Cristian DRĂGAN

Magdalena MIHAI Valeriu BRABETE

CCOONNTTAABBIILLIITTAATTEEAA AAFFAACCEERRIILLOORR

ÎN VIZIUNE EUROPEANĂ ŞI

INTERNAŢIONALĂ

EDITURA UNIVERSITARIA Craiova, 2013

EDITURA PRESA UNIVERSITARĂ CLUJEANĂ Cluj-Napoca, 2013

267

CUPRINS

Introducere 5 1. DEFINIREA ȘI SFERA DE APLICARE 9 1.1. Definirea obiectului contabilității afacerilor................ 9 1.2. Sfera de aplicare a contabilității afacerilor................. 13

2. CONTABILITATEA DATORIILOR ȘI CREANȚELOR......... 17 2.1. Structura generală și evaluarea datoriilor

și creanțelor.........................................................

17 2.2. Contabilitatea datoriilor și decontărilor generate de

tranzacțiile comerciale ............................................

21 2.3. Contabilitatea creanțelor și decontărilor generate de

tranzacțiile comerciale.............................................

36 2.4. Contabilitatea decontărilor cu personalul.................. 46 2.5. Contabilitatea decontărilor privind asigurările și

protecția socială.....................................................

53 2.6. Contabilitatea decontărilor cu bugetul statului și

fondurile speciale...................................................

64 2.6.1. Contabilitatea impozitului pe profit/venit........ 65 2.6.2. Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată...... 69 2.6.3. Contabilitatea impozitului pe venituri salariale. 79 2.6.4. Contabilitatea subvenţiilor ............................ 84 2.6.5. Contabilitatea altor impozite, taxe şi

vărsăminte asimilate...............................................

85 2.6.6. Contabilitatea taxelor şi vărsămintelor

asimilate fondurilor speciale ....................................

86 2.6.7. Contabilitatea altor datorii şi creanţe cu

bugetul statului .....................................................

88 2.7. Contabilitatea decontărilor în cadrul grupului şi cu

acționarii/asociaţii ..................................................

89 2.7.1. Contabilitatea decontărilor între entitățile

afiliate....................................................................

89 2.7.2. Contabilitatea sumelor pe care

acționarii/asociații le lasă temporar la dispoziția entității..................................................................

92 2.7.3. Contabilitatea decontărilor cu

acționarii/asociații privind capitalul social..................

93

268

2.7.4. Contabilitatea dividendelor cuvenite acționarilor sau asociaților.......................................

95

2.7.5. Contabilitatea cheltuielilor și veniturilor privind operațiile realizate în participație...................

96

2.8. Contabilitatea debitorilor și creditorilor diverși........... 97 2.9. Contabilitatea subvențiilor pentru investiții și

operațiilor de regularizare și asimilate.......................

100 2.9.1. Contabilitatea cheltuielilor înregistrate în

avans....................................................................

100 2.9.2. Contabilitatea veniturilor înregistrate în

avans....................................................................

101 2.9.3. Contabilitatea operațiilor în curs de

clarificare...............................................................

102 2.9.4. Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii..... 103

3. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ............................... 105 3.1. Definirea şi structura cheltuielilor ........................... 105 3.2. Organizarea generală a contabilităţii cheltuielilor ..... 107 3.3. Contabilitatea cheltuielilor privind stocurile .............. 109 3.4. Contabilitatea cheltuielilor cu lucrările şi serviciile

executate de terţi ..................................................

113 3.5. Contabilitatea cheltuielilor cu alte servicii executate

de terți..................................................................

114 3.6. Contabilitatea cheltuielilor cu alte impozite, taxe şi

vărsăminte asimilate ..............................................

116 3.7. Contabilitatea cheltuielilor cu personalul .................. 117 3.8. Contabilitatea altor cheltuieli de exploatare ............. 119 3.9. Contabilitatea cheltuielilor financiare ....................... 121 3.10. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare .................. 123 3.11. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizările,

provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierderile de valoare...............................................

