ACADEMIA DE STUDII ECOMOMICE BUCURETIFacultatea de Contabilitate i Informatic de Gestiune

POLITICI I OPIUNI CONTABILEAnul universitar 2013-2014

Obiectivele cursului: S nelegei necesitatea fundamentrii politicilor contabile la nivelul ntreprinderilor; S stabilii delimitri ntre politicile contabile, estimrile contabile i opiunile contabile; S selectai i s aplicai politicile i opiunile contabile n recunoaterea, evaluarea i prezentarea n cadrul situaiilor financiare ale activelor i datoriilor, utiliznd raionamentul profesional; S analizai impactul politicilor contabile asupra situaiilor financiare.

Structura cursului:Capitolul 1 Delimitri privind politicile contabile, tehnicile de estimare i opiunile contabile;Capitolul 2 Rolul judecii profesionale n dezvoltarea politicilor contabile;Capitolul 3 Politici contabile de recunoatere, evaluare i prezentare n situaiile financiare ale activelor;Capitolul 4 Politici contabile de recunoatere, evaluare i prezentare n situaiile financiare ale datoriilor;Capitolul 5 Politici contabile de recunoatere, evaluare i prezentare n situaiile financiare ale instrumentelor financiare;

Bibliografie: N. Feleag, L. Feleag, N. Albu, S. Bunea, M. Scrin, N. Coman, M. Grbin, C. Gorgan, M. C. Morariu, P. Diaconu,V. Avram - Politici i opiuni contabile, Editura InfoMega, 2008 N.Feleag, L.Malciu Politici i opiuni contabile, Editura Economic, 2002 N.Feleag, L. Malciu Recunoatere, evaluare i estimare n contabilitatea internaional, Editura CECCAR, 2004 L. Feleag, N. Feleag - Contabilitate financiar o abordare european i internaional, vol. 2, Editura Infomega, 2005 M.M. Grbina, St. Bunea - Sinteze, studii de caz si teste grila privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS, vol. 1, 2, 3, Editura CECCAR, 2005 C. Gorgan - Convergena contabil internaional. Implicaii asupra raportrii financiare, Editura ASE, Bucureti, 2013 Standardele Internaionale de Raportare Financiar OMFP Nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor Contabile conforme cu Directivele Europene.

CURS 2

Capitolul 1 Delimitri privind politicile contabile,estimrile contabile i opiunile contabile

Politicile contabile: definiie, clasificare, selectareLa nivel internaional, sistemul de referin n ceea ce privete formularea i dezvoltarea politicilor contabile de ntreprindere l constituie standardele internaionale de raportare financiar (IFRS).Dei toate standardele internaionale fac referire la politici contabile, IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare i IAS 8 Politici contabile, schimbri de estimri i erori sunt cele care soluioneaz problemele conceptuale privind politicile contabile. IAS 1 indic cerinele de prezentare a politicilor contabile, cu excepia celor privind modificrile politicilor contabile (de exemplu: o entitate trebuie s prezinte n rezumatul politicilor contabile semnificative bazele de evaluare utilizate la ntocmirea situaiilor financiare). IAS 8 prescrie criteriile de selecie i de modificare a politicilor contabile, mpreun cu tratamentul contabil i prezentarea informaiilor privind modificri de politici contabile, modificri de estimri contabile i corectri ale erorilor.

DefiniiePoliticile contabile sunt principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice adoptate de o entitate la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare (IAS 8.5). Deciziile contabile pe care le ia ntreprinderea, de la producerea unei tranzacii sau unui alt eveniment i pn la publicarea efectelor acesteia n situaiile financiare, au la baz o politica sau cel mai adesea mai multe politici contabile.

Clasificaren funcie de natura lor, politicile contabile se mpart n:-politici contabile de recunoatere (exemple: politica de recunoatere a cheltuielilor de dezvoltare, politica de recunoatere a activelor complexe, politica de recunoatere a provizioanelor);-politici contabile de evaluare (exemple: politica prin care imobilizrile corporale se evaluaeaz la bilan la valoarea reevaluat, politica de a evalua stocurile la ieire prin metoda FIFO, bazele de evaluare);-politici contabile de prezentare a situaiilor financiare (exemple: politica de prezentare a Contului de profit i pierdere dup natura, politica de prezentare a Situaiei fluxurilor de trezorerie prin metoda direct).

