1

MEMORIU

S.C. Rafinăria Steaua Română S.A., care are sediul social în Câmpina, str. Calea Doftanei nr. 15 şi funcţionează pe acest amplasament începând din anul 1895, este în prezent singura rafinărie din România cu capital 100% privat românesc şi are o cifră de afaceri anuală de circa 110 milioane Euro, o contribuţie la bugetele de stat de circa 32-34 milioane RON anual (sub formă de taxe şi impozite), un număr de 410 salariaţi şi un corect comportament fiscal. În prezent, societatea se află în încetarea activităţii sale principale (rafinarea ţiţeiului), cu intenţia declarată de disponibilizare a întregului personal şi de oprire a derulării proiectelor de investiţii inclusiv a celor pentru mediul înconjurător, în valoare de peste 25 milioane Euro (executate în proporţie de 25%). S.C. Rafinăria Steaua Română S.A. a fost adusă în pragul insolvenţei şi implicit al falimentului, prin mai multe acţiuni (atitudini) ale ANAF, în ciuda priorităţii actualului guvern de deblocare a activităţilor agenţilor economici, ca principal fundament pentru realizarea obiectivelor naţionale în plină criza globală.

Pe scurt şi cronologic, acţiunile ostile ale ANAF împotriva intereselor rafinăriei au fost efectuate astfel:

1. La 18.02.2008, ANAF a iniţiat un control pentru verificarea deconturilor de TVA cu sume negative, pentru perioada noiembrie 2005 - martie 2008, fără însă a întocmi rapoarte de inspecţie fiscală pentru fiecare perioadă analizată, mai ales în condiţiile în care legislaţia fiscală era diferită, în special după 01.01.2007, când România a aderat la Uniunea Europeană. Ca urmare, între ANAF şi rafinărie a apărut o dispută privind interpretarea unor articole de lege aplicabile operaţiunilor comerciale efectuate de către societate, respectiv livrări în cadrul antrepozitelor fiscale (care potrivit legii devin automat şi antrepozite de TVA) cu destinaţie finală (fizică) a mărfurilor, fie în spaţiul intracomunitar, fie la export.1 Esenţial pentru astfel de operaţii comerciale, potrivit textelor de lege, este ieşirea fizică a mărfurilor din antrepozitul fiscal, destinaţia acestora şi darea în consum. În mod cu totul abuziv, inspectorii fiscali nu au vrut să ţină cont de faptul ca rafinăria opera ca antrepozit fiscal (automat şi de TVA) şi au apreciat că mărfurile ar fi fost livrate la intern (pe piaţa românească), fără însă a preciza fizic unde au fost transportate şi descărcate acele mărfuri, chiar dacă le-au fost prezentate documente de livrare, întocmite cu respectarea codului fiscal şi după regulile comerţului internaţional, prin care s-a dovedit ca mărfurile respective au fost livrate în Bulgaria şi în Republica Moldova.

Fără a se analiza argumentele comerciale şi legale ale rafinăriei cu privire la operaţiile comerciale descrise, inspectorii fiscali au concluzionat prin RIF nr. 14613 din 27.06.2008 şi Decizia de impunere nr. 268 din 27.06.2008, ca în loc să ne recunoască suma de 15.800.357 RON ca TVA de rambursat, să se impună plata de către S.C. Rafinăria Steaua Română S.A. a sumei de 20.680.045 RON sub titlul de TVA nerecunoscut, la care se adaugă penalităţile de întârziere. Decizia de impunere a fost contestată administrativ la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, pe data de 18.07.2008 şi s-a primit răspuns negativ pe data de 20.10.2008. În data de 12.11.2008, am înaintat aceasta dispută spre judecată Curţii de Apel 1 Baza legală pentru astfel de operaţiuni este dată de art. 144, alin. 1, lit. a, pct. 8 din Codul Fiscal şi art. 2 din Ordinul nr. 2219/22.12.2006, precum şi art. 144, alin. 1, lit. b din Codul Fiscal.

2

Ploieşti - Secţia de Contencios Administrativ şi Fiscal, care s-a pronunţat în ziua de 04.12.2008 cu sentinţa nr. 256, favorabilă rafinăriei, obligând ANAF la plata sumei de 12.102.619 RON sub titlul TVA de rambursat.2

2. La 10.07.2008, ANAF începe inspecţia fiscală pentru TVA de rambursat aferentă lunii aprilie 2008, pe care o suspendă pe 14.07.2008 din motive de “aprofundare a legislaţiei şi a

operaţiunilor în cadrul antrepozitului fiscal”, acest control fiind reluat în 23.10.2008, pentru perioada aprilie - septembrie 2008, control finalizat pe 19.12.2008, prin recunoaşterea bazei de impozitare prezentate de rafinărie. Ulterior, pe 06.01.2009, începe controlul ANAF pentru perioadele octombrie 2008 şi noiembrie 2008, concluzionând din nou cu recunoaşterea bazei de impozitare declarate de rafinărie, şi confirmând din nou, faptul că societatea nu a produs prin

operaţiile sale comerciale vreun prejudiciu statului român, realitate ce va fi confirmată ulterior şi de instanţa de judecată. De remarcat, privind atitudinea ANAF, este faptul că toate

aceste controale au vizat aceleaşi operaţii comerciale în cadrul antrepozitului fiscal, cu mărfuri livrate fizic în spaţiul intracomunitar şi la export, precum şi, mai ales, în acelaşi cadru

legal ca în cazul primului control. Mai mult, între timp a fost emisă şi sentinţa nr. 256 din 04.12.2008 a Curţii de Apel Ploieşti care confirmă din nou că rafinăria a aplicat corect legislaţia fiscală în vigoare pentru astfel de operaţii comerciale.

3. Reliefăm că în nici un act de control ori decizie a ANAF nu este menţionat vreun prejudiciu cauzat statului de către rafinărie sau vreun articol ori paragraf de lege care ar fi fost încălcat şi pentru care legea aplică sancţiuni corespunzătoare.

4. La zi, rafinăria are de încasat de la ANAF suma nominală de 40.810.082 RON sub titlul de TVA de rambursat pentru export în perioada august 2007 – decembrie 2008.

5. Spre surprinderea noastră, la data de 12.02.2009, printr-o întâlnire la sediul DGAMC, am aflat ca ANAF ne-a compensat din oficiu suma de 19.721.428 RON, pe care dânşii o consideră drept creanţă, în ciuda sentinţei Curţii de Apel Ploieşti nr. 256/04.12.2008, şi au compensat-o deja cu drepturile noastre de încasare a sumei de 25.000.295 RON, rezultate în urma ultimelor controale. Ca urmare, la 13.02.2009 am înregistrat la ANAF un memoriu juridic justificativ3 prin care am încercat sa explicăm ilegalitatea unei astfel de operaţii care ne cauzează deja grave prejudicii.

6. În ziua de 18.02.2009, furnizorul unic de ţiţei parafinos S.C. PETROM SA, din cauza neplăţii facturilor scadente de către rafinărie (situaţie cauzată de nerambursarea sumelor de TVA de către ANAF), ne-a comunicat decizia de reziliere a contractului de aprovizionare cu ţiţei şi executare a scrisorii de garanţie bancară în sumă de circa 57 milioane RON. Aceasta garanţie a fost executată în ziua de 26.02.2009. Subliniem că livrările de ţiţei au fost sistate - din cauza imposibilităţii de a plăti facturile scadente - încă din data de 23.12.2008, iar rafinăria a fost nevoită să îşi înceteze activitatea de producţie şi să trimită personalul în concediu fără plată.

2 În anexă, redăm certificatul de grefă al sentinţei nr. 256 din 04.12.2008 şi concluziile scrise depuse de către S.C. Rafinăria Steaua Română S.A. în dosarul cauzei. 3 În anexă, redăm memoriul nr. 954667/13.02.2009.

3

7. Lipsa contractului de aprovizionare cu ţiţei şi lipsa finanţărilor necesare au determinat luarea deciziei de notificare a salariaţilor (şi a Inspectoratului Teritorial de Muncă) privind intenţia de concediere colectivă a tuturor salariaţilor societăţii începând cu data de 24.02.2009.