124 3.12. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit şi

alte impozite ..........................................................

125 4. CONTABILITATEA VENITURILOR ................................... 127 4.1. Definirea şi sfera de aplicare ................................... 127 4.2. Organizarea generală a contabilităţii veniturilor ........ 130 4.3. Contabilitatea veniturilor privind cifra de afaceri ....... 132 4.4. Contabilitatea veniturilor aferente costului producţiei

în curs de execuţie..................................................

135 4.5. Contabilitatea veniturilor din producţia de imobilizări. 137 4.6. Contabilitatea veniturilor din subvenţii de exploatare. 139

269

4.7. Contabilitatea altor venituri din exploatare ............... 140 4.8. Contabilitatea veniturilor financiare ......................... 142 4.9. Contabilitatea veniturilor extraordinare .................... 144 4.10. Contabilitatea veniturilor din provizioane, ajustări

pentru depreciere sau pierdere de valoare ...............

145 5. CONTABILITATEA ANGAJAMENTELOR ȘI ALTOR

ELEMENTE EXTRABILANȚIERE.......................................

148 6. LUCRĂRI CONTABILE DE ÎNCHIDERE A EXERCIŢIULUI

FINANCIAR ......................................................................

152 6.1. Delimitări şi verificări preliminare privind situaţiile

financiare anuale ...................................................

152 6.2. Inventarierea activelor, datoriilor şi capitalurilor

proprii ...................................................................

158 6.2.1. Metodologia efectuării inventarierii................. 158 6.2.2. Evaluarea şi stabilirea rezultatelor inventarierii...... 163 6.2.3. Metodologia efectuării şi soluţionării contabile

a compensării minusurilor cu plusurile de inventar.....

167 6.2.4. Stabilirea şi înregistrarea plusurilor definitive

(finale) ..................................................................

168 6.2.5. Determinarea şi înregistrarea lipsurilor

neimputabile şi a pierderilor din calamităţi ...............

172 6.2.6. Imputarea lipsurilor provenite din vina

salariaţilor sau a terţilor ..........................................

177 6.2.7. Înregistrarea lipsurilor în curs de clarificare.... 178 6.2.8. Contabilitatea ajustărilor pentru depreciere

sau pierdere de valoare la elementele de activ .......

180 6.3. Determinarea rezultatului exerciţiului ...................... 183 6.4. Contabilitatea operaţiilor privind repartizarea

profitului...............................................................

185 6.4.1. Repartizarea profitului la entităţile cu capital

integral sau majoritar de stat..................................

185 6.4.2. Repartizarea profitului la entităţile cu capital

majoritar privat......................................................

187 6.4.3. Contabilitatea operaţiilor privind închiderea

contului de rezultate...............................................

188 6.5. Structura situaţiilor financiare anuale....................... 190 6.5.1. Structura bilanţului contabil dezvoltat,

prescurtat și simplificat............................................

190 6.5.2. Structura contului de profit şi pierdere .......... 211 6.5.3. Situaţia modificărilor capitalului propriu.......... 214 6.5.4. Situaţia fluxurilor de numerar ....................... 215

270

6.5.5. Note explicative la situaţiile financiare anuale. 216 6.6. Formulare care însoţesc situaţiile financiare anuale şi

raportările anuale la 31 decembrie ..........................

221 6.6.1. Date informative........................................... 221 6.6.2. Situaţia activelor imobilizate.......................... 223 6.7. Întocmirea situaţiilor financiare anuale .................... 224 6.8. Raportul administratorilor........................................ 225 6.9. Auditarea sau verificarea situaţiilor financiare anuale. 227 6.10. Aprobarea, semnarea şi publicarea situaţiilor

financiare anuale....................................................

229 7. CONTABILITATEA AFACERILOR ÎN VIZIUNEA

IFRS-URILOR.................................................................

232 7.1. Aspecte semnificative privind documentarea

premergătoare implementării IFRS-urilor..................