Selectarea i aplicarea politicilor contabileIFRS-urile stabilesc politicile contabile care duc la situaii financiare coninnd informaii relevante i fiabile privind tranzaciile, alte evenimente i condiii la care acestea se aplic (IAS 8.8). Referenialul contabil internaional prezint soluii pentru majoritatea problemelor contabile.IAS 8 stabilete o ierarhie a ndrumrilor contabile care trebuie respectate n selectarea unei politici contabile de ctre managerii ntreprinderii care fac raportri n conformitate cu standardele internaionale de raportare financiar:- cnd exist un IFRS care se aplic n mod specific la o tranzacie sau la un alt eveniment, politicile contabile aplicate acelei tranzacii sau acelui eveniment trebuie stabilite prin aplicarea IFRS-ului (de exemplu: o ntreprindere achiziionez un program informatic, pentru recunoaterea i evaluarea iniial va aplica IAS 38) (IAS 8.7). Dac ndrumrile care nsoesc IFRS-urile (emise n vederea asistrii entitii la aplicarea dispoziiilor acestora) fac parte integrant din IFRS-uri, aplicarea lor devine obligatorie. n situaia n care n cadrul ndrumrilor este specificat c nu reprezint o parte integrant a IFRS-urilor, acestea nu conin dispoziii cu privire la situaiile financiare (IAS 8.9);- n cazul n care nu exist un IFRS care se aplic n mod specific unei tranzacii sau unui alt eveniment, conducerea trebuie s i exercite raionamentul profesional pentru elaborarea i aplicarea unei politici contabile care conduce la informaii care sunt n acelai timp relevante pentru necesitile utilizatorilor de luare a deciziilor economice i fiabile (credibile). Informaiile sunt considerate relevante atunci cnd influeneaz deciziile utilizatorilor, ajutndu-i pe acetia s evalueze evenimente trecute (verificarea previziunilor din anii precedeni), prezente sau viitoare (rol predictiv, de realizare a previziunilor). Acestea trebuie funnizate la momentul oportun. Informaia este credibil atunci cnd nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere n aceasta.n exercitarea raionamentului profesional, conducerea trebuie s in cont de urmtoarele surse, n ordine descresctoare:- dispoziiile IFRS-urilor care au ca obiect aspecte similare sau conexe; i- definiiile, criteriile de recunoatere i conceptele de evaluare pentru active, datorii, venituri i cheltuieli prevzute n Cadrul general al IASB (IAS 8.11).n plus, la luarea deciziilor, conducerea poate lua n considerare cele mai recente enunuri ale altor normalizatori care utilizeaz un cadru general similar pentru a elabora standardele de contabilitate (de exemplu, standardele americane), alt literatur contabil (de exemplu: manuale, brouri, articole profesionale) i practicile acceptate ale ramurii de activitate, n msura n care acestea nu intr n conflict cu sursele de mai sus.Politicile contabile adoptate de ntreprindere reprezint elemente hotrtoare n ceea ce privete obinerea unei informaii de calitate n cadrul situaiilor financiare care trebuie s fie util diverselor categorii de utilizatori n luarea deciziilor. Cea mai bun informare trebuie s fie n acord cu prezentarea fidel a poziiei financiare, a performanei financiare i a fluxurilor de trezorerie ale unei entiti. Prezentarea fidel impune reprezentarea exact a efectelor tranzaciilor i a altor evenimente, n conformitate cu definiiile i criteriile de recunoatere pentru active, datorii, venituri i cheltuieli stabilite n Cadrul general. Se presupune c aplicarea IFRS-urilor, cu prezentarea de informaii suplimentare (inclusiv politicile contabile), atunci cnd este necesar, are drept rezultat situaii financiare care realizeaz o prezentare fidel (IAS 1.17). Entitatea trebuie s ofere prezentri suplimentare atunci cnd respectarea unor anumite dispoziii din IFRS-uri este insuficient, pentru a permite utilizatorilor s neleag impactul anumitor tranzacii i altor evenimente asupra poziiei financiare i performanei financiare a entitii.n cazurile extrem de rare n care conducerea ajunge la concluzia c respectarea unei dispoziii dintr-un IFRS ar induce att de mult n eroare nct ar intra n contradicie cu obiectivul situaiilor financiare stabilit n Cadrul general, entitatea trebuie s se abat de la acea dispoziie i s prezinte informaii suplimentare (de exemplu: s prezinte titlul IFRS-ului de la care s-a abtut entitatea, natura abaterii, inclusiv tratamentul pe care l-ar impune IFRS-ul, motivul pentru care tratamentul ar induce att de mult n eroare, tratamentul adoptat etc) (IAS 8.40).OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene care reglementeaz contabilitatea n Romnia a preluat definiia politicilor contabile din prevederile organismului internaional, astfel politicile contabile reprezint principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice aplicate de o entitate la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare anuale. Ordinul indic urmtoarele exemple de politici contabile: alegerea metodei de amortizare a imobilizrilor, reevaluarea imobilizrilor corporale sau pstrarea costului istoric al acestora, capitalizarea dobnzii sau recunoaterea acesteia drept cheltuial, alegerea metodei de evaluare a stocurilor, contabilitatea stocurilor prin inventarul permanent sau intermitent etc. (pct.267 alin.1).Administratorii sau persoanele ce gestioneaz entitatea au obligaia de a aproba politici contabile pentru operaiunile derulate. Politicile contabile trebuie elaborate avnd n vedere specificul activitii, de ctre specialiti n domeniul economic i tehnic, cunosctori ai activitii desfurate i ai strategiei adoptate de entitate. Elaborarea se face de aa natur nct s se asigure furnizarea de informaii inteligibile, credibile, relevante i comparabile utilizatorilor de situaii financiare. O consecin important a calitii informaiei de a fi comparabil este ca utilizatorii s fie informai despre politicile contabile utilizate n elaborarea situaiilor financiare, despre orice modificare a acestor politici, precum i despre efectele unor astfel de modificri. Utilizatorii trebuie s fie n msur s identifice diferenele ntre politicile contabile pentru tranzacii i alte evenimente asemntoare utilizate de aceeai entitate de la o perioad la alta, ct i de diferite entiti. Conformitatea cu prezentele reglementri, inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de entitate, ajut la obinerea comparabilitii (pct.23 alin.5).

