Minică BOAJĂ

2006

Cuprins

Capitulul I Bazele teoretice ale controlului

financiar

1.1. Necesitatea obiectivă a controlului

1.2. Controlul – funcţie eficientă a conducerii

1.3. Controlul-formă de manifestare a democraţiei

1.3.1.Controlul în concepţia celor trei puteri:

legislativă, executivă, judecătorească

1.4. Principiile care stau la baza organizării, funcţionării şi exercitării

controlului în România

1.4.1.Principiul integrării controlului

în structura organizatorică şi de conducere a economiei naţionale

1.4.2.Principiul autocontrolului

1.4.3.Principilul adaptabilităţii la structurile organizatorice şi

funcţionale ale economiei

1.4.4.Principiul controlului extern (din afară)

1.4.5.Principiul profilării controlului

1.5. Funcţiile controlului

1.6. Obiectul controlului

Capitolul II Sistemul metodologic de exercitare a controlului financiar

2.1. Procedee şi tehnici de control financiar

2

2.1.1. Studiul general prealabil

2.1.2. Controlul documentar-contabil

2.1.3. Controlul faptic

2.1.4. Controlul total şi prin sondaj

2.1.5. Analiza economico-financiară

2.2. Finalizarea acţiunilor de control

2.2.1. Măsuri de valorificare a constatărilor controlului financiar

2.2.2. Stabilirea răspunderii,

ca modalitate de finalizare a controlului financiar

2.2.2.1. Răspunderea disciplinară

2.2.2.2. Răspunderea contravenţională (administrativă)

norme generale

2.2.3. Răspunderea materială

2.2.3.1. Trăsături, condiţii şi forme ale răspunderii materiale

2.2.3.2. Procedura de obţinere a titlurilor executorii şi

de recuperare a pagubelor

2.2.3.3. Răspunderea materială în legătură cu

activitatea contabilă, financiară şi gestionară

2.3.3.4. Răspunderea penală

Capitolul III Controlul financiar propriu al

instituţiilor publice şi agenţilor economici

3.1. Obiectivele generale ale controlului intern

3.2. Controlul financiar preventiv

3.2.1. Organizarea controlului financiar preventiv propriu

3.2.2. Organizarea controlului financiar preventiv delegat

3.3. Controlul financiar de gestiune

3

Capitolul IV Controlul financiar de stat executat de

Ministerul Finanţelor Publice

4.1. Obiective ale controlului financiar de stat

4.1.1. Organizarea controlului financiar de stat

4.1.2. Rolul Ministerului Finanţelor Publice

în desfăşurarea activităţii Guvernului României

4.1.3. Organizarea şi funcţionarea Ministerului Finanţelor Publice

4.2. Autoritatea Naţională de Control

4.2.1. Organizarea şi funcţionarea Autorităţii Naţionale de Control

4.2.2. Conducerea Autorităţii Naţionale de Control

4.2.3. Finanţarea activităţii Autorităţii Naţionale de Control

4.3. Corpul de control al Guvernului

4.4. Autoritatea Naţională a Vămilor

4.4.1. Scurt istoric al A.N.V

4.4.2. Instituţia Vamală din România

4.4.3. Structura organizatorică a autorităţii vamale

4.5. Garda Financiară

4.5.1. Atribuţiile Gărzii Financiare

4.5.2. Drepturile, obligaţiile şi răspunderea personalului Gărzii Financiare

Capitolul V Auditul financiar

5.1. Auditul financiar

5.1.1. Definirea şi rolul auditului financiar

5.1.2. Elemente de organizare a auditului financiar

5.1.3. Conceptul de audit financiar – contabil

4

5.1.4. Consideraţii financiare privind auditul financiar

5.1.5. Raportul dintre controlul intern (propriu) şi

auditul financiar – contabil

5.2. Camera Auditorilor Financiari din România

5.2.1. Organizarea şi funcţionarea Camerei

5.2.2. Veniturile Camerei

5.2.3. Drepturile şi obligaţiile membrilor Camerei

5.3. Conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar

5.3.1 Norme privind atribuirea şi retragerea calităţii de auditor

financiar

5.3.2. Exercitarea independentă a profesiei de auditor financiar

5.3.3. Independenţa legală

5.3.4. Independenţa profesională

5.3.5. Responsabilităţile auditorului

5.3.6. Proceduri de comunicare a auditorului cu acţionarii şi

managerii

5.4. Dcumentarea lucrărilor de audit

5.4.1. Foile de lucru

5.4.2. Dosarul de audit

5.5. Planul de audit

5.5.1.Cunoaşterea activităţii entităţii

5.5.2. Înţelegerea sistemului contabil şi a sistemului de control

intern

5.5.3. Programarea desfăşurării lucrărilor de audit

5.6. Probe de audit financiar

5.6.1. Natura probelor de audit

5.6.2. Proceduri de audit financiar

5.6.3. Tipologia procedurilor analitice

5

5.6.4. Suficienţa probelor de audit

5.7. Evaluarea riscurilor şi controlul intern: tehnici statistice în auditul

financiar

5.7.1. Evaluarea sistemului contabil

5.7.2. Evaluarea riscurilor de audit

5.7.3.Tehnici statistice de determinare a riscului

5.7.4.Tipologia riscurilor de audit

5.7.5. Metode statistice de determinare a riscului de audit

5.8. Fraude şi erori

5.8.1. Riscul de erori fundamentale

5.8.1.1. Tratamentul de bază al corectării erorilor

fundamentale

5.8.1.2. Tratamentul alternativ al corectării erorilor

fundamentale

5.8.2. Fraude, delicte, conflicte de interese şi

alte abateri de la prevederile legale cu efecte asupra riscului de

audit

Bibliografie

6

Capitolul I

BAZELE TEORETICE ALE CONTROLULUI

FINANCIAR

1.1. Necesitatea obiectivă a controlului

Explicarea în detaliu a problemelor ce fac obiectul controlului în

general şi cu precădere a celui financiar creează condiţiile fundamentării

ştiinţifice a activităţii de control.

Una dintre probleme deosebit de importante pentru înţelegerea

caracterului ştiinţific al activităţii de control se referă, în primul rând, la

faptul dacă controlul este sau nu o necesitate obiectivă. Pornind de la

acest considerent, urmează a fi abordate celelalte probleme care se pot

grupa astfel: trăsăturile fundamentale ale controlului; pincipiile

organizatorice ale controlului; funcţiile controlului; obiectul controlului;

metoda controlului.

Atât teoria cât şi practica dovedesc şi demonstrează în mod

indubitabil existenţa, pe de o parte a bazei economice, iar pe de altă

parte a suprastructurii generată de baza care explică că indiferent de

voinţa oamenilor aceştia intră în relaţii de producţie şi totodată în relaţii

de schimb în postura de cumpărători şi producători, adică într-un sistem

de concurenţă (sistem economic unde fiecare are libertatea să producă

şi să vândă în condiţiile cele mai favorizante). Indiferent de locul pe care

îl ocupă, de cumpărători sau de producători, conducerile agenţilor

economici trebuie să declanşeze un sistem sistematic de natură socio-

economică pentru obţinerea din activitatea desfăşurată a unor rezultate

7

cât mai bune. Se poate concluziona că, dacă baza şi suprastructura sunt

obiective şi controlul este o necesitate obiectivă.

Dacă baza generează suprastructurile, acestea din urmă

acţionează asupra perfecţionării bazei, a propulsării acesteia înainte.

Una din suprastructuri generate de bază este statul, care la noi

ocupă un loc deosebit, fiind definit în constituţia României la articolul 1

alineatul 3 ca stat de drept, democratic şi social.

Statul joacă un rol deosebit de important în conducerea ştiinţifică a

societăţii, în rezolvarea problemelor pe care le ridică construcţia socio-

economică a ţării, mai ales în etapa actuală de tranziţie spre economia

de piaţă. Prezenţa statului de drept democratic şi social în ansamblul

desfăşurării activităţilor socio-economice, reprezintă indiscutabil o

necesitate obiectivă. Elaborarea programului de dezvoltare socio-

economică de către statul de drept democratic şi social presupune cel

puţin trei elemente esenţiale:

a) cunoaşterea legităţilor social universal valabile;

b) acţiunea legilor proprii economiei de piaţă;

c) aplicarea justă la condiţiile ţării noastre şi la fiecare etapă de

edificare a economiei de piaţă, a legităţilor universal valabile şi a legilor

proprii economiei de piaţă.

În consecinţă acţiunile întreprinse de statul de drept pentru

traducerea în viaţă a programului de dezvoltare economico-socială,

trebuie să corespundă legilor economice obiective, ceea ce presupune

perfecţionarea continuă a activităţii economice şi sociale, a formelor şi

metodelor de conducere a întregii economii şi impune totodată, nu numai

elaborarea de directive, ci şi organizarea şi exercitarea unui control ferm,

sistematic şi competent în toate sectoarele vieţii economice şi sociale.

Aceasta demonstrează cu prisosinţă că necesitatea acţiunii de control

8

este determinată de cauze obiective precum caracterul conştient al

procesului de transformare a societăţii şi de particularităţile legilor

economice care acţionează în edificarea economie de piaţă. Menţionăm

de asemenea că practica a dovedit că necesitatea controlului prezintă un

caracter obiectiv, întrucât nici o activitate nu se poate desfăşura cu

randament scontat dacă lipseşte controlul care contribuie la:

a) îmbunătăţirea disciplinei muncii în toate domeniile de activiate;

b) instaurarea unui climat de ordine şi disciplină în gospodărirea

mijloacelor băneşti şi materiale;

c) respectarea şi aplicarea fermă şi intransigentă a legislaţiei ţării

de către toţi membrii societăţii indiferent de locul pe care îl ocupă;

d) organizarea şi conducerea ştiinţifică a întregii activităţi social

economice pe baza coordonatelor stabilite la elaborarea programelor de

dezvoltare;

e) buna desfăşurare a procesului de transformare a deciziei în

acţiune şi a acţiunii în rezultate mai eficiente, întrucât oricât de bune ar fi

deciziile, pentru transpunerea în viaţă a acestora, a conta numai pe forţa

justeţei lor fără a le controla cum se aplică în practică, înseamnă a se

adopta o atitudine idealistă şi până la urmă a leza interesele generale ale

societăţii.

Răspunzând la întrebarea dacă controlul este sau nu o

necesitate obiectivă, nu trebuie neglijat nici aspectul ce se referă la

conştiinţa oamenilor. A nega necesitatea controlului ca urmare a faptului

că în conştiinţa oamenilor nu mai există unele mentalităţi înapoiate,

retrograde, în special cele ce privesc dobândirea averilor fără muncă, ar

însemna o mare greşeală. Controlul, după cum bine este ştiut, determină

o nouă atitudine a oamenilor faţă de muncă, faţă de proprietate,

9

stimulează spiritul de iniţiativă şi răspundere în muncă, stimulează

cinstea şi corectitudinea.

1.2. Controlul – funcţie eficientă a conducerii

Caracteristica esenţială a economiei de piaţă este egalitatea între

agenţii economici independenţi şi autohtoni. Libera iniţiativă, care este

motorul şi dimensiunea economiei de piaţă, acţionează în contextul

generalizării treptate a relaţiilor specifice economiei de piaţă între toţi

agenţii economici şi se manifestă pentru satisfacerea anumitor interese

economice.

Economia de piaţă funcţionează fără restricţii din cauza statului. În

consecinţă, fiecare agent economic este liber să cheltuiască, utilizeze,

producă, economisească cât şi cum crede de cuviinţă şi să-şi

urmărească propriile interese economice în contextul general al

armonizării acestora cu interesele şi nevoile reale ale societăţii. Însă

piaţa nu este cu adevărat şi în întregime liberă. Ea se manifestă în

conformitate cu scopurile, cu ţelurile de ansamblu ale societăţii. Chiar

atotcuprinzătoare, economia de piaţă evoluează într-un cadru legal

stabilit de stat. Practic nu există economie de piaţă pură. Statul exercită

o intervenţie globală şi indirectă asupra economiei de piaţă, o

completează şi sprijină, îi corectează eşecurile şi veghează asupra

funcţionării ei.

În sistemul democratic, bazat pe economie de piaţă, statul este

purtătorul interesului public, prin instrumentele juridice şi financiare, iar

agenţii economici sunt aşezaţi într-o formă de independenţă reală şi de

responsabilitate directă. În economia de piată, agenţii economici,

10

indiferent de forma de proprietate, trebuie să dovedească competitivitate,

inventivitate, capacitate de conducere şi organizare.

Pe lângă egalitatea între agenţii economici independenţi şi libera

iniţiativă, o altă caracteristică esenţială a economiei de piaţă este

concurenţa, care reprezintă o manifestare a liberei iniţiative, un mod

comportament economic ce are la bază rivalitatea pe piaţă.

Concurenţa este lupta între producătorii autohtoni pentru condiţii

mai avantajoase în producţia şi desfacerea mărfurilor, pentru sporirea

profitului. Orice agent economic doreşte profit. În economia de piaţă,

agenţii economici sunt expuşi examenului riguros, exigent, dar drept, al

pieţei, care operează după criteriul eficienţei, al concordanţei activităţilor

economice cu nevoile reale ale consumatorilor. În aceste condiţii pentru

a produce profit, agenţii economici trebuie să aibă o înaltă capacitate de

adaptare la cerinţele şi legităţile economice pe piaţă, ale concurenţei

loiale. Pe lângă iniţiativa liberă şi aportul financiar, material şi uman-fizic

şi de inteligenţă - o condiţie esenţială a obţinerii profitului este informaţia

operativă şi reală cu privire la patrimoniu, activitatea economică şi

comercială desfăşurată şi rezultatele acesteia - profit sau pierdere.

Cunoaşterea situaţiei patrimoniului, a capacităţii acestuia de a

genera profit, a solvenţei comerciale sau de faliment în care se pot afla

agenţii economici, la un moment dat, este asigurată cu ajutorul atât al

contabilităţii reale, operative şi ştiinţific organizate, cât şi al controlului

financiar, organizat şi exercitat în mod exigent şi competent.

În acest context, controlul este la nivel micro şi macro, o funcţie

eficientă şi necesară a conducerii.

Controlul este o funcţie a conducerii care asigură cunoaşterea şi

perfecţionarea modului de gestionare a patrimoniului şi de orientare,

organizare şi desfăşurare a activităţii de producţie şi desfacere.

11

În condiţiile economiei de piaţă, controlul, ca formă de cunoaştere,

are în vedere, în principiu trei poziţii de interese economico-financiare:

- interesele agenţilor economici bazate pe profit;

- interesele terţilor agenţi economici;

- interesele statului.

În raport cu interesele economico-financiare ale agenţilor

economici şi ale statului, controlul îndeplineşte, cu grad diferenţiat,

funcţia de cunoaştere-evaluare a realităţii economico-financiare, a

rezultatelor economice. Cunoaşterea asigurată de control se bazează pe

analiza riguroasă a realităţii în vederea sesizării operative a eventualelor

tendinţe de ineficienţă. Prin funcţia de cunoaştere-evaluare a controlului

se apreciază şi se stabilesc, în condiţii de realitate şi legalitate,

deficienţele, abaterile, orientările în care îşi au izvorul factorii a căror

acţiune tinde spre rezultate negative, spre ineficienţă economică.

La baza controlului stă conceptul potrivit căruia munca este

izvorul de adevărată şi crescândă bunăstare a celui ce o desfăşoară şi,

în acelaşi timp, izvorul bogăţiei naţiunii în întregul ei.

Controlul este constructiv-proiectiv, în sensul că stabileşte măsuri

pentru neajunsurile constatate şi soluţionarea problemelor şi sprijină

aplicarea lor în vederea creşterii eficienţei economice a profitului.

Controlul descoperă elemente de progres şi contribuie la aplicarea celor

mai moderne metode de organizare şi conducere, a experienţelor

pozitive, iar prin studiile efectuate lărgeşte orizontul de informare şi

prospectare în legătură cu rentabilitatea activităţii economico-sociale.

Dintre trăsăturile fundamentale ale controlului, reţinem în primul

rând, pe cele care reprezintă o latură inseparabilă a conducerii ştiinţifice

a societăţii. Evidenţierea necesităţii obiective a controlului, precum şi

locul şi rolul acestuia în conducerea ştiinţifică a societăţii, imprimă

12

controlului un caracter ştiinţific în ansamblul ştiinţei „Conducerea

activităţii economico-sociale”.

Indiferent de forma şi de modul de exercitare, controlul, ca

purtător al cerinţelor şi exigenţelor conducerii sociale îmbracă un

pronunţat caracter politic ca emanaţie a voinţei cetăţenilor exprimată cu

ocazia alegerilor (art. 8 din Constituţie: „Plurlismul în societatea

românească este o condiţie şi o garanţie a democraţiei constituţionale.

Partidele politice se constituie şi îşi desfăţoară activitatea în condiţiile

legii. Ele contribuie la definirea şi la exprimarea voinţei politice a

cetăţenilor, respectând suveranitatea naţională, integritatea teritorială,

ordinea de drept şi principiile democraţiei.”).

Înaintarea spre economia de piaţă şi consolidarea acesteia pe

parcurs necesită în mod obiectiv îmbunătăţirea permanentă a activităţii

de conducere. Controlul este integrat în sistemul de conducere a

societăţii, reprezentând o formă de cunoaştere a modului de orientare,

organizare şi desfăşurare a activităţii economico-sociale. Astfel se pun în

faţa controlului probleme deosebite, în special ale cunoaşterii realităţilor,

inclusiv a modului de aplicare a legislaţiei, având ca scop stabilirea de

măsuri necesare pentru evitarea lipsurilor, deficienţelor, greutăţilor,

curmarea abuzurilor. Controlul asigură cunoaşterea de către societate a

modului în care se gospodăreşte avuţia naţională şi se utilizează

mijloacele materiale şi financiare, a modului de îndeplinire a îndatoririlor

ce le revin salariaţilor şi în special a cadrelor de conducere. Economia de

piaţă se poate înfăptui numai prin respectarea şi aplicarea legilor, ceea

ce presupune un control permanent, sistematic şi bine organizat în toate

compartimentele vieţii economice şi sociale şi la toate nivelurile.

Controlul, ca latură componentă a conducerii societăţii, ca formă

de perfecţionare a activităţii socio-economice, implică antrenarea tuturor

13

factorilor de răspundere în aplicarea cu fermitate: a programelor

elaborate de statul de drept democratic şi social; a legislaţiei, a

hotărârilor de Guvern şi a altor norme elaborate de organisme centrale şi

locale cu drept de decizie, în vederea realizării şi consolidării economiei

de piaţă. În acest context, controlul are ca direcţie principală de acţiune:

întărirea disciplinei şi ordinii, a spiritului de răspundere personală şi

colectivă a aplicării legislaţiei; organizarea mai bună a muncii;

gospodărirea mai eficientă a mijloacelor materiale, financiare şi de

muncă; ocrotirea proprietăţii publică sau privată (în conformitate cu

stipulaţiile constituţionale şi legile care reglementează acest domeniu )

protecţia concurenţei loiale în actuala etapă de tranziţie şi în perspectiva

economiei de piaţă; crearea condiţiilor necesare pentru creşterea calităţii

vieţii; formarea, administrarea şi întrebuinţarea resurselor financiare ale

statului, ale unităţilor administrativ-teritoriale şi ale instituţiilor publice;

afirmarea tot mai puternică a intereselor generale ale societăţii.

În condiţiile edificării economiei de piaţă, controlul ca latură

competentă a conducerii ştiinţifice a societăţii se exercită de pe poziţia

intereselor generale ale acesteia, dat fiind faptul că, organul

reprezentativ suprem al poporului român şi unica autoritate legiuitoare a

ţării este Parlamentul. În acest context, controlul ca funcţie a conducerii

se caracterizează prin aceea că este real, atotcuptinzător, general şi

universal. Este de asemenea de subliniat faptul că, controlul se exercită

asupra tuturor membrilor societăţii, indiferent de locul pe care îl ocupă în

cadrul diviziunii sociale a muncii: preventiv, constructiv, proiectiv sau

educativ.

Caracterul preventiv al controlului constă în aceea că sesizează

fenomenele din activitatea economico-socială când acestea se manifestă

ca tendinţă şi intervine operativ prin lichidarea cauzelor. Controlul nu se

14

rezumă numai să constate manifestarea neajunsurilor, nu este numai un

control concomitent sau ulterior, ci, în primul rând, un control bazat pe

previziunea desfăşurării activităţii, a descoperirii la timp a deficienţelor şi

anomaliilor.

Caracterul constructiv-proiectiv al controlului constă în a veghea

la aplicarea promptă a legilor, a ajuta efectiv la depăşirea dificultăţilor,

prin soluţionarea problemelor ce reprezintă neajunsuri, ca urmare a

stabilirii unor măsuri adecvate. Controlul, pe baza studiilor şi analizelor

efectuate, descoperă elementele noului şi contribuie la generalizarea

celor mai moderne metode de organizare şi conducere, de informare şi

prospectare în legătură cu problmele economico-sociale.

