Documentarea

CAMERA AUDITORILOR FINANCIARI DIN ROMANIACursul de pregatire profesionala continua decembrie 2006

DOCUMENTAREA RAPOARTELOR (MISIUNILOR) DE AUDIT

ASPECTE GENERALE

Referintele de baza privind documentarea auditului financiar sunt date de ISA 230 Documentatia, ISA 500 Probele de audit, ISA 501 Probe de audit - considerente suplimentare pentru elemente specifice, ISA 505 Confirmarile externe, ISA 520 Proceduri analitice, ISA 530 Esantionarea in audit si alte proceduri de testare selective.Trebuie de asemenea avute in vedere si Normele minimale de audit elaborate de CAFR.

Respectarea (aplicarea) celorlalte standarde (ISA) completeaza intr-un fel sau altul documentarea si sustinerea opiniei (raportului) de audit. Potrivit ISA 230 (paragraful 3) documentarea este reprezentata de date si informatii (documente de lucru) pregatite de catre sau puse la dispozitia auditorului, pe diferite suporturi (hartie, film, electronice, etc.). Potrivit paragrafului 11 al ISA 230, documentele de lucru includ printre altele

date si informatii privind structura organizatorica si juridica, sectorul / mediul de activitate (economic, legislativ); copii/extrase ale documentelor legale relevante privind tranzactiile (operatiunile) efectuate de entitate (procese verbale, acte constatatoare, contracte, acte de proprietate, conturi bancare, conturi/balante contabile, situatii financiare); documente de planificare (programele de audit ale misiunii), de evaluare a sistemului de control (audit) intern si a riscurilor existentei unor erori semnificative in situatiile financiare, de planificare (programare) a procedurilor de audit (contracarare riscuri); documentele de analiza a soldurilor/rulajelor si a evolutiei unor indicatori semnificativi (proceduri analitice); documente de comunicare/confirmare transmise catre sau primite de la terti si conducerea entitatii; referentieri/indexari/adnotari pe toate documentele ce compun dosarele misiunii, cu ajutorul carora sa fie identificabile toate datele si informatiile ce le contin, precum si persoanele responsabile cu intocmirea/avizarea acestora.Managementul entitatii auditate este responsabil de prezentarea corecta a datelor si informatiilor din situatiile financiare.Pentru exprimarea unei opinii asupra situatiilor financiare ale clientului, auditorul colecteaza probe efectuand (aplicand) proceduri de audit, pentru a testa asertiunile managementului (reprezentaii explicite sau implicite privind respectarea regulilor contabile si asigurarea caracteristicilor calitative ale componentele situatiilor financiare). In ANEXA nr. 1 se prezinta o lista (exemplu) pentru doua pozitii bilantiere a principalelor documente si revizuiri (verificari) in care se urmaresc principalele asertiuni ce trebuie avute in vedere la intocmirea situatiilor financiare respectiv: aparitia/existenta, exhaustivitatea/separarea exercitiilor, drepturi si obligatii, evaluarea (alocarea), acuratetea, prezentarea (clasificarea) si descrierea.

Probele obtinute prin intermediul procedurilor de audit sunt utilizate pentru a determina gradul de corectitudine si obiectivitate (impartialitate) a situatiilor financiare si tipul raportului (opinii).Fig. 1 de mai jos reprezinta o sinteza a relatiilor dintre situatiile financiare, asertiunile managementului referitoare la componentele situatiilor financiare, procedurile de audit utilizate, probele obtinute si raportul de audit. Fig. 1Sinteza relatiilor dintre situatiile financiare si raportul de audit

Dupa cum se observa din Fig. 1, situaiile financiare sunt afectate in mod determinant de asertiunile managementului cu privire la diferitele componente ale acestora.Auditorul aplica procedurile specifice pentru a obtine probe referitoare la faptul daca fiecare asertiune relevanta a managementului este conforma cu principiile si regulile contabile aplicabile, aceste proceduri si probe urmand sa-i sustina in final raportul (opinia).Activitatea auditorului financiar priveste in cea mai mare masura colectarea de probe si evaluarea acestora prin diferite metode, astfel incat sa le poata ierarhiza si clasifica cat mai corect atunci cand isi fundamenteaza opinia. Auditorul trebuie sa documenteze toate aspectele importante sesizate in urma aplicarii diferitelor proceduri (teste), cu probe ce sa-i sustina apoi opinia asupra situatiilor financiare. Documentarea facuta in timpul misiunii va reflecta atat modul in care s-au desfasurat lucrarile de audit, cat si procedurile ce au fost aplicate si probele ce au fost culese.

Tinand cont de legatura stransa care exista intre probele de audit, procedurile aplicate si documentatia intocmita pe parcursul desfasurarii misiunii de audit, in continuare se va face o scurta prezentare a unor aspecte privind probele de audit si a modului de colectare a acestora si respectiv in legatura cu documentatia de audit (documentarea auditului).

