ISA 560 Evenimente ulterioare

Conf. univ. dr. Daniel Botez

Din punct de vedere contabil, tratamentul evenimentelor ulterioare este

prevzut de Standardul Internaional IAS 10 Evenimente ulterioare datei

bilanului Events After the Reporting Period.

Obiectivul standardului este de a prescrie:

(a) momentul n care o entitate ar trebui s i ajusteze situaiile

financiare pentru evenimentele ulterioare

datei bilanului; i

(b) prezentrile de informaii pe care ar trebui s le fac o entitate cu

privire la data la care a fost autorizat publicarea situaiilor financiare i cu

privire la evenimentele ulterioare datei bilanului.

IAS 10 standard prevede, de asemenea, c o entitate nu ar trebui s i

ntocmeasc situaiile financiare pe baza unei ipoteze privind continuitatea

activitii dac evenimentele ulterioare datei bilanului indic faptul c

aceast

ipotez nu este adecvat.

Standardul IAS 10 trebuie s fie aplicat la contabilizarea i prezentarea

informaiilor referitoare la evenimentele ulterioare datei bilanului.

Termenii folosii n tratamentul evenimentelor ulterioare au nelesul

specificat n continuare:

Evenimentele ulterioare datei bilanului sunt acele evenimente, att

favorabile, ct i nefavorabile, care au loc ntre data bilanului i data la

care s-a autorizat publicarea situaiilor financiare. Se pot identifica dou

tipuri de evenimente:

(a) cele care fac dovada condiiilor care existau la data bilanului

(evenimente ulterioare datei bilanului care conduc la ajustarea situaiilor

financiare); i

(b) cele care ofer indicaii despre condiii aprute ulterior datei bilanului

(evenimente ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea

situaiilor financiare).

Procesul de autorizare a publicrii situaiilor financiare variaz n funcie

de structura conducerii, de dispoziiile legislative i de procedurile

urmrite la ntocmirea i finalizarea situaiilor financiare. n unele cazuri,

unei entiti i se impune s supun spre aprobare acionarilor ei situaiile

financiare, dup ce

acestea au fost publicate. n astfel de circumstane, data autorizrii

publicrii situaiilor financiare este data publicrii, i nu la data la care

acestea au fost aprobate de acionari.

Exemplu

Conducerea unei entiti definitiveaz proiectul situaiilor financiare pentru

exerciiul financiar cu nchidere la 31 decembrie 20X1 la data de 28

februarie 20X2. Pe 18 martie 20X2, consiliul de administraie analizeaz

situaiile financiare i autorizeaz publicarea acestora. Entitatea i declar

profitul i alte informaii financiare selectate la 19 martie 20X2. Situaiile

financiare sunt puse la dispoziia acionarilor i a celor interesai la data de

1 aprilie 20X2. Acionarii aprob situaiile financiare n cadrul adunrii lor

anuale din 15 mai 20X2 i situaiile financiare sunt apoi depuse la un

organism de reglementare la data de 17 mai 20X2.

Data la care a fost autorizat publicarea situaiilor financiare este 18

martie 20X2 (data la care consiliul de administraie a autorizat

publicarea).

n unele cazuri, conducerii unei entiti i se impune s prezinte situaiile

financiare spre aprobare unui consiliu de supraveghere (format n

exclusivitate din cadre fr funcii executive). n astfel de cazuri,

autorizarea publicrii situaiilor financiare are loc atunci cnd conducerea

autorizeaz punerea acestora la dispoziia consiliului de supraveghere.

Exemplu

La 18 martie 20X2, conducerea unei entiti autorizeaz naintarea

situaiilor financiare ctre consiliul de supraveghere. Consiliul de

supraveghere este format n exclusivitate din cadre fr funcii executive

i poate include reprezentani ai angajailor i ai altor interese externe.

Consiliul de supraveghere aprob situaiile

financiare la 26 martie 20X2. Situaiile financiare sunt puse la dispoziia

acionarilor i a celor interesai la data de 1 aprilie 20X2. Acionarii aprob

situaiile financiare n cadrul adunrii lor anuale din 15 mai 20X2 i

situaiile financiare sunt apoi depuse la un organism de reglementare la

data de 17 mai 20X2.

Data la care a fost autorizat publicarea situaiilor financiare este 18

martie 20X2 (data la care conducerea autorizeaz naintarea lor ctre

consiliul de supraveghere).

Evenimentele ulterioare datei bilanului includ toate evenimentele care au

loc pn la data la care se autorizeaz publicarea situaiilor financiare,

chiar dac evenimentele respective au loc dup declararea public a

profitului sau a altor informaii financiare selectate.

Evenimente ulterioare datei bilanului care conduc la ajustarea

situaiilor financiare

O entitate trebuie s ajusteze valorile recunoscute n situaiile sale

financiare pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilanului.

Urmtoarele sunt exemple de evenimente ulterioare datei bilanului care

conduc la ajustarea situaiilor financiare i care impun unei entiti s

ajusteze valorile recunoscute n situaiile sale financiare sau s recunoasc

elemente care nu au fost anterior recunoscute:

(a) soluionarea ulterioar datei bilanului a unui litigiu care confirm c o

entitate avea o obligaie prezent la data bilanului. Entitatea ajusteaz

orice provizion recunoscut anterior legat de acest litigiu n conformitate cu

IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente sau

recunoate un nou

provizion. Entitatea nu prezint pur i simplu o datorie contingent

deoarece soluionarea ofer dovezi suplimentare care ar fi luate n

considerare n conformitate cu IAS 37.

