1

AUDITUL INTERN in administraiile publice locale

Autori: Adriana Tiron Tudor, Ioan Gherasim

2

AUDITUL INTERN in administraiile publice locale

PARTEA I Delimitri conceptuale 1.1.Definirie audit 1.2. Tipuri de audit 1.3. Definirea auditului intern

1.4. Premizele apariiei auditului intern 1.5. Delimitri conceptuale

Partea II Cadrul legislativ 2.1.Reglementri naionale privind auditul intern 2.2. Organizarea activitii de audit intern

2.3. Sfera de activitate a auditului intern 2.4. Metodologia de audit 2.5. Desfurarea auditului intern 2.6. Certificarea bilanului i contului de execuie bugetar 2.7 .Evaluarea performanei de managenent 2.8. Inspecia de audit 2.9.Standarde profesionale internaionale de audit intern 2.10. Riscul de audit i pragul de semnificaie

Partea III Organizarea activitii de audit intern in APL 3.1. Particulariti organizatorice 3.2. Organizarea structurilor de audit n APL

3.3. Elaborarea planurilor de audit intern

3

1.1. D E F I N I R E A U D I T

Cuvntul audit vine din latinescul audire: a asculta n limbaj curent, dar cea mai apropiat accepiune n plan semantic provine din limba englez, unde cuvntul audit are semnificaia de: verificare, revizie contabil.

De altfel popularizarea cuvntului pe continentul european a fost realizat prin anii 1960, de ctre cabinetele anglo-saxone de expertiz contabil. Activitii de audit i s-au dat de-a lungul timpului n diferite state i alte denumiri cum ar fi: revizie contabil sau control legal al conturilor, verificare, inspecie contabil.

n demersul de definire a auditului pornim de la expunerea definiiilor regsite n literatura de specialitate, continundu-se cu sinteza definiiilor privind auditul, i principalele clasificri privind tipurile de audit practicate pe plan mondial.

n sens larg1, auditul este definit de unii autorii ca fiind: un demers sau o metodologie ntocmit ntr-o manier coerent de ctre profesioniti, utiliznd un ansamblu de tehnici de informare i de evaluare n vederea obinerii unei judeci motivate i independente, fcnd referire la normele de evaluare, apreciere a fiabilitii i eficacitii sistemelor i procedurilor unei organizaii.

Aceast definiie este nsoit de un text explicativ: n unitile care constituie de altfel cadrul su privilegiat de exercitare, auditul are dou abordri n funcie de obiectivele ce se urmresc:

aprecierea calitii informaiei (este vorba despre formularea unei opinii asupra informaiilor produse de unitate);

aprecierea performanelor i eficacitii sistemelor de informare i organizare.

Iar auditarea reprezint: Procesul prin care o persoan competent i independent cumuleaz i evalueaz probe privind informaiile cuantificabile, privind o entitate economic pentru a putea determina corespondena lor cu criterii bine stabilite i pentru a le raporta.2

O definitie asemntoare se regsete i n culegerea de standarde de audit general admise din SUA, Generally accepted auditind standards Guide:

Un audit este o revizie metodologic, un examen obiectiv al unui element, cuprinznd verificarea informaiilor specifice determinate de auditor sau stabilite de practica generalizat. Scopul auditului este exprimarea unei opinii sau extragerea unei concluzii asupra obiectului ce a fost auditat.

Sintetiznd, auditul poate fi definit ca fiind:

1 Collins L, Valin G Audit et controle interne, Ed.Dalloz, ed.4, pag.80

2 Arens si Loebbecke Auditing an integrated approach, ed5, 1991

4

O examinare metodologic i sistematic a unei situaii, de ctre o persoan independent i competent, asigurnd validarea material a elementelor pe care le analizeaz, ce verific conformitatea modului de tratare a acestor fapte cu regulile, normele i procedurile sistemului de control intern, n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra concordanei globale a situaiei examinate n raport cu normele.

1.2. T I P U R I D E A U D I T

Sfera larg de cuprindere, complexitatea problematicii abordate precum i necesitile de ordin practic ale beneficiarilor de informaii au determinat o abordare secvenial a activitii de audit, o specializare a acestuia prin limitarea misiunilor la anumite domenii. Acest mod de abordare se regsete n standardele naionale i internaionale, tipurile de audit fiind difereniate n funcie de anumite criterii ca: Dup relaia de subordonare dintre auditor i conducerea unitii auditate:

Audit intern Audit extern

Dup reglementarea auditului, poate fi: audit legal audit contractual

Dup criteriile luate ca referin: audit de regularitate, conformitate audit de performan

Dup obiective audit financiar audit operaional audit strategic

1.3. D E F I N I R E A U D I T I N T E R N :

Auditul intern este o funcie de control exercitat de ctre salariaii unei entiti economice. Definiia dat de IFACI Institutul francez al auditorilor/controlorilor interni :

Auditul intern, este n interiorul unitii sau al unei organizaii, o activitate independent de apreciere a controlului operaiilor, este n serviciul direciunii. Este un control ce are ca i funcie estimarea i evaluarea eficacitii celorlalte controale.

Scopul auditului intern este de a asista conducerea n exercitarea eficace a responsabilitilor lor furnizndu-le analize, aprecieri, recomandri, i comentarii pertinente privind activitile examinate. Auditorul intern abordeaz toate fazele de activitate ale unitii, ce intereseaz conducerea. Aceasta implic pornirea de la aspectele financiar contabile pentru o nelegere deplin a operaiilor examinate.

Pentru a ajunge la acest scop final sunt implicate urmtoarele activiti: examinarea i aprecierea, corectitudinea, suficiena i aplicarea controalelor

contabile, financiare i operaionale i promovarea unui control eficace la un cost rezonabil;

verificarea conformitii cu politica, planurile i procedurile stabilite; verificarea n ce msur activele societii sunt justificate i protejate de pierderi

de orice natur; verificarea exactitii informaiilor utilizate de conducere;

5

evaluarea calitii aciunii de punere n execuie a responsabilitilor stabilite recomandarea de ameliorri operaionale.

Datorit sarcinilor specifice fiecrei uniti cuprinse n definirea funciei de audit intern, denumirea funciei este foarte variat. Aceasta idee este expus i de Antoine Claviere n introducerea facut la Conducerea unei misiuni de audit (IFACI, Clet,1989, pag 8), notnd: "Cile i mijloacele pe care le mprumut entitile franceze n materie de audit intern sunt adesea prea personale pentru a putea fi readuse la o schem unic care ar subestima iremediabil puterea culturii entitii care este precis esenial n acest domeniu. n acelai preambul al crii preedintele IFACI confirm c Practicarea auditului intern se caracterizeaz prin marea sa diversitate (pag.9).

Totui aceast varietate a structurilor i orientrilor nu a impiedecat IIA (Institutul Auditorilor Interni) s formuleze norme profesionale care au devenit general acceptate.

Adaptndu-se cu timpul nevoii entitii, definiia dat auditului intern de ctre IIA, a fost supus mai multor revizii n 1947,1957 i 1971 i pornind iniial de la un sens strict contabil, axat pe descoperirea fraudelor, auditul intern s-a extins progresiv cmpul de aplicare la toate activitile unitii, i-a orientat activitatea spre mbuntirea procedurilor entitii.

Obiectivele auditului intern stabilite prin Norma 300 din Normele generale i specifice pentru practica profesional a auditului intern adoptate de Consiliul de administraie al IIA (Institutul Auditorilor Interni) sunt urmtoarele:

examinarea i aprecierea competenei i eficacitii sistemului de control intern, a organizrii i a calitii execuiei dispoziiilor date;

examinarea fiabilitii informaiilor; verificarea respectrii politicilor, planurilor procedurilor, legilor i

reglementrilor; examinarea msurilor luate pentru a proteja activele; aprecierea utilizrii economice i eficace a resurselor; s se asigure c rezultatele sunt conforme cu obiectivele fixate i s

determine dac operaiile i programele sunt executate conform previziunilor.

n Romnia, CECCAR, n Normele naionale de audit, elaborate n anul 1999, definete auditul intern ca

un serviciu de control din cadrul entitii, care efectueaz verificri pentru aceasta; face parte din controlul intern al entitii i are ca obiective de baz verificarea eficacitii sistemelor contabile i de control intern.

Ordonana privind auditul intern i controlul financiar preventiv la institutiile publice, definete auditul intern ca fiind3: activitate organizat independent n structura unei instituii publice i n directa subordonare a conductorului acesteia, care const n efectuarea de verificri, inspecii i analize ale sistemului propriu de control intern, n scopul evalurii obiective a msurii n care acesta asigur ndeplinirea obiectivelor instituiei publice i pentru a raporta conducerii constatrile fcute, slbiciunile identificate i msurile propuse de corectare a deficienelor i de ameliorare a performantelor sistemului de control intern.

3 O.G.nr.119/1999,art.2,lit.c,publicata in M.Of.nr.430 din 31 august 1999;

6

Iar Normele metodologice privind auditul intern4 prezint auditul intern ca un: ansamblu de activiti i aciuni corelate, desfurate de structuri specializate, constituite la nivelul instituiei publice n cauz sau, dup caz, la nivelul instituiei publice ierarhic superioare, care, pe baza unui plan i a unei metodologii prestabilite, este destinat s realizeze un diagnostic general al sistemului, sub aspect tehnic, managerial i financiar-contabil

Auditul intern nu se limiteaz la examinarea unei operaiuni economice din punct de vedere al legalitii ci i extinde sfera de aciune asupra ntregului ciclu de desfurare a operaiunii respective ncepnd cu examinarea contextului care a generat operaiunea respectiv, pn la analiza impactului i a consecinelor economico-financiare la nivelul instituiei publice.

De exemplu, n situaia verificrii plilor nete de cas, o cheltuial de capital consemnat ntr-un ordin de plat nu se va verifica numai sub aspectul ncadrrii n limita prevederilor bugetare ci se va verifica ndeplinirea condiiilor impuse de actele normative cu privire la cheltuiala de capital respectiv: cuprinderea obiectului de investiii n lista anexat la bugetul aprobat, respectarea condiiilor prevzute n caietul de sarcini i a contractului ntocmit cu furnizorul (executantul), analiza indicatorilor de performan.

DEFINIREA AUDITULUI INTERN (ORD119)

activitate organizat independent n structura unei instituii publice, n cadrul unui compartiment specializat subordonat direct conductorului acesteia.

const n efectuarea de verificri, inspecii ale SPCI, analize. n scopul evalurii obiective a msurii n care SPCI asigur

ndeplinirea obiectivelor instituiei publice i utilizarea resurselor n mod economic, eficace i eficient i raportrii conducerii constatrilor fcute, slbiciunilor identificate i msurilor propuse de corectare a deficienelor, ameliorare a performanelor SPCI.