1.3. Controlul - formă de manifestare a democraţiei

Una din trăsăturile fundamentale ale controlului în etapa actuală şi

de perspectivă o constituie caracterul său profund democratic,

dezvoltarea şi adâncirea acestuia.

În contextul actual al democraţiei, caracterul cu adevărat

democratic al controlului rezultă atât din ţelurile urmărite cât şi din

exercitarea lui de către popor prin autorităţile publice prevăzute în

constituţia României pe plan legislativ, executiv şi judecătoresc

(jurisdicţional).

Controlul ca latură componentă a democraţiei autentice, asigură

tuturor oamenilor muncii participarea la adoptarea deciziilor de la nivelul

agenţilor economici la cel mai înalt nivel - parlamentul ţării. Această

posibilitate pe care o oferă societatea oamenilor muncii, impune,

întărirea răspunderii fiecărui cetăţean pentru respectarea constituţiei, a

tuturor legilor ţării. O asemenea concepţie despre democraţie deschide

largi orizonturi desfăşurării normale şi cu eficienţă a activităţii economico-

15

sociale prin îmbinarea armonioasă a încrederii faţă de oameni în munca

lor, cu un control riguros asupra modului de respectare a legislaţiei ţării,

a atitudinii ferme de combatere a oricărei forme de risipă în gospodărirea

mijloacelor materiale, financiare şi umane, a birocratismului, indisciplinei

etc. Deci, controlul ca manifestare a democraţiei trebuie să combată cu

fermitate asemenea atitudini şi să dea riposta cuvenită celor ce

atentează la interesele generale ale societăţii.

1.3.1.Controlul în concepţia celor trei puteri:

legislativă, executivă, judecătorească

Controlul ca necesitate obiectivă şi ca latură componentă a

conducerii ştiinţifice a societăţii, conturează o altă trăsătură

fundamentală a acestuia, generată de conceptul constituţional al

separării puterilor în stat.

Aşa după cum se stipulează în Constituţie la art. 1 al. 2 „Forma de

guvernământ a statului român este republica”, iar la art. 2 „Suveranitatea

naţională aparţine poporului român care o exercită prin organele sale

reprezentative şi în primul rând, prin cele trei puteri ale statului puterea

legislativă, executivă şi cea judecătorească”. Fiecare din cele trei puteri

îşi asumă răspunderile ce decurg din prevederile Constituţiei şi a altor

legi ce reglementează diversele lor domenii de activitate.

Cele trei puteri îşi exercită separat controlul, fiecare în domeniul

său de activitate de care răspunde fără vreun amestec din afară. Acest

mod de soluţionare a problemelor nu trebuie să ducă la concluzia

eronată că între cele trei puteri nu ar exista nici un fel de legătură şi ar fi

o ruptură. Pornind de la acţiunea legilor obiective general şi universal

valabile o asemenea concepţie aplicată la scara întregii economii

naţionale ar duce la dereglarea mecanismului economico-social.

16

Separarea puterilor în stat trebuie privită nu numai din punct de vedere

strict al conlucrării, ci şi ca o noţiune mult mai largă, în sensul

interdependenţei, pe baze democratice, în interesul poporului şi sub

controlul acestuia. Iată deci, că aflarea adevărului de către cele trei

puteri în interesul poporului se condiţionează reciproc, controlul fiind

filtrul de selectare a informaţiilor cât şi de soluţionare a problemelor.

1.4. Principiile care stau la baza organizării,

funcţionării şi exercitării controlului în România

1.4.1. Principiul integrări controlului în structura

organizatorică şi de conducere a economiei naţionale

Desfăşurarea şi dezvoltarea activităţii economice şi sociale în

mod raţional, presupune organizarea în mod ştiinţific a organismelor şi

instituţiilor din componenţa autorităţilor publice şi din afara acestora, care

să corespundă mai bine suprastructurii generate pe baza economică. La

baza organizării controlului în ţara noastră stă pe principiul integrării,

care asigură instituirea formelor organizatorice ale controlului, ca una

din cerinţele esenţiale de exercitare de către statul de drept democratic

şi social a prerogativelor sale fundamentale.

Principiul integrării care stă la baza organizării controlului la nivel

micro şi macro economic, precum şi la delimitarea funcţiilor acestuia,

presupune că nu orice activitate constituie subiect al controlului, ci numai

în măsura în care activitatea respectivă a fost stabilită anticipat

desfăşurării ei cantitative şi calitative şi se încadrează în mod organic în

completul de activităţi economico-sociale până la nivelul economiei

naţionale.

17

Principiul integrării asigură în cadrul instituţional organizarea şi

exercitarea unui control simplu, operativ şi eficient, de la veriga de bază

până la nivelul de ansamblu al economiei naţionale.

Principiul integrării urmăreşte ca prin organizarea controlului, să

se realizeze cât mai complet obiectul acesteia care îl constituie:

apărarea, întărirea şi dezvoltarea proprietăţii de stat în interesul

poporului precum şi protejarea proprietăţii private; executarea sarcinilor

la toate nivelurile; creşterea nivelului eficienţei activităţii economice în

toate domeniile de la micro la macro economic, indiferent de agenţii

economici publici sau privaţi; întărirea şi respectarea gestiunii economice

de către cei care o au în administrare parţial sau total, precum şi de cei

care răspund de acestea la nivelul administraţiei de stat.

1.4.2. Principiul autocontrolului

Indiferent la ce nivel instituţional ne referim, controlul trebuie

astfel organizat încât să permită ca activitatea de control să se

desfăşoare paralel cu complexul de activităţi ai unităţilor controlate şi să

se asigure totodată demarcarea în scară a competenţei în realizarea

sarcinilor de control şi a subordonării acestuia. Principiul care stă la

baza unei astfel de concepţii în organizarea controlului este cel al

autocontrolului.

Principiul autocontrolului trebuie să răspundă mai multor cerinţe,

dintre care:

a) Organizarea controlului trebuie să fie astfel făcută încât să

dea posibilitatea ca cine conduce să şi controleze.

Este îndeobşte cunoscut că fiecare colectiv de conducere dintr-o

unitate sau alta, până la ansamblul economiei naţionale (vezi art. 108 din

Constituţie – răspunderea membrilor guvernului), răspund direct de

18

sarcinile încredinţate în conformitate cu legislaţia ţării. Aceasta

presupune că fiecare colectiv să poată să dispună de propriile sale

organe pentru urmărirea obiectivelor stabilite, în mod permanent şi

sistematic, cu scopul de a obţine informaţii asupra rezultatelor obţinute şi

a eventualelor abateri, în vederea stabiliri cauzelor acestora precum şi a

luării de măsuri corespunzătoare care să ducă la îmbunătăţirea activităţii

şi tragerea la răspundere a celor vinovaţi.

b) Autoritatea şi competenţa controlului.

Realizarea în condiţii optime a sarcinilor stabilite, presupune

manifestarea la toate nivelurile a autorităţii şi răspunderii colectivului de

conducere. În cadrul sistemului propriu de organizare, colectivul de

conducere trebuie să-şi îndrepte atenţia, în mod deosebit, spre creşterea

eficienţei activităţii conducerii, care îşi găseşte expresia, în primul rând,

în cunoaşterea cu exactitate a celor care răspund de anumite activităţi şi

de ce anume răspund în cadrul complexului de activităţi din unitatea

respectivă. Cunoscându-se acest lucru, conducerea poate stabili, ţinând

seama de structura organizatorică a unităţii, autoritatea şi răspunderea

fiecăruia (ca apoi să poată delega autoritatea şi păstra răspunderea).

În cadrul sferei de activitate, conducerea colectivă este principalul

organism de control şi îi revine ca sarcină de prim ordin asigurarea unui

control multilateral şi eficient, ceea ce implică afirmarea cu pregnanţă a

autorităţii sale. Acest lucru confirmă pe deplin faptul că controlul este

atribut al conducerii, că atingerea scopului urmărit de control prin

organele proprii presupune autoritatea delegată a conducerii. Deci,

autoritatea ca cerinţă a principiului autocontrolului îşi găseşte expresia

în organizarea propriu-zisă a acestuia. Competenţa trebuie să asigure

rolul de instrument activ al conducerii, în sensul că activitatea de control

trebuie să fie exercitată de cadre competente, cu o înaltă pregătire

19

profesională, cu o ţinută etică şi morală deosebită care să dea dovadă

de combativitate, exigenţă, receptivitate la tot ceea ce este nou, obţinând

astfel o eficienţă sporită în munca lor.

Autonomia şi competenţa organelor de control se completează cu

autoritatea acestora, care constă în dreptul de a dispune măsuri

obligatorii pentru unităţile şi persoanele controlate şi atunci când este

cazul, dreptul de a aplica sancţiuni celor vinovaţi.

c) Activitatea de control, trebuie să se desfăşoare cât mai aproape

de locul unde se iau deciziile. Această cerinţă este determinată de însuşi

rolul controlului în general şi cu precădere cel financiar în activitatea de

conducere a agenţilor economic şi a altor instituţii publice şi

neguvernamentale. Totodată, această cerinţă pune în cadrul

preocupărilor accentul pe controlul realizat în interiorul unităţilor.

Este util de subliniat că salariaţii, fiecare la locul lor de muncă,

indiferent de funcţia pe care o deţin, poartă răspunderea pentru

îndeplinirea obligaţiilor ce le revin şi au datoria să contribuie din plin la

realizarea integrală şi la timp a tuturor sarcinilor. Totodată ei sunt obligaţi

să gospodărească chibzuit mijloacele materiale şi băneşti ale unităţilor

la care lucrează, să ia atitudine faţă de cei ce le irosesc. Conducerile

unităţilor trebuie să asigure gospodărirea economicoasă a mijloacelor

materiale, financiare şi umane, integritatea patrimoniului luând în cadrul

dispoziţiilor legale măsurile corespunzătoare. Conducerea colectivă ca

principal organism de control, are datoria să imprime tuturor celor care

muncesc în unitatea respectivă, răspunderea faţă de apărarea şi

păstrarea integrităţii patrimoniului. Toate acestea presupun ca în cadrul

fiecărei unităţi să se organizeze controlul propriu pentru cunoaşterea

permanentă a situaţiei patrimoniale, ceea ce întăreşte concepţia potrivit

căreia, controlul este un atribut al conducerii la toate nivelurile.

20

d) Demarcarea în scară a competenţei în realizarea sarcinilor de

control şi subordonării acestuia.

Principul autocontrolului reclamă un control permanent şi

sistematic în scară – de sus în jos – şi delimitarea componenţelor. De

exemplu, un minister care are mai multe unităţi şi în cadrul acestora

există mai multe subunităţi are drept de control în toate unităţile şi

subunităţile acestora. Unităţile, la rândul lor, au de asemenea drept de

control nelimitat asupra activităţii propriilor subunităţi.

Organizarea controlului în scară, ţinând seama de subordonarea

acestuia, cât şi de delimitarea sarcinilor de control, este de natură să

adâncească concepţia despre control ca atribut al conducerii, în sensul

că organul de conducere ierarhic este un organism de control atât pentru

propria unitate cât şi pentru unităţile din subordine. O astfel de concepţie

are ca suport ştiinţific faptul că autocontrolul nu exclude ci din contră

reclamă un control sistematic din partea organului ierarhic superior şi a

altor organe din afara sistemului, cu drept de control asupra activităţii

conducerilor unităţilor economico-sociale.

1.4.3. Principiul adaptabilităţii la structurile

organizatorice şi funcţionale ale economiei

Acest principiu, ca parte integrantă a principiului integrării, s-a

prezentat separat, pentru a se evidenţia în mod special atenţia ce

trebuie acordată formelor şi metodelor, organizării şi exercitării

controlului. Acest principiu cere ca formele şi metodele de control folosite

să fie suficient de elastice şi de suple pentru a se putea adapta noilor

condiţii şi specificului activităţilor controlate, în caz contrar controlul s-ar

putea transforma într-o activitate rigidă, de rutină, fără eficienţa scontată.

21

1.4.4. Principiul controlului extern (din afară)

Colectivele de conducere la diferite nivele, trebuie să fie

îndrumate de felul cum trebuie să acţioneze cu privire la gospodărirea

mijloacelor materiale, financiare şi umane, ce metode să folosească în

activitatea sistematică şi permanentă de control, în folosirea cu

chibzuinţă a fondurilor şi totodată să fie controlate, urmărindu-se

îndeplinirea sarcinilor ce le revin, întărirea sistemului de răspundere în

munca acestora, determinarea unei atitudini de exigenţă faţă de

administrarea patrimoniului. Realizarea acestui deziderat este o cerinţă

primordială a principiului controlului extern care trebuie să stea la baza

concepţiei de organizare a sistemului de control. Acest principiu permite

existenţa unor organisme de control independente, în afara structurii

organizatorice pe verticală a ministerelor, administraţiei publice locale,

altor mecanisme economice şi oficiale indiferent de forma de proprietate.

În organizarea controlului, principiul controlului extern îşi găseşte

expresia nu numai la nivelul macroeconomic, ci şi la nivelul

microeconomic. Aceasta se manifestă în sensul că, competenţele de

control se stabilesc în scară, ţinând seama de subordonarea controlului,

ceea ce permite ca orice activitate desfăşurată în cadrul unei unităţi să

fie îndrumată şi controlată de organul ierarhic superior nemijlocit. Chiar

în cazul controlului propriu al unităţilor, principiul controlului extern îşi

păstrează pe deplin viabilitatea, întrucât controlul executat de sus se

efectuează asupra activităţii nivelului subordonat, bineînţeles la limita

competenţei şi cu respectarea legislaţiei, putând dispune măsuri cu

caracter obligatoriu pentru îmbunătăţirea activităţii.

Principiul controlului extern cere ca în cadrul organizării sistemului

de control să se delimiteze sfera de activitate a acestuia. În cadrul

formelor de organizare ale controlului, sfera de activitate prezintă un

22

interes deosebit, dat fiind faptul că prin aceasta se determină dreptul

fiecărui organ de a exercita controlul în conformitate cu atribuţiile ce-i

revin.

1.4.5. Principiul profilării controlului

Realizarea multiplelor sarcini ce revin controlului, precum şi

diversitatea de activităţi în care acţionează, impun ca o necesitate

obiectivă gruparea şi specializarea organelor de control pe formele de

organizare ale acestuia, cât şi o grupare în cadrul acestor forme. Deci,

acest principiu cere o anumită specializare a cadrelor folosite în munca

de control pe anumite activităţi, unităţi şi probleme. Există astfel de

cadre specializate în controlul activităţilor industriale, agricole, comerţ,

bugetare etc. Aceasta oferă posibilitatea folosirii raţionale a aparatului de

control, precum şi creşterea eficienţei acestuia, cerinţă de bază a

principiului specializării (profilării) în organizarea sistemului de control.

1.5. Funcţiile controlului

În procesul conducerii, ca formă de manifestare a funcţiei

economico-organizatorice a statului de drept democratic şi social,

controlul îndeplineşte o serie de funcţii, cum sunt: funcţia de evaluare –

cunoaştere a rezultatelor şi stabilire a măsurilor pentru îmbunătăţirea lor,

funcţia de îndrumare – sprijin şi funcţia de constrângere.

A. Funcţia de urmărire şi evaluare a rezultatelor şi

stabilire a măsurilor de îmbunătăţire a activităţii

controlate

23

Prin această funcţie se asigură cunoaşterea cantitativă şi

calitativă a problemelor care fac obiectul dezvoltării economico-sociale.

Este o funcţie preventivă care presupune analiza riguroasă a situaţiei

existente, în vederea sesizării operative a eventualelor tendinţe de

abatere de la normele prestabilite şi a prevenirii lor. Prin această funcţie

se apreciază modul în care se aplică legislaţia, se stabilesc lipsurile,

deficienţele, abaterile în care îşi au izvorul factorii a căror acţiune a

determinat rezultatele negative. Este o funcţie de apreciere completă,

reală, exactă şi concretă a activităţii controlate. Pe lângă apreciere,

această funcţie implică şi sugestii, propuneri, precum şi stabilirea şi

aplicarea măsurilor pentru îmbunătăţirea rezultatelor activităţii controlate.

Prin completarea evaluării rezultatelor cu măsurile de perfecţionare a

fenomenelor şi proceselor, controlul contribuie activ la eliminarea

cauzelor care au generat abateri, controlul contribuie activ la

îmbunătăţirea activităţii economico-sociale. Această funcţie furnizează

informaţii despre modul în care se aplică deciziile şi variantele de

perfecţionare a activităţii precum şi despre disfuncţionalităţile apărute în

cadrul unităţilor. Prin funcţia sa de urmărire şi evaluare a rezultatelor,

controlul contribuie la realizarea sarcinilor unităţilor controlate ce au fost

stabilite de conducerile colective a acestora, ţinând seama de cerere şi

ofertă şi alte elemente ale economiei de piaţă, precum şi de sarcinile ce

revin altor unităţi izvorâte din legi, regulamente etc., altele decât cele cu

caracter economic.

B. Funcţia de îndrumare

Funcţia de îndrumare a controlului are un caracter formativ-

stimulativ, de generalizare a experienţei pozitive. Prin funcţia de

îndrumare, controlul ajută în mod direct cadrele din economie la ridicarea

24

nivelului lor de pregătire, la rezolvarea în condiţii satisfăcătoare a

sarcinilor ce le revin. Controlul acţionează prin toate mijloacele pentru

ridicarea pe o treaptă superioară a întregii activităţii economico-sociale a

unităţilor controlate. Această importantă sarcină ce revine controlului nu

poate fi realizată decât în condiţiile unei activităţi organizate de

îndrumare permanentă şi sistematică a celor chemaţi să gospodărească

mijloacele materiale, financiare şi umane. De aici decurge necesitatea ca

organele de control să aibă o solidă pregătire profesională şi să se

bucure de prestigiu şi credibilitate în cadrul colectivelor în care îşi

desfăşoară activitatea. Îndrumarea cadrelor şi cu precădere a conducerii

unităţilor urmăreşte în principal următoarele:

a. însuşirea legislaţiei specifice fiecărei activităţi desfăşurate de

unităţile supuse controlului şi înţelegerea aprofundată a caracterului

economico-financiar al acesteia, atât sub aspectul teoretic cât şi cel

practic;

b. cunoaşterea de către cadrele de conducere, alte cadre cu

munci de răspundere, economişti, ingineri şi ceilalţi salariaţi, a

principalelor aspecte teoretice şi practice pe care le ridică activitatea

economico-socială şi financiară în etapa respectivă şi de perspectivă

ţinând seama de conjunctura internă şi internaţională;

c. îmbunătăţirea stilului de muncă în scopul implementării unei noi

atitudini faţă de muncă a tuturor salariaţilor, pentru obţinerea unor

rezultate mai bune, pe baza sporirii productivităţii muncii, al gradului de

creştere al cinstei, corectitudinii şi a conştiinţei, factori hotărâtori în

derularea întregului complex de activităţi;

d. stimularea iniţiativei creatoare a salariaţilor, indiferent de funcţia

pe care o deţin şi de nivelul la care lucrează, în vederea obţinerii, pe

baza aportului teoretic şi practic, a creşterii calităţii vieţii;

25

e. sporirea spiritului de răspundere faţă de bunul mers al

activităţii, al derulării proceselor economico-sociale din unităţile

controlate, al creşterii exigenţei faţă de rezolvarea sarcinilor şi achitarea

obligaţiilor indiferent de destinatar.

C. Funcţia de constrângere

Prin funcţia de constrângere controlul ia măsuri faţă de cei

vinovaţi, pe linie: administrativă; civilă contravenţională (amenzi,

penalizări), penală, în raport cu gradul de vinovăţie al fiecăruia. Măsurile

de constrângere se iau în direct de către organele de control în cadrul

competenţelor prevăzute de lege, fie la propunerea acestora de către

organele ierarhic superioare sau justiţie, după caz. Măsurile luate sau

propuse de organele de control sunt îndreptate atât faţă de unitatea

controlată cât şi faţă de persoanele fizice care au dat dovadă în

activitatea lor de neglijenţă, superficialitate în gospodărirea mijloacelor

materiale şi băneşti, au adus pagube avutului unităţii, au făcut speculă

cu bunurile unităţii, au furat, au delapidat etc.

Vinovăţia constatată atât faţă de unitatea controlată, cât şi faţă

de persoanele fizice trebuie încadrată de către organele de control strict

numai în limitele existente în momentul în care s-au săvârşit abaterile,

sau au avut loc neregulile.

Pornind de la rolul funcţiilor de îndrumare şi constrângere, este

util de subliniat că acestea nu se exclud, ele acţionează ca un proces

unitar în raport de rezultatele funcţiei de conducere. În activitatea de

control nu se absolutizează şi în acelaşi timp nu se neglijează nici

îndrumarea, nici măsurile de sancţionare. Pentru utilizarea eficientă,

echilibrată, în concordanţă cu situaţia reală existentă în activitatea

controlată, a funcţiilor de îndrumare şi de constrângere, sunt necesare

26

evaluări şi raţionamente care să delimiteze în mod concret şi real

condiţiile obiective şi subiective de desfăşurare a activităţii controlate. În

raport cu aceste limite, controlul devine o formă de îndrumare şi sprijin

pentru soluţionarea cauzelor obiective, a greutăţilor ce depăşesc

posibilităţile unităţilor controlate şi o formă de aplicare şi propunere de

sancţiuni în ipoteza cauzelor subiective de acţiune şi sancţiune.