(b) obinerea de informaii ulterioare datei bilanului care indic faptul c

un activ a fost depreciat la data bilanului sau c valoarea unei pierderi din

depreciere anterior recunoscut, aferent activului respectiv, trebuie

ajustat. De exemplu:

(i) falimentul unui client survenit ulterior datei bilanului confirm, de

obicei, c la data bilanului exista deja o pierdere aferent unui cont de

creane comerciale i c entitatea trebuie s ajusteze valoarea contabil a

contului de creane comerciale; i

(ii) vnzarea de stocuri ulterior datei bilanului poate fi o prob a valorii

lor realizabile nete la data bilanului.

(c) determinarea ulterioar datei bilanului a costului activelor cumprate

sau a ncasrilor rezultate din activele vndute nainte de data bilanului.

(d) determinarea ulterioar datei bilanului a valorii rezultate din

repartizarea profitului sau din plata primelor, dac entitatea are o obligaie

prezent legal sau implicit la data bilanului de a efectua astfel de pli,

ca rezultat al unor evenimente care au avut loc nainte de data respectiv.

(e) descoperirea de fraude sau erori care arat c situaiile financiare sunt

incorecte.

Evenimente ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea

situaiilor financiare

O entitate nu trebuie s i ajusteze valorile recunoscute n situaiile sale

financiare pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilanului care

nu conduc la ajustarea situaiilor financiare.

Un exemplu de eveniment ulterior datei bilanului care nu conduce la

ajustarea situaiilor financiare l constituie un declin al valorii de pia a

plasamentelor ntre data bilanului i data la care se autorizeaz

publicarea situaiilor financiare. Scderea valorii de pia nu are n mod

normal legtur cu situaia plasamentelor la data bilanului, ci reflect

circumstane care au aprut ulterior. Prin urmare, o entitate nu ajusteaz

valorile recunoscute n situaiile sale financiare pentru aceste plasamente.

n mod similar, entitatea nu actualizeaz

valorile prezentate pentru plasamentele n cauz la data bilanului, dei

entitatea poate fi nevoit s prezinte informaii suplimentare.

Dac o entitate declar dividendele deintorilor de instrumente de

capitaluri proprii ulterior datei bilanului, entitatea nu trebuie s

recunoasc dividendele respective ca datorie la data bilanului. Dac

dividendele sunt declarate (adic dac dividendele sunt autorizate

corespunztor i nu se mai afl la dispoziia

entitii) dup data bilanului, dar nainte s fie autorizat publicarea

situaiilor financiare, dividendele nu sunt recunoscute ca datorie la data

bilanului, deoarece ele nu ndeplinesc criteriile unei obligaii prezente din

IAS 37. Astfel de dividende sunt prezentate n note n conformitate cu IAS

1 Prezentarea situaiilor financiare.

O entitate nu trebuie s ntocmeasc situaiile financiare pe baza

continuitii activitii n cazul n care conducerea determin, dup data

bilanului, fie c intenioneaz s lichideze entitatea sau s nceteze

activitatea comercial, fie c nu are nicio alt alternativ realist dect s

procedeze astfel.

Deteriorarea rezultatelor din exploatare i a poziiei financiare ulterior

datei bilanului indic nevoia de a analiza dac ipoteza continuitii

activitii este nc adecvat. Dac ipoteza continuitii activitii nu mai

este adecvat, efectul este att de extins nct prezentul standard prevede

mai degrab o modificare fundamental a bazei de contabilizare, dect o

ajustare a valorilor recunoscute conform bazei originale de contabilizare.

IAS 1 prevede informaii care trebuie prezentate dac:

(a) situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza continuitii activitii;

sau

(b) conducerea este contient de incertitudinile semnificative asociate

evenimentelor sau condiiilor care pot pune n mod considerabil la ndoial

capacitatea entitii de a-i continua activitatea. Evenimentele sau

condiiile care necesit prezentarea de informaii pot aprea ulterior datei

bilanului.

Prezentarea informaiilor

Data autorizrii publicrii

O entitate trebuie s prezinte data la care a fost autorizat publicarea

situaiilor financiare, precum i cine a dat aceast autorizare. Dac

proprietarii entitii sau alii au puterea de a modifica situaiile financiare

dup publicare, entitatea trebuie s menioneze acest fapt.

Este important pentru utilizatori s cunoasc momentul n care a fost

autorizat publicarea situaiilor financiare, pentru c acestea nu reflect

evenimentele ulterioare acestei date.

Actualizarea informaiilor prezentate cu privire la condiiile

existente

la data bilanului

Dac o entitate primete, ulterior datei bilanului, informaii despre

condiii care existau la data bilanului, entitatea trebuie s actualizeze

informaiile prezentate care se refer la aceste condiii, n lumina noilor

informaii.

n unele cazuri, o entitate trebuie s actualizeze informaiile prezentate n

situaiile ei financiare pentru a reflecta informaiile primite dup data

bilanului, chiar dac informaiile respective nu afecteaz valorile pe care

entitatea le recunoate n situaiile sale financiare. Un exemplu n acest

sens este atunci cnd, ulterior datei bilanului, devin disponibile dovezi

referitoare la o obligaie contingent care exista la data bilanului. Pe

lng aprecierea necesitii recunoaterii sau modificrii unui provizion

conform IAS 37, o entitate actualizeaz informaiile pe care le-a prezentat

cu privire la obligaia contingent, n lumina dovezii respective.

Dac evenimentele ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea

situaiilor financiare sunt semnificative, neprezentarea lor ar putea

influena deciziile economice luate de utilizatori n baza situaiilor

financiare. n consecin, o entitate trebuie s prezinte urmtoarele

informaii pentru fiecare categorie semnificativ de astfel de evenimente

ulterioare datei bilanului care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare:

(a) natura evenimentului; i

(b) o estimare a efectului financiar sau o declaraie conform creia o astfel

de estimare nu poate fi fcut.