DEFINIREA CONTROLULUI INTERN (ORD119)

ansamblul msurilor ntreprinse la nivelul unei instituii publice cu privire la structurile organizatorice, metodele, procedurile,sistemele de control i de evaluare,

instituite n scopul: a) realizrii atribuiilor la un nivel calitativ corespunztor, b) ndeplinirii cu regularitate, n mod econom, eficace, eficient a politicilor

adoptate; c) respectrii legalitii i a dispoziiilor conducerii; d) protejrii activelor i resurselor; e) efecturii i meninerii de nregistrri contabile corecte i complete;

4 Norme metodologice generale pentru organizarea si functionarea auditului intern pe baza

prevederilorOG nr.119/1999 privind auditul intern si controlul financiar preventiv, aprobate prin ordinul MF nr.332/2000 publicat in M.Of.nr.96 din 3 martie 2000;

7

f) furnizrii la timp de informaii corecte i complete pentru fundamentarea deciziilor conducerii.

Cele trei cuvinte cheie care definesc performana: economic, eficient, eficace: economic = msura n care obinerea resurselor umane i materiale se realizeaz n

cantitatea i calitatea adecvat cu costuri minime. eficient = raportul dintre rezultate (bunurile i serviciile produse) pe de o parte i resursele utilizate pentru a le produce, pe de alt parte, care trebuie s fie maxim. eficace = gradul de ndeplinire a obiectivelor declarate ale unei activiti i relaia dintre impactul dorit i impactul efectiv al activitii respective.

Controlul intern, aa cum este definit n OG. Nr119/1999 cuprinde un ansamblu de msuri care vizeaz obiectivele menionate mai sus. Vi se solicit ca individual, n 10 minute s notai i n 10 minute s prezentai succint, cum se

realizeaz fiecare obiectiv prevzut la literele a-f n unitatea administrativ teritorial din care provenii.

1.4. P R E M I Z E L E APARIIEI AUDITULUI INTERN

Dup cel de al doilea razboi mondial, serviciile de audit intern au cunoscut o amploare deosebit n SUA.

Crearea Institutului Auditorilor Interni IIA Institute of Internal Auditors, n 1941 la New York, a stimulat evoluia profesiei, ajungndu-se ca din anul 1960, aceste servicii s-i fac apariia i n cea mai mare parte a rilor industrializate din Europa.

Institutul a definit natura, obiectul i cmpul de aciune al funciei de audit intern i a reuit s creeze o unitate real n snul profesiei att la nivel naional ct i internaional.

n Frana5, auditul intern a aprut ncepnd cu 1945 mai nti n cadrul societilor internaionale. In 1965 datorit extinderii serviciilor de audit intern se creeaz o asociaie profesional sub denumirea de Association Francaise des Controleurs Internes Asociaia francez a controlorilor interni, care n 1973 i schimb denumirea n Linstitut Francais des Auditeurs Consultants Internes (IFACI) Institutul Francez al Auditorilor Consultani Interni, care este partea francez a organizaiei internaionale IIA i cuprindea in 1990 aproximativ 650 membrii. Serviciile de audit intern au aprut i s-au dezvoltat ca o necesitate obiectiv avnd la baz principiul potrivit cruia aprecierea controlului operaiilor constituie o atribuie important a direciilor generale din uniti. Dar, de cele mai multe ori, acestea nu dispun nici de timpul necesar i nici de mijloace sau de competene tehnice, necesare n vederea asumrii personale a acestei responsabiliti, motiv pentru care creaz un serviciu de audit intern, independent, subordonat numai conducerii unitii, n care angajeaz specialiti in audit intern, care sa-si asume aceasta responsabilitate.

Printre cei mai importanti factori care trebuie luati in considerare la organizarea serviciului de audit intern6se numara:

5 Collins L,Valin G Audit et controle interne, Ed.Dalloz, ed.4, pag.81

6 Collins L,Valin G Audit et controle interne, Ed.Dalloz, ed.4, pag.90

EXERCITIU

8

Dimensiunea unitatii; Descentralizarea geografica; Politica de gestiune; Calificarea personalului; Sectorul de activitate al unitatii.

1.5. D E L I M I T A R I T E R M I N O L O G I C E

a) Raportul dintre auditul intern i auditul extern la instituiile publice Auditul intern este exercitat de o structur specializat, organizat n condiiile legii la nivelul instituiei publice n cauz sau, dup caz, de instituia public ierarhic superioar, structur subordonat conductorului instituiei publice n care este organizat.

Auditul extern este exercitat de o structur sau de o persoan care este organizat n afara structurii organizatorice a instituiei publice auditate.

Certificarea bilanului contabil i a contului de execuie bugetar, exercitat de o ter persoan din afara instituiei publice, pe baz de contract, este de natura auditului intern, dac auditul este efectuat n condiiile O.G. nr. 119/1999, deoarece auditorul se subordoneaz i raporteaz rezultatele ctre conductorul unitii.

La instituiile publice auditul extern este exerictat de ctre Curtea de Conturi a Romniei, n baza prevederilor legii nr.94/1992, republicat n M.Of. nr 116 din 16 martie 2000.

Comentariu: n mod sigur auditorii interni i externi au n comun grija pentru exactitatea contabilitii

generale, dar aceast grij trebuie nuanat n sensul c auditorii externi sunt interesai de rezultatele anuale, de ansamblu, n timp ce auditorii interni sunt interesai de rezultatele intermediare ale gestiunii curente.

Controlul contabilitii generale pretinde n orice caz utilizarea unui anumit numr de tehnici comune cum ar fi analiza controlulul intern (cu ajutorul diagramelor de circulaie a documentelor, de exemplu) sondaje statistice, cererile de confirmare direct a terilor (bnci, clieni, furnizori). Detaliile privind controlalele sunt consemnate pentru auditorii interni sau externi, n dosarele de munc, permanente sau anuale, care prezint structuri analoge.

ntre cele dou tipuri de auditori trebuie s se instaureze o colaborare strns n ceea ce privete contabilitatea general n vederea;

- Armonizrii planurilor de munc a fiecruia dintre ei - Schimburilor de dosare i rapoarte.

Controalele auditorilor interni nu absolv auditorii externi de responsabilitatea pe care acetia o au fa de acionari, proprietari, n cazul instituiilor publice - statul. n timp ce auditorii externi sunt mandatai de ctre acionari pentru a controla regularitatea i sinceritatea conturilor, auditorii interni depind ierarhic de conducerea unitii. Aceast diferen antreneaz numeroase consecine:

n ceea ce privete cadrul de referin, auditorii externi iau ca i baz de referin pricipiile contabile general admise, iar auditorii interni iau ca baz de referin procedurile contabile i administrative obinuite ale unitii.

9

n ceea ce privete cmpul de aciune, controlul auditorilor externi se refer n special la rezultatele contabilitii generale i asupra anumitor informaii solicitate prin lege. Auditorii interni din contr, i stabilesc cmpul de aciune n funcie de dorinele, indicaiile conducerii generale.

Cu toate acestea normele auditului extern explic precauiile pe care trebuie s le ia controlorul legal atunci cnd el prevede s se bazeze ntr-o oarecare masura pe lucrarile serviciului de audit intern. Pentru a determina daca si in ce conditii el poate sa ia in considerare lucrarile realizate de catre auditorii interni, auditorul extern:

Apreciaza functionarea auditului intern in unitate; Se asigura prin controale specifice cu privire la adecvarea lucrarilor si

concluziilor auditorilor interni cu obiectivele misiunii sale; Si pastreaza o documentatie suficienta privind lucrarile auditorilor interni

utilizate.

Chiar daca auditorul intern utilizeaza metode si tehnici de control similare, notiunea de importanta relativa si prag de semnificatie poate fi apreciata diferit de el fata de auditorul extern.

b. Raportul dintre auditul instituiilor publice i auditul agenilor economici - baze legale diferite Potrivit punctului 3 din Normele metodologice generale auditul intern al instituiilor publice se exercit n baza Ordonanei Guvernului nr. 119/1999, n timp ce auditul agenilor economici se realizeaz n baza Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat.

n cazul agenilor economici care utilizeaz fonduri publice i/sau administreaz patrimoniul public ori care beneficiaz de drepturi exclusive sau speciale, i numai cu privire la acestea, auditul poate fi efectuat de instituia public care le-a alocat fondurile, le-a dat spre administrare patrimoniul sau le-a conferit drepturile exclusive ori speciale.

10

-scopuri diferite: deosebirea esenial auditul agenilor economici de drept privat se focalizeaz asupra conformitii de tip

financiar-contabil a operaiunilor efectuate de cel auditat, auditul instituiilor publice se focalizeaz asupra calitii i performanei de

management, care include controlul de conformitate financiar-contabil ca pe o parte.

Aceast diferen rezult din deosebirea criteriilor de comportament ale celor dou entiti: profitul - n cazul agenilor economici i buna gestiune a banului i a patrimoniului public - n cazul instituiilor publice.

c. Raportul dintre auditul intern i controlul intern al instituiilor publice n conformitate cu definiia auditului intern cuprins n Ordonana Guvernului nr. 119/1999 i cu precizrile de la pct. 1, auditul intern se constituie ca un control ex post i, respectiv, concomitent asupra ntregii activiti a sistemului auditat i ndeosebi asupra controlului intern al sistemului respectiv. Prin urmare, controlul intern al instituiei publice urmeaz s fac el nsui obiectul auditului intern.

control intern = ansamblu de msuri la dispoziia conductorului instituiei publice, menit s asigure buna funcionare a instituiei,

audit intern = care, fiind tot un control de tip endogen, este un control de tip evaluare i, mai ales, este un control final, ultimul din seria controalelor efectuate de structurile proprii ale instituiei publice n cauz.

d. Distincia n raport cu controlul gestiunii Paralel cu noiunea de delegare a responsabilitilor s-a dezvoltat necesitatea controlului gestiunii, care permite s se aprecieze rezultatele fiecruia n funcie de obiectivele care au fost fixate. Asociaia Naional a Directorilor Financiari i a Controlorilor Gestiunii, din Frana definete responsabilitile serviciilor de control al gestiunii astfel:

s conceap sistemul informaional; s contribuie la conceperea structurii unitaii pe baza unei descentralizri eficace a

autoritilor; sa fac s funcioneze corect sistemul informaional; s efectueze studii economice i s le coordoneze;

Dei controlul gestiunii i auditul intern trebuie s fie de natur diferit, o anume confuzie se stabilete frecvent. n primul rnd controlul de gestiune i auditul intern sunt complementare.ntr-o politic de delegare de responsabiliti validitatea controalelor de performan se bazeaz pe sinceritatea diferitelor sisteme de informare (contabilitate, bugete, statistici). Ori aceste sisteme risc chiar s fie manipulate din moment ce interesele sunt cele care le dicteaz. Controlul de gestiune nu poate funciona fr o garanie minim privind calitatea informaiilor ce i sunt transmise, iar vegherea asupra calitii informaiilor este de domeniul auditului intern.

