1

CURS 3. DEFINIREA CONCEPTELOR DE POLITICI CONTABILE, TEHNIC I DE ESTIMARE ŞI OPŢIUNI CONTABILE

Cele mai multe dintre sensurile definirii conceptului de politici contabile vin să întâmpine realizarea unei contabilităţi sincere (unei imagini fidele).

Dicţionarul de contabilitate al Editurii Universităţii din Oxford defineşte politicile contabile ca fiind „bazele contabile specifice şi utilizate în permanenţă de către o organizaţie în întocmirea situaţiilor financiare; aceste baze sunt considerate şi determinate de organizaţie ca fiind cele mai adecvate pentru prezentarea cu fidelitate a rezultatelor şi operaţiilor sale financiare; politicile sunt focalizate pe subiecte specifice precum regimurile de pensii, fondul comercial, costurile de cercetare şi de dezvoltare, operaţiile exprimate în monede străine etc.”.

Christopher Nobes: „Politicile contabile sunt metode detaliate de evaluare, măsurare şi recunoaştere pe care o întreprindere le-a ales dintre cele general acceptate de lege, standarde contabile sau practici comerciale. Aceste politici trebuie să fie utilizate în mod permanent şi trebuie să fie publicate. Raportul anual al unei întreprinderi va include o anexă privind politicile contabile care au fost aplicate în situaţiile financiare. De exemplu, o publicare a politicilor ar preciza dacă întreprinderea a utilizat metoda lineară sau degresivă de amortizare, dacă în evaluarea stocurilor a fost utilizată metoda FIFO sau CMP, cum au fost calculate şi contabilizate provizioanele pentru plăţile viitoare de pensii.”

Standardul britanic FRS 18 (Financial Reporting Standard 18) Politicile contabile le defineşte ca fiind principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile specifice aplicate de o entitate, în scopul de a reflecta efectele tranzacţiilor şi altor evenimente prin recunoaşterea, selectarea bazelor de măsurare şi prezentarea activelor, datoriilor, câştigurilor, pierderilor şi evoluţia fondurilor proprietarilor.

Politicile contabile nu includ tehnicile de estimare. Tehnicile de estimare reprezintă metodele şi estimările adoptate de o entitate pentru a determina

valorile monetare ce corespund bazelor de măsurare selectate pentru active, datorii, câştiguri, pierderi şi evoluţia fondurilor proprietarilor.

Atât politicile contabile cât şi tehnicile de estimare presupun ca întreprinderea respectivă să fi recurs la una sau mai multe baze de măsurare.

Bazele de măsurare sunt atribute monetare ale elementelor ce compun situaţiile financiare – active, datorii, câştiguri, pierderi, şi evoluţii ale fondurilor proprietarilor. Astfel, atunci când o întreprindere deţine un activ cumpărat la un moment dat în trecut, un atare element poate fi reflectat prin utilizarea mai multor valori. El este definit ca un cost istoric, valoare ce reprezintă suma plătită pentru a fi cumpărat. Dar el poate să fie definit şi de o valoare netă de realizare curentă şi, dacă este înlocuibil, de un cost de înlocuire curent. În anumite momente şi pentru anumite elemente, mai multe atribute monetare sunt combinate într-o formulă (regulă). De exemplu, în sistemul costurilor istorice, stocurile sunt evaluate la cea mai mică valoare dintre costul istoric şi valoarea netă de realizare. În mod similar, în sistemul bazat pe măsurarea în costuri curente, valoarea curentă a unui activ, utilizând regula valorii pentru întreprindere (engl. value to the business rule) este cea mai mică valoare dintre costul de înlocuire (replacement cost) şi valoarea recuperabilă (engl. recoverable amount). Valoarea recuperabilă este dată de cea mai mare valoare dintre valoarea de utilitate (engl. value in use) şi valoarea netă de realizare (engl. net realisable value). Unele atribute monetare sunt utilizate în mod adecvat în situaţiile financiare numai în conjuncţie cu altele. De exemplu, este improbabil ca valoarea de utilitate să poată fi utilizată în situaţiile financiare în mod singular. În general, ea este folosită în mod conjunctiv cu alte atribute monetare, cum ar fi în contextul regulii valorii pentru întreprindere.

Politicile contabile au făcut, de asemenea, obiectul definirilor şi analizelor referenţialului contabil internaţional. Dincolo de faptul că toate standardele contabile internaţionale fac referire la

2

politicile contabile, în vederea soluţionării problemei în cauză, sub aspect conceptual, câmpul de reflecţii cel mai dens se găseşte în litera şi spiritul normelor IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” şi IAS 8 „Politici contabile, schimbări de estimări şi erori”.