232 7.2. Tratamente conforme standardelor internaționale

specifice contabilității creanțelor și datoriilor.............

234 7.3. Tratamente conforme standardelor internaționale

specifice contabilității cheltuielilor.............................

241 7.4. Tratamente conforme standardelor internaționale

specifice contabilității veniturilor...............................

245 7.5. Tratamente conforme standardelor internaționale

specifice situațiilor financiare anuale.........................

249 Anexa 1. Planul de conturi general – pliat Anexa 2. Balanţa de verificare a conturilor sintetice.............. 259

BIBLLIOGRAFIE................................................................... 263 CUPRINS................................................................................. 267

Referenţi ştiinţifici: Prof.univ.dr. Mihai RISTEA

ASE Bucureşti Prof.univ.dr. Constantin STAICU

Universitatea din Craiova

Copyright © 2013 Universitaria Copyright © 2013 Presa Universitară Clujeană Toate drepturile sunt rezervate Editurilor Universitaria şi Presa Universitară Clujeană Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a României DRĂGAN, CRISTIAN Contabilitatea afacerilor în viziune europeană şi internaţională / Cristian Drăgan, Magdalena Mihai, Valeriu Brabete. - Craiova : Universitaria ; Cluj-Napoca : Presa Universitară Clujeană, 2013 Bibliogr. ISBN 978-606-14-0739-2 ISBN 978-973-595-575-5

I. Mihai, Magdalena II. Brabete, Valeriu

657:336(4:100)

Tehnoredactare computerizată: Laura AVRAM

Apărut: 2013 TIPOGRAFIA UNIVERSITĂŢII DIN CRAIOVA Str. Brestei, nr. 156A, Craiova, Dolj, România Tel.: +40 251 598054 Tipărit în România

9

Capitolul 1

DEFINIREA ȘI SFERA DE APLICARE

1.1. DEFINIREA OBIECTULUI CONTABILITĂȚII AFACERILOR

Contabilitatea astfel denumită este o disciplină de studiu specializată și constituie, după opinia noastră, cea de a doua componentă a contabilității financiare, iar activitățile ce se includ în obiectul său de studiu asigură cadrul metodologic adecvat pentru obținerea informațiilor care au legătură directă cu gestionarea afacerilor propriu-zise pe care le efectuează entitatea.

Această secțiune a contabilității financiare, așa cum este denumită de normalizatorii în domeniu, este astfel proiectată încât se crează condițiile necesare pentru îndeplinirea unor obiective majore care privesc, în principal: obligațiile și creanțele entității, comerciale și financiare sau de altă natură provenite din afaceri realizate, veniturile și cheltuielile, indiferent de natura lor, profitul sau pierderea de la sfârșitul perioadei de gestiune la care se referă și comunicarea semestrială și anuală a informațiilor de sinteză obținute către utilizatorii interesați, factori de decizie interni și persoane juridice sau fizice externe, cum sunt: investitori actuali și potențiali, creditori financiari și comerciali, clienți, instituții publice și alți utilizatori.

Obiectivele amintite se referă, în mod firesc, la afacerile pe care entitatea le efectuează, însă considerăm că este justificat să fie prezentate câteva aspecte semnificative în ceea ce privește conținutul acestora și, deci, conturarea cu mai multă claritate a problemelor esențiale abordate în cadrul lucrării. Astfel, potrivit dicționarelor limbii române1, afacerile, privite la modul general, se referă la „tranzacții comerciale și financiare” sau altfel formulat la „transmiterea anumitor drepturi sau efectuarea anumitor schimburi comerciale

1 • Dicționar universal ilustrat al limbii române, vol.1, Ed. Litera Internațional, București, 2010, pag.85 și • Noul dicționar universal al limbii române, Ed.Litera Internațional, București, 2006, pag. 251 și 247.

10

sau bancare”, în sensul trecerii unor bunuri sau a unor drepturi ș.a. de la o persoană juridică sau fizică la alta.