Dacă în urma controlului nu rezultă situaţii de fapt negative,

abateri, deficienţe sancţionabile, funcţia de îndrumare poate acţiona şi

independent de funcţia de constrângere. Funcţia de constrângere

implică, însă, pe lângă aplicarea sau propunerea de sancţiuni, şi

stabilirea măsurilor de corecţie, de sprijin şi îndrumare pentru prevenirea

în viitor a situaţiilor de natura celor care au dus la sancţiuni. În ultimă

instanţă funcţia de constrângere este o funcţie de remediere a

deficienţelor, a abaterilor de la normele legale, a lipsurilor şi de prevenire

în viitor a unor asemenea situaţii. Pentru obţinerea unei asemenea efect,

sancţiunea respectivă este completată cu îndrumarea necesară în

vederea perfecţionării activităţii controlate. Scopul final al controlului

este perfecţionarea activităţii economico-sociale şi nu sancţionarea,

aceasta din urmă fiind un mijloc de realizare a scopului.

Înţelegerea controlului ca atribut al procesului de conducere şi a

rolului funcţiilor acestuia în activitatea economico-socială a unităţilor,

este posibilă numai pornind de la concepţia care consideră controlul ca

formă de manifestare a democraţiei autentice revoluţionare a poporului şi

a funcţiei economico-organizatorice a statului de drept democratic şi

social.

1.6. Obiectul controlului

27

Controlul ca necesitate obiectivă, parte indispensabilă a

conducerii societăţii, are un domeniu unitar, un obiect unic de cercetare,

care se concretizează în studiul unei categorii de fapte, a unui anumit

grup de fenomene, pe care le interpretează din unghiul său de vedere,

stabilind raporturi invariabile între fenomenele şi cauzele pe care le-au

produs.

Obiectul controlului delimitează materia care se referă la propriul

patrimoniu şi defineşte sarcinile pe care le incubă cunoaşterea pentru

informare.

Deşi problemele pe care le ridică obiectul şi metoda controlului

sunt în general aceleaşi, în cele ce urmează ne vom referi în mod

special la controlul financiar.

În economia de piaţă, obiectul controlului vizează întregul

patrimoniu al unităţii economice, bugetare şi altor categorii de unităţi,

indiferent de forma de proprietate – de stat sau privată. Statul îşi

concentrează toate eforturile pentru satisfacerea din ce în ce mai bine a

necesităţilor materiale şi culturale ale întregului popor, care are drept de

control asupra tuturor activităţilor economico-sociale. Aceasta impune

din partea statului organizarea şi exercitarea unui control sistematic şi

permanent în întreaga economie, cu respectarea strictă a cerinţelor

legilor economice obiective ce acţionează în societate. Se desprinde

faptul că, controlul îşi trage seva din însăşi acţiunea acestor legi. Spre

exemplificare să ne oprim asupra acţiunii legii valorii, care are ca cerinţă

de bază compararea cheltuielilor cu a veniturilor şi este posibilă numai în

condiţiile obţinerii unei eficienţe sporite a întregii activităţi ceea ce

impune un control sistematic şi calificat în toate unităţile. Gestiunea

economică se bazează pe folosirea acţiunii legii valorii, controlul fiind o

trăsătură caracteristică a acesteia.

28

Acţiunea şi formele de manifestare a legilor economice la nivelul

unităţilor economice îşi găsesc de fapt expresia în principalii indicatori,

cum ar fi de exemplu costul producţiei, rentabilitatea, productivitatea

muncii, eficienţa economică etc.

Conţinutul, rolul şi importanţa controlului îşi găsesc expresia în

rezolvarea sarcinilor multiple şi complexe ale consolidării şi dezvoltării

economiei de piaţă, prin folosirea în mod conştient a legilor economice

obiective.

Controlul asupra economiei, ca formă de manifestare a funcţiei

economico-organizatorică a statului, presupune ca obiectul lui să-l

constituie:

a) Garantarea proprietăţii publice şi private;

b) Creşterea eficienţei sarcinilor la toate nivelurile;

c) Întărirea şi respectarea gestiunii economice şi autonomiei

financiare.

a) Garantarea proprietăţii publice sau private reiese din articolele

44 (alin. 1 şi 2) din Constituţie „Dreptul de proprietate precum şi

creanţele asupra statului, sunt garantate. Conţinutul şi limitele acestor

drepturi sunt stabilite de lege. Proprietatea privată este garantată şi

ocrotită în mod egal de lege, indiferent de titular. Cetăţenii străini şi

apatrizii pot dobândi dreptul la proprietate privată asupra terenurilor

numai în condiţiile rezultate din aderarea României la Uniunea

Europeană şi din alte tratate internaţioanle la care România este parte,

pe bază de reciprocitate în condiţiile prevăzute prin lege organică,

precum şi prin moştenire legală.” Întărirea şi dezvoltarea proprietăţii este

strâns legată de păstrarea şi folosirea cu chibzuinţă a valorilor materiale

şi băneşti, de folosire naţională a rezervelor, de exprimare a realităţii în

înregitrările contabile şi evidenţele unităţii etc.

29

b) O problemă esenţială căreia controlul trebuie să-i acorde toată

atenţia este verficarea executării sarcinilor, aceasta constituind un

element indispensabil al conducerii.

Controlul sistematic al executării sarcinilor dă posibilitatea de a

cunoaşte lipsurile, rezultatele obţinute şi pe baza acestora să se ia

măsuri de remediere şi de prevenire a acestora precum şi de consolidare

a rezultatelor. Controlul executării, scoate în evidenţă rezervele pentru

îndeplinirea sarcinilor şi împiedică apariţia unor dezechilibre economice,

cu deosebire a unor disproporţii.

Controlul executării sarcinilor capătă o deosebită importanţă în

alegerea justă a oamenilor sub aspectul competenţei, autorităţii, cinstei

şi corectitudinii, a urmăririi aplicării fără rezerve a legislaţiei, a tuturor

deciziilor organelor competente, prin asigurarea unui control riguros a

tuturor compartimentelor vieţii economice şi sociale. Controlul executării

sarcinilor trebuie să-şi îndrepte atenţia spre: posibilităţile de simplificare

a aparatului tehnico-administrativ şi de altă specialitate; a perfecţionării

formelor organizatorice şi a metodelor de conducere; buna guspodărire a

gestiunii (patrimoniului); dezvoltarea spiritului de răspundere a

salariaţilor; înlăturarea birocratismului, indiferent de formele sau locul lui

de manifestare. De asemenea prin controlul executării sarcinilor se

reuşeşte să se ia sau să se propună măsuri severe faţă de cei ce

încearcă să aducă prejudicii sub orice formă patrimoniului unităţii, nemai

vorbind de furturi, delapidări sau alte fapte asemănătoare; înlăturarea cu

desăvârşire a concurenţei neloiale, a constituirii monopolului asupra unor

produse, luându-se în consecinţă măsurile ce se impun.

c) Unul din factorii hotărâtori care contribuie la dezvoltarea

economiei naţionale şi la bunăstarea fiecărui cetăţean se referă la

creşterea eficienţei economice.

30

În etapa actuală, controlul financiar ca principal subsistem al

sistemului general de control, prezintă o importanţă majoră, deoarece

urmăreşte cu prioritate obiectivele ce au drept scop creşterea eficienţei

economice în toate sectoarele de activitate şi cu precădere în activitatea

de producţie şi desfacere unde se manifestă cu putere iniţiativa şi

capacitatea creatoare a celor ce muncesc în realizarea prevederilor de

plan (program) la toţi indicatorii.

În literatura de specialitate din ţara noastră, conceptul de eficienţă

economică este redat sub diferite accepţiuni. La abordarea conceptului

de eficienţă, controlul trebuie să plece de la realităţile pe care le ridică

activitatea practică unde acţionează din plin legea valorii, atribuind astfel

eficienţei economice un anumit sens, având în vedere eforturile unităţii şi

ale întregii societăţi pentru buna desfăşurare a diferitelor activităţi

economice. Se impune deci, ca abordarea conceptului de eficienţă să fie

strâns legat de folosirea mai judicioasă a mijloacelor materiale şi

financiare de care dispun unităţile în vederea obţinerii unor efecte

economice maxime.

Dezvoltarea de ansamblu a economiei noastre naţionale şi

obţinerea de rezulate bune de către fiecare unitate economică este de

neconceput fără creşterea beneficiilor, a căror izvor principal îl constituie,

alături de creşterea producţiei şi a productivităţii muncii, reducerea

costurilor de producţie.

Una din cele mai importante sarcini ce-i revin controlului, impusă

de cerinţele acţiunii legilor economice obiective în cadrul economiei de

piaţă, este controlul determinării în prezent şi în perspectivă a costurilor

de producţie precum şi stabilirea măsurilor de reducere sistematică a

acestora. Reducerea costurilor are implicaţii directe asupra reducerii

preţului cu amănuntul. Fără reducerea corespunzătoare a costurilor de

31

producţie, reducerea preţului cu amănuntul ar duce la micşorarea

beneficiilor, la încetinirea ritmului reproducţiei lărgite şi în consecinţă la

slăbirea bazei materiale a unităţilor şi în ansamblu a economiei

naţionale, fapt ce ar împiedica ridicarea continuă a calităţii vieţii. Iată de

ce, reducerea costurilor ca element al creşterii eficienţei economice,

constituie o sarcină deosebit de importantă pentru activitatea de control.

Conducerea economiei presupune o luptă continuă şi permanentă

pentru un regim sever de economii, ceea ce constituie o importantă

premisă pentru dezvoltarea şi întărirea gestiunii economice. În cadrul

creşterii eficienţei economice, un loc important îl deţine realizării de

economii în toate compartimentele vieţii noastre economice, ca urmare a

descoperirii rezervelor interne şi folosirii lor cu maxim de randament.

Indiferent dacă ne referim la rezervele interne imediate sau de

perspectivă, elementele care fac obiectul unui control riguros, sunt cele

care privesc: reducerea consumului efectiv de materii prime, materiale,

combustibili, şi alte obiecte ale muncii pe unitate de produs; stabilirea

judicioasă a normelor de consum specifice pe produs sau grupe de

produse, dându-se atenţie deosebită materiilor prime, materialelor

scumpe şi deficitare; folosirea raţională şi la întreaga capacitate a

maşinilor, utilajelor, agregatelor etc; utilizarea corespunzătoare a forţei

de muncă, printr-o judicioasă organizare şi normare a muncii.

Printre principalii factori care contribuie la ridicarea eficienţei

economice, se numără şi îmbunătăţirea permanentă a calităţii

produselor. Noţiunea de calitate superioară a produselor, trebuie privită

de organele de control în dinamica ei, având un caracter social-istoric.

Produsul care astăzi este privit ca unul de înaltă calitate, poate să nu mai

corespundă peste câtva timp nivelului şi cerinţelor pe care le ridică în

mod rapid dezvoltarea ştiinţei şi ehnicii. Totodată se are în vedere faptul

32

că, în unele unităţi economice calitatea produselor nu se află la nivelul

posibilităţilor de care dispun unităţile economice.

În consecinţă, putem sublinia faptul că, eficienţa economică este

strâns legată de politica statului de drept democratic şi social, că ea este

şi trebuie să fie concepută ca o latură a procesului de conducere, atât la

nivel macro cât şi micreo economic. Legătura dintre procesul de

conducere şi eficienţă economică are importante implicaţii în viaţa

practică întrucât în fundamentare deciziilor este absolut necesar să se

urmărească obţinerea unei eficienţe maxime.

Un element de importanţă deosebită, strâns legat de activitatea

de conducere a unităţilor şi care formează împreună cu alte elemente

obiectul controlului, este întărirea şi respectarea gestiunii economice şi

autonomiei financiare, în cadrul căreia se realizează întreaga activiatate

economico-financiară a unităţilor. De soliditatea gestiunii economice

depinde în ultima instanţă creşterea calităţii vieţii. Iată de ce, controlul

financiar trebuie să acţioneze prin toate mijloacele, să ia toate măsurile

necesare pentru ca gestiunea economică şi autonomia financiară să

corespundă cât mai deplin cerinţelor legilor economice obiective care

acţionează în economia de piaţă. Având în vedere rezolvarea

problemelor complexe pe care le ridică dezvoltarea economiei noastre

naţionale, se desprinde concluzia generală că, controlul financiar are

sarcini deosebite pe linia creşterii eficienţei producţiei materiale şi îşi

găseşte expresia în întreaga activitate desfăşurată în unităţile

economice, inclusiv în activitatea ştiinţifică privind domeniul organizării

producţiei şi a muncii, precum şi în alte obiective ce cad în preocupările

conducerii unităţilor economice.

33

Capitolul II

SISTEMUL METODOLOGIC DE EXERCITARE A

CONTROLULUI FINANCIAR

2.1. Procedee şi tehnici de control financiar

2.1.1. Studiul general prealabil

Controlul este un proces de cunoaştere, de informare.

Cunoaşterea situaţiei stabilite (a programelor, a sarcinilor, normelor,

scopurilor, prevederilor legale, previziunilor etc.), precum şi a situaţiei

34

reale privind activitatea ce se controlează începe cu studiul general

asupra organizării şi desfăşurării acestuia. Studiul general prealabil face

posibilă cunoaşterea elementelor esenţiale şi specifice ale activităţii ce

urmează a se controla şi, pe baza acestora, orientează acţiunea de

organizare şi exercitare în continuare a muncii de control asupra

obiectivelor ce necesită atenţie sporită, în vederea remedierii unor

deficienţe, lipsuri, abateri sau a mobilizării unor rezerve de perfecţionare

a activelor economice şi financiare.

Studiul general prealabil, ca procedeu de control financiar, are ca

principale obiective:

a. sarcinile rezultate din normele în vigoare pentru domeniul

respectiv de activitate, a căror cunoaştere asigură orientarea organelor

de control asupra aspectelor care trebuie avute în vedere în acţiunea de

control;

b. orientările, instrucţiunile, competenţele şi răspunderile în

structura internă a aferentului economic la care se exercită controlul;

c. modul de organizare a evidenţei tehnico-operative şi contabile,

ca sursă de informaţii pentru control;

d. situaţia de fapt existentă cu privire la activitatea ce urmează a fi

supusă controlului.

Studiul general prealabil asupra activităţii ce urmează a se

controla are ca surse de informare: norme legale cu privire la activitatea

în cauză, procese-verbale privind activitatea în cauză, procesele-verbale

de control anterioare şi măsurile luate în urma valorificării acestora;

dările de seamă contabile şi măsurile stabilite pe baza lor; consultările cu

conducerea compartimentului supus controlului.

35

2.1.2. Controlul documentar-contabil

Controlul documentar-contabil este procedeul de stabilire a

realităţii, legalităţii şi eficienţei operaţiilor şi activităţilor economice şi

financiare , prin examinarea documentelor primare şi centralizatoare a

înregistrărilor în evidenţa tehnico-operativă şi contabilă, a situaţiilor

contabile şi a bilanţurilor.

Controlul documentar-contabil se utilizează cu caracter preventiv

şi concomitent, integrat organic sistemului de organizare şi conducere a

evidenţei tehnic-operative şi contabile, ca de exemplu, controlul

documentelor care se primesc la contabilitate pentru înregistrare, a

lucrărilor de întocmire a situaţiilor contabile şi bilanţului, a exactităţii

preluării datelor în condiţiile utilizării calculatorului electronic pentru

efectuarea lucrărilor de calcul şi evidenţă.

Întrucât documentele contabile şi evidenţa tehnic-operativă şi

contabilă se referă la operaţii economice şi financiare care au avut loc,

procedeul de control documentar-contabil se utilizează, cu precădere, în

efectuarea controlului financiar ulterior, situaţie în care are şi denumirea

de revizuire documentar contabilă. Revizia documentar contabilă, ca

procedeu activ şi eficient, este un control sistematic al activităţii

economice şi financiare, bazat pe acte şi înregistrări contabile. În

consecinţă, acesta cuprinde şi modul de organizare şi conducere a

evidenţei tehnic-operative şi a contabilităţii. Scopul reviziei documentar

contabile este acela de a milita pentru apărarea patrimoniului, respectare

legalităţii în cadrul operaţiilor economice şi financiare, a disciplinei

financiare. Revizia activităţii economice şi financiare este strâns legată

de calitatea organizării şi conducerii evidenţei tehnic-operative şi

contabile, pe baza căreia se desprind concluzii privind activitatea

economică şi financiară.

36

Controlul documentar-contabil se exercită printr-o serie de

modalităţi sau tehnici care se utilizează, selectiv sau combinat, în funcţie

de situaţia concretă controlată, de necesităţile aprecierii cu mai multă

uşurinţă şi în mod obiectiv, pe baza sistemului de informaţii existent, a

modului de gestionare a patrimoniului, în general a activităţii economice

şi financiare controlate.

Controlul documentar-contabil se exercită prin următoarele

modalităţi şi tehnici: controlul cronologic, controlul invers cronologic,

controlul sistematic sau pe probleme, controlul reciproc, controlul

încrucişat, investigaţia de control, examenul critic, analiza contabilă,

balanţa de control contabilă sintetică şi analitică, tehnica operaţiunilor

bilanţiere, tehnici specifice de control în condiţiile sistemelor de

prelucrare automată a datelor etc.

Controlul cronologic se exercită în ordinea întocmirii, înregistrării

şi îndosarierii documentelor. Documentele se examinează pe fiecare zi,

la rând, în ordinea în care sunt păstrate sau îndosariate, fără nici o

grupare sau sistematizare prealabilă. Această modalitate de control este

simplă, însă distribuie atenţia organului de control asupra unui număr

mare de operaţiuni în diferite feluri, necesită folosirea unui aprofundat

material legislativ şi duce la îngreunarea studierii succesive şi

aprofundate a fiecărui fel de operaţiune. Se exercită cu uşurinţă, dar nu

dă posibilitatea să se urmărească de la început până la sfârşit o anumită

problemă.

Controlul invers cronologic se exercită de la sfârşitul spre

începutul perioadei de control. Se începe cu controlul celor mai recente

operaţii şi documente şi se continuă de la prezent spre trecut. Această

modalitate de control se foloseşte atunci când la constatarea unei

abateri este nevoie să se stabilească momentul când aceasta s-a produs

37

sau să se urmărească procesul dezvoltării operaţiilor precedente şi cele

care au legătură cu abaterea. De asemenea, se utilizează atunci când se

constată anumite omisiuni sau erori de înregistrare, pentru identificarea

cărora este necesară cercetarea document cu document sau poziţie cu

poziţie a lucrărilor întocmite anterior.

În controlul sistematic sau pe probleme se procedează la

gruparea documentelor pe probleme (operaţii de casă, aprovizionare,

salarizare etc.) şi apoi la controlul lor în ordine cronologică. Controlul pe

probleme este o modalitate mai eficientă de examinare a documentelor

şi înregistrărilor contabile prin aceea că dă posibilitatea să se

urmărească cu mai multă atenţie un obiectiv; eventualitatea omisiunilor

este mai redusă şi se pot stabili concluzii cu privire la fiecare problemă în

parte.

Controlul reciproc constă în cercetarea şi confruntare, la aceeaşi

unitate a unor documente sau evidenţe cu conţinut identic sau diferite ca

formă, pentru aceleaşi operaţiuni diferite însă legate reciproc. Controlul

reciproc este o confirmare internă a datelor înscrise în documente şi

evidenţe.

Controlul încrucişat constă în cercetarea şi confruntarea tuturor

exemplarelor unui document, existent la unitatea controlată şi la alte

unităţi cu care s-au făcut decontări, de la care s-au primit sau cărora li s-

au livrat materiale, produse, mărfuri şi alte valori materiale. De exemplu:

originalul facturii existent la client se confruntă cu copia rămasă la

furnizor; extrasul de cont primit de la bancă se confruntă cu copia

existentă la bancă; confruntarea datelor din conturile Clienţi şi Debitori

din cadrul agentului economic cu cele din conturile Clienţi şi Debitori altor

agenţi economici şi invers. Pe lângă confruntarea tuturor exemplarelor

unui document, controlul încrucişat cuprinde şi documente şi evidenţe

38

diferite, din a căror confruntare se pot desprinde neconcordanţe care

privesc aceeaşi operaţie. Rezultatul controlului încrucişat se perfectează

prin situaţii extrase de la agentul economic controlat şi prin anexarea

documentelor originale sau a copiilor certificate în mod legal.

Investigaţia reprezintă modalitatea prin care organul de control

obţine informaţii din partea personalului a cărui activitate se controlează.

Investigaţia implică studierea problemelor care nu rezultă clar din

documentele şi evidenţele puse la dispoziţie. Prin ea însăşi, investigaţia

nu este o sursă de control demnă de încredere, însă reprezintă un

supliment de informare şi conduce organul de control să ia în

considerare aplicarea altor modalităţi de control.