De altfel, aceste dou tipuri de servicii trebuie s fac tot ce la st n putin pentru a-i pstra independena. Ele exercit de fapt controale reciproce unul asupra celuilalt. Controlul de gestiune va examina pentru auditul intern, ca i pentru orice alt serviciu al unitii validitatea bugetelor sale i comparaia cu realizrile sale. Aceast comparaie se va face normal n

11

cadrul unui control bugetar anual, dar ea poate s fie asimilat unei evaluri a progresului ntr-un plan pe termen mijlociu. De altfel, auditul intern va verifica exactitatea informaiilor furnizate de controlul gestiunii ctre direcia general (tablou de bord, documentele de sintez). n sfrit, controlul gestiunii i auditului intern pot colabora la conceperea structurii unitii, fiind necesar o armonizare a lucrrilor pentru a se evita suprapunerea lucrrilor celor dou activiti.

Ambele servicii: de control de gestiune i de audit intern sunt subordonate direct conducerii unitii, nivel la care, dac este cazul, se poate realiza uor un arbitraj ntre cele dou servicii.

e. Distincia n raport cu serviciul de organizare Auditorii interni n cursul misiunii lor sesizeaz i semnaleaz diferite defecte existente n organizarea unitii. Unul dintre criteriile reusitei unui serviciu de audit consta, intr-adevar in a depista disfunctionalitatile din toate sectoarele unitatii inainte ca ele sa antreneze consecinte grave. Dar nu este in responsabilitatea serviciilor de audit partea de analizare si gsire a soluiilor. Aceast responsabilitate revine serviciilor de organizare. Serviciul de audit intern poate s formuleze o prere proprie privind disfuncionalittile constatate si eventual s sugereze o soluie, dar este de dorit s se evite implicarea sa in lucrrile serviciului de organizare, datorit cel putin urmtoarelor dou motive:

fiind direct implicat in deciziile de gestiune, auditul intern risc s-si piard independena;

studiile de organizare pot fi de lunga durat atunci cnd ele privesc sistemele informatice.

Distinct de auditorii externi, de controlul de gestiune, de serviciul de organizare, auditorii interni trebuie s rspunda unei nevoi specifice a unitaii care s justifice crearea unui astfel de serviciu la momentul oportun.

Totui, in practic, serviciul auditului intern este cteodat constrns s pun in lucru modificrile procedurilor sau structurilor. Este de neconceput s se interzic formal asemenea contribii la ameliorarea gestiunii unitii.

f. Delimitri de obiect ntre auditul intern i controlul financiar preventiv Controlul financiar preventiv (propriu sau delegat) este un control de tip ex ante, n timp ce auditul intern este un control de tip ex post. Totui, ca urmare a faptului c auditul intern trebuie s urmreasc o operaiune, o activitate sau o aciune pe tot parcursul derulrii acesteia, auditul intern are un caracter sui-generis de control concomitent-ulterior: concomitent din perspectiva anului financiar, ulterior din perspectiva operaiunii, activitii sau aciunii (ori a diferitelor faze temporale ale acesteia).

g. Delimitri de obiect ntre auditul intern i controlul de management (ierarhic) Controlul intern, ca obiect al auditului intern, cuprinde i controlul de management pe care l efectueaz conductorul instituiei publice n scopul asigurrii stabilitii i coerenei funcionale a sistemului auditat n ntregul su. Ca urmare, controlul de management al instituiei publice, ca i controlul financiar preventiv propriu sau alte categorii de control intern specifice, face obiectul auditului intern.

12

Pe echipe, sunteti solicitati in 10 minute sa stabiliti principalele asemanari si deosebiri intre auditul intern si controlul intern, sa le notati pe flip chart.

EXERCITIU

13

2.1. REGLEMENTRI PRIVIND AUDITUL INTERN

Prin apariia Ordonanei nr.119/1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv i a Normelor metodologice generale de organizare i funcionare a auditului intern se poate spune c n Romnia s-a creat un cadru legal pentru desfurarea activitii de audit intern.

O.G. nr. 119/1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv este structurat n ase capitole: 1. Dispoziii generale, care prezint scopul ordonanei i definete termenii utilizai,

dezvoltnd aspecte legate de controlul intern; 2. Dispoziii privind auditul intern cu referire la organizarea, desfurarea ndrumarea

metodologic i coordonarea acestuia; 3. Dispoziii privind controlul financiar preventiv, desfurat pe cinci seciuni:

a) dispoziii generale privind CFP: obiect, coninut, organizare; b) dispoziii privind CFP propriu: organizare, viza CFP, separarea atribuiilor; c) dispoziii provind CFP delegat: organizare, viza CFP, durata; d) dispozitii privind controlorii delegai: incompatibiliti, atribuii,

grade, salarizare, organizare; e) regimul refuzului de viz.

4. Dispoziii comune: msuri operative, msuri speciale, dispoziii privind auditul intern al instituiilor cu numr mic de posturi, RA, SC cu capital majoritar de stat.

5. Contravenii i sanciuni, constatarea, stabilirea i aplicarea amenzilor. 6. Dispoziii tranzitorii i finale.

Normele metodologice generale pentru organizarea i funcionarea auditului intern7 sunt structurate n 11 pri astfel: 1. Delimitri conceptuale ale auditului intern fa de auditul extern, controlul intern, auditul

agenilor economici; 2.Organizarea structurilor de audit intern la nivelul ordonatorilor la nivelul instituiilor

publice; 3. Sfera activitii de audit intern; 4. Planul de audit intern; 5. Raportul de audit intern; 6. Certificarea bilanului i a contului de execuie bugetar; 7. Evaluarea perfirmanei managementului; 8. Performana operaiunii; 9. Efectuarea inspeciilor de audit intern; 10.Valorificarea actelor inspeciei de audit intern. Contestarea actelor inspeciei de audit

intern; 11. Alte precizri.

Pn la apariia Ordonanei nr.119/1999, controlul financiar propriu la instituiile publice a fost organizat i exercitat n baza Legii nr 30/1991 privind organizarea i funcionarea

7 aprobate prin ordinul M.F.nr 332/2000;

14

controlui financiar i a Grzii Financiare, precum i a H.G. nr 720/1991 privind aprobarea Normelor de organizare i exercitare a Controlului financiar8.

2.2. ORGANIZAREA ACTIVITII DE AUDIT INTERN

2.2.1. Organizarea structurilor de audit intern

Structurile de audit intern pot fi organizate astfel: prin compartimente specializate n subordinea ordonatorilor de credite; prin compartimentele specializate din structurile ierarhice, pentru unitile din subordine; individual, prin auditori interni din afara instituiei, pe baz de contract.

Ordonatorii principali de credite vor analiza oportunitatea nfiinrii compartimentului avnd n vedere criterii ca: volumul anual al fondurilor publice utilizate; numrul instituiilor/unitilor subordonate i gradul de dispersie teritorial a acestora; numrul de personal al instituiei publice n ansamblu, precum i ponderea numrului de

personal repartizat pe structuri subordonate; dac nu se organizeaz compartiment propriu de audit intern la nivelul structurilor

subordonate, auditul acestor structuri va fi asigurat de compartimentul de audit intern de la nivelul ordonatorului de credite de rang imediat superior;

fostele structuri de control financiar de gestiune vor fi absorbite de cele de audit intern, acestea din urm prelund, alturi de atribuiile conferite prin Ordonana Guvernului nr. 119/1999, toate atribuiile fostelor structuri de control financiar de gestiune;

acolo unde nu fiinau structuri de control financiar de gestiune se vor nfiina structuri de audit intern

la fundamentarea schemei de personal pentru structurile de audit intern nfiinate se vor avea n vedere urmtoarele criterii:

numrul de posturi: se recomand drept coeficient normativ minimal un auditor la 40 de posturi, iar drept coeficient normativ maximal, un auditor la 30 de posturi;

Comentariu Aceast referin la personal arat c nu este vorba numai de complexitatea problemelor tehnice, financiare sau comerciale ce trebuie luate n considerarea la luarea deciziei de creare a serviciului de audit intern ci nainte de toate, distana care separ conducerea de nivelele de executie. Deoarece, aceast distan poate s provoace:

o deformare a informaiilor transmise direciei o nelegere eronat a deciziilor conducerii

Controlnd i aplicnd informaia, auditorul intern poate s atenueze fenomenul de ndeprtare a conducerii de nivelele de execuie, care se creeaz inevitabil n marile uniti.

2.2.2. Auditorii interni

- independen, profesionalism, integritate; - s respecte codul de etic precum i normele i instruciunile elaborate de Ministerul Finanelor i de conductorul unitii; - s fie atestai de Ministerul Finanelor.

8 publicata in M.Of.nr.75 din 24 aprilie 1992

15

Comentariu: Independena auditorilor. Pentru asigurarea unui caracter obiectiv al auditului, auditorii trebuie s fie independeni fa de obiectul auditrii i fa de subiecii controlai. Independena fa de obiectul auditului presupune ca auditorul s nu aib relaii de interes cu unitatea auditat, s nu aib relaii litigioase i s nu beneficieze de credite sau de alte avantaje de la unitate, n afar de cele care decurg n mod licit din natura contractului de munc pentru organele de audit intern.

Calitile profesionale i morale ale auditorilor influeneaz n mod direct activitatea de control. Respectarea cerinelor impuse n acest domeniu este obligatorie i trebuie s urmreasc att la selectarea auditorilor, ct i pe parcursul exercitrii de ctre auditori a lucrrilor de specialitate. n standardele internaionale de audit financiar sunt precizate urmtoarele caliti pe care trebuie s le posede personalul cu atribuii n acest domeniu9:

- pregatire profesional; - experien; - competen, exigen i autoritate; - cinste i corectitudine; - obiectivitate; - integritate moral.

Pregatirea profesional. Are un rol preponderent n activitatea de audit avnd un pronunat caracter multidisciplinar. Din acest punct de vedere cunotiinele profesionale se pot grupa n dou categorii:

a) cunotine de baz b) cunotine specifice activitii de control.

a) Categoria cunotinelor profesionale de baz vizeaz domeniile urmtoare: - domeniul financiar contabil, reprezint domeniul principal avnd n vedere faptul c

acesta constituie att sursa de informaii i analiza ct i obiect al auditului. O bun cunoatere a acestui domeniu permite o abordare att pe ansamblul unitii, utiliznd datele de sintez, din bilanul contabil, situaiile financiare, balanele de verificare, conturile sintetice, analitice, evidene operative i documentele justificative care stau la baza efecturii operaiunilor economico-financiare auditate. De asemenea, cunoaterea indicatorilor financiari permite auditorilor s sesizeze evoluia i tendinele unor fenomene cu efect negativ n activitatea unitii, s determine cauzele care le-au generat pentru a putea aciona n vederea eliminrii lor.

- domeniul fiscal - are inciden n activitatea de audit, principalele obiective viznd: determinarea corect a bazei de impozitare, cunoaterea cotelor sau a nivelelor de impozitare, urmrirea onorrii le termen a obligaiilor fiscale, modul de ntocmire i de depunere a declaraiilor fiscale.

