau parţial cu o altă imobilizare corporală de aceeaşi natură sau cu un alt activ. Costul unui astfel de activ este evaluat la valoarea justă a activului primit în schimb, care este echivalent cu valoarea justă a activului schimbat, ajustată cu valoarea lichidităţilor şi echivalenteul de lichidităţi transferate. Un element de natura imoblizărilor corporale poate să fie achiziţionat pe calea unui schimb,contra unui activ similar, utilizat în scopuri similare, în aceeaşi ramură de activitate şi care are o valoare justă similară. De asemenea, o imobilizare corporală poate să fie vândută în schimbul unei participaţii. Dat fiind faptul că procesul economic este incomplet, în cele două cazuri, tranzacţiile nu generează câştig sau pierdere. Dimpotrivă, costul noului activ este valoarea contabilă a activului dat în schimb. Cu toate acestea, valoarea justă a activului primit poate să ofere informaţii despre o depreciere a activului dat în schimb. În astfel de circumstanţe, activul dat în schimb face obiectul unei reduceri de valoare, iar noului activ îi este atribuită această valoare ajustată 1

S.C MUSA PITESTI ’96 posedă un autoturism pentru management estimat la o valoare de 15.000 lei. El a fost achiziţionat la un cost de 30.000 lei şi amortizat pentru 18.750 lei . Acest autoturism va fi schimbat contra unui alt autoturism estimat la o valoare justă de 21.000 lei. MUSA va vărsa suma de 6.000 lei pentru a compensa diferenţa.

Această operaţie va conduce la creşterea veniturilor exerciţiului, dată de diferenţa între valoarea justă a autoturismului achiziţionat (21.000 lei) şi valoarea netă contabilă a autoturismului cedat( 30.000 – 18.750 = 11.250 lei), la care se adaugă o diferenţă de disponibil de 6.000 lei Venitul din cedarea activelor şi alte operaţii de capital(7583) = [21.000 – (11.250 + 6.000)] = 3.750 lei

18.750 lei 281Amortizări privind imobilizările

corporale

= 2133Mijloace de transport

5121. Conturi la bănci în lei

7583Venituri din vânzarea activelor şi

alte operaţii de capital

9.000 lei

6.000 lei

3.750 lei

1 Niculae Feleagă, Contabilitate Financiară, vol 2, Editura Infomega, pag 96

31

DEPRECIERE :

Valoarea contabilă a unui activ trebuie să fie adusă la valoarea sa recuperabilă dacă, şi numai dacă, valoarea recuperabilă a acestui activ este mai mică decât valoarea sa contabilă.Această reducere este o pierdere de valoare. O pierdere de valoare trebuie să fie imediat înscrisă în contul de profit şi pierdere(la cheltuieli), exceptând situaţia în care activul este contabilizat la mărimea sa reevaluată. O pierdere de valoare a unui activ reevaluat este contabilizată prin deducere din rezerva din reevaluare corespunzătoare activului respectiv, în măsura în care pierderea de valoare nu depăşeşte mărimea rezervei din reevaluare relativă la acel activ.

Un teren cumpărat în exerciţiul N-4, la un cost de 200.000 lei a fost reevaluat în exerciţiul N-2, la 350.000 lei. Între timp, rezerva din reevaluare contabilizată nu a suportat nici o modificare. La închiderea exerciţiului N, valoarea reală a terenului, considerată a fi egală cu valoarea recuperabilă, este de 320.000 lei.

