Control Financiar

Control financiar 1

UNIVERSITATEA HYPERION DIN BUCUREŞTI

FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE

CONTROL FINANCIAR

- SUPORT DE CURS ÎN FORMAT ID –

AUTORI: Conf.univ.dr. Alexandru Marian

Lect.univ.dr. Vuţă Mihai

Control financiar 2

INTRODUCERE

Controlul este acţiunea de stabilire a exactităţii operaţiunilor materiale, care se

efectuează anticipat executării acestora, concomitent sau la scurt interval de la desfăşurarea

operaţiunilor.

Controlul constă în a verifica dacă totul a fost efectuat în conformitate cu programul

fixat, după ordinile date şi principiile stabilite. De asemenea, poate fi considerată o acţiune de

control, supravegherea sistematică şi continuă a unei activităţi.

Controlul financiar - componenta a controlului economic - are ca obiectiv cunoaşterea

de către stat a modului cum sunt administrate mijloacele materiale si financiare, de către

societăţile comerciale, publice, modul de realizare si cheltuire a banului public, urmăreşte

asigurarea si consolidarea echilibrului financiar, asigurarea eficienţei economico-financiare,

dezvoltarea economiei naţionale.

Control financiar 3

Cuprinsul suportului de curs

1. Unitatea de învăţare nr. 1 - FUNCŢIILE ŞI FORMELE CONTROLULUI

1.1. Controlul financiar

1.1.1. Noţiuni introductive – istoric, clasificări, caracteristici

1.1.2. Funcţiile controlului financiar

1.1.1.1. Funcţia de evaluare 6

1.1.1.2. Funcţia de preventive 11

1.1.1.3. Funcţia de documentare 15

1.1.1.4. Funcţia recuperatorie

1.1.1.5. Funcţia pedagogica 23

1.2. Controlul financiar intern 26

1.2.1. Obiective generale

1.2.2. Formele controlului financiar intern

1.2.2.1. Din punct de vedere al momentului in care se efectuează 28

1.2.2.2. Din punct de vedere al ariei de cuprindere 30

1.2.2.3. Din punct de vedere al scopului urmărit 32

1.2.2.4. Din punct de vedere al modalităţilor de exercitare

1.2.2.5. Din punct de vedere al poziţiei organelor de control

1.3. Evaluarea riscului de control

1.3. Tema de control 35

1.4. Bibliografia specifică 35

2. Unitatea de învăţare nr. 2 – PROCEDEELE ŞI TEHNICILE DE CONTROL

2.1. Procedeele de control financiar 38

2.1.1. Studiul general prealabil 42

Control financiar 4

2.1.2. Controlul documentar contabil 43

2.2. Tehnicile de control

2.2.1. Cercetarea

2.2.2. Controlul

2.2.3. Analiza economico – financiară



3. Unitatea de învăţare nr. 3 – CONTROLUL FISCAL

3.1. Principiile generate de conduită în administrarea impozitelor, taxelor,

contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat

49

3.2. Obiectul şi atribuţiile controlului fiscal 57

3.3. Formele, proceduri şi metode de control fiscal 75

3.4. Drepturile agentului economic în perioada inspecţiei fiscale

3.5. Obligaţiile agentului economic în timpul controlului fiscal

3.6. Întocmirea actelor de control fiscal

3.7. Plata Obligaţiilor Fiscale

3.8. Contestarea măsurilor dispuse în actele administrative fiscale



4. TESTUL DE AUTOEVALUARE 105

5. BIBLIOGRAFIA ÎNTREGULUI SUPORT DE CURS 106

6. NOTIŢELE CURSANTULUI 108

Control financiar 5

Unitatea de învăţământ 1 :

FUNCŢIILE ŞI FORMELE CONTROLULUI

Obiective:

Studierea acestui capitol oferă viitorilor specialişti posibilitatea de a deprinde competenţe în

ceea ce priveşte:

Principalele funcţii ale controlului financiar

Noţiunile generale ale controlului financiar, modul de realizare a unui control

şi persoanele responsabile de realizarea controlului

Formele controlului financiar privit din diverse puncte de vedere

Cuprins:

1.1. Controlul financiar

1.1.1. Noţiuni introductive – istoric, clasificări, caracteristici

1.1.2. Funcţiile controlului financiar

1.1.1.1. Funcţia de evaluare

1.1.1.2. Funcţia de preventive

1.1.1.3. Funcţia de documentare

1.1.1.4. Funcţia recuperatorie

1.1.1.5. Funcţia pedagogica

1.2. Controlul financiar intern

1.2.1. Obiective generale

1.2.2. Formele controlului financiar intern

1.2.2.1. Din punct de vedere al momentului in care se efectuează

1.2.2.2. Din punct de vedere al ariei de cuprindere

1.2.2.3. Din punct de vedere al scopului urmărit

1.2.2.4. Din punct de vedere al modalităţilor de exercitare

1.2.2.5. Din punct de vedere al poziţiei organelor de control

Control financiar 6

1.3. Evaluarea riscului de control

1.4. Tema de control

1.5. Bibliografia specifică

1.1. CONTROLUL FINANCIAR

1.1.1. NOŢIUNI INTRODUCTIVE – ISTORIC, CLASIFICĂRI, CARACTERISTICI

Instrument al politicii financiare a statului, controlul financiar reprezintă un mijloc de

prevenire a faptelor ilegale, de identificare a deficienţelor şi de stabilire a măsurilor necesare

pentru restabilirea legalităţii Scopul controlului este de a releva abaterile, lipsurile,

deficienţele pentru a le remedia şi a le evita, pe viitor.

Controlul se poate exercita personal sau cu ajutorul unor aparate speciale de control.

Ca atribut al conducerii, controlul se manifestă prin forme diferite, cum sunt: controlul

tehnologic şi tehnic, controlul economic, controlul financiar, controlul calităţii produselor,

controlul protecţiei muncii, controlul comercial, controlul sanitar ctc.

Toate aceste forme de control acţionează convergent şi se completează reciproc,

alcătuind împreună un sistem integrat, general şi cu caracter unitar asupra tuturor domeniilor

şi sectoarelor de activitate.

Din aceste forme de control, controlul financiar cuprinde în sfera sa: relaţiile,

fenomenele şi procesele financiare; procesul de administrare şi gestionare a patrimoniului;

rezultatele activităţii economico-sociale în toate momentele, unităţile şi locurile unde se

gospodăresc valori materiale şi băneşti şi se fac cheltuieli.

Controlul financiar asigură buna funcţionare a activităţii economice, acţionând

sistematic în vederea prevenirii abaterilor şi deficienţelor, creşterea eficienţei, apărarea

patrimoniului şi cunoaşterea modului de respectare a legalităţii cu caracter economic şi

financiar.

În literatura de specialitate există o întreagă tipologie a controlului, dar din punct de

vedere al exercitării acestuia, avem:

Control financiar 7

- control intern, care cuprinde ansamblul controalelor din interiorul entităţii;

- control extern, care cuprinde totalitatea controalelor care se adresează entităţilor, din

afara acesteia.

Controlul intern s-a confruntat în permanenţă cu o lărgire sistematică a ariei de

aplicare. În prezent, controlul intern se referă la toate activităţile, toate procedurile, toate

informaţiile, la întreg patrimoniul, la toţi membrii întreprinderii şi acţionează permanent.

Controlul intern este perceput ca un atribut al managementului care răspunde de organizarea

acestuia, dar mai ales este preocupat de permanenta actualizare a sistemului de control intern,

datorită evoluţiei riscurilor cu care se confruntă entitatea.

În România, în perioada economiei planificate, controlul avea o natură şi obiective

diferite, situaţie în care statul impunea sistemul de control din interiorul unităţilor economice

şi organiza şi controlul extern pentru urmărirea modului de exercitare a controlului intern a

unităţilor economice, toate fiind obligatorii.

Din aceste motive, perioada 1990-1999 s-a caracterizat prin profunde reorganizări,

concretizate în restrângerea treptată a controalelor obligatorii şi instituirea unui sistem de

control intern organizat şi menţinut în funcţiune de management funcţie de riscurile cu care se

confruntă organizaţia.

Începând din 1999, în sistemul de control românesc este introdus prin lege „controlul

intern şi auditul intern” pentru entităţile publice, ceea ce a impus clarificări ale conceptelor şi

practicii în domeniu. Controlul intern este propus într-o manieră europeană, în sensul că

legea nu prevede decât atribuţiile generale şi specifice ale acestuia, modul de organizare şi

exercitare rămânând la dispoziţia managerului entităţii publice.

Modul acesta de organizare a sistemului de control intern, nespecific economiei

planificate, a creat impresia managerilor că organizarea controlului este benevolă şi coroborat

cu lipsa răspunderii manageriale, a slăbit eficienţa sistemului de control.

DE REŢINUT !

Practica internaţională impune separarea clară a activităţilor de audit intern de

cele de control intern şi recomandă conturarea unui sistem de control intern şi a unei

Control financiar 8

structuri de audit intern în coordonarea managerului, capabile să răspundă la riscurile

actuale cu care se confruntă entităţile publice.

Conform bunei practici în domeniu, controlul intern se regăseşte în componenţa

fiecărei activităţi şi trebuie să fie formalizat prin proceduri, pe baza fişelor posturilor, care

vor fi însoţite de chestionare-liste de verificare, care de fapt sunt procedurile/instrucţiunile de

realizare a respectivelor controale interne.

În mod concret, managerul stabileşte pentru fiecare grup de activităţi formele de

control intern menite să limiteze sau să elimine riscurile asociate sub forma:

- autocontrolului activităţii prin respectarea de fiecare salariat a propriilor proceduri

de lucru instituie;

- controlului mutual, între fazele unui lanţ procedural, exercitat de fiecare post de

lucru asupra modului de efectuare a prelucrărilor în cadrul postului de lucru anterior pentru a

putea adăuga propriile prelucrări şi de a pregăti controlul pe care îl va efectua postul de lucru

următor;

- controlului ierarhic, exercitat pe fiecare nivel de responsabilitate;

- controlului partenerial, care se realizează prin delegarea unor competenţe între

diferitele paliere de responsabilitate.

Alături de aceste forme de control intern, ataşate intrinsec activităţilor curente ale

fiecărui post de lucru, managerul poate stabili şi alte forme de control intern care intră în

lanţul operaţiilor, dar care presupun costuri suplimentare, având reguli procedurale distincte,

fiind chiar structuri de sine stătătoare.

Spre exemplu:

- controale de calitate în diferite puncte cheie ale lanţului operaţiunilor;

- control financiar preventiv;

- control de gestiune (patrimonial);

- control financiar-contabil;

- control administrativ;

- inspecţii s.a.

Control financiar 9

DE REŢINUT !

Distinct de acestea, auditul intern are rolul de a evalua şi de a da o asigurare

fundamentată şi obiectivă managementului asupra gradului de funcţionalitate, atât pe

ansamblul sistemului de control intern, cât şi pe fiecare formă concretă de manifestare a

acestuia, conform cadrului metodologic şi procedural şi a practicii recunoscute în

domeniu.

Controlul extern a evoluat şi s-a restructurat continuu, în prezent concretizându-se în

următoarele forme:

- controlul financiar preventiv delegat, exercitat de Ministerul Finanţelor Publice,

prin controlori delegaţi, la ordonatorii principale de credite ai bugetului de stat;

- controlul fiscal, exercitat de Ministerul Finanţelor Publice, prin inspectori din

cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală;

- controlul operativ şi inopinat privind prevenirea, descoperirea şi combaterea

oricaror acte şi fapte din domeniul economic, financiar şi vamal, exercitat de comisarii Gărzii

financiare;

- controlul financiar exercitat de Curtea de Conturi a României, prin controlori

financiari, pentru urmărirea modului de formare, de administrare şi de întrebuinţare a

resurselor financiare ale statului şi sectorului public;

- expertize contabile realizate de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor

Autorizaţi din România (CECCAR), prin lucrările de strictă specialitate, la solicitarea

instanţelor sau persoanelor fizice şi juridice.

Un principiu anglo-saxon privind necesitatea controlului precizează că: „Oamenii fac

ce trebuie să facă atunci când ştiu că vor fi controlaţi”.

Plecând de la acest principiu, dar şi din alte motive, controlul intern a fost şi rămâne

centrul preocupărilor managerilor de la toate nivelurile unei entităţi.

De-a lungul timpului controlul intern a evoluat în raport de gradul de dezvoltare al

culturii organizaţiilor. Pe măsură ce s-au amplificat afacerile întreprinderilor şi s-au dispersat

centrele de activitate, controlul intern a căpătat noi valenţe atât în concept cât şi în conţinut.

Conceptul de control intern a fost în permanenţă definit şi redefinit, cel puţin în raport

cu două aspecte, şi anume:

Control financiar 10

- descentralizarea activităţilor, ceea ce a condus la creşterea şi delegarea competenţelor

în cadrul aceleaşi structuri;

- amplificarea numărului de prevederi, normative, reguli şi reglementări, care să

asigure gestionarului căile de acţiune pentru utilizarea corespunzătoare a resurselor în vederea

creşterii eficacităţii.

Din practică au rezultat o serie de caracteristici ale controlul intern şi anume:

a) Controlul intern este un proces şi nu o funcţie. Toate funcţiile conducerii, inclusiv

funcţia de audit intern, includ o structură de control, care influenţează decisiv procesul

managerial. Mai mult chiar fiecare activitate trebuie să aibă componenta ei de control, care o

ajută să funcţioneze.

Controlul intern, privit ca proces la dispoziţia managerului, este un proces dinamic,

care îşi adaptează permanent instrumentele şi tehnicile la schimbările de mediu survenite în

cultura organizaţiei determinate de gradul de competenţă al managerilor.

Controlul nu este un scop în sine, ci un mijloc. Astfel, controlul nu este organizat de

dragul controlului, ci rolul lui este să confirme aşteptările managementului prin utilizarea

unor procedee, tehnici şi instrumente specifice. În practică, există şi asemenea situaţii când

managerii creează structuri complexe, greu de controlat. Pentru realizarea unui control

eficient trebuie să se proiecteze structuri simple, descentralizate şi flexibile care să nu

îngreuneze verificare şi aplicarea procedurilor.

b) Relativitatea controlului intern. Oricât de bine ne-am organiza nu putem pretindem

că vom fi la adăpost de toate neregulile sau abaterile care pot să apară de la un ecart stabilit,

dar acesta ne va permite ameliorarea situaţiei. Dacă totuşi controlul nu există, şi se ştie bine

acest lucru, atunci este posibil să apară situaţii care nu pot fi stăpânite.

Scopul organizării controlului intern este acela de a oferi o asigurare rezonabilă

împotriva riscurilor şi nu o asigurare absolută. O asigurare rezonabilă este mai mult decât

minim şi se raportează întotdeauna la obiectivele entităţii. De la controlul intern conducerea

şi Consiliul de administraţie al entităţii aşteaptă asigurări rezonabile bazate pe evaluarea

riscurilor, prin concentrarea pe cele trei principii ale performanţei (economicitate, eficienţă şi

eficacitate).

Pentru a adăuga valoare şi a contribui la îmbunătăţirea eficacităţii managementului

trebuie să facem recomandări. Nu putem recomanda numai adăugarea a încă unui control în

plus. Aceasta presupune costuri, chiar dacă există riscuri. Trebuie să apreciem dacă costul


controlului justifică costul mecanismului de control. De asemenea, trebuie să vedem dacă

costul controlului este mai mic decât riscurile care pot apare.

Oricât de bine ar fi planificat şi executat controlul intern nu poate asigura decât o

certitudine relativă, deoarece un control intern care ar viza atingerea tuturor obiectivelor

propuse, în condiţii de eficienţă, ar fi scump şi neeconomic. De aceea, controlul intern nu este

conceput pentru a garanta succesul organizaţiei, ci obiectivul său este relativ şi rezonabil.

c) Controlul intern este universal. Controlul intern reprezintă nu numai formulare,

proceduri, tehnici, programe, instrucţiuni, calculatoare şi manuale de politici, ci şi oameni la

fiecare nivel al organizaţiei.

Controlul intern este un proces realizat de către personalul de la toate nivelele. El

este efectuat atât de managementul de la vârf, dar şi de managementul de linie, adică

responsabilii de compartimente, dar şi de toţi ceilalţi oameni. Fiecare membru al entităţii este

responsabil pentru controlul său intern.

Mediul de control, mereu în schimbare, impune abordarea controlului la nivelul

fiecărei entităţi ca un sistem de control intern, diferenţiat şi integrativ, construit în raport de

interesele organizaţiei. Această construcţie va trebui să ţină cont de structura organizatorică a

entităţii, de stilul de conducere al managerilor, de influenţa factorilor de mediu şi implicit de

riscurile care pot afecta entitatea.

Excesul de norme, reguli, proceduri împiedică realizarea unui control eficient, de

aceea este necesară găsirea unui echilibru optim în vederea stabilirii acestora. Astfel, sunt

situaţii în care se impun reguli precise, clare, stricte, adică un control riguros, spre exemplu,

cazul întreprinderilor aflate în faza de maturitate, dar sunt şi situaţii în care controlul trebuie

să fie mai puţin restrictiv pentru a putea permite atingerea obiectivelor strategice ale

entităţilor, spre exemplu, cazul societăţilor nou înfiinţate sau a celor care se află într-o fază de

creştere.

Modul de stabilire al acestor reguli ţine, pe de o parte, de stilul de conducere şi de

capabilităţile organelor ierarhice în delegarea responsabilităţilor, iar pe de altă parte de nivelul

de dezvoltare şi de cultură al organizaţiilor.

În organizarea controlului intern se impune o mare flexibilitatea deoarece nu poţi da

reguli pentru fiecare situaţie întâlnită şi de asemenea, o regulă dacă nu este de actualitate sau

este prea rigidă stagnează procesul şi conduce la ineficacitate.


O altă componentă a universalităţii controlului intern o constituie faptul că urmare a

expansiunilor domeniilor de activitate şi a creşterii nivelurilor ierarhice, precum şi a

descentralizării activităţilor pe funcţiuni, conducerea s-a îndepărtat de executanţi.

DE REŢINUT !

În prezent, acţionarii şi asociaţii firmelor se află în faţa pericolului de a nu mai

stăpâni propria afacere, motiv pentru care aceştia au acordat mandate de reprezentare

unor administratori.

Această extindere a activităţilor a condus la extinderea domeniului normativ (legi,

reglementări, constrângeri profesionale) care să limiteze pe gestionarul de resurse, managerul,

în acţiunile sale, dar care să aibă drept scop să-l ajute, să-l ghideze şi nu în ultimul rand să-l

coordoneze şi să-l supervizeze în îndeplinirea corespunzătoare a atribuţiilor tot mai complexe

ce-i revin.

Activităţile de control sunt elemente specifice (politici, proceduri etc.) care vor

permite administrarea funcţiei/activităţii/subactivităţii/operaţiei în conformitate cu obiectivele

generale ale controlului intern.

Activităţile de control sunt de o mare diversitate funcţie de entitate, de cultura

organizaţională a acesteia, de structura organizatorică, de numărul activităţilor etc.

Acestea se efectuează în întreaga organizaţie, la toate nivelele ierarhice şi de către

toate funcţiile şi constau în:

- indicaţia,

- recomandarea,

- decizia,

- hotărârea,

- sancţiunea,

- aprobarea,

- avizul,

- îndrumarea,

- aprecierea,

- planul,

- programul,

- analiza,


- autorizaţiile,

- verificările,

- reconcilierile,

- revizuirea,

- siguranţa activelor,

- segregarea sarcinilor,

- raportul,

- bugetul de venituri şi cheltuieli,

- contul de profit şi pierderi,

- bilanţul contabil,

- darea de seamă,

- instrumente matematice,

- tehnici informatice,

- tehnica PERT,

- cercetarea operaţională,

- simulare,

- grafice,

- programare liniară,

- drumul critic ş.a.

Activităţile de control prezentate pot fi grupate, spre exemplu, în:

- activităţi de control poprii entităţii pentru evitarea riscurilor generale;

- activităţi de control poprii fiecărei funcţii, foarte numeroase şi specifice;

- activităţi de control general valabil şi unanim recunoscute în special din domenii

conexe.

DE REŢINUT !

În consecinţă, putem afirma că, nu există un control intern/sistem de control

intern în cadrul unei entităţi dacă nu există la fiecare nivel ierarhic sau

subfuncţie/operaţie, activităţi de control în vederea evitării riscurilor de la acele nivele.


Sistemul de control intern reprezintă cadrul în care funcţionează aceste activităţi de

control la dispoziţia managementului şi el trebuie să aibă în vedere schimbările şi să le

anticipeze pentru realizarea caracterului previzional al controlului cu privire la evoluţia

entităţii.

Controlul intern este un proces realizat de către personalul de la toate nivelele, respectiv

Consiliul de administraţie, conducerea executivă şi întregul personal.

Principalele obiective ale procesului de control intern sunt:

obiectivele operaţionale, care să asigure folosirea eficientă a activelor entităţii şi a

altor resurse şi protejarea împotriva pierderilor;

obiectivele informaţionale, care să permită pregătirea de rapoarte la timp şi de

încredere, necesare pentru luarea deciziilor în cadrul organizaţiei;

obiectivele de conformitate, care să asigure că intreaga activitate este condusă în

conformitate cu legile şi regulamentele aplicabile, cu cerinţele de supervizare şi cu

politicile şi procedurile interne.

În practică, pentru asigurarea unui nivel rezonabil al controlului intern există

următoarele tipuri de verificări:

- controalele preventive - efectuate pentru a evita evenimente nedorite;

- controalele de detecţie - efectuate pentru a detecta şi corecta evenimentele

nedorite care au avut loc;

- controalele directive - efectuate pentru a produce un eveniment dorit;

- controale administrative - inventarierea patrimoniului, controlul valorilor

din casierie etc.;

- Controale contabile - realizate de specialişti cu ocazia îndeplinirii

atribuţiilor din fişa postului;

- controale fizice – controlul personalului s.a.

În prezent, în România, structura sistemului de control intern al unei entităţi publice

cuprinde:


1) controlul financiar preventiv - control ex-ante obligatoriu, stabilit prin lege, se

efectuează apriori asupra operaţiilor patrimoniale ale entităţii publice şi se realizează de

persoane încadrate pe funcţii de controlor;

2) controlul legislativ de conformitate cu reglementările legale, de bază şi specifice -

realizat de compartimentul juridic al entităţii publice;

3) controlul mutual – realizat, in plan orizontal, asupra lucrărilor primite şi predate,

efectuat în aval şi în amonte; control efectuat pe baza reglementărilor procedurale ale

operaţiilor;

4) controlul ierarhic – realizat, în plan vertical, de diferite nivele ierarhice;

5) controlul administrativ - efectuat prin organe specializate de control prin

compartimente de inspecţie;

6) controlul contabil - coordonat de contabilul şef, constând în verificarea introducerii

pe conturi a operaţiilor, a cheltuielilor şi veniturilor derulate în instituţiile publice;

7) controlul de gestiune - având ca obiect principal controlul patrimoniului, al

existenţei bunurilor şi valorilor, este un control obligatoriu conform legii şi se execută cel

puţin o dată pe an;

8) controlul managerial - executat de managerii de la toate nivelele şi având ca

obiective aspecte generale privind organizarea şi funcţionarea eficientă a entităţilor publice.

DE REŢINUT !

Toate aceste controale sunt la dispoziţia managementului şi ele trebuie

coordonate, dezvoltate sau reduse, înfiinţate sau anulate, în funcţie de evoluţia riscurilor

din entitate.

Peste tot acest sistem de control intern prezentat apare auditul intern ca parte a

acestui sistem, care pe baza procedurilor standardizate, evaluează controlul intern şi

consiliază managementul entităţii.


1.1.2. FUNCŢIILE CONTROLULUI FINANCIAR

Prin modul de organizare si exercitare, precum si prin modul si obiectivele ce le

urmăreşte, controlul financiar îndeplineşte unele funcţii si anume:

funcţia de evaluare,

funcţia de preventive,

funcţia de documentare

funcţia recuperatorie,

funcţia pedagogica

1.1.1.1. FUNCŢIA DE EVALUARE

Cuprinde acte si operaţiuni de estimare a situaţie de facto, comparative cu cea de juro,

realizările obţinute în raport cu obiectivele şi scopurile prestabilite.

De asemenea, prin intermediul acestei funcţii, pe lângă constatarea stării reale, se

efectuează şi o apreciere a performantelor unei acţiuni economice, precum si a unor entităţi

organizate ca persoane juridice.

1.1.1.2. FUNCŢIA PREVENTIVA.

Consta intr-o serie de masuri luate de către organele de control, în vederea evitării şi

eliminării unor fraude, înainte de a se produce efectele negative ale acestora, prin identificarea

şi anularea cauzelor care le generează sau favorizează.

Prin această acţiune, controlul are sarcina de a opri actele şi operaţiunile care nu sunt

legale, în faza de angajare a societăţii comerciale de consiliu de administraţie al acesteia.

DE REŢINUT !


În acest sens, acţiunea preventivă se manifestă înaintea emiterii actelor sau

efectuării operaţiunilor, astfel încât să se prenântâmpine eventualele prejudicii.

Prin intermediul acestei funcţii, pe lângă legalitatea actelor si operaţiunilor se mai

urmăreşte oportunitatea, necesitatea si economicitatea acestora.

1.1.1.3. FUNCŢIA DE DOCUMENTARE.

Permite cunoaşterea proceselor care au loc în activitatea economică, a rezultatelor

activităţii din structurile economice, relevarea fraudelor si depistarea cauzelor acestora,

precum şi identificarea acţiunilor eficiente pentru a fi generalizate.

Astfel, controlul participă nemijlocit la actul de conducere, furnizând date si informaţii

pentru fundamentarea deciziilor economico-financiare.

1.1.1.4. FUNCŢIA RECUPERATORIE.

Evidenţiază un aspect foarte important al controlului financiar, deoarece ea nu se

limitează la prevenirea şi aprecierea stării de fapt, dar acţionează şi pentru descoperirea si

recuperarea pagubelor, precum şi pentru stabilirea, conform legii, a răspunderii juridice.

Pentru recuperarea prejudiciilor constatate, organele de control au obligaţia de a stabili forma

procedurală prin care urmează să se facă recuperarea, pentru stabilirea integrităţii avutului

public.

DE REŢINUT !

Formele procedurale legale de recuperare sunt: recuperarea pe cale executării

silite, recuperarea pe calea răspunderii materiale reglementată de legislaţia muncii,

precum si recuperarea pe calea acţiunii civile în justiţie.

1.1.1.5. FUNCŢIA PEDAGOGICĂ.


Permite acţiuni de educare a celor care au drepturi şi obligaţii în formarea şi utilizarea

fondurilor publice. Controlul, prin rezultatele sale, contribuie la formarea deontologiei

profesionale, îndeosebi a celor implicate în administrarea fondurilor publice. La rândul lor,

persoanele care alcătuiesc corpul de control, prin nivelul de pregătire şi atitudine civica,

trebuie să reprezinte un model de comportament corect dar si intransigent.

Această funcţie se realizează şi în combaterea manifestărilor ilegale, prin depistarea şi

sancţionarea lor cu fermitate. Publicitatea realizată in jurul acestor cazuri va contribui si va

favoriza îndeplinirea corectă, în deplină legalitate a atribuţiunilor de serviciu.

Exercitate într-un spirit de obiectivitate si legalitate a controlului, este în măsură sa

asigure relaţii corecte si civilizate între controlor si controlat.

1.2. CONTROLUL FINANCIAR INTERN

Guvernanţa corporatistă şi conducerea executivă a entităţilor planifică, organizează,

coordonează şi antrenează aplicarea unor măsuri necesare pentru obţinerea unei asigurări

rezonabile asupra faptului că riscurile la care este expusă entitatea sunt stăpânite (controlate)

şi asupra faptului că obiectivele stabilite vor fi atinse.

Controlul intern, datorită caracterului său sistematic şi atotcuprinzător, răspunde

nevoilor de informare ale membrilor Consiliului de Administraţie şi al Comitetului de

Direcţie, precum şi ale celorlalte persoane care deţin funcţii de conducere şi de execuţie,

favorizând dialogul dintre aceştia, asigurând transparentă şi democraţia.

Pe baza informaţiilor furnizate de controlul intern, conducerea are posibilitatea să-şi

fundamenteze mai judicios deciziile manageriale referitoare la programele de activitate, la

organizarea şi coordonarea structurilor entităţii, la delimitarea responsabilităţilor pe

compartimente şi pe persoanele implicate în efectuarea tranzacţiilor şi operaţiunilor respective

şi în consemnarea şi prelucrarea informaţiilor.

DE REŢINUT !