8. Pentru a pune în legalitate decizia sa de compensare din oficiu a sumelor de TVA cuvenite rafinăriei, ANAF a notificat societatea despre această compensare abia pe data de 24.02.2009, deşi compensarea a fost deja realizată de ANAF încă din 12.02.2009. Împotriva acestei decizii, societatea va trebui sa facă din nou contestaţie, mai întâi pe cale administrativă (adică la ANAF) şi numai după primirea unui răspuns (de regulă după circa 3-4 luni), poate face contestaţie în instanţele judecătoreşti.4 Având în vedere cele prezentate şi ţinând cont de prioritatea declarată a actualei guvernări de a debloca cât mai urgent activităţile agenţilor economici (ca principal fundament al realizării obiectivelor naţionale propuse prin bugetul consolidat al statului), precum şi de condiţiile excepţionale cauzate de criza globala profundă, solicitarea noastră este să se analizeze

în regim de urgenţă şi să se găsească o soluţie pentru deblocarea activităţii agenţilor

economici care au cu ANAF cazuri similare, în care fără a exista prejudicii cauzate statului ori vreo suspiciune de fraudă fiscală, ci doar subterfugii birocratice invocate de inspectorii fiscali, să fie rambursate sumele de TVA cuvenite, astfel încât asemenea agenţi economici să nu fie afectaţi şi mai mult de criza prin care trecem.

Altfel, strategia guvernului de deblocare a activităţii agenţilor economici în condiţiile menţinerii actualelor proceduri birocratice ale ANAF, nu numai că nu este fezabilă, dar va produce chiar efecte total contrarii, ajungându-se ca agenţii economici să se blocheze unii pe alţii şi chiar să-şi solicite reciproc falimentul. În acest sens, dăm ca exemplu societatea noastră, în cazul căreia acţiunile ANAF împotriva sa au început în iulie 2008, iar procedurile de contestare şi judecare în instanţe nu sunt nici în prezent încheiate (irevocabile), ANAF efectuând recurs la Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, de la care vom primi termen probabil în iunie/iulie 2009. Între timp, chiar cu o sentinţă favorabilă, în ciuda inexistenţei vreunei ilegalităţi sau vreunui prejudiciu adus statului, o rafinărie rentabilă şi în plin proces de modernizare, cu importante contribuţii la economia naţională, poate fi executată şi falimentată de către creditori, din simpla cauză că, fără temei legal, statul român, prin ANAF, refuză să-i ramburseze banii care-i aparţin de drept. Ne întrebăm cum s-a reuşit o astfel de performanţă de a avea proceduri foarte stricte şi inspectori zeloşi pentru agenţi economici cu un comportament fiscal corect, dar în schimb aplicând aceleaşi proceduri, aceiaşi inspectori sunt mai puţin plini de râvnă cu firme ale căror sedii sunt foarte dificil de găsit. Conducerea rafinăriei este convinsă că nu a făcut nimic împotriva vreunei legi, că nu a prejudiciat cu nimic bugetul de stat. Simplul fapt că această rafinărie a existat la aceeaşi adresă din 1895 şi până în prezent ar putea constitui o garanţie pentru ANAF, pentru a returna sumele datorate solicitate, iar în cel mai rău caz pentru noi, după circa 6 luni, dacă vom avea o sentinţă irevocabilă negativă, să fim obligaţi la plata sumelor respective.

Sprijinul pe care îl solicităm este de natură foarte urgentă întrucât suntem presaţi de

creditorii noştri, fiecare dintre aceştia putând înainta instanţelor cererea de insolvabilitate şi declanşare a falimentului.

4 Notificarea ANAF nr. 1621 din 24.02.2009.

4

Apreciem că ar fi necesar ca în condiţii excepţionale, ca cele de astăzi, să fie aplicate măsuri, proceduri şi politici excepţionale. În caz contrar, nu numai că nu vom putea ieşi din actualul blocaj economic, dar vom sărăci şi mai mult. În acest sens, vă propunem iniţierea unui

act normativ urgent prin care să se instituie în cadrul ANAF, o structură încadrată cu specialişti din procuratură şi judecătorii, care să facă o primă evaluare a rapoartelor de inspecţie fiscală şi a deciziilor de impunere, înainte ca acestea sa producă efecte juridice.

Actualul sistem de lucru al ANAF este bazat pe un principiu total birocratic, conform

căruia odată întocmit actul de control de către un inspector, chiar daca acesta nu încadrează fapta în vreun text de lege, un astfel de act nu mai poate fi desfiinţat decât parcurgând o serie de etape şi proceduri îndelungate, care în cele din urmă pot conduce la falimentul agentului economic, în ciuda faptului că acestuia nu i se poate dovedi vreo faptă ilegală. Cui servesc astfel de proceduri? Dacă facem referire, din nou la exemplul nostru, în cazul falimentului S.C. Rafinăria Steaua Română S.A., dintr-un contribuitor la PIB cu valoarea adăugată la o cifra de afaceri de circa 110 milioane EUR pe an, un plătitor de taxe şi impozite de circa 34 milioane RON/an şi un angajator a 410 persoane, societatea va deveni: un morman de fiare vechi, printre care şi investiţii noi realizate în proporţie de 25%; un furnizor de şomeri care va creşte numărul acestora în judeţul Prahova cu circa 10,3% şi a celor indemnizaţi de stat cu circa 10,5%; o sursă de noi dificultăţi pentru băncile din România, datorită celor 25 milioane EUR credite care nu vor mai putea fi rambursate; un factor care va induce în economia naţională circa 15 milioane RON sub forma de debite neplătite, la care se adaugă circa 50 milioane RON contracte de achiziţii publice neonorate şi pierderea cotei de piaţă externe create, toate acestea, la rândul lor, determinând propagarea altor efecte economice negative.

În concluzie, S.C. Rafinăria Steaua Română S.A. este grav ameninţată cu insolvenţa şi

falimentul din cauza unei acţiuni abuzive a organelor de inspecţie fiscală, ilegalitatea şi netemeinicia acestei acţiuni fiind deja dovedită de instanţa de judecată prin sentinţa nr. 256 din 04.12.2008. În ciuda acestei realităţi, ANAF nu a putut fi convinsă să înţeleagă să îşi corecteze nedreptatea pe care a făcut-o societăţii noastre şi să accepte rambursarea de TVA, chiar dacă recunoaşte în acelaşi timp o altă realitate, respectiv aceea că nu există nici un fel de prejudiciu

cauzat în vreun fel statului roman de societatea noastră. Ca urmare, apreciem că nu poate fi un alt motiv pentru care ANAF se poziţionează cu fermitate în a susţine o ipoteză falsă şi ilegală, decât acela că încearcă să acopere prima greşeală a inspectorilor săi (Raportul de inspecţie fiscală nr. 14613 din 27.06.2008 şi Decizia de impunere nr. 268 din 27.06.2008). Nu ar fi nevoie de un efort prea mare din partea ANAF pentru a înţelege că în cele din urmă, după epuizarea tuturor căilor legale, care necesită însă un timp îndelungat, vom avea câştig de cauză, dar societatea va fi deja falimentată, cu grave consecinţe sociale şi patrimoniale, pe care în final, cei vinovaţi vor trebui să le suporte în vreun fel.

Activitatea societăţii noastre este deja grav afectată de faptele culpabile ale organelor

fiscale (constând în acţiuni/omisiuni prin care se încalcă în mod flagrant prevederile dreptului intern şi, în special, principiile care guvernează raporturile de drept fiscal, principii recunoscute atât în legislaţia internă cât şi în cea comunitară). În lipsa unor măsuri grabnice, menite să determine intrarea în legalitate a organelor fiscale, intrarea în stare de insolvenţă a S.C. Rafinăria Steaua Romana S.A. este iminentă.

5

Va rugăm sa analizaţi Memoriul nostru şi să încercaţi să ne sprijiniţi de urgenţă pentru deblocarea situaţiei noastre, care probabil este specifică şi multor alţi agenţi economici.

Va mulţumim anticipat pentru atenţia pe care o veţi acorda acestui memoriu înaintat într-

un moment de grea cumpănă, când societatea noastră se află în pragul falimentului cauzat de abuzuri ale organelor de stat, în ciuda lipsei de prejudiciu produs în vreun fel statului

român. Suntem la dispoziţia Dumneavoastră pentru orice alte detalii şi prezentarea tuturor

documentelor justificative necesare pentru susţinerea celor prezentate. Cu deosebit respect, Preşedintele Consiliului de Administraţie al S.C. Rafinăria Steaua Română S.A. Elena Mănoiu

ANEXĂM: (1) Concluzii scrise în dosarul cauzei nr. 1195/42/2008 (12 pg.) (2) Certificat de grefă privind sentinţa nr. 256/04.12.2008 (1 pg.) (3) Memoriu justificativ nr. 954667/13.02.2009, prin care am încercat sa explicam la ANAF

ilegalitatea compensării (3 pg.) (4) Notificarea ANAF nr. 1621/24.02.2009, privind compensarea (2pg.) (5) Certificatul de grefă privind sentinţa Judecătoriei Câmpina privind suspendarea executării

silite până la soluţionarea irevocabilă a contestaţiei la executare, care face obiectul dosarului nr. 5043/2004/2008 (1 pg.)