Într-o exprimare mai sugestivă, acceptată de către specialiștii în domeniu, în categoria afacerilor se includ tranzacțiile de natură comercială, industrială sau, în principal, financiară care ocazionează o investiție de capital, vânzarea, cumpărarea, creditarea, antrepriza și alte operații de schimb, precum și din operațiile privind plata pe bază de acțiuni, fuziunea și achiziția de entități, contractele de asigurări și orice alte operații privind menținerea și dezvoltarea capitalului propriu.

În acest context, se poate menționa, pe de o parte, că orice tranzacție ce se efectuează generează relații economice și financiare între entitate și terțe persoane juridice sau fizice autorizate și, implicit, documente justificative adecvate în care se reflectă operațiile propriu-zise pe care acestea le ocazionează, dintre care se amintesc cele din categoriile: datorii, creanțe, plăți, încasări, cheltuieli, venituri, rezultate financiare ș.a.

Pe de altă parte, se impune sublinierea că, potrivit Legii contabilității,2 contabilitatea afacerilor, privită în contextul contabilității financiare „trebuie să asigure înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la poziția financiară, performanța financiară și alte informații referitoare la activitatea desfășurată (în speță la afacerile realizate) atât pentru cerințele interne ale entităților, cât și în relațiile cu terții”, așa cum s-a amintit anterior.

Elementele referitoare la definirea contabilității afacerilor reliefează, printre altele, că informațiile pe care aceasta le furnizează sunt utile atât factorilor de decizie interni, cât și terților, considerent pentru care ele se publică, în mod obligatoriu, prin intermediul situațiilor financiare anuale. Aceste raportări de sinteză reprezintă, de altfel, un obiectiv exclusiv al contabilității afacerilor, dar conțin atât informațiile pe care aceasta le produce, cât și pe cele furnizate de către prima secțiune a contabilității financiare, deoarece, doar împreună, pot asigura îndeplinirea obligațiilor pentru care se obțin respectivele informații contabile. Astfel, ele se concretizează în informații contabile de sinteză privind activitatea anuală a entității.

La rândul lor, situațiile financiare anuale reprezintă documente oficiale și, așa cum reiese și din aspectele amintite, reprezintă cel mai important obiectiv al contabilității afacerilor și, implicit, al celei financiare, și din acest considerent apreciem că se impune a fi prezentate câteva elemente generale prin care se identifică. 2 Legea contabilității nr.82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, art.2, alin.1, M.Of. Partea I, nr. 454/18.06.2008.

11

Situațiile financiare anuale asigură prezentarea activității economico-financiare a entității, se întocmesc în conformitate cu Reglementările contabile aplicate3 și, potrivit Legii contabilității trebuie să ofere o imagine fidelă a poziției financiare, performanței financiare și altor informații referitoare la activitatea desfășurată.

Situațiile financiare anuale se întocmesc de către toate entitățile care desfășoară activități producătoare de venituri și conțin un set unitar de documente de sinteză care se diferențiază în funcție de mărimea entităților, care, la rândul său, determină varianta de situații financiare ce se utilizează și anume: a. situații financiare anuale în formă lungă și b. situații financiare anuale în formă prescurtată.

a. Situațiile financiare anuale în formă lungă se întocmesc în cazul în care entitatea depășește nivelul minim a două dintre următoarele trei criterii de mărime: total active - 3.650.000 euro; cifra de afaceri – 7.300.000 euro și numărul mediu de salariați în cursul exercițiului – 50. Setul acestor situații financiare este constituit din următoarele cinci documente (componente):

� bilanț (formă lungă); � cont de profit și pierdere; � situația modificărilor capitalului propriu; � situația fluxurilor de numerar; � note explicative la situațiile financiare anuale. Pentru acest tip de situații financiare anuale este caracteristic și

faptul că sunt supuse auditului statutar (financiar), care se exercită de către auditori independenți.

b. Situațiile financiare anuale în formă prescurtată se pot întocmi de către entitățile la care nivelul de mărime efectiv se situează sub nivelul criteriilor de mărime legale, amintite mai sus, pentru două dintre ele. În setul acestor situații financiare prescurtate se includ următoarele trei componente:

� bilanț prescurtat; � cont de profit și pierdere, care este identic cu cel anterior și

conține 68 de elemente; � note explicative la situațiile financiare anuale prescurtate. Entitățile pentru care sunt permise aceste situații financiare

prescurtate pot opta pentru întocmirea, în plus, a situațiilor privind modificările capitalului propriu și fluxurilor de numerar.