Urmând efectuarea tranzacţiilor şi operaţiunilor în conformitate cu normele

legale şi cu deciziile conducerii, controlul intern previne şi elimină neregulile şi

eventualele conflicte din interiorul entităţii sau dintre entitate şi terţi (organe fiscale,

clienţi, creditori etc).

1.2.1. OBIECTIVE GENERALE

Pentru a contribui la asigurarea continuităţii activităţii (perenităţii) entităţii şi la

atingerea obiectivelor manageriale, controlul intern urmăreşte în permanentă şi în cadrul

tuturor categoriilor de entităţi, patru obiective generale:

securitatea activelor şi informaţiilor precum a celorlalte elemente care aduc

avantaje economice pentru entitate;

calitatea informaţiilor;

respectarea directivelor, normelor şi procedurilor;

optimizarea utilizării resurselor.

În continuare facem o prezentare sintetică a acestor patru obiective generale ale

controlului intern, urmând ca acestea să fie reluate şi dezvoltate pe parcursul lucrării sub

forma obiectivelor specifice anumitor activităţi.

1. Securitatea şi conservarea potenţialului productiv al entităţii, în sens larg se

referă la:

- securitatea activelor contabile (active imobilizate şi active curente);

- securitatea şi confidenţialitatea informaţiilor;

- securitatea socială a angajaţilor;

- protejarea imaginii întreprinderii etc.

Pentru asigurarea securităţii potenţialului productiv al entităţii controlul intern se

bazează pe normele şi procedurile interne aprobate de conducere referitoare la:

- iniţierea şi aprobarea tranzacţiilor şi operaţiunilor;

- gestionarea şi accesul la activele entităţii;

- protejarea şi accesul la fişiere şi înregistrări;


- inventarierea activelor şi datoriilor etc.

Aceste norme şi proceduri interne stabilesc: cine are accesul la active şi fişiere, când,

în ce scop, pe baza cărei autorizaţii; cine iniţiază şi cine aprobă tranzacţiile şi operaţiunile;

cine şi când verifică modul de derulare a operaţiunilor şi existenţa activelor şi datoriilor etc.

2. Calitatea informaţiilor. Controlul intern trebuie să ofere conducerii o asigurare

rezonabilă asupra faptului că informaţiile puse la dispoziţia acesteia reflectă imaginea fidelă,

adică sunt culese şi prelucrate conform regulilor şi procedurilor stabilite şi în mod sincer,

respectându-se criteriul regularităţii şi sincerităţii informaţiilor.

Cadrul general contabil elaborat de către IASC/IASB stabileşte că pentru a fi utile

procesului decizional informaţiile trebuie să fie:

- inteligibile, uşor de înţeles de către utilizatori;

-relevante (pertinente), adaptate la nevoile utilizatorilor şi furnizate la momentul

oportun;

- credibile, verificabile şi nepărtinitoare;

- comparabile în timp şi spaţiu;

- avantajele obţinute de utilizatorii de informaţii trebuie să fie superioare costului

acestora.

3. Respectare directivelor. Un obiectiv al controlului intern este acela de a urmări dacă

persoanele care deţin funcţii de conducere, de la diferite niveluri şi toţi angajaţii entităţilor

întreprind acţiuni în vederea respectării reglementărilor legale, a normelor şi procedurilor

interne, a cauzelor contractuale, a regulilor etice şi de comportament.

4. Optimizarea alocării şi utilizării resurselor. Controlul intern nu este normal un

control constatativ care stabileşte abaterile de la parametrii şi regulile prestabilite, ci este şi un

control al performanţelor obţinute sau al eficacităţii.


Controlul performanţei urmăreşte realizarea obiectivelor manageriale la un nivel

optim. Astfel, controlul performanţei se pronunţa asupra economicităţii, eficacităţii, eficienţei

şi oportunităţii tranzacţiilor şi operaţiunilor.

De asemenea, controlul performanţei analizează: necesitatea (dezirabilitarea),

fezabilitatea şi fiabilitatea acestor tranzacţii şi operaţiuni.

Economicitatea se referă la minimizarea costului resurselor alocate unei activităţi,

fără ca prin aceasta să se compromită realizarea în bune condiţii a obiectivelor stabilite.

Costul minim se evaluează ca un cost de oportunitate, care asigură atingerea

obiectivelor manageriale (maximalizarea unităţilor şi minimizarea eforturilor).

Eficacitatea se referă la gradul de îndeplinire a obiectivelor prevăzute la relaţia dintre

impactul dorit şi impactul efectiv al unei activităţi, tranzacţii sau operaţiuni. Eficacitatea

presupune analiza efectivităţii atingerii unui obiectiv sau a unei decizii manageriale şi

stabilirea abaterilor dintre efectul real şi efectul prevăzut.

Eficienţa are în vedere raportul dintre rezultatul obţinut şi costul resurselor utilizate

pentru obţinerea acestui rezultat. Eficienţa reprezintă un optim analitic între economicitate şi

eficacitate, în sensul maximalizării lor. Controlul determină perechi între economicitate şi

eficacitate şi analizează compatibilitatea acestor două caracteristici. Eficienţa se calculează ca

un raport dintre rezultate (output) şi costul resurselor (input). Astfel, o soluţie tehnică care

asigură reducerea consumurilor şi costurilor (creşte economicitatea), poate să ducă la

insatisfacţii pentru clienţi şi la scăderea vânzărilor (scade eficacitatea). În acest caz eficienţa

se bazează pe optimizarea costurilor şi satisfacerea cerinţelor clienţilor.

Oportunitatea presupune efectuarea unei tranzacţii sau operaţiuni în momentul cel

mai propice şi cu mijloacele cele mai eficiente (oportunitate structurală).

Deci, controlul intern nu trebuie privit numai că o inspecţie formală care inventariază

abaterile şi neregulile şi care întocmeşte rapoarte şi informări sau care sancţionează neregulile

constante (latura constatativă), ci el trebuie privit, în primul rând, ca o activitate de prevenire

a neregulilor, de lichidare a cauzelor care le determină, de perfecţionare a activităţilor

controlate.

DE REŢINUT !

Aceste patru obiective generale şi permanente ale controlului intern sunt


comune tuturor conducătorilor, din toate domeniile de activitate şi de la toate nivelurile

ierarhice.

În continuare vom vedea că ele se detaliază în numeroase obiective specifice

diferitelor categorii de entităţi (societăţi bancare, de asigurări din sfera producţiei sau a

comerţului etc.) sau diferitelor activităţi (aprovizionare, vânzări, protecţia mediului etc.).

Controlul financiar are sarcina de a preveni angajarea de cheltuieli fără o justificare

economică, de a asigura profit sporit în folosirea resurselor materiale, financiare si de muncă.

Controlul financiar se realizează prin anumite forme care se îmbină, se completează

reciproc si alcătuiesc împreună sistemul integrat, general si cu caracter unitar asupra tuturor

domeniilor şi sectoarelor de activitate economico-socială. Îmbinarea strânsă, unitară, a

diferitelor forme de control asigură desfăşurarea întregii activităţi financiare în conformitate

cu directivele stabilite, făcându-se posibilă delimitarea fiecărei forme, precum şi stabilirea

organelor care îl execută.

Procedurile de control intern sunt reprezentate de „acele politici şi proceduri în plus

faţă de mediul de control, pe care conducerea le-a stabilit în vederea atingerii obiectivelor

specifice ale entităţii”.

Aceste politici şi proceduri sunt delimitate în literatura de specialitate, prin noţiunea

„activităţi de control” care include numeroase „mecanisme de control intern” sau „dispozitive

de control intern”.

„Activităţile de control sunt formate din politici şi proceduri care ajută la asigurarea

îndeplinirii directivelor conducerii”.

Activităţile de control, modalităţile sistemice de exercitare a controlului intern, sunt

implementate atât de către conducerea entităţii cât şi de către fiecare responsabil de activităţi

(şef de birou, serviciu, secţie etc.).

Activităţile de control sunt influenţate de specificul activităţilor desfăşurate, de cultură

şi obişnuinţe de lucru din entitatea respectivă, de obiectivele urmărite etc. Ca urmare, aceste

proceduri, mecanisme şi dispozitive de control intern sunt foarte numeroase şi sunt clasificate

în functie de diferite criterii.

Managerii de la diferite niveluri din ierarhiile unei entitati raspund de selectarea şi

implementarea procedurilor (activităţilor) de control intern, astfel încât, cu ajutorul lor să se

poată stăpâni (ţine sub control) diferite categorii de ameninţări sau riscuri, să se poată obţine o


asigurare rezonabilă asupra faptului că obiectivele generale ale controlului intern şi

obiectivele specifice fiecărei activităţi vor fi atinse.

Activităţile de control, fie în cadrul sistemelor informatizate fie în cadrul celor

manuale, au diverse obiective şi se aplică la diverse niveluri organizaţionale şi funcţionale.

Principalele activităţi specifice de control intern includ:

-Autorizarea sau aprobarea tranzacţiilor şi operaţiunilor;

-Separarea (segregarea) sarcinilor incompatibile;

-Verificarea documentelor justificative şi a registrelor contabile (procesarea

informaţiilor);

-Controlul fizic;

-Revizuirea performanţelor.

În continuare, ne vom limita la prezentarea a trei dintre activităţile specifice de

control:

1. Verificarea documentelor justificative şi a registrelor contabile;

2. Verificarea fizică a activelor;

3. Revizuirea performanţelor.

DE REŢINUT !

Aceste activităţi de control se completează cu procedurile auditului intern şi

extern pe care le vom analiza în capitolele urmatoare ale prezentei lucrări.

1.2.2. FORMELE CONTROLULUI FINANCIAR INTERN

1.2.2.1. DIN PUNCT DE VEDERE AL MOMENTULUI IN CARE SE

EFECTUEAZĂ

Avem:

controlul financiar preventiv,


controlul financiar concomitent,

controlul financiar ulterior.

Controlul preventiv. Este un control specializat, care implică verificarea şi

analiza activităţii economice si financiare sub aspectul legalităţii, oportunităţii, necesităţii

actelor şi operaţiunilor, a utilizării cu eficienta a fondurilor materiale si băneşti precum şi

pentru asigurarea integrităţii acestora.

Prin acest control se urmăreşte să se prevină înregistrarea fenomenelor negative si

disfuncţionalitatea în economie prin încălcarea dispoziţiilor legale. De aceea, acest control

trebuie să acţioneze în vederea perfecţionării activităţii tehnologice si tehnico-economice, ca

un factor primordial al creşterii eficienţei.

El se realizează la toate nivelele, contribuind la menţinerea ordinii si disciplinei,

la respectarea legalităţii, a principiilor liberei iniţiative si loialităţi. Controlul financiar

preventiv se exercită de către conducătorul compartimentului financiar-contabil.

Controlul financiar concomitent asigură cunoaşterea operativă a modului în

care se îndeplinesc sarcinile şi se gestionează patrimoniul. Această formă de control

acţionează sistematic zi de zi şi surprinde procesele economice şi financiare în curs de

desfăşurare, permiţând intervenţia operativă.

DE REŢINUT !

Se efectuează în general de către şefii de compartimente, secţii, birouri etc.

şi se suprapune aproape în totalitate, în timp şi spaţiu cu conţinutul activităţii

nemijlocite de conducere.

Controlul financiar - ulterior se exercită după desfăşurarea activităţilor sau

operaţiilor economice sau financiare şi are ca principale obiective, existenţa şi utilizarea

raţională a patrimoniului şi aplicarea legislaţiei cu caracter financiar.

Controlul ulterior identifică şi mobilizează resursele existente, constată lipsurile

sau pagubele produse, stabileşte cauzele şi vinovaţii şi propune măsuri pentru

preîntîmpinarea lor în viitor.


Între aceste forme de control există relaţii de condiţionare, influenţare şi

completare. În corelare cu interesele economico-financiare pentru care este organizat şi

exercitat, controlul financiar se prezintă sub forma:

- controlul financiar propriu al instituţiilor agenţilor economici organizat

sub forma controlului financiar preventiv exercitat de conducătorul

departamentului financiar-contabil şi a controlului financiar de gestiune exercitat prin

compartimentul de control financiar de gestiune:

- controlul financiar al statului, organizat în subordinea executivului

(guvernului), exercitat de Ministerul Finanţelor Publice, Autoritatea Naţionala a

Controlului;

- controlul financiar suprem, organizat pe lângă legislativ-Parlamentul)

exercitat de Curtea de Conturi.

1.2.2.2. DIN PUNCT DE VEDERE AL ARIEI DE CUPRINDERE

Avem :

Controlul general, denumit si control de fond, presupune un control exhaustiv

al unităţii economice, fiind cercetate toate sectoarele de activitate si toate operaţiunile

efectuate.

Acest control se realizează de regulă de organele Agenţiei Naţionale de

Administraţie Fiscală şi cuprinde o perioadă de timp. Este un control realizat periodic, în

perioada de prescripţie a obligaţiilor fiscale.

Un control general poate fi dispus şi de acţionariatul unităţii, în condiţiile stabilite

de actul constitutiv sau de hotărârile AGA. Scopul acestui tip de control este de a analiza în

totalitate activitatea societăţii, respectiv activitatea managerială sau de mandat a conducerii

unităţii.

DE REŢINUT !

Rezultatele controlului pot constitui bază de calcul a indemnizaţiilor de

conducere, a primelor sau altor drepturi ale personalului unităţii.


Controlul parţial vizează doar câteva sectoare, eventual cele care fac obiectul

unor suspiciuni. Controlul parţial se poate realiza de către organele administraţiei statului sau

de către management, acţionariat. Controlul parţial efectuat de organele administraţiei statului

se poate desfăşura pentru un anumit tip de activitate, o singură tranzacţie sau o perioadă de

timp.

Spre exemplu: controlul realizat de Garda Financiară la caseria unei unităţi

economice.

Controlul parţial dispus de management sau acţionariat vizează anumite acţiuni

asupra cărora există suspiciuni că au fost realizate incorect sau cu un anumit scop.

Exemplu : controlul aprovizionării cu un anumit material, sau control deconturilor

de deplasare etc.

Controlul total şi prin sondaj. Controlul total vizează o analizare în

profunzime a tuturor documentelor şi operaţiunilor efectuate de către instituţie, în timp ce

controlul prin sondaj se realizează prin alegerea unor documente sau operaţiuni considerate

reprezentative pentru instituţia respectivă.

Controlul total este cel mai cuprinzător şi sigur. Cu toate acestea, ca urmare a

faptului că necesită un volum mare de muncă, nu se poate aplica în totdeauna, fiind

posibil mai ales la unităţile mici. Din aceste motive în multe cazuri, se utilizează

controlul prin sondaj.

Controlul prin sondaj cercetează cele mai reprezentative documente şi operaţii,

care permit obţinerea unor concluzii cu caracter general, asupra obiectivului urmărit.

Eficienţa controlului prin sondaj depinde de alegerea perioadei, operaţiunilor şi

documentelor ce se controlează şi care dau posibilitatea finalizării acestuia, prin

concluzii şi măsuri, adecvate.

De multe ori rezultatele sondajelor determină extinderea controlului asupra

tuturor operaţiilor, ajungându-se astfel la controlul total.

Controlul prin sondaj se referă atât la repere din cadrul gestiunilor materiale, a

căror evidenţă se ţine cantitativ - valoric, cât şi la cele din cadrul veniturilor şi

cheltuielilor.

Reperele alese pentru controlul prin sondaj trebuie să fie cele mai reprezentative.


Astfel de repere sunt cele care sunt susceptibile sustragerilor, au o circulaţie mare,

existând riscul unor erori, au o pondere însemnată din punct de vedere cantitativ şi

valoric, au o pondere mare în pierderile înregistrate etc.

Un alt aspect al controlului prin sondaj se referă la perioada luată în control.

Poate fi luat în control un trimestru dintr-un an, sau câteva luni dintr-un an, sau trimestru.

Pot fi verificate numai anumite perioade ale anului.

De exemplu:

• începutul, sau sfârşitul anului la unităţile bugetare;

• sfârşitul lunii sau trimestrului pentru impozitele cu termen la aceste

perioade;

• perioada de maximă activitate, la unităţile sezoniere.

Eficienţa controlului creşte, dacă se verifică chiar operaţii în curs de

desfăşurare, existând posibilităţi sporite pentru descoperirea operativă a eventualelor

nereguli.

Controlul mixt cuprinde o utilizare combinată a formelor de control

anterioare. Această formă de control poate îmbina controlul prin sondaj cu controlul general.

De regulă la un control efectuat pe o anumită speţă, deci un control parţial, se

poate realiza un control total al actelor sau operaţiunea supusă controlului.

Un control general, mai ales realizat la o societate mare, nu poate fi realizat ca un

control total, al tuturor documentelor, operaţiunilor, deoarece ar presupune un efort foarte

mare, atât material, cât şi uman, şi poate nu s-ar justifica.

DE REŢINUT !

De obicei controlul general se combină cu formele controlului prin sondaj.

Pentru a se obţine un rezultat bun, un rol important îl are experienţa organului de

control în alegerea documentelor şi operaţiunilor semnificative.

1.2.2.3. DIN PUNCT DE VEDERE AL SCOPULUI URMĂRIT


Avem:

Controlul tematic vizează cercetarea unor documente, operaţiuni concrete.

Acest tip de control poate fi realizat de către angajaţii societăţii sau de către reprezentanţii

autorităţilor statului. Controlul tematic realizat de angajaţi poate fi dispus de conducerea

societăţi şi poate viza o operaţiune pentru care există un interes al unui angajat şi lezează

activitatea firmei. Controlul tematic realizat de organele statului au la bază, de obicei, o

sesizare, o reclamaţie din partea unei persoane ce se simte lezată de activităţile unităţii.

Dacă în timpul controlului tematic se constată şi alte posibile ilegalităţi, acesta se poate

extinde asupra întregii activităţi.

Controlul complex - acest tip de control depăşeşte graniţele economic,

efectuându-se verificări şi asupra aspectelor tehnice, sociale, sau politice. Astfel are loc

o îmbinare între controlul economic, financiar , fiscal şi alte forme ale controlului. Acest

tip de control poate fi solicitat de organele administraţiei statului atunci când există

suspiciuni că, prin normele tehnice au fost influenţate rezultatele economice.

DE REŢINUT !

În acest control va fi implicate personal specializat din mai multe domenii de

activitate, respectiv, economişti, ingineri, personal specializat în resurse umane etc.

Controale repetate – au rolul de a ţine sub control activitatea unei unităţi

economice prin urmărirea evoluţiei acesteia intr-o perioada de timp determinată.

Controlul repetat cerut de management are ca scop verificare exactităţii în

condiţiile existenţei unor indicii ce concluzionează că rapoartele anterioare au avut un anumit

grad de subiectivism.

Controlul repetat realizat de organele statului este prevăzut expres de lege şi nu se

poate realiza decât în anumite condiţii. Astfel, un control asupra unei activităţi controlate

trebuie să fie bine justificat, trebuie solicitat expres de către instituţiile statului şi trebuie

aprobat de conducătorul organului fiscal.


Controale sub forma de ancheta – au la baza sesizări sau reclamaţii, fiind

efectuate in cazuri speciale. In acest caz, controlul este mai complex, putând implica inclusiv

organe de cercetare penala.

Reclamaţiile pot fi realizate de diverşi parteneri de afaceri, de persoane ce se simt

lezate de activitatea agentului economic sau pot fi autosesizări ale organelor administraţiei

statului.

Ancheta are la bază un act de control în care au fost sesizate activităţi de evaziune

fiscală sau infracţiuni. Implicarea organelor de cercetare, judiciară sau penală, se realizează

dacă se consideră că activitatea de evaziune sau infracţiune a fost făcută cu bună ştiinţă şi pot

fi identificate persoane ce au determinat producerea unui prejudiciu al statului.

Pentru ca o faptă să fie penală trebuie să fie îndeplinite următoarele condiţii: să

existe intenţia, să existe prejudiciu şi să fie cuantificat acest prejudiciu.

1.2.2.4. DIN PUNCT DE VEDERE AL MODALITĂŢILE DE

EXERCITARE

Avem:

Controlul faptic – reprezintă una dintre cele mai eficiente forme de control

prin faptul ca implica inventarierea, putându-se descoperi astfel posibile lipsuri. Acest tip de

control presupune cercetarea la fata locului a documentelor şi operaţiunilor financiare.

Controlul faptic se exercită la locul de existenţă a mijloacelor materiale şi băneşti şi are

ca obiectiv determinarea exactă a cantităţilor şi valorilor existente, a stării în care se

găsesc, a stadiului şi a modului de prelucrare eţc.

Principalele modalităţi sau tehnici de control faptic sunt: inventarierea, expertiza

tehnică şi analiza de laborator, observarea directă, inspecţia fizică etc.

Inventarierea ca modalitate principală de control faptic, are ca obiectiv

constatarea, la un moment dat, a existenţei cantitative şi calitative a elementelor de activ

şi pasiv ale unei unităţi, gestionare, precum şi a modului de executare a sarcinilor de

către gestionari.


DE REŢINUT !

Pe lângă constatarea stocurilor şi soldurilor faptice, inventarierea include şi

compararea acestora cu cele scriptice şi stabilirea eventualelor diferenţe.

Expertiza tehnică şi analiza de laborator sunt modalităţi de control faptic

care se folosesc pentru .stabilirea integrităţii valorilor materiale, realităţii unei operaţii,

calităţii unor produse, conţinutului anumitor lucrări, volumului manoperei şi cantităţii de

materiale necesare pentru executarea lor etc.

Se efectuează de specialişti tehnicieni la solicitarea organelor de control.

Observarea directă este folosită pentru stabilirea unor situaţii faptice care nu

rezultă din documente.

Exemplu: prezenţa la serviciu-inopinat.

Inspecţia fizică constă în examinarea activelor şi a altor resurse.

Exemplu: controlul existentei banilor, sau al altor valori în casierie.

Controlul documentar – presupune o verificare indirecta a operaţiunilor

economice în acte. Controlul documentar contabil este procedeul de stabilire a realităţii,

legalităţii şi eficientei operaţiilor şi activităţii economice şi financiare, prin examinarea

documentelor primare şi centralizatoare a înregistrărilor în evidenţa tehnico -operativa şi

contabilă, a situaţiilor contabile şi bilanţurilor.

Controlul documentar - contabil se exercită prin mai multe modalităţi, sau

tehnici:

a) controlul cronologic se exercită în ordinea întocmirii, înregistrării şi

îndosarierii documentelor. Documentele se examinează în ordinea în care sunt păstrate

sau îndosariate.

b) controlul invers cronologic se exercită de la sfârşitul spre începutul


perioadei de control. Se începe cu controlul operaţiilor recente şi se continuă spre

trecut.

c) controlul sistematic sau pe probleme. Se procedează la gruparea documentelor

pe probleme (operaţii de aprovizionare, producţie, salarizare, casă, bancă) şi apoi

controlul se efectuează în ordine cronologică.

Acest control dă posibilitatea să se urmărească cu mai multă atenţie un

obiectiv. Eventualitatea omisiunilor este mai redusă şi se pot stabili concluzii cu privire

la fiecare problemă în parte.

d) controlul reciproc constă în cercetarea şi confruntarea la aceeaşi

unitate, a unor documente sau evidenţe cu conţinut identic, dar diferite ca formă, pentru

aceleaşi operaţii sau pentru operaţii diferite, însă legate reciproc. De exemplu, avizul de

expediţie, cu factura şi cu nota de intrare-recepţie. Controlul reciproc este o confirmare

internă a datelor înscrise în documente şi evidente;

e) controlul încrucişat constă în cercetarea şi confruntarea tuturor

exemplarelor unui document, existente la unitatea controlată şi la alte unităţi cu care

s-au făcut decontări, de la care s-au primit, sau cărora li s-au livrat materiale,

produse, mărfuri şi alte valori materiale.

De exemplu, chitanţa cu copia de la chitanţier, cele 3 exemplare ale dispoziţiei

de plată: unul la plătitor, unul la bancă, unul la beneficiar ctc. In caz de nepotrivire,

documentul original se ridică de către organul de control, lăsându-se în loc o copie

certificată.

DE REŢINUT !

Controlul încrucişat constituie o confirmare externă a datelor înscrise în

documentele sau evidenţele unităţii controlate.

1.2.2.5. DIN PUNCT DE VEDERE AL POZIŢIEI ORGANELOR DE

CONTROL

Avem:

Control din interiorul unei unităţi – este obligatoriu şi este dispus de către


conducerea instituţiei economice. Acest tip de control se poate realiza prin personalul propriu

angajat al unităţii sau de către societăţi specializate în control pe bază de contract de prestări

de serviciu.

În funcţie de mărime unităţile pot avea un compartiment distinct de control

intern, din care fac parte economişti, ingineri specializaţi. Compartimentul de control intern

este direct subordonat către managerul unităţii.

La unităţile din administraţia publică există legislaţie privind obligativitatea de a

avea compartiment de control intern. Acesta urmăreşte şi raportează la ordonatorii superiori

privind îndeplinirea execuţiei bugetare la fiecare nivel în parte.

La unităţile auditate, există obligativitatea de a avea audit intern, audit ce

colaborează cu controlul intern şi asigură o bună aplicare a regulamentelor aprobate de

administraţia societăţii.

Unităţile au aprobate politici interne privind diversele activităţi, respectiv pot fi

politici de mediu, politici contabile, politici de aprovizionare şi desfacere, politici de

respectarea calităţii etc. toate acestea sunt aprobate de administraţie, iar controlul are obligaţia

de a urmării respectarea lor, iar acolo unde au fost încălcate, controlul intern va raporta la

administraţi.

DE REŢINUT !

Principalul obiectiv al controlului intern ar trebui să fie activitatea de

îndrumare în ceea ce priveşte respectarea politicilor firmei.

Control financiar exercitat din afara unităţii – reprezintă acele verificări

efectuate la cererea organelor superioare de control, precum Curtea de Conturi sau

Ministerul Finanţelor.

Organele de control de la nivelul administraţiei locale, administraţiilor judeţene, au

un for tutelar de control. Acesta se asigură că în îndeplinirea activităţii curente de control,

organele administraţiilor nu au săvârşit abuzuri sau nu au încălcat legea în activitatea

desfăşurată.

Periodic, în funcţie de relevanţă, organele superioare de control stabilesc un plan

de verificare a organismelor locale de control ș i asupra ordonatorilor principali şi terţiali ai


statului. Actele de control întocmite vor înaintate spre aprobare, iar acolo unde se constată

încălcări ale legislaţiei vor fi luate măsuri disciplinare şi chiar răspundere materială.

1.3. EVALUAREA RISCULUI DE CONTROL

Procesul de evaluare a riscului de către entitate este un proces continuu de identificare

şi reacţionare la riscurile de afaceri şi consecinţele acestora.

Pentru raporturile financiare riscurile includ evenimentele şi circumstanţele interne şi

externe care pot afecta capacitatea entităţii de a iniţia, înregistra, procesa şi raportă informaţii

care reflectă imaginea fidelă.

Conducerea are obligaţia să se preocupe de identificarea acestor riscuri, să estimeze

mărimea şi importanţa lor, să evalueze probabilitatea apariţiei lor şi să impună măsuri pentru

gestionarea ori stăpânirea lor.

Procesul de gestionare a riscurilor de către entitate are două laturi semnificative:

a) definirea misiunii

b) evaluarea riscurilor

a) Definirea misiunii

Nu se poate implementa un control intern corespunzător decât dacă directorii şi

responsabilii îşi cunosc bine misiunea lor. Fiecare activitate (de aprovizionare, de desfacere,

de gestiune a resurselor umane, de întreţinere şi reparare a imobilizărilor corporale, financiar-

contabilă etc.) se poate derula în cadrul mai multor politici posibile. În funcţie de politica

adoptată se stabilesc mecanismele şi procedurile de control intern în vederea atingerii

obiectivelor generale şi specifice.

Astfel, politica de vânzări poate urmări: creşterea cifrei de afaceri şi atragerea de noi

clienţi sau creşterea marjei brute ori reducerea ponderii creditului comercial acordat clienţilor

(scăderea soldurilor conturilor de creanţe-clienţi). În funcţie de politica aleasă se stabilesc


mijloacele necesare în vederea atingerii obiectivelor. Dacă politica entităţii urmăreşte

creşterea cifrei de afaceri, responsabilii trebuie să analizeze: dacă cunosc piaţa şi clientela;

dacă bunurile ce urmează a fi vândute pot fi produse sau aprovizionate la timp; dacă logistica

de care dispun pentru distribuţie face faţă acestor sarcini etc. Concomitent, responsabilii

trebuie să facă un inventar, să stabilească dacă:

1. misiunea lor este clar precizată. Dacă consideră că există unele contradicţii sau dacă

au unele îndoieli ei apelează la conducere în vederea definirii mai clare a misiunii.