Probele de auditConcepte cheie

Probele de audit

Natura probelor de audit

Gradul de adecvare a probelor de audit

Relevanta

Credibilitatea

Suficienta probelor de audit

Materialitatea

Riscul de denaturare

Marimea si caracteristicile populatiei

Omogenitatea populatiei

Calitatea probelor de audit

Evaluarea probelor de audit

Probele de auditProba de audit reprezinta intreaga informatie utilizata de catre auditor pentru a ajunge la concluziile pe care se bazeaza opinia sa, continand atat informatii preluate din contabilitate si care au stat la baza intocmirii situatiilor financiare (operatiuni/tranzactii, balantele de verificare) cat si alte informatii relevante in legatura cu acestea.Probele de audit si procedurile de culegere a acestora sunt reglementate de standardele ISA 500 si ISA 501, ISA 505, ISA 520 si/sau ISA 530.O buna intelegere a caracteristicilor probelor de audit (natura, gradul de adecvare, suficienta, evaluarea) reprezinta un important instrument conceptual atat pentru auditorii financiari cat si pentru profesionistii contabili in general.Natura probelor de auditIn functie de natura lor, probele de audit pot fi probe obtinute pe baza documentelor contabile (facturi, contracte, jurnale, documente de calcul al modului de alocare a costurilor, etc.) prin aplicarea diferitelor proceduri de audit.

probe obtinute din alte surse. (angajamente de audit anterioare, proceduri impuse de sistemele de control al calitatii, etc.).Gradul de adecvare a probelor de auditGradul de adecvare a probelor de audit da in fapt masura calitatii acestora, astfel, probele de audit, indiferent de forma lor, sunt considerate ca fiind adecvate atunci cand ele ofera informatii ce sunt si relevante i credibile.

Relevanta probelor de audit este data de masura in care acestea sunt in concordanta cu asertiunile (regulile contabile) aplicate de management la intocmirea situatiilor financiare. O proba de audit cu privire la o asertiune nu se poate substitui unei probe de audit legate de alta asertiune, fiind important sa se tina cont de relatia existenta intre probele de audit si asertiunile aplicate de management la intocmirea situatiilor financiare. De exemplu, existenta stocurilor poate fi probata prin participarea auditorului la operatiunile de inventariere organizate de client, insa aceasta proba nu este relevanta (suficienta) si pentru determinarea drepturilor si obligatiilor clientului in legatura cu aceste stocuri sau pentru determinarea costului lor. Credibilitatea probelor de audit se refera la faptul daca auditorul se poate baza pe un anumit tip de probe pentru a evalua corect modul de aplicare a unei aseriuni sau a alteia, fiind influentata de sursa, de natura si de circumstantele in care aceste probe sunt obtinute. Urmatoarele referinte sunt utile atunci cand analizam credibilitatea probelor de audit O proba de audit obtinuta de catre auditor dintr-o sursa independenta externa entitatii (confirmari ale soldurilor primite direct de la clienti) este mult mai credibila decat una obtinuta (numai) din interiorul entitatii. Proba obtinuta direct de catre auditor prin examinarea fizica (inspectie, observatie) sau calcul, este mai credibila decat informatia obtinuta indirect sau prin deductie (evaluarea sistemului de control intern). Atunci cand auditorul evalueaza eficienta sistemului de control intern ca fiind ridicata, probele generate de contabilitatea entitatii pot fi considerate ca fiind mai credibile. Probele furnizate de documente originale sunt mai credibile decat cele furnizate de (foto)copii.

Probele documentare in format electronic sau pe suport de hartie, sunt mai credibile decat alte probe insa, si credibilitatea acestora este mai mare sau mai mica in functie anumiti factori (vezi Fig. 2 de mai jos). Fig. 2Factori care influenteaza credibilitatea probelor documentare

Sursa: W.Boyton , R. Johnson, Modern AuditingSuficienta probelor de auditGradul de suficienta reprezinta masura cantitatii probelor de audit, respectiv cantitatea de materiale doveditoare necesare pentru a oferi o baza rezonabila exprimarii unei opinii asupra situatiilor financiare, stabilirea acestor cantitati depinzand in mare masura de exercitarea rationamentelor profesionale in acest sens.De regula auditorul trebuie sa se bazeze mai degraba pe probele ce sunt (ele insale) convingatoare decat pe propriile convingeri. Trebuie de asemenea sa existe o relatie rationala intre costul si utilitatea probelor (dovezilor) obtinute pe parcursul misiunii de audit.

Cantitatea probelor de audit este influentata de o serie de factori (materialitatea, riscul de denaturare, marimea si caracteristicile populatiei, omogenitatea populatiei, calitatea probelor de audit culese), astfel Materialitatea - se refera la importanta (relevanta/ pragul de semnificatie) claselor de tranzactii si a conturilor pentru utilizatorul informatiilor, astfel incat, cu cat tranzactiile/pozitiile/elementele din situatiile financiare sunt mai importante, cu atat este nevoie de o cantitate mai mare de probe. Riscul de denaturare - se refera la riscul (inerent) de a exista unele erori in aplicarea regulilor contabile si la riscul de nedetectare a acestor erori prin sistemul de control intern, astfel incat, cu cat acest risc va fi mai mare, cu atat vor fi cerute mai multe probe de audit. Marimea populatiei - in cadrul unei misiuni de audit, de multe ori este necesar sa se lucreze cu esantioane din cadrul unor populatii statistice, nefiind posibila analizarea tuturor elementelor (tranzactiilor, operatiunilor) dintr-o astfel de populatie Modul de determinare (stabilire) a esantioanelor in audit, si alte aspecte legate de acestea sunt tratate in standardul ISA 530, numarul probelor de audit in acest caz depinzand de marimea si caracteristicile populatiei analizate, astfel incat, cantitatea de probe necesare este cu atat mai mare, cu cat populatia (numarul tranzactiilor/operatiunilor) este mai mare. Omogenitatea populatiei - daca populatia statistica este omogena respectiv elementele care o formeaza au caracteristici asemanatoare, aceasta poate fi analizata (testata) cu ajutorul unui esantion de dimensiuni mai mici.

Calitatea probelor de audit culese - cu cat calitatea probelor de audit este mai ridicata, cu atat numarul acestora va putea fi mai mic. Factorii care influenteaza suficienta probelor sunt sintetizati in Fig. 3 de mai jos.