Urmtoarele sunt exemple de evenimente ulterioare datei bilanului care

nu conduc la ajustarea situaiilor financiare i care ar duce n general la

prezentarea de informaii:

(a) o combinare de ntreprinderi major care se produce ulterior datei

bilanului (IFRS 3 Combinri de ntreprinderi prevede prezentarea unor

informaii specifice n astfel de cazuri) sau cedarea unei filiale importante;

(b) anunarea unui plan de ntrerupere a unei activiti;

(c) cumprri semnificative de active, clasificarea unor active ca fiind

deinute n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate

deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte, alte cedri de active

sau exproprierea de ctre guvern a unor active importante;

(d) distrugerea unei importante uniti de producie n urma unui

incendiu, ulterior datei bilanului;

(e) anunarea sau nceperea implementrii unei restructurri majore (a se

vedea IAS 37);

(f) tranzacii importante cu aciuni ordinare i cu aciuni ordinare

poteniale ulterioare datei bilanului (IAS 33 Rezultatul pe aciune impune

unei entiti s prezinte o descriere a unor astfel de tranzacii, alta dect

cea fcut atunci cnd astfel de tranzacii implic o capitalizare sau

emisiuni de aciuni gratuite, o

divizare a aciunilor sau o reversie a divizrii aciunilor, ajustarea tuturor

acestora fiind impus n baza IAS 33);

(g) modificri neobinuit de mari survenite ulterior datei bilanului n ceea

ce privete preurile activelor sau cursurile de schimb valutar;

(h) modificri ale ratelor de impozitare sau ale reglementrilor fiscale

adoptate sau anunate ulterior datei bilanului, care au un efect

semnificativ asupra creanelor sau datoriilor privind impozitul amnat sau

cel curent (a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit);

(i) implicarea n angajamente sau datorii contingente semnificative, de

exemplu prin emiterea de garanii semnificative; i

(j) nceperea unui litigiu major generat n exclusivitate de evenimente

ulterioare datei bilanului.

Reglementrile contabile conforme cu directivele europene,

aprobate prin OMFP 3055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare

conin prevederi similare:

Evenimentele care apar dup data bilanului pot furniza informaii

suplimentare referitoare la perioada raportat fa de cele cunoscute la

data bilanului. Dac situaiile financiare anuale nu au fost aprobate,

acestea trebuie ajustate pentru a reflecta i informaiile suplimentare,

dac informaiile respective se refer la condiii (evenimente, operaiuni

etc.) care au existat la data bilanului.

Evenimentele ulterioare datei bilanului sunt acele evenimente, favorabile

sau nefavorabile, care au loc ntre data bilanului i data la care situaiile

financiare anuale sunt autorizate pentru emitere.

n accepiunea prezentelor reglementri, prin autorizarea situaiilor

financiare anuale se nelege aprobarea acestora de ctre un consiliu

director, administratori sau alte organe de conducere, potrivit organizrii

entitii, n vederea naintrii lor spre aprobare, conform legii.

Evenimentele ulterioare datei bilanului includ toate evenimentele ce au

loc pn la data la care situaiile financiare anuale sunt autorizate pentru

emitere, chiar dac acele evenimente au loc dup declararea public a

profitului sau a altor informaii financiare selectate.

Pot fi identificate dou tipuri de evenimente ulterioare datei bilanului:

a) cele care fac dovada condiiilor care au existat la data bilanului. Aceste

evenimente ulterioare datei bilanului conduc la ajustarea situaiilor

financiare anuale; i

b) cele care ofer indicaii despre condiii aprute ulterior datei bilanului.

Aceste evenimente ulterioare datei bilanului nu conduc la ajustarea

situaiilor financiare anuale.

n cazul evenimentelor ulterioare datei bilanului care conduc la ajustarea

situaiilor financiare anuale, entitatea ajusteaz valorile recunoscute n

situaiile sale financiare, pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei

bilanului.

Exemple de evenimente ulterioare datei bilanului care conduc la ajustarea

situaiilor financiare i care impun ajustarea de ctre entitate a valorilor

recunoscute n situaiile sale financiare sau recunoaterea de elemente ce

nu au fost anterior recunoscute sunt urmtoarele:

a) soluionarea ulterioar datei bilanului a unui litigiu care confirm c o

entitate are o obligaie prezent la data bilanului. Entitatea ajusteaz

orice provizion recunoscut anterior, legat de acest litigiu, sau recunoate

un nou provizion. Ca urmare, entitatea nu prezint o datorie contingent;

b) falimentul unui client, aprut ulterior datei bilanului, confirm de obicei

c la data bilanului exista o pierdere aferent unei creane comerciale i,

n consecin, entitatea trebuie s ajusteze valoarea contabil a creanei

comerciale;

c) descoperirea de fraude sau erori ce arat c situaiile financiare anuale

sunt incorecte.

n cazul evenimentelor ulterioare datei bilanului care nu conduc la

ajustarea situaiilor financiare anuale, entitatea nu i ajusteaz valorile

recunoscute n situaiile sale financiare pentru a reflecta acele evenimente

ulterioare datei bilanului.

Un exemplu de eveniment ulterior datei bilanului care nu conduce la

ajustarea situaiilor financiare anuale este diminuarea valorii de pia a

valorilor mobiliare, n intervalul de timp dintre data bilanului i data la

care situaiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere.

Dac o entitate primete, ulterior datei bilanului, informaii despre

condiiile ce au existat la data bilanului, entitatea trebuie s actualizeze

prezentrile de informaii ce se refer la aceste condiii, n lumina noilor

informaii.