2. mijloacele de care dispun permit atingerea obiectivelor. Aceste mijloace includ:

-mijloace umane. Asigurarea cu personal competent care respectă criteriile

etice, de moralitate şi onestitate ale deontologiei meseriei şi ale entităţii;

-mijloace financiare. Pentru îndeplinirea misiunii fiecare conducător trebuie să

dispună de un buget adecvat (buget de exploatare, buget de investiţii etc.)

-mijloace tehnice: tehnici industriale, tehnici comerciale, tehnici informatice

etc.

3. regulile şi constrângerile pot fi respectate. Misiunea încredinţată nu trebuie să fie

îndeplinită cu orice preţ. Pentru a şti ce trebuie respectat responsabilii inventariază:

-regulile şi limitele interne: reguli de etică (cum ar fi interzicerea acordării de mită

pentru atragerea clientilor); reguli de protectia muncii; reguli de exploatare a

capacitatilor de productie; competenţele si procedurile de autorizare si aprobare

etc.;

-reguli externe: scadenţe fiscale; cerinţe referitoare la protecţia mediului;

obligaţiile prevăzute în contractele încheiate cu alte entitaţi; cerinţele altor norme

legale, etc.

Bazându-se pe constatarea lui Fayalle care a precizat că nu poate fi controlat ceea ce

nu e organizat, responsabilii, după ce şi-au definit misiunea lor, iau măsurile pentru

organizarea şi implementarea activităţilor de care răspund.

b) Evaluarea permanenta a riscurilor

Nu se poate implementa un mecanism de control intern decât atunci când sunt

cunoscute riscurile care trebuie evitate. Toate entitaţile sunt supuse unor riscuri interne si

externe, care trebuie identificate si gestionate. Circumstanţele se schimbă, ca urmare


identificarea şi evaluarea riscurilor este un proces continuu. Astfel, asistăm la modificarea:

structurii personalului; cerinţelor acţionarilor; organizării entităţii (mărimea, dispersarea

teritorială, profilul activităţii etc.); restricţiilor legislative; conjuncturilor comerciale; a

tehnologiilor etc.

DE REŢINUT !

Managerii trebuie să asigure “gestiunea schimbării”, să adapteze în permanenţă

“mecanismele de control intern” astfel încât acestea să fie în masură să prevină sau să

depisteze şi elimine erorile, fraudele şi alte evenimente nedorite.

Identificarea şi evaluarea riscurilor este o preocupare nu numai a managerilor, ci şi a

auditorilor interni si externi, asa cum vom vedea pe parcursul prezentei lucrări.

Conducerea poate iniţia programe sau măsuri care să limiteze aceste riscuri sau poate

hotarî să accepte unele riscuri.

Riscurile pot apărea sau se pot modifica datorită unor cauze diferite, cum sunt:

-schimbările din mediul de operare sau modificarea normelor legale pot da naştere la

riscuri diferite;

-fluctuaţia personalului. Personalul nou poate să nu înţeleagă procedurile specifice

entităţii, inclusiv procedurile controlului intern. Astfel, abordarea unor noi domenii de afaceri

în care entitatea nu are experienţă poate fi insoţită de noi riscuri asociate controlului intern;

-schimbarea tehnologiilor de producţie şi a sistemelor de informare poate modifica

riscurile referitoare la controlul intern.

1.4. TEMA DE CONTROL

Funcţia de evaluare a controlului este similară cu evaluarea generală a

agentului economic?

Prezentaţi necesitatea funcţiei pedagogice a controlului financiar.


Care sunt asemănările şi diferenţele dintre formele controlului în funcţie de

momentul efectuării.

Prezentaţi aria de cuprindere a controlului efectuata la cerere acţionarului

agentului economic.

1.4. BIBLIOGRAFIA SPECIFICĂ

1. Mircea Boulescu, Fuat Cadâr, Sistemul de control financiar-fiscal şi de audit din

România, Editura Economică, Bucureşti, 2005

2. Mircea Boulescu, Controlul financiar fiscal, Editura Fundaţiei România de Mâine,

Bucureşti, 2006

3. Mircea Boulescu, Marcel Ghiţă, Control Financiar, Editura Eficient, Bucureşti,1997

4. Mircea Boulescu, Marcel Ghiţă, Control Financiar şi expertiză contabilă, Editura

Eficent, Bucureşti, 2002

5. Ţurlea Eugeniu, Control financiar, Editura Scripta, Bucureşti, 1998

6. *** OG 92/2003 privind Codul de procedură fiscală din 24 decembrie 2003 –

Republicare, Monotorul Oficial 513/2007

7. *** Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, M.Of.927/23.12.2003

8. *** OG 119/1999 privind auditul intern şi controlul financiar preventiv, M.Of.

430/31

august 1999, modificată şi completată prin Legea nr. 84/18 martie 2003, M.Of.

195/26.03.2003


9. *** Legea nr.31/1990 privind societăţile comerciale, Monitorul Oficial al

României, partea I nr.126-127/17 noiembrie 1990

10. *** OG.nr2/2001 privind regimul juridic al contravenţiilor, M.Of. nr.410/2001.

Unitatea de învăţământ nr. 2

PROCEDEELE ŞI TEHNICILE DE CONTROL

Obiective


ceea ce priveşte:

Procedeele de control, respectiv controlul intern şi controlul extern,


Întocmirea şi prezentarea documentelor primare, centralizatoare şi interpretarea

acestora

Cunoaşterea tehnicilor de control, utilizarea tehnicilor de control

Cuprins 2.1. Procedeele de control financiar

2.1.1. Studiul general prealabil

2.1.2. Controlul documentar contabiL

2.2. Tehnicile de control

2.1. Cercetarea

2.2. Controlul

2.3. Analiza economico – financiară

2.3. Tema de control 2.4. Bibliografia specifică

2.1. PROCEDEELE DE CONTROL FINANCIAR

Implementarea activităţilor de control intern, oricare ar fi ele impun definirea misiunii

şi cunoaşterea regulilor ce trebuiesc respectate.

Toate funcţiile/activităţile din cadrul unei entităţi au la bază o politică generală si

fiecare responsabil trebuie să definească si să cunoască această politică. Astfel, există o

politică pentru funcţia financiar-contabilă şi o altă politică pentru funcţia de resurse umane.

Fiecare politică va defini misiunea responsabilului, stabilind acţiunile ce trebuie să le

întreprindă, scopul si domeniul de aplicare.

Pentru aceeaşi funcţie/activitate este posibil să existe o politică generală si una sau

mai multe politici specifice funcţiei, iar responsabilului ii revine datoria să stabilească

activităţile de control intern pentru a-si atinge obiectivele fixate, ţinând cont de toate aceste


politici. In acelaşi timp, responsabilul va avea in vedere că are oameni cu pregătiri diferite,

mijloace limitate, sisteme informatice care nu pot oferi orice informaţii etc.

În consecinţă, implementarea unui control adecvat presupune cunoaşterea in prealabil

a misiunii pe care o are funcţia respectivă.

Auditorul intern când va trebui să aprecieze actele activităţilor de control nu va putea

să facă acest lucru dacă nu va cunoaşte bine misiunea încredinţată responsabilului

funcţiei/activităţii. Astfel prima sa întrebare va fi: care este misiunea dumneavoastră?, pentru

a înţelege misiunea încredinţată responsabilului.

Responsabilul funcţiei/activităţii pentru îndeplinirea misiuni trebuie să se asigure de

existenta mijloacelor si resurselor necesare, pe care trebuie să le identifice şi să stabilească

modul cum le va utiliza sau dacă nu reuşeşte este de datoria lui să modifice conţinutul

misiunii in situaţia in care nu se poate îndeplini.

De aici, rezultă ce şanse puţine există de implementare ale celor mai potrivite activităţi

de control când nu este stabilită politica misiunilor si nu pot fi identificate concret mijloacele

si resursele.

În acelaşi timp, misiunea încredinţată nu poate fi îndeplinită cu orice preţ, deoarece

există limite care trebuiesc avute in vedere, şi unele nu pot fi depăşite sub nici o motivaţie, si

anume:

- limitele fixate de dispoziţiile legale bugetare şi cele de deontologie

profesională ale entităţii. Aceste dispoziţii fixează un cadru in afara căruia acţiunea nu se

poate desfăşura si controlul intern trebuie sa-l aibă in vedere;

- limitele tehnice, in sensul unui scadenţar fiscal care trebuie respectat, al unor

obligaţii juridice pe baza contractelor încheiate, condiţii de realizarea împrumuturilor

financiare solicitate s.a.

Toate aceste limite provoacă responsabilului funcţiei/activităţii constrângeri de care

este obligat să tină seama. Pentru acestea responsabilul trebuie mai întâi sa le cunoască, să le

evalueze si să aprecieze existenta posibilităţilor de realizare a misiunii in aceste condiţii.

Abia in acest stadiu responsabilul va trece la fixarea activităţilor de control generale ,

care ulterior vor fi actualizate periodic, pentru a garanta funcţionarea si eficienta

funcţiei/activităţii sale.

Activităţile de control intern stabilite in vederea implementării, care vor fi identificate

prin utilizarea Chestionarelor de control intern (CCI), dau coerenţă sistemului de control

intern şi pot fi grupate in următoarele şase categorii :


a) obiectivele;

b) mijloacele;

c) sistemele de informare;

d) organizarea;

e) procedurile;

f) supervizarea.

În cadrul misiunilor de audit intern când se constată puncte slabe, disfuncţiuni sau

erori, auditorii vor găsi întotdeauna cauza primară in inexistenţa sau nefuncţionalitatea unei

activităţi de control intern, dintre cele şase prezentate mai sus, din lanţul procedural

implementat de către responsabilul funcţiei.

a) Obiectivele reprezintă pentru responsabilul functiei/activitătii prima îndatorire pe

care trebuie să o îndeplinească, după precizarea obiectului misiunii sale, ceea ce înseamnă

fixarea unei politici de acţiune.

Înţelepciunea populară spune „cel care nu are obiective nu riscă să le atingă”, de

aceea stabilirea obiectivelor trebuie să fie o motivaţie primordială a responsabilului funcţiei.

Obiectivele stabilite trebuie să se încadreze in obiectivele generale ale controlului

intern care sunt unanim recunoscute şi anume:

securitatea activelor;

calitatea informaţiilor;

respectarea directivelor;

optimizarea resurselor.

Responsabilii funcţiilor le revine sarcina respectării obiectivelor generale de control

intern si pe lângă acestea ei vor defini obiectivele specifice misiunii lor, care ulterior vor fi

apreciate de auditorii interni, având in vedere următoarele criterii pe care trebuie să le

îndeplinească:

- să participe la realizarea misiunii încredinţate responsabililor;

- să fie repartizate in interiorul funcţiei, având in vedere o construcţie

piramidală a obiectivelor a căror totalitate concurează la realizarea obiectivului general;

- să fie măsurabile, exprimate in valori reale, posibil de atins, indicatori de

activitate cantitativi sau calitativi s.a;


- să poată fi monitorizate prin sistemul de informare al managementului;

- să se încadreze in timp;

- să fie concrete, clare să nu dea naştere la confuzii.

Abaterile reieşite, fată de aceste principii, constituie puncte slabe, disfuncţionalităţi

sau erori ale sistemului de control intern, instituit si aprobat de responsabilul funcţiei, tot aşa

cum absenta obiectivelor activităţii este un punct slab la nivelul întregii entităţii;

b) Mijloacele permit responsabilului realizarea obiectivelor .O problemă care trebuie

să fie in permanentă in atenţia managerilor este aceea a adaptării mijloacelor la obiectivele

fixate. In multe situaţii analiza acestor probleme a scos la iveală grave nereguli, surse

inevitabile de eşecuri şi de ineficacitate.

Din practică a rezultat că verificarea existenţei mijloacelor şi a compatibilizării

acestora pentru atingerea obiectivelor sunt activităţi de control foarte importante în lanţul

procedural stabilit de responsabil.

Referitor la mijloace trebuie să avem in vedere:

- mijloacele umane, poate cea mai esenţială problemă, dar privita mai de grabă

din punct de vedere al calităţii decât al cantităţii. Multe activităţi de control sunt compromise

in lipsa unui personal competent si adesea a reprezentat cauza unor ineficiente, anomalii grave

s.a. Problema resurselor umane trebuie privită cu referire concretă la recrutare, perfecţionarea

pregătirii permanente şi deontologia profesionala. Toate acestea sunt elemente care implică

eforturi financiare susţinute, solicită timp si adesea depind intr-o mare măsură de cultura

organizaţiei.

- mijloacele financiare materializate in bugete de exploatare sau de investiţii

corespunzătoare obiectivelor stabilite care ridică întotdeauna problema încadrării in aceste

bugete pentru atingerea ţintelor fixate, atunci când nu vrem să modificăm obiectivele.

Auditorii interni in cadrul misiunilor desfăşurate trebuie să examineze legătura care există sau

a existat intre obiectivele funcţiei şi bugetelor aprobate. De asemenea, trebuie să tină cont că

pot exista şi obiective, spre exemplu, de calitate a căror îndeplinire nu are o legătură directă

cu bugetele.

- mijloacele tehnice se referă atât la sistemele de gestiune si sistemele

informatice, la tehnicile comerciale sau chiar industriale fără de care nu pot fi atinse

obiectivele fixate;


c) Sistemele de informare pe care le găsim in cadrul tuturor activităţilor ca un sistem

integrat al întreprinderii constituite atât din sisteme informaţionale, cât şi din sisteme

informatice.

Sistemele informaţionale vizează toate activităţile şi trebuie să fie constituite pentru a

permite un control eficient al acestora şi includ şi sistemele de informare financiar-contabile.

Sistemele informatice reprezintă partea automatizată din cadrul sistemului informaţional, iar

în activitatea auditorilor obiective de sine stătătoare.

Sistemele de informare trebuie să întrunească o serie de condiţii pentru a răspunde

cerinţelor controlului intern, şi anume:

- să fie fiabile (credibile);

- să fie uşor de verificat;

- să fie exhaustive;

- să fie disponibile în timp util;

- să fie utile şi pertinente.

Sistemele de informare se încadrează în sistemul de comunicare al entităţii pentru

informarea întregului personal, în funcţie de necesităţi şi cuprinde:

- sistemul de control al gestiunii;

- sistemul de control bugetar;

- sistemul statistic de raportare ş.a.

Auditorilor le revine sarcina aprecierii sistemelor de informare ale entităţii, atât din

punct de vedere al costurilor, cât şi din punct de vedere al utilităţii şi eficienţei lor;

d) Organizarea este o problemă fundamentală a managementului, iar practica

demonstrează că nu există modele care pot fi aplicate, datorită diversităţii mari a entităţilor,

naturii activităţii desfăşurate, structurii juridice etc. şi nu în ultimul rând datorită culturii

organizaţionale.

Auditorii trebuie să urmărească respectarea unor principii de organizare recunoscute,

şi anume:

adaptarea care este o preocupare a managerului general pentru realizarea

unei organizaţii eficiente, corespunzătoare specificului entităţii pentru a evita o

descentralizare/centralizare excesivă sau o organizare imobilă faţă de schimbare;


obiectivitatea în organizare se referă la faptul că nu trebuie construite

structuri organizatorice în funcţie de oameni pentru a evita dezorganizarea activităţii la

plecarea/dispariţia unui salariat;

separarea/Segregarea sarcinilor este un principiu care o dată respectat ne

asigură o mai mare securitate şi înseamnă că, anumite sarcini, care sunt incompatibile, să nu

poată fi executate de aceeaşi persoană.

În practică, sunt impuse unele separări de sarcini recunoscute în unanimitate de

manageri şi care, câteodată, mai produc efecte nedorite, din lipsa vigilenţei, şi anume:

- funcţia de autorizare/decizie şi funcţia de înregistrare contabilă de funcţia

financiară de plată;

- funcţia de deţinere de mijloace sau bunuri de funcţia de control.

Realizarea unei separări reale ale sarcinilor, poate pune unele probleme deosebite, mai

ales la întreprinderile unde se lucrează cu personal mai redus.

Pentru construirea unei organizări eficiente se impune să fie avute în vedere existenţa

următoarelor:

- organigrama, pentru a ştii cine conduce şi cine este condus;

- fişa postului, pentru ca fiecare angajat să îşi cunoască atribuţiile şi sarcinile ce-i revin şi

limitele competenţei de acţiune;

- cadrul material de creare a mediului propice desfăşurării activităţii şi care asigură totodată şi

protecţia fizică a bunurilor şi persoanelor, dar şi suportul culturii instituţionale ale

organizaţiei.

e) Procedurile şi modalităţile de lucru ale entităţii trebuie să fie definite şi

formalizate pentru toate procesele şi activităţile care se desfăşoară în organizaţie.

În prezent, trebuie sa realizam, ca ne aflam în Mileniul trei, nu mai putem lucra cu

managerii care ştiu totul pentru că realizează acele activităţi de 10 sau 20 de ani, sau cu

subalterni care nu ştiu ce urmează să efectueze până nu-i comunică şeful.

Inexistenţa procedurilor sau a formalizării acestora cu privire la modalităţile de lucru,

înseamnă:

- a se condamna la un slab control asupra activităţilor efectuate;

- a lipsi organizaţia de acea indispensabilă memorie fără de care nu mai poate funcţiona;


- a priva auditorul de indispensabilul sistem de referinţă, pe care se bazează atunci când

procedurile sunt formalizate, în vederea evaluării diferenţelor, pentru a evalua şi a formula

recomandări şi concluzii.

DE REŢINUT !

Managementului îi revine sarcina definirii propriilor modalităţi de lucru, care

trebuie formalizate în proceduri simple şi eficiente de realizare a atribuţiilor şi

actualizate permanent.

De asemenea, managementul are datoria de a pune la îndemâna tuturor salariaţilor

aceste instrumente de lucru şi a-i obliga să le respecte. În acest sens, o preocupare majoră a

fiecărui responsabil al funcţiei o reprezintă întocmirea şi actualizarea permanentă a

procedurilor şi instrumentelor de lucru specifice funcţiei pe care o coordonează.

În organizaţiile moderne, aceste documente sunt informatizate şi fiecare poate consulta

pe computer/Internet tot ceea ce se raportează la activitatea sa. Acestea se constituie in

importante facilităţi pentru actualizarea sistematică a procedurilor care reprezintă un

instrument util în activitatea cotidiană.

Responsabilii funcţiilor, cu ocazia realizării procedurilor, nu trebuie să omită

activităţile de control care trebuie să fie incluse pe fluxul procedurii şi în funcţie de evoluţia

riscurilor, acestea să fie diminuate sau extinse pentru a genera îndeplinirea obiectivelor

funcţiei.

f) Supervizarea este o activitate de control intern, adesea omisă chiar de către cei în

responsabilitatea cărora se găseşte. Mulţi manageri evaluează subordonaţii pe baza încrederii

pe care o au în aceştia, neţinând cont că supervizarea nu se opune „lipsei de încredere” şi

adesea contribuie la creşterea acesteia.

DE REŢINUT !

Supervizarea nu înseamnă:

- refacerea muncii salariaţilor;

- urmărirea cu tot dinadinsul a descoperirii erorilor;


- examinare minuţioasă şi permanentă.

Supervizarea însă, înseamnă:

- un act de asistenţă, în sensul de a ajuta colaboratorul sa-şi realizeze sarcinile

dificile, noi, pentru a soluţiona conflictele şi pentru a identifica punctele slabe şi punctele tari;

- un act de verificare pentru evitarea aplicării sau interpretării unor proceduri în

mod greşit;

- un act de evaluare, din când în când, conform unor periodicităţi aleatorii, a

ceea ce se întâmplă, pentru a evita tentaţiile şi a stimula îmbunătăţirea activităţilor;

- un act colegial, prin care arătăm celorlalţi că ne interesează ce fac, vrem să ştie

că greutăţile şi performanţele lor nu sunt ignorate si dorim să putem valorifica oricare

iniţiativă valoroasă la toate nivelele ierarhice.

Din practică s-a dovedit că efectuarea supervizării aleatoare de către responsabili şi

manageri are efecte deosebit de benefice.

Pentru a fi eficientă, activitatea de supervizare trebuie să îndeplinească o serie de

condiţii, astfel:

- să lase o dovadă a trecerii sale, respectiv o notă, o viză, un raport pentru

aprecierea calităţii managementului şi a evalua frecvenţa actelor de supervizare;

- să fie universală, în sensul că trebuie să aibă în vedere orice sarcină, oricare ar

fi aceasta şi de oricine a fost efectuată. Actul de supervizare nu trebuie să facă diferenţe între

sarcinile esenţiale şi sarcinile mai puţin esenţiale. Adesea se constată că cei care nu respectă

activitatea de supervizare sunt tocmai nivelele ierarhice cele mai înalte;

- să măsoare progresele realizate în urmărirea îndeplinirii obiectivelor,

asigurând obţinerea unor elemente reale şi exacte, prin sistemul de informare şi comunicare al

entităţii.

Prezentăm, în continuare, schema unui sistem de control intern pentru misiunea:

Auditul sistemelor IT

Misiunea compartimentului stabilită de conducerea generală este: Adoptarea unei

politici preventive pentru evitarea oricărei încetări a activităţii.

În această perspectivă, sistemul de control intern implementat, va cuprinde

următoarele elemente:

a) Obiective:

- numărul de intervenţii anuale cu încetarea totală a activităţii;


- numărul de intervenţii anuale fără încetarea totală a activităţii;

- media anuală intervenţiilor;

b) Mijloace:

- specialişti pregătiţi pentru depanarea sistemelor IT;

- existenţa în magazie în totalitate a componentelor de schimb;

- bugete adecvate pentru achiziţii directe de urgenţă;

- buget pentru lucrările de întreţinere tehnice preventive anuale;

- pregătirea profesională în domeniul securităţii informaţiilor;

c) Sisteme de informare:

- informări tehnice periodice preventive de întreţinere;

- informări statistice despre numărul intervenţiilor şi duratele acestora;

- informaţii financiare privind cheltuielile şi încadrarea lor în bugete;

- informări calitative despre pregătirea profesională acordată de specialişti în IT

şi în depanare;

- situaţia statistică anuală privind evenimentele deosebite;

d) Organizare:

- compartimentul este format, spre exemplu, din n persoane, pentru fiecare din

cele trei schimburi de lucru;

- situaţia amplasării sistemelor computerizate;

- fişa postului cu echipamentele care trebuie monitorizate permanent;

- materiale de securitate aflate la dispoziţie;

e) Proceduri:

- manual de operare;

- manual de utilizare

- manual de securitate;

f) Supervizare:

- permanentă de şeful de departament;

- zilnică de şeful de tură;


- dezbateri săptămânale cu tot colectivul.

Activităţile de control prevăzute sub coordonarea managerului general pentru

misiunea Auditul sistemelor IT se constituie într-un sistem ce control intern al

Departamentului funcţiei IT din cadrul entităţii şi vor fi evaluate, conform metodologiei

specifice, de auditorii interni.

2.1.1. STUDIUL GENERAL PREALABIL

Prin intermediul acestui procedeu controlul financiar stabileşte dacă activitatea

economică şi financiară este organizată şi se desfăşoară conform situaţilor prestabilite

(programe, sarcini, prevederi legale, previziuni).

Studiul general prealabil face posibilă cunoaşterea elementelor esenţiale şi specifice

activităţii ce urmează a se controla, iar pe aceasta bază se organizează activitatea de control cu

privire la obiectivele care necesită atenţie sporită, în scopul remedierii lipsurilor, abaterilor şi

nu în ultimul rând perfecţionării activităţii economice si financiare.

Principalele obiective ale studiului general prealabil ca procedeu de efectuare a

controlului financiar sunt :

- sarcinile rezultate din normele legale în vigoare pentru domeniul respectiv de

activitate, a căror cunoaştere asigură orientarea organelor de control asupra aspectelor care

trebuiesc avute în vedere în acţiunea de control;

- sarcinile, obiectivele, orientările si instrucţiunile, competenţele şi

responsabilităţile în structura interna a agenţilor economici la care se exercită controlul ;

- modul de organizare si conducere a evidenţei tehnic-operative şi contabile ca

sursă de informaţii pentru control ;

- cunoaşterea situaţiei de fapt cu privire la activitatea ce urmează a fi supusă

controlului.

2.1.2. CONTROLUL DOCUMENTAR CONTABIL


Este procedeul de stabilire a realităţii, legalităţii şi eficienţei operaţiilor şi a activităţii

economice prin examinarea documentelor primare şi centralizatoare a înregistrărilor din

evidenta tehnic-operativa şi contabilă, a situaţiilor contabile, a bilanţului.

Acest procedeu de control se utilizează cu caracter preventiv si concomitent şi este parte

integrantă a sistemului de organizare si conducere a evaluării tehnic-operative şi contabile.

Ex: modul de întocmire a documentelor, care se eliberează de unitate; modul de

înregistrare în contabilitate a documentelor primite, a corelării acestora cu lucrările de

întocmire a situaţiilor contabile, a documentelor centralizatoare a bilanţului, precum şi modul

de preluare exacta a informaţiilor în condiţiile utilizării programelor informatice pentru

întocmirea situaţiilor contabile.

Revizia contabila este un procedeu activ şi eficient al activităţii economice şi

financiare, bazat pe actele şi înregistrările contabile. Scopul acestui procedeu este de a păstra

integritatea patrimonială, a legislaţiei financiare în vigoare, în general a disciplinei financiare.

Presupune gruparea documentelor pe probleme (pe operaţiuni de casă, de

aprovizionare, de salarizare) şi verificarea cronologică a documentelor care au legătură cu

problema supusă controlului.

Procedeul privind controlul reciproc care constă în corectarea şi confruntarea la

aceeaşi unitate a unor documente cu conţinut identic însa diferite ca forma pentru aceleaşi

operaţii sau diferite, insa legate reciproc.

Procedeul privind controlul încrucişat constă în verificarea şi confruntarea tuturor

documentelor existente la unitatea controlată, la alte unităţi cu care s-au făcut decontări sau de

la care s-au primit şi s-au livrat produse, mărfuri, materiale si alte valori materiale.

Alte tehnici de efectuare a controlului financiar-contabil sunt:

-investigaţia

-analiza si studiul general

-comparaţia

-calculul de control

-examenul critic

-analiza contabilă

-balanţa de control sintetică şi analitică


DE REŢINUT !

Elementele se înregistrează în contabilitate cu ajutorul conturilor sintetice si

analitice, fie în expresie bănească, fie în expresie bănească şi cantitativă.

Pentru verificarea concordantei înregistrărilor efectuate cu ajutorul conturilor

analitice, se întocmesc balanţele analitice, care cuprind următoarele corelaţii de control:

-soldul iniţial al contului sintetic trebuie să fie egal cu totalul soldurilor iniţiale ale

conturilor analitice;

-totalul rulajelor debitoare ale contului sintetic să fie egal cu suma rulajelor debitoare ale


-rulaje creditoare debitoare ale contului sintetic să fie egal cu suma rulajelor creditoare ale


-soldul final al contului sintetic = soldul final al contului analitic.

DE REŢINUT !

Lipsa acestor corelaţii arată că s-au strecurat erori fie la înregistrarea

operaţiilor în conturi, fie la efectuarea calculelor ce trebuiesc identificate şi corelate.

Balanţa de control sintetică presupune respectarea următoarelor corelaţii:

-total sumelor debitoare = total sume creditoare

-total solduri finale debitoare = total solduri finale creditoare

-total rulaj debitor = total rulaj debitor din Registru Jurnal.

-total rulaj creditor = total rulaj creditor din Registru Jurnal

Posibilităţile de descoperire a erorilor cu ajutorul balanţei sintetice se bazează pe

egalităţile dintre coloane. Acest lucru generând aspectul limitat de evidenţiere a eventualelor

greşeli, erori datorate în general calculelor greşite şi nu a înregistrărilor care denaturează

conţinutul operaţiilor economice sau alte erori cum ar fi: omisiunile din înregistrare, erorile de

compensaţie sau erorile de înregistrare in Registru Jurnal.


Bilanţul contabil - este document primar centralizator care se întocmeşte cu ajutorul

datelor contabile curente, a căror bază o constituie documentele justificative.

În ciuda respectării acestor condiţii nu se garantează întotdeauna exactitatea

indicatorilor bilanţului, exista chiar dacă toate operaţiile economice si financiare fără excepţie

s-au consemnat la timp şi în bune condiţii în documente.