Totodată, se impune a preciza că există și a treia variantă de situații financiare, în formă simplificată (c), ce se poate utiliza în cazul entitățăților pentru care este permis să se aplice sistemul 3 Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3055/2009, cu modificările ulterioare, M.Of. nr. 766 bis/10.11.2009.

12

simplificat de contabilitate, care este acceptat, în mod legal, pentru entitățile la care atât cifra de afaceri netă, cât și totalul activelor se situează sub echivalentul în lei al sumei de 35.000 euro. În această situație se întocmește un bilanț simplificat, care conține 33 de elemente-rânduri, și contul de profit și pierdere simplificat, cu 47 de elemente.

Este, de asemenea, necesar de precizat că pentru societățile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată sunt adoptate de către Ministerul Finanțelor Publice „Reglementări contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS)4”, care se aplică începând cu exercițiul financiar 2012, cu precizarea că numai pentru acest prim exercițiu se aplică și reglementările contabile comune tuturor entităților economice.

Situațiile financiare anuale individuale se întocmesc în această situație pe baza IFRS și fac obiectul auditului statutar. Setul complet al acestor raportări conține următoarele șase componente5:

� situația poziției financiare la finele perioadei; � situația rezultatului global pe perioadă; � situația modificărilor capitalurilor proprii pe perioadă; � situația fluxurilor de trezorerie pe perioadă; � note cuprinzând un rezumat al politicilor contabile semnificative

și alte informații semnificative; � situația poziției financiare de la începutul primei perioade

comparative, atunci când entitatea aplică retroactiv o politică contabilă sau face o retratare retroactivă a elementelor din situațiile financiare sau atunci când reclasifică elementele din situațiile financiare.

În contextul celor amintite anterior se impune a menționa și faptul că există și câteva domenii de activitate cu situații financiare anuale specifice, pentru care, cu avizul Ministerului Finanțelor Publice, sunt elaborate reglementări contabile proprii de către insituțiile naționale care le coordonează și anume: Banca Națională României, Comisia de Supraveghere a Asigurărilor, Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private și Comisia Națională a Valorilor Mobiliare.

Pentru toate variantele de seturi privind situațiile financiare anuale este caracteristic faptul că, pentru a fi depuse la organele fiscale și la cele coordonatoare de activitate, sunt însoțite de următoarele documente: a. o declarație scrisă de asumare a răspunderii conducerii entității economice respective privind elaborarea lor cu respectarea 4 Ordinul ministrului finanțelor publice nr.1286/01.10.2012 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu IFRS, M.Of. nr.687 bis/04.10.2012. 5 IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare, CECCAR, versiunea 2011.

13

Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene; b. raportul administratorilor; c. raportul auditorului independent, când este cazul; d. raportul de control intern sau al comisiei de cenzori, după caz; e. propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii contabile.

În ceea ce privește importanța deosebită a informației contabile furnizate de contabilitatea afacerilor, prin intermediul situațiilor financiare anuale aferente, ca de altfel de orice lucrare de această natură, considerăm că este justificat a sublinia că se adresează unei palete largi de utilizatori. Utilitatea ei se extinde de la factorii de decizie interni la toți cei interesați în luarea deciziilor economice, între care un loc esențial îl ocupă utilizatorii externi interesați de activitatea entității. În acest sens, remarcăm doar o singură opinie emisă de către un specialist de marcă în domeniu6 potrivit căreia „Informația contabilă, pe lângă o utilizare internă de către management, este destinată utilizatorilor externi definiți de: investitorii de capital, bancherii, angajații, furnizorii, clienții, guvernul și instituțiile sale, precum și publicul”.