Pierderea de valoare, determinată la sfârşitul exerciţiului N(350.000 – 320.000 = 30.000 lei), se va înregistra astfel :


= 2111Terenuri

30.000 lei

În cazul în care, la sfârşitul exerciţiului N, valoarea recuperabilă a terenului ar fi fost 180.000 lei, pierderea de valoare(350.000 – 180.000 = 170.000 lei) s-ar fi înregistrat altfel : - pe seama rezervei din reevaluare : 150.000 lei; şi- pe seama cheltuielilor : 20.000 lei


= 2111Terenuri

150.000 lei

Şi


ajustările pentru deprecierea imobilizărilor

= 2911Ajustări pentru deprecierea

terenurilor şi amenajărilor de terenuri

30.000 lei

La 31.12.2008, S.C. MUSA PITESTI ’96 a constatat o pierdere de 7.500 lei, pentru un utilaj, cu valoarea contabilă de 30.000 lei. Durata de utilitate rămasă la această dată este de 10 ani.

la 31.12.2008 se înregistrează pierderea de 7.500 lei


ajustările pentru deprecierea imobilizărilor

= 2911Ajustări pentru deprecierea


7.500 lei

32

În urma acestei înregistrări, valoarea contabilă a activului devine : 30.000 - 7.500 = 22.500 leiPresupunem că la 31.12.2010 vor apărea indicii că valoarea utilajului se va diminua. Vom avea :- amortizarea aferentă exerciţiilor 2009 şi 2010 : 2 ani * 22.500 / 10 ani = 4.500 lei- valoarea contabilă netă a utilajului la 31.12.2010 : 22.500 - 4.500 = 18.000 leiamortizarea anuală a utilajului, dacă acesta nu ar fi fost anterior depreciat :30.000 / 10 ani = 3.000 lei- valoarea contabilă netă, pe care ar fi avut-o utilajul, dacă nu ar fi fost anterior depreciat:30.000 - 2 * 3.000 = 24.000 lei.

Cazul I : Presupunem că, la 31.12.2010, valoarea recuperabilă a utilajului este 21.600 lei.

Diminuarea pierderii cu 3.600 lei va majora valoarea contabilă a utilajului la 21.600 (egală cu valoarea recuperabilă), care este mai mică decât valoarea pe care ar fi avut-o utilajul dacă anterior nu ar fi fost depreciat(24.000 lei)

la 31.12.2010 reluăm din ajustarea constituită plusul de valoare constatat

3.600 lei 2911Ajustări pentru deprecierea


= 7813Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor

3.600 lei

Cazul II : Presupun că, la 31.12.2010, valoarea recuperabilă a utilajului este 22.500 lei.

Dacă societatea ar relua integral pierderea(7.500 lei), valoarea contabilă a utilajului ar deveni 25.500 lei, ceea ce ar reprezenta o valoare mai mare decât cea pe care ar fi avut.o acesta, dacă nu ar fi fost anterior depreciat(24.000 lei). Ca urmare, pierderea maximă ce poate fi reluată este 6.000 lei.

la 31.12.2010 reluăm din ajustarea constituită plusul de valoare constatat în limita a 6.000 lei

6.000 lei 2911Ajustări pentru deprecierea


= 7813Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor

6.000 lei

LEASING : S.C. MUSA PITESTI ’96 doreşte achiziţionarea unui autoturism prin contract de

leasing în urmatparele condiţii : valoarea contractului de leasing - 36.000 EURO;

obiectul contractului - autoturism Renault Master; comision de administrare contract

33

- 400 EURO; durata contractului - 12.luni; rata lunara egala de - 2.500 EURO; durata

normala de utilizare - 5 ani; valoare avans - 10.000 EURO , curs valutar plata avans -

4,1 LEI/EURO; dobanda - 1.302 EURO; valoare reziduala - 7.000 EUR

Desfăşurător :