Analiza şi studiul general se utilizează pentru a obţine

argumentele justificate ale controlului. Acestea presupun, de exemplu,

examinarea debitelor şi creditelor unor conturi, astfel încât să se

determine corectitudinea înregistrărilor operaţiunilor economice şi

financiare. Această modalitate este utilă pentru controlul contabilităţii,

care poate conţine înregistrări greşite sau neobişnuite sau pentru care

sunt necesare informaţii detaliate.

Comparaţia constă în examinarea comparativă a diferitelor solduri

din evidenţele analitice cu cele din conturile supuse controlului. Prin

comparaţie se obţin informaţii care dau, pentru unele înregistrări, o probă

suficientă privind justeţea lor, pe când pentru unele este necesar şi un

control suplimentar. Comparaţia cu datele anterioare, cum ar fi

cheltuielile anului precedent cu acelea ale anului în curs, este o aplicare

frecventă a tehnicii comparaţiei.

Calculul de control presupune reproducerea muncii îndeplinite de

contabili. Prin această modalitate se obţin probe asupra exactităţii

contabilităţii.

39

Examenul critic implică examinarea actelor, documentelor şi

evidenţelor, astfel încât să se acorde atenţie problemelor mai importante.

Tehnica examenului critic se utilizează, de exemplu, în cazul plăţilor care

urmează a se face în cursul perioadelor următoare. Eficienţa sa depinde,

în mod nemijlocit, de experienţa profesională a persoanelor care

efectuează controlul.

Înainte de înregistrare în conturi, orice operaţie economică şi

financiară este supusă unei analize contabile. Cu ajutorul analizei

contabile se determină conturile în care urmează a se înregistra operaţia

şi relaţia dintre ele. Determinarea corectă a conturilor a părţii acestora

(debit sau credit), în care urmează a se înregistra operaţia supusă

analizei, care corespund conţinutului lor economic. Analiza contabilă

presupune înlănţuirea logică a mai multor judecăţi pentru obţinerea unei

concluzii concretizate în soluţia contabilă a operaţiei economice. Analiza

contabilă precede înregistrarea operaţiilor economice în conturi. Spre

deosebire de revizia contabilă, care este postoperativă, analiza contabilă

este preventivă, se plasează la începutul procesului de evidenţă. Ca

atare, analiza contabilă nu asigură cunoaşterea deplină a operaţiilor şi

proceselor economice înregistrate şi mai ales a situaţiei şi rezultatelor

obţinute.

Elementele patrimoniale activ şi pasiv se reflectă în contabilitate

atât în unitatea cât şi în părţile lor componente, cu ajutorul conturilor

sintetice şi analitice. Conturile sintetice oglindesc elementele de activ şi

pasiv, în expresia bănească, pe grupe sau categorii, iar conturile

analitice oglindesc părţile componente ale acestora, fie în expresie

bănească, fie în expresie bănească şi cantitativă. În acest fel, conturile

analitice contribuie la buna gestionare a patrimoniului, la asigurarea

integrităţii lui. Exprimarea valorică şi îndeosebi cantitativă creează

40

condiţii optime pentru exercitarea controlului gestionar, în sensul că dă

posibilitatea să se stabilească cantitativ şi valoric intrările, eliberările şi

stocul de la fiecare depozit, magazie sau secţie de producţie şi pe feluri

de materiale, produse, mărfuri etc. Între conturile sintetice şi cele

analitice există o strânsă legătură. Pentru controlul concordanţei dintre

datele unui cont sintetic şi unul analitic se utilizează balanţa analitică de

control, care cuprinde următoarele corelaţii de control: soldul iniţial al

contului sintetic să fie egal cu totalul soldurilor iniţiale ale conturilor sale

analitice; totalul mişcărilor debitoare ale contului sintetic să fie egal cu

totalul mişcărilor creditoare ale conturilor analitice; soldul final al contului

sintetic să fie egal cu totalul soldurilor finale ale conturilor analitice. Lipsa

acestor corelaţii arată că s-au strecurat erori, fie la înregistrarea

operaţiilor economice în conturi, fie la efectuarea calculelor, care trebuie

identificate şi corectate.

Balanţele analitice de control se întocmesc pentru fiecare cont

sintetic desfăşurat pe conturi analitice, pe baza datelor preluate din

conturile analitice, înainte de a se întocmi balanţa sintetică de control

contabil, motiv pentru care se mai întocmesc şi balanţe auxiliare sau

secundare de control.

Controlul înregistrărilor se face şi prin confruntarea fiecărei

balanţe analitice de control cu sumele respective ale controlului sintetic

din balanţa sintetică de control contabil.

Controlul exactităţii înregistrărilor în conturi se efectuează prin

existenţa egalităţii permanente între totalurile balanţei sintetice de conturi

(sume debitoare şi creditoare, solduri debitoare şi creditoare, rulaje

lunare debitoare şi creditoare, solduri finale debitoare şi creditoare, sume

din luna precedentă debitoare şi creditoare, rulajele lunii curente

debitoare şi creditoare, sume totale debitoare şi creditoare).

41

Cu ajutorul balanţei sintetice de control contabil se semnalează

înregistrarea greşită a unor operaţii economice, ca urmare a

nerespectării principiului dublei înregistrări, însumare eronată a rulajelor

sau stabilirea greşită a soldurilor. Erorile de înregistrare se identifică prin

intermediul egalităţii care trebuie să existe între totalurile diferitelor

coloane, precum şi prin intermediul corelaţiilor care se stabilesc cu

ajutorul lor.

Posibilităţile de descoperire a erorilor, cu ajutorul balanţei sintetice

de control contabil, prin intermediul egalităţilor dintre coloane, sunt

limitate numai la acele erori care se bazează pe inegalităţi, fără a sesiza

şi erorile care denaturează însuşi sensul înregistrărilor contabile, cum

sunt omisiunile de înregistrare a operaţiilor, erorile de compensaţie,

erorile de imputaţie şi erorile de înregistrare în registrul jurnal.

Omisiunile de înregistrare constau în faptul că operaţia economică

nu este înregistrată nici la debit nici la credit. Identificarea unor astfel de

erori este posibilă, fie în urma controlului documentelor prin punctare,

pentru a se vedea dacă acestea au fost înregistrate în totalitate fie în

urma descoperirii unor documente care nu poartă pe ele menţiunea de

înregistrare, fie ca urmare a reclamaţiilor primite de la corespondenţi în

legătură cu operaţiile respective.

Erorile de compensaţie se datorează raportării greşite a sumelor

din jurnalul sau din documente justificative în cartea-mare, în sensul că

s-a trecut o sumă în minus, egală cu cea trecută în plus, în aceeaşi parte

a unuia sau mai multor conturi, astfel încât pe total cele două categorii

de erori se compensează. Identificarea acestor erori este posibilă cu

ajutorul balanţelor analitice de control sau în urma sesizărilor primite de

la terţi.

42

Erorile de imputaţie se datorează reportării unei sume exacte ca

mărime din jurnal în cartea-mare, atât la debit cât şi la credit, însă nu în

conturile în care trebuia trecută, ci în alte conturi care nu corespund

conţinutului economic al operaţiei respective. Identificarea acestor erori

se face ca în cazul precedent.

Erorile de înregistrare în registrul jurnal se pot datora stabilirii

greşite a conturilor corespondente, înregistrării unei operaţii de două ori,

atât la debit cât şi la credit, inversării formulei contabile sau întocmirii

unei formule contabile corecte, dar cu altă sumă mai mare sau mai mică,

atât la debit cât şi la credit. Aceste erori se pot descoperi cu balanţa de

control şah, care, pe lângă seriile de egalităţi, cuprinde şi corespondenţa

conturilor.

Indicatorii bilanţului se sprijină pe datele contabilităţii curente a

căror bază o constituie documentele justificative. Respectarea acestei

condiţii nu garantează pe deplin exactitatea indicatorilor bilanţului, chiar

dacă toate operaţiile economice şi financiare, fără excepţie, s-au

consemnat la timp şi în bune condiţii în documente.

Exactitatea indicatorilor bilanţului se asigură prin:

- reflectarea completă şi exactă în conturi a tuturor veniturilor şi

cheltuielilor care se referă la perioada pentru care se întocmeşte bilanţul;

- confruntarea rulajelor şi soldului contului sintetic cu mişcările şi

soldurile conturilor analitice, pentru descoperirea şi eliminarea erorilor

strecurate cu ocazia înregistrării operaţiilor economice şi financiare în

conturi;

- respectarea regulilor de evaluare a elementelor cuprinse în

bilanţ;

43

- confruntarea datelor din contabilitate cu realitatea, prin

inventariere, care constituie o premisă obligatorie a exactităţii datelor

contabile şi a bilanţului;

- respectarea normelor legale privitoare la scăderea din pasiv şi

virarea la buget a datoriilor faţă de terţi care s-au prescris, precum şi a

celor privind scăderea din activ, pe seama profitului, a creanţelor care nu

se mai pot recupera etc.

Conducătorul unităţii şi cel al compartimentului financiar-contabil

răspund de realitatea şi exactitatea datelor cu privire la modul de

realizare a indicatorilor economico-financiari raportaţi prin bilanţul

contabil. În vederea depunerii bilanţului contabil, conducătorul

compartimentului financiar-contabil are obligaţia să controleze

respectarea prevederilor din normele metodologice privind întocmirea,

verificarea şi centralizarea bilanţurilor contabile, asigurarea respectării

corelaţiilor între indicatorii din formulare, concordanţa datelor de

prevederi înscrise în anexele la bilanţ cu cele din bugetele de venituri şi

cheltuieli şi alte aspecte care să conducă la asigurarea realităţii datelor

ce se raportează prin bilanţul contabil.

Cenzorii au obligaţia să supravegheze societăţile comerciale, să

controleze dacă bilanţul şi contul de profit şi pierderi sunt legal întocmite

şi în concordanţă cu registrele, dacă acestea din urmă sunt ţinute la zi,

dacă evaluarea patrimoniului este făcută conform regulilor stabilite

pentru întocmirea bilanţului.

Adunarea generală are obligaţia să discute, să aprobe sau să

modifice bilanţul după prezentarea raportului administratorilor şi

cenzorilor.

Direcţiile generale ale finanţelor publice şi controlul financiar de

stat judeţene şi ale municipiului Bucureşti controlează bilanţurile

44

contabile ale agenţilor economici înainte de centralizare, controlul având

ca obiective: dacă bilanţurile sunt semnate de persoanele autorizate şi

conţin toate formularele aprobate pentru perioada de raportare;

completarea tuturor indicatorilor prevăzuţi în formularele pentru ramura

economică respectivă; concordanţa datelor de prevederi din anexele la

bilanţ cu cele din bugetul de venituri şi cheltuieli; concordanţa datelor din

conturile din balanţa de verificare cu cele din posturile de bilanţ;

îndeplinirea obligaţiilor faţă de bugetul de stat; constituirea fondurilor

proprii legale; efectuarea inventarierii patrimoniului; respectarea

corelaţiilor între indicatorii din formulare şi alte aspecte care asigură

exactitatea datelor raportate prin bilanţ.

În condiţiile sistemelor de conducere cu mijloace electronice de

prelucrare a datelor, controlul documentar-contabil se realizează printr-o

serie de tehnici cu ajutorul cărora se stabileşte dacă rezultatul prelucrării

datelor sunt corecte.

O soluţie de eliminare a erorilor de înregistrare şi prelucrare o

constituie numărul de control, care serveşte pentru asigurarea exactităţii

unei combinaţii de cifre cu caracter constant (numărul facturii, simbolul

materialelor, numărul de comandă etc.) ce se foloseşte un timp relativ

mai îndelungat. Cu ajutorul numărului de control se stabilesc automat

combinaţiile de cifre scrise sau înregistrate eronat. Numărul de control

poate fi completat cu litere de control, caz în care pentru desemnarea

unei noţiuni se utilizează o combinaţie numerică şi letrică. De exemplu,

în cazul salariilor pe documentul primar, alături de numărul matricol al

lucrărilor, apare şi monograma sa sau codul locului de cheltuieli etc.

Această codificare dublă face posibilă o comparaţie dublă, fapt care

duce la sporirea exactităţii prelucrării datelor.

45

În condiţiile prelucrării electronice a datelor o însemnătate

deosebită prezintă controlul programat şi controlul mecanic.

Controlul programat se realizează ca urmare a faptului că

programele cuprind, pe lângă instrucţiunile de prelucrare şi instrucţiuni

de control. Prin lărgirea, în acest sens, a programelor, controlul devine

parte integrantă a prelucrării electronice a datelor. Instrucţiunile cu

caracter de control examinează existenţa corelaţiilor cifrice şi logice. În

afară de descoperirea datelor lipsă şi a contradicţiilor logice, controlul

programat indică şi modul de reparare a greşelilor, iar în unele cazuri

cuprinde şi corectarea. Cea mai mare parte a erorilor apărute sunt legate

de înregistrarea şi comunicarea necorectă a datelor de bază. Controlul

mecanic constă în operaţii efectuate de maşini, în soluţiile fluxului de

date care funcţionează permanent şi realizează problemele de control.

Controlul mecanic se realizează prin: control în sens orizontal al fiecărui

semn, folosirea aceluiaşi număr de biţi la toate combinaţiile de semne,

refuzarea documentelor nelizibile la prelucrarea nemijlocită.

În condiţiile prelucrării electronice a datelor scopul, conţinutul,

obiectivele controlului documentar-contabil rămân aceleaşi. Exercitarea

controlului documentar-contabil în condiţiile prelucrării electronice a

datelor necesită, însă, cunoştiinţe privind atât tehnica de prelucrare, cât

şi modalităţile corespunzătoare de control. Pe această linie, controlul are

în vedere faptul că influenţa utilizării mijloacelor electronice de prelucrare

a datelor asupra regulilor specifice contabilităţii presupune şi o serie de

măsuri care să asigure înţelegerea datelor înregistrate şi respectarea

principiilor de bază: obligativitatea documentelor justificative, integritatea

înregistrării operaţiilor economice, reflectarea corectă şi clară a

operaţiilor, ordinea cronologică şi sistematică.

46

În general folosirea mijloacelor moderne de prelucrare a datelor

produce o serie de influenţe asupra tehnicii de control financiar, care pot

fi sintetizate astfel: cunoaşterea de către organele de control a

posibilităţilor de utilizare a mijloacelor moderne de prelucrare a datelor,

necesitatea ca munca de control să se exercite avându-se în vedere

datele furnizate de contabilitate în condiţiile utilizării mijloacelor moderne

de prelucrare; reorientarea muncii de control, în sensul de a se acorda

atenţie sporită laturii calitative a activităţii controlate, fără a se neglija în

latura cantitativă; cuprinderea în obiectivele controlului a unor probleme

noi, de exemplu modul de folosire eficientă (intensivă şi extensivă) a

mijloacelor moderne de prelucrare a datelor; creşterea caracterului

preventiv al controlului.

Pentru a se constata abateri şi lipsuri şi a argumenta concluzii în

legătură cu fapte neînregistrate sau înregistrate eronat în documente şi

evidenţe se folosesc modalităţi (tehnici) specifice de control şi expertiză

contabilă cum sunt:

a) reconstituirea cantitativă a unor evidenţe global valorice, pe

baza inventarelor şi actelor de gestiune, când pentru ieşirea mărfurilor se

foloseşte bonul de vânzare;

b) comparaţia de control privind stabilirea stocurilor (soldurilor)

maxime posibile la inventarul final;

c) corelarea intrărilor de materiale, produse sau mărfuri, în funcţie

de consum, eliberări sau vânzări;

d) compararea depunerilor de numerar din vânzări cu vânzările

posibile în anumite perioade, pentru a se depista eventualele depuneri în

contul unor lipsuri în gestiune în perioada anterioară;

47

e) corelarea actelor contabile, pentru stabilirea realităţii unui fapt

economic, cu alte fapte de influenţă reciprocă. De exemplu: facturi cu

note de intrare-recepţie, bonuri de lucru cu nota de predare produse etc.

f) controlul intergestionar. Este o tehnică (modalitate) de control

care se utilizează pentru stabilirea adevărului în situaţiile în care se

invocă drept explicaţie a unor lipsuri.

2.1.3. Controlul faptic

Controlul faptic este procedeul de stabilire reală a existenţei şi

mişcării mijloacelor materiale şi băneşti şi a desfăşurării activităţii

economice şi financiare. Controlul faptic se exercită la locul de existenţă

a mijloacelor materiale şi băneşti şi are ca obiectiv determinarea exactă

a cantităţilor şi valorilor existente, a stării în care se găsesc, a stadiului şi

modului de prelucrare, a respectării lezalităţii în utilizarea lor.

Principalele modalităţi sau tehnici de control faptic sunt:

inventarierea, expertiza tehnică şi analiza de laborator, observarea

directă, inspecţia tehnică etc.

Inventarierea, ca modalitate principală de control faptic, are ca

obiectiv constatarea, la un moment dat, a existenţei cantitative şi

calitative a elementelor de activ şi pasiv ale unei unităţi gestionate,

precum şi a modului de executare a sarcinilor de către gestionari. Pe

lângă constatarea stocurilor şi a soldurilor faptice, inventarierea include

şi compararea acestora cu cele scriptice şi stabilirea eventualelor

diferenţe.

Inventarierea este o modalitate specifică de control contabil.

Contabilitatea se caracterizează prin realitatea şi exactitatea datelor. Din

cauze obiective sau subiective, în timpul gestionării bunurilor, este

48

posibil ca unele operaţii să nu fie consemnate în documente în momentul

producerii lor şi, ca atare, să nu fie înregistrate în conturi. De exemplu:

ca rezultat al influenţei agenţilor naturali, unele bunuri pierde din

greutatea sau calitatea lor; neglijenţa sau intenţia gestionărilor poate

duce la dispariţia unor bunuri, fără ca acestea să fie consemnate în

documente şi înregistrate în conturi; datele înregistrate în conturi pot să

nu concorde cu realitatea ca urmarea greşelilor de calcul şi de

înregistrare; măsurarea greşită a mijloacelor, întocmirea defectuoasă a

documentelor privind unele operaţii economice. Datorită acestor cauze

este necesar să se controleze existenţa tuturor valorilor materiale şi

băneşti, în scopul descoperirii neconcordanţelor dintre datele înregistrate

în evidenţă şi realitate. Prin inventariere, se controlează şi modul de

conservare a mijloacelor economice, ceea ce contribuie la întărirea

spiritului gospodăresc în gestiunile respective.

Inventarierea de control, ca tehnică a controlului financiar,

coincide numai parţial cu activitatea mult mai largă de inventariere

periodică a gestiunilor sau a întregului patrimoniu, care se realizează

printr-o îmbinare a elementelor de control faptic cu cele documentare şi

prin efectuarea unor operaţiuni specifice de regularizare a rezultatelor. În

funcţie de specificul activităţii şi de natura mijloacelor materiale este

indicată declanşarea simultană a inventarierii de control la aceleaşi

repere, pe întreaga unitate, îndeosebi în cazul materialelor de masă,

ceea ce are drept consecinţă creşterea eficienţei controlului faptic,

întrucât se înlătură unele posibilităţi de acoperire a lipsurilor numai pe

timpul inventarierii. Din aceleaşi considerente, o condiţie esenţială pentru

surprinderea realităţilor efective este ca inventarierea de control să se

efectueze inopinat. Pentru stabilirea unor rezultate reale, inventarierea

de control implică şi controlul exactităţii soldurilor scriptice la reperele

49

inventariate. Acestea presupune controlul asupra documentelor şi

evidenţei privind intrările şi ieşirile de bunuri pe perioada anterioară.

Expertiza tehnică şi analiza de laborator sunt modalităţi de control

faptic care se folosesc pentru stabilirea integrităţii valorilor materiale,

realităţii unei operaţii, calităţii unor produse, conţinutului anumitor lucrări,

volumul manoperei şi cantităţii de materiale necesare pentru executarea

lor etc. Se efectuează de specialişti tehnicieni la solicitarea organelor de

control. De exemplu, prin analiza de laborator se stabileşte dacă în

componenţa unui produs există toate materialele eliberate din depozite,

iar prin expertiza tehnică se stabileşte dacă volumul unor lucrări

efectuate corespunde manoperei plătite.

Observarea directă este folosită pentru stabilirea unor situaţii

faptice ce nu rezultă din documente. Observarea desemnează practica

care nu rezultă din documente. Observarea desemnează practica

organului de control de a merge la faţa locului pentru a constata modul în

care personalul controlat îşi îndeplineşte obligaţiile de serviciu. Prin

observarea directă se urmăreşte modul cum este organizat şi

funcţionează un compartiment, dacă se respectă prescripţiile legale în

desfăşurarea unei activităţi, în ce măsură este utilizat timpul de muncă

corespunzător etc.

Inspecţia fizică constă în examinarea activelor şi a altor resurse.

Este o probă sigură pentru constatarea existenţei unui anumit post de

activ, a imobilizărilor sau a actelor justificative înregistrate în evidenţă.

Controlul faptic se întregeşte cu cel documentar. În acest fel, prin

control se stabileşte modul de gestionare a mijloacelor materiale şi

băneşti, cât şi calitatea informaţiilor cu privire la activitatea controlată.

50

2.1.4. Controlul total şi prin sondaj

Controlul poate fi exercitat total sau prin sondaj.