Fig.3 Factori care influenteaza suficienta probelor

Sursa: W.Boyton , R. Johnson, Modern AuditingIn consecinta, gradul de adecvare si gradul de suficienta al probelor de audit sunt in stransa interdependenta, iar simpla obtinere a unei cantitati mari de probe de audit nu poate compensa calitatea slaba a acestora.

Evaluarea probelor de auditPe parcursul unei misiuni de audit, rationamentul profesional al auditorului este un element deosebit de important, acesta trebuind sa aiba capacitatea de a evalua in mod corect atat cantitatea cat si calitatea probelor de audit ce ii sustin opinia. Auditorul trebuie sa aiba cunostinte temeinice cu privire la natura probelor de audit, tipul si cantiteatea acestora, astfel incat sa fie suficiente pentru a-i documenta si sustine opinia cu privire la situatiile financiare auditate.

In evaluarea probelor colectate, rationamentul auditorului trebuie sa ramana obiectiv (impartial) si sa nu fie influentat de factori de alta natura (simpatie / antipatie fata de persoana chestionata), respectand cerintele Codului de Conduita Etica a profesiei.Proceduri de colectare (culegere) a probelor de auditConcepte cheie

Inspectia Observarea

Investigarea

Confirmarea

Recalcularea

Reefectuarea

Revizuirea (verificarea) Proceduri analitice

Tehnici de audit asistate de computer (CAAT)

Auditorul financiar obtine probe de audit cu scopul de a-si fundamenta in mod rezonabil concluziile ce vor sta la baza opiniei sale, aplicand in acest sens diverse proceduri de audit, cu ajutorul carora Sa obtina o intelegere a activitatilor entitatii si a mediului in care aceasta si le desfasoara, inclusiv a controlului intern, pentru a putea astfel evalua riscurile unor denaturari semnificative, evaluand si testand in acest sens asertiunile (regulile contabile) aplicate de management la intocmirea situatiilor financiare (proceduri de evaluare a riscurilor). Sa testeze, atunci cand este necesar si/sau a decis sa faca astfel, eficienta sistemului de control intern in prevenirea/detectarea / corectarea denaturarilor semnificative de la nivelul asertiunilor aplicate de management (teste ale controalelor). Sa detecteze denaturarile semnificative de la nivelul asertiunilor aplicate de management (proceduri de fond).In Fig. 4 de mai jos, sunt prezentate tehnicile (metodele) de baza pe care un auditor le poate avea cu privire la procedurile de audit.

Fig.4 Tehnicile de baza privind procedurile de audit

Sursa: W.Boyton , R. Johnson, Modern Auditing

Inspectia (verificarea) inregistrarilor / documentelorInspectia inregistrarilor/documentelor consta in examinarea evidentelor contabile (contabilitatea financiara, contabilitatea manageriala) privind tranzactiile si operatiunile efectuate precum si a documentelor ce le sustin (pe suport hartie, format electronic), avand ca finalitate colectarea unor probe de audit cu grade variate de credibilitate.

O mare parte a probelor obtinute de auditor sunt rezultatul aplicarii acestei proceduri de audit, in acest sens insa, acesta nu va putea face abstractie de gradul de credibilitate a acestor probe si de legatura lor cu modul de aplicare a asertiunilor managementului la intocmirea situatiilor financiare.

Inspectia imobilizarilor corporale si a altor active

Inspectia imobilizarilor corporale si a altor active consta in examinarea (verificarea) fizica a acestora, furnizand probe de audit credibile mai ales in ceea ce priveste existena lor.

Probele obtinute in urma aplicarii acestei proceduri ofera insa o asigurare mai mica, sau poate sa nu ofere nici o asigurare cu privire (de exemplu) la drepturile si la obligatiile entitatii in legatura cu aceste active.Observarea Observarea consta in urmarirea unui proces / proceduri ce se efectueaza de catre altii, cum ar fi (de exemplu) observarea inventarierii stocurilor de catre personalul entitatii.

Astfel observarea furnizeaza probe de audit cu privire la modul de desfasurare a unui proces, insa aceste probe sunt limitate doar la momentul (perioada) in care a fost aplicata aceasta procedura precum si de faptul ca actul de observare poate afecta chiar modul in care se desfasoara procesul respectiv.

Observarea nu este considerat in general ca fiind foarte credibila, si necesita confirmari suplimentare obtinute de catre auditor (date / documente din inregistrarile contabile, alte informatii).Inspectitia si observarea sunt doi termeni ce de multe ori pot fi considerati ca substituibili (identici), insa din punct de vedere al auditului financiar este necesar sa se faca diferenta intre acestia, inspectia avand drept obiect documente sau active, iar observarea referindu-se la procese (operatiuni).

InvestigareaInvestigarea consta in culegerea de informatii (financiare, nefinanciare) de la persoane cu experienta (competenta), fie din interiorul, fie din afara entitatii, putand varia de la investigatii scrise (oficiale), pana la chestionari orale (neoficiale).

Evaluarea raspunsurilor obinute in procesul de investigare este foarte importanta atat in ceea ce priveste calitatea probelor de aceasta natura, dar si-n ceea ce priveste sesizarea unor anumite directii de abordare a auditului si de colectare a altor probe.

In mod obisnuit, investigarea nu ofera, ca atare, suficiente probe de audit si de asemenea, nu este suficienta pentru a testa eficienta sistemului de control intern.Confirmarea Confirmarea este un tip specific de investigare si reprezinta procesul de obtinere a unei declaratii directe de la o terta parte, cu privire la o informatie sau la o situatie (conditie) existenta.

Confirmrile sunt utilizate frecvent atunci cnd este vorba despre soldurile conturilor i componenta lor, dar nu trebuie limitate doar la aceste elemente, ele fiind utilizate de asemenea si pentru a obtine probe de audit referitoare existenta / inexistenta anumitor conditii (operatiuni, documente), cum ar fi (de exemplu) absenta unui contract, ce poate la randul sau influenta recunoasterea unor venituri.