Nr.crt. Total rata rata dobanda asigurare Principal Rest de

plata

0 1=2+3+4 2=1-3 3

=(6 anterior

* 9%) /12

4 5=5anterior-2 6

Valoare

contract

36.000

Avans 10.000 10.000 0 0 10.000 26.000

Rate

1 2.500 2.051 199 250 2.051 23.949

2 2.500 2.070 180 250 2.070 21.879

3 2.500 2.086 164 250 2.083 19.793

4 2.500 2.102 148 250 2.102 17.691

5 2.500 2.117 133 250 2.117 15.574

6 2.500 2.133 117 250 2.133 13.441

7 2.500 2.149 101 250 2.149 11.292

8 2.500 2.165 85 250 2.165 9.127

9 2.500 2.182 68 250 2.182 6.945

10 2.500 2.198 52 250 2.198 4.747

11 2.500 2.214 36 250 2.214 2.533

12 2.802 2.533 19 250 2.533 0

Total 40.302 26.000 1.302 3.000 36.000

34

1. inregistrarea contractului de leasing: 36.000 EURO * 4 LEI/EURO

144.000 lei 2133Debitoridiverşi

= 167Alte împrumuturi şi datorii

asimilate

144.000 lei

2. inregistrarea dobanzilor: 1.302 EURO * 4 LEI /EURO

5.208 lei 471Cheltuieli înregistrate în avans

= 1687Dobânzi aferente altor

împrumuturi şi datorii asimilate

5.208 lei

3. plata comision administrare contract: 400 EURO * 4,1 LEI/EURO

1.640 lei 471Cheltuieli înregistrate în avans

= 5121Conturi la bănci în lei

1.640 lei

4. plata avans conform factura: 10.000 EURO * 4.1 LEI /EURO:

40.000 lei

1.000 lei

7.790 lei

167Alte împrumuturi şi datorii

asimilate665

Cheltuieli din diferenţe de curs valutar4426

TVA deductibilă


48.790 lei

5. plata primei rate conform factura:

2.051 EURO ( rata leasing ) + 199 EURO ( dobanda ) + 250 EURO ( asigurare ) = 2.500

EURO * 4,1 LEI/EURO

8.204 lei

796 lei

225 lei

1.025 lei

1.947,5 lei

167Alte împrumuturi şi datorii

asimilate1687

Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate

665Cheltuieli din diferenţe de curs

valutar613

Cheltuieli cu primele de asigurare

4426TVA deductibilă


12.197,5 lei

35

6. înregistrare dobândă:

796 lei 666.Cheltuieli privind dobânzile

= 471Cheltuieli înregistrate în avans

796 lei

7. înregistrarea comisionului din contract:

136,66 lei 628Alte cheltuieli cu serviciile

executate de terţi

= 471Cheltuieli înregistrate în avans

136,66 lei

8. plata efectivă a ratei

12.197,5 lei 404Furnizori de imobilizări

= 5121Conturi la bănci în lei

12.197,5 lei

9. inregistrarea amortizarii incepand cu luna imediat urmatoare celei in care s-a

achizitionat bunul:

-cost de achizitie: 36.000 EURO * 4 LEI/EURO = 144.000 LEI; durata normala de

utilizare: 5 ani; amortizare liniara anuala: 144.000 / 5 ani = 28.800 lei; amortizarea

lunara liniara: 28.800 / 12 luni =2.400 lei.



= 2811Amortizarea amenajărilor de

terenuri

2.400 lei

AMORTIZARE :

S.C. MUSA PITESTI ’96 S.A. va achiziţiona o presa despre care vom şti : Data punerii în funcţiune - 01.06.2009; Costul imobilizării - 2100 lei; Durata de utilitate o estimăm la 5 ani; La sfârşitul celor 5 ani estimăm că din vânzarea imobilizării vom obţine 110 lei, iar cheltuielile estimate cu vânzarea sunt de 10 lei.

valoarea reziduală reprezintă veniturile care se obţin din vânzarea activului din care se scad cheltuielile estimate cu vânzarea valoarea reziduală = 110 -10 = 100 lei

valoarea amortizabilă reprezintă diferenţa dintre costul imobilizării şi valoarea rezidualăvaloarea amortizabilă = 2100 - 100 = 2000 lei

36

folosim metoda de amortizare liniară :

amortizarea liniară reprezintă valoarea de amortizat înmulţită cu cota de amortizare liniarăcota de amortizare liniară = 100% / 5 = 20%amortizarea liniară anuală = 2000 / 5 = 400 leiamortizarea aferentă anului 2009 reprezintă amortizarea aferentă timpului de folosire a utilajului în 2009 amortizarea aferentă 2009 = 400 * 7/12 luni = 233,33 leiamortizarea aferentă anilor 2010, 2011, 2012, 2013 = 400 leiamortizarea aferentă 2014 = 400 * 5/12 luni = 166,67 lei