Organismul internaţional de normalizare contabilă (IASB) defineşte politicile contabile ca fiind principii, baze (fundamente), convenţii, reguli şi practici specifice, aplicate de o întreprindere, pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor sale financiare.

IAS 8 precizează că o schimbare de politici contabile trebuie să fie efectuată numai dacă ea este impusă printr-o reglementare sau de către un organism de normalizare contabilă sau dacă o astfel de schimbare conduce la o prezentare mai adecvată a evenimentelor sau tranzacţiilor incluse în situaţiile financiare ale întreprinderii (par. 14).

O prezentare mai adecvată a evenimentelor sau tranzacţiilor, care figurează în situaţiile financiare, este dată atunci când noua metodă contabilă conduce la o informare mai relevantă sau mai fiabilă asupra poziţiei financiare, performanţelor sau fluxurilor de trezorerie ale întreprinderii. Standardul IAS 8 precizează că nu constituie schimbări de politici contabile (par. 16): � adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacţii care diferă în substanţă (din punct

de vedere al realităţii economice) faţă de evenimente sau tranzacţii survenite anterior; şi � adoptarea unei noi politici contabile pentru evenimente sau tranzacţii care nu avuseseră loc anterior

sau care erau anterior nesemnificative. În cazul în care schimbarea de politici rezultă din aplicarea unui standard nou sau a unei

interpretări noi, ea va fi tratată în conformitate cu prevederile tranzitorii fixate de standardul sau interpretarea respectiv(ă).

Dacă o întreprindere efectuează o schimbare de politici contabile care rezultă fie din aplicarea unui standard ce nu include prevederi tranzitorii fie din decizia întreprinderii, schimbarea trebuie să fie aplicată retrospectiv.

Aplicarea retrospectivă presupune că entitatea trebuie să ajusteze soldul de deschidere al fiecărei componente de capital afectate, pentru perioada cea mai veche prezentată, şi alte sume comparative comunicate, pentru fiecare perioadă anterioară prezentată, ca şi când noua metodă ar fi fost totdeauna aplicată. Exemplul 1:

Societatea A evaluează stocurile la ieşire aplicând metoda costului mediu ponderat. În urma acestui tratament, valoarea stocurilor la 31.12.N este de 40.000 lei. O parte din aceste stocuri provin din exerciţiul N-1. Societatea decide schimbarea de politică privind evaluarea stocurilor la ieşire şi aplică începând cu exerciţiul N metoda FIFO. În urma calculelor privind schimbarea de metoda s-au determinat următoarele: valoarea stocului 45.000 lei, iar diferenţele aferente exerciţiului N-1 2.000 lei. Se estimează că noua politică va determina un nivel corespunzător al cheltuielilor, ceea ce antrenează o mai bună comparabilitate a situaţiilor financiare ale lui A cu cele ale altor întreprinderi din aceeaşi ramură.

Contul de profit şi pierdere publicat pentru exerciţiile N şi N-1 (lei):

Elemente N N-1 Rezultat contabil înainte de deducerea cheltuielilor cu mărfurile şi a impozitului pe profit 90.000 75.000 Cheltuielile cu mărfurile 65.000 53.000 Rezultatul contabil înaintea de impozitare 25.000 22.000 Cheltuieli privind impozitul pe profit 4.000 3.520 Rezultatul net 21.000 18.480

La începutul exerciţiului N-1, rezultatul nerepartizat era 14.250 lei, iar la închiderea exerciţiului

N-1 32.730 lei. Capitalul social al societăţii A este 28.000 lei. Presupunem că nu există alte componente ale

capitalurilor proprii cu excepţia capitalului social şi a rezultatelor nerepartizate.

3

Să se realizeze schimbarea de politică, retratarea contului de profit şi pierdere pentru exerciţiul N-1, situaţia modificărilor capitalurilor proprii şi să se prezinte informaţiile ce trebuie furnizate.

Rezolvare: Contul de profit şi pierdere pentru exerciţiul N şi pentru exerciţiul N-1 (retratat) se prezintă

astfel: Elemente N N-1(retratat)

Rezultat contabil înainte de deducerea cheltuielilor cu mărfurile şi a impozitului pe profit 90.000 Cheltuielile cu mărfurile 65.000 Rezultatul contabil înaintea de impozitare 25.000 Cheltuieli privind impozitul pe profit 4.000 Rezultatul net 21.000

Situaţia variaţiei capitalurilor proprii se va prezenta după cum urmează (lei):

Elemente Capital social Rezultat nerepartizat Total Capitalurile proprii la deschiderea exerciţiului N-1 Efectul schimbărilor de politici

= Capitalurile proprii la deschiderea exerciţiului N-1 ajustate Rezultatul exerciţiului N-1

= Capitalurile proprii la închiderea exerciţiului N-1 Rezultatul exerciţiului N

= Capitalurile proprii la închiderea exerciţiului N Să se rezolve problema considerând că în stocul de la sfârşitul exerciţiului N există marfă din anul N, N-1 şi din N-2, iar diferenţele constatate sunt: 1.000 lei aferente exerciţiului N-2, 1.800 lei aferente lui N-1 şi 2.200 lei lui N.