(6) Notificarea Guvernului Romaniei (6 pg) Anexa 1 Curtea de Apel Ploieşti Dosar nr.1195/42/2008 Termen: 04.12.2008

6

Subscrisa S.C. RAFINǍRIA STEAUA ROMÂNǍ S.A. (denumită în continuare „Societatea” sau „Steaua Română”), reclamantă în dosarul sus-rubricat formulăm

CONCLUZII SCRISE

prin care solicităm instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa: 1. să anuleze Decizia nr. 347/20.10.2008 emisă de pârâta Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor („DGSC”) prin care a fost respinsă contestaţia Societăţii înregistrată sub nr. 1000713/18.07.2008 2. să anuleze Decizia de impunere nr. 268/27.06.2008 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. 14613/27.06.2008 emise de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabililor („DGAMC”) şi să exonereze societatea noastră de obligaţia de plată a următoarelor sume:

2.1. 19.002.767 RON cu titlu de taxă pe valoare adăugată; 2.2. 5.374.404 RON cu titlu de majorări de întârziere;

3. să recunoască dreptul societăţii noastre la rambursarea sumei de 12.102.619 RON cu titlu de taxă pe valoarea adăugată şi să oblige DGAMC să ramburseze Societăţii această sumă; 4. să ia act că vom solicita plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu pe cale separată. Prezentăm în cele ce urmează sinteza celor mai importante argumente care evidenţiază nelegalitatea Actelor Administrative Fiscale Contestate, făcând trimitere la cererea introductivă pentru detalierea acestora şi pentru restul argumentelor care nu sunt reliefate în cele ce urmează.

1. Societatea este înregistrată şi desfăşoară activităţi ca antrepozit fiscal autorizat Steaua Română îşi desfăşoară activitatea, în condiţiile impuse de legea fiscală, ca Antrepozit

fiscal în baza Autorizaţiei nr. RO 0071029PP01 din 22.12.2006 emise de Ministerul Finanţelor Publice-Comisia pentru autorizarea antrepozitelor fiscale, după cum rezultă din documentul depus în Anexa nr.1 a cererii de chemare în judecată. Potrivit acestei autorizaţii, antrepozitul fiscal este situat la adresa: Strada Calea Doftanei nr.15, municipiul Câmpina, jud. Prahova şi cuprinde toate activele societăţii de la această adresă (în alte cuvinte, antrepozitul este locaţia în care Societatea îşi desfăşoară activitatea comercială la adresa mai sus-menţionată). Autorizaţia Societăţii este valabilă pentru desfăşurarea activităţilor de „Rafinării” si permite ca, în regim suspensiv de la plata accizelor, Societatea să primească, să producă, să transforme, să deţină si să expedieze, după caz, produsele accizabile ale Societăţii (în speţă, produse energetice).

7

Autorizaţia de antrepozit fiscal a fost obţinută în conformitate cu prevederile art. 178 şi următoarele din Secţiunea 4 (“Regimul de antrepozitare”) a Titlului VII (“Accize şi alte taxe speciale”) din Codul fiscal. Dispoziţiile legale care reglementează antrepozitul fiscal şi de TVA sunt extrem de stricte atât în privinţa regimului de autorizare (persoana care îl obţine trebuie să îndeplinească cerinţele prevăzute expres de lege), cât şi a regimului de operare în cadrul antrepozitului (conform art.178 Cod fiscal, produsele pentru care acciza nu a fost plătită nu pot fi produse sau depozitate decât într-un antrepozit fiscal), încălcarea acestora putând atrage, după cum vom arata în cele ce urmează, anumite sancţiuni penale, administrative, contravenţional-administrative şi fiscale.

2. Societatea beneficiază automat în baza legii de regimul de antrepozit de TVA

În baza art. 144 alin.1 lit.a pct.8 prima liniuţă din Codul fiscal şi a art. 2 din Ordinul nr. 2219/22.12.2006, autorizaţia de antrepozit fiscal este automat valabilă şi pentru funcţionarea ca antrepozit de TVA, fără a fi necesară îndeplinirea vreunei formalităţi ori condiţii suplimentare, după cum se confirmă de altfel şi prin Adresa emisă de Direcţia de legislaţie în Domeniul TVA din cadrul Ministerului Economiei şi Finanţelor chiar către organul de inspecţie fiscală (depusă prin registratura instanţei la data de 20 noiembrie 2008). În consecinţă, regimul de antrepozit fiscal şi cel de TVA sunt concomitente, ele neputând să înceapă decât împreună şi să se termine împreună, un bun neputând deci să se afle încă în regim de antrepozit fiscal (adică, suspensiv de acciză), dar să nu se mai afle în regim de antrepozit de TVA (adică, să se datoreze TVA pentru el) şi nici invers, întrucât aceste două taxe sunt ambele suspendate atât timp cât bunul nu a părăsit încă fizic locaţia antrepozitului şi nu a fost pus încă în consum.

3. Particularităţile regimului fiscal suspensiv de acciză şi de TVA pentru operaţiunile comerciale din antrepozitul fiscal şi de TVA

În primul rând, conceptul de antrepozit fiscal, antrepozit de TVA sau de orice alt gen (de exemplu, vamal) conţine în esenţa sa facilitatea de scutire de la plata accizelor şi a TVA pentru operaţiunile desfăşurate în interiorul unei astfel de locaţii autorizate ca antrepozit, ACESTE TAXE URMÂND A FI PLĂTITE LA MOMENTUL SCOATERII FIZICE A BUNURILOR DIN LOCAŢIA ANTREPOZITULUI SAU LA DAREA LOR ÎN CONSUM (art.165 din Codul fiscal pentru accize si respectiv art.128 raportat la 150 lit.a) din Codul fiscal, precum şi pct. 26 raportat la pct. 55 din Ordinul nr.2218/2006, pentru TVA). În al doilea rând, potrivit art. 144 alin.1 lit.b) din Codul fiscal şi art. 2 alin.2 lit. b) din Ordinul nr. 2218/2006, sunt scutite de TVA livrările de bunuri efectuate în locaţiile autorizate ca antrepozit de TVA, „atât timp cât bunurile respective se află încă în regim de antrepozit de TVA”. Aşa cum am precizat pe larg în cererea introductivă (pag. 14). MECANISMUL ANTREPOZITULUI DE TVA include o succesiune de livrări în lanţ care pot avea loc în incinta antrepozitului fiscal şi de TVA (pct. 2 al Anexei nr.1 din Ordinul nr.2218/2006) şi care se pot desfăşura potrivit schemelor exemplificative incluse de această anexă din Ordinul nr.2218/2006 (fila nr.226 şi următoarele dosar), toate aceste livrări fiind scutite de TVA, după cum este descris în cele ce urmează. Astfel, potrivit pct. 3,4,6 şi 7din aceeaşi Anexă nr.1 a

8

Ordinului nr.2218/2006, ORICE LIVRARE CARE ARE LOC ÎN REGIM DE ANTREPOZIT este întotdeauna într-o prima etapă scutită provizoriu de TVA, in timp ce într-o a doua etapă, în funcţie de destinaţia data bunurilor prin livrarea imediat succesivă, cea dintâi livrare

(i) fie devine scutită definitiv, dacă livrarea imediat succesivă are loc în condiţiile descrise de pct. 8 şi 9 din Anexa nr.1 a Ordinului nr.2218/2006 (bunurile sunt livrate cu plată la extern, aşa cum s-a întâmplat în prezenta cauză, sau sunt livrate cu plată către un alt beneficiar);

(ii) fie este supusă regularizării, datorându-se TVA de către persoana către care

are loc livrarea, iar nu de către cel care face livrarea, dacă livrarea imediat succesivă are loc în condiţiile descrise de pct. 10-20 din aceeaşi Anexă nr.1 a Ordinului nr.2218/2008 (adică, bunurile sunt scoase din incinta antrepozitului fără a avea loc o tranzacţie comercială).

În al treilea rând, aşa cum am precizat de asemenea pe larg în cererea introductivă (pag. 17) cazurile în care bunurile aflate în regim de antrepozit fiscal şi de TVA pot ieşi din acest regim, devenind astfel supuse regimului de TVA de drept comun, sunt în mod limitativ şi expres prevăzute tot de Anexa nr.1 din acest ordin, iar faţă de caracterul lor de excepţie, aceste cazuri trebuie interpretate într-o manieră strictă. Astfel, pentru livrările de bunuri din antrepozit de tipul celor din prezenta cauză (adică, bunuri accizabile), pct. 55 lit.b paragraful 1 din Anexa nr.1 a acestui Ordin menţionează SINGURELE DOUĂ SITUAŢII DE FAPT în care o livrare poate fi considerată a determina ca bunurile respective să nu mai rămână în regimul de antrepozit (deci, livrării să nu i se mai aplice regimul de antrepozit de TVA mai sus descris):

(i) dacă livrarea respectivă are drept consecinţă eliberarea bunurilor în consum în scopuri de accize (situaţie neincidentă potrivit probelor cauzei); sau

(ii) dacă această livrare determină scoaterea fizică a bunurilor din antrepozitul de

TVA (nici această situaţie nu este incidentă în cauză, potrivit probelor existente).