1.2. SFERA DE APLICARE A CONTABILITĂȚII AFACERILOR

Un prim aspect ce necesită a fi subliniat constă în aceea că sfera de

aplicare a contabilității afacerilor nu poate fi privită decât în totalitatea contabilității financiare, așa cum aceasta este definită prin Legea contabilității. La nivelul entității economice, secțiunea contabilității financiare, care este studiată ca o disciplină distinctă în cadrul programului de licență, nu asigură decât aproximativ jumătate din informațiile contabile ce privesc gestionarea integrală a activităților desfășurate, iar cealaltă parte este furnizată de contabilitatea afacerilor, ceea ce impune aplicarea doar împreună, ca un tot unitar.

Astfel, se poate preciza că secțiunile contabile amintite au aceeași sferă de aplicare, iar diferențierile firești între ele se pot identifica în ceea ce privește obiectivele concrete urmărite, operațiile economico-financiare ce se contabilizează, procedurile metodologice pe care fiecare dintre ele le utilizează ș.a.

Referindu-ne la sfera de aplicare a contabilității afacerilor, organizată în partidă dublă, ca de altfel și a secțiunii contabile financiare amintite anterior, se poate remarca faptul că se referă, în primul rând, la entitățile economice care desfășoară activități

6 Mihai Ristea (coordonator) – Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, București, 2004, pg. 13.

14

producătoare de venituri, care, în Legea contabilității (art.1), sunt definite după cum se prezintă în continuare:

a. Societăți comerciale, societăți/companii naționale, regii autonome, institute naționale de cercetare-dezvoltare, societăți cooperatiste și alte persoane juridice.

b. Subunități fără personalitate juridică, cu sediul în străinătate, care aparțin persoanelor juridice amintite mai sus, sau cu sediul în Romania, precum și subunități fără personalitate juridică din România care aparțin unor persoane juridice cu sediul în străinătate.

c. Organisme de plasament colectiv care nu sunt înființate prin act constitutiv, astfel cum sunt prevăzute în legislația pieței de capital, fonduri de pensii facultative, fonduri de pensii administrate privat și alte entități organizate pe baza Codului civil.

La rândul lor, persoanele fizice care desfășoară activități producătoare de venituri au obligația să conducă contabilitate simplificată, bazată pe regulile contabilității în partidă simplă, potrivit reglementărilor elaborate în acest sens.

Altfel afirmat, toate entitățile economice intră sub incidența Reglementărilor contabile care sunt în vigoare începând cu exercițiul financiar 2010 (Ordinul MFP nr.3055/2009), care, la rândul lor, sunt conforme cu Directiva a IV-a a CEE.

În altă ordine de idei, se menționează că entitățile economice care conduc contabilitate în partidă dublă se diferențiază și în ceea ce privește formatul și conținutul situațiilor financiare anuale, care, în funcție de cele trei criterii de mărime amintite anterior, se întocmesc fie în varianta lungă, fie în varianta prescurtată. Primele sunt constituite din cinci documente, inclusiv bilanțul ce conține 90 de elemente (rânduri), iar celelalte sunt formate numai din trei documente, cu 41 de elemente (rânduri) reflectate în bilanț, care furnizează informații doar la nivelul grupelor sau subgrupelor de active, pasive și capitaluri.

În ceea ce privește entitățile care optează și cele care au obligația să aplice Standardele Internaționale de Raportare Financiară, se menționează că denumirea de bilanț este înlocuită cu cea de „Situație a poziției financiare la finele perioadei”, pentru care sunt nominalizate doar 18 elemente – rânduri minime obligatorii, însă există recomandarea normalizatorilor ca la acestea să fie adăugate elementele specifice activității fiecăreia dintre ele, prin intermediul cărora se consideră că se obțin informații relevante.