în 2009 vom înregistra :233,33 lei 6811

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor


terenuri

233,33 lei

în 2010, 2011, 2012, 2013 avem aceeaşi înregistrare :400 lei 6811



terenuri

400 lei

în 2014 vom înregistra:166,67 lei 6811



terenuri

166,67 lei

folosim metoda de amortizare bazată pe numărul unităţilor realizate :

presupun că numărul de piese realizate va fi de 250.000 piese distribuit astfel : 2009 - 60.000 piese; 2010 - 40.000 piese; 2011 - 80.000 piese; 2012 - 50.000 piese; 2013 - 20.000 pieseamortizarea aferentă anului 2009 = 2000 * (60.000/250.000) = 480 leiamortizarea aferentă anului 2010 = 2000 * (40.000/250.000) = 320 leiamortizarea aferentă anului 2011 = 2000 * (80.000/250.000) = 640 leiamortizarea aferentă anului 2012 = 2000 * (50.000/250.000) = 400 leiamortizarea aferentă anului 2013 = 2000 * (20.000/250.000) = 160 lei

în fiecare an înregistrarea va fi aceeaşi, sumele vor varia conform calculelor de mai sus

480 lei 6811Cheltuieli de exploatare privind



terenuri

480 lei

Amortizarea calculată pe baza unităţilor de producţie se foloseşte în cazul imobilizărilor care îşi pierd din valoare prin utilizarea lor şi mai puţin prin trecerea timpului.

37

folosim metoda de amortizare degresivă

această metodă de amortizare se axează pe baza valorii contabilecota de amortizare liniară = 100%/5 = 20%cota de amortizare degresivă = cota de amortizare liniară înmulţită cu coeficientul fiscal de corecţiecota de amortizare degresivă = 20% * 1,5 = 30%atunci când amortizarea calculată pe baza metodei degresive este mai mică decât amortizarea liniară calculată ca valoarea rămasă de amortizat împărţită la numărul de ani rămaşi de utilizare, se va trece la amortizarea liniară.

an de utilizare cota de amortizare

valoarea contabilă la începutul anului

amortizare valoarea contabilă la sfârşitul anului

2009 30% 2.000 lei 600 lei 1.400 lei2010 30% 1.400 lei 420 lei 980 lei2011 33,33% 980 lei 326,66 lei 653,34 lei2012 33,33% 653,34 326,66 lei 326.67 lei2013 33,33% 326.67 lei 326,66 lei 0 lei

înregistrarea va rămâne aceeaşi sumele înregistrate vor fi conform tabelului de mai sus

600 lei 6811Cheltuieli de exploatare privind



terenuri

600 lei

Presupun că din punct de vedere contabil imobilizarea prezentată anterior se amortizează liniar pe o perioadă de 5 ani în timp ce din punct de vedere fiscal se amortizează liniar pe o durată de 4 ani amortizarea contabilă din 2009 = (2000 / 5) * 7/12 = 233,33 leiamortizarea fiscală în anul 2009 = (2000 / 4) * 7/12 = 291,66 lei rezultatul fiscal în 2009 = rezultatul contabil - 13,67(291,33 - 233,33)

amortizarea contabila aferentă anilor 2010, 2011, 2012, 2013 = 400 leiamortizarea fiscală aferentă anilor 2010, 2011, 2012 = 500rezultatul fiscal aferent anilor 2010, 2011, 2012 = rezultatul contabil - 100(500 - 400)

amortizarea fiscală în anul 2013 = (2000 / 4) * 5/12 = 208.34 lei rezultatul fiscal în 2013 = rezultatul contabil + 191,66(400 - 208,34)

amortizarea contabilă din 2014 = (2000 / 5) * 5/12 = 166,67 leiamortizarea fiscală în anul 2014 = 0 lei rezultatul fiscal în 2014 = rezultatul contabil + 166,67(166,67 - 0)