Controlul total cuprinde toate operaţiile din cadrul obiectivelor

stabilite şi pe întreaga perioadă supusă controlului. De exemplu, în ceea

ce priveşte respectarea disciplinei de casă se au în vedere toate

operaţiile şi documentele privind încasările şi plăţile pe perioada

respectivă. Controlul total este cel mai cuprinzător şi mai sigur. Cu toate

acestea, ca urmare a faptului că necesită un volum mare de muncă, nu

se poate aplica întotdeauna, fiind posibil mai ales la unităţile mici. Din

aceste motive, în anumite cazuri, se utilizează controlul prin sondaj.

Controlul prin sondaj cercetează cele mai reprezentative

documente şi operaţii, care permit obţinerea unor concluzii cu caracter

general asupra obiectivului urmărit. Sondajul este control selectiv care

simplifică sarcina de apreciere prin utilizarea unui exemplu reprezentativ

şi permite, astfel, să se obţină economii autentice în ceea ce priveşte

munca de control. Eficienţa controlului prin sondaje depinde de alegerea

perioadei, operaţiunilor şi documentelor ce se controlează şi care dau

posibilitatea generalizării concluziilor şi măsurilor ce se impun. De multe

ori rezultatul sondajului determină extinderea controlului asupra tuturor

operaţiunilor, ajungându-se astfel la un control total. De asemenea,

eficienţa controlului prin sondaj depinde, în mare măsură, având în

vedere limitele sale, de modul cum sunt alese reperele principale şi de

proporţia operaţiilor în cadrul fiecărui reper. Controlul prin sondaj se

referă atât la repere din cadrul gestiunilor materiale a căror evidenţă

analitică se ţine calitativ-valoric pe fiecare fel de material, produs etc. cât

şi la cele din cadrul cheltuielilor. La gestiunile a căror evidenţă analitică

se ţine global valoric reperele nu se pot controla prin sondaj. Reperele ce

se controlează prin sondaj trebuie să fie cele mai reprezentative în

51

gestiune. Această calitate o au acelea care sunt susceptibile

sustragerilor, se pot utiliza în consumul individual, au o largă şi intensă

circulaţie în gestiune şi ca atare riscul producerii unor erori la primirea şi

eliberarea lor poate fi mare, deţin o pondere însemnată din punct de

vedere cantitativ şi valoric, au o dinamică în creştere a pierderilor pe o

perioadă mai mare de timp etc.

Conform acestor principii, inventarierea, ca modalitate de control

faptic, poate fi efectuată total sau prin sondaj, în funcţie de natura

elementelor controlate şi de obiectivele urmărite. Inventarierea totală

permite cunoaşterea efectivă a realităţii şi obţinerea unor concluzii

exacte, dar reclamă timp îndelungat, efort substanţial şi sistarea

operaţiilor de primire şi eliberare a bunurilor. Inventarierea prin sondaj

este mai operativă însă are o precizie mai scăzută. Gradul de precizie al

inventarierii prin sondaj este asigurat perfecţionarea continuă a tehnicilor

de lucru, astfel încât sondajul să satisfacă tot mai mult cerinţele unui

control selectiv.

Modalităţile de control se întrepătrund în forme multiple şi variate

cum sunt:

- controlul simultan, cu sensuri diferite, adică cel care are loc

odată cu execuţia; este efectuat de controlor în prezenţa celui controlat;

se referă la mai multe obiective similare sau înrudite care pot fi

substituite cu uşurinţă unul altuia, ca de exemplu controlul efectuat în

acelaşi timp la toţi casierii unităţii sau asupra celor care gestionează

diferite valori;

- controlul progresiv, care este în acelaşi timp şi simultan, cel care

se exercită în cursul executării lucrărilor şi pe măsura desăvârşirii lor;

52

- controlul plenar, atunci când constituie un ansamblu de măsuri

legate între ele cu scopul de a se obţine certitudinea că justificarea

operaţiilor este exactă şi completă;

- controlul continuu sau permanent este cel care nu prezintă

întreruperi în durata sau în intensitatea sa şi cuprinde toate actele şi

bunurile care constituie obiectul său;

- controlul periodic este cel organizat la intervale regulate şi

cuprinde totalitatea obiectivului sau a faptelor de controlat, ca de

exemplu, controlul balanţelor lunare, controlul anual al stocurilor.

Controlul periodic include şi controlul intermitent, excepţional, sporadic,

ocazional indicat în cazul când intervine un risc sau mai există

ameninţarea unui pericol. În majoritatea cazurilor, controlul intermitent se

efectuează inopinat, în mod neaşteptat pentru cel controlat, îndeosebi

cel privind existenţa fizică. Efectuarea intermitentă a controlului, la date

diferite şi neanunţate, are ca rezultat creşterea eficienţei acestuia,

deoarece, în acest mod, se poate sesiza situaţia aşa cum este, real;

- controlul direct este un control simultan şi se aplică obiectivului

ce se controlează în timpul executării activităţii respective. De exemplu,

controlul cantităţii şi calităţii materialelor primite de la furnizori;

- controlul execuţiei şi controlul de conducere, deşi în practică se

face uneori deosebire între ele, în majoritatea situaţiilor nu există o linie

netă de demarcaţie. Pe de o parte, conducerea include şi controlul

execuţiei, iar, pe de altă parte, există munci de execuţie rezervate

nivelurilor superioare ale conducerii unităţii. De regulă, deosebirea dintre

lucrările de execuţie şi munca de conducere este necesară în vederea

organizării şi repartizării sarcinilor, inclusiv cele de control, şi în acest

mod se uşurează stabilirea unei ierarhii pe linia lucrărilor de control,

pentru a se ajunge, de fapt, la situaţia ca însăşi controlul să fie controlat.

53

Controlul de execuţie este atribuit ultimelor etape ierarhice, şefilor de

compartimente pentru conducerea sectorului respectiv. Ca obiective ale

controlului de execuţie pot fi exemplificate: concordanţa datelor din

jurnale şi registre contabile cu cele din documentele justificative ale

înregistrărilor, concordanţa datelor din jurnale cu cele din fişele de

conturi, controlul adunărilor în jurnale şi fişe de conturi, examinarea

documentelor justificative etc.

2.1.5. Analiza economico-financiară

Analiza economico-financiară este un instrument metodologic

sistematic, utilizat de controlul financiar care, pentru cunoaşterea

rezultatelor obţinute în îndeplinirea programelor de activitate şi a

factorilor care le-au influenţat, pe baza unei documentări multilaterale

descompune activitatea controlată pe elemente constitutive şi studiază

raporturile existente între acestea. Prin analiza economico-financiară se

studiază modul de realizare a sarcinilor stabilite, factorii şi influenţele

acestora asupra activităţii economice, posibilităţile de descoperire şi

mobilizare a rezervelor interne.

Analiza cercetează activitatea economică şi financiară,

considerată ca un complex de legături cauzale şi factori. Pentru control

reprezintă importanţă, stabilirea locului în care îşi au izvorul factorii a

căror acţiune a determinat rezultate negative şi, în special, a celor

interni, cu ajutorul cărora se pot aprecia rezultatele activităţii prin prisma

efortului propriu al agentului economic. În consecinţă, analiza

economico-financiară se utilizează ca instrument corelat procedeelor de

control în funcţie de obiectivele care se urmăresc.

54

Tehnica generală de analiză economico-financiară pentru un

obiectiv delimitat (fenomen economic) presupune determinarea:

elementelor structurale (părţile componente) ale fenomenului economic;

factorilor (forţele motrice ce determină fenomenul) care se stabilesc

succesiv de la cei cu acţiune directă spre cei care acţionează indirect

(descompunerea în trepte); corelaţiei dintre fiecare factor şi fenomenul

analizat diferiţi factori care acţionează, cauză şi efect (raporturile de

condiţionare); influenţele diferitelor elemente sau factori.

Analiza economico-financiară implică modalităţi sau tehnici de

cercetare a activităţii economico-financiare sub aspect calitativ şi

cantitativ. Modalităţi de analiză calitativă vizează esenţa activităţii

economico-financiară, depistarea legăturilor cauzale dintre fenomene, iar

modalităţile cantitative de cercetare au ca obiect cuantificarea

influenţelor sau factorilor care explică fenomenul economico-financiar.

Analiza economico-financiară se efectuează prin modalităţi sau

prin tehnici cum sunt:

a) tehnici de stabilire a relaţiilor cauzale între fenomene ca de

exemplu: concordanţa între obiectivul cercetat şi împrejurările sau

condiţiile în care s-a desfăşurat; diferenţele unei împrejurări sau condiţii

în care apare sau lipseşte un fenomen, prezentă într-un caz şi absentă

în altul; variaţia concomitentă, adică unei anumite variaţii a unui fenomen

ce îi urmează o anumită variaţie a unui alt fenomen;

b) diviziunea şi descompunerea, ca modalitate de analiză care

asigură profunzimea studierii activităţilor economico-financiare,

localizarea abaterilor şi cauzelor lor în timp şi spaţiu. Diviziunea în timp

permite stabilirea abaterilor de la tendinţa generală de desfăşurare a

activităţilor controlate, de la ritmicitatea proiectată. Descompunerea pe

elemente componente, permite aprofundarea activităţii economico-

55

financiare ce se controlează şi măsurarea legăturilor cauzale ale

factorilor;

c) gruparea, adică despărţirea operaţiilor controlate în grupe

omogene după una sau mai multe caracteristici, în funcţie de scopul

urmărit;

d) substituirea în lanţ sau modificarea diferenţelor se aplică în

cazul relaţiilor de tip determinist, care îmbracă forma matematică a

produsului sau raportului (proporţionalitate directă sau inversă). În cadrul

relaţiei de doi sau mai mulţi factori se folosesc valorile din baza de

comparaţie şi cele efective, stabilindu-se diferenţa tuturor factorilor şi

apoi, prin substituire, treptată, influenţa fiecărui factor în parte. Această

modalitate implică trei reguli: aşezarea factorilor în ordinea de analiză,

adică se substituie întâi factorul cantitativ şi apoi cel calitativ; substituirea

se face succesiv; un factor substituit se menţine ca atare în operaţiile

ulterioare;

e) balanţa elementelor şi modificării lor, ca modalitate de analiză,

se utilizează când între elementele fenomenului controlat sunt relaţii de

sumă şi diferenţă. Legăturile bilanţiere oglindesc cantitativ

interdependenţa elementelor fenomenului respectiv, fapt care face

posibilă compararea elementelor balanţei (valorile efective sau cele din

perioada de bază) şi scoaterea la iveală a cauzelor care au determinat

modificarea unui rezultat. Un exemplu al balanţei, îl constituie relaţia:

volumul producţiei marfă vândută şi încasată - stocurile şi soldurile

iniţiale+ volumul producţiei fabricate - stocurile şi soldurile finale;

f) corelaţia este modalitatea de analiză care se utilizează în cazul

în care între factori şi fenomenul analizat sunt relaţii de tip stocastic,

adică fiecărei valori a factorului determinat îi corespund mai multe valori

a caracteristicii rezultative, care sunt eşalonate între anumite limite.

56

Presupune mai multe etape: stabilirea conţinutului economic al

fenomenului analizat şi al factorilor de influenţă, determinarea legăturilor

de cauzalitate şi a formei matematice a acestuia, stabilirea valorii

parametrilor ecuaţiei, calcularea intensităţii legăturii dintre fenomenul

analizat şi factorii de influenţă cu ajutorul coeficientului sau raportului de

corelaţie, evidenţierea influenţei factorilor asupra fenomenului analizat,

cu ajutorul coeficienţilor de determinare;

g) calculul matricial se aplică în cazul existenţei unor relaţii

funcţionale de produse sau raport între fenomenul analizat şi factorii de

influenţă. Separarea influenţei factorilor ţine seama de ordinea de

intercondiţionare a factorilor, similari substituirii în lanţ calculul matricial

poate fi aplicat, de exemplu, la analiza cheltuielilor cu materialele pe

unitatea de produs, pentru a obţine influenţa factorilor (abaterea

cheltuielilor materiale, consumul specific, preţul de aprovizionare unitar);

h) cercetarea operaţională se utilizează în adoptarea deciziilor

când intervin numeroşi factori care trebuie luaţi în considerare. Se

utilizează cu precădere în analiza previzională.

Modalităţile de control documentar-contabil şi de analiză

economico-financiară, nu se aplică automat pentru toate obiectivele

supuse controlului, ci selectiv, diferenţiat, în funcţie de natura surselor de

date, de modul de culegere, înregistrare, prelucrare şi păstrare a lor,

precum şi de formele de control ce se exercită.

2.2. Finalizarea acţiunilor de control

2.2.1. Măsuri de valorificare a constatărilor

controlului financiar

57

Controlul financiar nu se limitează la constatarea lipsurilor,

deficienţelor şi abaterilor. Controlul de constatare este urmat obligatoriu

de controlul de remediere definitivă a neajunsurilor şi abaterilor

constatate. O acţiune de control nu este considerată încheiată până nu

se lichidează toate deficienţele constatate şi se stabilesc măsuri care

duc la îmbunătăţirea practică a activităţii economico-financiare. Controlul

acţionează pentru soluţionarea concretă, operativă a problemelor, iar

acolo unde sunt abuzuri, unde sunt încălcate legile, în conformitate cu

prevederile şi drepturile legale, controlul ia măsuri inclusiv pentru

sancţionarea celor vinovaţi.

Finalizarea acţiunilor de control financiar, respectiv valorificarea

constatărilor făcute, depinde de organul de control care a exercitat

controlul, de conducerea agentului economic şi de aplicarea soluţiilor

corespunzătoare, în funcţie de natura activităţii şi deficienţelor sau a

rezervelor de îmbunătăţire constatate.

Pentru finalizarea acţiunilor de control financiar se utilizează, în

mod selectiv, diferenţiat şi corelat, în funcţie de aspectele concrete ale

activităţilor sau obiectivelor supuse controlului, o serie de măsuri, căi,

tehnici sau modalităţi. În principal, se pune accent pe determinarea

oricărei măsuri necesare pentru remedierea şi prevenirea repetării

deficienţelor şi abaterilor constatate şi tragerea la răspundere a

persoanelor vinovate.

Astfel, pe timpul desfăşurării controlului financiar se propun sau

dispun măsuri operative pentru înlăturarea deficienţelor constatate şi

prevenirea repetării lor. În această categorie se cuprind măsuri pentru:

- depozitarea şi păstrarea bunurilor în condiţii corespunzătoare;

- întocmirea corectă şi la timp a documentelor la locurile de

producţie;

58

- corectarea erorilor din evidenţa tehnic-operativă şi contabilă;

înregistrarea plusurilor în gestiune etc.

Pe baza constatărilor şi propunerilor organelor de control

financiar, conducerea agentului economic controlat şi a organului care a

dispus controlul stabilesc măsuri ce se iau în continuare pentru:

- înlăturarea şi prevenirea abaterilor; aplicarea sancţiunilor

disciplinare;

- stabilirea răspunderii materiale;

- înaintarea la procuratură a actelor încheiate în cazul constatării

de fapte penale etc.

Pentru stabilirea răspunderii, ca modalitate de finalizate a

controlului financiar avem următoarele răspunderi: disciplinară,

contravenţională, materială şi penală.

2.2.2. Stabilirea răspunderii, ca modalitate da

finalizare a controlului financiar

2.2.2.1. Răspunderea disciplinară

Persoanele încadrate în muncă au datoria de a realiza

corespunzător şi la timp obligaţiile ce le revin la locul de muncă, de a

acţiona conştiincios pentru sporirea eficienţei şi îmbunătăţirea calităţii

produselor, de a respecta obligaţiile ce decurg din contractele de muncă,

regulamentele de organizare şi funcţionare a unităţilor, precum şi

dispoziţiile primite din partea şefilor ierarhici.

Organul de conducere (consiliile de administraţie) au obligaţia de

a stabili măsuri privind: desfăşurarea normală a activităţii; creşterea

eficienţei; protecţia patrimoniului; asigurarea plăţii salariilor;

îmbunătăţirea condiţiilor de muncă; prevenirea producerii pierderilor de

59

muncă şi a perturbării activităţii; prevenirea abaterilor de la ordinea şi

disciplina muncii, a neglijenţei şi a risipei.

Încălcarea cu vinovăţie de către persoana încadrată în muncă a

obligaţiilor sale, inclusiv a normelor de comportare, constituie abatere

disciplinară care atrage răspunderea cu caracter disciplinar.

Abaterile disciplinare se sancţionează, după caz, cu:

- mustrare;

- avertisment;

- diminuarea temporară a salariului de încadrare;

- reducerea indemnizaţiei de conducere;

- retrogradare în funcţie;

- desfacerea disciplinară a contractului de muncă.

Sunt situaţii în care prin săvârşirea unei singure fapte se încalcă

mai multe îndatoriri de serviciu, respectiv, se produc mai multe abateri

disciplinare. De exemplu, o persoană lipseşte de la serviciu în ziua în

care avea obligaţia să supravegheze desfăşurarea unor analize de

laborator, să consemneze rezultatul lor şi să comunice organului

competent datele necesare.

Pluritatea de încălcări a îndatoririlor de serviciu nu atrage o

pluritate de sancţiuni disciplinare. În această situaţie se aplică o singură

sancţiune şi anume aceea corespunzătoare celei mai grave dintre

abaterile săvârşite. Ca atare, cumulul de abateri săvârşite printr-o faptă

unică nu atrage cumul de sancţiuni disciplinare.

Când prin aceeaşi faptă comisivă sunt încălcate mai multe forme

de drept sunt angrenate mai multe răspunderi. În materie gestionară,

fapta ilicită a unei persoane, cu sau fără funcţia de gestiune poate

încălca, în acelaşi timp, mai multe norme de drept ceea ce are ca efect

existenţa mai multor răspunderi. Astfel, predarea-primirea unei gestiuni

60

fără respectarea condiţiilor legale constituie o încălcare a obligaţiilor de

serviciu, reprezintă o abatere disciplinară şi deci implică o sancţiune

disciplinară. În acelaşi timp fapta respectivă este considerată o

contravenţie care atrage şi răspunderea contravenţională, iar în caz de

pagubă poate antrena şi răspunderea materială.

Toate defecţiunile şi neregularităţile săvârşite în materie de

gestiune reprezintă încălcări ale obligaţiilor de serviciu şi atrage

răspunderea disciplinară care se cumulează cu celelalte forme de

răspundere. La aplicarea sancţiunii disciplinare se ţine seama şi de

aplicarea unei eventuale amenzi contravenţionale, avându-se în vedere

că nu se aplică două sancţiuni indiferent de natura lor, cu caracter

pecuniar, iar dacă se aplică, împreună, nu trebuie să întreagă cuantumul

maxim al celei mai grave dintre ele. De exemplu, în stabilirea răspunderii

disciplinare cu diminuarea temporară a salariului se ţine seama şi de

faptul dacă încălcarea îndatoririi de serviciu s- a aplicat şi o amendă.

Răspunderea penală sau materială nu exclude răspunderea

disciplinară pentru fapta săvârşită, dacă prin aceasta s-au încălcat şi

obligaţiile de muncă.

Existenţa răspunderii disciplinare este condiţionată de existenţa

raportului de muncă, concretizat printr-un contract de muncă dintre

persoana juridică şi persoana fizică încadrată şi funcţionează numai în

cadrul unor asemenea raporturi juridice de muncă. Cei care nu sunt

sancţionaţi nu sunt încadraţi în muncă şi nu pot fi sancţionaţi disciplinar.

Sancţiunea disciplinară se aplică numai după cercetare prealabilă

a faptei ce constituie abatere, ascultarea persoanei în cauză şi controlul

susţinerilor făcute în această apărare.

61

Sancţiunea disciplinară stabilită se comunică în scris persoanei

vinovate. Sancţiunea nu se poate aplica mai târziu de 6 luni de la

săvârşirea abaterii.

Sancţiunea disciplinară se stabileşte de consiliul de administraţie.

Mustrarea şi avertismentul pot fi aplicate şi de maiştri, precum şi de şefii

unor compartimente potrivit regulamentului de ordine interioară. Pentru

persoane numite de organul ierarhic sancţiunea disciplinară se aplică de

acel organ.

Aplicarea sancţiunilor disciplinare, în cazul abaterilor săvârşite în

comun de două sau mai multe persoane încadrate în muncă, este de

competenţa: organului care a hotărât încadrarea, în situaţia când

persoanele au funcţii egale, ori când au fost încadrate în muncă de

acelaşi organ de conducere; organului de conducere care a hotărât

încadrarea persoanei cu funcţia cea mai mare, care aplică sancţiuni

disciplinare tuturor persoanelor vinovate.

Sancţiunea disciplinară stabilită se comunică scris, persoanei în

cauză. Împotriva sancţiunilor disciplinare cel sancţionat poate face, în

scris, contestaţie. În cazul contestării nevinovăţiei persoanei sancţionate,

aceasta are dreptul la o despăgubire egală cu salariu de care a fost

lipsită, iar persoanele care cu rea credinţă au aplicat sau au determinat

aplicarea sancţiunii disciplinare răspund disciplinar, material şi penal,

după caz.