În vederea evitării unei eventuale confuzii, se precizează că există și entități economice, altele decât cele amintite anterior, care aplică Reglementări contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunităților Economice Europene. Pentru aceste entități sunt

15

elaborate situații financiare anuale consolidate, care se abordează în cadrul altei discipline de contabilitate.

În ceea ce privește aplicarea efectivă a contabilității afacerilor, și nu numai, în condiții adecvate asigurate la nivelul fiecărei entități care intră în sfera sa de acțiune, se impune a fi reliefate căteva responsabilități concrete prevăzute de Legea contabilității, dintre care, în cele ce urmează, se prezintă cele mai importante.

a. Răspunderea pentru organizarea și conducerea contabilității revine administratorului sau altei persoane care are obligația gestionării entității.

b. Contabilitatea se organizează și se conduce, de regulă, în compartimente distincte, conduse de către directorul economic, contabilul șef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcție, cu precizarea că oricare dintre aceste persoane trebuie să aibă studii economice superioare.

c. Contabilitatea entității poate fi externalizată, pe bază de contracte de prestări servicii contabile, încheiate cu persoane juridice sau persoane fizice autorizate, membre ale CECCAR.

d. Directorul economic sau contabilul șef ori altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcție răspunde pentru aplicarea necorespunzătoare a reglementărilor contabile, împreună cu personalul din subordine. În acest sens, sunt stabilite amenzi substanțiale, care, în cazul nepublicării situațiilor financiare anuale pot fi de până la 30.000 lei.

e. În cazul persoanelor fizice care desfășoară activități producătoare de venituri, răspunderea pentru organizarea și conducerea contabilității revine acestora. Însă, în cazul în care încheie contracte de prestări servicii în domeniul contabilității, cu alte persoane fizice sau juridice autorizate, membre ale Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România, răspunderea revine acestor persoane.

În contextul responsabilităților amintite, considerăm că nu pot fi neglijate acțiunile sau preocupările adecvate care să contribuie la creșterea rolului contabilității în ceea ce privește fundamentarea deciziilor economice, precum și al caracterului său previzional referitor la angajarea tranzacțiilor comerciale și financiare preconizate. Informația contabilă poate fi valorificată în sensul îndeplinirii cerințelor acestor deziderate doar în măsura în care este apreciată și, implicit, utilizată de către factorii de decizie ai entității. În acest scop, este benefic să fie pusă la dispoziția celor interesați, în mod operativ, dar și într-o manieră ușor de interpretat și într-o formă sugestivă astfel încât să fie analizată cu un consum cât mai redus de timp.

De altfel, se consideră că atenția trebuie orientată, în principal, către furnizarea informațiilor contabile semnificative, dar în mod operativ și

16

bine argumentate și, totodată, utilizându-se raționamentul profesional, în sensul scoaterii din evidență a implicațiilor pe care le pot avea asupra elementelor care se au în vedere pentru negocierea fără riscuri necontrolate a tranzacțiilor comerciale și financiare.

Un ultim aspect ce se justifică a fi amintit pentru a evita vreo eventuală neclaritate constă în aceea că în cadrul lucrării se folosește expresia de „reglementări contabile în vigoare” sau „reglementări contabile aplicate”, care înlocuiește denumirea de „Reglementări contabile conforme cu Directiva a patra a Comunităților Economice Europene”.

17

Capitolul 2

CONTABILITATEA DATORIILOR ȘI CREANȚELOR

2.1. STRUCTURA GENERALĂ ȘI EVALUAREA

DATORIILOR ȘI CREANȚELOR

Fiecare entitate își desfășoară activitatea într-o diversitate de colaborări și relații contractuale permanente cu terțe persoane juridice și fizice autorizate care generează, pe de o parte, datorii pentru operațiunile de cumpărări de mărfuri, bunuri și servicii și alte operații similare și, pe de altă parte, creanțe ca urmare a valorificării rezultatelor activității pe care o desfașoară, în sensul livrărilor de mărfuri, produse și servicii și alte operații similare. În acest sens, este semnificativ de amintit principalele categorii de colaboratori care sugerează complexitatea obiectivelor și procedurilor de natură contabilă, și anume: furnizorii, clienții, personalul, asigurările sociale, bugetul statului, entitățile afiliate, și cele legate prin interese de participare, acționarii/asociații, debitorii și creditorii diverși.