înregistrarea nu suferă modificări pe decursul tuturor exerciţiilor în afară de sumele înscrise

38

233,33 lei 6811Cheltuieli de exploatare privind



terenuri

233,33 lei

IEŞIRI :Ieşirea imobilizărilor corporale prin vânzare:

S.C. MUSA PITESTI ‚96 S.A. vinde 3 masini de prelucrat prin eroziune la pretul de 4.500 lei, pretul de achiziţie a fost de 6.000 lei, iar amortizarea cumulata este de 3.000.Înregistrări:

1. înregistrare venit

4.500 lei 411Clienţi

= 7583Venituri din vânzarea activelor şi


4.500 lei

2. scoatere din gestiune concomitent cu anularea amortizării

3.000 lei

3.000 lei

281Amortizări privind imobilizările

corporale6583

Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital

= 2131Echipamente tehnologice (maşini


6.000 lei

S.C. MUSA PITESTI ’96 vinde un calculator informatic la pretul de vânzare 500 lei, costul calculatorului 2.000 lei iar amortizarea cumulata este de 1.400 lei. conform standardelor internaţionale

500 lei

1.400 lei

100 lei

461Debitori diverşi


corporale6583

Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital



2.000 lei

în contabilitatea românească

500 lei 461Debitori diverşi

= 7583Venituri din vânzarea activelor şi


500 lei

1.400 lei

600 lei


corporale6583

Cheltuieli privind activele cedate



2.000 lei

39

şi alte operaţii de capital

Iesirea imobilizarilor prin casare:

S.C. MUSA PITESTI `96 S.A. deţine o masina de frezat cu CNC în valoare de 10.000 lei - valoare de intrare. La sfârşitul duratei utile de viaţă economică utilajul este casat.În cazul de fata, valoarea contabilă a imobilizărilor corporale a fost recuperată integral.

Scoaterea din funcţiune se realizează astfel :

10.000 lei 2813Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor

= 2131Echipamente tehnologice

10.000 lei

În cazul in care pentru utilaj s-a înregistrat o amortizare cumulată de 9.000 lei, recunoaşterea în contabilitate este următoarea :

9.000 lei

1.000 lei

2813Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor

6583Cheltuieli privindactivele cedate şi alte operaţii de

capital

= 2131Echipamente tehnologice

10.000 lei

S.C. MUSA PITESTI 96 S.A. deţine un utilaj în valoare de 200.000 lei - valoare de intrare. La 31.12.2003 societatea hotărăşte casarea utilajului. În procesul de casare s-au recuperat materiale consumabile în valoare de 4.000 lei. şi materiale de natura obiectelor de inventar în valoare de 3.000 lei. Acestea se înregistrează astfel :