Deci, în măsura în care se constată incidenţa uneia dintre aceste două situaţii de fapt pentru o livrare a unor bunuri aflate intr-un antrepozit de TVA, potrivit pct.26 din Anexa nr.1 a Ordinului nr.2218/2006, se va datora TVA, de către persoana care face livrarea respectivă, conform regulilor de drept comun, persoana respectivă nemaibeneficiind de scutirea de TVA menţionată de pct.25 din aceeaşi Anexă nr.1 a Ordinului nr.2218/2006. După cum rezultă din înscrisurile administrate în cauză (inclusiv constatările organelor de inspecţie fiscală), livrarea efectuată de Steaua Română către Omnimpex a fost întotdeauna efectuată atât timp cât bunurile se aflau fizic în antrepozitul fiscal şi de TVA, înainte de a fi transportate (transportul nu începe decât după completarea Documentului Administrativ de Însoţire, iar în Documentele Administrative de Însoţire întocmite în speţă se menţionează

9

întotdeauna factura emisă de Omnimpex, ceea ce înseamnă că livrarea efectuată de Steaua Română a avut loc în toate cazurile înaintea întocmirii Documentului Administrativ de Însoţire). Nu în ultimul rând, precizăm că Ordinul nr.2218/2006 conţine şi o serie de obligaţii pentru persoanele care desfăşoară activităţi în incinta antrepozitului de TVA, impunând unele cerinţe de ordin formal în privinţa documentelor întocmite şi a formularelor ce trebuie completate aferent livrării bunurilor aflate în incinta antrepozitului de TVA, masuri menite să asigure controlul şi asigurarea evidenţei organelor fiscale asupra operaţiunilor derulate în cadrul acestei incinte, în scopul evitării fraudei şi evaziunii fiscale. Aşa cum vom arăta în Secţiunea 4.3 de mai jos, niciuna dintre dispoziţiile legale aplicabile nu prevede însă expres (şi nici nu se poate stabili pe cale de interpretare că ar prevedea implicit ca sancţiune pentru nerespectarea acestor cerinţe de formă) înlăturarea scutirii de TVA specifice livrării bunurilor aflate în incinta antrepozitului. Singura premisă care poate atrage un asemenea efect este stabilirea – pe bază de probe – a incidenţei uneia dintre cele două situaţii de fapt mai sus-descrise (adică, faptul că livrarea respectivă a unor bunuri din incinta antrepozitului fiscal si de TVA a avut drept consecinţă fie punerea bunurilor în consum, fie părăsirea de către acestea a locaţiei antrepozitului).

4. Vădita nelegalitate a Actelor Administrativ Fiscale Contestate 4.1. Situaţia de fapt stabilită de organele fiscale atestă indubitabil că Societatea a livrat bunurile către Omnimpex atât timp cât ele se aflau încă în incinta antrepozitul fiscal şi de TVA În primul rând, subliniem că situaţia de fapt în prezenta cauză a fost în mod indubitabil stabilită de organele fiscale astfel: Societatea a livrat bunuri accizabile către clienţii externi prin intermediul comisionarului său Omnimpex, care, pe baza Contractului de comision a identificat aceşti clienţi, a încheiat contractele în numele şi pe seama Societăţii cu aceştia, bunurile respective fiind preluate şi transportate (fie pe calea ferată, fie pe şosea) direct de la locaţia antrepozitului autorizat al Societăţii. Situaţia de fapt de mai sus este atestată de documentele întocmite de organele fiscale în cauză (pagina 15 a Raportului de inspecţie fiscală, Dispoziţia de măsuri aflată la fila 67 a dosarului acestei instanţe, adresa DGAMC către Direcţia Legislaţie şi Armonizare Accize şi Antrepozite Fiscale, depusă prin registratura instanţei la data de 20 noiembrie 2008,etc.) şi în privinţa ei nu există nici un fel de dispută între părţi. În al doilea rând, precizăm că modificarea legislaţiei de TVA odată cu aderarea României la Uniunea Europeană a făcut ca implicarea comisionarului Omnimpex în raporturile de comerţ exterior să fie considerată în fapt o livrare de bunuri, în sensul legislaţiei de TVA (în perioada anterioară datei de 1 ianuarie 2007, astfel de operaţiuni comerciale nefiind considerate livrări din perspectiva acestei legislaţii). Deci, după data respectivă, pentru bunurile a căror proprietate s-a transferat din punct de vedere juridic direct de la Steaua Română la clienţii externi, se consideră că au existat din punct de vedere TVA în fapt două livrări:

• Livrarea nr.1 (între Steaua Română şi Omnimpex), pentru care, aşa cum vom demonstra, organele fiscale au stabilit în mod nelegal că s-ar datora TVA; şi

10

• Livrarea nr.2 (între Omnimpex şi clienţii externi), pentru care organele fiscale au acceptat că este scutită de TVA, întrucât este o livrare externă.

În al treilea rând, precizăm că Societatea a înscris iniţial din eroare în facturile aferente livrărilor ce constituie Livrarea nr.1 care au avut loc în incinta antrepozitului fiscal şi de TVA aceleaşi menţiuni pe care le înscria pentru aceste operaţiuni anterior datei de 1 ianuarie 2007, conform legislaţiei anterioare (menţiunea „export în comision”). Ulterior însă, realizând această eroare, Societatea a procedat la corectarea acestor documente anterior emiterii Raportului de inspecţie fiscală ce face obiectul prezentului litigiu, prin includerea menţiunilor aferente noii legislaţii de TVA. Această eroare de fapt (înscrierea unor menţiuni în facturi ce au fost ulterior corectate) este sursa litigiului dintre părţi, organele fiscale susţinând că, faţă de menţiunile de pe facturi, Livrarea nr.1 nu ar mai fi scutită de TVA, ci ar fi supusă TVA ca o livrare locală ordinară. Această viziune este vădit eronată întrucât ignoră însăşi esenţa operaţiunilor comerciale derulate de Societate în cadrul antrepozitului de TVA, scutirea de TVA pentru operaţiunile derulate în antrepozit nefiind condiţionată de lege de existenţa sau nu în factură a unor menţiuni referitoare la regimul operaţiunii, ci doar de măsura în care operaţiunea s-a efectuat sau nu în regim de antrepozit fiscal şi TVA, în sensul mai sus-descris. În al patrulea rând, din situaţia de fapt mai sus-descrisă şi reţinută de organele fiscale rezultă două consecinţe esenţiale pentru soluţionarea prezentei cauze.

A) Din situaţia de fapt de mai sus rezultă că organele fiscale au stabilit în mod indubitabil că în fapt bunurile accizabile au părăsit locaţia antrepozitului fiscal şi de TVA cu ocazia Livrării nr.2 (ocazie cu care au fost transmise către clienţii externi), după cum rezultă din următoarele documente puse la dispoziţia organului de inspecţie fiscală:

ANTREPOZIT FISCAL

Steaua Romana

Omnimpex

LIVRĂRILE DIN ANTREPOZITUL FISCAL SI DE TVA STEAUA ROMANA

Client (din stat terţ sau UE)

Livrarea de bunuri nr.2

Livrarea de bunuri nr.1

11

• documentele de transport din care rezultă că expedierea mărfii către clienţii

externi s-a făcut de către Omnimpex; • documentele speciale emise de Societate potrivit legislaţiei de antrepozit fiscal

şi de TVA pentru circulaţia bunurilor accizabile supuse regimului de antrepozit, exemplarul 3 al DAI - Documentul Administrativ de Însoţire (returnat societăţii cu semnătura şi ştampila autorităţii fiscale a destinatarului mărfii din Bulgaria - pentru livrările intracomunitare, sau a biroului vamal de ieşire din România - pentru exporturile din state terţe, după caz) menţionând la pct. 5 factura emisă de către Omnimpex către clienţii externi.