Datoriile și creanțele, datorită caracterului lor complex, sunt delimitate în Planul de conturi general în clasa a 4-a, în cadrul căreia, în funcție de conținutul economic sunt stabilite zece grupe de conturi, și anume:

� 40 „Furnizori și conturi asimilate“, pentru datoriile de natură comercială;

� 41 „Clienți și conturi asimilate“, care reflectă creanțele comerciale;

� 42 „Personal și conturi asimilate“, care privește relațiile cu personalul propriu;

� 43 „Asigurările sociale, protecția socială și conturi asimilate“, care corespunde datoriilor și creanțelor de această natură;

� 44 „Bugetul statului, fonduri speciale și conturi asimilate“, pentru impozite datorate și eventuale creanțe în relația cu bugetul statului;

� 45 „Grup și acționari/asociați“, care se referă la relațiile de decontare între entități sau provenite din interese de participare ori din datorii și creanțe aferente acționarilor/asociaților;

18

� 46 „Debitori și creditori diverși“, pentru datorii și creanțe necomerciale față de terți, cu caracter specific și ocazional;

� 47 „Conturi de subvenții, regularizare și asimilate“, unde se oglindesc diverse operațiuni care nu se încadrează în grupele de conturi anterioare;

� 48 „Decontări în cadrul unității“, ce se folosește în cazul în care entitatea are organizate subunități cu contabilitate proprie;

� 49 „Ajustări pentru deprecierea creanțelor“, care se utilizează în situația unor eventuale diminuări obiective ale valorii inițiale a creanțelor;

În cadrul fiecărei grupe amintite sunt înscrise mai multe conturi sintetice, care delimitează elementele ce se urmăresc în contabilitate în mod distinct, iar respectivele conturi se analizează în detaliu în subcapitolele următoare, de regulă în ordinea simbolizării grupelor de conturi în care sunt stabilite.

Datoriile și creanțele, privite din perspectiva oglindirii lor în situațiile financiare anuale, se delimitează așa cum se prezintă în continuare.

• În bilanțul contabil, în toate cele trei variante ale sale, sunt stabilite câte două grupe de elemente de datorii, respectiv datorii care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an (D), denumite datorii curente, și datorii cu scadență mai mare de un an (G). Totodată, se reține că prin deducerea datoriilor curente din totalul activelor circulante nete se determină valoarea capitalurilor „permanente“, indicator care are implicații asupra solvabilității, lichidității și rentabilității entității. La rândul lor, elementele de natura creanțelor se grupează în grupa bilanțieră B „Active circulante“, unde constituie subgrupa a II-a „Creanțe“.

• În notele explicative la situațiile financiare anuale, respectiv la nota nr. 5, se prezintă informații relevante privind creanțele și datoriile.

Referitor la creanțele de la sfârșitul exercițiului financiar, se menționează faptul că se delimitează în funcție de termenul de lichiditate, respectiv sub un an și peste un an. În ceea ce privește datoriile, delimitarea se face în funcție de termenul de exigibilitate și anume: sub un an, între un an și cinci ani și peste cinci ani. În legătură cu aceste categorii de datorii este obligatoriu să fie prezentate explicații în legătură cu următoarele aspecte: a. clauzele legate de achitarea datoriilor și rata dobânzii aferente împrumuturilor; b. datoriile pentru care s-au depus garanții sau au fost efectuate ipotecări: valoarea datoriei și valoarea și natura garanțiilor; c. valoarea obligațiilor pentru care s-au constituit provizioane; d. valoarea obligațiilor privind plata pensiilor.