- domeniul juridic, este un domeniu complementar important care presupune: cunoaterea legislaiei specifice din domeniile contabil, financiar, fiscal, elemente de drept comercial, dreptul munctii, etc; precum i cunoaterea i stpnirea formelor rspunderii juridice, a elementelor constitutive, a modului concret de stabilire a rspunderilor, elemente indispensabile pentru valorificarea actelor de control.

9 Prin normele nationale de audit care sunt in concordanta cu normele internationale de audit elaborate

de IFAC, Norma nr.200 defineste regulile de etica privind responsabilitatea profesionala a auditorului, constand in : independenta, integritate, obiectivitate, competenta profesionala, confidentialitate, profesionalism, respectarea normelor tehnice si profesionale.

16

- domeniul informatic - are o inciden tot mai mare asupra auditrii, manifestat prin: generalizarea sistemului de prelucrare automat a datelor din uniti, cunoaterea unor particulariti specifice sistemelor cum sunt: programele de validare, protecie, stocare a informaiilor, utilizarea unor programe de control automat al informaiilor, utilizarea calculatoarelor n constituirea i actualizarea unei baze de date i a unor sisteme de eviden i urmrire a rezultatelor controalelor.

Pe lng domeniile menionate, n activitatea de audit sunt utilizate cunotine i din alte domenii cum ar fi tehnic, analiz economic, statistic, matematic.

b) n categoria cunotiinelor profesionale specifice activitii de control intr elementele metodologice ale auditului, metode tehnici i proceduri de auditare, norme i standarde naionale i internaionale de audit, literatura de specialitate din domeniu.

Calitile personale pe care trebuie s le posede auditorii Pe lng pregtirea profesional temeinic, auditorii trebuie s aib i unele caliti personale ca:

- aptitudini intelectuale: logic, limbaj, spirit de echipa, spirit de observaie, imaginaie, capacitate de nelegere.

- trsturi morale i de caracter: cinste, corectitudine, obiectivitate, capacitate de comunicare, adaptabilitate, pruden, echilibru, contiinciozitate, perseveren.

Ministerul Finanelor va organiza examene de atestare att la angajarea auditorilor interni ct i periodic pe parcursul exercitrii activitii.

2.2.3. Atribuiile minime ale compartimentului:

a) certificarea trimestrial i anual, nsoit de raport de audit, a bilanului contabil i a contului de execuie bugetar ale instituiei publice,

b) examinarea legalitii, regularitii i conformitii operaiunilor, identificarea erorilor, risipei, gestiunii defectuoase i fraudelor i, pe aceste baze, propunerea de msuri i soluii pentru recuperarea pagubelor i sancionarea celor vinovai;

c) supravegherea regularitii sistemelor de fundamentare a deciziei, planificare, programare, organizare, coordonare, urmrire i control al ndeplinirii deciziilor;

d) evaluarea economicitii, eficacitii i eficienei cu care sistemele de conducere i de execuie existente n cadrul instituiei publice ori la nivelul unui program/proiect finanat din fonduri publice utilizeaz resurse financiare, umane i materiale pentru ndeplinirea obiectivelor i obinerea rezultatelor stabilite;

e) identificarea slbiciunilor sistemelor de conducere i de control, precum i a riscurilor asociate sistemelor, programelor/proiectelor, operaiunilor i propunerea de msuri pentru corectarea acestora i pentru diminuarea riscurilor, dup caz.

Auditorii interni ai IP au dreptul s efectueze activiti de audit intern asupra: a) regiilor autonome din coordonarea instituiei publice respective; b) societilor comerciale la care instituia public respectiv exercit, n numele statului

sau al unei autoriti a administraiei publice locale, drepturile acionarului majoritar, dac statul sau o autoritate a administraiei publice locale deine la societatea comercial n cauz mai mult de 70% din numrul voturilor n adunarea general;

c) societilor comerciale crora instituia public respectiv le-a atribuit drepturi exclusive sau speciale.

17

EXERCITIU

2.3. SFERA ACTIVITII DE AUDIT INTERN

Art 7 O119: (1) Auditul intern se exercit asupra tuturor activitilor desfurate de instituia public sau care sunt n responsabilitatea acesteia, inclusiv asupra activitii instituiilor subordonate i asupra utilizrii de ctre teri, indiferent de natura juridic a acestora, a fondurilor publice gestionate de acetia din urm n baza unei finanri realizate de ctre instituia public n cauz sau de ctre o instituie subordonat acesteia. (2) Operaiunile care fac obiectul auditului intern sunt examinate, de regul, pe tot parcursul acestora, din momentul iniierii pn n momentul finalizrii executrii lor efective.

Obiective privind verificarea operatiunilor: 1) conformitatea operaiunilor, activitilor sau a aciunilor:

a) legalitatea: b) regularitatea: obiectul auditului intern respect prevederile care se

refer la modaliti, proceduri, scheme sau la modele de efectuare, execuie sau desfurare;

c) ncadrarea n plafoanele valorice: 2) economicitatea operaiunilor, activitilor sau a aciunilor:cost minim n condiiile date.

Costul minim se evalueaz prin determinarea costului de oportunitate al realizrii obiectului auditat;

3) eficacitatea operaiunilor, activitilor sau a aciunilor: de atingere a obiectivului stabilit prin realizarea sa. Atingerea obiectivului stabilit trebuie s se realizeze ntr-o marj pe care auditorul o consider rezonabil;

4) eficiena operaiunilor, activitilor sau a aciunilor: reprezint o corelare ntre economicitate i eficacitate, n sensul unei optimizri a celor dou caracteristici, n condiiile realizrii obiectului auditat;

5) oportunitatea temporal a realizrii obiectului auditat: se analizeaz dac momentul n care obiectul auditat s-a realizat a fost cel mai propice sub aspectul asigurrii atingerii obiectivului stabilit;

6) oportunitatea structural a realizrii obiectului auditat: se analizeaz dac obiectul auditat s-a realizat n acea conjunctur acional, normativ etc., care s confere cel mai nalt grad de eficien. De asemenea, se analizeaz modul n care realizarea obiectului auditat se ncadreaz ntr-o structur mai larg de operaiuni, activiti sau aciuni;

7) acoperirea riscului intern asociat realizrii operaiunii, activitii sau aciunii auditate: se evalueaz modul i gradul n care realizarea obiectului auditat a antrenat riscuri interne (economice, tehnice, financiare, funcionale etc.), precum i modul i gradul n care aceste riscuri interne au fost acoperite a priori de managementul sistemului auditat;

8) acoperirea riscului de sistem asociat realizrii operaiunii, activitii sau aciunii auditate: se evalueaz modul i gradul n care realizarea obiectului auditat a antrenat riscuri de sistem (economice, tehnice, financiare, funcionale etc.), precum i modul i gradul n care aceste riscuri de sistem au fost acoperite a priori de managementul sistemului auditat;

9) conectarea sistemului, prin realizarea obiectului auditat, la viitor: modul i gradul n care, prin realizarea obiectului auditat, sistemul n care s-a realizat acel obiect este asigurat mpotriva epuizrii funcionale i/sau primete impulsuri noi de dezvoltare, stabilitate i perfecionare specifice.

1. Punctai primele trei obiective n ordinea importanei.

18

2. Ce alte obiective credei c ar fi necesar de adugat? 3. Presupunnd c n cadrul misiunii de audit intern avei de verificat cheltuielile de capital nregistrate cu privire la extinderea reelei de alimentare cu ap i canalizare a unei strazi, care vor fi criteriile de apreciere pe care le vei avea n vedere pentru atingerea obiectivelor de audit.

Auditul proiectelor de buget: Auditarea proiectelor de buget ale IP are ca i scop:

a) evaluarea fezabilitii i fiabilitii proiectelor de buget, pentru minimizarea riscurilor privind colectarea veniturilor bugetare i depirea cheltuielilor publice,

b) fundamentarea echilibrelor bugetare.

Pentru bugetele pe programe, auditul proiectelor de buget va evalua necesitatea i impactul realizrii acestor programe pe termen scurt i mediu.

2.4. METODOLOGIA AUDITULUI INTERN

Normele metodologice generale pentru organizarea i funcionarea auditului intern conin numai o parte din elementele metodologice de care auditorii trebuie s in cont n ndeplinirea misiunii lor, cum ar fi:

-planul de audit intern -raportul de audit intern -certificarea bilanului i a contului de execuie bugetar -auditul de performan -efectuarea inspeciei de audit

Pentru a avea o imagine de ansamblu asupra pailor care trebuie urmai n organizarea misiunii de audit intern, redm etapele misiunii, aa cum rezult din lucrarea de referin Conducerea unei misiuni de audit intern elaborat de IFACI: Misiunea de audit intern se poate grupa n trei etape: a) pregtirea 1. ordinul misiunii 2. planul de abordare 3. analiza riscurilor 4. raportul de orientare

5. programul de verificare 6. planificarea (buget, alocri, planificare, urmrire)

b) executarea 7. munca pe teren 8.pregtierea fielor de identificare, observare i analiz a

problemelor c) finalizarea 9. definirea structurii raportului

10. darea de seama 11. nelegerea final a poziiei 12. redactarea i difuzarea raportului 13. urmarea aplicrii recomandrilor efectuate

Louis Vaurs, n lucrarea colectiv Competente financiare i intituleaz articolul Forta auditorilor interni: metodologia lor, iar n coninut pentru a ilustra acest apropo el pune pe primul loc necesitatea ca un serviciu de audit intern s-i ncadreze misiunile ntr-un ciclu i ntr-un plan anual definit astfel:

19

Ciclul de audit este perioada plurianual care se estimeaz a fi necesar pentru a trece n revist diferitele activiti ale unei uniti". n acest stadiu, este vorba mai nti de a face un inventar al:

riscurilor la care se expune unitatea privind fiecare activitate, funciune, filial, subunitate, cu nivel sau de probabilitate

punctele sensibile n privina crora nici o slbiciune a controlului intern nu poate fi tolerat

preocuprile majore ale conducerii generale

Aceste etape vor fi prezentate mai n detaliu n subcapitolul afectat desfurrii auditului intern la nivelul administraiei publice judeene i locale.

2.5. DESFURAREA AUDITULUI INTERN

a) planul de audit

Termen de elaborare: - ordonatori principali 30 nov N-1+ referat justificativ a modului de selectare a

obiectivelor, - ordonatori secundari 10 dec N-1+ referat justificativ a modului de selectare a

obiectivelor, colaborare cu SAI a ordonatorului principal

Compartimentul de audit elaboreaz proiectul planului anual de audit pe baza: Evalurii riscului asociat diferitelor structuri, activiti, programe/proiecte,

operaiuni Criteriilor semnal (deficiene constatate de alte controale, auditri, dinamica

unor riscuri,evoluia unor aspecte, fenomene) Consultrilor cu instituiile publice ierarhic superioare Recomandrile unitare elaborate de M.F. prin consultare cu C.C. Tematici generale obligatorii stabilite de M.F.

