Universitatea “Ovidius” Constanta, Facultatea de Stiinte Economice

Metoda Costurilor pe activitati (ABC)

STUDENT: SPECIALIZAREA:

I. Caracterizare generala a metodei A.B.C.

Metoda ABC este o metodă de calcul de tip full-costing (metoda de tip absorbant) care

vrea să elimine anumite practici simpliste folosite în calculul costurilor din modelele clasice.

Aceasta metodă a fost dezvoltată după 1980 în Statele Unite ale Americii prin contribuţia

autorilor R. Cooper şi R. Kaplan de la Harvard Business School. La început s-a considerat că este

o metodă adecvată pentru întreprinderile industriale cu producţie de serie dotate cu o

tehnologie avansată. Astăzi metoda se utilizează cu succes şi în alte sectoare de activitate cum

ar fi: administraţie publică, asigurări, bănci, servicii, activităţi medicale, telecomunicaţii, etc..

Metoda ABC (sau metoda costurilor pe activităţi) prezintă multe asemănări cu metoda

“secţiunilor omogene” prezentată în P.C.G. francez. Ea diferă totuşi de acestă metodă, prin

următoarele aspecte:

- pune accentul în primul rînd pe explicarea cauzelor costurilor activităţilor înaintea calcului

costurilor produselor;

- nu prevede centre auxiliare; costurile tuturor centrelor se vor imputa costurilor produselor

făra repartiţie secundară;

- operează cu regruparea activităţilor după procese transversale care depăşesc limitele

centrelor de responsabilitate.

Explicarea metodei ABC ( Activity Based Costing) presupune abordarea a trei nivele de

analiză: operaţie, activitate şi proces.

Operaţia - este primul nivel în descrierea unui proces de muncă. Ea nu presupune

calculul vreunui cost. Operaţia este partea procesului de producţie, omogenă din punct de

vedere tehnologic, ce constituie obiectul unei norme de muncă şi care trebuie executată într-un

anumit interval de timp, de către un executant ,individual sau colectiv, pe un anumit loc de

muncă, prevăzut cu o înzestrare specifică în utilaje şi unelte de muncă.

Exemple de operaţii: descărcarea unui camion; sortarea de documente contabile;

conceperea unui răspuns la o scrisoare comercială; săparea manuala a unui şanţ; încarcarea

pamântului în camion; transportul pământului etc .

Activitatea

Metoda ABC este focalizată pe calculul costurilor activităţilor. O activitate este un

ansamblu de operaţii ordonate şi legate între ele în scopul atingerii unui obiectiv.

Exemple de activităţi :

- Descărcarea camionului, compararea avizului de expeditie cu bonul de comandă,

controlul cantităţilor şi al calităţii materiilor prime primite, depozitarea în magazie sunt patru

operaţii care formează activitatea de recepţie.

- Frezajul, rabotajul şi găurirea unei piese sunt trei operaţii ce formeaza activitatea de

prelucrare industrială.

- Colectarea documentelor contabile, sortarea lor, înregistrarea în articole contabile, în

Cartea-mare şi realizarea balanţei de verificare sunt cinci operaţii care constituie „activitatea

contabilă”.

Procesul

Ansamblul activităţilor ce concură la realizarea unui obiectiv formează un proces la

care participa mai multe diviziuni (ateliere şi servicii). Intreprinderea este privită ca o reţea de

procese transversale.

După aprecierea unuia dintre teoreticienii metodei ABC (Kaplan,1991), această metodă

nu este un simplu sistem de calculaţie a costurilor pe produse ci ar putea fi considerată mai

curând un sistem de consum al resurselor. Aceasta se explică prin faptul că, prin sistemul

costurilor pe activităţi, se trece de la logica tradiţională în formarea costurilor, conform căreia

„produsele consumă resurse”, la un demers mai analitic, în care „produsele consumă activităţi,

care, la rândul lor, consumă resurse”. Mai recent, se consideră că, de fapt, clientul este cauza

existenţei unui obiect de cost, adică a unui produs, unei lucrări sau unui serviciu, reprezentate

de un ansamblu de atribute valorificate de client. Atributele unui produs, apreciate de client, se

referă la caracteristici cum sunt: calitatea, reciclabilitatea, pretul, termenul de livrare, fiabilitate

etc. si, deci, clientul trebuie sa fie punctual de plecare in managementul costurilor1

Noutatea introdusa de metoda ABC este aceea ca managerul se preocupa de procesele

generatoare de costuri inainte de a se preocupa de atasarea acestor costuri la un obiect de

calculatie. Gestiunea pe activitati pune accentul pe cauzele consumatiunilor de resurse, pe cat

posibil in chiar momentul consumului, pentru a interveni operativ asupra costurilor activitatilor

delimitate in cadrul firmei. Astfel, managerii fac distinctia intre activitatile care creeaza valoare

adaugata si cele care nu aduc valoare adaugata intreprinderii. De aceea, informatia privind

costul activitatii devine, din punct de vedere decizional, mai importanta decat cea privind costul

complet al produsului.