2.2.2.2. Răspunderea contravenţională

(administrativă) – norme generale

Contravenţia est fapta săvârşită cu vinovăţie, care reprezintă un

pericol social mai redus decât infracţiunea şi este prevăzută şi

sancţionată ca atare prin legi sau prin acte normative.

62

Contravenţiile se sancţionează cu avertisment sau cu amendă.

Sancţiunile se aplică persoanelor fizice care au săvârşit

contravenţiile. Amenzile aplicate persoanelor juridice vor fi imputate de

acestea persoanelor fizice vinovate.

Prin avertisment se atrage atenţia contravenientului asupra

pericolului faptei săvârşite şi i se recomandă ca pe viitor să se respecte

dispoziţiile legale. Avertismentul se aplică în cazurile în care fapta este

de mică importanţă şi se apreciază ca acela care a săvârşit-o nu o va

mai repeta chiar fără aplicarea unei amenzi. Avertismentul se poate

aplica chiar dacă actul normativ de stabilire şi sancţionare a contravenţiei

nu prevede aceasta sancţiune.

Amenda are caracter administrativ. Amenzile se fac venit la

bugetul de stat. Dacă aceeaşi persoană a săvârşit mai multe contravenţii

sancţionate cu amendă, sancţiunea se aplică pentru fiecare contravenţie

în parte. Când contravenţiile au fost constatate prin acelaşi proces-

verbal, amenzile totalizate potrivit dispoziţiilor nu pot depăşi dublul

maximului prevăzut prin actul normativ pentru contravenţia cea mai

gravă. În cazul în care la săvârşirea unei contravenţii au luat parte mai

multe persoane, sancţiunea se aplică fiecărui participant, separat.

Fapta prevăzută de lege sau alt act normativ ca fiind contravenţie

se sancţionează chiar daca este săvârşită fără intenţie, în afara de cazul

în care prin actul normativ se dispune altfel. Nu constituie contravenţie

fapta săvârşită în stare de legitima apărare, din cauza unei întâmplări ce

nu putea fi prevăzută sau înlăturată, precum şi aceea săvârşită din

constrângere, eroare de fapt sau în stare de necesitate. De asemenea,

nu constituie contravenţie fapta săvârşită de o persoana care din cauza

stării mintale sau a vreunei infirmităţi nu poate răspunde de fapta

imputată.

63

Aplicarea sancţiunii pentru contravenţii se prescrie in termen de 3

luni de la data săvârşirii faptei. În cazul contravenţiilor la normele privind

impozitele, taxele, primele de asigurare prin efectul legii şi disciplina

financiară, aplicarea sancţiunii se prescrie în termen de 1 an de la data

săvârşirii faptei.

Executarea sancţiunii se prescrie, dacă procesul-verbal de

constatare a contravenţiei, precum şi, când este cazul, înştiinţarea de

plată a amenzii nu au fost comunicate celui sancţionat în termen de o

lună de la data aplicării sancţiunii. Executarea sancţiunii se prescrie, de

asemenea, în termenul de 1 an de la data aplicării ei, chiar dacă

contravenientul a exercitat calea de atac.

Contravenţia se constata printr-un proces-verbal de constatare şi

sancţionare a contravenţiei, prin care se aplică amenda şi se stabileşte,

în situaţia în care săvârşirea contravenţiei a pricinuit o pagubă şi există

tarif de evaluare a acesteia, despăgubire ape bază de tarif. Dacă agentul

constatator nu este în drept să aplice şi sancţiunea, procesul-verbal de

constatare şi sancţionare a contravenţiei se trimite organului competent,

care aplică sancţiunea prin rezoluţia de proces-verbal, stabilind şi

despăgubirea.

În cazul in care contravenientul achită pe loc agentului constatator

jumătate din minimul amenzii prevăzute în actul normativ pentru fapta

săvârşită, iar prin contravenţie nu s-a cauzat o pagubă şi nu există lucruri

supuse confiscării, procesul-verbal nu se mai încheie şi orice urmărire

încetează. Plata amenzii se face contra chitanţa, în care se va specifica

contravenţia pentru care a fost încasată amenda.

Împotriva procesului-verbal de constatare a contravenţiei se poate

face plângere în termen de 15 zile de la data comunicării acestuia.

Plângerea se face la organul din care face parte organul constatator.

64

Dacă amenzile n-au fost achitate se transmit pentru urmărire şi

încasare, la organele financiare din localităţile din raza cărora

domiciliază sau îşi are sediul contravenientul.

Contravenţia şi abaterea disciplinară prezintă un grad de pericol

relativ apropiat. Cu toate acestea, ele se deosebesc printr-o serie de

elemente, cum sunt:

- abaterea disciplinară îşi are izvorul în contractul de muncă,

implică anumite raporturi de muncă între unitate şi autor; în timp ce

contravenţia îşi are temeiul în actele normative;

- ca atare autorul poate fi numai o persoană care are încadrarea

în muncă, spre deosebire de contravenţie care poate fi săvârşită de orice

persoană fizică;

- abaterea disciplinară poate fi comisă numai de către persoane

fizice, în timp ce contravenţia poate fi săvârşită şi; de persoane juridice;

- în timp ce abaterea disciplinară este prevăzută în mod generic,

contravenţia, ca şi infracţiunea, este delimitată şi descrisă în mod

concret, în toate elementele sale.

A. Contravenţii în legătură cu organizarea şi conducerea

contabilităţii

În legătură cu organizarea şi conducerea contabilităţii de către

regiile autonome, societăţile comerciale, instituţiile publice, unităţile

cooperative, asociaţiile şi alte persoane juridice, precum şi persoanele

fizice care au calitatea de comerciant, obligate prin lege să organizeze şi

să conducă contabilitate proprie, se pot constata fapte care constituie

contravenţie, cum sunt:

65

a) deţinerea de valori materiale şi băneşti sub orice formă şi cu

orice titlu, precum şi existenta oricăror drepturi şi obligaţii patrimoniale,

fără a fi înregistrate în contabilitate;

b) primirea şi eliberarea din depozite a bunurilor de orice fel, fără

documente justificative de intrare şi ieşire;

c) neîntocmirea balanţelor de verificare;

d) nerespectarea normelor emise de Ministerul Finanţelor Publice

cu privire la: utilizarea şi ţinerea registrelor de contabilitate, registrul-

jurnal, registrul-inventar şi cartea mare;

e) nerespectarea normelor cu privire la arhivarea şi păstrarea

documentelor justificative şi a documentelor contabile, precum şi

reconstituirea documentelor pierdute, sustrase sau distruse;

f) nerespectarea normelor cu privire la efectuarea inventarierii

patrimoniului;

g) nerespectarea normelor cu privire la întocmirea, verificarea,

certificarea şi depunerea bilanţurilor contabile

h) nerespectarea prevederilor legale privind organizarea şi

conducerea evidenţei contabile la sediul unităţilor patrimoniale de pe

teritoriul României;

i) nerespectarea prevederilor legale privind păstrarea la sediul

declarat a documentelor justificative care stau la baza înregistrărilor în

contabilitate şi a registrelor contabile legale şi punerea lor la dispoziţia

organelor în drept în cadrul executării atribuţiilor prevăzute de lege.

B. Contravenţii în legătură cu depunerea bilanţurilor

contabile şi a altor documente cu caracter financiar – contabil şi

fiscal, de către agenţii economici şi alţi contribuabili

66

Agenţii economici indiferent de forma de organizare şi tipul de

proprietate, depun bilanţurile contabile anuale şi situaţia privind

„Rezultatele financiare şi obligaţiile fiscale”, prevăzute de Legea

contabilităţii la registratura unităţilor financiare ale Ministerului Finanţelor

Publice de care aparţin sau oficiile poştale, prin scrisori de valoare

declarată. Data depunerii bilanţurilor contabile şi a altor şi a altor

documente cu caracter financiar-contabil şi fiscal este data înregistrării

acestora la registratura unităţilor teritoriale ale Ministerului Finanţelor

Publice sau cea de depunere la oficiile poştale. În cazul în care ultima zi

de depunere este nelucrătoare, aceste documente sunt considerate

depuse în termen, dacă s-au depus în ziua lucrătoare imediat următoare

acesteia. Prezentarea unor bilanţuri contabile sau situaţii financiar-

contabile care conţin date eronate sau necorelate este fapta care

constituie contravenţie şi se sancţionează cu amendă contravenţională.

C. Contravenţii la normele legale privind disciplina bugetară,

financiară şi gestionară

Constituie contravenţie la normele legale privind disciplina

bugetară, financiară şi gestionară următoarele fapte săvârşite de

salariaţii instituţiilor publice, regiilor autonome şi societăţilor comerciale

cu capital integral sau parţial de stat, dacă acestea nu au fost comise în

altfel de condiţii, încât potrivit legii penale, să fie considerate infracţiuni:

a) nerespectarea prevederilor legale referitoare la utilizarea

creditelor bugetare aprobate;

b) aprobarea şi efectuarea virărilor de credite bugetare fără

respectarea normelor legale;

67

c) aprobarea, constituirea şi utilizarea fondurilor de rezervă la

dispoziţia organelor de decizie ale unităţilor administrativ-teritoriale fără

respectarea dispoziţiilor legale;

d) constituirea şi utilizarea fondurilor speciale cu încălcarea

prevederilor legale;

e) perceperea sub orice titlu şi sub orice denumire de contribuţii

directe sau indirecte în afara celor stabilite prin lege;

f) efectuarea de plăţi direct din veniturile cuvenite bugetului de

stat, cu excepţia cazurilor prevăzute de lege;

g) aprobarea operaţiunilor privind constituirea şi utilizarea de

mijloace financiare, precum şi orice cheltuieli efectuate din sumele

alocate prin bugetul de stat, bugetele locale sau bugetul asigurarilor

sociale de stat, fără documente justificative, avizate şi aprobate în

prealabil, potrivit legii, de către conducătorul compartimentului financiar-

contabil sau alte persoane însărcinate cu exercitarea controlului financiar

preventiv;

h) angajarea, menţinerea sau trecerea în funcţia de gestionar de

către institutiile publice şi agenţii economici cu capital integral sau parţial

de stat a unei persoane care nu îndeplineşte condiţiile legale privitoare la

vîrstă, studii, stagiu sau care are antecedente penale ce duc la

interzicerea ocupării unei asemenea funcţii;

i) neluarea măsurilor prevăzute de lege pentru constituirea

garanţiilor materiale ale gestionarilor angajaţi la unităţile menţionate la lit.

h), pentru predarea - primirea gestiunilor, cît şi pentru începerea

verificării cazurilor de depreciere, degradare sau distrugere de bunuri în

gestiune, în termen de 3 zile de la data sesizării.

Contravenţiile se constată şi sancţiunile se aplică de către:

68

a) organele de control financiar, salariaţii cu atribuţii de control şi

de inspecţie din cadrul Ministerului Finanţelor Publice şi din unităţile sale

teritoriale, precum şi de alte organe ale Ministerului Finanţelor Publice

împuternicite în acest scop;

b) organele de control financiar de gestiune ale ministerelor,

departamentelor, ale altor instituţii ale autorităţilor administraţiei publice

centrale şi locale, precum şi ale regiilor autonome, potrivit sarcinilor,

atribuţiile şi competenţele proprii, prevăzute de lege;

c) organele de poliţie, pentru cu privire la angajarea gestionarilor.

D. Contravenţii la normele legale privind impozitele şi taxele

cuvenite statului

Constituie contravenţie la normele legale care reglementează

impozitele şi taxele, altele decît cele prevăzute în legile fiscale,

următoarele fapte ale persoanelor fizice şi juridice şi ale angajaţilor

regiilor autonome şi societăţilor comerciale, indiferent de forma de

proprietate, dacă nu au fost săvîrşite în astfel de condiţii încît, potrivit

legii penale, să fie considerate infracţiuni:

a) nedepunerea în termen a declaraţiilor de impunere de către

agenţii economici şi alţi contribuabili, la organele fiscale, pentru situaţiile

când se prevede această obligaţie, precum şi nedeclararea, în vederea

impunerii, a exercitării unei activităţi producătoare de venituri sau a

tuturor veniturilor şi bunurilor supuse impozitelor şi taxelor, pentru cei

aflaţi în evidenţa organelor fiscale;

b) nerespectarea obiectului de activitate, a sediului şi a condiţiilor

de desfăşurare a activităţii, menţionate în autorizaţia de funcţionare sau

în statutul societăţii comerciale;

69

c) neţinerea de către contribuabili, potrivit dispoziţiilor legale, a

evidenţelor referitoare la veniturile realizate şi la impozitele şi taxele

datorate sau înscrierea în acestea a unor date incomplete sau eronate şi

neînregistrarea imprimatelor specifice la organele fiscale teritoriale;

d) refuzul agenţilor economici şi al persoanelor fizice de a

comunica, la cererea organelor fiscale, datele, informaţiile prevăzute de

lege cu privire la respectarea obligaţiilor legale privind impozitele şi

taxele sau comunicarea unor date şi informaţii eronate;

e) necalcularea în cuantumul legal, nereţinerea sau nevărsarea în

termen de către plătitorii veniturilor, pentru lucrări executate, mărfuri

livrate, servicii prestate, a impozitului care, potrivit dispoziţiilor legale, se

realizează prin reţinere şi vărsare;

f) eliberarea de acte sau prestări de servicii care, potrivit

dispoziţiilor legale, este supusă taxelor de timbru sau taxelor locale, fără

ca acestea să fi fost în prealabil achitate, precum şi admiterea de timbre

care nu îndeplinesc condiţiile de valabilitate;

g) neînscrierea, de către angajaţii unităţii prestatoare de servicii

taxabile în documentele justificative de plata a taxelor de timbru şi a

menţiunii de anexare a acestora la actul taxabil;

h) împiedicarea efectuării controlului ce se exercită de către

organele competente cu privire la aplicarea normelor legale care

reglementează impozitele şi taxele;

i) afişajul sau folosirea mijloacelor de publicitate şi reclamă,

ocuparea locurilor publice pentru care se datorează taxe, fără plata

impozitelor şi taxelor legale;

j) neefectuarea comunicării de către terţii popriţi dacă datorează

vreo sumă de bani debitorilor, nereţinerea şi nevărsarea sumelor poprite

în contul bugetului;

70

k) neînregistrarea, potrivit prevederilor legale, a certificatului de

înmatriculare eliberat de Registrul comerţului, la organele fiscale unde

societatea comercială, precum şi sucursalele sau filialele acesteia îşi au

sediul.

Contravenţiile se constată şi sanctiunile se aplică de către:

a) organele de control financiar, salariaţii cu atribuţii de control şi

de inspecţie din cadrul Ministerului Finanţelor Publice şi din unităţile sale

teritoriale, precum şi de alte organe ale Ministerului Finanţelor Publice

împuternicite în acest scop;

b) organele de control financiar de gestiune ale ministerelor,

departamentelor, ale altor instituţii ale autorităţilor administraţiei publice

centrale şi locale, precum şi ale regiilor autonome, potrivit sarcinilor,

atribuţiile şi competenţele proprii, prevăzute de lege;

E. Contravenţii în domeniul protejării populaţiei împotriva

unor activităţi comerciale ilicite

Constituie activităţi comerciale ilicite şi atrag răspunderea

contravenţională sau penală, după caz, faţă de cei care le-au săvârşit,

următoarele fapte:

a) efectuarea de acte sau fapte de comerţ de natura celor

prevăzute în Codul comercial sau în alte legi, fără îndeplinirea condiţiilor

stabilite prin lege;

Legea considera ca fapte de comerţ:

1. Cumpărăturile de producte sau de mărfuri spre a se revinde, fie în

natura, fie după ce se vor fi lucrat sau pus în lucru, ori numai spre a se

închiria; asemenea şi cumpărarea spre a se revinde, de obligaţiuni ale

Statului sau alte titluri de credit circulând în comerţ;

71

2. Vânzările de producte, vânzările şi închirierile de mărfuri în natură

sau lucrate şi vânzările de obligaţiuni ale Statului sau alte titluri de credit

circulând în comerţ, când vor fi fost cumpărate cu scop de revânzare sau

închiriere;

3. Contractele de report asupra obligaţiunilor de Stat sau altor titluri

de credit circulând în comerţ;

4. Cumpărările sau vânzările de părţi sau de acţiuni ale societăţilor

comerciale;

5. Orice întreprinderi de furnituri;

6. Întreprinderile de spectacole publice; de comisioane, agenţii şi

oficii de afaceri; de construcţii; de fabrici, de manufactură şi imprimerie;

de editură, librărie şi obiecte de artă când altul decât autorul sau artistul

vinde;

7. Operaţiunile de bancă şi schimb;

8. Operaţiunile de mijlocire in afaceri comerciale;

9. Întreprinderile de transporturi de persoane sau de lucruri pe apă

sau pe uscat;

10. Cambiile şi ordinile de produse sau mărfuri;

11. Construcţia, cumpărarea, vânzarea si revânzarea de tot felul de

vase pentru navigaţie interioară şi exterioară şi tot ce priveşte la

echiparea, armarea şi aprovizionarea unui vas; expediţiile maritime,

închirierile de vase, împrumuturile maritime şi toate contractele privitoare

la comerţul pe mare şi la navigaţie;

12. Asigurările terestre, chiar mutuale, contra daunelor şi asupra vieţii;

asigurările chiar mutuale, contra riscurilor navigaţiei;

13. Depozitele pentru cauza de comerţ;

72

14. Depozitele în docuri şi antrepozite, precum şi toate operaţiunile

asupra recipiselor de depozit (warante) şi asupra scrisorilor de gaj,

eliberate de ele.

Nu se poate considera ca fapt de comerţ cumpărarea de produse

sau de mărfuri ce s-ar face pentru uzul sau consumaţiunea

cumpărătorului, ori a familiei sale; de asemenea revânzarea acestor

lucruri şi nici vânzarea productelor pe care proprietarul sau cultivatorul le

are după pământul său, sau cel cultivat de dansul.

b) vânzarea ambulanta a oricăror mărfuri în alte locuri decât cele

autorizate de primarii sau prefecturi;

c) condiţionarea vânzării unor mărfuri de cumpărarea unor

mărfuri;

d) expunerea spre vânzare sau vânzarea de mărfuri sau orice alte

produse fără specificarea termenului de valabilitate ori cu termenul de

valabilitate expirat;

e) efectuarea de acte sau fapte de comerţ cu bunuri a căror

provenienţă nu poate fi dovedită, în condiţiile legii;

f) nedeclararea de către agenţii economici la organele fiscale,

înainte de aplicare, a adaosurilor comerciale şi a celor de comision;

g) cumpărarea de mărfuri sau produse in scop de revânzare, de la

unităţile de desfacere cu amănuntul, de alimentaţie publică, cantine,

unităţi de turism şi alte unităţi similare;

h) omisiunea întocmirii şi afişării, în unitate, la locurile de

desfacere sau servire, de către agenţii economici a preturilor si tarifelor,

a categoriei de calitate a produselor sau serviciilor ori, acolo unde este

cazul, a listei de preturi si tarife;

73

i) refuzul furnizorului de a încheia contractul pentru livrarea

produselor necesare consumului populaţiei, stabilite prin hotărâri ale

Guvernului si repartizate pe baza de balanţă;

j) livrarea sau cumpărarea, fără repartiţie, a produselor prevăzute

la lit. i), in defavoarea titularilor de repartiţie;

k) neexpunerea la vânzare a mărfurilor existente, vânzarea

preferenţială, refuzul nejustificat al vânzării acestora sau al prestării de

servicii cuprinse in obiectul de activitate al agentului economic;

l) acumularea de mărfuri de pe piaţa internă în scopul creări unui

deficit pe piaţă şi revânzării lor ulterioare sau al suprimării concurenţei

loiale;

m) depăşirea, de către agenţii economici cu capital majoritar de

stat, a nivelurilor maxime de preturi de vânzare cu ridicata sau de tarife

stabilite prin hotărâri ale Guvernului;

n)depăşirea de către orice agent economic a adaosurilor maxime

stabilite prin hotărâri ale Guvernului, la formarea preturilor de vânzare cu

amănuntul, indiferent de numărul verigilor prin care circula mărfurile, cât

şi depăşirea adaosurilor comerciale si celor de comision stabilite si

declarate de către agenţii economici la organele fiscale;

o) vânzarea cu lipsa la cântar sau măsurătoare;

p) falsificarea ori substituirea de mărfuri sau orice alte produse,

precum şi expunerea spre vânzare sau vânzarea de asemenea bunuri,

cunoscând că sunt falsificate sau substituite.

F. Contravenţii la prevederile legii finanţelor publice

În legătură cu finanţele publice Legea 500-2002, art. 72, prevede

o serie de fapte care constituie contravenţii, astfel:

74

a) nerespectarea dispoziţiilor legale privind efectuarea

cheltuielile bugetare.