Gradul de incredere in probele obtinute prin confirmari, este direct influentat de forma confirmarii, de experienta anterioara cu entitatea auditata, de natura informatiei confirmate si/sau de destinatarul cererii de confirmare.

De exemplu, daca se solicita si obtine o confirmare unui consignatar privind faptul daca o categorie (stocuri) de bunuri au fost primite in consignatie, aceasta reprezinta o proba ca entitatea detine stocurile respective respectiv sustine asertiunea privitoare la drepturi si obligatii.

Fig. 5 de mai jos prezinta solduri (sume) selectate si informatiile confirmate prin aplicarea de catre auditor a acestei proceduri specifice.

Fig. 5Sume si informatii confirmate frecvent in misiunile de auditSume si/sau informatii confirmateSursa confirmarii (tertii)

Soldurile de numerar (trezorerie) si imprumuturi

Actiuni si alte titluri de valoare

Creante/Alti debitoriStocuri in consignatie

Obligatii curenteAcoperire a riscurilor

Cautiuni, garantiiBancile

Operatori din piata financiara (de capital), entitati terte.Clientii individuali si alti tertiConsignatariFurnizori individuali si alti creditoriCompanii de asigurari

Creditorii imprumutatori

Reefectuarea

Reefectuarea reprezinta executarea de catre auditor, in mod independent, a procedurilor sau controalelor pe care entitatea le-a efectuat initial prin sistemul sau de control intern, fie manual, fie utilizand tehnici de audit asistate de calculator (CAAT).Intrucat auditorul verifica direct prin acest tip de probe fiabilitatea sistemului de control intern, ele sunt percepute ca avand un grad de credibilitate foarte ridicat.

Recalcularea

Recalcularea consta in verificarea acuratetei (matematice) a informatiile din documente sau din inregistrarile contabile, putand fi efectuata si prin utilizarea tehnologiei informatice (obtinerea unor fisiere / baze de date, folosirea CAAT). Exemple specifice acestui tip de proceduri includ recalculari ale cheltuielilor cu amortizarea activelor fixe, recalculari ale valorilor stocurilor functie de metodele (FIFO, CMP, etc.) utilizate de entitate, recalculari ale unor obligatii / creante rezultand din contracte, etc.

Revizuirea (verificarea)

Revizuirea reprezinta procesul prin care se analizeaza si verifica datele din contabilitate pentru a identifica situatii (sume / rulaje / solduri / operatiuni) importante sau neobisnuite.

Aceasta procedura presupune identificarea unor neregularitati (valori, componenta) din cadrul soldurilor conturilor sau din alte sume din situatiile financiare, in urma analizarii tranzactiilor, a registrelor (jurnalelor) contabile, a ajustarilor, a reconcilierilor, precum si a altor documente si raportari detaliate.

Revizuirea (verificarea) include identificarea operatiunilor mari (neobisnuite) din inregistrarile contabile precum si verificarea / analiza datelor (inregistrarilor) privind anumite categorii de cheltuieli (speciale, neobisnuite) si/sau ajustarile / stornarile efectuate.

Revizuirea (verificarea) poate fi folosita si in legatura cu procedurile analitice dar si ca o procedura de sine statatoare, putand fi efectuata manual cat si prin utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator (CAAT).

Proceduri analiticeProcedurile analitice reprezinta de asemenea probe importante si eficiente, colectate pe tot parcursul misiunii de audit, inclusiv in etapa stabilirii termenilor angajamentului si a planificarii, constand in evaluari ale informatiilor din situatiile financiare, bazate pe analiza unor indicatori (evolutii, comparatii) si a unor corelatii intre aceste informatii si/sau intre acestea si alte date / informatii nefinanciare.

Procedurile analitice presupun de asemenea analiza (investigarea) unor fluctuatii si/sau a unor relatii / corelatii identificate, ce nu sunt consecvente (corelate) cu alte informatii relevante sau care se abat in mod semnificativ de la valorile rezonabile (previzionabile).

Nivelul de asigurare (siguranta) oferit de probele colectate prin procedurile anlitice este determinat printre altele de

masura in care sunt disponibile si ofera o siguranta a datelor si informatiilor utilizate;

plauzabilitatea i predictibilitatea (co)relatiilor testate; precizia (rezonabilitatea) si rigoarea analizei si investigatiilor efectuate.Fig. 6 de mai jos prezinta o ierarhizare a coeficientilor de siguranta (nivelelor de asigurare) a diferitelor tipuri de proceduri de audit.Fig.6 Ierarhia gradelor de siguran a diferitelor tipuri de proceduri de auditGradul de siguran

(nivelul de asigurare)Tipul procedurii (probei)

Inalt

Mediu

ScazutInspectia activelor corporale

ReefectuareaRecalculareaInspectia (verificarea) inregistrarilor / documentelor

Revizuirea (verificarea)Confirmarea

Procedurile analitice

ObservareaInvestigarea

DOCUMENTATIA DE AUDIT

Concepte cheie

Continutul documentatiei de audit

Planul si programele de audit

Dosarele de audit

Continutul documentelor de lucru

Forma documentelor de lucru

Continutul documentatiei de audit

Probele colectate si procedurile aplicate de auditorii financiari trebuie sa se regaseasca in documentatia de audit, urmand sa le serveasca acestora la fundamentarea rapoartelor si sa le sustina opiniile.