Structura planului de audit intern elemente minimale: Scopul aciunii de auditare Obiectivele aciunii de auditare Indentificarea/descrierea activitii/operaiei supuse auditrii Identificarea/descrierea unitii sau a structurii organiozatorice la care se va

efectua auditul Durata aciunii de auditare Perioada supus auditrii Numrul de auditori antrenai n aciunea de auditare Precizarea elementelor ce presupun utilizarea unor cunotine de specialitate i

numrul de specialiti necesari Numr auditori ce vor fi atrai n audit din cadrul structurilor descentralizate

20

- ordonator teriar 20 dec N-1+ referat justificativ a modului de selectare a obiectivelor, colaborare cu SAI a ordonatorului secundar

b) efectuarea misiunii de audit intern

c) raportul de audit

Conducatorul IP aproba PLANUL ANUAL DE AUDIT

poate modifica, completa planului de audit aprobat

Auditorii interni primesc ordin de serviciu scris, aprobat de ctre conductorul IP,care prevede explicit:

Scopul Obiectivele Durata auditului

Auditorii interni consemneaz constatrile auditului intern n raportul de audit inten, la care se anexeaz punctele de vedere ale persoanelor implicate n activitatea auditat, mai ales dac s-au constatat deficiene.

Structura minimal a raportului de audit intern: Scopul si obiectivele raportului Date de indentificare a aciunii Mod de desfurare a aciunii : proceduri, metode, materiale Constatrile efectuate sintetic cu trimitere la anexe, separare constatri

pozitive de cele negative dac implic rspunderea juridic, se consemneaz n acte constatatoare bilaterale anexate

Concluziile i recomandrile echipei de auditare Pertinente,proporionale cu constatrile, fezabile, economice,

Documentaie anex: p.v.,note de constatare, note explicative, situaii, acte, probe

Prezentarea raportului de audit conducatorului IP( cel care a aprobat auditarea)

21

Principiile generale de ntocmire a planului de audit

a) principiul completitudinii - nici o activitate desfurat de instituia public nu poate fi exclus de la exercitarea auditului intern;

b) principiul prudenial - orice activitate sau operaiune trebuie s fie cuprins n planul de audit intern cel puin o dat la 3 ani;

c) principiul permanentei observri - o activitate sau o operaiune prevzut n planul de audit intern va face obiectul auditrii pe tot parcursul realizrii ei;

d) principiul oportunitii - obiectivele prevzute n planul de audit intern vor fi stabilite prin analiza i evaluarea gradului i a iminenei riscului asociat;

e) principiul ierarhizrii competenei teritoriale - instituia public corespunztoare ordonatorilor de credite secundari sau teriari este auditat ca ntreg (la nivelul conductorului acesteia) de instituia public de rang imediat superior.

n cazul auditrii proiectelor de bugete, concluziile auditului proiectelor de buget sunt cuprinse n referate de opinie ntocmite de compartimentele de audit intern proprii.

Referatul de opinie va conine o serie de evaluri i aprecieri cu privire la: - veniturile bugetare: dimensionare, gradul de certitudine; - cheltuielile bugetare: dimensionare, fundamentare, riscul depirii - fundamentarea investiiilor i a achiziiilor publice; - finanarea deficitelor bugetare; - datoria public implicit n propunerile de finanare bugetar; - fezabilitatea propunerilor de buget pe baz de programe; - cofinanri de proiecte i programe; - transferurile ntre categorii de bugete; - mrimea, structura i destinaia fondurilor publice provenite de la Uniunea

European sau din alte surse; - mrimea, structura i implicaiile prelurii la datoria public a rezultatelor negative

ale blocajelor monetare i financiare din economie; - structura i deficitul bugetului public consolidat; - corelarea diverilor indicatori bugetari; -implicaiile propunerilor bugetare asupra echilibrului macroeconomic, dinamicii

economiei reale i monetare, corelrii fluxurilor economice interne cu cele externe, inflaiei, omajului i calitii vieii;

Arhivare raport de audit la compartimentul de audit

22

- alte elemente relevante rezultate din legea anual a bugetului de stat. Ordonatorul principal de credite va colecta referatele de opinie din structurile

descentralizate prin compartimentul de audit intern, care va audita proiectul de buget la nivelul ordonatorului principal de credite.

Dac referatul de opinie este nefavorabil: a) necorelri, contradicii interne ori riscuri exagerate privind realizarea veniturilor i

ncadrarea cheltuielilor n deficitele proiectate, b) servicii excesive ale datoriei publice interne n finanarea, cofinanarea sau n refinanarea

proiectelor ori a programelor prevzute n buget sau c) alte puncte slabe ale proiectelor de buget,

Ordonatorul principal de credite poate dispune reanalizarea i reproiectarea bugetelor respective. Forma reproiectat a bugetelor nu mai este supus auditrii interne. n ceea ce privete bugetele locale, ele vor urma regulile procedurale privind viza compartimentului de audit intern, care au fost prezentate pentru proiectul bugetului de stat.

23

2.5.CERTIFICAREA BILANULUI CONTABIL I A CONTULUI DE EXECUIE BUGETAR

Scopul certificrii: asigurarea garaniei pentru conductorul instituiei publice c bilanul contabil i contul de execuie bugetar ofer o imagine fidel, clar i complet privind buna gestiune financiar.

Principiile care stau la baza realizrii certificrii: a) exhaustivitatea (integralitatea) - toate operaiunile care privesc instituia public sunt

nregistrate n contabilitate pe baza documentelor justificative; b) realitatea - toate elementele patrimoniale din evidenele contabile corespund cu cele

identificabile fizic i toate elementele de activ, pasiv, de venituri i cheltuieli reflect valori reale, exist i privesc instituia public n cauz; toate informaiile prezentate prin conturile anuale trebuie s poat fi justificate i certificate;

Comentariu: Operatiunea este real: dac a avut sau are loc cu adevrat. De exemplu n cazul unei achiziii, aceast operaie este real dac comport efectiv un transfer de proprietate, i are loc plata efectiv a furnizorului.

Verificarea realitii operaiilor este problema fundamental a auditorului. Realitatea unei operaii se apreciaz n raport cu operaiile: fictive, proiectate (facturi pro forma, protocoale de intenie), nc neefective la data la care ne raportm.

c) corecta nregistrare n contabilitate i corecta prezentare n conturile annual a operaiunilor, adic aceste operaiuni trebuie: 1. s fie contabilizate n perioada corespunztoare, urmrindu-se deci respectarea

independenei exerciiilor financiare (criteriul perioadei corecte); 2. s fie corect evaluate, adic sumele s fie bine determinate, aritmetic exacte, urmrindu-se

respectarea tuturor regulilor i principiilor contabile, precum i a metodelor de evaluare (criteriul corectei evaluri);

3. s fie nregistrate n conturile corespunztoare, conform planului de conturi pentru instituiile publice (criteriul corectei imputri);

4. s fie corect totalizate, centralizate, astfel nct s li se asigure o prezentare n conturile anuale conform cu regulile n vigoare (criteriul corectei prezentri n conturile anuale).

Comentariu: Contabilizarea fr omisiuni: presupune ca toate evenimentele (i nu toate documentele) exerciiului au fost contabilizate fr omisiuni. Exemplu de eveniment: o tranzactie (cumprare, vnzare, micare financiar), apariia unui angajament.

Contabilizare fr dubl nregistrare. Dubla nregistrare a unei operaii, a unui document poate fi de genul cumulrii ntre: factur i extras, facturri pariale i factura recapitulativ.

La valoarea adecvat. Operaia este nregistrat n contabilitate la valoarea corect, la valoarea exact a tranzaciei? La evaluarea unui post trebuie avute n vedere principiile contabile (stocuri, imobilizri, datorii i creane n devize). Iar la evaluarea unei amortizri, a unei deprecieri, a unui risc, trebuie avut n vedere principiul prudenei.

24

La data corespunztoare, este o aplicare a principiului specializrii exercitilor extinse la micarea bunurilor i creanelor:

- cumprarea sau vnzarea operat naintea nchiderii - cheltuiala privind exerciiul - deprecierea sau riscul aprut n exerciiu - venit realizat n exerciiu - profit nscut n exerciiu - achiziii, cesiuni, plai efectuate sau primite naintea nchiderii

Distincia ntre fr omisiuni i la data corespunztoare se afl la originea erorii: O omisiune rezult dintr-o eroare material. Nerespectarea separrii exerciiilor provine dintr-o eroare de principiu, dintr-un raionament greit sau din aplicarea incomplet sau a unor reguli eronate.

n contul adecvat, presupune s se respecte regulile de nregistrare contabil: utilizarea conturilor care permit o prezentare corect a conturilor anuale:

Patrimoniului (valoare i structur) Rezultatului ( valoare, mod de formare: mai ales mrimea rezultatului curent) Situaia financiar i analiza lui.

Cunoscnd aceste noiuni, auditorul poate: s-i limiteze lucrrile la ceea ce n opinia sa este util, s se auto-controleze: aprecierea n termeni de certificare a nsemntii reale a unei diligene complexe.

Raportul privind certificarea bilanului contabil i a contului de execuie bugetar a) se refer exclusiv la verificrile efectuate, constatrile fcute i la concluziile desprinse

n procesul de certificare a bilanului contabil i a contului de execuie bugetar; b) cuprinde o prezentare sintetic a modului de efectuare a verificarii, a materialelor,

documentelor i a actelor examinate, a tehnicilor, metodelor i a procedurilor utilizate pentru ndeplinirea obiectivelor certificrii;

c) se ntocmete n trei exemplare, dintre care unul nsoete bilanul contabil i contul de execuie bugetar, al doilea rmne la auditor, iar al treilea rmne la cel auditat.

Evidena certificrii va fi inut de compartimentele de audit intern de la nivelul DGFPCFSJ, respectiv a municipiului Bucureti, n baza unui registru ntocmit special pentru acest scop, i va fi transmis trimestrial la D.G.A.I. din cadrul Ministerului Finanelor.

2.6.EVALUAREA PERFORMANEI DE MANAGEMENT

Auditul managementului la nivelul instituiei publice Auditul managementului se refer la evaluarea calitii i a eficienei cu care conductorul instituiei publice (i, pe scar ierarhic, conductorii structurilor subordonate) organizeaz, conduce i finalizeaz operaiunile, activitile i aciunile specifice instituiei publice auditate.

Criterii de conformitate n evaluarea managementului criterii care atest respectarea de ctre management a:

prevederilor legale n materia obiectului de activitate al instituiei publice auditate, procedurilor, metodologiilor, metodelor i a tehnicilor adecvate pentru fundamentarea

deciziilor de orice fel.