Atunci cnd evenimentele ulterioare datei bilanului care nu conduc la

ajustarea situaiilor financiare anuale sunt semnificative, neprezentarea lor

ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor. n consecin, o

entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare categorie

semnificativ de astfel de evenimente ulterioare datei bilanului:

a) natura evenimentului; i

b) o estimare a efectului financiar sau o meniune conform creia o astfel

de estimare nu poate s fie fcut.

Din punct de vedere al auditorului financiar, intervenia sa privind

evenimentele ulterioare este prevzut de Standardul Internaional de

Audit ISA 560 Evenimente ulterioare Subsequent Events. Acest

Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitile

auditorului cu privire la evenimentele ulterioare dintr-un audit al situaiilor

financiare.

Evenimente ulterioare

Situaiile financiare pot fi afectate de anumite evenimente care au loc

dup data situaiilor financiare. Multe cadre generale de raportare

financiar fac referire, n mod specific, la astfel de evenimente1. Astfel de

cadre generale de raportare financiar identific, de obicei, dou tipuri de

evenimente:

(a) Acele evenimente care ofer probe privind condiiile care au

existat la data situaiilor financiare; i

(b) Acele evenimente care ofer probe privind condiiile care apar

dup data situaiilor financiare.

1 De exemplu, Standardul Internaional de Contabilitate (IAS 10), Evenimente ulterioare datei bilanului, prezentat mai sus sau Reglementrile contabile conforme cu directivele europene

ISA 700 explic faptul c data raportului auditorului informeaz cititorul

c auditorul a luat n considerare efectul evenimentelor i tranzaciilor de

care auditorul a luat cunotin i care au avut loc pn la acea dat2.

Obiectivele auditorului sunt:

(a) Obinerea de suficiente probe adecvate de audit cu privire la

msura n care evenimentele care au loc ntre data situaiilor

financiare i data raportului auditorului care prevd ajustarea, sau

prezentarea n situaiile financiare sunt reflectate, n mod

corespunztor, n acele situaii financiare, n conformitate cu cadrul

general de raportare financiar aplicabil; i

(b) Furnizarea de rspunsuri adecvate la faptele de care auditorul

ia cunotin dup data raportului auditorului, care, dac ar fi fost

cunoscute de auditor la acea dat, l-ar fi putut determina pe

auditor s modifice raportul auditorului.

Atunci cnd situaiile financiare auditate sunt incluse n alte documente

ulterioare publicrii situaiilor financiare, auditorul poate avea

responsabiliti suplimentare, n legtur cu evenimentele ulterioare pe

care auditorul poate fi nevoit s le ia n considerare, precum cerinele

legale sau de reglementare care implic oferirea de titluri de valoare

publicului din jurisdiciile n care titlurile de valoare sunt oferite. De

exemplu, i se poate impune auditorului s efectueze proceduri

suplimentare de audit pn la data documentului final de ofert.

2 ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare, punctul A38.

n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai

jos:

Data situaiilor financiare Data ncheierii celei mai recente perioade

acoperite de situaiile financiare.

Data aprobrii situaiilor financiare Data la care toate situaiile

care conin situaii financiare, inclusiv notele aferente, au fost ntocmite

i cei care au autoritatea necesar au declarat c i asum

responsabilitatea pentru acele situaii financiare. n anumite jurisdicii,

legea sau reglementrile identific persoanele individuale sau organismele

(de exemplu, conducerea sau persoanele nsrcinate cu guvernana) care

sunt responsabile pentru a ajunge la concluzia c toate situaiile care

cuprind situaii financiare, inclusiv notele aferente, au fost ntocmite i

specific procesul de aprobare necesar. n alte jurisdicii, procesul de

aprobare nu este prescris de lege sau reglementri i entitatea urmeaz

propriile ei proceduri de ntocmire i finalizare a situaiilor sale financiare

din perspectiva structurilor sale de guvernare i de conducere. n unele

jurisdicii, se impune aprobarea final a acionarilor. n aceste jurisdicii,

nu este necesar aprobarea final a acionarilor pentru ca auditorul s

ajung la concluzia c au fost obinute suficiente probe de audit adecvate

pe care s se bazeze opinia auditorului cu privire la situaiile financiare. n

contextul ISA-urilor, data aprobrii situaiilor financiare este data cea mai

recent la care persoanele cu autoritatea necesar au determinat c toate

situaiile care cuprind situaii financiare, inclusiv notele aferente, au fost

ntocmite i c cei cu autoritatea necesar au declarat c i asum

responsabilitatea pentru acele situaii financiare.

Data raportului auditorului - Data la care auditorul dateaz raportul cu

privire la situaiile financiare, n conformitate cu ISA 700. Raportul auditului

nu poate fi datat anterior datei la care auditorul a obinut suficiente probe

de audit adecvate pe baza crora s formuleze opinia de audit cu privire la

situaiile financiare, inclusiv probele potrivit crora toate situaiile care

cuprind situaii financiare, inclusiv notele aferente, au fost ntocmite i c

cei care au autoritatea necesar au declarat c i asum responsabilitatea

pentru aceste situaii financiare. n consecin, data raportului auditorului

nu poate fi anterioar datei aprobrii situaiilor financiare. O perioad de

timp se poate scurge, datorit aspectelor administrative, ntre data

raportului auditorului i data la care raportul auditorului este furnizat

entitii.