4.000 lei

3.000 lei

302Materiale consumabile

303Materiale de natura obiectelor

de inventar

= 7588Alte venituri din exploatare

7.000 lei

2.1. Concluzii

40

Accelerarea procesului de dezvoltare economică, atât prin dezvoltarea pieţei de capital cât şi a economiei funcţionale, precum şi recenta aderare la Uniunea Europeană, au impus o dezvoltare susţinută a sistemului contabil românesc. Tendinţa generală în domeniul contabilităţii se manifestă în special prin eforturile de a asigura un cadru comun, agreat la nivel internaţional de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, prin care să se ofere informaţii relevante şi credibile acţionarilor, investitorilor, creditorilor financiari, instituţiilor guvernamentale, precum şi celorlalţi utilizatori interesaţi de informaţia financiar-contabilă. Potrivit „Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare”, elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate, responsabilitatea principală de a întocmi şi prezenta situaţiile financiare ale întreprinderii revine managementului acesteia. Managerii au posibilitatea de a alege între diferite tratamente contabile. În situaţia în care nu există nici un standard de contabilitate relevant, managementul întreprinderii va elabora politici contabile în acord cu „Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare”. Una din principalele arii în care estimările şi raţionamentele managementului au un rol important este asupra imobilizărilor corporale. Sarcina foarte importantă pe care o are managementul este aceea de a determina durata de viaţă utilă, valoarea reziduală, metoda de amortizare. Determinarea duratei de viaţă utilă trebuie estimată luând în seamă uzura fizică estimată, uzura morală şi limitele legale sau de altă natură impuse utilizării activelor. Valoarea reziduală a unui activ este nesemnificativă şi poate fi ignorată la calculul valorii amortizabile. Dacă se apreciază că valoarea reziduală este semnificativă, managementul va estima această valoare la data achiziţionării, luând în considerare costurile de vânzare estimate. Alegerea metodei de amortizare este o problemă de raţionament. Metoda care este aleasă trebuie utilizată cu consecvenţă indiferent de considerentele de profitabillitate sau cele fiscale. Reglementările contabile româneşti nu definesc clar unele tratamente contabile prevăzute în IAS-uri. IAS 16 „Imobilizări corporale” nu specifică dacă o întreprindere trebuie să transfere anual din surplusul din reevaluare în rezultatul reportat o sumă egală cu diferenţa dintre amortizarea unui activ reevaluat şi amortizarea calculată plecând de la costul istoric al activului. Dacă o întreprindere face un astfel de transfer, suma transferată este corectată cu impozitul amânat. O pierdere din depreciere trebuie recunoscută imediat în contul de profit şi pierdere ca o cheltuială, în afară de cazul în care activul este reevaluat conform altui Standard( de exemplu, conform tratamentului contabil alternativ permis de IAS 16 „Imobilizări corporale”). Orice pierdere din deprecierea unui activ reevaluat trebuie tratată ca o descreştere a surplusului din reevaluare, în măsura în care pierderea din depreciere nu depăşeşte surplusul din reevaluarea aferentă aceluiaşi activ. Trecerea la aplicarea reglementărilor internaţionale de contabilitate, va duce la eliminarea diferenţelor privind interpretarea şi aplicarea unor standarde internaţionale de contabilitate, iar raportările agenţilor economici vor fi aliniate la raportările agenţilor din Uniunea Europeană. Chiar şi în cazul aplicării Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară vor rămâne multe lucruri care necesită discuţii cum ar fi :

41

La reevaluarea imobilizărilor corporale în cazul în care se aplică metoda netă respectiv se închide amortizarea diminuând valoarea contabilă şi apoi se compară cu valoarea justă rezultată în urma reevaluării are loc mai multe tratamente contabile.