Cheltuielile bugetare au destinaţie precisă şi limitată şi sunt

determinate de autorizările conţinute în legi specifice şi în legile bugetare

anuale.

b) nerespectarea dispoziţiilor legale privind efectuarea

cheltuielilor din fonduri publice

Nici o cheltuială din fonduri publice nu poate fi angajată, ordonată

şi platită dacă nu este aprobata potrivit legii şi nu are prevederi bugetare.

c) nerespectarea dispoziţiilor legale privind bugetul trezoreriei

statului şi bugetul instituţiilor publice;

Bugetul trezoreriei statului şi bugetul instituţiilor publice autonome

se aprobă în termen de 15 zile de la data publicării legii bugetare anuale

sau a legii de rectificare în Monitorul Oficial al României, Partea I.

Obiectivele de investiţii şi celelalte cheltuieli asimilate investiţiilor

se cuprind în programele de investiţii anuale, anexe la buget, numai

dacă, în prealabil, documentaţiile tehnico-economice, respectiv notele de

fundamentare privind necesitatea şi oportunitatea efectuării cheltuielilor

asimilate investiţiilor, au fost elaborate şi aprobate potrivit dispoziţiilor

legale.

d) nerespectarea dispoziţiilor legale privind angajarea şi

utilizarea creditelor bugetare

Ordonatorii principali de credite, pe propria răspundere,

actualizează şi aprobă valoarea fiecărui obiectiv de investiţii nou sau în

continuare, în funcţie de evoluţia indicilor de preţuri.

Ordonatorii principali de credite transmit lunar Ministerului

Finanţelor Publice, în termen de 5 zile de la închiderea lunii, situaţia

75

virărilor de credite bugetare, potrivit instrucţiunilor aprobate de Ministerul

Finanţelor Publice.

e) nerespectarea dispoziţiilor legale privind fondurile băneşti

acordate de persoanele juridice şi fizice;

Fondurile băneşti acordate de persoanele juridice şi fizice, primite,

în situaţia instituţiilor publice finanţate integral de la buget, se varsă

direct la bugetul din care se finanţează acestea. Cu aceste sume se

majorează creditele bugetare ale bugetului respectiv şi se vor utiliza cu

respectarea destinaţiilor stabilite de transmiţător.

f) nerespectarea dispoziţiilor legale privind angajarea şi

ordonanţarea cheltuielilor;

Angajarea şi ordonanţarea cheltuielilor se efectuează numai cu

viza prealabilă de control financiar preventiv propriu, potrivit dispoziţiilor

legale.

Alocaţiile pentru cheltuielile de personal, aprobate pe ordonatori

principali de credite şi, în cadrul acestora, pe capitole, nu pot fi majorate

şi nu pot fi virate şi utilizate la alte articole de cheltuieli.

g) nerespectarea dispoziţiilor legale privind virările de credite

bugetare

Virările de credite bugetare între celelalte subdiviziuni ale

clasificaţiei bugetare, care nu contravin dispoziţiilor prezentului articol

sau legii bugetare anuale, sunt în competenţa fiecărui ordonator principal

de credite, pentru bugetul propriu şi bugetele instituţiilor subordonate, şi

se pot efectua în limita a 10% din prevederile capitolului bugetar la

nivelul ordonatorului principal de credite, care urmează a se suplimenta,

cu cel puţin o lună înainte de angajarea cheltuielilor.

76

Sunt interzise virările de credite bugetare de la capitolele care au

fost majorate din fondurile de rezerva bugetară şi de intervenţie la

dispoziţia Guvernului.

h) nerespectarea dispoziţiilor legale privind execuţia bugetară;

Execuţia bugetară se bazează pe principiul separării atribuţiilor

persoanelor care au calitatea de ordonator de credite de atribuţiile

persoanelor care au calitatea de contabil.

Efectuarea plăţilor, în limita creditelor bugetare aprobate, se face

numai pe bază de acte justificative, întocmite în conformitate cu

dispoziţiile legale, şi numai după ce acestea au fost lichidate şi

ordonanţate.

i) nerespectarea dispoziţiilor legale privind plăţile în avans;

Sumele reprezentând plăţi în avans, efectuate şi nejustificate prin

bunuri livrate, lucrări executate şi servicii prestate până la sfârşitul anului,

în condiţiile prevederilor contractuale, vor fi recuperate de către instituţia

publică care a acordat avansurile şi se vor restitui bugetului din care au

fost avansate. În cazul nelivrării bunurilor, neefectuării lucrărilor şi

serviciilor angajate pentru care s-au plătit avansuri, recuperarea sumelor

de către instituţia publica se face cu perceperea majorărilor de întârziere

existente pentru veniturile bugetare, calculate pentru perioada de cănd s-

au acordat şi până s-au recuperat.

j) nerespectarea dispoziţiilor legale privind plăţile salariale;

Salariile in sistemul bugetar se plătesc o data pe luna, in perioada

5-15 a fiecărei luni, pentru luna precedentă.

k) nerespectarea dispoziţiilor legale privind utilizarea creditelor

bugetare, realizarea veniturilor, folosirea sumelor primite de la buget,

integritatea bunurilor, ţinerea şi organizarea contabilităţii;

Ordonatorii de credite răspund, potrivit legii, de:

77

- angajarea, lichidarea şi ordonanţarea cheltuielilor în limita

creditelor bugetare repartizate si aprobate;

- realizarea veniturilor;

- angajarea şi utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei gestiuni

financiare;

- integritatea bunurilor încredinţate instituţiei pe care o conduc;

- organizarea şi ţinerea la zi a contabilităţii şi prezentarea la

termen a situaţiilor financiare asupra situaţiei patrimoniului aflat în

administrare şi execuţiei bugetare;

- organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziţii

publice şi a programului de lucrări de investiţii publice;

- organizarea evidenţei programelor, inclusiv a indicatorilor

aferenţi acestora;

- organizarea şi ţinerea la zi a evidenţei patrimoniului, conform

prevederilor legale.

Rolul ordonatorilor de credite

Ordonatorii principali de credite repartizează creditele bugetare

aprobate, pentru bugetul propriu şi pentru bugetele instituţiilor publice

ierarhic inferioare, ai căror conducători sunt ordonatori secundari sau

terţiari de credite, după caz, in raport cu sarcinile acestora, potrivit legii.

Ordonatorii secundari de credite repartizează creditele bugetare

aprobate, pentru bugetul propriu şi pentru bugetele instituţiilor publice

subordonate, ai căror conducători sunt ordonatori terţiari de credite, în

raport cu sarcinile acestora, potrivit legii.

Ordonatorii terţiari de credite utilizează creditele bugetare ce le-au

fost repartizate numai pentru realizarea sarcinilor instituţiilor pe care le

conduc, potrivit prevederilor din bugetele aprobate şi în condiţiile stabilite

prin dispoziţiile legale.

78

Ordonatorii principali de credite vor repartiza, creditele bugetare,

după reţinerea a 10% din prevederile aprobate acestora, pentru

asigurarea unei execuţii bugetare prudente, cu excepţia cheltuielilor de

personal şi a celor care decurg din obligaţii internaţionale, care vor fi

repartizate integral. Repartizarea sumelor reţinute in proporţie de 10% se

face în semestrul al doilea, după examinarea de către Guvern a

execuţiei bugetare pe primul semestru.

Ordonatorii principali de credite vor transmite pentru fiecare

obiectiv de investiţii inclus în programul de investiţii informaţii financiare

şi nefinanciare.

Ordonatorii principali de credite au obligaţia de a analiza lunar

necesitatea menţinerii unor credite bugetare pentru care, în baza unor

dispoziţii legale sau a altor cauze, sarcinile au fost desfiinţate sau

amânate, şi de a propune Ministerului Finanţelor Publice anularea

creditelor respective.

Ordonatorii principali de credite au obligaţia să întocmească şi să

anexeze la situaţiile financiare anuale rapoarte anuale de performanta, în

care să prezinte, pe fiecare program, obiectivele, rezultatele preconizate

şi cele obţinute, indicatorii şi costurile asociate, precum şi situaţii privind

angajamentele legale.

l) nerespectarea dispoziţiilor legale privind rezultatele bugetare;

Excedentele rezultate din execuţia bugetelor instituţiilor publice,

se regularizează la sfârşitul anului cu bugetul din care sunt finanţate, în

limita sumelor primite de la acesta.

Împrumuturile acordate vor fi rambursate integral în termen de 6

luni de la data acordării.

m) nerespectarea dispoziţiilor legale privind angajarea si

utilizarea creditelor bugetare.

79

Angajarea si utilizarea creditelor bugetare in alte scopuri decât

cele aprobate atrag răspunderea celor vinovaţi, în condiţiile legii.

n) nerespectarea dispoziţiilor legale privind limita creditelor

bugetare anuale aprobate;

În vederea realizării acţiunilor multianuale ordonatorii de credite

încheie angajamente legale, în limita creditelor de angajament aprobate

prin buget pentru anul bugetar respectiv.

În cazurile în care se fac propuneri de elaborare a unor proiecte

de acte normative a căror aplicare atrage micşorarea veniturilor sau

majorarea cheltuielilor aprobate prin buget, iniţiatorii au obligaţia să

prevadă şi mijloacele necesare pentru acoperirea minusului de venituri

sau creşterea cheltuielilor. În acest scop iniţiatorii trebuie să elaboreze,

cu sprijinul Ministerului Finanţelor Publice sau al altor instituţii implicate,

fişa financiară care însoţeşte expunerea de motive sau nota de

fundamentare, după caz, şi care va fi actualizată în concordanta cu

eventualele modificări intervenite în proiectul de act normativ. În această

fişă se înscriu efectele financiare asupra bugetului general consolidat,

care trebuie sa aibă în vedere:

- schimbările anticipate in veniturile si cheltuielile bugetare pentru

următorii 5 ani;

- eşalonarea anuala a creditelor bugetare, in cazul acţiunilor

multianuale;

- propuneri realiste in vederea acoperirii majorării cheltuielilor;

- propuneri realiste in vederea acoperirii minusului de venituri.

Toate instituţiile publice trebuie sa aibă bugetul aprobat, potrivit

prevederilor prezentei legi.

o) nerespectarea dispoziţiilor legale privind bugetele asigurărilor

sociale;

80

În cazul bugetului asigurărilor sociale de stat şi bugetelor

fondurilor speciale echilibrate prin subvenţii de la bugetul de stat, sub

forma transferurilor consolidabile, excedentele rezultate din execuţia

acestora se regularizează la sfârşitul exerciţiului bugetar cu bugetul de

stat, în limita subvenţiilor primite.

Instituţiile publice finanţate integral de la bugetul de stat, bugetul

asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, după caz, varsă

integral veniturile realizate la bugetul din care sunt finanţate.

p) nerespectarea dispoziţiilor legale privind aprobarea şi utilizarea

în întregime de către consiliile locale sau judeţene, a sumelor încasate

din veniturile proprii ale bugetelor locale respective peste cele aprobate;

În situaţia nerealizării veniturilor prevăzute în bugetele activităţilor

finanţate integral din venituri proprii cheltuielile vor fi efectuate în limita

veniturilor realizate.

Instituţiile publice, indiferent de sistemul de finanţare şi de

subordonare, inclusiv activităţile de pe lângă unele instituţii publice,

finanţate integral din venituri proprii, efectuează operaţiunile de încasări

şi plăţi prin unităţile teritoriale ale trezoreriei statului în a căror raza îşi au

sediul şi la care au deschise conturile de venituri, cheltuieli şi

disponibilităţi.

Este interzis instituţiilor publice de a efectua operaţiunile de mai

sus prin băncile comerciale.

Instituţiile publice au obligaţia de a transmite bugetul aprobat

potrivit prevederilor prezentei legi unităţii teritoriale a trezoreriei statului.

Sumele încasate din vânzarea ca atare sau din valorificarea

materialelor rezultate în urma demolării, dezmembrării sau dezafectării,

în condiţiile prevăzute de lege, a unor mijloace fixe sau din vânzarea

unor bunuri materiale, care aparţin instituţiilor publice constituie venituri

81

ale bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat sau bugetelor

fondurilor speciale, după caz, şi se varsă la acestea.

Sumele obţinute de către celelalte instituţii publice se reţin de

către acestea în vederea realizării de investiţii.

Constatarea contravenţiilor şi aplicarea amenzilor se fac de către

Curtea de Conturi, Ministerul Finanţelor Publice si de alte persoane

împuternicite în acest scop, potrivit legii.

2.2.3. Răspunderea materială

2.2.3.1. Trăsături, condiţii şi forme ale răspunderii

materiale

Persoanele încadrate în muncă răspund pentru pagubele aduse

patrimoniului agentului economic din vina şi în legătură cu munca sa.

Răspunderea materială prezintă unele trăsături specifice şi

anume:

- este proprie persoanelor încadrate în muncă;

- este, de regulă, limitat la paguba efectivă, neincluzând

foloasele nerealizate în unitate;

- se întemeiază exclusiv pe culpă (vinovăţie);

- presupune o procedură specială;

- nu poate funcţiona în comun cu răspunderea agentului

economic.

Pentru ca răspunderea materială să aibă loc trebuie îndeplinite

cumulativ câteva condiţii:

- între autorul pagubei şi unitatea păgubită să fi existat un raport

juridic de muncă la data săvârşirii faptei cauzatoare de pagubă; contact

82

de muncă, contact de ucenicie, eventuale contracte de muncă în formă

nescrisă;

- fapta cauzatoare a pagubei să aibă caracter ilicit, să fie

personală şi în legătură cu munca;

- prin fapta ilicită, autorul să fi produs o pagubă materială, de

regulă, localizată în patrimoniul localităţii în care a încadrat. Existenţa

pagubei este elementul caracteristic al răspunderii materiale, întrucât

fapta ilicită este un element comun şi al altor răspunderi (penală,

disciplinară, contravenţională). Inexistenţa pagubei face imposibilă

stabilirea răspunderii materiale.

- să existe un raport de cauzalitate între fapta ilicită şi pagubă;

fapta ilicită precede şi determină paguba care apare ca un efect al faptei

ilicite. Paguba unităţii este cauzată în mod nemijlocit de fapta celui

încadrat. Sunt însă situaţii în care paguba unităţii reprezintă efectul

indirect al faptei ilicite;

- persoana să fi săvârşit fapta cu vinovăţie, sub formă comisivă

sau omnisivă. Vinovăţia implică conştiinţa încălcării unor relaţii sociale şi

se întemeiază pe discernământul autorului, pe posibilitatea acestuia de a

prevedea consecinţele propriei sale fapte.

Vinovăţia trebuie dovedită de unitate. În materie de gestiuni sunt

şi situaţii în care vinovăţia este prezumată şi nu trebuie dovedită de

unitate. Această prezumţie poate fi însă răsturnată, făcându-se dovada

contrară de către gestionar. Prezumţia de vinovăţie împotriva

gestionarului operează în situaţiile în care:

- se produc lipsuri cantitative în gestiuni, consemnate în atacul

constatator al lipsei, încheiat de organele de control competente.

Prezumţia de nevinovăţie împotriva gestionarilor nu se referă la lipsurile

de calitate (degradări, denaturări, alterări, diluări etc.).

83

- atribuţiile gestionarului sunt exercitate în condiţiile legale, de un

delegat sau de o comisie şi se constată o pagubă fără a se putea stabili

că aceasta s-a produs în absenţa gestionarului.

Formele răspunderii materiale sunt: individuală, comună, solidară,

subsidiară.

Răspunderea individuală impune persoanei încadrate obligaţia

de a repara singură şi în întregime paguba cauzată unităţii prin fapta sa

personală şi din vinovăţia proprie.

Răspunderea comună se stabileşte atunci când există o singură

pagubă şi mai mulţi autori. Paguba se fracţionează între coautori în

funcţie de contribuţia fecăruia la producerea ei, adică de faptele

personale şi vinovăţia proprie. În situaţiile în care gradul de participare al

fiecărui coautor la producerea pagubei nu poate fi determinat,

răspunderea fiecărei persoane se stabileşte proporţioal cu salariul de la

data constatării pagubei şi dacă este cazul, pentru pagubele din gestiuni,

şi în funcţie de timpul lucrat de al ultima inventariere a bunurilor.

Răspunderea solidară constă în obligaţia mai multor persoane

de a executa aceeaşi datorie, fiecare pentru totalitatea datoriei. Prin

acest procedeu este înlăturată posibilitatea divizării unei datorii între

debitori, astfel încât fiecare dintre ei rămâne obligat pentru întreaga

datorie. Răspunderea solidară nu se prezumă, ea este rezultatul

vinovăţiei părţilor, deci o răspundere convenţională. Răspunderea

solidară se caracterizează prin aceea că:

- fiecare debitor poate fi constrâns pentru totalitatea datoriei;

- lata făcută de unul dintre debitori anulează obligaţiile celorlalţi

faţă de unitatea păgubită;

84

- unitatea poate urmări pe oricare dintre debitorii solidari, fără ca

acesta să poată opune beneficiul de diviziune;

- urmărirea unui debitor solidar întrerupe prescripţia în contra

tuturor codebitorilor;

- codebitorul solidar, în contra căruia unitatea a pornit acţiunea,

poate opune toate excepţiile care îi sunt personale şi acelea care sunt

comune tuturor debitorilor, în afara celor strict personale;

- obligaţia solidară se împarte de drept între debitori, fiecare dintre

ei nu este dator unul faţă de altul decât numai pentru partea sa.

Răspunderea subsidiară se stabileşte atunci când paguba este

produsă de mai multe persoane, dar gradul lor de participare nu este

identic sau similar ori unele dintre acţiunile deficitare nu constituie o

cauză nemijlocită a pagubei ci numai un prilej. Răspunderea subsidiară

este acea formă de răspundere materială în care persoana vinovată a

produs paguba în mod indirect, a înlesnit – o, prin nerespectarea unor

obligaţii de serviciu. Răspunderea subsidiară este precedată şi

condiţionată de răspunderea directă. În toate cazurile însă persoana

răspunde în subsidiar pentru o faptă proprie. Dacărăspunderea

principală, directă este anulată, dispare şi răspunderea subsidiară

corelativă.

Răspunde subsidiar persoana încadrată în muncă care prin fapta

sa ilicită:

a) a înlesnit păgubirea unităţii de către o altă persoană în mod

direct. Această situaţie de răspundere se referă la pagubele produse în

gestiuni;

b) a determinat plata unei sume nedatorate, predarea unui bun ori

restaurarea unui serviciu necuvenit, către o altă persoană, ce are

calitatea de beneficiară, iar recuperarea de la aceasta nu mai este

85

posibilă din cauză că este insolvabilă, a dispărut, a decedat fără a lăsa

avere urmăribilă, s-a prescris dreptul la acţiune sau la executare silită

etc. Beneficiarii plăţilor nedatorate, a bunurilor primite sau serviciilor

prestate pot fi persoane încadrate în aceeaşi unitate cu cel care a

determinat plata, remiterea sau prestaţia nelegală sau terţe persoane

fizice sau juridice;

c) a dovedit neglijenţă datorită căreia unitatea a fost păgubită prin

furt comis de alte persoane, numai dacă paguba nu a putut fi recuperată

de la autorul infracţiunii.

2.2.3.2. Procedura de obţinere a titlurilor executorii

şi de recuperare a pagubelor

Juridic, stabilirea răspunderilor materiale are loc prin emiterea

titlului executoriu. Titlul executoriu este actul întocmit potrivit legii de

organul competent şi care poate servi la pornirea executării silite şi la

realizarea, pe această cale, a dreptului recunoscut prin acest act.

Principale titluri pe linia recuperării pagubelor sunt: angajamentul

de plată scris, decizia de imputare, hotărârea judecătorească, dispoziţia

contabilului şef pentru reţinerea din salariu a avansului nejustificat etc.

Angajamentul de plată este scris constituie titlul executoriu prin

care persoana în cauză recunoaşte producerea pagubei şi vinovăţia sa

şi se angajează pentru acoperirea pagubei, restituirea sumelor încasate

nejustificat, plata contravalorii bunurilor ce nu mai pot fi restituite în

natură ori serviciile nedatorate. Obligaţia de plată a sumei nu trebuie să

cuprindă termene şi condiţii contra legii. Angajamentul se semnează de

autorul pagubei şi nu de altă persoană şi are efecte numai între unitate şi

emitent. Angajamentul de plată trebuie semnat de datornic în termen de

60 de zile de la recunoaşterea pagubei de către conducătorul unităţii,

86

deoarece în cazul în care el refuză să-şi asume angajamentul de plată,

unitatea trebuie să aibă posibilitatea de a emite în timp util decizia de

imputare.

Dacă ulterior, persoana în cauză constată că nu datorează sau

datorează numai în parte suma pentru care şi-a luat angajamentul, poate

face cerere de desfiinţare a angajamentului la organul de jurisdicţie

competent, în termen de 30 de zile de la data de când s-a cunoscut

această împrejurare.

Persoana vinovată de acceptarea unui angajament de plată dat

de o altă persoană sau pentru pună mai mică decât paguba reală îşi

angajează propria răspundere materială pentru cota de pagubă care nu

se poate recupera, din această cauză, de la autorii reali. Paguba se

produce prin faptul că se pierde dreptul de recuperare în întregime de la

persoana vinovată direct.