Data la care sunt publicate situaiile financiare Data la care

raportul auditorului i situaiile financiare auditate sunt puse la dispoziia

prilor tere. Data la care sunt publicate situaiile financiare depinde, n

general, de mediul de reglementare al entitii. n unele circumstane,

data la care sunt publicate situaiile financiare poate fi data la care

acestea sunt transmise autoritii de reglementare. Cum situaiile

financiare auditate nu pot fi publicate fr un raport al auditorului, data

la care sunt publicate situaiile financiare auditate nu trebuie s fie doar

identic sau ulterioar datei publicrii raportului auditorului, dar trebuie,

de asemenea, s fie identic sau ulterioar datei la care raportul

auditorului este furnizat entitii.

n cazul sectorului public, data la care sunt publicate situaiile financiare

poate fi data la care situaiile financiare auditate i raportul de audit cu

privire la acestea sunt prezentate organului legislativ sau fcute publice,

prin alt modalitate.

Evenimente ulterioare Evenimente care au loc ntre data situaiilor

financiare i data raportului auditorului, i faptele de care auditorul ia

cunotin dup data raportului auditorului.

Cerinele Standardului ISA 560

Evenimente care au loc ntre data situaiilor financiare i data

raportului auditorului

Auditorul trebuie s efectueze proceduri de audit concepute pentru a

obine suficiente probe adecvate de audit, potrivit crora evenimentele

care au loc ntre data situaiilor financiare i data raportului auditorului

care prevd ajustarea, sau prezentarea n situaiile financiare au fost

identificate. Nu se ateapt, totui, ca auditorul s efectueze proceduri

de audit suplimentare cu privire la aspectele asupra crora procedurile de

audit anterior aplicate au oferit concluzii satisfctoare.

n funcie de evaluarea riscului de ctre auditor, procedurile de audit pot

include proceduri, necesare obinerii de suficiente probe de audit

adecvate, care implic revizuirea sau testarea nregistrrilor contabile

sau tranzaciilor care au loc ntre data situaiilor financiare i data

raportului auditorului. Procedurile de audit prevzute n prezentele

cerine sunt suplimentare procedurilor pe care auditorul le poate efectua

n alte scopuri care pot furniza, totui, probe aferente evenimentelor

ulterioare (de exemplu, obinerea de probe de audit pentru soldurile

conturilor la data situaiilor financiare, precum procedurile privind

ncheierea exerciiului sau procedurile aferente ncasrilor ulterioare de

creane).

Auditorul trebuie s efectueze procedurile concepute pentru a obine

probe suficiente i adecvate astfel nct acestea s acopere perioada

dintre data situaiilor financiare i data raportului auditorului sau, pe ct

posibil, ct mai aproape de aceste date. Auditorul trebuie s ia n

considerare evaluarea riscului de ctre auditor n determinarea naturii i

amplorii unor astfel de proceduri de audit, care trebuie s includ

urmtoarele:

(a) Obinerea unei nelegeri a oricror proceduri pe care

conducerea le-a stabilit pentru a se asigura c evenimentele

ulterioare sunt identificate.

Procedurile aferente evenimentelor ulterioare pe care auditorul le

efectueaz pot, totui, depinde de informaiile care sunt disponibile i, mai

precis, de msura n care nregistrrile contabile au fost ntocmite de la

data situaiilor financiare. Atunci cnd nregistrrile contabile nu sunt

actualizate i, n consecin, nu au fost ntocmite situaii financiare

interimare (nici n scopuri interne, nici n scopuri externe) sau cnd nu au

fost ntocmite minute ale ntlnirilor conducerii sau ale persoanelor

nsrcinate cu guvernana, procedurile relevante de audit pot lua forma

unor inspecii ale registrelor i nregistrrilor disponibile, inclusiv ale

situaiilor bancare. n continuare sunt oferite exemple ale anumitor

aspecte suplimentare pe care auditorul le poate lua n considerare n

cursul acestor interogri.

(b) Interogarea conducerii, i acolo unde este cazul, a

persoanelor nsrcinate cu guvernana, cu privire la producerea

oricrui eveniment ulterior care ar putea afecta situaiile

financiare.

n interogarea conducerii i, dup caz, a persoanelor nsrcinate cu

guvernana, n legtur cu producerea oricror evenimente ulterioare care

ar putea afecta situaiile financiare, auditorul poate interoga cu privire la

situaia curent a elementelor care au fost luate n considerare pe baza

unor informaii preliminare sau neconcludente i poate efectua interogri

specifice cu privire la aspectele urmtoare:

Dac s-au ncheiat noi angajamente, dac s-au luat noi

mprumuturi sau dac s-au angajat noi garanii.

Dac au avut loc sau sunt planificate vnzri sau achiziii de

active.

Dac au avut loc creteri de capital sau emiteri de instrumente de

datorie, precum emiterea de noi aciuni sau obligaiuni sau dac

s-a ncheiat sau este planificat vreun acord de fuziune sau

lichidare.

Dac au existat active naionalizate de stat sau distruse, de

exemplu prin incendiu sau inundaie.

Dac s-au nregistrat orice evoluii cu privire la contingene.

Dac au fost efectuate sau se observ orice ajustri contabile

neobinuite.

Dac au avut loc sau este probabil s aib loc orice evenimente

care vor pune sub semnul ntrebrii adecvarea politicilor contabile

utilizate n situaiile financiare, cum ar fi cazul dac, spre

exemplu, astfel de evenimente implic validitatea ipotezei de

continuitate a activitii.

Dac au avut loc orice evenimente relevante pentru evaluarea

estimrilor sau previziunilor fcute n situaiile financiare.

Dac au avut loc orice evenimente care sunt relevante pentru

recuperabilitatea activelor.

(c) Citirea minutelor, dac exist, ale ntlnirilor proprietarilor

entitii, conducerii i persoanelor nsrcinate cu guvernana, care

au avut loc dup data situaiilor financiare i interogarea cu

privire la aspectele discutate la astfel de ntlniri pentru care nu

exist nc minute disponibile.