Subliniem că organele fiscale au acceptat toate aceste documente referitoare la circulaţia bunurilor accizabile prezentate de Societate ca fiind valabile şi ca atestând situaţia de fapt, nu le-au contestat conţinutul, le-au menţionat ca atare în documentele pe care ele însele le-au întocmit (nu doar documentele inspecţiei fiscale, ci şi alte documente pe care le-au emis, potrivit probelor prezentate la dosarul cauzei). În plus, nu numai că organele fiscale nu au adus niciun fel de alte probe care să ateste o situaţie de fapt diferită cu privire la Livrarea nr.1 (de exemplu, în sensul că aceasta a determinat ieşirea fizică a bunurilor din incinta antrepozitului fiscal şi de TVA sau în sensul că în baza ei bunurile au fost puse în consum) sau la Livrarea nr. 2 (de exemplu, că vreun gram din această marfă ar fi ajuns în consum pe piaţa internă sau că ar fi fost constatate pierderi sau lipsuri cu privire la ea), dar nici au susţinut vreun moment că ar exista asemenea alte elemente ale situaţiei de fapt decât cele mai sus menţionate. De altfel, organele de inspecţie fiscală nici nu puteau stabili în mod obiectiv o altă situaţie de fapt atât timp cât, faţă de natura bunurilor livrate (produse energetice de tipul benzinei, motorinei, etc.), acestea sunt încărcate în recipiente speciale de tip cisternă în incinta antrepozitului, care sunt sigilate la momentul respectiv, cu ocazia încărcării se fac măsurători debitmetrice, toate operaţiunile de circulaţie a acestor bunuri fiind strict înregistrate în documentele speciale prevăzute de legislaţia de accize şi de TVA.

B) Atât timp cât toate probele mai sus-menţionate atestă în mod indubitabil că organele fiscale au stabilit că Livrarea nr.2 este cea care a determinat scoaterea bunului din locaţia antrepozitului fiscal şi de TVA, este evident că Livrarea nr.1 a avut loc atât timp cât bunurile se aflau încă în această locaţie. O astfel de prezumţie simplă este aplicată şi de către Curtea Europeană de Justiţie în Speţa Emag, depusă în Anexa nr. 12 a cererii introductive (paragraful 50). Chiar dacă între prezenta cauză şi Speţa Emag există o diferenţă majoră cu privire la situaţia de fapt (în sensul că în speţa respectivă livrarea către comisionar nu avea loc în cadrul unui antrepozit fiscal), raţionamentele şi principiile juridice fundamentale aplicate de Curte Europeana de Justiţie sunt pe deplin aplicabile si in prezenta cauza.

Din păcate, organele fiscale nu menţionează nimic în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală cu privire la plasarea în spaţiu a bunurilor ce au făcut obiectul Livrării nr.1 şi respectiv Livrării nr.2, deşi - potrivit explicaţiilor din Secţiunea 3 de mai sus - ACESTE ASPECTE ALE SITUAŢIEI DE FAPT ERAU SINGURELE RELEVANTE PENTRU A DETERMINA INCIDENŢA REGIMULUI DE ANTREPOZIT DE TVA. Chiar dacă aceste

12

aspecte au fost ignorate în mod vădit nelegal de organele fiscale, ele rezultă cu evidenţă din probele administrate în cauză şi trebuie luate în calcul de către instanţa de judecată pentru o corectă soluţionare a cauzei.

4.2. Societatea este îndreptăţită să beneficieze de regimul de scutire de TVA pentru Livrarea nr.1 care a avut loc în incinta antrepozitului fiscal şi de TVA

În primul rând, reiterăm concluzia Secţiunii 3 de mai sus, conform căreia pct.55 şi 26 sunt singurele texte legale din Ordinul nr.2218/2006 în baza cărora s-ar putea înlătura mecanismul (descris mai sus) de scutire de TVA în două etape (scutirea provizorie urmată de scutire definitivă sau regularizare TVA, după caz) pentru livrările de bunuri care se află în incinta unui antrepozit fiscal şi de TVA, putându-se stabili TVA ab initio asupra unei astfel livrări de bunuri. Dar pentru ca aceste texte legale să fie incidente asupra unei astfel livrări, situaţia de fapt trebuie să se circumscrie uneia dintre cele două ipoteze mai sus-descrise, adică livrarea respectivă să determine (i) fie punerea bunurilor în consum; (ii) fie ieşirea fizică a bunurilor din antrepozit. Or, date fiind particularităţile situaţiei de fapt cu privire la Livrarea nr.1, rezultă că această livrare nu a avut ca efect nici scoaterea fizică a bunurilor livrate din incinta antrepozitului (aceasta producându-se abia prin Livrarea nr.2), nici punerea bunurilor în consum (aspect neincident deloc în speţă), ceea ce face ca niciuna din aceste două premise de înlăturare a scutirii de TVA sa nu fie îndeplinită. În consecinţă, potrivit explicaţiilor din Secţiunea 3 de mai sus, Livrării nr.1 nu i se poate aplica TVA în baza regimului de drept comun de TVA (conform pct. 26 din Anexa nr.1 la Ordinul nr.2218/2006 şi art. 128 şi art. 150 lit.a) din Codul fiscal), ci trebuie să i se aplice obligatoriu, în baza principiului specialia generalibus derogant, regulile speciale de scutire determinate de incidenţa regimului de antrepozit de TVA (art.144 alin.1 lit.b Cod fiscal şi art. 150 lit.f Cod fiscal raportat la pct. 25 din Anexa nr.1 la Ordinul 2218/2006). În al doilea rând, deşi textele legale mai sus-menţionate ar fi fost singurele în baza cărora organele fiscale ar fi putut să aplice TVA asupra Livrării nr.1 ab initio, prin înlăturarea scutirii de TVA ca urmare a scoaterii bunurilor din regimul de antrepozit de TVA, acestea nici măcar nu le-au invocat în Actele Administrative Fiscale Contestate şi este evident că nici nu aveau cum să le invoce, atât timp cât elementele situaţiei de fapt nu le permiteau o astfel de susţinere. Procedând însă în mod abuziv, organele de inspecţie fiscală au ignorat total regimul de antrepozit de TVA care îndreptăţeşte scutirea societăţii noastre de TVA pentru Livrarea nr.1 şi au tratat Livrarea nr.1 ca pe o livrare efectuată în afara antrepozitului de TVA, deşi nu există nicio justificare de ordin faptic sau legal pentru a proceda în acest sens. 4.3. Niciunul dintre motivele invocate de către organele fiscale nu poate înlătura potrivit legii regimul de scutire de TVA aplicabil Livrării nr.1 potrivit regimului de antrepozit de TVA

13

Organele de inspecţie fiscală lasă să se înţeleagă printre rânduri în pag.3 din Decizia de impunere că neîndeplinirea de către Societate a unor cerinţe de ordin formal cu privire la Livrarea nr.1, precum şi unele aspecte ale situaţiei de fapt ar face ca această livrare să fie considerată o livrare locală în regim de TVA de drept comun impozitat cu cota standard de 19%, deşi nu există nicio dispoziţie de ordin legal care să permită o astfel de concluzie!!! În primul rând, nicio dispoziţie de ordin legal nu menţionează în mod expres că existenţa unor vicii de ordin formal cu privire la documentele întocmite cu privire la Livrarea nr.1 ar putea avea ca efect înlăturarea regimului de scutire de TVA. Aceste obligaţii referitoare la întocmirea documentelor pot cel mult, potrivit legii, să atragă sancţiunile pe care legislaţia le prevede în mod expres, respectiv cele de ordin administrativ-contravenţional (amenzi – art. 220 din Codul de procedură fiscală) sau cele de ordin administrativ (suspendarea sau revocarea autorizaţiei). De altfel, organele fiscale nici nu indică în mod specific în actele administrativ-fiscale contestate care este textul legal specific care stă la baza concluziei lor de înlăturare a mecanismului de scutiri de TVA în lanţ pe care legea îl reglementează în mod expres pentru livrări de bunuri din incinta antrepozitului fiscal şi de TVA de tipul celor efectuate de societatea noastră. Astfel, Decizia de impunere nu conţine niciun fel de referiri cu privire la Ordinul nr.2218/2006 (a se vedea motivarea în drept a acesteia, pag. 5) şi nu există niciun fel de explicaţii cu privire la motivele de ordin legal pentru care organul de inspecţie fiscală a înlăturat de la aplicare acest act normativ, deşi toate probele administrate demonstrau cu prisosinţă incidenţa acestuia pentru corecta stabilire a regimului TVA aplicabil Livrării nr.1. Pe de altă parte, în soluţionarea contestaţiei, DGSC menţionează doar în mod generic că Societatea ar fi beneficiat de scutirea de TVA cu condiţia întocmirii evidenţelor şi respectării prevederilor Ordinului nr.2218/2006, fără a preciza însă care este dispoziţia legală concretă care o îndreptăţeşte să tragă o astfel de concluzie, profund eronată, conform explicaţiilor de mai sus!!! De altfel, în mod bizar, întreaga argumentaţie a organului de soluţionare a contestaţiei vizează mai degrabă demonstrarea faptului că Livrarea nr.1 nu poate fi o livrare intracomunitară sau o livrare la export (a se vedea concluzia de la fila 24, paragraful final), deşi această chestiune nu era în niciun fel în dispută în speţă!!! De asemenea, Decizia organului de soluţionare a contestaţiilor se mulţumeşte doar să precizeze că Societatea nu poate beneficia de scutirea de TVA prevăzută de acest ordin pentru Livrarea nr.1, întrucât nu a întocmit la momentul acestei livrări „documentele justificative pentru aplicarea scutirii de TVA”. Or, în condiţiile în care Ordinul nr.2218/2006 nu menţionează că ar exista anumite documente justificative pentru aplicarea scutirii de TVA, este evident că nici nu menţionează efectul înlăturării scutirii pe motivul lipsei unor asemenea documente justificative!!!. În aceste condiţii, interpretarea legii este vădit abuzivă şi nelegală, organele fiscale adăugând la lege condiţii de aplicare a scutirii pe care legea nu le prevede şi