25

Criterii de performan n evaluarea managementului Criteriile care asigura ndeplinirea obiectivelor manageriale la nivel optim. Ele trebuie s determine abaterea (cuantificat sau de natur calitativ) dintre obiectivul managerial planificat i cel efectiv.

Asumarea i acoperirea riscului economico-financiar Se va analiza modul n care la fundamentarea deciziei manageriale sau la punerea ei n aplicare s-au luat n considerare riscurile interne, de natur economic i financiar. Se va analiza de asemenea, modul n care, cu privire la riscurile menionate, s-au luat msuri pentru acoperirea lor, adic s-au proiectat sisteme ori mecanisme care s previn, s reduc sau s compenseze efectul actualizrii acestor riscuri.

Asumarea i acoperirea riscului structural i funcional Se va analiza modul n care la fundamentarea deciziei manageriale sau la punerea ei n aplicare s-au luat n considerare riscurile interne, de natur structural i funcional. Se va analiza n acest sens modul n care o anumit decizie managerial poate avea efecte structurale asupra activitii sistemului sau efecte asupra modului n care funcioneaz acel sistem. Att n legtur cu efectele structurale, ct i cu cele funcionale, se vor analiza riscurile specifice, modul i msura n care acestea au fost luate n considerare la fundamentarea deciziei manageriale i la implementarea ei. Asumarea i acoperirea riscului de sistem Se va analiza modul n care la fundamentarea deciziei manageriale sau la punerea ei n aplicare s-au luat n considerare riscurile externe sau de sistem, adic acele riscuri care deriv, pentru sistemul auditat, din modificri structurale, legislative sau de orice alt natur, care au loc n mediul economic i social-politic n care funcioneaz sistemul auditat.

2.7. INSPECTIA DE AUDIT

Definirea inspeciei de audit intern: verificarea efectuat la faa locului n cursul derulrii unei operaiuni, n scopul

constatrii unor eventuale abateri de la legalitate, regularitate lurii de msuri pentru protejarea fondurilor publice i patrimoniului

public pentru repararea prejudiciului produs.

efectuat de o structur specializat din cadrul compartimentului de audit intern .

26

Caracteristici: a) se refer la fapte/ aspecte legate de orice operaiune, activitate sau aciune desfurat la

nivelul instituiei publice; b) se realizeaz la faa locului; c) are un caracter punctual, dezvoltarea verificrii face obiectul activitilor ulterioare de

audit; d) se finalizeaz cu un act constatator bilateral, semnat i nregistrat de inspectorul auditor, de cel inspectat; e) constituie o atribuie specific de audit intern, cu caracter operativ; f) asigur estimarea cantitativ a eventualelor prejudicii (efective sau poteniale); g) propune msuri operative i soluii pentru recuperarea pagubelor i sancionarea celor

vinovai; h) ia msuri operative minimale pentru stoparea, limitarea fenomenelor negative

generatoare de prejudicii (efective/ poteniale) i alte disfuncionaliti constatate.

Faptul generator al inspeciei de audit intern: a) sesizarea contabilului-ef din structurile de CFPP ale instituiilor publice cu privire la efectuarea de operaiuni pe propria rspundere a conductorului instituiei publice, fr viz de control financiar preventiv; b) indicii abateri de la legalitate sau regularitate n efectuarea de operaiuni, desfurarea de activiti sau n realizarea de aciuni:

sesizri din interiorul sau din exteriorul sistemului inspectat; autosesizri ale organului de inspecie; concluzii cuprinse n alte acte de audit, control; informaii din mass-media; orice alte indicii relevante.

Competena material n efectuarea inspeciilor de audit intern structurile specializate ale Ministerului Finanelor (din aparatul central i din aparatul

teritorial).Ord.MFnr. 82/2000 compartiment n cadrul D.G.A.I., S.A.I.

Competena teritorial n efectuarea inspeciilor de audit intern la OPC ai BS, BASS i BFS - serviciul specializat din D.G.A.I.-MF. la OPC ai BL, la OSC, OTC -structuri specializate ale SAI, DAI, din DGFPCFSJ,

27

PROCEDURA DE REALIZARE A INSPECIEI DE AUDIT

------E F E C T U A R E---I N S P EC I E---D E---A U D I T---I N T E R N-------

+ nota de prezentare

Dac deficienele constatate ntrunesc elementele constitutive ale infraciunii, compartimentul de inspecie de audit intern va respecta prevederile legale n materie; Instanele de informare cu privire la actul de inspecie de audit intern i documentele aferente informrii Organul care a ordonat auditarea primete nota de prezentare i proces verbal al inspeciei de audit. Instituia public verificat primete proces verbal al inspeciei de audit. Curtea de Conturi, n cazul constatrii producerii sau posibilitii producerii de pagube pe seama fondurilor publice sau/i a patrimoniului public - raportul de sesizare, nsoit de procesul-verbal al inspeciei de audit intern, mpreun cu documentaia aferent, eventualele contestaii depuse i deciziile de soluionare.

Sesizri abateri

INDICII abateri

COMPARTIMENTUL DE INSPECIE stabilete scopul i obiectivele aciunii concrete ale inspeciei de audit intern;

tematica inspectiei matodele, tehnicile i procedeele de lucru;

Ordin de serviciu Ordin de serviciu + referat justificativ. ef comp. inspecie AI, ef S.A.I.

ALTE SITUAII DECT SESIZRII

PROCES-VERBAL de inspecie de audit intern bilateral, 3.ex: 1ex la IP, 2ex la organul de AI anexe: elemente probante,note explicative,note de relatii fundamentarea constatrilor prin trimiteri la textul legal nclcat i la documentaia-anex la procesul-verbal;

COMP. INSPECIE AI AL DGAI

informare : constatrile fcute msurile luate

Ministrul de finane

COMP. INSPECIE AI AL DGFPCFSJ

informare : constatrile fcute msurile luate

Director general DGFPCFSJ

28

Coninutul contestaiei actului inspeciei de audit intern Contestaiile - ci administrative de atac prin care se solicit anularea parial sau total a constatrilor i msurilor menionate n actul constatator. Ele sunt formulate de conductorul instituiei publice la care s-a efectuat inspecia de audit intern, fiind confirmate prin semntur i tampil.

Contestaia va face referire strict la constatrile i la msurile cuprinse n procesul-verbal de inspecie de audit intern, fiind nsoit de elemente probatorii care s susin solicitarea petentului. Contestaia nu se poate baza pe acte, documente sau informaii care la data efecturii inspeciei de audit intern nu erau, n mod obiectiv, accesibile inspectorului de audit intern sau nu au putut fi puse la dispoziie acestuia pe perioada efecturii inspeciei de audit intern.

Procedura de contestare: N primire proces verbal de inspectie.

Max. N+15 zile calendaristice depunere la organul care a efectuat inspecia de audit intern: Contestaie + copie certificat, pe propria rspundere, a actului contestat, copii alte documente pe care petentul le consider necesare sau/i utile n susinerea cauzei sale;

N+15+30 zile calendarisitce rspunsul la contestaie, prin decizie motivat definitiva, semnat de conductorul instituiei care a efectuat inspecia de audit intern;

Prin soluionarea contestaiei nu se poate crea petiionarului o situaie mai grea dect cea contestat i aplicat prin actul care face obiectul contestrii.

n cazul n care contestaia nu a fost depus n termen sau, dei a fost depus n termen, a fost respins n totalitate sau n parte, iar capetele de cerere care au fost respinse se refer la producerea de prejudicii pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public ori se refer la existena unui potenial pentru producerea unor asemenea prejudicii, contestaia se va transmite de ctre persoana care a semnat ordinul de serviciu pentru efectuarea inspeciei de audit intern, la Curtea de Conturi, nsoit de documentaia prevzut la art. 26 alin. (8) din Ordonana Guvernului nr. 119/1999;

n cazul n care contestarea procesului-verbal de inspecie de audit intern s-a fcut pe capete de cerere care nu se refer la producerea de prejudicii pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, iar contestaia a fost respins sau admis n parte, contestaia i rspunsul la contestaie nu vor fi transmise Curii de Conturi.

29

2.8. NORMELE PROFESIONALE INTERNAIONALE DE AUDIT INTERN

n 1971 s-au formulat pentru prima dat responsabilitile ce revin auditorului intern. Ulterior IIA, publica normele profesionale sub denumirea de Norme pentru practica profesional a Auditului Intern (ATH, IFACI,1985) . Prin norme n prezentul text se neleg criterii dup care activitatea unui serviciu de audit intern poate fi apreciat i msurat obiectivul lor fiind de a expune un model de practic a auditului intern, aa cum a fost conceput si adoptat de catre IIA.

Cuprinsul normelor generale si specifice ale practicrii profesionale a auditului intern:

100. INDEPENDENA- AUDITORII INTERNI TREBUIE S FIE INDEPENDENI DE ACTIVITATEA PE CARE O AUDITEAZ

110 Locul n organizaie locul auditului intern n organizaie trebuie s fie suficient de semnificativ pentru a-i permite realizarea responsabilitilor sale de audit. 120 Obiectivitatea auditorii interni trebuie s efectueze auditarea cu obiectivitate

200. COMPETENA PROFESIONAL AUDITORII INTERNI TREBUIE S-I DESFOARE ACTIVITATEA CU COMPETEN I CONTIIN PROFESIONAL

Serviciul de audit intern (SAI) 210 Selectarea i distribuirea personalului serviciul de audit intern trebuie s garanteze c competena tehnic i pregtirea general a auditorilor interni sunt de un nivel compatibil cu auditul ce trebuie efectuat. 220 Cunotine, aptitudini i competene tehnice SAI trebuie s posede sau s acumuleze cunotinele, aptitudinile i competenele tehnice necesare exercitrii responsabilitilor lor de audit. 230 Supervizare SAI trebuie s garanteze c activitile de audit intern sunt supervizate ntr-un mod adecvat. Auditorul intern (AI) 240 Respectarea codului deontologic AI tebuie s respecte regulile codului deontologic. 250 Cunotinte, aptitudini i competene tehnice AI trebuie s posede cunotine, aptitudini i competene tehnice necesare bunei executri a activitii de audit intern 260 Relaiile interumane i comunicarea AI trebuie s fie api s realizeze contacte interumane i s tie s comunice eficient. 270 Formarea continu AI trebuie s-i menin competena tehnic printr-o pregatire permanent, continu. 280 Contiina profesional - AI trebuie s dovedeasc contiina profesional n efectuarea misiunii lor.

300. NTINDEREA LUCRRILOR DOMENIUL DE ACTIVITATE AL AUDITULUI INTERN TREBUIE S CUPRIND EXAMINAREA I APRECIEREA PERTINENEI I EFICACITII SISTEMULUI DE CONTROL INTERN AL UNITII I A CALITII EXECUIEI RESPONSABILITILOR ATRIBUITE.

310 Fiabilitatea i exhaustivitatea informaiilor AI trebuie s examinexe fiabilitatea i exhaustivitatea informaiilor financiare i operaionale, ca i mijloacele utilizate pentru a identifica, msura, clasa i prezenta aceste informaii.