Documentatia de audit respectiv documentarea misiunilor / rapoartelor de audit este reprezentata de materialele / informatile (documentele de lucru) intocmite de auditor, sau obtinute (pastrate) de catre acesta pe parcursul efectuarii misiunii sale, grupate in dosarele sale de lucru in mod sistematic si in conformitate cu cerintele standardelor profesionale aplicabile.

Documentele de lucru se pot prezenta sub forma unor inscrisuri pe suport de hartie, a unor fotocopii, a unor inregistrari (baze de date) pe suporti electronici sau pe alti purtatori de informaii.

Documentatia de audit (Documentarea auditului) are in principal, urmatoarele scopuri si obiective Sa serveasca (ajute) la planificarea, efectuarea, supravegherea si revizuirea activitatii (misiunii) de audit.

Planificarea auditului precum si descrierea activitatilor specifice (operatiuni, proceduri, programe, etc.) trebuie sa se regaseasca in documente de lucru astfel incat cu ajutorul acestora, managerii / partenerii din echipa auditorului sa poata verifica munca subalternilor si sa efectueze controale de calitate privind activitatea desfasurata.

Modul de intocmire a documentelor de lucru trebuie sa confirme respectarea standardelor de audit aplicabile (ISA, alte reguli si proceduri specifice date de CAFR) si a regulilor proprii stabilite la nivelul cabinetului (societatii) auditoare , cu precadere a celor privind la munca (documentarea) de teren.

Sa clasifice (sistematizeze) probele de audit colectate pe parcursul misiunii potrivit cerintelor standardelor profesionale, inclusiv a celor de calitate. Sa sustina si sa argumenteze raportul (opinia) de audit.

Pe baza documentatiei intocmite, a probelor colectate si a concluziilor inscrise in documentele de lucru, auditorul va lua decizia cu privire la tipul de raport ce il va intocmi si respectiv cu privire la opinia ce o va exprima.

Acest obiectiv este practic, de cea mai mare importanta in ceea ce priveste activitatea si raspunderea auditorului fata de terti.

Documentatia de audit (documentarea auditului) intrucat ofera principala baza pentru continutul raportului si felul opiniei de audit, mai trebuie sa

demonstreze modul in care auditorul a respectat standardele de audit si practicile profesionale agreate;

ofere o baza pentru concluziile auditorului cu privire la fiecare din asertiunile aplicate de conducerea entitatii la intocmirea situatiilor financiare;

demonstreze faptul ca inregistrarile din contabilitate sunt efectuate corect in raport cu cadrul de reglementare aplicabil si astfel situatiile financiare reflecta/ nu reflecta fidel operatiunile/ tranzactiile din exercitiul financiar auditat.

Standardul ISA 230 reglementeaza si ofera recomandari cu privire la aspectele susmentionate, inclusiv cu privire la arhivare si proprietatea asupra documentatiei de audit iar Normele minimale de audit elaborate de CAFR, dau referinte importante si in unele cazuri minime, privind continutul sectiunilor dosarelor de audit.Documentatia de audit trebuie intocmita astfel incat sa permita orcarui utilizator avizat sa inteleaga problemele specifice si sa testeze riscurile existente, declaratiile conducerii, utilizarea procedurillor specifice de audit pentru colectarea probelor, constatarile facute si concluziile la care a ajuns auditorul.

Documentatia de audit trebuie de asemenea sa ofere informatii relevante pentru

a intelege natura, durata, intinderea si rezultatele procedurilor de audit aplicate, probele obtinute, si concluziile formulate;

si

a se putea identifica cine a executat diferitele operatiuni si a intocmit documentele aferente, data cand acestea au fost finalizate, precum si persoanele care au revizuit documentele (munca) executantilor din cadrul echipei de audit, inclusiv data acestor revizuiri .

Cu alte cuvinte documentatia de audit trebuie sa reflecte intreaga activitate intreprinsa de auditor pentru atingerea obiectivelor in cadrul unui angajament de audit.

Continutul dar si forma documentelor de lucru sunt influentate de urmatorii factori

natura angajamentului;

forma raportului si felul misiunii de audit;

natura si complexitatea afacerii (activitatilor) clientului;

natura si complexitatea sistemelor de control intern ale entitatii auditate;

necesitatile de monitorizare, supraveghere si revizuire a lucrarilor efectuate de echipa de audit;

metodologiile si tehnicile de audit specifice auditorului (persoana fizica/ juridica), utilizate pe parcursul misiunii.

Planul si programele de auditDocumentatia de audit trebuie sa contina un plan si programe de audit cu privire la angajament, astfel

Planul de audit contine strategia ce trebuie urmata in desfasurarea misiunii, bazandu-se in primul rand pe intelegerea de catre auditor a caracteristicilor activitatilor clientului si a riscurilor potentiale de audit decurgand din acestea.

Planul de audit reprezinta de asemenea cadrul pe baza caruia resursele echipei (misiunii) de audit (orele om) sunt alocate diferitelor etape (parti) ale angajamentului.

Programele de audit stabilesc procedurile ce vor fi aplicate de catre membrii echipei precum si timpii alocati acestora si altor operatiuni specifice. In general, pentru fiecare proces (tip de activitate/ ciclu) si fiecare sold al unui cont trebuie facut un program separat de audit.

In cadrul programelor de audit vor fi stabilite/ detaliate in mod rezonabil procedurile ce vor fi aplicate, testele/ analizele/ revizuirile (verificarile) ce se vor efectua.

.

Pentru imbunatatirea eficientei activitatii echipei, auditorul poate utiliza si tabele, analize i alte informatii intocmite de entitate, insa in astfel de situatii, acesta trebuie sa se convinga si prin metode alternative de faptul ca acele documente au fost intocmite corespunzator si sunt credibile.