(d) Citirea celor mai recente situaii financiare interimare ale

entitii, dac exist.

Pe lng procedurile de audit prevzute , auditorul poate considera

necesar i adecvat s:

Citeasc cele mai recente bugete disponibile ale entitii,

previziuni ale fluxurilor de trezorerie i alte rapoarte aferente ale

conducerii pentru perioadele ulterioare datei situaiilor financiare;

Interogheze, sau s extind cercetrile verbale sau scrise efectuate

anterior pe lng, consilierii juridici ai entitii, pe probleme de litigii

i despgubiri;

Ia n considerare msura n care declaraiile scrise cu privire la

anumite evenimente ulterioare pot fi necesare n sprijinirea altor

probe de audit i, deci, obinerii de suficiente probe de audit

adecvate.

Dac, drept rezultat al procedurilor efectuate auditorul identific

evenimente care prevd ajustarea sau prezentarea n situaiile financiare,

auditorul trebuie s determine msura n care un astfel de eveniment

este reflectat, n mod corespunztor, n acele situaiile financiare, n

conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil.

Declaraii scrise

Auditorul trebuie s solicite conducerii i, dup caz, persoanelor

nsrcinate cu guvernana, s furnizeze o declaraie scris n

conformitate cu ISA 5803 conform creia toate evenimentele care au loc

ulterior datei situaiilor financiare i pentru care cadrul general de

raportare financiar aplicabil prevede ajustarea sau prezentarea, au fost

ajustate sau prezentate.

Fapte de care auditorul ia cunotin dup data raportului

auditorului dar nainte de data la care sunt publicate situaiile

financiare

Auditorul nu are nicio obligaie de a efectua niciun tip de proceduri de

audit cu privire la situaiile financiare dup data raportului auditorului.

Totui, dac dup data raportului auditorului dar nainte de data la care

3 ISA 580, Declaraii scrise

sunt publicate situaiile financiare, un fapt este adus la cunotina

auditorului, care, dac ar fi fost cunoscut de ctre auditor la data

raportului auditorului, l-ar fi fcut pe acesta s modifice raportul

auditorului, auditorul trebuie:

(a) S discute aspectul cu conducerea i, dup caz, cu persoanele

nsrcinate cu guvernana,

(b) S determine msura n care situaiile financiare necesit

modificare, i, n caz afirmativ,

(c) S interogheze modul n care conducerea intenioneaz s

abordeze aspectul n situaiile financiare.

Aa cum se explic n ISA 210, termenii misiunii de audit includ acordul

conducerii de a informa auditorul cu privire la faptele care pot afecta

situaiile financiare, despre care conducerea poate s ia cunotin n timpul

perioadei de la data raportului auditorului la data la care sunt publicate

situaiile financiare4.

Dac conducerea modific situaiile financiare, auditorul trebuie:

(a) S desfoare procedurile de audit necesare n circumstanele

modificrii.

(b) n cazul n care nu se interzice restricionarea modificrii

situaiilor financiare:

(i) S extind procedurile de audit la care se face referire n

cerinele de investigare pn la data noului raport al

auditorului; i

(ii) S furnizeze un nou raport al auditorului cu privire la

situaiile financiare modificate. Noul raport al auditorului nu

trebuie s fie datat mai devreme de data aprobrii situaiilor

financiare modificate.

4 ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit, punctul A23.

Atunci cnd legislaia, reglementrile sau cadrul general de raportare

financiar nu interzic conducerii s restricioneze modificarea situaiilor

financiare la evenimentele ulterioare sau la evenimentele care cauzeaz

modificarea respectiv i persoanelor responsabile de aprobarea

situaiilor financiare nu li se interzice s i restricioneze aprobarea la

modificarea respectiv, auditorului i se permite s restricioneze

procedurile de audit cu privire la evenimentele ulterioare. n astfel de

cazuri, auditorul trebuie fie:

S modifice raportul auditorului pentru a include o dat

suplimentar restricionat la modificarea respectiv care indic, astfel, c

procedurile auditorului cu privire la evenimentele ulterioare sunt

restricionate doar cu privire la modificarea situaiilor financiare descris n

nota relevant la situaiile financiare; Atunci cnd, n circumstanele

descrise mai sus, auditorul modific raportul auditorului pentru a include

o dat suplimentar restricionat la acea modificare, data raportului

auditorului cu privire la situaiile financiare anterioar modificrii ulterior

aduse de conducere rmne neschimbat, deoarece aceast dat

informeaz cititorul despre momentul la care a fost finalizat activitatea

de audit asupra acelor situaii financiare. Cu toate acestea, o dat

suplimentar este inclus n raportul auditorului pentru a informa

utilizatorii c procedurile auditorului ulterioare acelei date au fost

restricionate la modificarea ulterioar adus situaiilor financiare. Mai jos

este o ilustraie a unei astfel de date suplimentare: (Data raportului

auditorului), cu excepia Notei Y, care dateaz la (data ncheierii

procedurilor de audit restricionate la modificarea descris n Nota Y).

fie

S furnizeze un raport nou sau modificat al auditorului, care s

includ o declaraie ntr-un Paragraful de observaii5 sau n Alt

paragraful explicativ, care s indice c procedurile auditorului asupra

evenimentelor ulterioare sunt restricionate doar la modificarea situaiilor

5 A se vedea ISA 706, Paragrafele de Observaii i Paragrafele Explicative din raportul auditorului independent

financiare dup cum se descrie n nota relevant la situaiile financiare.