14

sancţiuni de asemenea inventate, fiind evident că rezultatul este emiterea unor acte vădit nelegale!!! În al doilea rând, organele fiscale consideră că Societatea ar fi încălcat cu ocazia completării facturilor aferente Livrării nr.1 pct.64 din Anexa nr.1 a Ordinului nr.2218/2006. Nu numai că acest text legal nu prevede că încălcarea lui ar putea avea drept consecinţă înlăturarea scutirii de TVA pentru bunurile ce au fost livrate cu încălcarea lui, dar el face referire la societăţile care prestează servicii, în timp ce societatea noastră a livrat bunuri, motiv pentru care acest punct nici nu putea fi incident în cauză, aşa cum eronat afirmă organele fiscale!!! În al treilea rând, chiar acceptând prin absurd că textul legal mai sus-menţionat referitor la facturile întocmite pentru servicii prestate în regim de antrepozit de TVA s-ar aplica şi pentru persoanele care livrează bunuri în antrepozit şi că acestea ar fi obligate să aplice menţiunile pe care el le prevede pe facturi, consecinţa înlăturării scutirii de TVA pe motivul lipsei unei astfel de menţiuni în factură chiar la momentul efectuării livrării nu ar putea să fie extrasă pe cale de interpretare, întrucât ar contraveni

• principiului certitudinii, reliefat de jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie, conform căruia consecinţe de gravitate maximă (precum înlăturarea scutirii de TVA) nu pot fi extrase pe cale de interpretare, ci trebuie prevăzute expres (cum a făcut de altfel Ordinul nr.2218/2006 în privinţa condiţionării regimului de scutire de anumite aspecte de ordin formal în cazul plasării bunurilor în regim de antrepozit, conform pct.46 care condiţionează expres aplicarea scutirii de TVA de îndeplinirea unor cerinţe pe care le prevede);

• principiului proporţionalităţii, reliefat de jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie,

conform căruia orice fel de sancţiune trebuie să fie proporţională cu scopul urmărit (în cauză – combaterea fraudei şi a evaziunii fiscale, aspecte care nu pot fi incidente în speţă atât timp cât, în ciuda acestor vicii de formă, organele fiscale au stabilit cu certitudine circulaţia bunurilor respective, motiv pentru care nu s-ar justifica înlăturarea scutirii de TVA doar pentru acest motiv;

• principiului neutralităţii TVA, reliefat de jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie,

potrivit căruia TVA trebuie să aibă efect neutru, adică să conducă la acelaşi rezultat final oricâţi intermediari ar exista, prin mecanismul exercitării dreptului de deducere. Or, cum în cazul unei livrări în antrepozit de TVA, beneficiarul nu poate deduce TVA, după cum rezultă din adresele Direcţiei Legislaţie TVA depuse în Anexa nr. 10 la cererea de chemare în judecată, Societatea nu ar fi avut opţiunea să aplice TVA asupra Livrării nr.1, întrucât aceasta nu ar fi fost deductibilă pentru Omnimpex. Scutirea de TVA pentru o livrare de bunuri pentru care organele fiscale determină că a avut loc în incinta antrepozitului este obligatorie, iar nu facultativă, după cum documentele aferente întrunesc toate cerinţele de ordin formal sau nu;

• principiului prevalenţei substanţei asupra formei reliefat de jurisprudenţa Curţii

Europene de Justiţie, potrivit căruia, atât timp cât nu există niciun fel de fraudă, organele

15

fiscale sunt ţinute să dea prevalenţă îndeplinirii condiţiilor de fond ale unei operaţiuni comerciale, chiar dacă unele dintre cerinţele sale de formă nu ar fi îndeplinite.

Precizăm că toate aceste principii fundamentale se regăsesc în hotărârile citate în cererea introductivă şi trebuie luate în considerare în soluţionarea cauzei, întrucât ele reprezintă, pentru oricine este cât de cât familiarizat cu jurisprudenţa instanţei europene, constante ale hotărârilor sale în materie de TVA, fiind profund eronate susţinerile DGSC cu privire la necesitatea aplicării lor doar în acele cauze care reliefează aceeaşi situaţie de fapt. În al patrulea rând, nici unul dintre aspectele situaţiei de fapt reţinute în Actele Administrativ Fiscale Contestate şi indicate în cererea introductivă nu are vreo relevanţă pentru determinarea aplicabilităţii regimului de antrepozit de TVA pentru Livrarea nr.1. Chiar dacă organele fiscale nu precizează nicio dispoziţie de ordin legal care le-ar îndreptăţi să tragă vreo consecinţă juridică în legătură cu aceste aspecte ale situaţiei de fapt din perspectiva regimului scutirii de TVA, vom menţiona cu titlu exemplificativ câteva dintre acestea, doar pentru a sublinia bizarul susţinerilor lor:

• organele de inspecţie fiscală fac referire la calitatea părţilor în cauză, comitent şi respectiv comisionar, ca şi cum vreo dispoziţie de ordin legal ar interzice ca în antrepozitul fiscal şi de TVA să aibă loc operaţiuni în comision;

• organele de inspecţie fiscală susţin că Livrarea nr.1 nu ar fi avut loc în regim de

antrepozit întrucât părţile nu au prevăzut în contract acest regim (!!!), ca şi cum scopul contractelor ar fi acela de a stabili regimul fiscal aplicabil operaţiunilor pe care le guvernează (???), iar nu aspectele de ordin juridic dintre ele. De altfel, faţă de absurdul susţinerii, organele fiscale nu au nici cum să precizeze care este dispoziţia legală care ar permite o astfel de susţinere;

• un alt motiv pentru care livrarea este în mod abuziv considerată a nu fi avut loc în regim

de antrepozit este faptul că Livrarea nr.1 şi Livrarea nr.2 au avut loc în aceeaşi zi, fără ca organele fiscale să precizeze însă care este dispoziţia legală care ar putea conduce la un asemenea efect. De altfel, Adresa Direcţiei de legislaţie TVA depusă la dosarul cauzei în data de 20 noiembrie 2008 demonstrează că acest aspect al situaţiei de fapt nu poate avea nici un impact asupra calificării regimului de scutire pentru livrările din antrepozitul fiscal şi de TVA;

• organele fiscale mai susţin că Societatea nu ar fi putut reîncadra operaţiunile pe care iniţial le-a înregistrat eronat ca fiind operaţiuni de livrare la extern în comision, scutite de TVA în operaţiuni în antrepozit scutite de TVA, dar nu precizează ce text legal ar fi oprit o astfel de reîncadrare. Mai mult, deşi organele fiscale lasă să se înţeleagă chiar că nu ar fi posibilă o reîncadrare a operaţiunii încadrate eronat iniţial de către Societate, dar în realitate ele însele procedează tot la o reîncadrare a operaţiunii respective, dar în loc să facă reîncadrarea potrivit regulilor specifice incidente conform situaţiei de fapt pe care au stabilit-o pe baza probelor administrate (adică, livrare în regim de

16

antrepozit), ele reîncadrează operaţiunea în regimul de drept comun de TVA, ca şi cum livrarea s-ar fi produs în afara incintei antrepozitului!!!

• organele fiscale susţin şi că sistemele informatice folosite de societate pentru întocmirea documentelor aferente operaţiunilor de circulaţie a bunurilor accizabile în cadrul antrepozitului de TVA nu ar întruni cerinţele prevăzute de lege, dar nu precizează dispoziţia legală (din Ordinul nr.2218/2006, care este relevant in materie, sau dintr-un alt act normativ măcar) care le îndreptăţeşte să tragă o asemenea concluzie. Cu atât mai puţin precizează organele fiscale care este dispoziţia de ordin normativ care le-ar îndreptăţi să tragă concluzia că aceste documente ar reprezenta documente justificative şi de contabilitate, atât timp cât nicio dispoziţie legala nici nu le califică astfel, nici nu permite interpretarea lor ca atare.