Dosarele de audit

Majoritatea auditorilor (societatilor de audit) pastreaza documentatia in doua tipuri de dosare (permanent, curent).

Dosarul permanent contine date (informatii) istorice ce au continuitate in ce priveste activitatile clientului, si care sunt relevante pentru mai multe exercitii financiare, fiind actualizat, de cate ori este cazul, cu noi informatii de aceeasi natura.Dosarul curent include date i informatii aferente exercitiului financiar auditat conform angajamentului.

Fig. 7 de mai jos prezinta exemple de informatii incluse in fiecare tip de dosar.

Fig.7. Informatii continute de dosarele de audit

Continutul documentelor de lucru

Activitatea echipei de audit se concretizeaza in cea mai mare parte in documente de lucru, ce compun din dosarul curent, acestea intocmindu-se atat manual cat si cu ajutorul unor programe informatice (balante de lucru, foi de lucru, documente de analiza a conturilor, documente centralizatoare privind ajustarile si reclasificarile ce se impun, memorandumuri catre / pentru conducere, etc.)

Balantele de lucru - fac legatura dintre sumele existente n situatiile financiare, balantele de verificare contabile si foile de lucru aferente.In afara de o coloana privind denumirea contului, balanta de lucru contine si coloane de referentiere pentru foile de lucru, pentru soldurile aferente anului anterior si soldurile neajustate aferente anului curent, si respectiv pentru ajustari/ reclasificari.

Fig. 8 de mai jos prezinta un exemplu de balanta de lucru.Fig. 8 Exemplu de balanta de lucrusc. ABC sa.

Balanta de lucru(active circulante / cheltuieli vanzari)

31 Decembrie 2005

Denumirea conturilorRef.FLSold la

31/12/04Sold la

31/12/05AjustriReclasificariSume

corec

tateSituatiile financiare

afectate

DCDC

1.Numerar i echivalente de numerar2.Sume

de ncasat

(creante)

3.Stocuri

4.Cheltuieli cu reclama / publicitatea (FL5.1,

5.2,5.3)

(FL4.2,

4.3)

(FL3.1,

3.2)

FL6.1110000

11500

105000

1000014000

12800

122000

110002000-

-

50040001300

-

--

-

5000--

-

7000-

12000

11500

120000

11500 D 2000 B

D 1300 CP/P

Imobilizari / stocuri B

D 7000 C 7000 C 5000 D 5000

D 500 CP/P

Nota:* FL=foi de lucru

****D =debit** B=bilant

*****C =credit

*** CP/P=contul de profit si pierderi

Analiza conturilor - include (in general) toate miscarile (rulajele) inregistrate intr-un cont, intr-o anumita perioada de timp, inclusiv unele documente justificative legale precum si referinte privitoare la politicile contabile aplicate, informatii ce sunt preluate (prelucrate) conform procedurilor si programelor de audit stabilite.Memorandumul de audit cea mai mare parte a activitatii auditorului este consemnata in memorandumuri scrise privitoare (de exemplu) la discutiile purtate cu personalul de specialitate si conducere, privind sistemul de control intern, observarea (analiza) situatiei unor active, erorile identificate precum si alte probleme aparute pe parcursul misiunii de audit.Ajustarile sunt facute cu scopul de a corecta erorile identificate in inregistrrile contabile efectuate de catre client cum ar fi (de exemplu) anumite elemente bilantiere incorect evaluate, respectarea / nerespectarea principiului prudentei, etc. si pentru care auditorul propune corectarea respectivelor elemente din situatiile financiare.Reclasificarile sunt efectuate cu scopul de a prezenta cat mai corect conform cerintelor cadrului de reglementare contabila clasele / categoriile de informatii din situatiile financiare.

Forma documentelor de audit

Indiferent de forma documentelor de audit, ce se pot prezenta atat pe suport de hartie sau alti suporti cat si in format electronic, acestea trebuie in mod obligatoriu sa cuprinda in afara informatiilor propriu zise (financiar-contabile si nu numai) si adnotarile (insemnarile) specifice.Antetul (capul de tabel) include numele clientului, denumirea documentului de lucru, data de sfarit de an sau o alta data de referinta a exercitiului financiar auditat, denumirile (explicatiile) din capul de tabel cand este cazul.Indexarea si referentierea - reprezinta procesul (operatiunile) prin care se stabileste o legatura intre situatiile financiare si documentele de audit precum si intre datele si informatiile din documentatia de audit.Documentele de audit trebuie organizate (structurate) de asa maniera incat membrii echipei de audit sau orice alt utilizator avizat, sa poata gasi cu usurinta probele de audit si informatiile relevante privind desfasurarea misiunii.In vederea indexarii (abrevierii) documentelor de audit, se utilizeaza un sistem de notatie cu ajutorul literelor sau al cifrelor, sumele sau elementele importante ale situatiilor financiare trebuind sa fie referentiate si reciproc pe aceste documente. De exemplu, atunci cand auditorul utilizeaza la intocmirea unor foi de lucru si informatiile aferente din alte foi de lucru, acestea vor fi referentiate pe fiecare foaie de lucru in parte.Adnotarile (insemnarile) constituie notatii simple facute de catre membrii echipei de audit, manageri si parteneri alaturi de un articol (o informatie) sau o suma dintr-un document de audit.Simbolul adnotarii este in general explicat sau definit la sfaritul documentului de audit, multi auditori si societati de audit utilizand un set standard de astfel de insemnari.In ANEXA nr.2 la prezenta se prezinta o foaie de lucru avand o forma (continut) standard potrivit celor de mai sus.In Fig. 9 de mai jos se prezinta un exemplu al modului in care documentele de audit ar putea fi organizate pentru a sustine fiecare element de numerar.Astfel, suma de 15,000 lei prezentat n bilan este pus de accord cu Balana de lucru BL, conine 3 elemente importante din registrele contabile ce sunt incluse n soldul de 15,000 lei. Documentele de audit (foi de lucru) indexate FL 5.2 ofer probe de audit ce sustin soldul disponibilitatilor bancare de 12,000 lei.