n unele jurisdicii, se poate s nu i se impun conducerii, prin lege,

reglementri sau prin cadrul general de raportare financiar, s publice

situaiile financiare modificate i, n consecin, auditorul nu trebuie s

furnizeze un raport modificat sau un nou raport al auditorului. Totui,

dac conducerea nu modific situaiile financiare n circumstanele n

care auditorul crede c ele trebuie modificate, atunci:

(a) Dac raportul auditorului nu a fost nc furnizat entitii,

auditorul trebuie s modifice opinia, aa cum prevede ISA 7056 i apoi s

furnizeze raportul auditorului; sau

(b) Dac raportul auditorului a fost deja furnizat entitii, auditorul

trebuie s notifice conducerea i, cu excepia cazului n care persoanele

nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii, pe cei

nsrcinai cu guvernana, s nu publice situaiile financiare ctre tere

pri nainte ca modificrile necesare s fie efectuate. Dac situaiile

financiare sunt totui publicate ulterior fr s se fi efectuat modificrile

necesare, auditorul trebuie s ia msurile adecvate, s ncerce s previn

acordarea de credibilitate raportului auditorului.

Auditorul poate fi nevoit s ndeplineasc obligaii juridice suplimentare,

chiar atunci cnd auditorul a notificat conducerea s nu publice situaiile

financiare i conducerea a fost de acord cu aceast solicitare.

Atunci cnd conducerea a publicat situaiile financiare n ciuda notificrii

auditorului de a nu publica situaiile financiare ctre pri tere, aciunile

viitoare ale auditorului pentru a preveni acordarea de credibilitatea

raportului auditorului cu privire la situaiile financiare depinde de

drepturile i obligaiile legale ale auditorului. n consecin, auditorul

poate considera adecvat s recurg la consultan juridic.

6 ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent

Fapte de care auditorul ia cunotin auditorului dup ce situaiile

financiare au fost publicate

Dup ce situaiile financiare au fost publicate, auditorul nu are nicio

obligaie de a efectua nici un tip proceduri de audit cu privire la aceste

situaii financiare. Totui, dac dup ce situaiile financiare au fost

publicate, un fapt este adus la cunotina auditorului, fapt care dac ar fi

fost cunoscut auditorului la data raportului auditorului, l-ar fi putut face pe

auditor s modifice raportul auditorului, auditorul trebuie:

(a) S discute aspectul cu conducerea i, dup caz, cu persoanele

nsrcinate cu guvernana.

(b) S determine msura n care situaiile financiare necesit

modificare, i n caz afirmativ,

(c) S interogheze modul n care conducerea intenioneaz s

abordeze aspectul n situaiile financiare.

15. Dac conducerea modific situaiile financiare, auditorul trebuie:

(a) S efectueze procedurile de audit necesare n circumstanele

modificrii.

(b) S revizuiasc etapele parcurse de conducere pentru a se

asigura, c oricine a intrat n posesia situaiilor financiare anterior

publicate i a raportului auditorului cu privire la acestea, este

informat despre situaie.

(c) n cazul n care nu este restricionat modificarea situaiilor

financiare:

(i) S extind procedurile de audit prevzute n cerinele

standarduluipn la data noului raport al auditorului i s

dateze noul raport al auditorului nu mai devreme de data

aprobrii situaiilor financiare modificate; i

(ii) S furnizeze un nou raport al auditorului cu privire la situaiile

financiare modificate.

(d) Atunci cnd este restricionat modificarea situaiilor

financiare, se modific raportul auditorului sau se furnizeaz un

nou raport al auditorului.

Auditorul trebuie s includ n raportul nou sau modificat al auditorului

un Paragraful de Observaii sau un alt(alte) Paragraf(e) Explicativ(e), cu

referire la o not la situaiile financiare care trateaz mai pe larg motivul

modificrii situaiile financiare anterior publicate i raportul furnizat

anterior de auditor.

Dac conducerea nu a parcurs etapele necesare pentru a se asigura c

oricine a intrat n posesia situaiilor financiare anterior publicate este

informat de aceast situaie i nu modific situaiile financiare n

circumstanele n care auditorul consider necesar modificarea acestora,

auditorul trebuie s notifice conducerea i, cu excepia cazului n care

persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea

entitii7, pe cei nsrcinai cu guvernana, c auditorul va ncerca s

previn acordarea de credibilitate ulterioar raportului auditorului. Dac,

n ciuda acestui tip de notificare, conducerea sau persoanele nsrcinate cu

guvernana nu ntreprind msurile necesare, auditorul trebuie s ia

msurile adecvate pentru a ncerca s previn acordarea de credibilitate

raportului auditorului.

Atunci cnd auditorul crede c persoanele din conducere, sau cei

nsrcinai cu guvernana nu au reuit s ia msurile necesare pentru a

preveni acordarea de credibilitate raportului auditorului asupra situaiilor

financiare anterior publicate de ctre entitate, n ciuda notificrii

anterioare a auditorului cum c acesta va lua msuri pentru a preveni o

astfel de atitudine, aciunile auditorului depind de drepturile i obligaiile

legale ale auditorului. n consecin, auditorul poate considera adecvat s

recurg la consultan juridic.

7 ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, punctul 13.

EXEMPLU ISA 560

Societatea ABC ncheie exerciiul financiar la 31 decembrie 2013.

Adunarea General a Acionarilor a fost convocat s aib loc n data de

28 februarie 2014.

Ne aflm n data de 22 februarie 2014 i avem urmtoarele

constatri:

1. Pe 14 ianuarie 2014, a fost identificat o fraud semnificativ. Datorii

consemnate n registre au fost pltite i deviate n conturi bancare

fictive pentru furnizori, nfiinate de ctre un salariat, n ultimele ase

luni. Angajatul a fost demis imediat, au fost iniiate proceduri juridice

mpotriva sa i i-au fost reinute toate drepturile salariale.