Exemplu : - înregistrarea creşterii valorii contabile a imobilizărilor corporale pe „diferenţe din reevaluare” respectiv are loc o creştere de capitaluri proprii( dacă nu există o cheltuială cu deprecierea anterior reevaluării).- înregistrarea unei cheltuieli în cazul unei descreşteri de valoare(dacă nu există un surplus de reevaluare pentru acel activ în contul „diferenţe din reevaluare”) respectiv această cheltuială va influenţa contul de profit şi pierdere al exerciţiului în care se efectuează reevaluarea. Având în vedere că reevaluarea imobilizărilor corporale se face periodic(în funcţie de interesul managementului, fluctuaţia preţurilor pe piaţă, inflaţie, etc.) iar în urma unor asemenea reevaluări periodice valorile ar putea fluctua, respectiv acele imobilizări care au înregistrat depreciere ar înregistra o creştere de valoare iar tratamentul contabil ar fi :- înregistrarea diferenţei din reevaluare până la nivelul deprecierii înregistrate anterior, pe venit şi va influenţa contul de profit şi pierdere al anului curent. Diferenţa rămasă reprezentând creşterea, se înregistrează pe „diferenţe din reevaluare” şi ar influenţa capitalurile proprii. Modul acesta de abordare, înregistrarea diferenţelor din reevaluare când în capitalurile proprii când în contul de profit face ca situaţiile financiare să nu exprime fidel poziţia financiară, aceasta fiind influenţată de operaţiuni ale unor ani financiari anteriori. Pentru a se păstra consistenţa înregistrărilor, diferenţele din reevaluare ar trebui înregistrate în toate cazurile în contul de „diferenţe din reevaluare” care ar trebui să fie un cont bifuncţional şi care ar influenţa pozitiv/negativ capitalurile proprii ale entităţilor economice. Diferenţa din reevaluare va fi înregistrată în rezultatul reportat la ieşirea din patrimoniu a imobilizării respective. Aplicarea IFRS în toate ţările UE dar în special în România ridică multe probleme din punct de vedere fiscal care nu sunt încă lămurite, fapt ce duce la interpretări diferite cu implicaţii grave în activitatea entităţilor economice. Potrivit Legii nr.571/2003 privind Codul Fiscal Titlul IX art.253 alin(6) „”În cazul unei clădiri care nu a fost reevaluată în ultimii trei ani anteriori anului fiscal de referinţă, cota impozitului pe clădiri se stabileşte de consiliul local/CGMB între 5% şi 10% şi se aplică la valoarea de inventar a clădirii înregistrată în contabilitatea persoanei juridice.. ” În cazul aplicării metodei nete, iar terenul/clădirea înregistrează o depreciere de valoare, rezultă o nouă valoare contabilă, mai mică faţă de valoarea contabilă iniţială. Aceste valori nu sunt recunoscute fiscal. În acest caz entitatea economică trebuie să ţină o evidenţă separată pentru urmărirea contribuţiilor fiscale iar între bilanţ şi contul de profit şi pierdere nu mai există corelaţie. Aceleaşi probleme se ridică şi în cazul utilizării unor metode de calcul al amortizării care nu sunt recunoscute fiscal. Pentru a preveni orice posibilitate de interpretare autorităţile fiscale trebuie să se pună de acord cu reglementările contabile recunoscute de către Uniunea Europeană.

42

BIBLIOGRAFIE

1. Legea nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare

2. Liliana Malciu, Niculae Feleagă - Politici şi opţiuni contabile, ed. Economică, 2002

3. Mihai Ristea - Contabilitatea Financiară a Întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti, 2004

4. Ministerul Finanţelor Publice - O.M.F.P. nr. 1752/2005 Noile Reglementări Contabile, Editura Best Publishing, Bucureşti, 2006

5. Duţescu A, Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Editat de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, Bucureşti 2003

6. Ministerul Finanţelor Publice - Ghid Practic de Aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Editura Economică, 2001

7. Bunea Stefan - Suport Curs Contabilitate, Bucureşti, 2007

8. Ştefan Bunea, Maria Mădălina Gîrbină - Sinteze, Studii de caz şi Teste Grilă privind Aplicarea IAS(revizuite) - IFRS, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007

9. Barry J. Epstein, Abbas Ali Mirza, IFRS 2005 – Interpretation and Application of

International Accounting and Financial Reporting Standards

10. IASB, Standardele Internaţionale de Contabilitate, traducere din limba engleză,

Editura Economică, Bucureşti 2001.

11. Ionescu C, Mihai M, Solomon M, -Standarde Internaţionale de contabilitate-

Ghid parctic, Editura Irecson, Bucuresti 2003

12. IASB Standarde Internaţionale de Raportare Financiară, Editura CECCAR,

Bucureşti 2005

13. www.cecar.ro

14. www.ciel.ro

44

http://www.cecar.ro/

ANEXE:

ANEXA 1- FACTURA MIJLOC FIX

45

ANEXA 2 – PROCES VERBAL DE PUNERE IN FUNCTIUNE

46

ANEXA 3 –FISA MIJLOC FIX

47

ANEXA 4- CONTRACT LEASING

48

ANEXA 5- REFERAT DE SCOATERE DIN FUNCTIUNE A MIJ FIXE

49

ANEXA 6-PROCES VERBAL DE CASARE

50

Politici Si Tratamente Contabile Privind Evaluarea Initiala Si Ulterioara a Imobilizarilor Corporale

Documents

Transcript of Politici Si Tratamente Contabile Privind Evaluarea Initiala Si Ulterioara a Imobilizarilor Corporale