In plan teoretic, metoda ABC a reinnoit problematica cercetarii normative in

contabilitatea de gestiune deoarece a generat dezbateri conceptuale si metodologice privind

clasificarea, identificarea cauzelor, previziunea si gestiunea costurilor indirecte.

Dintre factorii care au motivat intreprinderile in aplicarea costurilor pe activitati se pot

enumera:

- necesitatea determinarii unui cost mai real al produselor;

- nivelul nesatisfacator al sistemului actual de costuri complete in gestiunea

firmei;

- necesitatea identificarii si reducerii costurilor;

- amelieorarea masurarii randamentelor;

- ponderea mare a cheltuielilor indirecte de fabricatie in costul complet al

produselor.

Intre cauzele care au condus la neaplicarea metodei ABC se pot aminti:

- administratorii intreprinderii nu doresc aplicarea metodei;

- lipsa datelor necesare;1 Michel Lebas, Pierre Mévellec, Vingt ans de chantiers de comptabilité de gestion, înLes vingt ans de l’AFC, Editions Vuibert,1999, p. 84.

- rezistenta la schimbarea sistemului informational privind costurile.

Desi metoda ABC realizeaza o analiza mai fina a cheltuielilor indirecte fata de modelul

clasic al costului complet, fiind un instrument mai performant al controlului de gestiune, acesta

prezinta si anumite limite. Astfel, determinarea volumului diferitilor inductori de cost

presupune existenta unor inductori fizici, care de obicei, nu sunt urmariti, de unde nevoia unui

sistem de masurare a activitatilor.

II. Controlul costurilor în metoda A.B.C.

Analiza pe bază de activităţi facilitează controlul costurilor. Ea se bazează pe faptul că

activităţile sunt cele care consumă resursele (resursele consumate fiind calificate cheltuieli în

sistemul contabil).

Pentru a acţiona asupra costului unui produs, trebuie:

- identificate activităţile care adaugă valoare produsului, în scopul suprimării

activităţilor non productive (non valoare);

- identificaţi factorii generatori de cost ai activităţilor (inductori de cost).

Consumarea de resurse (de cheltuieli) de catre o activitate poate rezulta din

acţiunea mai multor factori care nu sunt toţi cuantificabili. Inductorul de cost

este o bază de repartizare (imputare) a cheltuielilor indirecte asupra

produselor, lucrărilor sau servicilor.

Exemplu de generatori de cost (inductori):

- inductori non cuantificabili: nivelul calităţii aprovizionărilor; nivelul de competenţă al

personalului; design-ul produsului; nivelul de eficacitate al unei tehnici; proasta

coordonare a activităţii.

- inductori cuantificabili: timpul de muncă; numărul de intervenţii; numărul de

referinţe; numărul modelelor, caracteristicile lor.

Relaţia între resurse consumate şi activităţile realizate este una directă. Obiectivul

fundamental al contabilităţii pe baza de activităţi este de a se informa asupra inductorilor

cuantificabili.

Produsele consumă activităţi, iar costul resurselor va fi incorporat produselor indirect,

prin intermediul activităţilor. Vom alege pentru fiecare activitate o unitate de masură a

activităţii sau inductor de activitate (asemănător unităţii de lucru sau criteriului de repartizare)

prin intermediul căruia costul activităţii este imputat produselor.

Astfel, cheltuielile indirecte sunt directe în ceea ce priveşte activităţile. Legile de

comportare a costurilor şi incidenţa deciziilor de gestiune asupra costurilor sunt mai bine

cunoscute la nivel de activităţi decât asupra produselor. Metoda ABC permite modelarea

relaţiilor între resurse, activităţi şi produse.

Metoda ABC consideră activităţile ca loc unde este studiată legea de comportament a

cheltuielilor în funcţie de activităţile efectuate. Calculul costului produselor nu este decât un

rezultat secundar a ceea ce este primordial: costul activităţilor şi costul produsului.