• Organele fiscale mai susţin eronat şi faptul că Societatea nu ar fi putut să procedeze la completarea facturilor prin aplicarea menţiunilor din pct.64 al Anexei nr.1 din Ordinul nr.2218/2006, ci ar fi trebuit să storneze aceste facturi şi să le emită din nou. Cu toate acestea, organele fiscale ignoră total faptul că aceste menţiuni suplimentare de pe factură nu reprezintă o corectare a facturii, astfel cum prevede dispoziţia legală pe care o citează, întrucât niciuna dintre cifrele de pe facturi nu se modifică, ci doar se adaugă acestora sintagma prevăzută de această dispoziţie legală. Mai mult, nimic nu împiedică Societatea să beneficieze de scutirea de TVA doar pentru simplu motiv că pe facturile respective au fost păstrate menţiunile prevăzute de legislaţia de TVA anterioară, întrucât - aşa cum am arătat - este absolut nerelevantă păstrarea unor asemenea menţiuni pentru determinarea aplicabilităţii regimului de antrepozit livrării respective.

Deci, procedând astfel, organele fiscale au stabilit în mod clar şi corect situaţia de fapt, dar au aplicat legea în mod vădit nelegal, rezultatul final fiind privarea Societăţii, fără nicio bază legală, de scutirea de TVA aplicabilă Livrării nr. 1 în cadrul regimului de antrepozit de TVA de care beneficia automat în baza autorizării sale ca antrepozit fiscal, tratând această livrare în mod total nejustificat ca o livrare în afara antrepozitului de TVA, deşi schema mai sus-descrisă este absolut identică din perspectiva lanţului de livrări celei din exemplul de la pct.9 din Anexa nr.1 a Ordinului nr.2218/2006, care prevede pentru astfel de situaţii de fapt scutirea de TVA, motiv pentru care apare cu atât mai de neînţeles interpretarea dată legii de către organele fiscal. În al şaselea rând, concluziile la care ajung organele fiscale în aplicarea legii fiscale sunt contradictorii şi absurde, pentru că nu se poate, pe de o parte, să se concluzioneze că livrarea nu are loc în regim de antrepozit (adică, livrarea este considerată a fi avut loc în afara incintei antrepozitului doar ca efect al unor pretinse vicii de formă ale documentaţiei întocmite cu privire la aceasta livrare), iar, pe de altă parte, această livrare să fie tratată din toate celelalte puncte de vedere ca având loc în incinta antrepozitului. Astfel, având în vedere că în locaţia special autorizată a antrepozitului fiscal şi de TVA bunurile se află în regim suspensiv de la plata accizelor şi TVA, legiuitorul impune expres

17

obligaţii persoanelor care desfăşoară activităţi în cadrul antrepozitului fiscal, pentru ca organele fiscale să poată urmări circulaţia bunurilor accizabile pe toată durata aflării lor în locaţia antrepozitului fiscal, dar şi sancţiuni în plan penal (art. 2961 Cod fiscal), în plan administrativ-contravenţional (art. 220 din Codul de procedură fiscală) şi în plan administrativ (inclusiv suspendarea sau chiar revocarea autorizaţiei de antrepozit fiscal, conform art. 184 Cod fiscal). Dacă organele fiscale ar fi considerat într-adevăr că Livrarea nr.1 nu s-a produs în incinta antrepozitului (singurul motiv pentru care această livrare ar fi putut fi supusă TVA în mod legal), ar fi fost de aşteptat ca acestea să aplice toate aceste consecinţe de ordin legal aferente unei asemenea livrări din afara incintei antrepozitului, inclusiv aplicarea sancţiunilor mai sus-menţionate. Or, subliniem însă că în prezenta cauză nici măcar nu s-a propus luarea vreunei astfel de măsuri împotriva Societăţii, împotriva Omnimpex sau împotriva conducerii vreuneia din cele două societăţi, ceea ce înseamnă că deşi nu au considerat că Livrarea nr.1 a avut loc în afara antrepozitului, organele de inspecţie fiscală au stabilit în mod vădit nelegal TVA asupra acesteia. Mai mult, subliniem că, în plan fiscal, în baza de calcul a TVA este inclusă acciza (conform art. 137 din Codul fiscal), adică, în măsura în care pentru un bun accizabil se datorează TVA, se datorează în mod obligatoriu şi acciză. Or, presupunând prin absurd că organele fiscale ar fi considerat că Livrarea nr. 1 a avut loc în regim de TVA de drept comun (adică, nu a avut loc în cadrul antrepozitului fiscal şi de TVA), ar fi trebuit in mod logic să constate că Societatea datora şi accize, întrucât, aşa cum am arătat în Secţiunea 3 de mai sus, cele două regimuri sunt concomitente!!! Or, cum în cauză organele fiscale nu au aplicat şi accize asupra Livrarii nr.1, cum ar fi trebuit sa facă dacă ar fi considerat într-adevar că această livrare nu a avut loc în incinta antrepozitului, este evident că, în realitate, acestea nu au considerat că această livrare a avut loc în afara antrepozitului, dar totuşi au aplicat TVA, ca şi cum s-ar fi produs acolo!!! În concluzie, atât timp cât pe baza probelor organele fiscale au determinat că Livrarea nr.1 a avut loc anterior ca bunurile să părăsească fizic antrepozitul şi nici nu a avut ca efect punerea bunurilor în consum, ea trebuie considerată că a avut loc în regim de antrepozit de TVA şi trebuie să se bucure de scutirea de TVA prevăzută de lege. De asemenea, neîndeplinirea unor cerinţe de ordin formal la momentul Livrării nr.1 sau complinirea lor ulterioară nu poate avea ca efect înlăturarea scutirii de TVA pentru Livrarea nr.1 dintre Steaua Română şi Omnimpex, atât timp cât aceste lipsuri nu au împiedicat organele fiscale să constate în mod indubitabil circulaţia bunurilor accizabile ce au făcut obiectul acestor livrări şi inexistenţa vreunei fraude. De altfel, dată fiind apartenenţa celor două societăţi la acelaşi grup, nu are cum să existe nici măcar cea mai mică intenţie de fraudă în legătură cu aceste livrări, pentru că dacă ar fi fost posibilă deducerea TVA de către Omnimpex, Steaua Română ar fi putut factura cu TVA, ceea ce la nivel de grup ar fi produs un efect neutru. Or, singurul motiv pentru care societăţile noastre nu au procedat în sensul facturării TVA pentru Livrarea nr. 1 a fost imposibilitatea deducerii acestuia de către Omnimpex, faţă de faptul că scutirea de TVA aferentă livrărilor care au loc potrivit probelor administrate în cadrul antrepozitului nu este opţională, ci obligatorie!!!

18

Pentru S.C. RAFINǍRIA STEAUA ROMÂNǍ S.A. Anexa 2

19

Anexa 3

20

S.C. RAFINĂRIA STEAUA ROMÂNĂ S.A.

CÂMPINA, CALEA DOFTANEI NR. 15 Prahova, Cod 105600, ROMÂNIA R.C. J29/148/1991, CUI RO 132 2632, Capital social subscris şi vărsat 4.136.347,5 lei

E-mail: steauaromana@steauaromana.ro; www.steauaromana.ro

Bucuresti, nr.81 din 13.02.2009

Nr. Regrstratura 2 ANAF 95 46 67 din

13.02.2009 Către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili În atenţia d-nei Monica Negrutiu Ref: Nelegalitatea compensării sumelor stabilite prin Decizia de impunere nr. 268/2008

Subscrisa S.C. RAFINǍRIA STEAUA ROMÂNǍ S.A. (denumită în continuare „Societatea”) cu sediul în str. Calea Doftanei, nr. 15, Mun. Câmpina, jud. Prahova, înmatriculată la Oficiul Registrului Comerţului sub nr. J29/148/1991, înregistrată la autorităţile fiscale sub codul unic de înregistrare nr. 1322632, atribut fiscal RO, prin reprezentant legal, Vă prezentăm în continuare motivele pentru care nu este posibilă - fără încălcarea dispoziţiilor

legale - compensarea creanţei fiscale a subscrisei în valoare de 25.000.295 RON, reprezentând TVA aprobat la rambursare, cu suma de 20.679.433 RON (din care 15.305.029 RON reprezentând TVA suplimentar de plata si 5.374.404 reprezentând majorări de întârziere), rezultată din Decizia de impunere nr. 268/2008 emisă de ANAF-DGAMC. Dispoziţiile art. 116 din Codul de procedură fiscală, care reglementează compensarea în materie fiscală, se completează, aşa cum rezultă din Normele metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală aprobate prin HG 1050/2004 (pct. 111.4, care trimite la art. 1145 din Codul Civil), fapt confirmat în unanimitate şi în doctrina de specialitate5, cu regulile din dreptul comun în materia compensării – art. 1143 şi urm. din Codul Civil. Printre aceste reguli se află şi aceea potrivit căreia compensarea nu poate