30

320 Respectarea politicilor, planurilor, procedurilor, legilor i reglementrilor AI trebuie s examineze sistemele stabilite pentru a asigura respectarea politicilor planurilor, procedurilor, legilor i reglementrilor care pot s aib o inciden semnificativ asupra operaiilor unitii i asupra prezentrii informaiilor i trebuie s verifice ca unitatea s se conformeze efectiv la acestea. 330 Protecia patrimoniului AI trebuie s examineze dispoziiile luate pentru protecia activelor i dac este cazul s verifice existena acestora. 340 Utilizarea economic i eficace a resurselor AI trebuie s aprecieze dac resursele sunt utilizate ntr-un mod economic i eficace. 350 Realizarea obiectivelor fixate pentru activitile operaionale i pentru programe AI trebuie s examineze activitile unitii i programele sale pentru a se asigura c rezultatele corespund obiectivelor fixate i pentru a determina dac operaiile i programele sunt executate conform previziunilor

400 EXECUTAREA ACTIVITII DE AUDIT ACTIVITATEA DE AUDIT TREBUIE S CUPRIND ETAPELE DE PLANIFICARE A MISIUNII, EXAMINAREA I EVALUAREA INFORMAIILOR CULESE, COMUNICAREA REZULTATELOR OBINUTE I URMRILE ACESTORA. 410 Planificarea misiunilor AI trebuie s planifice fiecare misiune de audit 420 Examinarea i evaluarea informaiilor culese AI trebuie s culeag, analizeze,

interpreteze informaiile i s documenteze aceast activitate pentru a susine rezultatele auditului

430 Comunicarea rezultatelor - AI trebuie s ntocmeasc un raport asupra rezultatelor muncii lor de audit 440 Urmrile- AI trebuie s efectueze o urmrire, observare, pentru a se asigura c aciunile prevzute n raport de AI, adoptate, sunt ntreprinse.

500 GESTIONAREA SERVICIULUI DE AI DIRECTORUL SERVICIULUI DE AI TREBUIE S CONDUC SERVICIUL SU NTR-O MANIER ADECVAT.

510 Obiectiv, competen i responsabilitate Directorul SAI trebuie s dispun de un document n care s fie definit, obiectivul, competena i responsabilitatea SAI 520 Planificarea Directorul AI trebuie s stabileasc planurile dup care SAI i v-a exercita responsabilitile sale 530 Politici i proceduri Directorul SAI trebuie s defineasc i s consemneze n scris politicile i pocedurile care vor ghida activitatea auditorilor. 540 Gestiunea i formarea personalului Directorul SAI trebuie s stabileasc planurile de recrutare i de dezvoltare a resurselor umane a SAI 550 Auditorii externi Directorul SAI trebuie s coordoneze eforturile AI i A extern 560 Controlul de calitate Directorul SAI trebuie s defineasc i s pun n practic un plan de control de calitate, pentru a evalua activitile SAI

Normele de audit intern sunt nsoite de precizri menite s le fac operaionale. n sinteza recomandrile prevd: 1. Controlul concepte i responsabiliti Pentru auditorul intern conceptul de control este mai larg dect pentru auditorii externi i poate fi identificat ca un sistem global de control. Controlul poate fi considerat mai degrab ca o parte integrat n activitatea de planificare, organizare i gestionare, dect o activitate separat. Auditorii interni examineaz i evalueaz procesele planificrii, organizrii i

31

gestiunii pentru a determina dac exist o asigurare rezonabil10 c obiectivele i scopurile fixate s fie atinse.

2. ntinderea lucrrilor Norma detaliat d indicaii auditorului cum s respecte n activitatea sa norma 300. Reamintete in special ca auditorul intern trebuie sa priveasca controlul intern ca pe un ansamblu de sisteme, fiecare controlat de un conductor n vederea realizrii obiectivelor i scopurilor propuse de unitate. Uneori conducerea ine cont de raportul cost/eficacitate n timpul fazei de concepie a sistemelor.

3. Comunicarea rezultatelor Recomandarea cuprinde sfaturi privind comunicarea oral i n scris a rezultatelor auditului. n particular norma pune n eviden aspectele urmtoare: - la sfritul lucrrii de auditare trebuie s fie ntocmit un raport scris i semnat - auditorul intern trebuie s prezinte concluziile sale i recomandrile responsabililor

adecvai nainte de a emite raportul sau definitiv - rapoartele trebuie s fie impariale, clare, concise i constructive. Printre altele, fiecare

raport trebuie s fie stabilit n timp util - rapoartele pot cuprinde recomandri privind posibilele mbuntiri, fie n derularea

activitilor operaionale, fie n controlul lor; de asemenea se pot evidenia obiectivele atinse

- raportul de audit poate de asemenea s fac parte din punctul de vedere al auditatului n ceea ce privete concluziile i propunerile

- directorul serviciului de audit intern trebuie s revad i s aprobe raportul definitiv i s decid difuzarea sa

2.10. RISCUL DE AUDIT I PRAGUL DE SEMNIFICAIE

Riscul final al auditorului este de a emite o opinie eronat, de exemplu certificarea conturilor care comport erori semnificative. Dar auditorul nu are obligaia i nici posibilitatea de a contola totul fiind pus n situaia de a alege: ce va fi controlat sau punctele care vor fi ignorate.

Cum va proceda? Categoriile de riscuri posibile a intervenii sunt:

Riscul economic, Riscul de sistem, Riscul de importan relativ

Ce trebuie s-i atrag atenia auditorului ? Sumele importante, tranzaciile complexe, cu deznodmnt nesigur, investiiile ndrznee, serviciile publice neperformante, schemele de contabilizare complexe, prile din contabilitate necercetate.

Neputnd controla totul, auditorul trebuie : - s cunoasc bine riscurile susceptibile s se produc n unitate - s identifice riscurile fa de care unitatea nu s-a protejat

10 conceptul de asigurare rezonabila se refera la ansamblul elementelor probante culese de catre

auditor care il indreptatesc sa concluzioneze ca informatiile analizate nu contin anomalii semnificative.

32

- s-i concentreze cea mai mare parte din controalele sale asupra acestor riscuri.

Pentru a-i putea ndeplini misiunea, auditorul trebuie s foloseasc procedurile pe care le consider necesare pentru a obine un grad rezonabil de certitudine asupra corectitudinii operatiilor verificate.

Originea riscului de audit: Fiabilitatea informatiilor financiare poate fi influentata de diferiti factori de risc pe care auditorul trebuie s-I ia in considerare pentru a utiliza tehnici adecvate in funcie de natura si gravitatea erorilor susceptibile s se produc. Trebuie reamintit c riscurile au probabilitti variabile de a se concretiza, dup cum unitatea se protejeaz sau nu fa de riscurile poteniale i posibile, i c, dac unitatea nu se protejeaz, riscurile nu se concretizeaz ntotdeauna n erori reale.

Riscurile poteniale, sunt cele mai susceptibile de a se produce dac nu se instituie un control eficent menit s le previn, descopere i corecteze. Ele au un caracter teoretic , sunt comune tuturor unitailor.

Riscurile posibile sunt formate din acea parte a riscurilor poteniale pentru care unitatea nu a ntreprins msuri eficiente menite s le limiteze si ca urmare exist o mare probabilitate ca erorile s se produc fr a fi detectate si corectate.

Riscul economic Orice activitate economic implic riscuri in funcie de natura acestei activitti, de politicile aplicate si de situaia unitii la un moment dat: acesta este riscul economic. Aprecierea acestui risc trece printr-o inelegere global a unitii si a activitii sale pentru a permite o apreciere corect a transpunerii sale contabile. Riscul economic poate fi analizat dup cum urmeaz: -riscul legat de natura operaiilor -riscul legat de politicile alese de unitate -riscul legat de situaia unitii.

1)Riscurile legate de natura operaiilor a) sectorul de activitate de care ine unitatea Anumite riscuri sunt comune tuturor (sau aproape tuturor) unitiilor dintr-un sector de activitate, a crui activitate este supus acelorai uzane si fluctuaiilor acelorai conjuncturi. Prin uzane se inelege existena regulilor sau a practicilor economice specifice unui sector. Ele implic riscuri particulare care trebuie s fie transpuse in conturi.

b) riscurile legate de activitatea exercitat Exemple: modificarea modului de aprovizionare,investiii, finanare. Cunoaterea acestor riscuri nu se poate face, in general, numai prin contact direct cu cadrele operaionale din unitate, care au luat decizii in acest sens, contabilii limitndu-se, cel mai adesea la constatarea consecinelor lor.

c) riscuri legate de structura unitii. Exemple: implantarea geografic descentralizat cu omogenitatea informaiei

d) riscuri legate de volumul si frecvena operaiilor

33

-fiabilitatea operaiilor repetitive ( adesea numeroase) ine in principiu de calitatea procedurilor de prelucrare

-operaiile punctuale comport mai multe riscuri in msura n care persoanele nsrcinate cu prelucrarea lor ( adesea cadre intermediare ) nu dispun de aceleai puncte de reper

-operaiile excepionale, n msura n care ele apeleaz, n general, la o tehnicitate mai mare si comport mai multe riscuri.

n acest sens trebuie cunoscute riscurile inerente naturii operaiilor. Pentru aceasta trebuie: S se stabileasca ciclurile si conturile semnificative; S se aprecieze mai bine particularitaile la intreruperea exerciiului; S se inventarieze operaiile care ar trebui s fie contabilizate; S se aprecieze mai bine natura provizioanelor ce urmeaz s fie constituite.

B)Riscuri legate de politicile alese de ctre unitate Politicile alese de ctre unitate, au o influent direct asupra faptelor contabilizabile si numai cunoscndu-le, auditorul se poate asigura c ele sunt corect transpuse in contabilitate. Exemple: politica de investiie a unitii. Politicile vizate sunt toate acelea care privesc aspectele fundamentale ale vieii unitii: financiar, social, dezvoltare, investiii. Pentru o mai bun cunoatere a politicilor este necesar o mai bun interpretare a rezultatelor din revizuirea analitic a cifrelor, aprecierea evalurilor, aprecierea comentariilor din raportul de gestiune.

C) Riscurile legate de situatia unitaii. Riscurile nu sunt aceleai ntr-o unitate sntoas i fr dificulti financiare ca ntr-o unitate .aflat n dificultate financiar. n cea dinti, conductorii vor putea fi tentai de o politic prea conservatoare, pe cnd n a doua ei vor putea avea reacii necontrolate ( credite neperformante, opiuni fiscale periculoase, operaii ilicite), amn ( din lips de mijloace) luarea unor decizii corespunztoare privind gestiunea. Auditorul trebuie s cunoasc in acelasi timp, percepia pe care conductorii o au asupra situaiei lor, pentru a anticipa reaciile acestora i a-I ajuta s aprecieze situaia real pentru a evita o percepie prea pesimist ( situaiile dificile nu sunt toate iremediabile) sau prea optimist a a cestei situaii.