Metodele tradiţionale de calculaţie consideră cheltuielile ca o fatalitate. Ele măsoară

cheltuielile incorporate în produs făra să identifice alte cauze în afara volumului obţinut. Ele

permit numai compararea preţului produsului cu costul său, însa ele nu ajută la identificarea

cauzelor pentru diminuarea costurilor.

Noţiunea de activitate este mai apropiată de preocupările personalului implicat

(ingineri, tehnicieni, comercianţi etc.) decât noţiunea de produs. Acţiunile de ameliorare a

raportului cost-valoare sunt deci mai bine înţelese de executanţi. De asemenea, informaţia

furnizată de analiza costurilor pe activităţi este mai bine înţeleasă de către utilizatorii săi.

Utilitatea metodei ABC:

1. Costul calculat prin metoda ABC este mai apropiat de conceptul teoretic de cost prin

respectarea legaturilor de cauzalitate dintre produse si consumurile de resusrse. Astfel,

costul inregistrat este mai potrivit pentru obistivele manageriale.

2. Metoda ABC permite calculul costurilor pe durata ciclului de viata al produselor, oferind

informatii relevante ca baza a costului integral. Se depasesc astfel limitele calculatiilor

trunchiate. Un numar mare de produse, lucrari sau servicii au o amplitudine mare a

variatiei costului si pretului. Stabilirea unei rentabilitati riguroase se poate baza tocmai

pe asemenea date la nivelui intregului ciclu de viata al produselor (lucrarilor, serviciilor).

3. Folosind metoda ABC de calculatie a costurilor, se obtine o viziune globala si transfersala

a unitatii patrimoniale.

4. Din rezultatele metodei ABC, se poate lua o decizie mai corecta in ceea ce priveste

suprimarea unor activitati, sporirea gradului de integrare sau, din contra, de

specializare, inclusiv alinierea costurilor pe functii.

5. Prin cunoasterea costului pe intreg ciclul de viata al produselor pot fi controlate si

manevrate mai bine costurile de lansare sau de modificare (constructica , tehnologica,

comerciala, financiara). Se vor calcula, astfel mai bine implicatiile scimbarilor de politica

tehnica, tehnoologica, comerciala, financiara.

6. Defalcarea activitatilor pe sarcini specifice, permite aprofundarea analizei costurilor. La

nivelul sarcinilor se poate organiza o contabilitate analitica specifica metodei ABC, pe

baza careia pot rezulta solutii de eficientizare mai riguroase.

III. Etapele calculatiei costurilor in metoda ABC

1. identificarea activitatilor si a costurilor aferente;

2. stabilirea inductorilor de cost pentru fiecare activitate;

3. constituirea centrelor de regrupare;

4. calculul costului complet ;

5. calculul costului de productie, produselor, lucrarilor, serviciilor;

6. calculul costului complet.

Etapa 1. Identificarea activitatilor si a costurilor aferente

Activitatea reprezinta un eveniment sau tranzactie purtatoare de costuri si care se comporta ca

un factor tipic in formarea costurilor dintr-o intreprindere.

Activitatea mai poate fi definite ca o misiune specifica sau un ansamblu de sarcini de aceeasi

natura effectuate pentru a adduce un plus de valoare la fabricarea produsului.

Exemple de activitati:

- intretinere echipamente;

- comenzi de cumparare;

- controlul calitatii;

- transport;

- receptia materialelor;

- inventarierea.

Numarul de activitati dintr-o intreprindere depinde de complexitatea operatiilor. Cu cat operatiile

sunt mai complexe cu atat creste numarul de activitati purtatoare de costuri.

Cea mai mare precizie a calculatiei se presupune a fi realizata prin stabilirea a patru niveluri

generale de activitati, unde dintre aceste niveluri fiind la randul lor divizate in centre de cheltuieli

specifice.

Activitati la nivel de unitate care sunt realizate de fiecare data cand o unitate este produsa. Sunt

acelea care apar ca un rezultat al volumului total de productie care trece printr-o intreprindere.

Activitati la nivel de lot care sunt realizate de fiecare data cand un lot de bunuri sunt produse sau

manevrate. Includ sarcini precum plasarea comenzilor de achizitie, echipamente, transportul la clienti

si receptiile pentru materiale. Costurile generate de activitatile la nivel de lot precum achizitionarea

sunt in functie de numarul de comenzi inaintate si in functie de marimea acestor comenzi.