Documentele de audit sustin apoi fiecare din elementele registrelor contabile, fiecare sum important fiind referentiata, ca de exemplu, soldul bancar de 14,000 lei din FL 5.2 care este defalcat si referentiat cu FL 5.2.1 iar soldul cecurilor scadente din FL 5.2.2 este referentiat apoi n FL 5Fig.9 Organizarea documentelor de audit

Arhivarea documentelor de auditStandardele ISA cer auditorilor sa pastreze documentele de audit un anumit numar de ani dupa ce raportul de audit a fost finalizat. In acest sens de exemplu, standardele americane (Legea Sarbanes-Oxley, Standardul PCAOB AS3) cer ca documentatia de audit sa fie pastrata pentru o perioada de sapte ani de la data finalizarii angajamentului (data raportului sau data la care activitatea practic s-a ncheiat), daca legislatia speciala nu cere o perioada mai mare de timp (asteptarea sentintei finale in cazul unor procese).

In Romania nu exista prevederi legale speciale in acest sens, dar se poate considera ca fiind rezonabila o perioada de pastrare a documentatiei de audit de minim 5-6 ani daca prin termenii angajamentului nu se stabileste altfel si/sau n-ar putea fi aplicabile unele prevederi legale speciale.Auditorul trebuie sa decida in legatura cu durata de pastrare si modul de arhivare a documentatiei de audit tinand seama de cantitatea (volumul) acesteia si raspunderile ce si le-a asumat in cadrul misiunilor sale.Auditorul trebuie sa adopte de asemenea proceduri corespunzatoare pentru mentinerea confidentialitatii asupra datelor si informatiilor precum si a pastrarii in conditii de siguranta a documentatiei de audit, respectiv pentru arhivarea acesteia pe o perioada suficienta pentru a satisface nevoile proprii si cerintele legale/profesionale in materie.Alte aspecteDocumentele de lucru sunt proprietatea auditorului, acestea incluzand nu numai pe cele intocmite de catre auditor, ci si cele puse la dispozitia sa de ctre client. Desi anumite parti sau extrase din documente de lucru pot fi lasate si la dispozitia entitatii auditate, cu acordul auditorului, astfel de documente nu inlocuiesc si nu pot reprezenta componente ale evidentelor financiar-contabile ale acesteia.Desi auditorul detine dreptul de proprietate asupra documentelor de audit, acestea nu pot fi prezentate, decat cu unele exceptii impuse de lege, nici unei alte persoane fara consimtamantul clientului.

CATEVA CONCLUZIIProbele de audit reprezinta totalitatea documentelor, datelor si informatiilor (financiar-contabile si nu numai) utilizate de auditor la fundamentarea concluziilor privind angajamentul, respectiv la intocmirea raportului si emiterea opiniei de audit, inclusiv la intocmirea altor rapoarte/angajamente (cu scop special, de revizuire, alte angajamente, de asigurare, de examinare a informatiilor financiare previzionate) si/sau serviciile conexe. Intr-un audit propriuzis, cea mai mare parte a muncii auditorului este afectata obtinerii si evaluarii probelor, prin utilizarea diverselor proceduri (inspectia, observarea, investigarea, confirmarea, recalcularea, reefectuarea, revizuirea / verificarea, etc.).

Pentru a-si efectua misiunea corect si eficient, auditorul trebuie sa inteleaga foarte bine caracteristicile cele mai importante ale probelor de audit (natura, gradul de adecvare si suficienta) si sa aiba competenta si experienta necesara pentru a le evalua corespunzator.In scopul organizarii si conducerii eficiente a activitatii (misiunii) de audit in mod obinuit auditorii defalca informatiile din situatiile financiare n componente sau segmente, astfel incat planul si programele de audit respectiv procedurile si testele ce se vor efectua, sa raspunda cel mai bine cerintelor ISA si sa le ofere o baza pentru cele mai bune (rezonabile) concluzii. Natura, durata si intinderea procedurilor de audit necesar a fi aplicate, se determina in esenta prin rationament profesional, procedurile stabilite (selectate) trebuind sa satisfaca obiectivele auditului si sa reduca suficient de mult riscul de nedetectare a unor erori din situatiile financiare.

Auditorul va utiliza unul sau mai multe tipuri (combinatii) de proceduri de audit, acestea putand fi folosite atat ca tehnici de evaluare a riscurilor si/sau de testare a controalelor cat si ca proceduri de fond, in functie de natura angajamentului, specificul activitatii si sistemul de control intern al clientului.Inspectarea activelor corporale, reefectuarea si recalcularea, sunt considerate in general ca oferind un grad de siguranta mai mare intrucat auditorul realizeaza prin aplicarea acestor proceduri o colectare directa a elementelor probante. Inspectia inregistrarilor contabile si a documentelor, revizuirea (verificarea), confirmarea, si procedurile analitice, sunt in general considerate ca oferind un grad de siguranta mediu.

Observarea si investigarea prezinta in general un grad de siguranta mai scazut datorita faptului ca ambele categorii de probe colectate in acest fel necesita si reconfirmari viitoare din partea auditorului.