5 A se vedea în acest sens D. Dascălu, C. Alexandru, Explicaţiile teoretice şi practice ale Codului de procedură fiscală, Ed. Rosetti, 2005, p. 362; M. Stancu, Codul de procedură fiscală. Comentarii şi explicaţii, Ed. All Beck, 2005, p. 155; H. Sasu, L. Ţâţu, D. Pătroi, Codul de procedură fiscală. Comentarii şi explicaţii, Ed. C.H. Beck, 2008, p. 330; T. Anghel, M. Bragaru, Codul de procedură fiscală adnotat, Ed. Rosetti, 2006, p. 26

(+40) 244 336 151 � Fax: (+40) 244 337 341

21

opera decât în măsura în care creanţele supuse compensării sunt deopotrivă certe, lichide şi exigibile, ce reflectă un principiu de bază în această materie. Or, în speţă, creanţele fiscale ale organelor fiscale stabilite împotriva Societăţii prin Decizia de impunere nr. 268/2008 nu sunt nici certe, nici exigibile, pentru motivele arătate în continuare. 1.1 Lipsa caracterului cert al creanţei constatate prin Decizia de impunere nr. 268/2008 Prin Sentinţa civilă nr. 256 pronunţată în data de 4 decembrie 2008 în dosarul nr. 1195/42/2008

(Anexa nr.1), Curtea de Apel Ploieşti, Secţia Comercială şi de Contencios Administrativ, a admis acţiunea formulată de societatea noastră şi, printre altele, a anulat Decizia de impunere nr. 268/27.06.2008. Deşi nu avea nicio obligaţie legală în acest sens, pentru a evita orice fel de neajunsuri care s-ar fi putut ivi în legătură cu situaţia creanţelor fiscale reflectate de Decizia de impunere nr. 268/27.06.2008, Societatea a adus la cunoştinţa DGAMC existenţa sentinţei civile mai sus-menţionate la data de …. prin depunerea unei adrese însoţite de Certificatul de grefă emis de instanţa ce a soluţionat cauza în primă instanţă (Anexa nr.2). Deşi această hotărâre judecătorească nu este irevocabilă, ea este definitivă, bucurându-se de putere de lucru judecat. Aşa cum s-a arătat în mod constant în doctrină, „puterea de lucru judecat nu trebuie legată numai de hotărârile irevocabile, deoarece şi hotărârile definitive au o putere de lucru judecat provizorie (care se va consolida sau desfiinţa în funcţie de soluţia eventualului recurs)”6. Prin urmare, efectele unei hotărâri judecătoreşti definitive nu pot fi ignorate cu motivarea că aceasta nu este încă irevocabilă.

Pe de altă parte, faptul că potrivit art. 20 alin. 2 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 („Legea contenciosului administrativ”), recursul exercitat împotriva unei hotărâri judecătoreşti de primă instanţă din această materie suspendă executarea nu are nici un impact juridic asupra puterii de lucru judecat provizorii a respectivei hotărâri. Subliniem că executorialitatea unei hotărâri judecătoreşti se referă la susceptibilitatea acesteia de a fi adusă la îndeplinire prin executare silită şi nu trebuie confundată cu puterea de lucru judecat a acesteia, care vizează efectele juridice ale hotărârii judecătoreşti cu privire la pretenţiile deduse judecăţii. Astfel, suspendarea executorialităţii hotărârii judecătoreşti ca efect al declarării recursului presupune conform Legii contenciosului administrativ imposibilitatea punerii în executare a acesteia până la încetarea cauzei care a determinat această suspendare, respectiv soluţionarea irevocabilă a cauzei. În prezenta cauză aceasta se traduce prin aceea că Sentinţa civilă nr. 256/2008 a Curţii de Apel Ploieşti, prin care autoritatea fiscală a fost obligată la rambursarea sumei de 12.102.619 RON către Societate nu poate fi adusă la îndeplinire de către Societate prin executare silită împotriva Statului până la încetarea cauzei suspendării.

6 G. Boroi, Codul de procedură civilă comentat şi adnotat, vol, 1, Ed. All beck, 2000, p. 463

22

În schimb, suspendarea executării sentinţei pronunţate de prima instanţă în materia contenciosului administrativ ca efect al promovării căii de atac a recursului nu presupune şi o suspendare a puterii de lucru judecat, cele două instituţii juridice fiind diferite pentru că atât timp cât legea nu prevede în mod

expres suspendarea puterii de lucru judecat a unei hotărâri până la soluţionarea recursului, un astfel de efect nu poate fi creat de către organele fiscale. Ambele părţi ale litigiului în care a fost pronunţată acea hotărâre sunt deci obligate să o respecte, întrucât efectele unei hotărâri judecătoreşti cu privire la raporturile deduse judecăţii nu pot fi ignorate într-un stat de drept, chiar dacă această hotărâre nu este irevocabilă. Cu alte cuvinte, deşi Societatea nu poate pune în executare (până la soluţionarea recursului) suma de 12.102.619 RON la a cărei plată a fost obligat organul fiscal, aceasta nu înseamnă că Sentinţa civilă nr. 256/2008 a Curţii de Apel Ploieşti este lipsită de puterea de lucru judecat relativă, respectiv că ea nu a avut niciun efect juridic asupra certitudinii creanţelor fiscale ale bugetului de stat împotriva Societăţii. Astfel, anularea Deciziei de impunere nr.268/2007 are ca efect înlăturarea obligaţiei Societăţii de achita suma de 19.002.767 RON cu titlu de taxă pe valoare adăugată şi respectiv 5.347.404 lei cu titlu de majorări de întârziere. Chiar dacă la acest moment Sentinţa civilă nr. 256/2008 a Curţii de Apel Ploieşti, prin care acestea au fost anulate, nu este irevocabilă, ea produce efecte juridice în baza prezumţiei puterii de lucru judecat relative, înlăturând prezumţia de legalitate de care actul administrativ fiscal prin care aceste creanţe fiscale au fost stabilite se bucura la momentul emiterii sale. Deci, Societatea nu invocă incertitudinea creanţelor fiscale doar pentru simplul motiv că le-ar fi contestat, ci pentru faptul că o instanţă judecătorească a anulat actul administrativ fiscal prin care ele erau stabilite. Într-un stat de drept ar fi imposibil de înţeles cum s-ar putea da mai degrabă prevalenţă concluziilor organelor fiscale cu privire la creanţele fiscale, astfel încât să se considere că acestea ar avea caracter cert (astfel încât să poată fi supuse compensării), decât dispoziţiilor unei hotărâri judecătoreşti, chiar supuse recursului, dar definitive, pronunţate chiar pentru cenzurarea legalităţii actelor acestor organe fiscale! De altfel, faptul că situaţia creanţelor fiscale care au făcut obiectul Sentinţei civile nr. 268/2007 este incertă se traduce prin aceea că, aşa cum Societatea nu ar putea să invoce suma de 12.102.619 RON spre compensare cu alte creanţe fiscale certe ale organelor fiscale împotriva Societăţii, nici organele fiscale nu ar putea să invoce creanţele fiscale rezultate din Decizia de impunere nr.268/27.06.2008 împotriva Societăţii. 1.2 Lipsa caracterului exigibil al creanţei constatate prin Decizia de impunere nr. 268/2008 Nici condiţia exigibilităţii creanţei constatate prin Decizia de impunere nr. 268/2008 nu este îndeplinită în speţă, întrucât, prin încheierea pronunţată în data de 29 ianuarie 2009 în dosarul nr. 5043/204/2008, Judecătoria Câmpina a dispus suspendarea executării acestei Decizii de impunere până la

soluţionarea irevocabilă a acţiunii în anulare formulate împotriva acesteia (Anexa nr.3). Cum suspendarea executării este echivalentă cu acordarea unui termen de graţie pe cale judiciară, este evident că exigibilitatea creanţei constatate prin Decizia de impunere nr. 268/2008 a fost amânată până la soluţionarea dosarului de fond. De altfel, ar fi mai mult decât absurd ca organul fiscal să

23

ajungă la acelaşi efect al realizării creanţei sale pe calea ocolită a compensării, în condiţiile în care o instanţă judecătorească a dispus suspendarea executorialităţii creanţelor sale fiscale. În raport cu aceste considerente, măsura compensării creanţelor fiscale certe şi exigible ale Societăţii împotriva organului fiscal cu creanţele incerte şi neexigibile ale organului fiscal împotriva Societăţii nu poate fi luată fără încălcarea dispoziţiilor legale enumerate mai sus. S.C. RAFINǍRIA STEAUA ROMÂNǍ S.A.

Prin reprezentant legal Anexa 5

24