Riscul de sistem riscuri legate de organizarea general a unitii Cuprinde trei tipuri de riscuri:

- riscul de transpunere contabil, el insui in funcie de complexitatea regulilor i a sistemelor de obinere i prelucrare a datelor.

- riscul legat de sistemul de gestiune (managementul gestiunii curente), care depinde de: pertinena i de calitatea informaiei de gestiune, de modul de aplicare a acestei informaii ( aciuni corective), de atitudinea conducerii.

- riscul privind structura responsabilitilor, adic: repartizarea responsabilitilor (misiuni, activiti, sarcini, apreciat din unghiul eficienei i al respectrii regulilor controlului intern, aplicarea controlului ierarhic).

1. Riscuri legate de natura si complexitatea structurilor i regulilor Operaiile unitii au grade diferite de complexitate, ele pot fi ntr-o msur mai mare sau mai mic influenate de regulile contabile, fiscale, juridice. Cu ct aceste reguli sunt mai complexe, cu att sunt mai mari riscurile de erori. Exemple: evaluarea lucrrilor n cazul cheltuielilor de capital neterminate i nerecepionate pn la sfritul anului, finanarea unor programe din surse diferite, asocierile, preluarea unor servicii publice de la regiile autonome.

34

2. Riscuri legate de calitatea gestiunii Calitatea procesului de decizie, de msurare a rezultatelor, de punere n aplicare a msurilor corective, minimizeaz riscurile operaiilor periculoase sau ale cror consecine sunt prost msurate. Calitatea managementului resurselor umane influeneaz riscurile unitii, n funcie de modul cum se asigur o coresponden ntre competena profesional i complexitatea sarcinilor, cum se asigur o bun motivare n stimularea personalului. O bun gestionare este un factor atenuant al riscului economic care astfel este localizat, supravegheat, combtut.

3. Riscul legat de controlul intern Pentru operaiunile de gestiune curent, sistemul de nregistrare a operaiilor, de la iniiere pn la transpunerea lor n conturi, trebuie s fie conceput i aplicat astfel nct s previn, s detecteze i s corecteze erorile. Un sistem prost conceput sau aplicat, poate facilita producerea unor erori majore. Exemple:

un sistem defectuos de stabilire, eviden i colectare a impozitelor i taxelor locale poate diminua simitor nivelul veniturilor unitii administrativ teritoriale;

urmarirea insuficient a debitorilor dubioi poate face ca unitatea s continue prestarea serviciilor publice ctre clieni care nu vor plti niciodat i al caror numr trebuie deci redus.

Dimpotriv, un sistem bine conceput i aplicat, constituie o protecie esenial mpotriva riscului de erori: separare a funciilor limiteaz riscul de fraud existena procedurilor scrise

Fiabilitatea sistemului este deci un element important n demersul auditorului.

4. Riscuri legate de atitudinea conducerii Oricare ar fi calitatea controlului intern, atitudinea conducerii poate contribui la ntrirea eficienei sale sau, dimpotriv, la creterea riscurilor de sistem (de transpunere contabil). Exemple: o conducere sensibil la calitatea informaiei sale i la eficiena serviciilor sale, va asigura o supervizare a ansamblului operaiilor veghind la aplicarea i la funcionarea sistemelor performante i fiabile; o conducere care are o ncredere prea mare n calitatea oamenilor si i a sistemelor sale, nu va putea descoperi devierile din cauz c nu a asigurat aceast supervizare, conductorii supui unor presiuni prea mari (buget, respectarea previziunilor, presiunea creditorilor, pot fi tentai s-i influeneze colaboratorii pentru a minimaliza vizibilitatea dificultilor lor i a face astfel inoperant sistemul de control intern). Riscul legat de importana relativ

Importana relativ nu constituie un risc n sine, dar este un factor important pentru a permite auditorului s aprecieze amploarea riscurilor precedente. Ea se refer n principal la valoarea operaiilor prelucrate sau susceptibile s fie, dar trebuie s ia de asemenea n calcul anumite elemente calitative (apropierea pragurilor fatidice: deficit bugetar, goluri de cas). n demersul su auditorul trebuie s ia n considerare aceast noiune pentru a determina:

Pentru o bun orientare i planificare a eforturilor, pentru evitarea lucrrilor inutile i pentru planificarea n final a deciziei cu privire la opinia emis, auditorul trebuie s identifice domeniile semnificative, sistemele semnificative, riscurile auditului i s stabileasc importana lor relativ.

35

Domenii semnificative: achiziii, personal, trezorerie, etc. Sistemele semnificative reprezint ciclurile contabile care prelucreaz operaii de gestiune curent, pentru care va trebui s se asigure c riscul legat de controlul intern este ct mai mic cu putin.

Sisteme semnificative = orice sistem care asigur surprinderea i transcrierea operaiilor repetitive realizate de unitate, cnd valoarea cumulat a acestora este ea nsi semnificativ din perspectiva conturilor anuale.

Pentru nelegerea i descrierea sistemelor semnificative auditorul stabilete: - locurile unde au loc operaiunile i se ntocmesc documentele - care sunt sursele de date - circuitul documentelor - tehnologia contabila a prelucrrii datelor - zonele de risc i posibilitatea de denaturare a conturilor anuale.

Auditorul se bazeaz de regul, pe teste i sondaje i ca urmare prezint riscul ca unele inexactiti i omisiuni s nu fie descoperite. Dac are indicii c acestea ar putea fi semnificative, el este obligat s-i extind verificrile spre a lmurii aspectele, innd cont de importana relativ i de pragul de semnificaie.

Importana relativ a unei inexactiti sau omisiuni se stabilete n raport cu mrimea sau natura acestora, cu posibilitatea ca aceste inexactiti i omisiuni s influeneze raionamentul, opinia sau decizia utilizatorilor de informaii.

Conturile semnificative sunt toate acele conturi a cror valoare reprezint o parte important din conturile anuale, precum i acelea care, prin natura lor, ar fi susceptibile s reprezinte o parte important din conturile anuale. Conturile care privesc operaiile excepionale, pe care el ar trebui s le controleze, cu mai mult rigoare dect pe celelalte.

Pragul de semnificaie permite s aprecieze dac erorile constatate trebuie s fie corectate sau nu, pentru ca el s emit o opinie fr rezerve. Prag de semnificaie este msura valorii pe care o poate da auditorul, de la care o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta conformitatea cu regulile i sinceritatea conturilor anuale precum i imaginea fidel a rezultatului operaiilor, a situaiei financiare i a patrimoniului unitii, este deci aprecierea pe care o poate face auditorul privind nevoile utilizatorului conturilor anuale.

Definirea acestui prag permite auditorului la nceputul misiunii sale s aprecieze mai bine sistemele i conturile susceptibile s conin erori semnificative, iar la sfritul misiunii, s aprecieze dac anomaliile pe care le-a descoperit trebuie s fie corectate n exerciiu ca s poat emite o opinie fr rezerve.

Incidena asupra abordrii auditului Cunoaterea acestor riscuri i aprecierea importanei lor relative este un element esenial al abordrii auditului . ntradevar,

- cu ct riscul economic este mai nsemnat, cu att mai mult afecteaz aprecierea celorlalte riscuri

- riscul de sistem (de transpunere contabil) va influena natura lucrrilor, studierea sau nu a procedurilor, i amploarea controlului conturilor pentru fiecare grup de operaii semnificative

36

- riscul legat de importana relativ permite auditorului s-i dozeze ntinderea controalelor.

Pe grupuri ncercai s definii 5 domenii semnificative, 5 Exercitiu: sisteme semnificative, 5 conturi semnificative, precum i un

criteriu de determinare a pragului de semnificaie cu motivarea afirmaiei.

ORGANIZAREA ACTIVITII DE AUDIT INTERN N AMINISTRAIA PUBLIC LOCAL

3.1.PARTICULARITI ORGANIZATORICE Unitile administrativ-teritoriale:

Consiliile judeene Consiliile locale: municipale

oraeneti comunale

Particulariti: Sunt instituii publice autonome:

organe deliberative proprii, cu competene de decizie asupra administrrii finanelor publice locale i gestionrii patrimoniului public al unitilor administrativ-teritoriale pe care la reprezint cu respectarea legislaiei

37

buget de venituri si cheltuieli propriu exercit competenele i autoritatea pe o raz teritorial bine delimitat, n numele i n

folosul colectivitii locale n limitele prevzute de lege; infiineaz, organizeaz i asigur serviciile publice de interes local:

prin gestionare direct; prin delegarea acesteia persoanelor juridice sau fizice.

3.2. ORGANIZAREA STRUCTURILOR DE AUDIT INTERN

Condiionari: de ordin legislativ: impuse de OG nr.119/1999 si HG nr 332/2000 de natura organizatoric

Activitatea de audit intern se organizeaz n mod independent n structura fiecrei instituii publice, sub forma unui compartiment specializat care se subordoneaz i raporteaz direct conductorului instituiei publice (art.6 alin.1 si 3 din OG nr 119/1999).

Comentariu: Toate consiliile locale i consiliile judeene sunt obligate s-i organizeze structuri proprii de audit intern. Aceast obligativitate rezult n mod expres i din pct.5. din Normele metodologice generale pentru organizarea i funcionarea auditului intern care precizeaz: auditul intern se organizeaz n mod obligatoriu la ordonatorii principali de credite, responsabilitatea pentru aceasta revenind ordonatorilor de credite respectivi.

Modalitati de organizare a structurilor de audit intern : fostele structuri de control financiar de gestiune vor fi absorbite de cele de audit intern.

Pe lng atribuiile conferite de OG nr.119/1999 vor fi preluate i atribuiile fostelor structuri;

acolo unde nu existau structuri de control financiar de gestiune se vor nfiina structuri de audit intern.

Comentariu: Primriile i conditiile judeene care au organizate compartimente de control financiar de gestiune, vor transforma compartimentele respective n compartimente de audit intern. Aceste structuri vor prelua, pe lng atribuiile specifice auditului intern i vechile atribuii privind controlul financiar de gestiune, reglementate de pct.12 din Normele de organizare i exercitare a controlului financiar aprobate prin HG.nr.720/1991, cu privire la : (a) existena, integritatea, pstrarea i paza bunurilor i valorilor de orice fel i cu orice titlu; (b) utilizarea valorilor materiale de orice fel, declasarea i casarea bunurilor; (c) efectuarea prin numerar sau prin cont , a ncasrilor i plilor n lei i valut, de orice

natur; (d) ntocmirea i circulatia documentelor primare, documentelor tehnic-operative i contabile.

Aa cum se poate observa cea mai mare parte a acestor sarcini sunt similare sau complementare cu atribuiile auditului intern. Consiliile locale cu un numr mai mic de 25 de posturi pot decide s nu organizeze

distinc activitatea de audit intern ( art.28 alin 2 din OG nr.11