Exactitatea indicatorilor bilanţului se asigură prin :

-reflectarea completă şi exacta în conturi a tuturor veniturilor şi cheltuielilor, care se referă

la perioada pentru care se întocmeşte bilanţul;

-respectarea regulilor de evaluare a elementelor cuprinse în bilanţ;

-confruntarea datelor din contabilitate cu realitatea prin inventariere, care constituie o

premisa obligatorie a exactităţii datelor cuprinse în bilanţ.

-confruntarea rulajelor şi soldurilor contului sintetic cu mişcările şi soldurile conturilor

analitice pentru descoperirea şi eliminarea erorilor strecurate cu ocazia înregistrării

operaţiilor contabile in conturi.

2.2. TEHNICILE DE CONTROL

2.2.1. CERCETAREA

Deoarece constituie o formă eficientă a controlului financiar faptic, recomandată

a se utiliza ori de câte ori este posibil, cercetarea constă în „examinarea şi observarea

nemijlocită, direct pe teren, a fenomenelor sau operaţiilor economice supuse controlului, cu

scopul de a stabili modul cum se desfăşoară, cauzele care au generat unele deficienţe,

măsurile ce se impun pentru remediere“; în vederea stabilirii unor concluzii complete, este

necesară îmbinarea ei cu verificarea documentelor.

2.1.2. CONTROLUL DOCUMENTAR CONTABIL

Controlul documentar este procedeul de stabilire a realităţii, legalităţii şi eficienţei

operaţiunilor economice şi financiare prin examinarea documentelor primare şi

centralizatoare, a înregistrărilor în evidenţa tehnic-operativă şi în cea contabilă.


Asupra documentelor primare, o importanţă deosebită se acordă controlului

documentar, atât înainte de a se înregistra în conturi, cât şi ulterior. Acest tip de control se

exercită atât sub aspectul formei şi conţinutului.

Din punctul de vedere al formei, controlul documentelor are următoarele obiective:

autenticitatea, exactitatea întocmirii şi valabilitatea, efectuarea corectă a calculelor.

Controlul vizând autenticitatea documentelor se îndreaptă cu prioritate asupra

următoarelor aspecte: modul de folosire a documentelor tipizate; completarea cu toate

elementele necesare solicitate de imprimat; completarea corectă a datelor şi existenţa

eventualelor ştersături, falsificări, adăugiri în text, corecturi nesemnate; existenţa

semnăturilor originale, inclusiv concordanţa cu specimenele de semnături; concordanţa

dintre documente şi justificările anexate.

Controlul exactităţii întocmirii şi valabilităţii documentelor se realizează în raport cu

momentul şi condiţiile producerii operaţiunilor economice şi financiare pe care le

consemnează.

De cele mai multe ori, documentele care reflectă operaţiuni patrimoniale (care

generează drepturi şi obligaţii) se întocmesc la anumite termene anticipat stabilite şi cu

respectarea unei metodologii unitare, a căror nesocotire lezează autenticitatea lor şi pune

sub semnul întrebării exactitatea şi valabilitatea acestora.

Controlul efectuării corecte a calculelor presupune verificarea din punct de vedere

aritmetic a documentelor vizând constatarea şi înlăturarea erorilor de calcul care pot

denatura conţinutul operaţiunilor economice şi financiare, eventual în slujba unor scopuri

oculte.

Sunt cazuri când calculele sunt greşite intenţionat şi ascund fraude, delapidări,

sustrageri, nereguli, evaziuni fiscale.

Din punctul de vedere al conţinutului, controlul financiar al documentelor are ca

obiective: legalitatea (justeţea), realitatea (exactitatea), eficienţa (necesitatea,

economicitatea şi oportunitatea).

Controlul asupra legalităţii documentelor urmăreşte ca acestea să fie întocmite cu

respectarea normelor legale privind disciplina financiară a operaţiunilor pe care le reflectă.

În acest scop, conţinutul documentelor justificative se confruntă cu prevederile legale

şi se stabileşte concordanţa dintre ele. Baza juridică a controlului financiar sub aspectul

legalităţii o constituie legile, ordinele şi instrucţiunile, prevederile altor acte normative care

servesc drept criteriu pentru stabilirea justeţii operaţiunilor efectuate.


Controlul realităţii şi exactităţii operaţiunilor economice şi financiare îşi propune să

stabilească dacă acestea s-au efectuat în limitele, condiţiile şi locul indicat în documentele

justificative.

În cazul în care există incertitudine asupra realităţii operaţiunilor supuse verificării se

recurge la controlul faptic, solicitându-se celor ce au semnat documentele să confirme

realitatea operaţiunilor, inclusiv autenticitatea semnăturilor. Acest obiectiv al controlului

financiar asupra documentelor primare se realizează şi prin tehnica controlului reciproc şi

încrucişat al documentelor.

Controlul eficienţei operaţiunilor economice şi financiare are în vedere aspecte mai

complexe care ţin de: necesitatea, economicitatea şi oportunitatea acestora. Controlul

financiar sub aspectul necesităţii îşi propune să verifice gradul de utilitate a operaţiunilor

consemnate în documente, propunând măsuri pentru eliminarea risipei şi stoparea efectuării

în continuare a unor operaţiuni ineficiente.

Controlul economicităţii vizează cu prioritate dacă operaţiunea financiară este

necesară din punctul de vedere al activităţii generale a unei entităţi economice sau sociale şi

dacă prin producerea acelor operaţiuni există garanţia unui rezultat financiar pozitiv.

Controlul oportunităţii unei operaţiuni vizează aspectul dacă momentul ales şi locul stabilit

pentru executarea acesteia sunt cele mai convenabile, atât din punct de vedere economic şi

financiar.

Există adeseori posibilitatea ca o anumită operaţiune supusă controlului financiar să

satisfacă criteriile de legalitate şi realitate, dar să fie inoportună într-un anumit moment

datorită conjuncturii şi astfel să devină ineficientă.

De asemenea, se mai pot constata documente care fie îndeplinesc condiţiile de formă,

dar nu reflectă real operaţiunile economice, fie nu îndeplinesc condiţii de formă, dar reflectă

operaţii economice reale, fie nu îndeplinesc condiţii de formă cât şi de conţinut etc. În

asemenea cazuri, sarcina controlului este de a semnala situaţiile anormale şi a propune

eventuale soluţii pentru ca conducerea entităţii respective să ia deciziile corespunzătoare.

● Controlul documentar se exercită prin modalităţi sau tehnici care se utilizează selectiv în

funcţie de situaţia verificată. Aceste modalităţi sau tehnici sunturmătoarele:

● Controlul cronologic se exercită în ordinea întocmirii, înregistrării şi îndosarierii

documentelor. Acestea se examinează pe fiecare zi, în ordinea în care sunt păstrate fără nici

o grupare sau sistematizare prealabilă.


Această modalitate de control este simplă, însă distribuie atenţia organului de

verificare asupra unui mare număr de operaţiuni de diferite feluri, necesită folosirea în

acelaşi timp a unui material legislativ bogat şi duce la îngreunarea studierii succesive şi

aprofundarea fiecărui gen de operaţiune.

Se exercită cu uşurinţă, dar nu dă posibilitatea urmăririi de la început şi până la sfârşit

a unei anumite probleme.

● Controlul invers cronologic se exercită de la sfârşitul spre începutul perioadei de

control. Se începe cu verificarea celor mai recente operaţiuni şi documente şi se continuă

din prezent spre trecut.

Această modalitate de control documentar se utilizează mai ales atunci când la

constatarea unei abateri este necesar să se stabilească momentul iniţial când aceasta s-a

produs, sau să se urmărească procesul dezvoltării operaţiunilor precedente şi cele care au

legătură cu abaterea. De asemenea, se utilizează şi atunci când se constată anumite omisiuni

sau erori de înregistrare, pentru identificarea cărora este necesară cercetarea document cu

document sau poziţie cu poziţie a lucrărilor întocmite anterior.

● Controlul sistematic sau pe probleme presupune mai întâi gruparea documentelor

pe anumite probleme (ex.: operaţiuni de casă, aprovizionare, salarizare, decontări etc.), iar

apoi se trece la controlul lor în ordine cronologică.

Această modalitate de control documentar este eficientă în examinarea documentelor

întrucât dă posibilitatea urmăririi cu mai mare atenţie a unui anumit obiectiv. Eventualitatea

producerii omisiunilor este mai redusă şi se pot stabili concluzii pertinente cu privire la

fiecare problemă sau temă supusă controlului.

O fază superioară a controlului pe probleme este controlul tematic, a cărui arie de

cuprindere este mai extinsă, iar complexitatea obiectivelor mai ridicată (ex.: situaţia

imobilizărilor de active circulante, situaţia utilizării capacităţilor de producţie, garanţia

pentru creditarea bancară etc.).

● Controlul reciproc constă în verificarea şi confruntarea la aceeaşi unitate a unor

documente sau evidenţe cu conţinut identic, însă diferite ca formă, pentru operaţii aflate în

interdependenţă. Această formă a controlului documentar este o confirmare internă a datelor

înscrise în documente şi evidenţe tehnic-operative şi contabile.


● Controlul încrucişat constă în verificarea şi confruntarea conţinutului tuturor

exemplarelor ale unui document, existente la unitatea controlată şi la alte unităţi cu care

aceasta se află în relaţii de afaceri (ex.: originalul facturii existent la client se confruntă cu

copia rămasă la furnizor; extrasul de cont primit de la bancă se confruntă cu copia existentă

la bancă etc.).

Pe lângă confruntarea tuturor exemplarelor unui document, controlul încrucişat

cuprinde şi documente sau evidenţe diferite, din al căror cuprins se pot desprinde

neconcordanţe care privesc aceeaşi operaţie.

Controlul încrucişat constituie o confirmare externă a datelor înscrise în documentele

sau evidenţele unităţii controlate. Rezultatele acestui tip de control documentar se

completează prin situaţii extrase de la unitatea verificată şi prin anexarea documentelor

originale sau a copiilor certificate în mod legal la dosarul de control.

● Investigaţia de control reprezintă modalitatea prin care se obţin informaţii din partea

personalului a cărei activitate se verifică, presupunând studierea unor probleme care nu

rezultă clar din documentele şi evidenţele puse la dispoziţie.

Prin ea însăşi, investigaţia nu este întotdeauna o sursă de informaţii demnă de

încredere, întrucât poate conduce acţiunea de control pe căi greşite (cu sau fără intenţie),

însă ea oferă un supliment de informaţii în aplicarea altor modalităţi de verificare.

● Calculul de control presupune reproducerea unor secvenţe ale muncii îndeplinite

de contabili, prin care se obţin probe asupra exactităţii înregistrărilor contabilităţii, şi un

element probatoriu extrem de important în cazul producerii unor fraude prin „plimbarea“

unor sume şi operaţiuni în diferite conturi cu scopul pierderii urmei lor.

● Examenul critic implică verificarea documentelor şi evidenţelor tehnicoperative,

contabile şi financiare cu scopul descoperirii elementelor esenţiale, de continuitate logică în

derularea unor procese şi fenomene. Eficienţa acestei tehnici depinde în primul rând de

experienţa şi pregătirea profesională a persoanelor care efectuează controlul financiar.

● Comparaţia contabilă constă în examinarea comparativă a diferitelor solduri din

evidenţele analitice cu cele din conturile sintetice supuse controlului documentar. Prin acest


procedeu se obţin informaţii care dau pentru unele înregistrări o probă suficientă privind

justeţea lor.

● Analiza contabilă este modalitatea de control documentar care precede înregistrarea

operaţiunilor economice în conturi şi prin care se determină conturile în care urmează a se

înregistra şi relaţia dintre ele, presupunând înlănţuirea logică a mai multor judecăţi pentru

obţinerea unei concluzii concretizate în soluţia contabilă a respectivelor operaţiuni.

Spre deosebire de revizia contabilă ca expresie a controlului financiar ce are caracter

postoperativ, analiza contabilă este preventivă, plasându-se la începutul procesului de

evidenţă. Acest procedeu presupune şi analiza elementelor de activ şi de pasiv, reflectate

prin conturile sintetice şi cele analitice corespunzătoare.

Pentru controlul concordanţei dintre datele unui cont sintetic şi datele din conturile

sale analitice se utilizează balanţa analitică de control.

● Balanţele analitice de control se întocmesc pentru fiecare cont sintetic desfăşurat pe

conturi analitice şi care cuprind următoarele corelaţii de contro:

- soldul iniţial/final al contului sintetic să fie egal cu totalul soldurilor iniţiale/finale ale

conturilor sale analitice;

- totalul mişcărilor debitoare/creditoare ale contului sintetic să fie egal cu totalul mişcărilor

debitoare/creditoare ale conturilor analitice;

Lipsa acestor corelaţii arată că s-au strecurat erori, fie la înregistrarea operaţiunilor în

conturi, fie la efectuarea calculelor, erori care trebuie identificate şi corectate. Aceste

balanţe se întocmesc pe baza datelor preluate din conturile analitice, motiv pentru care se

mai numesc şi balanţe auxiliare sau secundare de control.

Controlul documentar pe baza balanţelor analitice se face prin confruntarea fiecărei

asemenea balanţe cu sumele respective ale contului sintetic din balanţa sintetică de control

contabil.

● Balanţa sintetică de control contabil este instrumentul cu ajutorul căruia se obţine

garanţia exactităţii înregistrărilor efectuate în conturi şi a întocmirii unor balanţe reale şi

complete prin care se semnalează operativ înregistrarea greşită a unor operaţii economice,

ca urmare a nerespectării principiului dublei înregistrări, însumarea eronată a rulajelor sau

stabilirea greşită a soldurilor.


Erorile de înregistrare se identifică prin intermediul egalităţilor care trebuie să existe

între totalurile diferitelor coloane, precum şi prin intermediul corelaţiilor care se stabilesc cu

ajutorul lor.

Posibilitatea descoperirii erorilor cu ajutorul acestei modalităţi a controlului

documentar prin intermediul egalităţilor dintre coloane, sunt limitate numai la acele erori

care se bazează pe inegalităţi, fără a avea posibilitatea sesizării erorilor care denaturează

însuşi sensul înregistrărilor contabile. Erori de asemenea tip sunt cele legate de: omisiunile

de înregistrare a operaţiilor, erori de compensaţie, erori de imputaţie şi erori de înregistrare

în registrul jurnal.

Omisiunile de înregistrare constau în faptul că operaţiunea economică nu este

înregistrată nici în debit, nici în credit. Identificarea lor este posibilă, fie în urma controlului

documentelor prin punctare (pentru a se vedea dacă acestea au fost înregistrate în totalitate),

fie în urma descoperirii acelora care nu poartă pe ele menţiunea de înregistrare, sau ca

urmare a reclamaţiilor primite de la terţi în legătură cu operaţiunile respective.

Erorile de compensaţie se datorează reportării greşite a sumelor din jurnal sau din

documentele justificative în Cartea-mare, în sensul că s-a trecut o sumă în plus într-o parte a

unui cont (sau mai multor conturi) şi altă sumă egală în minus, astfel încât pe total cele două

categorii de erori se compensează.

Identificarea acestor erori este posibilă cu ajutorul balanţelor analitice de control sau în

urma sesizărilor de la terţi.

Erorile de imputaţie se datorează reportării unei sume exacte ca mărime din jurnal în

Cartea-mare, atât la debit cât şi la credit, însă nu în conturile în care trebuia să fie trecută, ci

în altele care nu corespund conţinutului economic al operaţiei respective. Identificarea

acestui tip de erori se face ca în cazul precedent.

Erorile de înregistrare în Registrul Jurnal se pot datora stabilirii greşite a conturilor

corespondente, înregistrării unei operaţii de două ori (atât la debit, cât şi la credit), inversării

formulei contabile, întocmirii unei formule contabile corecte, dar cu sume eronate.

Aceste erori nu influenţează egalităţile cuprinse în balanţa sintetică de control, neajuns

completat de balanţa de control şah.

● Balanţa de control şah este instrumentul în măsură să descopere erorile de înregistrare

care pe lângă seriile de egalităţi, cuprinde şi corespondenţa conturilor. Aceasta oferă şi

posibilitatea identificării necorelaţiilor între conturi, a erorilor de compensaţie şi a celor de

înregistrare.


● Tehnica operaţiunilor bilanţiere, ca modalitate de control documentar, are în vedere

verificarea indicatorilor bilanţului care se sprijină pe datele contabilităţii curente.

Exactitatea indicatorilor bilanţului se asigură prin:

- reflectarea completă şi exactă a tuturor veniturilor şi cheltuielilor care se referă la perioada

pentru care se întocmeşte bilanţul;

- respectarea regulilor de evaluare a elementelor cuprinse în bilanţ;

- confruntarea datelor din contabilitate cu realitatea, prin inventariere;

- respectarea normelor legale cu privire la virarea obligaţiilor faţă de buget etc.

Asupra indicatorilor cuprinşi în bilanţ, au atribuţiuni de control financiar conducătorul

compartimentului financiar-contabil, cenzorii, ca mandatari ai adunării generale a

acţionarilor, Direcţiile generale ale finanţelor publice şi controlului financiar de stat.

Exercitarea controlului financiar în condiţiile informatizării operaţiunilor financiar-

contabile. În condiţiile racordării tot mai depline a operaţiunilor economico-financiare

la reţeaua modernă de evidenţă, prelucrare şi calcul, se ridică noi probleme şi în faţa

controlului financiar care trebuie să se adapteze la noile realităţi.

În acest context, controlul financiar este nevoit să-şi modifice tradiţionalele mijloace şi

procedee de investigare, adaptându-se la posibilităţile oferite de asemenea mijloace tehnice,

centrul de greutate deplasându-se spre controlul prin sondaj asupra modului de aplicare a

normelor privind lucrările de evidenţă şi asupra controlului propriu al sistemului de

prelucrare, inclusiv pentru contracararea tendinţelor de mistificare a datelor primare prin

programare.

Principala modificare intervenită în structura sarcinilor ce revin organelor de control

financiar, în condiţiile sistemelor informatice, constă în aceea că, pe lângă obiectivele de

fond ale controlului sau ale altor verificări similare, trebuie urmărite cu egală atenţie

operaţiunile secundare de culegere, prelucrare şi prezentare a informaţiilor utilizate.

Acest lucru are o dublă semnificaţie:

- în primul rând, metodologia controlului şi tehnicile de verificare trebuie adaptate la

condiţiile şi cerinţele impuse de sistemele informatice, la noile forme de organizare şi de

prezentare a evidenţelor economice.

- în cel de-al doilea rând, organele de control economic-financiar şi experţii contabili trebuie

să cunoască (să poată aprecia) gradul de exactitate al datelor furnizate de sistemele

informatice, să-şi formeze convingerea că investigaţiile şi apoi concluziile lor au o bază de

plecare reală.


Unii profesionişti ai domeniului vorbesc chiar despre o nouă schemă de intervenţie a

controlului, cu referire la:

- sondaje de conformitate asupra controalelor efectuate de utilizatori, pentru a se asigura că

informaţia preluată este analizată, iar eventualele erori corectate;

- verificarea, evident limitată, a datelor informatice şi a conţinutului fişierelor administrate

de către aplicaţie.

Volumul imens de operaţiuni efectuate, limitele fizice şi intelectuale ale oamenilor,

viteza lor de reacţie şi capacitatea de prelucrare sunt în mod frecvent depăşite de

complexitatea problemelor şi de rapiditatea cu care se succed procesele şi fenomenele

economice.

În acest fel, metodele şi tehnicile tradiţionale de informare devin insuficiente, fiind în

contradicţie cu nivelul tehnic din ce în ce mai ridicat al activităţilor economico-sociale şi cu

progresul general al societăţii.

Specialiştii sunt unanimi în a aprecia că, prin extinderea utilizării mijloacelor

informatice moderne, sistemele de evidenţă şi calcul devin mai operative, permiţând şi un

control permanent şi mult mai eficace asupra tuturor operaţiunilor şi tranzacţiilor.

Marea majoritate a societăţilor comerciale, a regiilor autonome şi a instituţiilor publice

efectuează astăzi lucrările lor financiar-contabile cu ajutorul echipamentelor proprii, sau

apelează la serviciile unor firme specializate în prestaţii informatice. În felul acesta,

exercitarea formelor interne şi chiar externe de control financiar capătă valenţe noi.

În primul rând, fructificarea avantajelor pe care le oferă sistemele informatice se

împleteşte organic cu rigoarea prezentării codificate a datelor, memorarea acestora pe

suporţi magnetici, adaptarea documentelor justificative şi a situaţiilor finale, modificarea

fluxurilor sau circuitului informaţiilor, integrarea şi exploatarea comună a bazelor de date,

extinderea tehnicilor de teleprelucrare.

În al doilea rând, în legătură cu aceste aspecte se impune o precizare deosebit de

importantă pentru înţelegerea corectă a esenţei fenomenului, anume că sistemele

informatice nu afectează conţinutul propriu-zis şi obiectivele de fond ale controlului

financiar, dar exercită o influenţă puternică asupra modalităţilor de exercitare efectivă,

generând mutaţii de ordin metodologic, schimbări de priorităţi şi chiar apariţia unor sarcini

noi.


Influenţele pe care le exercită sistemele informatice moderne asupra controlului

financiar ţin de preocupările autorităţilor publice, de structurile manageriale interne, vizând

combaterea criminalităţii economico-financiară, marea delicvenţă financiară, evaziunea

fiscală şi fenomenul spălării banilor murdari, etc.domenii în care infracţiunile sunt sprijinite

de o logistică informatică din ce în ce mai sofisticată şi mai performantă.

Se admite că două categorii de influenţe le exercită sistemele informatice asupra

controlului financiar, astfel:

a) Influenţele de natura avantajelor sau facilităţilor care constau în următoarele:

faptul că informaţiile de intrare se introduc o singură dată în sistem (fie prin

transcopiere, fie prin preluarea lor în memorii şi în fişiere) asigură o identitate deplină a

datelor preluare din documentele-sursă, precum şi caracterul unitar al indicatorilor folosiţi

în diferite compartimente.

În acelaşi timp, rezultatele obţinute din calcul (sau din prelucrare) pot fi înregistrate

concomitent sau succesiv şi în jurnale, în fişe, în rapoarte sau alte situaţii de ieşire-

finalizare. Aceasta înseamnă că organele de control financiar, în principiu, sunt scutite de

verificarea corespondenţei datelor din evidenţele tehnic-operative ori din raportările

statistice prin tradiţionalele punctaje între evidenţele cantitative şi cele valorice, între

contabilitatea analitică şi cea sintetică, orientând preocupările de control spre obiective de

fond.

efectuarea automată a calculelor oferă întotdeauna un grad sporit de siguranţă, faţă de

prelucrarea manuală a datelor.

Dacă adăugăm acestui avantaj şi posibilităţile practic limitate de memorare/stocare a

datelor şi de redare a lor în momentul şi la locul dorit de operator, oferă organelor de control

financiar posibilitatea să-şi orienteze eforturile direct către problemele de fond şi mai puţin

spre exactitatea operaţiunilor aritmetice.

Sintetizând preocupările în acest domeniu, putem concluziona că:

sistemele informatice moderne permit o grupare şi o sistematizare mai bună şi mai

uşoară a datelor, fapt ce facilitează analiza mai temeinică şi mai operativă a proceselor şi

fenomenelor financiare din entităţile economice şi sociale, sporind eficienţa activităţii de

control financiar.


sistemele informatice moderne se caracterizează prin operativitatea culegerii datelor şi

prelucrarea aproape instantanee a acestora, astfel încât controlul fenomenelor

economice se poate face operativ, sporind totodată promptitudinea măsurilor propuse

sau adoptate pe baza constatărilor făcute.

Se desprinde concluzia că facilităţile oferite de sistemele informatice moderne

influenţează în mod favorabil activitatea de control financiar şi uşurează sarcinile oricărui

controlor. Aceste avantaje pot fi fructificate numai în măsura în care sistemele informatice

sunt bine puse la punct şi bine organizate.

În caz contrar, prelucrarea datelor cu mijloace moderne de calcul poate genera erori şi

denaturări mai mari, mult mai greu de identificat şi de corijat decât în cazul evidenţelor

manuale. Aceasta înseamnă că sistemele informatice aduc nu numai avantaje, dar impun şi

unele restricţii.

b) Influenţele de natura restricţiilor se referă în principal la următoarele aspecte:

viteza cu care sunt operate înregistrările sau transpuse datele pe suporţi magnetici

exclude posibilitatea examinării atente a fiecărui document.

În plus, operatorii din sistemele informatice nu au în toate cazurile pregătirea şi

competenţele necesare pentru a aprecia realitatea, legalitatea sau oportunitatea operaţiunilor

conţinute în respectivele documente. în condiţiile sistemelor informatice, introducerea unor

sume greşite, denaturarea unor simboluri sau coduri şi alte erori similare, sunt preluate în

toate aplicaţiile ce utilizează fişierul în cauză, ajungând până în documentele de sinteză. În

aceste condiţii, depistarea erorilor este mult mai greoaie.

într-un mediu puternic informatizat, condiţiile de acces la mijloacele de probă sunt

total diferite faţă de sistemele de evidenţă manuală. Or, dacă toate informaţiile

financiar-contabile sunt stocate în calculator sau sunt înregistrate pe suporţi tehnici,

organele de control trebuie să găsească soluţii individuale pentru fiecare situaţie în

care au nevoie de documente de probă care să fie ataşate la actele de control.

Influenţele sistemelor informatice moderne asupra controlului financiar vizează şi alte

aspecte. Pe lângă facilităţile oferite şi restricţiile impuse, apare necesitatea obiectivă a

cunoaşterii de către organele de control financiar a sistemelor de prelucrare a datelor şi a

modului de utilizare a situaţiilor finale practicate în unităţile patrimoniale ce fac obiect al

controlului.


Aceasta înseamnă în fapt că acţiunile propriu-zise de control trebuie precedate de

studii preliminare sau documentări speciale asupra sistemului informaţional şi informatic,

care să permită organelor de control să se familiarizeze cu condiţiile concrete din unitate şi

să aprecieze gradul de siguranţă pe care îl oferă informaţiile pe care le vor utiliza.

Sistemele informatice exercită o influenţă favorabilă asupra tuturor formelor de

control financiar şi asupra tehnicilor de efectuare a auditului financiar. Cu toate că

obiectivele de fond ale controlului rămân relativ neschimbate, mutaţiile care se produc în

baza de informare, operativitatea furnizării datelor şi abundenţa acestora, calitatea lor

superioară şi posibilităţile sporite de memorare (specifice echipamentelor electronice)

impun cu necesitate adaptarea modalităţilor de verificare, perfecţionarea metodologiilor de

control şi chiar unele modificări de sarcini sau de obiective, după cum urmează:

1. Controlul financiar preventiv este mai puţin afectat sub raport metodologic, datorită

faptului că el se exercită înainte de efectuarea operaţiunilor economice patrimoniale

prevăzute de legislaţia în vigoare. În schimb, el este influenţat din punctul de vedere al

organizării şi al sarcinilor sale specifice. Astfel, în condiţiile sistemelor informatice

moderne, documentele primare şi cele centralizatoare suferă importante modificări şi

adaptări (de formă, de conţinut ori de circuit) care se răsfrâng inevitabil şi asupra

controlului financiar preventiv (cel care este chemat să le examineze şi apoi să

aprecieze legalitatea, realitatea, necesitatea, oportunitatea şi economicitatea

operaţiunilor consemnate în ele). Pe de altă parte, prelucrarea datelor cu mijloace

automatizate determină extinderea controlului preventiv asupra unor obiective noi,

cum ar fi, de exemplu, modul de introducere a datelor în sistem, organizarea datelor şi

a bazelor de date, elaborarea şi completarea sistemului de simbolizare sau de

codificare, corectarea operaţiunilor înregistrate greşit şi altele similare. Aceasta

înseamnă că persoanele investite cu exercitarea vizei de control financiar preventiv

trebuie să urmărească nu numai aspectele de fond ale operaţiunilor examinate, dar şi

modul de consemnare a acestora în documente, respectarea strictă a regulilor general

admise, a normelor metodologice şi a instrucţiunilor ce reglementează regimul juridic

al documentelor financiar-contabil. În caz contrar, există riscul ca operaţiuni

patrimoniale corecte, acceptate cu deplin temei la viza de control preventiv, să fie

denaturate pe parcurs printr-o preluarea sau prelucrare greşită în sistemele informatice.