2. Pe data de 20 decembrie 2013, un client a iniiat procedurile judiciare

mpotriva companiei n raport cu o nclcare a contractului. Pe 29

decembrie 2013, juritii companiei au anunat directorii c este puin

probabil ca aceasta s fie gsit responsabil; prin urmare nu au fost

afectate situaiile financiare, dar situaia a fost prezentat n notele

explicative. Pe 29 ianuarie 2013, instana a gsit compania

responsabil pentru vicii tehnice i a stabilit plata unei despgubiri cu

valoare semnificativ.

3. Pe 19 februarie 2014, un client a ncetat activitatea din cauza

dificultilor financiare. El datoraz companiei 2.500 lei. Consiliul de

administraie a considerat c valoarea nu este relevant i a stabilit

c nu este necesar ajustarea. Auditorii au confirmat, de asemenea,

c aceast sum este irelevant pentru situaiile financiare.

Compania a luat urmtoarele msuri:

1. Frauda a fost comis de ctre salariat n timpul exerciiului financiar

i dup terminarea acestuia. Fraudele, erorile i a alte nereguli care

apar nainte de data de sfrit de an dar care sunt descoperite

numai dup sfritul anului presupun ajustarea elementelor i, prin

urmare, situaiile financiare ar necesita modificri n funcie de

activitate frauduloas pn la sfritul anului.

2. La sfritul anului, compania a fcut meniunea n note despre

datoria pe care au considerat-o contingent. Cu toate acestea, dup

sfritul exerciiului financiar, instana a constatat societatea

rspunztoare pentru nclcarea contractului. Procedura judiciar a

fost iniiat pe 20 decembrie 2013 (cu 10 zile nainte de sfritul

anului). Erau, deci, dovezi despre condiiile existente la sfritul

exerciiului. IAS 10 solicit ca aceste condiii s fie luate n

considerare pentru a determina dac trebuie sau nu recunoscut o

datorie IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active

contingente. n acest caz, situaiile financiare necesit ajustarea

pentru c au fost ndeplinite criteriile de recunoatere pentru un

provizion pentru litigii.

3. ncetarea activitii unui client la o dat att de recent fa de data

de nchidere a exerciiului indic o mare probabilitate de nencasare

i reprezint, prin urmare, un eveniment ulterior. Ca urmare, trebuie

nregistrat o ajustare pentru deprecierea creanelor.

Auditorul constat c identificarea fraudei a produs ajustri ale situaiilor

financiare la sfritul exerciiului. A constatat, de asemenea, c n cazul

clientului incert nu au fost efectuate ajustri, valoarea fiind considerat

nerelevant.

Cu privire la evenimentele ulterioare, auditorul trebuie s constate

dac exist suficiente probe c cerinele ISA 10 au fost ndeplinite.

Cum procedeaz?

Cu privire la fraud, factorii de risc de fraud sunt prevzui n ISA 240

Responsabilitatea auditorului privind frauda ntr-un audit al situaiilor

financiare. Faptul c frauda a avut loc n cadrul entitii crete riscul de

denaturare semnificativ datorat fraudei.

Procedurile de audit care trebuie s fie efectuate pentru a asigura faptul

c frauda a fost corect identificat i contabilizat n situaiile financiare

pot include: recalcularea sumelor implicate

discuii cu managementul cu privire la modul n care o astfel o fraud a

avut loc i de ce a durat ase luni pentru a descoperi frauda (controalele

ar trebui s poat preveni, detecta i corecta denaturrile semnificative n

timp scurt)

stabilirea circumstanelor n care contabilul a descoperit frauda i ce

proceduri de lucru i de control (dac exist) conin punctele slabe care au

permis angajatului s comit fraude

efectuarea unor proceduri de fond privind operaiunile din apropierea

nchiderii intrrile de jurnal (n special cele apropiate, sau la sfrit de an).

confirmarea direct cu furnizorii a soldurilor i tranzaciilor pentru

perioada acoperit de audit

revizuirea facturilor de cumprare i creterea scepticismului profesional

i investigarea cu privire la autenticitatea lor

revizuirea dosarelor de resurse umane pentru a constata dovezi privind

proceduri disciplinare luate mpotriva angajatului. Acest lucru va confirma,

de asemenea, conformitatea cu legile i reglementrile, n special n raport

cu legislaia ocuparea forei de munc i reinerea de fonduri

testarea altor controale pentru a identifica alte puncte slabe care pot

indica angajaii sau managementul fraudei

obinerea declaraiilor scrise de la management privind frauda

discuii cu avocaii entitii cu privire la posibilitatea de recuperare a

fondurilor deturnate.

Cu privire la procedurile judiciare, procedurile auditorului pot include:

obinerea unei copii dup hotrre judectoreasc i alt coresponden

care confirm faptul c entitatea a fost gsit vinovat i trebuie s

plteasc despgubiri clientului su

verificarea confirmrii plii ctre client

s se asigure c un provizion a fost deja recunoscut fa de decizia

iniial a companiei

s se asigure c valoarea provizionului este rezonabil n raport cu

hotrrea judectoreasc

obinerea unei declaraii scrise de la management prin care s confirme

tratamentul provizionului.

Cu privire la clientul incert:

discut cu managementul motivul pentru care ajustarea nu a fost

nregistrat

constat c suma n discuie este nesemnificativ pentru situaiile

financiare i, n condiiile n care aceast sum rmne nesemnificativ i

n stadiul de finalizare, s exprime o opinie nemodificat.