Auditorul trebuie sa documenteze si sa colecteze atat probele ce privesc aspectele importante in intocmirea raportului si sustinerea opiniei exprimate cat si toate celelalte probe ce dovedesc ca auditul a fost realizat in conformitate cu standardele ISA.Documentatia de audit (documentarea auditului) reprezinta principalele dovezi (inregistrari) ale muncii depuse de auditor precum si baza de date si informatii necesare concluziilor, raportului si opiniei de audit; priveste direct planificarea si executarea angajamentului (misiunii de audit) reprezentand materialul de baza pentru revizuirile (supervizarile) necesare, inclusiv pentru controlul calitatii muncii echipei de audit; reprezinta principalele piese (consemnari) in dosarele de audit (permanent, curent), privind procedurile aplicate si probele obtinute.Cu alte cuvinte, documentatia de audit (documentarea auditului) poate fi perceputa ca fiind povestea misiunii, trebuind sa permita oricarui utilizator (avizat) al acesteia sa inteleaga mai usor riscurile existente, asertiunile testate, procedurile aplicate, modul in care s-au obtinut probele si respectiv s-a concluzionat asupra situatiilor financiare prin raportul si opinia de audit.Odata cu finalizarea angajamentului auditorul trebuie sa decida asupra celui mai adecvat tip de raport pe care-l va emite, baza pentru aceasta decizie rezultand din probele colectate si din concluziile consemnate in documentele de lucru.Documentele de lucru ce cuprind si planul / programele de audit, trebuie sa consemneze (dovedeasca) conformitatea auditului efectuat cu cerintele standardelor aplicabile (ISA, etc).

Documentele de lucru sunt structurate si organizate pentru a respecta atat cerintele standardelor aplicabile cat si necesitatile auditorului pentru fiecare activitate (individuala) impusa de angajamentul sau.

Utilizarea unor documente de lucru standardizate poate imbunatati eficienta muncii de audit, mai ales in ceea ce priveste activitatile de colectare a informatiilor (probelor), de intocmire si de revizuire a acestor documente.In mod normal, documentele de lucru includ in mod obligatoriu in afara datelor si informatiilor propriu zise, un antet si un sistem de indexare/referentare/adnotare.Pastrarea si arhivarea documentatiei de audit, trebuie sa fie facuta cu respectarea cerintelor legale si ale standardelor de audit aplicabile, precum si functie de alti factori specifici (volum, spatii, tipuri de suporti, feluri de misiuni, etc.) in legatura cu care va decide auditorul.EMIL CULDA Cluj Napoca

Decembrie 2006CELE MAI PUTIN CREDIBILE

Documente generate din exteriorul entitatii, trimise direct auditorului

Documente generate din exteriorul entitatii si detinute de client

Documente generate din interiorul entitatii si care circula in exterior

Documente generate in interiorul entitatii si care nu circula in exterior

Exemple

Confirmari primate de la banci

Facturi de la furnizori

Ordine de plata

Copii ale unor documente de gestiune (fise de magazii etc.)

CELE MAI CREDIBILE

Mica/ Scazuta

Mare/Ridicata

Materialitate

Risc de denaturare

Dimensiunea populatiei

Omogenitatea populatiei

Calitatea probelor

Mai putine probe

Mai multe probe

Dosarul permanent

Documentele privind organizarea activitatii entitatii (actele constitutive, structura organizatorica, regulamentul de organizare si functionare, etc.)

Monografii contabile aplicabile, modul de organizare si conducere a contabilitatii (financiare si manageriale)

Copii ale contractelor importante (contracte colective de munca, contracte de leasing) cu aplicabilitate pe mai multe exercitii financiare

Hotarari AGA / CA si Decizii ale managementului

Alte documente (reglementari) privind sistemul de control intern si auditul intern

Dosarul curent

Termenii angajamentului de audit

Copii ale balantelor de verificare (sintetice, analitice) si ale situatiilor financiare

Planul / programele de audit

Scrisoarea de reprezentare a conducerii

Note ale sedintelor, analizelor si revizuirilor efectuate in cadrul misiunii

Documente (foi) de lucru in formatul impus de normele minimale ale CAFR si de normele (standardele) proprii ale auditorului

Copii ale documentelor testate (esantionate)

Asertiunile managementului referitoare la componentele situatiilor financiare

Probele referitoare la corectitudinea,obiectivitatea (impartialitatea)

situatiilor financiare

Procedurile de audit

Raportul de audit

Situaiile financiare

ABC sa

Bilant

31/12/05

Numerar si echivalente de numerar 15,000 lei

Creante 42,000lei

* *

* *

* *

ABC sa

Balanta de lucru (BL)

Numerar 15,000 lei

* *

* *

* *

ABC saFL 5

Situatia numerarului si echivalentelor de numerar

Cont Solduri

Nr.Refajustate 531FL 5.1Numerar in casa 500lei

512FL 5.2Disponibilitati bancare12,000lei

532FL 5.3Alte valori 2,500lei

15,000lei

Conform BL

ABC saFL 5.2

Reconcilierea disponibilitatilor bancare

Soldul conturilor curente14,000 lei

Plus: depozite in tranzit 2,000lei

Minus: cecuri neplatite (scadente)(4,000)lei

Sold12,000lei

Conform FL 5

ABC saFL 5.2.1

Confirmarea bancara

Soldul disponibilitatilor banesti din banci 14,000 lei

Conform FL 5.2

ABC saFL 5.2.2

Situatia cecurilor neplatite

(scadente)

Nr. cec Suma

403.1 250lei

* *

* *

* *

4,000lei

Conform FL 5.2

Inspectia (verificarea) documentelor/inregistrarilor

1

Inspectia imobilizarilor corporale si a altor active

2

Observarea

3

Investigarea

4

Confirmarea

5

Recalcularea

6

Reefectuarea

7

Revizuirea (verificarea)

8

Proceduri analitice

9

PAGE 1Documentarea rapoartelor (misiunilor) de auditsc ECULDA srl