2. Controlul postoperativ exercitat pe baza datelor prelucrate şi furnizate de sistemele

informatice moderne suferă influenţe şi mai substanţiale. În general, în condiţiile

modernizării sistemului informaţional din unităţile patrimoniale, modalităţile obişnuite

de control nu mai pot fi aplicate cu suficientă eficienţă. Multe dintre procedeele

folosite în mod tradiţional în acţiunile de control postoperativ trebuie să fie

abandonate în favoarea unor tehnici perfecţionate, bazate (între altele) pe utilizarea

echipamentelor electronice în însăşi munca de control (spre exemplu confruntări între

verificarea calculelor, examinării unor rulaje etc.) Pe de altă parte, modificarea

surselor de informare, apariţia unor documente secundare (benzi, dischete, liste de

erori), ca şi schimbarea mecanismului de stornare a erorilor de înregistrare ridică în

faţa organelor de control alte sarcini şi obiective, pentru rezolvarea cărora sunt

necesare cunoştinţe şi eforturi suplimentare. Trebuie totuşi să admitem că, în condiţiile

sistemelor informatice, controlul postoperativ (indiferent de forma concretă pe care o

îmbracă şi de statutul organelor care îl exercită) poate cuprinde mai multe obiective

sau laturi ale activităţii, poate examina perioade mai lungi şi poate examina mai

temeinic procese şi fenomene mult mai complexe. În aceste condiţii, complexitatea

sporită a sistemului informaţional, necesitatea unor cunoştinţe temeinice despre

tehnica de calcul şi organizarea exploatării ei, ca şi evoluţia foarte rapidă a tehnicilor

de programare şi de prelucrare presupune înţelegerea şi interpretarea datelor şi

documentelor financiare în timp real. Fenomenul este de natură să influenţeze nu

numai tehnicile de efectuare a controalelor şi verificărilor, dar şi criteriile de

desemnare a organelor de control, de alegere a cenzorilor şi a altor auditori,

influenţând în egală măsură procedurile de fixare a obiectivelor şi chiar alegerea

metodelor de investigaţie.

Controlul faptic este procedeul de control financiar prin care are loc stabilirea situaţiei

reale şi a mişcării mijloacelor materiale şi băneşti dintr-un patrimoniu. Acesta se exercită la

locul de păstrare a bunurilor materiale şi mijloacelor băneşti având ca obiective prioritare

următoarele:

determinarea exactă a cantităţilor şi valorilor existente;

starea reală în care se găsesc;

stadiul şi modul de prelucrare;

respectarea legalităţii în utilizarea lor.


Se efectuează atunci când este posibilă identificarea „pe teren“ a imobilizărilor

corporale, mărfurilor, materiilor prime, materialelor etc. care fac obiectul documentelor

verificate, urmărind a se stabili dacă cele reflectate în documente sunt în concordanţă cu

realitatea.

Principalele tehnici utilizate în controlul faptic sunt: inventarierea de control, expertiza

tehnică şi analiza de laborator, observarea directă, inspecţia fizică ş.a.

Inventarierea generală a patrimoniului reprezintă ansamblul operaţiunilor prin care se

constată existenţa şi starea tuturor elementelor de activ şi pasiv, cantitativ-valoric sau numai

valoric, aflate în patrimoniul entităţilor la o anumită dată.

Este lucrarea pregătitoare întocmirii situaţiilor financiare, prin care se stabileşte

situaţia reală a patrimoniului fiecărei entităţi şi cuprinde toate elementele patrimoniale,

precum şi bunurile sau valorile deţinute cu orice titlu, aparţinând altor persoane fizice sau

juridice.

„Documentele oficiale de prezentare a situaţiei economico-financiare a personaleor

juridice...sunt situaţiile financiare anuale, care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei

financiare, performanţelor financiare, fluxurile de trezorerie şi celorlalte informaţii

referitoare la activitatea desfasurată”. Pentru asigurarea acestui desiderat este necesară

verificarea în prealabil a existenţei şi stării activelor şi datoriilor entităţii.

Constatarea elementelor patrimoniale existente se face prin inventarierea directă

(numărare, cântărire, măsurare, după caz) pentru bunurile corporale şi, pe bază de acte

justificative, registre sau confirmări ale terţilor, pentru bunurile necorporale.

Necesitatea şi funcţiile inventarierilor

Entităţile „au obligaţia să efectueze inventarierea generală a patrimoniului la începutul

activităţii, cel puţin o dată pe an, pe parcursul funcţionării sale, în cazul fuzionării sau

încetării activităţii, precum şi în alte situaţii prevăzute de lege”. De asemenea, entităţile au

obligaţia efectuării inventarierii şi în următoarele situaţii:

a). în cazul modificării preţurilor de înregistrare a bunurilor


b). la cererea oragnului de control

c). ori de cate ori există indicii că în gestiune sunt plusuri şi/sau minusuri care nu se pot

stabili decât prin inventariere

d).ori de cate ori intervine o predare/primire de gestiune

e). cu prilejul reorganizării gestiunilor

f). ca urmare a calamităţilor naturale, a unor cazuri de forţă majoră sau alte situaţii prevăzute

de lege

În calitatea sa de procedeu al metodei contabilităţii şi de tehnică de control faptic,

inventarierea îndeplineşte trei funcţii:

Funcţia de control a concordanţei dintre informaţiile furnizate de contabilitate şi realitate.

Oricât ar fi de riguros organizate, transportul, depozitarea şi manipularea bunurilor,

oricât de bine ar fi ţinută contabilitatea elementelor patrimoniale, în anumite situaţii pot

apărea diferenţe între soldurile scriptice şi realitate. Datele furnizate de contabilitate au un

caracter relativ, datorită următoarelor aspecte:

(a) contabilitatea nu poate surprinde modificările cantitative şi calitative, produse în

timpul transportului, manipulării şi depozitării bunurilor economice

(b) în cadrul unor gestiuni pot să aibă loc furturi, risipă şi proastă gospodărire a unor

sortimente de bunuri

(c) unele date din documentele primare pot fi omise, cu ocazia înregistrării lor în

contabilitate, înregistrate repetat sau eronat

(d) personalul care gestioneaază şi manipulează bunurile poate da dovadă de

neglijenţă sau nepricepere

(e) la unele sortimente se pot crea stocuri fără mişcare, greu vandabile sau de prisos

(f) pot să apară anularea unor comenzi datorită renunţării unor clienti, calamităţilor

naturale sau unor cazuri de fortă majoră

(g) unele creanţe sunt îndoielnice etc.

Prin inventarierea patrimoniului se identifică bunurile care nu sunt utilizate, creanţele

vechi şi neîncasate şi, pe această bază, se iau măsurilede preîntâmpinare sau limitare a

pagubelor, pentru creşterea eficienţei şi întărirea disciplinei personalului din gestiuni.


Funcţia de stabilire a situaţiei nete şi a rezultatului exercitiului.

Pe baza inventarierii se definitivează situaţia neta a patrimoniului care se determină cu

ajutorul relaţiei:

= +

Excluzând o creştere sau o micşorare a aportului proprietarilor la capitalul social,

rezultatul net al exerciţiului se determină în funcţie de variaţia situaţiei nete:

Rezultatul net = +

Prin inventariere se confirmă realitatea activelor patrimoniale şi a datoriilor,

asigurându-se premisele determinării corecte a situaţiei nete, a obligaţiilor fiscale şi a

rezultatului net.

Funcţia de calcul şi evidenţă a stocurilor, consumurilor şi vânzărilor.

Pentru evidenţa stocurilor, unităţile patrimoniale mici şi mijlocii pot folosi metoda

inventarului intermitent. În această variantă de lucru, conturile de stocuri din clasa a 3-a se

folosesc numai la începutul şi sfârşitul lunii. Pe parcursul lunii, se utilizează pentru

înregistrarea intrării în patrimoniu a materiilor prime, mărfurilor etc. aprovizionate de la

terţi, conturile de cheltuieli corespunzătoare consumurilor de stocuri. La finele fiecărei luni,

conturile de stocuri se debitează în corespondenţă cu conturile de cheltuieli aferente, cu

valoarea stocului stabilit prin inventariere. Aceste stocuri de la finele lunii se vor anula la

începutul lunii următoare prin inducerea lor în cheltuieli. În acest caz, ieşirile din stocuri se

stabilesc conform relaţiei:

Situaţia netă a

patrimoniului Active

(inventariate)

Datorii

(inventariate)

Rezultatul net

Situaţia netă (de

la finele

exerciţiului)

Situaţia netă (de la

începutul exerciţiului)


Aşadar, în cazul folosirii metodei inventarului intermitent, în funcţie de rezultatul

inventarierii lunare a materiilor prime se stabilesc consumurile iar inventarierea produselor

finite stă la baza determinării veniturilor din producţia stocată etc.

Inventarierea de control este modalitatea principală de control faptic având ca obiectiv

constatarea (la un moment dat) a existenţei cantitative şi calitative a valorilor materiale şi

băneşti dintr-o gestiune, precum şi a modului de îndeplinire a activităţii de către gestionari.

Acestă operaţiune presupune constatarea existenţei stocurilor şi a soldurilor faptice,

compararea acestora cu cele scriptice din evidenţa contabilă şi în final stabilirea

eventualelor diferenţe.

Prin inventariere se controlează şi modul de conservare a mijloacelor economice. Este

necesar să se facă o distincţie între inventarierea de control ca tehnică a controlului

financiar şi inventarierea generală şi periodică a întregului patrimoniu care dă conţinut

controlului financiar de gestiune.

Prima variantă se realizează la un moment dat, vizând surprinderea realităţilor efective

şi pentru reuşita sa, o condiţie esenţială este caracterul inopinat. Se realizează prin sondaj.

A doua formă se execută în funcţie de o programare anticipată asupra întregului

patrimoniu, îmbinând elemente de control faptic cu cel documentar şi cu efectuarea unor

operaţiuni specifice de regularizare a rezultatelor.

Ca metodă specifică de control financiar, inventarierea reprezintă, în primul rând, o

verificare faptică pe teren a existenţei de valori materiale şi băneşti.

Prin extensie inventarierea de control poate fi folosită şi pentru verificarea unor

documente sau evidenţe (sub raportul existenţei acestora şi ţinerii lor la zi), precum şi pentru

identificarea unor elemente patrimoniale de natura titlurilor, drepturilor de creanţă,

obligaţiilor.

Ieşirile

din stoc

Stocuri

iniţiale

(de la finele

lunii

precedente

)

Intrările din cursul

perioadei

(prin aprovizionari sau

producţie proprie)

Stocurile finale

(inventariate la

finele lunii

curente)


În accepţiunea ei metodă de tehnică a controlului financiar, inventarierea de control

coincide numai parţial cu activitatea mult mai cuprinzătoare de inventariere periodică a

gestiunilor sau al întregului patrimoniu, care se realizează printr-o îmbinare a verificărilor

faptice cu cele documentare.

În funcţie de natura elementelor verificate şi de obiectivele urmărite prin acţiunea de

control, se pot utiliza, ca procedee de lucru, inventarierea totală şi inventarierea prin sondaj.

Inventarierea totală permite cunoaşterea integrală a realităţilor şi formularea unor concluzii

exacte, dar este mai greu de realizat.

Ea reclamă un timp de executare îndelungat, un efort mai substanţial şi sistarea

operaţiunilor de primire şi eliberare a bunurilor din gestiune.

În schimb, inventarierea prin sondaj se realizează cu mai multă uşurinţă, este mai

operativă, dar are o precizie mai scăzută. Cu toate acestea, în practica economică actuală,

inventarierea de control (concepută ca metodă de tehnică specifică) se realizează, în principal,

pe calea sondajului.

Explicaţia poate fi dată şi de faptul că, în condiţiile actuale, volumul valorilor ce

trebuie inventariate şi sortimentele acestora înregistrează o creştere rapidă şi respectiv o

diversificare continuă.

În orice caz, procedeul inventarierii prin sondaj nu trebuie să conducă la diminuarea

gradului de precizie al acţiunilor de control. În acest scop, se impune o perfecţionare continuă

a tehnicilor de lucru, astfel încât sondajul să satisfacă tot mai mult cerinţele unei cercetări

selective.

În toate cazurile în care din inventarierile de control prin sondaj rezultă plusuri sau

minusuri frecvente, acestea se transformă în inventarieri de control totale, organul de control

financiar având obligaţia să extindă verificarea la toate reperele existente în gestiune.

În cazul gestiunilor valorice, inventarierea de control trebuie să fie totală, altfel nefiind

posibil să se determine valoarea totală reală a valorilor materiale şi băneşti existente în

gestiunea respectivă.

Pentru a da rezultate, inventarierea de control implică şi stabilirea justeţei soldurilor

scriptice la reperele cuprinse în control, ceea ce presupune verificarea documentară a tuturor

actelor pe baza cărora au avut loc intrări sau ieşiri din gestiune, pe o perioadă anterioară care,

de regulă, se extinde până la ultimul control efectuat.


● Expertiza tehnică şi analiza de laborator sunt modalităţi de control faptic care se

utilizează (de regulă combinat) pentru stabilirea integrităţii valorilor materiale, calitatea

unor produse, conţinutul şi succesiunea anumitor lucrări, volumul manoperei încorporate,

consumurile specifice necesare unei operaţiuni etc.

Acest procedeu de verificare se execută de către specialişti în domeniu, la solicitarea şi

împreună cu organele de control financiar, asumându-şi răspunderea pentru constatările

făcute.

Intervin în cazurile în care, în cursul efectuării verificării, organele de control nu pot

trage concluzii asupra unor aspecte fără intervenţia specialiştilor, care să se pronunţe din

punct de vedere profesional, fie efectuând o expertiza tehnică, fie efectuând analize de

laborator. De exemplu, în activitatea de construcţii este frecvent necesară intervenţia

organelor tehnice pentru efectuare de măsurători, pentru analiza justeţei soluţiilor tehnice

adoptate, pentru analiza justeţei calculelor din documentaţiile de execuţie sau pentru

dozarea cimentului din betoane turnate etc.

La analiza de laborator se recurge şi pentru a stabili componenţa unor produse

comparativ cu materiile prime eliberate din depozit, calitatea unor materii sau materiale

depozitate vreme îndelungată, etc. Pentru elucidarea unor astfel de aspecte se recurge fie la

tehnicieni şi la laboratoarele din cadrul întreprinderii, fie la organele tehnice din cadrul unor

inspecţii specializate.

Probele de laborator folosesc pentru determinarea calităţii compoziţiei sau conţinutului

unor bunuri (materii prime minerale sau organice, produse alimentare, materiale textile,

betoane etc.). Expertizele tehnice sunt necesare pentru cunoaşterea parametrilor de

funcţionare a utilajelor, a rezistenţei unor materiale sau construcţii, a randamentelor

energetice şi termice, a consumului de materiale şi de manoperă pentru o lucrare sau produs.

Probele de laborator şi expertizele tehnice depăşesc cadrul problemelor economico-

financiare, dar foarte adesea ele sunt indispensabile organelor de control pentru analiza

temeinică a fenomenului verificat, pentru cunoaşterea realităţilor efective şi pentru

formularea unor concluzii juste.

● Observarea directă ca modalitate de control faptic este folosită pentru stabilirea unor

situaţii reale care nu rezultă din documente. Acest procedeu presupune ca organul de control

să se deplaseze inopinat la faţa locului pentru a constata modul în care personalul unităţii

controlate îşi îndeplineşte obligaţiile de serviciu sau la locurile unde se desfăşoară anumite


activităţi cum ar fi: secţii, ateliere, laboratoare, magazine, depozite, gestiuni, şantiere,

birouri etc.

Prin observarea directă se culeg informaţii utile asupra modului cum se desfăşoară o

activitate, conturând un punct de vedere real asupra obiectivelor supuse verificării. Şi cu

acest prilej sunt puse în evidenţă capacitatea profesională şi intuiţia organelor de control în a

surprinde elementele esenţiale care îi ajută în activitatea lor.

Observarea directă este o metodă utilizată cu prioritate în controlul concomitent

(ierarhizat sau operaţional) şi constă în urmărirea la faţa locului a modului de organizare şi

desfăşurare a muncii în diferite sectoare sau compartimente specializate.

În acţiunile de control financiar, observarea directă poate îmbrăca forma generală a

inspecţiilor sau poate utiliza procedee tehnice mai evoluate, cum sunt: cronometrarea,

fotografierea, normarea, testarea de aptitudini etc.

De asemenea, controlul prin observare directă permite cunoaşterea unor situaţii de fapt

care nu fac obiectul înregistrărilor în documente sau evidenţe cum sunt: asigurare pazei la

magazii şi depozite, respectarea normelor de securitate a muncii, realizarea măsurilor de

siguranţă privind păstrarea şi manipularea numerarului (existenţa casei de fier şi a grilajelor

metalice de la uşa şi ferestrele casieriei, efectuarea operaţiunilor de încasări şi plăţi la

ghişeu) şi altele similare.

● Inspecţia fizică constă în examinarea existenţei nemijlocite a unor mijloace materiale şi

valori, cum ar fi controlul banilor şi altor hârtii de valoare în casierii.

Reprezentând o probă certă pentru constatarea existenţei unui anumit post de activ, a

imobilizărilor sau a actelor justificative înregistrate în contabilitate, inspecţia fizică constă în

examinarea activelor şi a altor resurse. Totodată, reprezintă o cale prin care se stabilesc atât

modul de gestionare al mijloacelor materiale şi băneşti, cât şi calitate informaţiilor cu

privire la activitatea controlată.

Prin modalităţile specifice controlului faptic, acestea întregesc controlul documentar.

2.2.3. ANALIZA ECONOMICO-FINANCIARĂ

Analiza economico-financiară este un procedeu metodologic utilizat de controlul financiar

pentru cunoaşterea rezultatelor obţinute în îndeplinirea programelor de activitate şi a


factorilor care le-au influenţat desfăşurarea. Pe baza acestui procedeu activitatea verificată

este descompusă pe elemente constitutive şi apoi studiate raporturile existente între acestea.

Analiza cercetează activitatea economică şi financiară considerată ca un complex de legături

cauzale şi factori de influenţă. Pentru controlul financiar prezintă importanţă stabilirea

locului şi originea în care îşi au sursa factorii a căror acţiune a determinat anumite evoluţii

şi rezultate negative. Acest procedeu de control este de regulă ataşat altor tehnici specifice

în funcţie de natura obiectivelor de control care se urmăresc. Presupune următoarele acţiuni:

determinarea elementelor structurale (părţile componente) ale fenomenului

economic verificat;

evidenţierea factorilor care acţionează succesiv, de la cei cu acţiune directă,

spre cei cu acţiune indirectă, procedeu cunoscut şi ca descompunere în trepte;

corelaţia dintre fiecare element şi fenomenul analizat prin prisma raporturilor

de condiţionare reciprocă;

stabilirea şi cuantificarea efectivă a diferitelor elemente şi factori de influenţă.

În acest demers de cunoaştere şi verificare, analiza economico-financiară presupune

anumite tehnici de cercetare specifice, vizând aspecte calitative şi cantitative a realităţilor

dintr-o unitate controlată.

Modalităţile de analiză calitativă vizează esenţa activităţii desfăşurate la nivelul unei

anumite structuri organizatorice, descoperind legăturile cauzale dintre fenomenele sau

procesele economico-financiare verificate.

Modalităţile cantitative de cercetare îşi propun cuantificarea influenţelor sau factorilor care

determină o anumită dinamică a fenomenelor şi proceselor verificate. În mod concret

procedeul de verificare bazat pe analiza economico-financiară se efectuează prin mai multe

modalităţi sau tehnici specifice, cum ar fi:

1. tehnici de stabilire a relaţiilor cauzale între fenomene, vizează cu precădere

următoarele aspecte:

corespondenţa între fenomenul verificat şi împrejurările sau condiţiile

reale în care acesta s-a desfăşurat;

stabilirea efectelor unei anumite variaţii a fenomenului verificat căruia îi urmează

o anumită variaţie a altui fenomen;


stabilirea soldului sau rămăşiţei, adică scăderea din variaţia totală a unui fenomen,

a influenţelor cunoscute şi obţinerea astfel a diferenţei datorate acţiunii factorilor

necunoscuţi.

2. diviziunea şi descompunerea asigură profunzime studierii activităţilor supuse

controlului, permiţând astfel localizarea abaterilor şi a cauzelor lor, în timp şi

spaţiu. Diviziunea în timp permite stabilirea abaterilor perturbatoare de la tendinţa

generală de evoluţie a activităţii verificate, de la o anumită cadenţă şi ritmicitate

prevăzute.

Descompunerea pe elementele componente permite aprofundarea cunoaşterii activităţii ce

se controlează şi cuantificarea legăturilor cauzale ale factorilor de influenţă.

3. gruparea implică separarea operaţiunilor controlate în grupe omogene după unul

sau mai multe criterii sau caracteristici, în funcţie de scopul urmărit în control.

4. substituirea în lanţ se aplică în cazul relaţiilor de tip determinist, care îmbracă

forma matematică a „produsului sau raportului“ (proporţionalitate directă sau

inversă). În cazul relaţiei dintre doi sau mai mulţi factori de influenţă, se folosesc

valorile din baza de comparaţie şi cele efective, stabilindu-se diferenţa tuturor

factorilor şi apoi, prin substituire treptată se ajunge la consemnarea influenţei

fiecărui factor în parte. Această tehnică de control presupune respectarea

următoarelor reguli:

aşezarea factorilor în ordinea de analiză prin substituirea întâi a factorului

cantitativ şi apoi a celui calitativ;

realizarea substituirii în mod succesiv;

un factor substituat se menţine ca atare în toate operaţiunile ulterioare.

5. balanţa elementelor şi a modificării lor ca modalitate de analiză şi control se

utilizează atunci când între elementele fenomenului verificat există relaţii de tipul

„sumă şi diferenţă“, şi care oglindesc cantitativ interdependenţa elementelor

fenomenului respectiv. Aceasta face posibilă compararea elementelor balanţei

(valorile efective cu cele din perioada considerată ca bază) şi evidenţierea cauzelor

care au determinat modificarea unui rezultat.

6. corelaţia este modalitatea de analiză şi control ce se utilizează în cazul în care

între factori şi fenomenul controlat sunt relaţii de tip „stocastic“, adică fiecărei


valori a factorului determinant îi corespund mai multe valori ale caracteristicii

rezultative, eşalonate între anumite limite.

Această tehnică de investigare şi control presupune mai multe etape, şi anume:

stabilirea conţinutului economic al fenomenului controlat şi al factorilor de influenţă;

determinarea legăturilor de cauzalitate şi a formei matematice a acestuia;

stabilirea valorii parametrilor ecuaţiei;

calcularea intensităţii legăturii dintre fenomenul controlat şi factorii de influenţă cu

ajutorul coeficientului de corelaţie;

evidenţierea influenţei factorilor asupra fenomenului controlat cu ajutorul

coeficienţilor de determinare.

7. calculul matricial se aplică în cazul existenţei unor relaţii funcţionale de „produs

sau raport“ între fenomenul controlat şi factorii de influenţă. În separarea acestor

factori trebuie să se ţină seama de ordinea de intercondiţionare a acestora, similar

tehnicii de substituire în lanţ. Calculul matricial poate fi aplicat cu rezultate bune

la analiza şi controlul cheltuielilor cu materialele pe unitatea de produs pentru a

obţine influenţa factorilor, care pot fi: consumurile specifice, preţul de

aprovizionare unitar ş.a.

8. cercetarea operaţională se utilizează în adoptarea deciziilor când intervin mai

mulţi factori diferiţi care trebuie luaţi în consideraţie, fiind o tehnică utilizată cu

precădere în analiza previzională.

Modalităţile de control bazate pe analiza economico-financiară nu se aplică în mod

automat pentru toate obiectivele supuse controlului, ci selectiv şi diferenţiat, în funcţie de

natura surselor de date, de modul de culegere, înregistrare, prelucrare şi păstrare a acestora,

natura şi formele de control exercitat.

Între analiza economico-financiară şi alte procedee de control (în special controlul

documentar) există legături de interdependenţă, dar şi domenii distincte de manifestare care

pot fi separate atât teoretic cât şi practic.

Spre exemplu, dacă se urmăreşte prin controlul financiar să se stabilească doar

legalitatea şi sinceritatea unor operaţiuni, se utilizează modalităţile aparţinând controlului

documentar şi a celui faptic.


Dacă se urmăresc şi obiective ţinând de stabilirea factorilor şi cauzelor care au

influenţat dinamica unor operaţiuni sau procese economice, se apelează şi la modalităţile de

control aparţinând analizei.

Totuşi, între controlul documentar şi controlul bazat pe analiza economico-financiară

se stabilesc relaţii directe şi reciproce. Astfel, analiza presupune în mod necesar utilizarea

controlului documentar pentru a se asigura că informaţiile utilizate sunt exacte, reale şi

legale.

Pe de altă parte, controlul documentar utilizează concluzii ale analizei, în scopul

obţinerii unei aprecieri generale asupra activităţii verificate.

Controlul financiar exercitat asupra patrimoniului de la nivelul unei structuri

organizatorice date poate fi total sau prin sondaj.

Controlul total cuprinde toate operaţiunile din cadrul obiectivelor stabilite şi se

exercită pe întreaga perioadă supusă verificării. Acest tip de control financiar este cel mai

cuprinzător şi sigur. Întrucât presupune un volum foarte mare de muncă, nu se poate aplica

întotdeauna. Este posibil mai ales la unităţile mici sau atunci când există probe certe că s-au

produs grave deficienţe şi abateri în activitatea economico-financiară a unităţii controlate,

presupunând clarificarea situaţiei, stabilirea vinovaţilor şi recuperarea prejudiciilor.

Controlul prin sondaj vizează cu prioritate cele mai reprezentative documente şi

operaţii, care permit obţinerea unor concluzii cu caracter general asupra obiectivului

controlat.

Acest tip de control financiar cuprinde numai o parte din operaţiile şi documentele

dintr-un anumit sector. El se poate limita şi la o parte din perioada de timp supusă

verificării, luându-se în considerare inclusiv operaţiunile în curs de efectuare. Tendinţa de

cuprindere în control a unui număr mare de operaţiuni curente este ponderată de obligaţia de

a extinde controlul prin sondaj la perioade compacte din perioada precedentă, existând

posibilitatea extinderii acţiunii în cazul constatării unor deficienţe şi abateri grave în

gestiunea patrimoniului.

Controlul prin sondaj are în vedere cele mai reprezentative documente şi operaţii, care

permit formularea unor concluzii cu caracter general asupra obiectivului urmărit. Sondajul

este un control selectiv, care simplifică sarcina de apreciere prin utilizarea unui exemplu


reprezentativ şi permite, astfel, să se obţină economii autentice în ceea ce priveşte munca de

control.

Eficienţa controlului prin sondaj depinde de alegerea perioadei, a operaţiunilor şi

documentelor care se controlează şi care dau posibilitatea generalizării concluziilor şi a

măsurilor ce se impun. De multe ori rezultatele sondajelor determină extinderea controlului

asupra tuturor operaţiunilor, ajungându-se astfel la controlul total.

De asemenea, eficienţa controlului prin sondaj depinde, în mare măsură, de modul

cum sunt selectate reperele principale şi de proporţia operaţiunilor în cadrul fiecărui reper.

Reperele care se controlează prin sondaj trebuie să fie cele mai reprezentative în

gestiunea respectivă; această calitate o au reperele care sunt susceptibile sustragerilor, se pot

utiliza în consumul individual, au o largă şi intensă circulaţie în gestiune (şi, ca atare, riscul

producerii unor erori la primirea şi eliberarea lor poate fi mare), deţin o pondere însemnată

din punct de vedere cantitativ şi valoric, au o dinamică în creştere a pierderilor pe o

perioadă mai mare de timp.

Sondajul este definit ca o tehnică care constă în selecţionarea unui anumit număr sau

părţi dintr-o mulţime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obţinere a elementelor probante şi

extrapolarea rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga masă sau mulţime.

Sondajele sunt de două naturi diferite:

în unele cazuri, controlul caută să demonstreze că elementele care constituie

masa (mulţimea) reprezintă o caracteristică comună (de exemplu, vizarea sau aprobarea

comenzilor cu ocazia cumpărărilor);

sondajele efectuate în astfel de cazuri se efectuează asupra atribuţiilor;

în alte cazuri, se verifică valoarea dată unei mulţimi sau unei mase; acestea

sunt sondaje asupra valorilor.

Alegerea naturii mulţimii sau a masei este foarte importantă: aceasta trebuie să fie

comparabilă cu obiectul urmărit. De exemplu, pentru a verifica dacă toate recepţiile au

condus la contabilizarea facturilor respective, masa de bază (mulţimea) trebuie să constituie

bonurile (notele) de recepţie şi nu facturile contabilizate.

Trebuie, de asemenea, să se definească limita de timp (perioada), care va servi ca bază

a selecţiei din întreaga masă (mulţime).