Activitati la nivel de produs care sunt cerute de realizarea fiecarui tip diferit de produs. Aceste

activitati sunt realizate pentru a sustine productia fiecarui tip diferit de produs, prin urmare, activitatile

la nivel de produs vor fi legate doar de anumite produse si nu de altele.

Activitati la nivel de intreprindere care doar se refera la procesul general de fabricatie al unei

intreprinderi. Costurile la nivel de intreprindere se refera la conducerea intreprinderii, asigurari, taxe

de proprietate si facilitate pentru angajati.

Etapa 2. Stabilirea inductorilor de cost pentru fiecare activitate

Inductorii de cost denumiti si “stimulatori de costuri” reprezinta marimile de referinta pentru

repartizarea costurilor indirecte. Inductorii de cost reprezinta cauza variatiei consumurilor de resurse si

serveste ca instrument de masura a volumului prestatiilor furnizate.

Inductorii de cost trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii:

- sa fie usor de identificat si utilizat;

- sa fie cauza variatiei consumurilor de resurse;

- sa nu influenteze comportamentel personalului;

- sa fie usor accesibili.

Inductorii de cost pot fi grupati in:

a) inductori traditionali

- ore manopera;

- ore functionare utilaj;

- cost materii prime consummate;

- numar de produse.

b) inductori noi:

- numar comenzi de materiale;

- numar planuri elaborate;

- numar controale;

- numar comenzi de fabricatie;

- numar puncte de sudura etc.

Etapa 3. Construirea centrelor de regrupare

Toate activitatile pentru care s-au identificat aceiasi inductori de cost se regrupeaza intr-un

centru de regrupare. In acest fel se usureaza calculul costului renuntand la un tratament individual al

fiecarei activitati. In acest moment se poate calcula costul unitary al inductorului cunoscand:

- costul centrului de regrupare format din totalul costului activitatilor componente;

- volumul total al inductorului.

Cost unitar inductor = Cost centru regrupare

Volum total inductori

Etapa 4. Calculul costului complet.

In aceasta etapa se calculeaza costul de productie al diverselor componente ale produselor.

Costul de productie va cuprinde cheltuielile directe si o doza din cheltuielile centrelor de regrupare

(indirecte).

In general costul de productie se calculeaza pe trei componente:

1. cost functie de volum de productie care se refera la consumul de materii prime, manopera

directa, ore functionare utilaje;

2. cost lot cauzat de organizarea productiei care se refera la cost comenzi de fabricatie, cost

control calitate etc.;

3) cost piesa sau subansamble datorat existentei ca atare si care se refera la dosarul ethnic,

proiectare, reproiectare, stocare de informatii etc.

Etapa 5. Calculul costului de productie al produselor fabricate.

Aceasta etapa reuneste elementele:

- costul pieselor si subansamblelor;

- costul altor materii prime;

- manopera directa;

- costul fucntionarii utilajelor;

- costul activitatilor consummate de produsele fabricate.

Costul activitatii consummate se determina dupa relatia:

Cost activitate = Cost unitar inductor x Volum inductori utilizati

consumata la fabricarea unui produs

Etapa 6. Calculul costului complet al produselor vandute

Acesta etapa presupune suplimentarea costului de productie cu o parte din costul de

administratie si desfacere, parte stabilita prin intermediul inductorilor de cost specifici acestor

activitati.

Posibilitatile oferite de metoda ABC si care nu se regasesc la metodele traditional ear fi:

- identificarea celor mai profitabili clienti, produse, canale de distributie;

- determinarea “contribuabililor reali” la performanetele financiare;

- previzionarea corecta a costurilor si resurselor legate de volumul productiei si

structura organizationala;

- identificarea cauzelor performantelor slabe;

- urmarirea activitatilor si proceselor.

Prin metoda ABC intreprinderile isi pot imbunatati eficienta si reduce costurile fara a sacrifice

valoarea pentru clienti.