Estimri contabile: definiie, exempleCa rezultat al incertitudinilor inerente n desfurarea activitii, multe elemente ale situaiilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate. Procesul de estimare implic raionamente profesionale bazate pe cele mai recente informaii credibile avute la dispoziie (IAS 8.32). Atunci cnd se obin informaii complementare, estimrile iniiale pot fi schimbate.Tehnicile de estimare sunt metode adoptate de o entitate pentru a determina valorile (sumele) monetare ce corespund bazelor de evaluare (msurare) selectate pentru elementele ce compun situaiile financiare. Exemple de situaii n care se face apel la estimare:- evaluarea ajustrilor pentru deprecierea creanelor clieni;- evaluarea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor;- stabilirea duratei de utilitate sau a ritmului ateptat de consumare a avantajelor economice viitoare generate de imobilizrile corporale i necorporale;- determinarea valorii juste pentru unele active i datorii etc.De altfel, ntreaga problematic a amortizrii, provizionrii i, n general, a deprecierii activelor este unul din domeniile n care judecile referitoare la estimare sunt fundamentale.Metodele utilizate pentru a ajunge la valori monetare adecvate, ce corespund bazelor de msurare (evaluare) selectate, nu reprezint politici contabile (de exemplu: raportarea la preul de ieire al unui bun similar), ci tehnici de estimare. Estimrile reprezint aprecieri raionale ale unor fapte i evenimente. Utilizarea de estimri obiective este esenial n ntocmirea situaiilor financiare i nu trebuie se porneasc de la premisa c aceast situaie poate slbi credibilitatea (fiabilitatea) informaiilor prezentate prin intermediul lor (IAS 8.33). Organismul internaional recomand totui prezentarea informaiilor privind presupunerile i alte suse de incertitudine n estimare la data bilanului pentru a crete relevana, fiabilitatea i inteligibilitatea informaiilor raportate.Conform OMFP 3055/2009, estimrile se utilizeaz acolo unde elementele situaiilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie (spre exemplu: estimri ale clienilor inceri, estimri ale uzurii morale a stocurilor, estimri ale duratei de via utile i ale modului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare ncorporate n activele amortizabile etc.). Procesul de estimare implic raionamente bazate pe cele mai recente informaii credibile avute la dispoziie.Exemple de politici contabile i de estimri contabile necesare aplicrii lor:IAS 2 Stocurile :-politici contabile:

-estimri contabile:

IAS 16 Imobilizrile corporale -politici contabile:

-estimri contabile:IAS 17 Contracte de leasing-politici contabile:

-estimri contabile:

-IAS 36 Deprecirea activelor-politici contabile:

-estimri contabile:

1.3. Opiuni contabile: definiie, exemplePrezena opiunilor n contabilitate presupune existena mai multor politici (metode) contabile i/sau tehnici de estimare pentru rezolvarea unei probleme contabile. Opiunea presupune o alegere. Alegerea unei politici sau tehnici de estimare, dintre cele acceptate, trebuie s aib la baza cea mai buna informare n vederea lurii deciziilor. Evaluarea alegerilor contabile are la baza utilitatea informaiilor pentru luarea deciziilor. Exemple de opiuni:- IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare: o entitate va prezenta o analiz a cheltuielilor utiliznd o clasificare bazat fie pe natura cheltuielilor, fie pe destinaia lor n cadrul entitii, oricare dintre ele este mai relevant i mai credibil (IAS 1.88). Clasificarea bazat pe destinaie poate oferi deseori informaii mai relevante pentru utilizatori dect clasificarea cheltuielilor dup natur (IAS 1.92). Alegerea ntre cele dou metode depinde att de factori istorici, ct i de cei afereni sectorului economic, respectiv de natura entitii;- IAS 2 Stocuri: evaluarea stocurilor la ieire se realizeaz prin una din cele dou politici contabile propuse de standard: FIFO (primul intrat-primul ieit) sau CMP (costul mediu ponderat);- IAS 7 Situaiile fluxurilor de trezorerie: o entitate va raporta fluxurile de trezorerie din activitile de exploatare folosind una din cele dou metode: metoda direct sau metoda indirect (IAS 7.18). Entitile sunt ncurajate s raporteze fluxurile de trezorerie obinute din activiti de exploatare folosind metoda direct; - IAS 16 Imobilizri corporale prevede dou posibiliti de evaluare a imobilizrilor corporale la o dat ulterioar recunoaterii iniiale: - prelucrarea de referin: dup recunoaterea sa iniial ca activ, o imobilizare corporal trebuie s fie evaluat la costul su diminuat cu amortizrile cumulate; IAS 16 recomand astfel, ca evaluarea imobilizrilor corporale s se fac la costuri istorice. - prelucrarea autorizat: dup recunoaterea sa iniial ca activ, o imobilizare corporal trebuie s fie nregistrat la valoarea reevaluat (adic la valoarea just din data reevalurii), diminuata cu amortizrile ulterioare cumulate i cu pierderile de valoare cumulate;- IAS 40 Investiii imobiliare (Imobile de plasament) prevede dou posibiliti de evaluare n bilan a investiiilor imobiliare: - fie la cost diminuat cu amortizrile i deprecierile;- fie la valoarea just.- n stabilirea valorii de pia se utilizeaz fie informaii despre vnzrile anterioare, fie anunurile de pe pia.Factorii care influeneaz alegerea politicilor contabile sunt multipli, dintre acetia amintim:-normele aplicabile - dac reglementrile contabile dintr-o ar sunt conforme cu normele internaionale, conducerea unei ntreprinderi nu poate s utilizeze o politic contabil prevzut de referenialul american, atta timp ct exist o norm aplicabil pentru tranzaciile sau evenimentele respective n referenialul internaional. La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate principiile contabile generale prevzute de reglementrile aplicabile;-volumul i complexitatea afacerii - o entitate ar trebui s adopte politicile contabile care sunt cele mai potrivite circumstanelor sale particulare, n vederea realizarii obiectivului de a oferi informaii utile lurii deciziilor. Politicile trebuie elaborate avnd n vedere specificul activitii, att de ctre specialitii contabili, ct i cei din domeniul tehnic, cunosctori ai activitii desfurate i ai strategiei adopatate de ntreprindere;-existena opiunilor prezena opiunilor n contabilitate presupune existena mai multor politici pentru rezolvarea unei probleme (de exemplu: reevaluarea imobilizrilor corporale sau pstrarea costului istoric al acestora, alegerea metodei de evaluare la ieire a stocurilor). Alegerea unei politici contabile dintre cele acceptate se realizeaz astfel nct s se obin cea mai bun informare n vederea lurii deciziilor;-puterea de decizie a managerilor - managementul ntreprinderii va utiliza raionamentul profesional n vederea alegerii unei politici care s furnizeze informaii relevante i credibile utilizatorilor situaiilor financiare. De multe ori ns managerul poate fi tentat s fac o alegere subiectiv n ceea ce privete politicile contabile, pentru a prezenta o anumit imagine a companiei (exemplu: de diminuare a rezultatului sau de cretere a acestuia). Utilizarea marjei de libertate dat de jocul opiunilor n scopul crerii unei imagini atrgtoare fa de utilizatorii externi (investitori, bnci) i tendina de a corecta rezultatul conduc spre fenomenul de contabilitate creativ. Disputa dintre fair accounting i bad accounting este pus sub semnul politicilor contabile i al contabilitii creative. Situaiile financiare sunt rezultatul alegerilor ntre diferite politici i opiuni contabile. Companiile aleg politicile contabile astfel nct situaiile lor financiare s reflecte realitatea economic a poziiei financiare, a performanei i modificrilor poziiei financiare. Politicile contabile folosite n ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare ale unei ntreprinderi au ca principal obiectiv reducerea incertitudinii diferiilor utilizatori de informaii contabile. Cea mai bun informare trebuie s fie n acord cu conceptele i principiile stabilite n Cadrul conceptual.