O caracteristică a masei (mulţimii) care serveşte ca bază controalelor este că acestea

sunt foarte rar omogene; de aceea, analiza masei (mulţimii) este necesară, ea permiţând


decuparea, împărţirea în submase cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu

denatura rezultatele sondajului.

La alegerea masei, aceasta trebuie bine identificată: numărul de elemente sau valoare

cumulată în funcţie de natura sondajului care trebuie făcut, identificarea criteriilor care vor

permite să se decidă în timpul efectuării sondajului dacă elementul este corect sau nu,

cifrarea ratei de anomalii şi erori maxim acceptabile.

Din moment ce se procedează la sondaje, ne supunem unui risc: acela de a ajunge la

concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv; acesta este riscul

practicării controlului prin sondaj şi el exista întotdeauna.

Acest risc poate fi însă redus printr-o organizare riguroasă a acţiunii de control şi prin

alegerea celor mai adecvate tehnici de lucru.

Elementele cheie dintr-o mulţime sunt elementele care fie datorită naturii lor

(exemplu: conturi intitulate greşit sau neintitulate), fie datorită valorilor (exemplu: elemente

care exced pragului de semnificaţie fixat), reprezintă riscuri şi ca atare, se poate decide

verificarea integrală a acestora. Dacă verificarea elementelor cheie nu este considerată

suficientă, restul mulţimii poate face obiectul unor sondaje.

După ce s-au definit obiectivele şi s-a ales masa (mulţimea), se trece la executarea

sondajului, parcurgându-se mai multe etape şi anume:

1. Alegerea tehnicilor, care este influenţată de două elemente: natura controlului care

trebuie efectuat (sondaje asupra atribuţiilor sau sondaje asupra valorilor) şi recurgerea sau

nerecurgerea la tehnici statistice. Alegerea de a aplica sau nu tehnicile este la latitudinea şi

raţionamentul controlului; în nici un caz, însă, recurgerea la sondajul nestatistic nu trebuie

să fie justificată prin faptul că el permite reducerea taliei eşantionului. Alegerea tehnicii de

lucru reţinute depinde de următorii factori: talia masei respective (cu cât este mai mare, cu

atât recurgerea la tehnici statistice este mai ridicată); capacitatea acesteia de a îndeplini

obiectivele sondajului; raportul cost/eficacitate a tehnicii alese (costurile impuse pentru

realizarea unui sondaj statistic sunt uneori disproporţionate faţă de obiectivele şi utilitatea

sondajului).

2. Determinarea taliei eşantionului se face în funcţie de unii factori, care diferă, după

cum este vorba de sondaje asupra atribuţiilor sau de sondaje asupra valorilor.


3. Selecţionarea eşantionului. Oricare ar fi metoda utilizată pentru alegere, eşantionul

selecţionat trebuie să fie reprezentativ. Toate elementele masei (mulţimii) trebuie să fie

considerate susceptibile de a fi selecţionate. Această selecţie poate fi făcută fie prin tragere

la întâmplare, fie de o manieră sistematică cu condiţia ca primul element să fie ales la

întâmplare, fie de o manieră empirică.

4. Studiul eşantionului. Pentru ca eşantionul să aibă un caracter probant, toate elementele

selecţionate trebuie să fie controlate. Se poate întâmpla însă ca acela care controlează să fie

în imposibilitatea de a face acest control deoarece, de exemplu, documentele

corespunzătoare nu sunt disponibile. În acest caz, el trebuie să se întrebe dacă, considerând

elementele necontrolate ca erori, se depăşeşte pragul de erori acceptabil: dacă răspunsul este

afirmativ, se vor căuta proceduri de control alternative care să permită exprimarea unei

concluzii motivate asupra acestor elemente; dacă răspunsul este negativ nu sunt necesare

proceduri alternative de control, dar ne putem întreba dacă acest fapt nu este de natură să

pună în discuţie încrederea acordată controlului intern.

5. Evaluarea rezultatelor. Înainte de a trage o concluzie generală asupra rezultatelor

obţinute, fiecare anomalie constatată este examinată în sensul aprecierii dacă este într-

adevăr reprezentativă pentru masa (mulţimea) respectivă, sau dacă este accidentală şi al

aprecierii dacă anomalia nu este revelatoare pentru o problemă mai gravă decât aparenţele

(de exemplu, o fraudă).

Anomaliile excepţionale sunt analizate şi tratate separat numai după izolarea efectelor

acestora fiind posibilă extrapolarea rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga

mulţime (masă) care ar servi ca bază a sondajului.

6. Concluziile sondajului. Concluzia finală asupra postului, tranzacţiilor sau operaţiilor

care au făcut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase asupra:

elementelor cheie care au făcut obiectul unui control;

anomaliilor excepţionale constatate;

restul masei (mulţimii).

De multe ori, rezultatele sondajelor determină extinderea verificării asupra tuturor

operaţiunilor, ajungându-se astfel la controlul total.

Monitorizarea efectuată de către conducători sau de împuterniciţii acestora se face cu

respectarea următoarelor reguli:

a). Verificările interne se bazează pe Manuale de proceduri adecvate


b). Persoanele care fac verificările interne trebuie sa fie independente faţă de

operaţiunile şi persoanele verificate

c). Procedurile de verificare trebuie integrate în IT

d). Conducatorii trebuie să verifice personal respectarea procedurilor.

a). Procedurile de verificare trebuie formalizate în scris şi reunite în manuale de

proceduri. Aceste proceduri interne sunt adevarate ghiduri profesionale pentru cei care au

sarcina să le aplice.

Ele oferă răspunsuri cel puţin la întrebările referitoare la verificarea:

- modului de iniţiere a tranzacţiilor şi operaţiunilor. Cine are competenţa de inţiere, în

ce circumstanţe şi când se pot iniţia aceste operaţiuni

- modului de autorizare şi aprobare a operaţiunilor

- modului de efectuare a operaţiunilor

- modului de reflectare a operaţiunilor în documentele justificative şi în registrele

contabile etc.

Procedurile de verificare internă trebuie să fie:

- codificate şi numeroatate pe domenii de activitate şi reunite în dosare sau fişe

informatice, pentru a fi uşor de găsit ( manuale de proceduri)

- simple, adapatate la specificul entităţii. Procedurile voluminoase, neadaptate la

specificul entităţii, contradictorii, nesistematizate în dosare sau fişiere, interpretabile sunt

greu de consultat şi respectat. Astfel de proceduri pot să nu fie cunoscute de cei care trebuie

să le aplice sau să verifice respectarea lor.

- actualizate periodic în funcţie de noile circumstanţe intervenite

Procedurile controlului intern reprezintă unul din mecanismele controlului intern, ele

nu trebuie confundate cu controlul intern.

b). Persoanele care efectuează aceste verificări interne trebuie să fie independente

atât faţă de obiectivul verificării cât şi faţă de subiecţii verificaţi.

Independenţa faţă de obiectivul verificărilor se asigură prin respectarea principiului

separării sarcinilor, pe care l-am analizat mai sus. Nu pot efectua aceste verificări interne

persoanele care nu sunt independente faţă de operaţiunile în cauză, respectiv care participă

la iniţierea, executarea, înregistrarea acestor operaţiuni.


Cel mai puţin costisitor sistem de verificare internă asupa tranzacţiilor şi operaţiunilor

şi asupra sincerităţii soldurilor se bazează pe controlul reciproc dintre diferite

compartimente sau persoane sau între diferite documente şi registre contabile. Aceste

verificări reciproce sunt efectuate de către structurile existente, pe lângă celelalte atribuţiuni

de serviciu.

Independenţa faţă de subiecţii verificaţi, respectiv faţă de persoanele care au participat

la efectuarea operaţiunilor se poate asigura prin diferite modalităţi urmărindu-se să se

asigure:

i. corecta subordonare a persoanelor care fac aceste verificări interne. Această

subordonare trebuie astfel făcuta încât să asigure independenţa celor care

efectuează verificările faţă de cei verificaţi. Aceste persoane nu trebuie să

depindă de deciziile persoanelor a caror activitate este verificată

ii. raţionala ierarhizare pe trepte organizatorice a competenţelor şi

responsabilităţilor de efectuare a acestor verificări interne. Această ierarhizare

trebuie făcută astfel încât cei ce efectuează verificările să aibă posibilitatea nu

numai să constate anomaliile ci să şi propună sau impună măsurile de redresare a

situaţiei.

Pentru asigurarea independenţei şi responsabilităţii celor care fac verificările interne se

recomandă o rotire permanentă a acestora. Astfel, se recomandă ca aceeasi persoană să nu

participe de mai multe ori succesiv la inventarierea aceloraşi gestiuni.

c). Un număr cât mai mare posibil dintre procedurile interne de verificare a

operaţiunilor trebuie integrate în sistemul tehnologiei informaţiilor (IT). Astfel,

calculatorul nu admite ordonarea unei plăţi către furnizori decât după ce verifică în sistem

dacă se regăsesc: numărul comenzii de aprovizionare, numărul facturii de aprovizionare şi

numărul notei de intrare-recepţie.

d). Directorii şi conducătorii de compartimente sau activităţi trebuie să

supravegheze sau să supervizeze dacă procedurile şi mecanismele de control intern sunt

respectate de către angajaţii din subordine.


Această supraveghere şi supervizare ierarhică presupune urmărirea şi pilotarea

activităţii din sectorul condus, fără ca persoanele care o efectuează să se implice direct în

munca subalternilor, fără ca ele să urmărească doar depistarea anomaliilor.

Supravegherea şi supervizarea constau în:

- acordarea de asistenţă în rezolvarea sarcinilor, în special a celor mai dificile datorate

riscurilor neprevăzute care au intervenit. Conducătorii trebuie să caute soluţii pentru

eliminarea desincronizărilor şi conflictelor dintre structurile entităţii

- verificarea periodică, la intervale inegale de timp, a modului de aplicare a celorlalte

mecanisme de control intern. Cu ocazia acestor verificări conducatorii trebuie să fie

preocupati atât de neregulile constatate, cât şi de aprecierea performanţelor personalului.

Conducătorii nu sunt vânători de erori sau omisiuni.

Conducătorii trebuie să facă dovada verificărilor şi supervizărilor efectuate. Această

dovadă poate îmbrăca diverse forme cum ar fi: note de constatare, raportare către

conducerea superioară, semnături, ştampile etc. Pe baza acestor dovezi, conducerea

superioară are posibilitatea să aprecieze compenetenţele supervizorilor şi să stabilească

responsabilităţile acestora. Activitatea subalternilor poate fi urmarită şi analizată şi pe baza

sistemului de informare instituit de entitate.

Supravegherea mecanismelor de control intern se face şi de către compartimentul de

audit intern.


Controlul documentar contabil se poate realiza de către personalul ce a

întocmit documentele, de către controlul intern sau de către controlul extern?

Prezentaţi asemănările şi deosebirile dintre controlul reciproc şi controlul

încrucişat

Ce tehnică de control consideraţi că satisface cerinţele managementului?



1. Mircea Boulescu, Fuat Cadâr, Sistemul de control financiar-fiscal şi de audit din România,

Editura Economică, Bucureşti, 2005


Bucureşti, 2006


4. Mircea Boulescu, Marcel Ghiţă, Control Financiar şi expertiză contabilă, Editura Eficent,

Bucureşti, 2002


6. *** OG 92/2003 privind Codul de procedură fiscală din 24 decembrie 2003 – Republicare,

Monitorul Oficial 513/2007

7.*** Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, M.Of.927/23.12.2003

8.*** OG 119/1999 privind auditul intern şi controlul financiar preventiv, M.Of. 430/31


195/26.03.2003

9.*** Legea nr.31/1990 privind societăţile comerciale, Monitorul Oficial al României,

partea I nr.126-127/17 noiembrie 1990

10. *** OG.nr2/2001 privind regimul juridic al contravenţiilor, M.Of. nr.410/2001


Unitatea de învăţământ nr. 3

CONTROLUL FISCAL

Obiective


ceea ce priveşte:

utilizarea şi înţelegerea termenilor corecţi în ceea ce priveşte conceptul de control

fiscal

cunoaşterea şi folosirea corectă a principiilor de conduită în desfăşurarea controlului

fiscal

drepturile şi obligaţiile agentului economic în perioada desfăşurării controlului fiscal

întocmirea corectă a raportului de inspecţie fiscală.

Cuprins

3.1. Principii generate de conduită în administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a

altor sume datorate bugetului general consolidat

3.2. Obiectul şi atribuţiile controlului fiscal

3.3. Formele, proceduri şi metode de control fiscal

3.4. Drepturile agentului economic în perioada inspecţiei fiscale

3.5. Obligaţiile agentului economic în timpul controlului fiscal

3.6. Întocmirea actelor de control fiscal

3.7. Plata Obligaţiilor Fiscale

3.8. Contestarea măsurilor dispuse în actele administrative fiscale

3.9. Tema de control

3.10.Bibliografia specifică


3.1. PRINCIPII GENERATE DE CONDUITĂ ÎN ADMINISTRAREA

IMPOZITELOR, TAXELOR, CONTRIBUŢIILOR ŞI A ALTOR SUME

DATORATE BUGETULUI GENERAL CONSOLIDAT

În exercitarea aribuţiilor salde control fiscal, organele administraţiei centrale şi locale ale

statului trebuie să respecte următoarele principii general valabile:

1. Principiul aplicării unitară a legislaţiei Organul fiscal este obligat să aplice unitar

prevederile legislaţiei fiscale pe teritoriul României, urmărind stabilirea corectă a impozitelor,

taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat.

2. Primcipiul de exercitare a dreptului de apreciere. Organul fiscal este îndreptăţit să

aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale

şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor

împrejurărilor edificatoare în cauză.

3. Principiul rolului activ. În ăndeplinirea acestui principiu, Organul fiscal are

următoarele obligaţii:

a. înştiinţează contribuabilul asupra drepturilor şi obligaţiilor ce îi revin în

desfăşurarea procedurii potrivit legii fiscale.

b. este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze

toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a

situaţiei fiscale a contribuabilului.

c. va identifica şi va avea în vedere toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui

caz.

d. examinează în mod obiectiv starea de fapt, precum şi să îndrume contribuabilii

pentru depunerea declaraţiilor şi a altor documente, pentru corectarea

declaraţiilor sau a documentelor, ori de câte ori este cazul.

e. decide asupra felului şi volumului examinărilor, în funcţie de circumstanţele

fiecărui caz în parte şi de limitele prevăzute de lege.


f. îndrumă contribuabilul în aplicarea prevederilor legislaţiei fiscale. Îndrumarea

se face fie ca urmare a solicitării contribuabililor, fie din iniţiativa organului

fiscal.

4. Principiul utilizării unitare ca limbă oficială a limbii română. În situaţia în care

documentele justificative sunt întocmite în limbă străină, organul fiscal poate solicita

traducerea legalizată a acestora în limba română.

5. Principiul dreptului de a fi ascultat Înaintea luării deciziei organul fiscal este obligat să

asigure contribuabilului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi

împrejurările relevante în luarea deciziei. Există anumite situaţii în care nu este obligatory

aplicarea acestui principiu, şi anume: întârzierea în luarea deciziei determină un pericol pentru

constatarea situaţiei fiscale reale privind executarea obligaţiilor contribuabilului sau pentru

luarea altor măsuri prevăzute de lege, situaţia de fapt prezentată urmează să se modifice

nesemnificativ cu privire la cuantumul creanţelor fiscale, se acceptă informaţiile prezentate de

contribuabil, pe care acesta le-a dat într-o declaraţie sau într-o cerere şi urmează să se ia

măsuri de executare silită.

6. Principiul obligaţiei de a cooperare. Conform acestui principiu, contribuabilul este

obligat să coopereze cu organele fiscale în vederea determinării stării de fapt fiscale, prin

prezentarea faptelor cunoscute de către acesta, în întregime, conform realităţii, şi prin

indicarea mijloacelor doveditoare care îi sunt cunoscute. Toodată contribuabilul este obligat

să întreprindă măsurile în vederea procurării mijloacelor doveditoare necesare, prin utilizarea

tuturor posibilităţilor juridice şi efective ce îi stau la dispoziţie.

7. Principiul secretului fiscal. Funcţionarii publici din cadrul organului fiscal, inclusiv

persoanele care nu mai deţin această calitate, sunt obligaţi, în condiţiile legii, să păstreze

secretul asupra informaţiilor pe care le deţin ca urmare a exercitării atribuţiilor de serviciu.

8. Principiul bunei-credinţe. Relaţiile dintre contribuabili şi organele fiscale trebuie să fie

fundamentate pe bună-credinţă, în scopul realizării cerinţelor legii.

3.2. OBIECTUL ŞI ATRIBUŢIILE CONTROLULUI FISCAL


Sistemul fiscal în general, şi cel românesc românesc, în special, este unul declarativ,

pornind de la acţiunea voluntară a contribuabilului de a calcula, de a declara şi de a achita

obligaţiile sale faţă de stat. Organele de control ale statului au ca obiesctiv verificarea

exactităţii calculelor ce au stat al baza datelor din declarţiile de impunere, precum şi a plăţilor

făcute de către contribuabil.

Obiectul principal al controlului fiscal este de a verifica respectarea legalităţii

înregistrării în contabilitate a tuturor operaţiunilor economice şi financaire. Totodată ,

controlul fiscal are şi următoarele obiective:

- stabilirea bazelor de impunere,

- respectarea legislaţiei financiar-contabile şi fiscale

- corecta întocmire a documentelor primare, centralizatoare şi de raportare,

- corecta întocmire a declaraţiilor fiscale şi corelaţia sumelor din declaraţiile fiscale

cu sumele din contabilitate,

- verificarea achitării obligaţiilor fiscale,

- stabilirea eventualelor diferenţe dintre obligaţiile fiscale declarate şi obligaţiile

fiscale calculate în urma inspecţiei fiscale,

- sancţionarea potrivit legii a eventualelor fapte şi nereguli constatate

Organele abilitate ale statului în exercitarea activităţii de control, are stabilite prin lege

următoarele atribute :

a)examinarea documentelor aflate în dosarul fiscal al contribuabilului;

b)verificarea concordanţei dintre datele din declaraţiile fiscale cu cele din evidenţa

contabilă a contribuabilului;

c)discutarea constatărilor şi solicitarea de explicaţii scrise de la reprezentanţii legali ai

contribuabililor sau împuterniciţii acestora, după caz;

d)solicitarea de informaţii de la terţi;

e)stabilirea corectă a bazei de impunere, a diferenţelor datorate în plus sau în minus,

după caz, faţă de creanţa fiscală declarată şi/sau stabilită, după caz, la momentul începerii

inspecţiei fiscale;

f)stabilirea de diferenţe de obligaţii fiscale de plată, precum şi a obligaţiilor fiscale

accesorii aferente acestora;


g)verificarea locurilor unde se realizează activităţi generatoare de venituri impozabile;

h)dispunerea măsurilor asigurătorii în condiţiile legii;

i)efectuarea de investigaţii fiscale;

j)aplicarea de sancţiuni potrivit prevederilor legale;

k)aplicarea de sigilii asupra bunurilor, întocmind în acest sens proces-verbal.

3.3. FORMELE, PROCEDURILE Ș I METODELE DE CONTROL

FISCAL

În funcţie de sfera de cuprindere a inspecţieie fiscale, aceata pota avea următoarele

forme:

1. inspecţia fiscală generală, care reprezintă activitatea de verificare a tuturor

obligaţiilor fiscale ale unui contribuabil, pentru o perioadă de timp

determinată;

2. inspecţia fiscală parţială, care reprezintă activitatea de verificare a uneia sau

mai multor obligaţii fiscale, pentru o perioadă de timp determinată (ex.

Verificare impozite directe, verificare acciză etc).

Procedurile aplicate de controlul fiscal sunt, în general, procedurile generale ale

controlului, şi anume:

- controlul inopinat, care constă în activitatea de verificare faptică şi documentară, în

principal, ca urmare a unei sesizări cu privire la existenţa unor fapte de încălcare a legislaţiei

fiscale, fără anunţarea în prealabil a contribuabilului;

- controlul încrucişat, care constă în verificarea documentelor şi operaţiunilor

impozabile ale contribuabilului, în corelaţie cu cele deţinute de alte persoane;

Metode de control utilizate de organul de control sunt:


a)controlul prin sondaj, care constă în activitatea de verificare selectivă a

documentelor şi operaţiunilor semnificative, în care sunt reflectate modul de calcul, de

evidenţiere şi de plată a obligaţiilor fiscale datorate bugetului general consolidat;

b)controlul electronic, care constă în activitatea de verificare a contabilităţii şi a

surselor acesteia, prelucrate în mediu electronic, utilizând metode de analiză, evaluare şi

testare asistate de instrumente informatice specializate.

Procedurile şi metodele descrise anterior pot fi combinate în funcţie de următorii

factori:

- tipul contribuabilului – mărimea sa şi dispersia sa teritorială;

- obiectivele acţiunii de inspecţie fiscală;

- tipul activităţii contribuabilului, gradul de risc pe care derularea tranzacţiilor şi altor

operaţiuni o comportă din punct de vedere fiscal;

- timpul maxim în care activitatea de control poate fi desfăşurată în funcţie de mărimea

contribuabililor.

Aplicarea procedurilor şi a metodelor de lucru, în circumstanţe date privind

declanşarea inspecţiei fiscale conduce la definirea a două forme de bază ale acesteia:

(a) inspecţia fiscală programată, în care contribuabilul este selectat conform

obiectivelor controlului stabilite prin programele de inspecţie fiscală. Se poate

efectua în două forme în funcţie de obligaţiile fiscale verificate:

(b) inspecţia fiscală generală când se verifică modul de îndeplinire a tuturor

obligaţiilor fiscale;

Perioada supusă inspecţiei fiscale se realizează de regulă în perioada de prescriere a

obligaţiilor bugetare. Contribuabili sunt clasificaţi în funcţie de trei creterii şi anume: cifra de

afaceri, totalul activului şi numărul de salariaţi. Contribuabili, pornind de la criteriile enunţate

sunt : contribuabili mari, mijlocii şi mici. Perioada supusă inspecţiei fiscale diferă astfel:

* La contribuabilii mari şi mijlocii, perioada supusă inspecţiei fiscale începe de la

sfârşitul perioadei controlate anterior,dar nu mai mult de 5 ani.

* La celelalte categorii de contribuabili inspecţia fiscală se efectuează asupra

creanţelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligaţia depunerii declaraţiilor

fiscale.


Inspecţia fiscală se poate extinde pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabili

obligaţii fiscale, dacă este identificată cel puţin una dintre următoarele situaţii:

a)există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume

datorate bugetului general consolidat;

b)nu au fost depuse declaraţii fiscale în interiorul termenului de prescripţie;

c)nu au fost îndeplinite obligaţiile de plată a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor

sume datorate bugetului general consolidat.

3.4. DREPTURILE AGENTULUI ECONOMIC

(în perioada inspecţiei fiscale)

În timpul desfăşurării inspecţiei fiscale, agentul economic are o serie de drepturi şi

obligaţii. Principalele drepturi ale agentului economic se referă la:

1. Dreptul de a fi înştiinţata asupra inspecţiei fiscale. Înştiinţarea agentului economic

asupra unui control fiscal general se realizează printr-un aviz de inspecţie fiscală ce

este înaintat la sediul social al societăţii. Termenul de transmitere a actului de

înştiinţare diferă în funcţie de mărimea agentului economic, astfel:

a. 30 de zile pentru contribuabilii mari,

b. 15 zile pentru ceilalţi contribuabili

Avizul de inspecţiei fiscală cuprinde următoarele elemente:

organul de inspecţiei fiscală ce va realiza inspecţia fiscală,

temeiul juridic al inspecţiei fiscale,

data de începere a inspecţiei fiscale,

locul desfăşurării inspecţiei fiscale,

obligaţiile fiscale ce urmează a fi inspectate,

posibilitatea de a solicita amânarea inspecţiei fiscale ( acesta se poate realiza o

singură dată pe baza unor motive bine fundamentate şi justificate)


În cazul controlului inopinat, a controlului desfăşurat pentru soluţionare unor cereri ale

contribuabilului ( ex. solicitarea de rambursare de TVA ce impune control fiscal) sau în cazul

unor acţiuni întreprinse de diverse organisme ale statului, obligaţia de a fi transmis avizul de

inspecţiei fiscală nu este obligatorie.

2. Dreptul de a fi verificat numai pentru impozitele şi taxele cuprinse în dreptul de

prescripţie. Organele de inspecţie fiscală vor verifica numai impozitele şi taxele

cuprinse în perioada celor 5 ani de prescripţie. Pentru situaţii speciale prevăzute de

lege ( evaziune fiscală, cazuri de infracţiune economică etc.), acest termen poate fi

extins până la 10 ani.

3. Dreptul de a fi verificat numai o singură dată pentru fiecare tip de impozit şi taxă.

Literatura de specialitate şi legislaţia permit verificare aceluiaşi impozit şi taxă, până

la împlinirea termenului de prescripţie, dacă apar date suplimentare, date ce nu au fost

aduse la cunoştinţă organului fiscal la data controlului iniţial, iar acesta date pot

modifica semnificativ rezultatele controlului. În această situaţie, conducătorul

organului de inspecţie fiscală poate solicita reverificarea anumitor perioade sau

impozite. Principalele date suplimentare care pot influenţa decizia de reverificare sunt:

Efectuarea unui control încrucişat la alte societăţi ce au avut relaţii

comerciale, respectiv apariţia unor documente ce au încălcat baza legală (

ex. controlul încrucişat al caseriei unui agent economic, apariţia unor

documente ce nu conţin toate elementele prevăzute de lege etc.)

Obţinerea de documente pe parcursul inspecţiei fiscale realizate la alţi

contribuabili sau informaţii suplimetare referitoare la activitatea societăţii.

Solicitările organelor de urmărire penală

4. Dreptul de a solicita legitimaţia şi ordinul de serviciu al organelor administraţiei

financiare. Societatea comercială are dreptul, iar organul de control are obligaţia de a

prezenta legitimaţiile de serviciu la începerea controlului. De obicei în ordinul de

serviciu se regăseşte obiectul controlului, impozitele şi taxele ce urmează a fi

controlate. Agentul economic va solicita organului de control înscrierea activităţii de

control în Registrul Unic de Control.

5. dreptul ca activitatea de control să afecteze cât mai puţin buna desfăşurare a activităţii

curente. Activitatea de control se va desfăşura în programul normal de funcţionarea a


agentului economic. Probele aduse de alte persoane în timpul controlului trebuie

justificate prin înscrisuri.

6. Dreptul de a refuza furnizarea de informaţii. Anumite persoane pot refuza furnizarea

de informaţii în condiţiile prevăzute de lege ( preot, avocaţi, notari, experţi etc) există

excepţie de la ceastă regulă, respectiv acordul agentului economic.

7. Dreptul de a beneficia de asistenţă de specialitate. În timpul controlului, dar şi la

semnarea actului de control, agentul economic poate beneficia de a asistenţă de

specialitate din partea consultantului fiscal, avocatului expertului contabil ect.

8. Dreptul secretului fiscal. Prin lege, funcţionarii publici, în general, şi organele de

control în special, au obligaţia de a păstra secretul fiscal .

9. Dreptul de a cunoaşte rezultatele actului de control în timpul desfăşurării controlului.

Organul de control are obligaţia de a prezenta în timpul controlului rezultatele

acestuia. Acest lucru permite agentului economic de a duce informaţii suplimentare ce

au ca obiect legalitatea operaţiunilor desfăşurate. Totodată, organul de control are

obligaţia de a avea o discuţie finală cu reprezentaţii agentului economic la finalul

controlului, înainte de întocmirea raportului final. Agentul economic are dreptul de a

prezenta punt de vedere cu privire la rezultatele actului de control.

10. Dreptul de a contestat rezultatele actului de control şi decizia de impunere emisă în

urma inspecţiei fiscale.

În situaţia în care agentul economic se consideră nedreptăţit sau are o altă opinie în

legătură cu rezultatele actului de control, acesta poate contesta actul de control. Contestaţia

este calea administrativă de atac împotriva actelor administrativ-fiscale. Ea poate fi formulată

de către orice persoană fizică sau juridică care se simte lezată prin actele administrative emise

de către organele fiscale.

Contestaţia trebuie formulată în scris şi trebuie să cuprindă:

a) datele de identificare ale contestatorului;

b) obiectul contestaţiei;

c) motivele de fapt şi drept;

d) dovezile pe care se întemeiază (argumentarea contestaţiei);

e) semnătura şi/sau ştampila contestatorului.


Obiectul contestaţiei îl fac numai sumele înscrise de către organul de control în titlul

de creanţă bugetară sau actul administrativ atacat. Face excepţie situaţia în care organul fiscal

refuză nejustificat emiterea actului administrativ fiscal.