IV. Exemplu practic privind calculul costului potrivit metodei ABC

Aplicatie:

O societate comerciala fabrica si comercializeaza 2 produse A si B. Informatiile communicate de

contabilitatea de gestiune pentru luna ianuarie sunt urmatoarele:

Elemente A BCantitate fabricata si vanduta 500 buc 700 bucMaterii prime 50 um/buc 100 um/bucManopera directa pe bucata 100 um/buc 150 um/bucPret vanzare unitar 230 um/buc 360 um/buc

Costul unei ore de manopera directa 2,5 um/h

Analiza si gruparea activitatilor de functionare pentru aceasta societate pot fi rezumate astfel:

Activitatea Valoarea InductorulComanda materii prime 16.000 Numar comenziComercializare 6.000 Cifra de afaceriLansare in fabricatie 15.000 Numar loturiProductie 40.000 Ore manopera directaGestiunea stocurilor 8.000 Numar tipuri de materii primePregatirea productiei 5.000 Numar loturiAdministrare generala 10.000 Cost adaugat la costul direct

Informatii complementare:

Inductori Total Produsul A Produsul BNumar comenzi 4 1 3Numar tipuri de mat prime 4 2 2Numar loturi 100 70 30

Cerinte :

1) Calculul costurilor unitare ale produselor.

2) Costul complet a produselor.

Rezolvare:

Situatia cheltuielilor pe centre de regrupare

Centre de regrupare

Inductor Activitatea Cheltuieli pe activitate

Volum inductor Cost unitar pe inductor

CR1 Nr comenzi Comanda mat prime 16.000 4 4.000 lei/cmdCR2 CA Comercializare 6.000 (*)

367.0000,016 lei/CA

CR3 Nr loturi Lansare in fabrPregatirea prod

15.0005.000

100 200 lei/lot

CR4 Ore manopera directa

Productie 40.000 (**)62.000

0,645 lei/ora

CR5 Nr tip mat prime Gestiunea stocurilor 8.000 4 2.000 lei/tip

CR6 Cost adaugat Administrare generala

10.000 (***)245.000

0,04

(*) Volum inductor CA:

Produsul A: 500 x 230 = 115.000 um

Produsul B: 700 x 360 = 252.000 um

Total: 115.000 + 252.000 = 367.000 um

(**) Volum inductor Ore manopera directa:

Produsul A: 500 x (100 / 2,5) = 20.000 ore

Produsul B: 700 x (150 / 2,5) = 42.000 ore

Total : 20.000 + 42.000 = 62.000 ore

Manopera directa:

Produsul A: 500 x 100 = 50.000 lei

Produsul B: 700 x 150 = 105.000 lei

Total: 50.000 + 105.000 = 155.000 lei

(***) Volum inductor Cost adaugat:

Cost adaugat = Costul manoperei directe + Total ch indirecte – Ch pe centru de regrupare

= 155.000 + 16.000 + 6.000 + 15.000 + 40.000 + 5.000 + 8000 + 10.000 – 10.000

= 245.000

Fisa costului unitar pe produs A

Explicatii U/M Cantitate Pret unitar Valoare

Mat prime 25.000

Manopera directa 50.000

I. Total ch directe 75.000

Ch indirecte pe CR

CR1 Nr comenzi 1 4.000 4.000

CR2 CA 115.000 0,016 1.840

CR3 Nr loturi 70 200 14.000

CR4 Ore manopera directa 20.000 0,645 12.900

CR5 Nr tip mat prime 2 2.000 4.000

CR6 Cost adaugat (*) 86.740 0,04 3.469

II. Total ch indirecte 40.209

III. Cost complet (I + II) 115.209

IV. Cost unitar (III/500) 230,41 lei/buc

(*) Cost adaugat = 50.000 + 4.000 + 1.840 + 14.000 + 12.900 + 4.000 = 86.7 40

Fisa costului unitar pe produs B

Explicatii U/M Cantitate Pret unitar Valoare

Mat prime 70.000

Manopera directa 105.000

I. Total ch directe 175.000

Ch directe pe CR

CR1 Nr comenzi 3 4.000 12.000

CR2 CA 252.000 0,016 4.032

CR3 Nr loturi 30 200 6000

CR4 Ore manopera directa 42.000 0,645 27.090

CR5 Nr tip mat prime 2 2.000 4.000

CR6 Cost adaugat (*) 158.122 0,04 6.324

II. Total ch indirecte 59.446

III. Cost complet (I+II) 234.446

IV. Cost unitar (III/700) 334,92 lei/buc

(*) Cost adaugat = 105.000 + 12.000 + 4.032 + 6.000+ 27.090 + 4.000 = 158.122

Bibliografie

Chirata Caraiani, Mihaela Dumitrana - “Contabilitate de gestiune si control de gestiune” Editia a II a.

Chirata Caraiani, Mihaela Dumitrana - “Contabilitate de gestiune si control de gestiune” - aplicatii si

studii de caz.

Ionascu Ion - Pertinenta costului pe activitati in “Gestiunea si contabilitatea firmei” nr. 7/2000.