Rezolvare: Contul de profit şi pierdere pentru exerciţiul N şi pentru exerciţiul N-1 (retratat) se prezintă astfel:

Elemente N N-1(retratat)

Rezultat contabil înainte de deducerea cheltuielilor cu mărfurile şi a impozitului pe profit 90.000 Cheltuielile cu mărfurile 65.000 Rezultatul contabil înaintea de impozitare 25.000 Cheltuieli privind impozitul pe profit 4.000 Rezultatul net 21.000

Situaţia variaţiei capitalurilor proprii se va prezenta după cum urmează (lei):

Elemente Capital social Rezultat nerepartizat Total Capitalurile proprii la deschiderea exerciţiului N-1 Efectul schimbărilor de politici

= Capitalurile proprii la deschiderea exerciţiului N-1 ajustate Rezultatul exerciţiului N-1

= Capitalurile proprii la închiderea exerciţiului N-1 Rezultatul exerciţiului N

= Capitalurile proprii la închiderea exerciţiului N

IAS 8 tratează de asemenea problema schimbărilor de estimări contabile. Având în vedere incertitudinile inerente activităţilor întreprinderii, numeroase elemente ale situaţiilor financiare nu pot să fie evaluate cu precizie şi nu pot să facă decât obiectul unei estimări.

Operaţia de estimare implică formularea de judecăţi bazate pe ultimele informaţii disponibile. De exemplu, poate să fie necesară estimarea creanţelor incerte, a duratei de utilitate sau a ritmului aşteptat de consumare a avantajelor economice viitoare procurate de imobilizările corporale şi necorporale. De

4

altfel, întreaga problematică a amortizării, provizionării şi, în general, a deprecierii activelor este unul din domeniile în care judecăţile referitoare la estimare ocupă un loc central.

O estimare poate să fie revizuită, dacă se produc schimbări care vizează circumstanţele pe care aceasta era bazată sau ca urmare a unor noi informaţii ce atestă o experienţă mai mare sau evoluţii ulterioare (par.34).

Uneori, este dificil să se distingă între o schimbare de politici contabile şi o schimbare de estimare contabilă. În astfel de cazuri, schimbarea este tratată ca o schimbare de estimare contabilă, solicitându-se, totodată, furnizarea unor informaţii adecvate.

Efectul unei schimbări de estimare contabilă trebuie să fie inclus în determinarea rezultatului net, în (par. 36):

- exerciţiul schimbării, dacă aceasta afectează numai exerciţiul în cauză; - exerciţiul schimbării şi exerciţiile viitoare, dacă schimbarea afectează atât exerciţiul curent cât

şi exerciţiile viitoare. Exemplul 2 O întreprindere a achiziţionat un echipament, la un cost de achiziţie de 120.000 u.m., la 1

ianuarie N-1. Conducerea întreprinderii a estimat o durată de utilitate de 6 ani, pentru acest produs. Totodată, un terţ s-a angajat să cumpere acest produs, la sfârşitul duratei sale de utilitate, la un preţ de 20.000 u.m.. În urma evoluţiei progresului tehnic, la sfârşitul exerciţiului N+1 conducerea reexaminează durata de utilitate şi estimează că durata reziduală cea mai adecvată este de 2 ani, din acest moment. Estimările privind valoarea reziduală sunt modificate la 25.000 u.m.. Să se înregistreze amortizarea pentru exerciţiile N-1, N şi N+1.

Exemplul 3 În exerciţiul N-1 întreprinderea X a vândut mărfuri întreprinderii Y la un preţ de vânzare de

100.000 u.m., costul de achiziţia al mărfurilor vândute fiind de 70.000 u.m.. La sfârşitul exerciţiului N-1 întreprinderea X a estimat un grad de recuperare a creanţelor clienţi de 50%. La sfârşitul exerciţiului N, situaţia clientului s-a îmbunătăţit, astfel că gradul de recuperare a creanţelor a devenit 80%.