Contestaţia se depune în 30 de zile de la comunicarea actului administrativ fiscal, sub

sancţiunea decăderii, la organul fiscal emitent.

Dacă organul fiscal emitent nu are competenţe în soluţionarea contestaţiei atunci

acesta va remite contestaţia spre soluţionare organului competent în termen de 5 zile.

Dacă actul administrativ fiscal nu conţine elementele prevăzute în codul de procedură

fiscală, contestaţia poate fi depusă în termen de 3 luni de la comunicarea acestuia.

Contestaţia poate fi retrasă de către contestator. Organul fiscal competent va comunica

contestatorului decizia prin care acesta ia act de retragerea contestaţiei. Retragerea contestaţiei

nu generează pierderea dreptului de a formula şi înainta o nouă contestaţie în interiorul

termenului general de depunere a acesteia.

Competenţa privind soluţionarea contestaţiei împotriva deciziilor de impunere sau a

actelor administrative asimilate acestora este diferită, după cum urmează:

a) contestaţiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuţii şi accesorii ale acestora, cu

un cuantum de sub 500.000 lei se soluţionează de către organele competente constituite

la nivelul direcţiilor generale ale finanţelor publice judeţene, unde contribuabilul

contestator îşi are domiciliul fiscal sau, după caz, de către organul fiscal desemnat;

b) contestaţiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuţii şi accesorii ale acestora, cu

un cuantum de 500.000 lei sau mai mare, precum şi cele formulate împotriva actelor

emise de către organe fiscale centrale, se soluţionează de către organele competente de

soluţionare, existente la nivel central;

c) contestaţiile formulate de către marii contribuabili care au ca obiect impozite, taxe,

contribuţii şi accesorii se soluţionează de către organele competente constituite la

nivelul direcţiilor generale de administrare a marilor contribuabili.

Contestaţia împotriva celorlalte acte administrative fiscale se soluţionează de către

organele fiscale emitente.

Sunt soluţionate de către organul ierarhic superior organului fiscal emitent,

contestaţiile împotriva refuzului nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal.


Soluţionarea contestaţiei se pronunţă de către organul competent printr-o decizie care

este definitivă în sistemul căilor administrative de recurs. Decizia va fi emisă în formă scrisă

şi va cuprinde:

1. preambulul, din care fac parte: denumirea organului fiscal investit cu soluţionarea

contestaţiei, numele sau denumirea contestatorului, domiciliul sau sediul social, numărul

de înregistrare a contestaţiei şi obiectul cauzei;

2. considerentele care cuprind motivele de drept şi de fapt care au constituit baza deciziei

organului fiscal în fundamentarea concluziilor;

3. dispozitivul cuprinde soluţia pronunţată, calea de atac, termenul în care aceasta poate fi

executată şi instanţa competentă.

Procedura de soluţionare a contestaţiei presupune parcurgerea următoarelor etape:

a) pronunţarea asupra excepţiilor de procedură şi de fond (dacă acestea există);

b) analiza pe fond a cauzei (când excepţiile lipsesc);

Organul de soluţionare competent se va pronunţa asupra excepţiilor de procedură şi

asupra celor de fond, iar când se constată temeinicia lor nu se va mai continua cu analiza pe

fond a cauzei.

Contestatorul sau împuterniciţii acestuia pot depune noi probe în susţinerea cauzei. În

aceste circumstanţe organului emitent al actului administrativ fiscal sau organului competent

în soluţionarea contestaţiei i se oferă posibilitatea de a se pronunţa asupra noilor probe aduse.

Organul competent va verifica motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii

actului administrativ fiscal şi va analiza contestaţia în raport cu argumentele părţilor,

dispoziţiile legale invocate şi documentele existente în dosarul cauzei.

Prin soluţionarea contestaţiei nu se poate crea o situaţie mai grea contestatorului decât

cea anterioară.

Procedura de soluţionare a contestaţiilor se poate suspenda de către organul fiscal

competent, prin decizia motivată, în următoarele situaţii:

organul care a efectuat activitatea de inspecţie fiscală a sesizat organele în drept cu

privire la existenţa unor indicii cu privire la săvârşirea unor infracţiuni, a cărei constatare

ar avea o influenţă hotărâtoare asupra soluţiei;

soluţionarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existenţa sau inexistenţa unui drept

care face obiectul unui alt proces;

la cerere, dacă există motive întemeiate. La data suspendării, organul competent va


stabili şi termenul până la care procedura este suspendată. Suspendarea poate fi solicitată

o singură dată.

Reluarea procedurii se poate face în următoarele situaţii:

- încetarea motivului care a determinat suspendarea;

- la expirarea termenului stabilit de organul de soluţionare, indiferent dacă motivul

care a determinat suspendarea a încetat sau nu.

Introducerea contestaţiei pe cale administrativă nu suspendă executarea actului

administrativ fiscal.

Totuşi, organul de soluţionare a contestaţiei poate suspenda executarea actului

administrativ fiscal atacat, până la soluţionarea contestaţiei, la cererea temeinic justificată a

contestatorului.

Soluţiile privind contestaţiile se pot concretiza în:

- admiterea totală sau parţială a contestaţiei, consecinţa sa fiind anularea totală sau

parţială a actului administrativ atacat;

- respingerea contestaţiei datorită neîndeplinirii condiţiilor procedurale sau datorită

fondului.

Decizia conţinând soluţionarea contestaţiei se comunică contestatorului şi

organului fiscal emitent al actului administrativ fiscal, cu precizarea termenelor şi a

căilor de atac.

Deciziile care sunt emise la soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate la instanţa

judecătorească de contencios administrativ competentă.

Reclamantul anexează la acţiune copia actului administrativ fiscal atacat şi, după caz,

decizia organului fiscal privind răspunsul la contestaţia anterior formulată. Cererile prin care

se solicită anularea unui act administrativ fiscal pot fi introduse în termen de şase luni de la:

a) data primirii răspunsului la contestaţia înaintată organului fiscal;

b) data expirării termenului legal de soluţionare a contestaţiei.

La primirea cererii instanţa va dispune citarea părţilor, reclamantul şi pârâtul.

Organului fiscal, în calitate de pârât, i se poate solicita comunicarea în regim de urgenţă a

actului administrativ fiscal şi a documentaţiei care a stat la baza emiterii acesteia.


Litigiile privind actele administrative fiscale, emise de organele fiscale, privind

impozite, taxe, contribuţii şi accesorii ale acestora sunt soluţionate în fond în funcţie de

cuantumul lor astfel:

- cele cu un cuantum de sub 500.000 lei, de către tribunalele de pe lângă judecătoriile

în raza cărora contribuabilul îşi are domiciliul;

- cele cu un cuantum mai mare de 500.000 lei, de către secţiile de contencios

administrativ şi fiscal ale curţilor de apel.

Prin cerere adresată organelor competente, reclamantul poate solicita instanţei

competente, suspendarea actului administrativ atacat, până la soluţionarea definitivă şi

irevocabilă a cauzei. Cererea de suspendare se înaintează instanţei, fie la începerea acţiunii fie

ulterior, până la soluţionarea fondului cauzei.

Judecarea cauzelor se face în regim de urgenţă şi cu precădere în şedinţă publică, în

completul stabilit de lege. Soluţionarea cauzei se poate concretiza, în materie fiscală, în:

a) anularea totală a actului administrativ fiscal;

b) anularea parţială a actului administrativ fiscal;

c) obligarea organelor fiscale să emită un nou act administrativ sau orice alt înscris;

d) respingerea recursului.

În plus, instanţa se va pronunţa şi în legătură cu daunele materiale şi morale cauzate

reclamantului dacă acesta le-a solicitat.

Hotărârea instanţei se redactează, motivează şi remite părţilor în termen de 10 zile de

la pronunţare.

Atacarea hotărârii se poate realiza prin recurs în termen de 10 zile de la comunicare.

Odată rămasă definitivă hotărârea instanţei trebuie executată de către organul fiscal în termen

de 30 zile de la data hotărârii irevocabile.

Dacă termenul de 30 zile nu se respectă, se va aplica conducătorului organului fiscal o

amendă ce reprezintă 20% din salariul minim brut pe economie pe zi de întârziere, iar

contribuabilului reclamant i se pot aproba despăgubiri pentru întârziere, la cererea acestuia.

În cazul proceselor verbale de constatare a contravenţiilor, legislaţia prevede o

procedură specială de exercitare a căilor de atac.

În termen de 15 zile de la întocmire se poate face plângere împotriva procesului verbal

de constatare a contravenţiilor. Plângerea se depune la organul fiscal împreună cu copia

procesului verbal de constatare a contravenţiei. Plângerea şi dosarul cauzei vor fi remise


judecătoriei în a cărei rază a fost săvârşită contravenţia. Judecătoria va fixa termenul care nu

va depăşi 30 zile şi va dispune citarea părţilor, pe de o parte contravenientul sau persoana care

a făcut plângerea, pe de altă parte organul fiscal care a emis procesul verbal de constatare a

contravenţiilor.

Hotărârea judecătorească prin care plângerea a fost soluţionată poate fi atacată, cu

recurs, în 15 zile de la comunicare. Pe parcursul judecării recursului se suspendă executarea

hotărârii.

Plângerea împotriva procesului verbal de constatare a contravenţiilor şi recursul

împotriva hotărârii judecătoreşti (prin care se soluţionează plângerea) sunt scutite de taxa de

timbru.

3.5. OBLIGAŢIILE AGENTULUI ECONOMIC ÎN TIMPUL

CONTROLULUI FISCAL

Alătur de drepturile agentului economic, în timpul inspecţiei fiscale acesta are o serie

de obligaţii. În sinteză obligaţiile se prezintă astfel:

1. Obligaţia de a permite accesul organelor de inspecţie fiscală în incintele desfăşurării

activităţii agentului economic. Această obligaţie se poate concretiza numai în perioada

programului de lucru.

2. Obligaţia asigurării spaţiului şi a logisticii necesare desfăşurării controlului; Agentul

economic controlat are obligaţia de a asigura un spaţiu adecvat de desfăşurare a

controlului , precum şi asigurarea logisticii necesare.

3. Obligaţia de a pune la dispoziţie toate documentele care stau la baza calculării

impozitelor; Agentul economic este obligat să prezinte, la solicitarea organului de control

documentele primare şi centralizatoare ce au stat la baza calcului de impozite şi taxe

4. Obligaţia de a colabora la desfăşurarea inspecţiei fiscale; Aceasta presupune ca agentul

economic are obligaţia de a depune toate diligenţele şi de a informa organul de control

asupra tuturor evenimentelor semnificative din activitatea sa,

5. Obligaţia de a păstra şi arhiva evidenţele contabile şi fiscale; păstrarea şi arhivarea

documentelor contabile se realizează la sediul agentului economic sau la sediile


secundare. Dacă documentaţia este pe suport electronic, agentul economic are obligaţia de

a păstra în bune condiţii bazele de date dar şi softurile ce au sta la baza înregistrărilor şi

păstrării documentelor contabile,

6. Obligaţia furnizării informaţiilor fiscale şi contabile solicitate de către oraganul fiscal;

Agentul economic, sau reprezentantul său, are obligaţia de a furniza informaţiile solicitate

de organul de control. Dacă organul de control cosideră că informaţiile nu sunt suficiente,

se poate adresa şi altro persoane penrtu obţinerea de informaţii. Cererea de informaţii se

precizează în scris, va fi clară şi va prciza natura informaţiilor solicitate pentru

determinarea stării de fapt.

7. Obligaţia îndeplinirii măsurilor dispuse de către organele fiscale; Agentul economic are

obligaţia de a îndeplini întocmai măsurile dispuse de actul de control, în termenele şi

condiţiile stabilite de acesta.

8. Obligaţia de a plăti diferenţele stabilite la creanţele fiscale principale şi a accesoriilor

aferente acestora. Pentru diferenţele stabilite de organul de control, agentul economic are

obligaţia de a le achita. Termenele de achitare sunt următoarele:

dacă data comunicării este între 1 – 15 din lună, termenul de plată este de 5

a lunii următoare,

dacă data comunicării este între 16 – 31 din lună, termenul de plată este de

20 a lunii următoare,

modalităţile de comunicare a deciziei de impunere fiscală:

prezenţa agentului economic la sediul organului fiscal,

prin persoane imputernicite ale organului fiscal,

prin poştă,

alte modalităţi stabilite de lege.

3.6. ÎNTOCMIREA ACTELOR DE CONTROL FISCAL

La finalizarea controlului, echipa de inspecţie fiscală va întocmi obligatoriu actele de

control specifice formei inspecţiei fiscale şi în strânsă corelaţie cu constatările făcute.


Principalele acte întocmite sunt:

(a) Procesul verbal de control

(b) Raportul de inspecţie fiscală

(c) Nota de constatare

(d) Procesul verbal de constatare a contravenţiilor

(e) Anexe

a) Procesul verbal de control

Procesul verbal de control este întocmit de către organele de inspecţie fiscală în

situaţiile în care verificarea nu necesită trimiterea unui aviz de inspecţie fiscală. Este un

act de control specific controlului inopinat, controlului reciproc sau consemnării unor

fapte de natură penală. Valorificarea constatărilor controlului consemnate în procesul

verbal nu se vor concretiza în emiterea unei decizii de impunere. El poate fi anexat

raportului de inspecţie fiscală.

Procesul verbal de control conţine trei părţi: introducere, cuprins şi încheiere.

1. Intoducere. În partea introductivă vor fi consemnate următoarele elemente:

- data întocmirii procesului verbal;

- numele şi prenumele membrilor echipei de inspecţie fiscală;

- precizarea exactă a obiectului controlului;

- perioada supusă controlului;

- datele de identificare ale contribuabilului;

- locul desfăşurării controlului;

- reprezentantul legal al contribuabilului.

2. Cuprinsul. În acest capitol sunt descrise şi nuanţate o serie de elemente care

formează conţinutul controlului, precum:

- descrierea faptelor constatate. Astfel, constatările controlului se vor descrie clar şi

concis, fără comentarii inutile;

- prevederile actelor normative încălcate, cu precizarea exactă a acestor acte, a

articolului şi aliniatului;

- consecinţele producerii deficienţelor;

- precizarea persoanelor care se fac vinovate de săvârşirea unor deficienţe;


- precizarea măsurilor operative luate pentru remedierea deficienţelor pe parcursul

controlului;

- punctul de vedere al contribuabilului sau al reprezentantului acestuia, în sinteză.

3. Încheierea. Este partea procesului verbal în care se fac precizări cu privire la:

- faptul că au fost restituite contribuabilului toate documentele puse la dispoziţia

echipei de inspecţie fiscală (cu excepţia celor pentru care s-a întocmit proces verbal de

ridicare de înscrisuri);

- numărul de exemplare în care procesul verbal a fost întocmit. Este recomandabilă

întocmirea în minim trei exemplare;

- numărul din Registrul Unic de Control sub care procesul verbal este înregistrat;

- numele, prenumele şi semnătura membrilor echipei de inspecţie fiscală;

- numele, prenumele şi semnătura contribuabilului sau a reprezentatului acestuia.

Procesul verbal este însoţit şi de anexe prin care constatările făcute sunt detaliate sau

sunt probate suplimentar.

b) Raportul de inspecţie fiscală

Spre deosebire de procesul verbal de control acesta este un act unilateral. Se încheie în

toate situaţiile în care nu se recurge la întocmirea procesului verbal. Se întocmeşte

indiferent dacă se constată diferenţe în plus sau în minus faţă de creanţa fiscală iniţială.

Valorificarea constatărilor inserate în raportul de inspecţie fiscală se va concretiza în

emiterea deciziei de impunere, dacă baza de impunere se modifică. Dacă baza nu se

modifică, acest fapt va fi comunicat în scris contribuabilului.

Elementele raportului de inspecţie fiscală sunt următoarele:

- date generale de identificare a inspecţiei fiscale;

- date despre contribuabil;

- constatările fiscale;

- sinteza constatărilor inspecţiei fiscale.

I. Date generale de identificare a inspecţiei fiscale. În această categorie sunt reunite

elemente relative la:

- elementele de identificare ale membrilor echipei de inspecţie fiscală (nume,

prenume, funcţia, număr legitimaţie, unitatea fiscală de care aparţin şi numărul ordinului

de serviciu);


- temeiul legal privind efectuarea inspecţiei fiscale;

- numărul şi data transmiterii avizului de inspecţie fiscală;

- numărul şi data înscrise în Registrul Unic de Control, reprezentând începutul


- perioada supusă verificării;

- perioada (intervalul) de timp şi locul desfăşurării inspecţiei fiscale;

- precizarea obiectivului inspecţiei fiscale, corelat cu tematica înscrisă în ordinul de

serviciu;

- modul în care au fost îndeplinite obligaţiile stabilite la finele inspecţiei fiscale

precedente.

II. Date despre contribuabil

În acest capitol sunt consemnate o serie de elemente care particularizează

contribuabilul:

a) Date de identificare: denumirea, domiciliul fiscal, numărul de înregistrare la Oficiul

Naţional al Registrului Comerţului, codul unic de înregistrare, codul CAEN, date privind

capitalul social;

b) Forma juridică şi de proprietate;

c) Informaţii privind acţionarii sau asociaţii;

d) Informaţii privind conturile bancare;

e) Cifra de afaceri şi evoluţia sa;

f) Modul de numerotare, folosire şi arhivare a documentelor;

g) Prezentarea particularităţiilor fiscale privind punctele de lucru, antrepozite fiscale,

autorizaţii.

h) Date de identificare a persoanei care asigură administrarea societăţii;

i) Date de identificare a persoanei care asigură conducerea contabilităţii;

j) Date de identificare a persoanei care asigură reprezentarea societăţii pe timpul


k) Precizări privind efectuarea sau neefectuarea inventarierii;

l) Clienţii şi furnizorii principali şi menţionarea situaţiilor în care aceştia sunt sau nu

părţi afiliate.

III. Constatări fiscale

Acest capitol conţine constatările echipei de inspecţie fiscală sistematizate (grupate) şi

sintetizate pentru fiecare obligaţie fiscală. În anexele la raport obligaţiile fiscale vor fi


detaliate. Pentru fiecare obligaţie fiscală constatările vor face referiri la următoarele

aspecte:

1. Descrierea inspecţiei fiscale, paragraf în care se aduce lămurire privind:

a. perioada supusă inspecţiei fiscale, actele normative care o reglementează;

b. procedura de control utilizată;

c. prezentarea facilităţilor fiscale de care beneficiarul a beneficiat;

2. Obiectivele minimale avute în vedere. În acest paragraf vor fi descrise cel puţin:

a. verificarea realităţii declaraţiilor fiscale;

b. verificarea existenţei contractelor şi modul în care acestea produc efecte

fiscale;

c. verificarea înregistrării tuturor veniturilor;

d. verificarea înregistrării cheltuielilor aferente veniturilor;

e. verificarea utilizării documentelor.

3. Baza de impunere

Echipa de inspecţie fiscală se poate confrunta cu una din cele două situaţii:

a. În urma controlului baza de impunere nu se modifică. Într-o asemenea situaţie, acest

aspect va fi explicit menţionat pentru fiecare obligaţie fiscală;

b. În urma controlului baza de impunere se modifică. În acest caz, în raport se vor face

referiri privind:

o modul de interpretare a aspectelor fiscale de către contribuabil;

o punctul de vedere al echipei de inspecţie fiscală faţă de cel al

contribuabilului;

o consecinţele fiscale ale abaterilor constatate;

o calculul accesoriilor aferente debitelor suplimentare stabilite;

o stabilirea responsabilităţilor privind determinarea greşită a bazei

impozabile şi, după caz, propunerea sancţionării vinovaţilor.

4. Alte constatări. Capitolul va face referiri la constatări relative la:

a. organizarea şi conducerea contabilităţii;

b. utilizarea şi ţinerea registrelor contabile.

5. Discuţia finală cu contribuabilul

Este capitolul în care se vor face referiri cu privire la:


a. numărul şi data documentului de înştiinţare a contribuabilului privind discuţia

finală. Prin acest document contribuabilul este informat cu privire la data, ora şi locul

discuţiei finale;

b. punctul de vedere al contribuabilului pentru fiecare debit suplimentar stabilit şi/sau

accesoriu aferent;

c. argumentele echipei de inspecţie faţă de cele ale contribuabilului;

d. faptul că s-au pus la dispoziţie echipei de inspecţie toate documentele şi informaţiile

solicitate. Declaraţia contribuabilului în acest sens va fi anexată la Raportul de inspecţie

fiscală.

IV. Sinteza constatărilor inspecţiei fiscale

Este întocmită sub formă tabelară, pentru fiecare obligaţie fiscală principală sau

accesorie consemnându-se:

- numărul curent;

- denumirea impozitului, taxei, contribuţiei şi a obligaţiilor fiscale accesorii,

aferente;

- perioada verificată, perioada pentru care s-au calculat obligaţiile fiscale;

- baza impozabilă stabilită suplimentar;

- impozitele, taxele şi contribuţiile stabilite suplimentar;

- codul contului bugetar aferent fiecărui impozit, taxe şi contribuţii.

Raportul de inspecţie fiscală este întocmit de regulă în trei exemplare.

Este semnat de către membrii echipei de inspecţie fiscală, avizat de şeful de serviciu şi

aprobat de către conducătorul activităţii de inspecţiei fiscală, la nivelul unităţii fiscale.

În prealabil însă, raportul de inspecţie fiscală face obiectul înregistrării în Registrul

Unic de control.

c) Nota de constatare

Este un act de control individual sau poate reprezenta o anexă la procesul verbal sau

raportul de inspecţie fiscală.

Se întocmeşte ori de câte ori se fac constatări a căror reconstituire ulterioară este greu

sau imposibil de realizat, respectiv ori de câte ori membrii echipei de inspecţie fiscală

consideră necesar.


În cuprinsul său sunt consemnate:

- situaţiile de fapt constatate;

- măsurile operative luate pentru remedierea deficienţelor.

Se întocmeşte, mai ales, în cazul controalelor inopinate şi/sau încrucişate, în situaţii

mai deosebite fiind recomandabilă folosirea martorilor.

Se semnează de către reprezentantul contribuabilului sau martori şi de către membrii

echipei de inspecţie fiscală.

d) Procesul verbal de constatare a contravenţiilor

Prin acte normative specifice domeniului fiscal, cu precădere Codul de procedură

fiscală, sunt sancţionate fapte care întrunesc condiţiile necesare pentru a fi încadrate drept

contravenţii.

Elementele care trebuie întrunite simultan pentru ca o faptă să fie considerată

contravenţie sunt:

fapta respectivă să fie ilicită, săvârşită cu vinovăţie, indiferent dacă cu intenţie sau

în culpă; Caracterul contravenţional este înlăturat în situaţiile de forţă majoră, cazurilor

fortuite, stării de necesitate, constrângerii fizice şi morale, beţiei involuntare, erorii de fapt,

infirmităţii şi iresponsabilităţii. Aceste cauze care înlătură răspunderea contravenţională pot fi

constatate numai de către instanţa de judecată.

fapta să aibă grad de pericol social mai redus decât infracţiunile;

fapta să fie sancţionată ca atare prin legi, hotărâri de guvern sau ordonanţe ale

administraţiei centrale sau prin hotărâri ale consiliilor locale sau judeţene.

Ori de câte ori sunt întrunite aceste elemente, contravenţia va fi sancţionată.

Sancţiunea se va institui prin întocmirea unui proces verbal de constatare a

contravenţiilor.

Elementele procesului verbal de constatare a contravenţiilor sunt următoarele:

data şi locul constatării contravenţiei;

numele, prenumele, calitatea şi instituţia de care aparţine agentul constatator;

datele persoanale, actul de identitate, codul numeric personal, ocupaţia, locul

de muncă al contravenientului;

descrierea faptei care constituie contravenţie cu indicarea datei, locului, orei şi

împrejurările în care s-a săvârşit contravenţia;

actul normativ încălcat;


posibilitatea achitării în 48 de ore a ½ din minimul amenzii prevăzut în actele

normative, dacă legea prevede această posibilitate;

termenul de exercitare a căii de atac şi organul la care se depune plângerea;

alte menţiuni.

Sub sancţiunea nulităţii procesului verbal, agentul constatator este obligat să aducă la

cunoştiinţă şi să consemneze contravenientului acest lucru în procesul verbal dându-i

posibilitatea de a face obiecţiuni.

Nulitatea procesului verbal de constatare a contravenţiilor intervine atunci când se

constată lipsa menţiunilor referitoare la:

- numele şi prenumele contravenientului;

- denumirea şi sediul persoanei juridice;

- numele, prenumele şi calitatea agentului constatator;

- fapta săvârşită;

- semnătura agentului constatator.

Procesul verbal se semnează pe fiecare pagină atât de către contravenient, cât şi de

către organul constatator. Dacă contravenientul nu se află de faţă, refuză sau nu poate să

semneze, aceste împrejurări vor fi consemnate de către agentul constatator în procesul

verbal. Menţiunea trebuie confirmată de către cel puţin un martor, cu precizarea datelor

de identificare din actul de identitate al acestuia.

e) Anexele la actele de inspecţie fiscală

Principalele anexe la actele de inspecţie fiscală sunt:

(a) Avizul de inspecţie fiscală

(b) Ordinul de serviciu

(c) Nota explicativă

(d) Procesul verbal de ridicare/restituire înscrisuri

(e) Procesul verbal de sigilare/desigilare

(f) „Declaraţie" dată de contribuabil

(g) Alte situaţii anexe.

Uneori în plus faţă de acestea se poate anexa şi nota de constatare deja descrisă într-un

paragraf precedent.


a) Avizul de inspecţie fiscală a fost deja detaliat pe parcursul prezentului capitol. Se anexează

la Raportul de inspecţie fiscală. Este întocmit în trei exemplare, având rolul de a înştiinţa

contribuabilul cu privire la inspecţia fiscală;

b) Ordin de serviciu constituie documentul care conferă autoritate echipei de inspecţie

fiscală. Are rolul de a nominaliza organele de inspecţie fiscală abilitate să exercite

controlul, de a nominaliza contribuabilul supus inspecţiei şi de a stabili data de începere a

inspecţiei fiscale. Poate fi anexat fie la Raportul de inspecţie fiscală, fie la Procesul

verbal.

c) Nota explicativă reprezintă documentul prin care organele de inspecţie fiscală pot solicita

explicaţii scrise reprezentantului contribuabilului sau oricărui angajat al său, pentru

stabilirea unor elemente relevante din activitatea contribuabilului, semnificative în

inspecţia fiscală.

Solicitarea de informaţii scrise se poate face în orice moment al inspecţiei fiscale, dar

de acest procedeu nu trebuie să se abuzeze, existând pericolul creării unei bariere psihologice

între membrii echipei de inspecţie fiscală, pe de o parte, şi reprezentanţii contribuabilului, pe

de altă parte.

Pentru a permite un răspuns la obiect, întrebările vor fi formulate clar, concis şi

concret.

In situaţia în care persoana refuză să răspundă la întrebări, organele de inspecţie fiscală

vor transmite întrebările în scris, printr-o adresă înregistrată la contribuabil, fixând un termen

de cel puţin 5 zile lucrătoare pentru formularea răspunsului.

Nota explicativă are în cuprinsul său trei părţi:

- - o parte de introducere, conţinând datele de identificare ale respondentului şi ale

membrului echipei de inspecţie care realizează chestionarea;

- - o parte de conţinut în care sunt inserate întrebările şi răspunsul primit pentru fiecare

întrebare;

- o formulă de încheiere: „Dacă mai aveţi ceva de adăugat?"

Nota explicativă constituie anexă atât la procesul verbal, cât şi la raportul de

inspecţie fiscală.

d) Procesul verbal de ridicare/restituire înscrisuri. Se întocmeşte ori de câte ori inspectorii

fiscali consideră că distrugerea unor înscrisuri este posibilă, iar reconstituirea lor ar fi

imposibilă sau foarte greu de realizat. Contribuabilului i se lasă copii confirmate de către


un reprezentant legal al acestuia şi de către organul de inspecţie fiscală.

Procesul verbal de ridicare/restituire înscrisuri cuprinde trei părţi:

- partea introductivă, în care sunt inserate datele de identificare ale inspectorului

fiscal, ale contribuabilului şi ale reprezentantului legal al acestuia;

- partea de cuprins, în care sunt menţionate documentele şi înscrisurile ridicate sau

restituite, după caz, pentru fiecare descriindu-se pe scurt: tipul şi seria, numărul, conţinutul,

numărul de file etc. Se va face menţiunea privind predarea unor copii certificate unui

reprezentant legal al contribuabilului;

- partea de încheiere, în care vor fi inserate elemente precum: numărul şi data

înregistrării la contribuabil, a procesului verbal; faptul că a fost întocmit în două exemplare

din care unul revine contribuabilului, celălalt organului de inspecţie fiscală; numele,

prenumele, funcţia şi semnătura membrilor echipei de inspecţie fiscală; numele, prenumele,

funcţia, adresa, datele de identitate şi codul numeric personal ale reprezentantului

contribuabilului.

Acest document poate fi anexat la procesul verbal sau raportul de inspecţie fiscală.

e) Procesul verbal de sigilare/desigilare. Se întocmeşte în situaţiile în care există indicii că

în spaţiile de producţie, depozitare şi comercializare există bunuri sau produse a căror

provenienţă nu este legală, a căror fabricaţie este interzisă sau a căror producţie s-a făcut

fără autorizaţie, acţiunea de inspecţie fiscală nefiind terminată şi urmând a se continua în

ziua lucrătoare viitoare.

Se utilizează şi în situaţia în care există posibilitatea ca documentele şi actele necesare

inspecţiei fiscale să fie sustrase, distruse sau atunci când inventarierea lor, în vederea reţinerii,

este imposibil de realizat.

Sigilarea şi desigilarea se realizează în prezenţa unui reprezentant al contribuabilului.

în situaţia în care acesta lipseşte, sigilarea şi desigilarea se realizează în prezenţa unor martori.

Procesul verbal de sigilare/desigilare conţine două părţi:

1) În prima parte, aferentă operaţiunii de sigilare, vor fi consemnate:

(a) elementele de identificare ale membrilor echipei de inspecţie fiscală, ziua,

luna, anul, ora şi locul sigilării;

(b) elementele de identificare ale reprezentantului contribuabilului;

(c) elementele sigilate;

(d) denumirea contribuabilului;


(e) adresa exactă a contribuabilului;

(f) motivele sigilării;

(g) numărul şi caracteristicile sigiliului aplicat;

(h) menţiunea expusă că înlăturarea sau distrugerea sigiliului constituie

infracţiune;

(i) numărul de exemplare în care s-a întocmit procesul verbal;

(j) elementele de identificare ale persoanei care reprezintă contribuabilul căruia

procesul verbal i-a fost înmânat;

(k) numele, prenumele şi semnăturile:

i. membrilor echipei de inspecţie fiscală;

ii. reprezentantului contribuabilului;

iii. martorilor asistenţi.

2) În a doua parte, aferentă operaţiunii de desigilare, sunt consemnate:

(a) data şi ora desigilării;

(b) elementele desigilate;

(c) menţiunea că verificarea prealabilă a relevat că sigiliul este intact;

(d) numele, prenumele şi mărturiile:

i. reprezentantului contribuabilului;

ii. membrilor echipei de inspecţie fiscală;

iii. martorilor asistenţi.

f) Declaraţia dată de contribuabil. La finalizarea inspecţiei fiscale, administratorul sau

împuternicitul legal al contribuabilului întocmeşte o declaraţie pe propria răspundere, sub

sancţiunea faptei de fals în declaraţii, care conţine referiri cu privire la:

datele de identificare ale declarantului, ca împuternicit al contribuabilului;

declaraţia propriu-zisă din care rezultă:

- că s-au pus la dispoziţia organelor fiscale toate documentele şi informaţiile solicitate

pentru desfăşurarea inspecţiei fiscale;

- că documentele puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală au fost integral

restituite la finele inspecţiei fiscale, excepţie făcând cele pentru care s-a întocmit

procesul verbal de ridicare înscrisuri;

- alte aspecte de declarat.

data, numele, prenumele şi semnătura declarantului.


Declaraţia poate constitui anexă, fie pentru procesul verbal de control, fie pentru

raportul de inspecţie fiscală.

g) Alte anexe în care pot fi incluse: tabele şi situaţii prin care constatările din procesul verbal

sau raportul de inspecţie fiscală sunt detaliate sau prin care sunt fundamentate deficienţele

constatate.

Decizia de impunere

În situaţia modificării, în urma inspecţiei fiscale, a bazei de impunere, consemnată în

raportul de inspecţie fiscală, se va emite o decizie de impunere.

Decizia de impunere reprezintă titlul de creanţă privind obligaţia de plată a

contribuabilului.

Elementele deciziei de impunere sunt:

- denumirea organului fiscal emitent;

- data emiterii şi data de la care produce efecte;

- datele de identificare ale contribuabilului;

- obiectul deciziei de impunere;

- cuantumul şi natura sumelor;

- baza de impunere a fiecărei taxe, impozit sau contribuţii;

- motivele de fapt;

- temeiul de drept;

- numele şi semnătura persoanelor împuternicite de către organul fiscal;

- ştampila organului fiscal emitent;

- posibilitatea contestării, termenul de depunere a contestaţiei şi organul fiscal la care

se depune contestaţia.

Comunicarea deciziei de impunere se poate realiza prin toate mijloacele prevăzute

pentru actele administrative fiscale - prin prezentarea contribuabilului la sediul organului

fiscal, prin remiterea sub semnătură de către persoane împuternicite de organul fiscal, prin

poştă sau prin publicitate.

Nulitatea este atrasă de inexistenţa unuia din elementele deciziei de impunere

enumerate mai sus.


3.7. PLATA OBLIGAŢIILOR FISCALE

Platitor ai obligatiei fiscale este debitorul sau persoana care în numele debitorului,

conform legii, are obligatia de a plati sau de a retine si de a plati, dupa caz, impozite, taxe,

contributii, amenzi si alte sume datorate bugetului general consolidat. Pentru persoanele

juridice cu sediul în România, care au sedii secundare, platitor de obligatii fiscale este

persoana juridica, cu exceptia impozitului pe venitul din salarii, pentru care plata impozitului

se face, potrivit legii, de catre sediile secundare ale persoanei juridice.

Domiciliul fiscal. În cazul creantelor fiscale administrate de Ministerul Economiei si

Finantelor prin Agentia Nationala de Administrare Fiscala, prin domiciliu fiscal se întelege:

a)pentru persoanele fizice, adresa unde îsi au domiciliul, potrivit legii, sau adresa unde

locuiesc efectiv, în cazul în care aceasta este diferita de domiciliu;

b)pentru persoanele fizice care desfasoara activitati economice în mod independent sau

exercita profesii libere, sediul activitatii sau locul unde se desfasoara efectiv activitatea

principala;

c)pentru persoanele juridice, sediul social sau locul unde se exercita gestiunea administrativa

si conducerea efectiva a afacerilor, în cazul în care acestea nu se realizeaza la sediul social

declarat;

d)pentru asocierile si alte entitati fara personalitate juridica, sediul acestora sau locul unde se

desfasoara efectiv activitatea principala.

Colectarea creantelor fiscale consta în exercitarea actiunilor care au ca scop stingerea

creantelor fiscale. Colectarea creantelor fiscale se face în temeiul unui titlu de creanta sau al

unui titlu executoriu, dupa caz. Titlul de creanta este actul prin care se stabileste si se

individualizeaza creanta fiscala, întocmit de organele competente sau de persoanele

îndreptatite, potrivit legii.

Termenele de plata. Creantele fiscale sunt scadente la expirarea termenelor prevazute de

Codul fiscal sau de alte legi care le reglementeaza.

Pentru diferentele de obligatii fiscale principale si pentru obligatiile fiscale accesorii, stabilite

potrivit legii, termenul de plata se stabileste în functie de data comunicarii acestora, astfel:


a)daca data comunicarii este cuprinsa în intervalul 1-15 din luna, termenul de plata este pâna

la data de 5 a lunii urmatoare;

b)daca data comunicarii este cuprinsa în intervalul 16-31 din luna, termenul de plata este pâna

la data de 20 a lunii urmatoare.

Pentru obligatiile fiscale esalonate sau amânate la plata, precum si pentru accesoriile acestora

termenul de plata se stabileste prin documentul prin care se acorda înlesnirea respectiva.

Pentru creantele fiscale ale bugetelor locale care nu au prevazute termene de plata, acestea se

stabilesc prin ordin comun al ministrului internelor si reformei administrative si al ministrului

economiei si finantelor.

In general, contributiile sociale administrate de Ministerul Economiei si Finantelor, dupa

calcularea si retinerea acestora conform reglementarilor legale în materie, se vireaza pâna la

data de 25 a lunii urmatoare celei pentru care se efectueaza plata drepturilor salariale.

Platile catre organele fiscale se efectueaza prin intermediul bancilor, trezoreriilor si al altor

institutii autorizate sa deruleze operatiuni de plata.

Contribuabili vor efectua plata impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor sume datorate

bugetului general consolidat, prevazute prin ordin al presedintelui Agentiei Nationale de

Administrare Fiscala, într-un cont unic, prin utilizarea unui ordin de plata pentru Trezoreria

Statului pentru obligatiile datorate bugetului de stat si a unui ordin de plata pentru Trezoreria

Statului pentru celelalte obligatii de plata. Distribuirea sumelor din contul unic se face de

organul fiscal competent, distinct pe fiecare buget sau fond, dupa caz, proportional cu

obligatiile datorate. În cazul în care suma platita nu acopera obligatiile fiscale datorate,

distribuirea, în cadrul fiecarui buget sau fond, pe tip de impozit, contributie sau alta suma

reprezentând creanta fiscala se face mai întâi pentru impozitele si contributiile cu retinere la

sursa si apoi pentru celelalte obligatii fiscale, proportional cu obligatiile datorate.

În cazul stingerii prin plata a obligatiilor fiscale, momentul platii este:

a)în cazul platilor în numerar, data înscrisa în documentul de plata eliberat de organele sau

persoanele abilitate de organul fiscal;

b)în cazul platilor efectuate prin mandat postal, data postei, înscrisa pe mandatul postal;

c)în cazul platilor efectuate prin decontare bancara, data la care bancile debiteaza contul

platitorului pe baza instrumentelor de decontare specifice, astfel cum aceasta informatie este

transmisa prin mesajul electronic de plata de catre institutia bancara initiatoare, potrivit


reglementarilor specifice în vigoare, data putând fi dovedita prin extrasul de cont al

contribuabilului;

d)în cazul platilor efectuate prin intermediul cardurilor bancare, data la care a fost efectuata

tranzactia, astfel cum este confirmata prin procedura de autorizare a acesteia; procedura si

categoriile de impozite, taxe, contributii si alte venituri ale bugetului general consolidat care

pot fi platite prin intermediul cardurilor bancare se aproba prin ordin al presedintelui Agentiei

Nationale de Administrare Fiscala.

e)pentru obligatiile fiscale care se sting prin anulare de timbre fiscale mobile, data înregistrarii

la organul competent a documentului sau a actului pentru care s-au depus si anulat timbrele

datorate potrivit legii.

Pentru creantele fiscale administrate de Agentia Nationala de Administrare Fiscala si unitatile

subordonate, organul fiscal, la cererea debitorului, va efectua îndreptarea erorilor din

documentele de plata întocmite de acesta si va considera valabila plata de la momentul

efectuarii acesteia, în suma si din contul debitorului înscrise în documentul de plata, cu

conditia debitarii contului acestuia si a creditarii unui cont bugetar.

Ordinea stingerii datoriilor

Daca un contribuabil datoreaza mai multe tipuri de impozite, taxe, contributii si alte sume

reprezentând creante fiscale iar suma platita nu este suficienta pentru a stinge toate datoriile,

atunci se sting datoriile corelative acelui tip de creanta fiscala principala pe care o stabileste

contribuabilul sau care este distribuita, de catre organul fiscal competent, dupa caz, stingerea

efectuându-se, de drept, în urmatoarea ordine:

a)sumele datorate în contul ratei din luna curenta din graficul de plata a obligatiei fiscale

pentru care s-a aprobat esalonare la plata, precum si majorarea de întârziere datorata în luna

curenta din grafic sau suma amânata la plata, împreuna cu majorarile de întârziere datorate pe

perioada amânarii, în cazul în care termenul de plata se împlineste în luna curenta, precum si

obligatiile fiscale curente de a caror plata depinde mentinerea valabilitatii înlesnirii acordate;

b)obligatiile fiscale principale sau accesorii, în ordinea vechimii, cu exceptia cazului în care s-

a început executarea silita,

c)sumele datorate în contul urmatoarelor rate din graficul de plata a obligatiei fiscale pentru

care s-a aprobat esalonare, pâna la concurenta cu suma esalonata la plata sau pâna la


concurenta cu suma achitata, dupa caz, precum si suma amânata la plata împreuna cu

majorarile de întârziere datorate pe perioada amânarii, dupa caz;

d)obligatiile cu scadente viitoare, la solicitarea contribuabilului.

Vechimea obligatiilor fiscale de plata se stabileste astfel:

a)în functie de scadenta, pentru obligatiile fiscale principale;

b)în functie de data comunicarii, pentru diferentele de obligatii fiscale principale stabilite de

organele competente, precum si pentru obligatiile fiscale accesorii;

c)în functie de data depunerii la organul fiscal a declaratiilor fiscale rectificative, pentru

diferentele de obligatii fiscale principale stabilite de contribuabil.

Pentru debitorii care se afla in procedura insolventei, ordinea de stingere este urmatoarea:

a)obligatii fiscale cu termene de plata dupa data deschiderii procedurii insolventei, în ordinea

vechimii, cu exceptia celor prevazute în planul de reorganizare confirmat;

b)sume datorate în contul ratelor din programele de plati ale obligatiilor fiscale, cuprinse în

planul de reorganizare judiciara confirmat, precum si obligatiile accesorii datorate pe perioada

reorganizarii, daca în plan s-au prevazut calcularea si plata acestora;

c)obligatii fiscale datorate si neachitate cu termene de plata anterioare datei la care s-a deschis

procedura insolventei, în ordinea vechimii, pâna la stingerea integrala a acestora, în situatia

contribuabililor aflati în stare de faliment;

Organul fiscal competent va comunica debitorului modul în care a fost efectuata stingerea

datoriilor, cu cel putin 5 zile înainte de urmatorul termen de plata a obligatiilor fiscale.

Compensarea obligatiilor fiscale

Prin compensare se sting creantele administrate de Ministerul Economiei si Finantelor cu

creantele debitorului reprezentând sume de rambursat sau de restituit de la buget, pâna la

concurenta celei mai mici sume, când ambele parti dobândesc reciproc atât calitatea de

creditor, cât si pe cea de debitor, daca legea nu prevede altfel. Creantele fiscale administrate

de unitatile administrativ-teritoriale se sting prin compensarea cu creantele debitorului

reprezentând sume de restituit de la bugetele locale, pâna la concurenta celei mai mici sume,


când ambele parti dobândesc reciproc atât calitatea de creditor, cât si pe cea de debitor, daca

legea nu prevede altfel.

Compensarea se face de organul fiscal competent la cererea debitorului sau înainte de

restituirea ori rambursarea sumelor cuvenite acestuia, dupa caz. Organul fiscal poate efectua

compensare din oficiu ori de câte ori constata existenta unor creante reciproce, cu exceptia

sumelor negative din deconturile de taxa pe valoarea adaugata fara optiune de rambursare.

Creantele fiscale rezultate din raporturi juridice vamale se compenseaza cu creantele

debitorului reprezentând sume de restituit de aceeasi natura.

Restituiri de sume

Se restituie, la cerere, debitorului urmatoarele sume:

a)cele platite fara existenta unui titlu de creanta;

b)cele platite în plus fata de obligatia fiscala;

c)cele platite ca urmare a unei erori de calcul;

d)cele platite ca urmare a aplicarii eronate a prevederilor legale;

e)cele de rambursat de la bugetul de stat;

f)cele stabilite prin hotarâri ale organelor judiciare sau ale altor organe competente potrivit

legii;

g)cele rezultate din valorificarea bunurilor sechestrate sau din retinerile prin poprire, dupa

caz, în temeiul hotarârii judecatoresti prin care se dispune desfiintarea executarii silite.

Înlesniri la plata obligatiilor fiscale

La cererea temeinic justificata a contribuabililor, organul fiscal competent poate acorda pentru

obligatiile fiscale restante, atât înaintea începerii executarii silite, cât si în timpul efectuarii

acesteia, înlesniri la plata, în conditiile legii.

La cererea temeinic justificata a debitorilor, persoane fizice sau juridice, creditorii bugetari

locali, prin autoritatile administratiei publice locale care administreaza aceste bugete, pot

acorda, pentru obligatiile bugetare restante pe care le administreaza, urmatoarele înlesniri la

plata:


a)esalonari la plata impozitelor, taxelor, chiriilor, redeventelor, contributiilor si a altor

obligatii la bugetul local;

b)amânari la plata impozitelor, taxelor, chiriilor, contributiilor si a altor obligatii la bugetul

local;

c)esalonari la plata majorarilor de întârziere de orice fel, cu exceptia majorarilor de întârziere

datorate pe perioada de esalonare;

d)amânari si/sau scutiri ori amânari si/sau reduceri de majorari de întârziere, cu exceptia

majorarilor de întârziere datorate pe perioada de amânare;

e)scutiri sau reduceri de impozite si taxe locale, în conditiile legii.

Procedura de acordare a înlesnirilor la plata pentru creantele bugetare locale se stabileste prin

acte normative speciale.

Pentru acordarea înlesnirilor la plata creditorii bugetari locali vor cere debitorilor constituirea

de garantii.

Pentru obligatiile la bugetul local, datorate si neachitate dupa data de 1 iulie 2003 de catre

persoanele fizice, garantia este:

a)o suma egala cu doua rate medii din esalonare, reprezentând obligatii bugetare locale

esalonate si majorari de întârziere calculate, în cazul esalonarilor la plata;

b)o suma rezultata din raportul dintre contravaloarea debitelor amânate si majorarile de

întârziere calculate si numarul de luni aprobate pentru amânare la plata, în cazul amânarilor la

plata.

Pentru obligatiile la bugetul local, datorate si neachitate dupa data de 1 iulie 2003 de catre

persoanele juridice, garantia este de 100% din totalul creantei bugetare locale pentru care s-a

acordat înlesnirea.

3.8. CONTESTAREA MĂSURILOR DISPUSE ÎN ACTELE

ADMINISTRATIVE FISCALE

Contestaţia este calea administrativă de atac împotriva actelor administrativ-fiscale. Ea poate

fi formulată de către orice persoană fizică sau juridică care se simte lezată prin actele

administrative emise de către organele fiscale.

Contestaţia trebuie formulată în scris şi trebuie să cuprindă:


f) datele de identificare ale contestatorului;

g) obiectul contestaţiei;

h) motivele de fapt şi drept;

i) dovezile pe care se întemeiază (argumentarea contestaţiei);

j) semnătura şi/sau ştampila contestatorului.

Obiectul contestaţiei îl fac numai sumele înscrise de către organul de control în titlul de

creanţă bugetară sau actul administrativ atacat. Face excepţie situaţia în care organul fiscal

refuză nejustificat emiterea actului administrativ fiscal.

Contestaţia se depune în 30 de zile de la comunicarea actului administrativ fiscal, sub

sancţiunea decăderii, la organul fiscal emitent.

Dacă organul fiscal emitent nu are competenţe în soluţionarea contestaţiei atunci acesta va

remite contestaţia spre soluţionare organului competent în termen de 5 zile.

Dacă actul administrativ fiscal nu conţine elementele prevăzute în codul de procedură fiscală,

contestaţia poate fi depusă în termen de 3 luni de la comunicarea acestuia.

Contestaţia poate fi retrasă de către contestator. Organul fiscal competent va comunica

contestatorului decizia prin care acesta ia act de retragerea contestaţiei. Retragerea contestaţiei

nu generează pierderea dreptului de a formula şi înainta o nouă contestaţie în interiorul

termenului general de depunere a acesteia.

Competenţa privind soluţionarea contestaţiei împotriva deciziilor de impunere sau a actelor

administrative asimilate acestora este diferită, după cum urmează:

contestaţiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuţii şi accesorii ale acestora,

cu un cuantum de sub 500.000 lei se soluţionează de către organele competente

constituite la nivelul direcţiilor generale ale finanţelor publice judeţene, unde

contribuabilul contestator îşi are domiciliul fiscal sau, după caz, de către organul

fiscal desemnat;

contestaţiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuţii şi accesorii ale

acestora, cu un cuantum de 500.000 lei sau mai mare, precum şi cele formulate

împotriva actelor emise de către organe fiscale centrale, se soluţionează de către

organele competente de soluţionare, existente la nivel central;

contestaţiile formulate de către marii contribuabili care au ca obiect impozite,

taxe, contribuţii şi accesorii se soluţionează de către organele competente

constituite la nivelul direcţiilor generale de administrare a marilor contribuabili.


Contestaţia împotriva celorlalte acte administrative fiscale se soluţionează de către organele

fiscale emitente.

Sunt soluţionate de către organul ierarhic superior organului fiscal emitent, contestaţiile

împotriva refuzului nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal.

Soluţionarea contestaţiei se pronunţă de către organul competent printr-o decizie care este

definitivă în sistemul căilor administrative de recurs.

Decizia va fi emisă în formă scrisă şi va cuprinde:

1. preambulul, din care fac parte:

a. denumirea organului fiscal investit cu soluţionarea contestaţiei,

b. numele sau denumirea contestatorului,

c. domiciliul sau sediul social,

d. numărul de înregistrare a contestaţiei şi obiectul cauzei;

2. considerentele care cuprind motivele de drept şi de fapt care au constituit baza

deciziei organului fiscal în fundamentarea concluziilor;

3. dispozitivul cuprinde soluţia pronunţată, calea de atac, termenul în care aceasta

poate fi executată şi instanţa competentă.

Procedura de soluţionare a contestaţiei presupune parcurgerea următoarelor etape:

1. pronunţarea asupra excepţiilor de procedură şi de fond (dacă acestea

există);

2. analiza pe fond a cauzei (când excepţiile lipsesc);

Organul de soluţionare competent se va pronunţa asupra excepţiilor de procedură şi asupra

celor de fond, iar când se constată temeinicia lor nu se va mai continua cu analiza pe fond a

cauzei.

Contestatorul sau împuterniciţii acestuia pot depune noi probe în susţinerea cauzei. În aceste

circumstanţe organului emitent al actului administrativ fiscal sau organului competent în

soluţionarea contestaţiei i se oferă posibilitatea de a se pronunţa asupra noilor probe aduse.

Organul competent va verifica motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului

administrativ fiscal şi va analiza contestaţia în raport cu argumentele părţilor, dispoziţiile

legale invocate şi documentele existente în dosarul cauzei.


Prin soluţionarea contestaţiei nu se poate crea o situaţie mai grea contestatorului decât cea

anterioară.

Procedura de soluţionare a contestaţiilor se poate suspenda de către organul fiscal competent,

prin decizia motivată, în următoarele situaţii:

organul care a efectuat activitatea de inspecţie fiscală a sesizat organele în drept cu

privire la existenţa unor indicii cu privire la săvârşirea unor infracţiuni, a cărei constatare

ar avea o influenţă hotărâtoare asupra soluţiei;

soluţionarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existenţa sau inexistenţa unui drept

care face obiectul unui alt proces;

la cerere, dacă există motive întemeiate. La data suspendării, organul competent va

stabili şi termenul până la care procedura este suspendată. Suspendarea poate fi solicitată

o singură dată.

Reluarea procedurii se poate face în următoarele situaţii:

- încetarea motivului care a determinat suspendarea;

- la expirarea termenului stabilit de organul de soluţionare, indiferent dacă motivul

care a determinat suspendarea a încetat sau nu.

Introducerea contestaţiei pe cale administrativă nu suspendă executarea actului administrativ

fiscal.

Totuşi, organul de soluţionare a contestaţiei poate suspenda executarea actului administrativ

fiscal atacat, până la soluţionarea contestaţiei, la cererea temeinic justificată a contestatorului.

Soluţiile privind contestaţiile se pot concretiza în:

- admiterea totală sau parţială a contestaţiei, consecinţa sa fiind anularea totală sau

parţială a actului administrativ atacat;

- respingerea contestaţiei datorită neîndeplinirii condiţiilor procedurale sau datorită

fondului.

Decizia conţinând soluţionarea contestaţiei se comunică contestatorului şi organului fiscal

emitent al actului administrativ fiscal, cu precizarea termenelor şi a căilor de atac.

Deciziile care sunt emise la soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate la instanţa judecătorească

de contencios administrativ competentă.

Reclamantul anexează la acţiune copia actului administrativ fiscal atacat şi, după caz, decizia

organului fiscal privind răspunsul la contestaţia anterior formulată. Cererile prin care se

solicită anularea unui act administrativ fiscal pot fi introduse în termen de şase luni de la:


c) data primirii răspunsului la contestaţia înaintată organului fiscal;

d) data expirării termenului legal de soluţionare a contestaţiei.

La primirea cererii instanţa va dispune citarea părţilor, reclamantul şi pârâtul. Organului

fiscal, în calitate de pârât, i se poate solicita comunicarea în regim de urgenţă a actului

administrativ fiscal şi a documentaţiei care a stat la baza emiterii acesteia.

Litigiile privind actele administrative fiscale, emise de organele fiscale, privind impozite,

taxe, contribuţii şi accesorii ale acestora sunt soluţionate în fond în funcţie de cuantumul lor

astfel:

- cele cu un cuantum de sub 500.000 lei, de către tribunalele de pe lângă judecătoriile în

raza cărora contribuabilul îşi are domiciliul;

- cele cu un cuantum mai mare de 500.000 lei, de către secţiile de contencios

administrativ şi fiscal ale curţilor de apel.

Prin cerere adresată organelor competente, reclamantul poate solicita instanţei competente,

suspendarea actului administrativ atacat, până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a

cauzei. Cererea de suspendare se înaintează instanţei, fie la începerea acţiunii fie ulterior,

până la soluţionarea fondului cauzei.

Judecarea cauzelor se face în regim de urgenţă şi cu precădere în şedinţă publică, în completul

stabilit de lege. Soluţionarea cauzei se poate concretiza, în materie fiscală, în:

e) anularea totală a actului administrativ fiscal;

f) anularea parţială a actului administrativ fiscal;

g) obligarea organelor fiscale să emită un nou act administrativ sau orice alt înscris;

h) respingerea recursului.

În plus, instanţa se va pronunţa şi în legătură cu daunele materiale şi morale cauzate

reclamantului dacă acesta le-a solicitat.

Hotărârea instanţei se redactează, motivează şi remite părţilor în termen de 10 zile de la

pronunţare.

Atacarea hotărârii se poate realiza prin recurs în termen de 10 zile de la comunicare. Odată

rămasă definitivă hotărârea instanţei trebuie executată de către organul fiscal în termen de 30

zile de la data hotărârii irevocabile.

Dacă termenul de 30 zile nu se respectă, se va aplica conducătorului organului fiscal o

amendă ce reprezintă 20% din salariul minim brut pe economie pe zi de întârziere, iar

contribuabilului reclamant i se pot aproba despăgubiri pentru întârziere, la cererea acestuia.


În cazul proceselor verbale de constatare a contravenţiilor, legislaţia prevede o procedură

specială de exercitare a căilor de atac.

În termen de 15 zile de la întocmire se poate face plângere împotriva procesului verbal de

constatare a contravenţiilor. Plângerea se depune la organul fiscal împreună cu copia

procesului verbal de constatare a contravenţiei. Plângerea şi dosarul cauzei vor fi remise

judecătoriei în a cărei rază a fost săvârşită contravenţia. Judecătoria va fixa termenul care nu

va depăşi 30 zile şi va dispune citarea părţilor, pe de o parte contravenientul sau persoana care

a făcut plângerea, pe de altă parte organul fiscal care a emis procesul verbal de constatare a

contravenţiilor.

Hotărârea judecătorească prin care plângerea a fost soluţionată poate fi atacată, cu recurs, în

15 zile de la comunicare. Pe parcursul judecării recursului se suspendă executarea hotărârii.

Plângerea împotriva procesului verbal de constatare a contravenţiilor şi recursul împotriva

hotărârii judecătoreşti (prin care se soluţionează plângerea) sunt scutite de taxa de timbru.


1. Prezentaţi obligaţiile organului de control la începerea controlului fiscal de fond.

2. Enumeraţi elementele obligatorii ale Raportului de Inspecţiei Fiscală

3. Prezentaţi posibilităţile de contestare a Actelor de control fiscal





Bucureşti, 2006




Bucureşti, 2002







195/26.03.2003




4. BIBLIOGRAFIA ÎNTREGULUI SUPORT DE

CURS





Bucureşti, 2006



Bucureşti, 2002







195/26.03.2003




5. NOTIŢELE CURSANTULUI

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................


....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................


....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................


....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

....................................................................................................................

.................................................................................................................

Control Financiar

Documents

Transcript of Control Financiar