Să se analizeze efectul schimbării de estimare contabilă. Exemplul 4 La începutul exerciţiului N societatea Alfa a achiziţionat o instalaţie de producţie la un cost de

achiziţie de 600.000 u.m.. Managerii estimează că durata de utilitate va fi de 3 ani şi că la finalul acestei perioade cheltuielile angajate cu dezafectarea instalaţiei şi refacerea amplasamentului vor fi de 20.000 u.m.. Metoda de amortizare aleasă este cea liniară.

Se estimează că rata dobânzii pe piaţă va evolua astfel: N: 10%, N+1: 11%, N+2: 12%. La sfârşitul exerciţiului N+1, cheltuielile cu dezafectarea instalaţiei şi refacerea amplasamentului

sunt reestimate la 25.000 u.m., iar rata dobânzii pe piaţă este reestimată astfel: N+2: 14%. La finalul exerciţiului N+2 cheltuielile efectuate cu dezafectarea instalaţiei şi refacerea

amplasamentului sunt 23.000 u.m.. Să se analizeze efectul schimbărilor de estimări contabile.

Observaţie: Conform IAS 16 Imobilizări corporale, costul unei imobilizări cuprinde şi estimarea iniţială a

costurilor cu dezafectarea activului şi refacerea amplasamentului la sfârşitul duratei de utilitate, care dau naştere unei obligaţii. Suma estimată a acestor costuri va fi actualizată la recunoaşterea iniţială în situaţia în care efectul valorii în timp a banilor este semnificativ. Rata de actualizare trebuie să reflecte evaluările actuale ale pieţei cu privire la valoarea în timp a banilor şi riscurile specifice datoriei.

5

Schimbările ulterioare în valoarea estimată vor fi recunoscute ca provizion dacă sunt îndeplinite criteriile prevăzute de IAS 37 Provizioane, datorii eventuale (contingente) şi active eventuale (contingente). Schimbările valorii datoriei sunt contabilizate conform IFRIC 1 Modificări ale datoriilor existente din lichidare, restaurare şi de natură similară. Modificarea valorii datoriei poate apărea ca urmare: a modificării valorii resurselor necesare pentru decontarea datoriei sau a momentului decontării, a modificării ratei de actualizare şi a trecerii timpului. Primele două tipuri de modificări vor fi contabilizate astfel: - dacă activul aferent este evaluat utilizându-se modelul costului (IAS 16), modificările datoriilor trebuie

adăugate la sau trebuie deduse din costul activului aferent în perioada curentă. Valoarea dedusă din costul activului nu trebuie să depăşească valoarea sa contabilă. Dacă o scădere a datoriei depăşeşte valoarea contabilă a activului, excesul trebuie recunoscut imediat în profit sau pierdere. Dacă ajustarea duce la o mărire a costului unui activ, entitatea trebuie să aprecieze dacă acest lucru este un indiciu că noua valoare contabilă a activului poate să nu fie complet recuperabilă. Dacă există un astfel de indiciu, entitatea trebuie să testeze activul pentru depreciere estimându-i valoarea recuperabilă și trebuie să contabilizeze orice pierdere din depreciere în conformitate cu IAS 36;

- dacă activul aferent este evaluat utilizându-se modelul reevaluării, modificări ale datoriei transformă surplusul sau deficitul din reevaluare recunoscut anterior pentru acel activ, astfel încât: (i) o scădere a datoriei trebuie să fie recunoscută în alte elemente ale rezultatului global și va majora

surplusul din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, însă trebuie recunoscută în profit sau pierdere în măsura în care ea reia un deficit din reevaluare al activului care a fost recunoscut anterior în profit sau pierdere;

(ii) o creștere a datoriei trebuie să fie recunoscută în profit sau pierdere, cu excepția cazului în care aceasta trebuie să fie recunoscută în alte elemente ale rezultatului global și reduce surplusul din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii în măsura oricărui sold creditor existent în surplusul din reevaluare în ceea ce privește acel activ;

În cazul în care o scădere a datoriei depăşeşte valoarea contabilă care ar fi fost recunoscută dacă

activul ar fi fost înregistrat în baza modelului costului, excesul trebuie recunoscut imediat în contul de profit sau pierdere. Modificarea valorii datoriei este un indiciu că activul ar putea să necesite să fie reevaluat pentru a asigura faptul că valoarea contabilă nu diferă semnificativ de cea care ar fi determinată utilizându-se valoarea justă la finalul perioadei de raportare. Orice astfel de reevaluare trebuie să fie luată în calcul la determinarea valorilor ce vor fi recunoscute în profit sau pierdere sau în alte elemente ale rezultatului global. Dacă reevaluarea este necesară, toate activele din acea clasă trebuie să fie reevaluate.

Modificarea valorii datoriei ca urmare a trecerii t impului reprezint ă costul finanţării.