Decizia de imputare se emite de conducătorul unităţii păgubite

sau al organului ierarhic superior, în cazul în care de producerea

pagubei se fac vinovate şi persoane numite în funcţii de acesta (director,

contabil şef etc.), singure sau împreună cu alte persoane. Emiterea

deciziei de imputare este obligatorie dacă unitatea a primit dispoziţie

obligatorie de la organele de control ale Ministerului Finanţelor Publice.

Decizia de imputare se emite în termen de cel mult 60 de zile de

la data când cel în drept să emită decizia de luare la cunoştinţă de

existenţa pagubei, răspunderea materială neputând fi stabilită dacă la

data producerii pagubei au trecut mai mult de 3 ani. Termenul de 60 de

zile se calculează din ziua în care s-a primit la registratura generală a

unităţii raportul de serviciu, procesul-verbal sau nota de constatare a

organului de control. În cazul în care constatarea pagubei a avut loc în

ultima zi a termenului de 3 ani, respectiv de 1 an, decizia de imputare se

87

emite în termen de 60 de zile, chiar dacă acest termen se plasează

peste termenele menţionate. În cazul în care când prin hotărârea

definitivă a unu organ de jurisdicţie se constată că paguba ce urmează a

se recupera este mai mare decât cea imputată ori paguba ce urmează a

se recupera este mai mare decât cea imputată ori că nu a fost produsă

de persoana căreia i s-a imputat, organul competent ia măsuri de

recuperare a pagubei reale de la persoana care a produs-o, prin

emiterea unei decizii de imputare, în termen de 60 de zile de la data

când a luat la cunoştinţă de hotărârea definitivă, dar nu mai târziu de 6

luni de la data la care decizia a rămas definitivă.

Decizia de imputare se întocmeşte de compartimentul financiar-

contabil împreună cu cel juridic şi cuprinde: numărul şi data emiterii,

indicarea actului şi a organului de control care a constatat paguba,

precum şi în ce constă aceasta; data producerii pagubei; data şi modul

în care cel în drept emite decizia de imputare a luat la cunoştinţă de

emiterea pagubei; numele, funcţia şi domiciliul celor răspunzători,

motivându-se pentru fiecare în parte temeiurile de drept şi de fapt care

au determinat angajarea răspunderii materiale; cuantumul total al

pagubei şi defalcarea pe cote-părţi a acesteia pentru fiecare persoană în

parte, după criteriile legale; motivarea înlăturării apărărilor făcute prin

notele explicative date de persoanele făcute răspunzătoare; termenul în

care poate fi contestată şi organul competent să o soluţioneze;

semnătura persoanei care a emis decizia de imputare cu menţiunea

calităţii sale.

Decizia de imputare se comunică celui obligat la plată în termen

de 15 zile de la emitere.

Titlul executiv judecătoresc se constituie prin investire cu

formulă executorie, de regulă, a hotărârilor rămase definitive.

88

Dispoziţia de reţinere din salariul titularului în avans emisă de

conducătorul compartimentului financiar – contabil are efectele unui titlu

executiv pentru sumele datorate ca urmare a nejustificării avansurilor

sau nerestituirii celor necheltuite, inclus în penalizarea efectivă. În cazul

în care persoana debitoare nu mai este în serviciul unităţii de la care a

primit avansurile spre decontare nejustificate înainte de a se emite

dispoziţia de reţinere, obligarea la restituire se face prin obţinerea unui

titlu executoriu notarial.

În situaţia în care unitatea pierde dreptul de a-şi valorica creanţa

ce o are împotriva persoanelor fizice sau juridice are dreptul la urmărire

silită împotriva debitorilor, prin faptele culpabile ale personalului propriu,

aceasta răspunde material faţă de unitate pentru pagubele produse.

Răspunderea este individuală sau comună pentru:

- neintroducerea acţiunii în termen: este, de regulă, o omisiune

proprie persoanelor care activează în cadrul compartimentlor juridice,

precum şi din sectorul financiar-contabil când nu se întocmeşte

documentaţia necesară. Prin această faptă se prescrie dreptul la acţiune

şi se naşte, în consecinţă, răspunderea materială a persoanelor vinovate

de inacţiune;

- neexercitarea în termenlor a căilor de atac: dă naştere la

răspunderea materială şi subsidiară numai dacă se dovedeşte că

imputaţia debitorului iniţial era justificată;

- pierderea dreptului de execuţie silită: termenul deprescripţie a

dreptului de a se cere executarea silită în temeiul oricărui titlu executoriu

este de 3 ani, iar în raportul dintre persoanele juridice este de 1 an.

Organele de contol financiar au obligaţia să examineze măsurile luate în

vederea obţinerii titlurilor executării. În acest scop se urmăreşte fiecare

89

pagubă în parte, stabilindu-se: debitele pentru care exisă titlu executoriu,

dar nu au fost efectuate reţinerile; debitele care nu mai pot fi urmărite.

Pentru prima categorie de debite, organele de control financiar îşi

înfreaptă atenţia asupra principaleleor deficienţe care generează

asemenea stări de fapt anume:

- emitera cu întârziere a dispoziţiilor de reţinere;

- depunerea cu întârziere a dosarelor la organele jurisdicţionale în

vederea stabilirii răspunderii materiale a persoanelor care au păgubit

patrimoniul;

- depunerea la organele jurisdicţionale a dosarelor incomplete;

- întârzieri în depunerea completărilor cerute de acestea.

Pentru cea de a doua categorie de debite, organele de control

financiar identifică dacă debitorul mai este încadrat al unităţii, este plecat

din unitate fără adresă cunoscută sau a devenit insolvabil.

În ceea ce priveşte cea de-a treia categorie de debite, organele

de control financiar analizează cauzele care au facilitat ca debitorii

respectivi să nu ami poată fi urmăriţi.

2.2.3.3. Răspunderea materială în legătură cu

activitatea contabilă, financiară şi gestionară

A. Răspunderea materială în activitatea de contabilitate

Întocmirea eronată a actelor contabile sau înregistrarea eronată a

unor operaţii contabile atrage răspunderea materială direstă (principală -

individuală) sau indirectă (subsidiară), atunci când prin aceasta se

generează pagube. Asemenea fapte generatoare de pagube şi

răspundere materială sunt:

90

a) depăşirea termenelor de trecere în evidenţă separată a

debitorilor insolvabili, este faptă omisivă. Netrecerea debitului (în cazul

insolvabilităţii debitorului) în evidenţa separată are drept consecinţă

pierderea efectului întrerupător de prescripţie. Dispoziţia de trecere în

evidenţă separată întrerupe prescripţia, afectele sale fiind echivalente

ultimului act de executare. Dispoziţia respectivă produce aceste efecte

numai dacă este luată în termenele legale, adică după minimum trei luni

de la obţinerea titlului executor şi nu mai târziu de trei ani. Dacă trecerea

în evidenţă separată a debitorului insolvabilnu se face în termenele

legale, termenul prescripţiei curge în continuare şi persoana răspunde

material pentru fapta suferită de unitate;

b) încheierea nereală a proceselor-verbale de insolvabilitate a

debitorilor. Prin această faptă a persoanelor vinovate unitatea pierde

posibilitatea urmăririi unor debitori, care deşi solvabili în realitate, sunt

înregistraţi în evidenţa separată a unităţii ca insolvabili;

c) întocmirea neconformantă cu realitatea a documentelor pentru

scăderea din contabilitate a lipsurilor constatate la inventariere.

Recuperarea pagubei se urmăreşte în prinul rând de la persoanele care

au produs-o prin fapta lor directă. Dacă eroarea din documentele de

evidenţă se descoperă în termenul de prescripţie, unitatea procedează,

mai întâi la recuperarea pagubei de la persoana care a produs-o şi

numai în subsidiar stabileşte răspunderea materială a persoanei care a

întocmit neconform documentele pentru scăderea din contabilitate a

lipsurilor constatate la inventariere şi numai în cazul când autorul

pagubei a devenit insolvabil;

d) întocmirea neconformă cu realitatea a documentelor pentru

scăderea din contabilitate a altor pagube. Operaţiunea de scădere din

contabilitate a pagubelor care nu se datoresc vinei cuiva este nelegală

91

atunci când: se întocmesc, în acest scop, documente neconforme cu

realitatea; trecerea de pierdere este aprobată de un organ fără

competenţă;

e) înregistrarea eronată a operaţiilor generatoare d eplăţi nelegale

şi a stimulentelor materiale. În această categorie se includ toate

înregistrările contabile eronate datorită cărora unitatea face plăţi

necuvenite, la care, în realitate, nu era obligată.persoanele care

prilejuiesc păgubirea unităţii prin înregistrări contabile eronate răspund

numai în cazul în care termenul de constatare de un an a expirat,

f) înregistrarea în contabilitate a operaţiilor care generează în alt

mod păgubirea unităţii. Autorii erorii contabile răspund subsidiar numai în

cazul în care paguba nu se poate recupera de la persoanele care au

produs-o direct, din cauză că acestea au devenit insolvabile sau a fost

depăşit termenul de constatare a pagubei.

Răspunderea materială este generată de :

- încheierea unui bilanţ, în care, din eroare, unele unităţi figurează

debitoare deşi în realitate acestea au respectat obligaţiile de plată.

Deoarece acţiunea de judecată se reaspinge ca urmare a constatării că

în realitate unitatea debitoare şi-a îndeplinit obligaţia prin plată sau

livrare, se procedează la imputarea cheltuielilor de judecată în sarcina

persoanei care nu a făcut corect înregistrarea, precum şi a contabilului

şef care nu a controlat operaţiunile contabile;

- evidenţierea unor pagube în alte conturi decât cele prevăzute şi

menţinerea lor peste termenul legal de prescripţie. În asemenea situaţii,

răspunde material persoana care a înregistrat eronat în evidenţa

contabilă.

92

B. Răspunderea materială în legătură cu activitatea

financiară.

În sfera organizării controlului organizării şi conducerii evidenţei

tehnic-operative şi contabile este cuprinsă, în mare măsură, şi activitatea

financiară şi de respectare a normelor legale privind plăţile. În legătură

cu acest domeniu de activitate răspunderea materială se stabileşte

pentru fapte care cum sunt:

a) plata unor sume nedatorate;

b) neplata unor sume datorate;

c) calcularea eronată a preţurilor şi tarifelor, conduce la

răspunderea materială în două situaţii:

- când unitatea furnizoare practică preţuri inferioare celor legale;

- când unitatea beneficiară acceptă un calcul necorespunzător

al preţului întocmit de furnizor pentru anumite produse.

C. Răspunderea materială în legătură cu activitatea

gestionară poate fi:

- Răspunderea în gestiuni individuale, când gestionarul răspunde

individual şi integral pentru pagubele pa care le-a cauzat în gestiune.

Gestionarul răspunde integral în cazurile în care: se constată lipsa

efectivă a bunurilor sau valorilor în gestiune, risipired, degradarea,

deprecierea lor etc.; primeşte bunuri în cantităţi inferioare celor înscrise

în documentele însoţitoare, fără a se întocmi actele legale de constatare,

dacă prin aceasta unitatea a fost păgubită; primeşte bunuri cu vicii

aparente.

- Răspunderea în gestiuni colective este comună şi integrală. Se

stabileşte atunci când paguba a fost produsă: de gestionar împreună cu

alte persoane din unitate; de gestionari, adică într-o gestiune comună, în

93

care manipularea bunurilor se face în colectiv de mai multe persoane

sau în schimburi succesive, fără predarea de gestiune între schimburi.

Persoanele cu funcţii de conducere răspund material în legătură

cu oparaţiile sau activităţile pe care le exercită şi care, în mod direct sau

indirect, pot provoca pagube unităţii.

În legătură cu activitatea gestionarilor, persoanel cu funcţii de

conducere sau de execuţie răspund:

a) integral, atunci când, nesocotind îndatoririle lor de serviciu

au adus pagube unităţii prin aceea că:

- nu au asigurat gestionarului asistenţă tehnică de specialitate

pentru controlul cantitativ al bunurilor ori au prestat asistenţă tehnică

necorespunzătoare;

- nu au luat măsurile necesare pentru păstrarea bunurilor în

condiţii corespunzătoare. Pentru depozitarea necorespunzătoare a

bunurilor răspunderea este:

individuală (sau colectivă) a gestioanrului, dacă i s-au asigurat

condiţiile necesare, dar degradarea mărfurio s-a produs din

nerespectarea regulilor de depozitare şi conservare;

integrală şi proprie (exclusivă) a persoanei care nu a luat

măsurile necesare pentru păstrarea bunurilor în condiţii

corespunzătoare;

comună, a persoanei cu atribuţii pe linia asigurării condiţiilor de

păstrare a bunurilor, cât şi în îndeplinirea de către gestionar a obligaţiei

de a lua măsurile necesare pentru siguranţa şi buna păstrare a bunuilor

pe care le gestionează;

- au dat gestionarului dispoziţii greşite sau contrare legii, ce au

determinat producerea pagubei;

94

b) subsidiar, în limita valorii pagubei rămase neacoperite de

autorul direct, din momentul constatării insolvabilităţii acestuia, atunci

când se face vinovat de :

- neluarea măsurilor necesare pentru stabilirea şi acoperirea

pagubelor în gestiune;

- neefectuarea inventarierilo la termenele şi în condiţiile legii, în

situaţia în care prin aceasta s-a contribuit la cauzarea pagubei;

- nerespectarea altor îndatoriri de serviciu privind gestionarea

bunurilor, dacă fără încălcarea acestora paguba s-ar fi putut evita.

Răspunderea este:

- egală cu paguba, respectiv integrală şi solidară, dacă

persoanele vinovate de neîndeplinirea atribuţiilor de serviciu privind

controlul îndeplinirii condiţiilor de încadrare în funcţia gestionară, au

activat în întreprindere în toată perioada în care gestionarul a produs

paguba;

- proporţională cu timpul cât a activat în funcţia respectivă,

raportat la durata perioadei în care gestionarul a păgubit unitatea, dacă

una din persoanele vinovate a încetat să aibă raporturi de muncă cu

întreprinderea în perioada în care a avut loc paguba;

- ca regulă generală, în funcţie de atribuţiile de serviciu ale

fiecărei persoane.. Solidaritatea personanelor în cauză operează numai

în limitele răspunderii materiale a gestionarului, încadrat nelegal, nu

pentru întreaga pagubă suferită de unitate prin fapta comună a acestuia

cu a alor persoane (cogestionari).

95

2.3.3.4. Răspunderea penală

Răspunderea penală are ca temei infracţiunea, adică fapta care

prezintă pericol social, săvârşită cu vinovăţie şi prevăzută de legea

penală.

Infracţiunea este fapta care prezintă pericol social, săvârşită cu

vinovăţie şi prevăzută de legea penalã. Infracţiunea este singurul temei

al răspunderii penale.

În legătură cu activitatea de gestiune şi de apărare a

patrimoniului, controlul financiar poate constata fapte care constituie

infracţiuni şi se sancţionează penal, cum sunt:

a) infracţiunea în legătură cu activitatea de gestiune: crearea

de plusuri în gestiune prin mijloace frauduloase; nedeclararea în scris, în

termen legal, de către gestionar, a plusurilor din gestiune despre a căror

cantitate sau valoare are cunoştinţă;

b) infracţiuni contra patrimoniului: însuşirea, folosirea sau

traficarea, în interes personal sau pentru alţii, de bani sau bunuri,

gestionate sau administrate din patrimoniul unităţii;:abuz de încredere,

gestiune frauduloasă. Înşelăciune, distrugere;

c) infracţiuni de serviciu sau în legătură cu serviciul:

neîndeplinirea sau îndeplinirea în mod defectuos a unui act sau a unei

îndatoriri de serviciu astfel încât prin aceasta se cauzează o tulburare

însemnată a bunului mers al activităţii sau o pagubă patrimoniului;

d) infracţiuni de fals: falsificarea de cecuri sau a altor acte

pentru efectuarea plăţilor, timbre, bilete de călătorie, a unui înscris oficial

de natură să producă consecinţe juridice prin atestarea unor fapte sau

împrejurări necorespunzătoare adevărului, ori prin omisiunea cu ştiinţă

de a insera date sau împrejurări;

96

e) Infracţiuni privitoare la societăţile comerciale:

1. fondatorii, administratorii şi directorii care, în prospectele,

rapoartele şi comunicările adresate publicului ori adunărilor generale,

arata cu rea-credinţă fapte neadevărate asupra constituirii societăţii,

asupra condiţiilor economice ale acesteia, sau le ascund cu rea-credinţă

in tot sau in parte.

2. administratorii şi directorii care, în lipsa de bilanţ ori contrariu

celor rezultate din el, sau în baza unui bilanţ fals, au încasat sau plătit

dividende, sub orice formă, din beneficii fictive sau care nu puteau fi

distribuite;

3. administratorii, directorii şi ceilalţi funcţionari ai societăţii care,

pentru a-şi procura lor sau altora un câştig în paguba societăţii,

răspândesc ştiri false sau întrebuinţează alte mijloace frauduloase, care

au ca efect mărirea sau scăderea valorii acţiunilor sau obligaţiilor

societăţii, ori a altor titluri ce-i aparţin;

4. administratorii şi directorii care, pentru a-şi procura lor sau

altora un câştig în paguba societăţii, dobândesc în contul acesteia acţiuni

ale altor societăţi la un preţ pe care îi ştiu vădit superior valorii lor

efective sau vând pe seama societăţii acţiuni pe care acestea le deţin, la

preturi despre care au cunoştiinţă ca sunt vădit inferioare valorii lor

efective;

5. administratorii şi directorii care, cu rea-credinţă, folosesc

bunurile sau creditul societăţii într-un scop contrar intereselor acesteia

sau în folosul lor propriu, ori pentru a favoriza o altă societate, în care ei

sunt interesaţi direct sau indirect.

Se pedepsesc cu închisoare administratorii şi directorii care:

1. în adunările generale se folosesc de acţiunile nesubscrise sau

nedistribuite acţionarilor;

97

2. emit obligaţiuni fără respectarea dispoziţiilor legale;

3. emit acţiuni de o valoare mai mică decât valoarea lor legală ori

la un preţ inferior valorii nominale, sau emit noi acţiuni mai înainte ca

acţiunile precedente să fi fost achitate în întregime;

4. plasează la preţuri diferite de cele stabilite de adunarea

generala actiuni din noua emisiune

5. acordă împrumuturi sau avansuri asupra acţiunilor societăţii;

6. prezintă cu rea-credinţă acţionarilor un bilanţ inexact sau arată

fapte inexacte asupra condiţiilor economice ale societăţii, în vederea

ascunderii situaţiei ei reale.

Se pedepsesc cu amendă administratorii şi directorii care:

1. dobândesc acţiuni ale societăţii în contul acesteia, în cazurile

oprite de lege ;

2. îndeplinesc hotărârile adunării generale referitoare la

schimbarea formei societăţii, fuziunea acesteia sau reducerea capitalului

social, înainte de expirarea termenelor prevăzute de lege;

3. îndeplinesc hotărârile adunării generale referitoare la reducerea

capitalului social, fără ca asociaţii să fi fost executaţi pentru efectuarea

varsământului datorat, ori îndeplinesc decizia care îi scuteşte de plata

varsămintelor;

4. predau titularului acţiunile mai înainte de termen sau predau

acţiuni liberate în total sau în parte, în afara de cazurile stabilite de lege,

ori transmit acţiuni la purtător fără a fi achitate integral;

5.refuză a pune la dispoziţia experţilor, în cazurile prevăzute la

art. 18 şi 23, actele şi documentele necesare sau îi impiedică în orice fel

la îndeplinirea lucrărilor;

6.nu respectă dispoziţiile legale referitoare la anularea acţiunilor

neplătite.

98

f) infracţiuni în domeniul protejării populaţiei împotriva unor

activităţi comerciale ilicite :

a) acumularea de mărfuri de pe piaţa internă în scopul creări

unui deficit pe piaţă şi revânzării lor ulterioare sau al suprimării

concurenţei loiale;

b) depăşirea, de către agenţii economici cu capital majoritar de

stat, a nivelurilor maxime de preturi de vânzare cu ridicata sau de tarife

stabilite prin hotărâri ale Guvernului;

c) depăşirea de către orice agent economic a adaosurilor

maxime stabilite prin hotărâri ale Guvernului, la formarea preturilor de

vânzare cu amănuntul, indiferent de numărul verigilor prin care circula

mărfurile, cât şi depăşirea adaosurilor comerciale si celor de comision

stabilite si declarate de către agenţii economici la organele fiscale;

d) vânzarea cu lipsa la cântar sau măsurătoare;

e) falsificarea ori substituirea de mărfuri sau orice alte produse,

precum şi expunerea spre vânzare sau vânzarea de asemenea bunuri,

cunoscând că sunt falsificate sau substituite.

99

Capitolul III

CONTROLUL FINANCIAR PROPRIU AL

INSTITUŢIILOR PUBLICE ŞI AGENŢILOR

ECONOMICI

3.1. Obiectivele generale ale controlului intern

Controlul intern are următoarele obiective generale:

- realizarea, la un nivel corespunzător de calitate, a atribuţiilor

instituţiilor publice, stabilite în concordanţă cu propria lor misiune, în

condiţii de regularitate, eficacitate, economicitate şi eficienţă;

- protejarea fondurilor publice împotriva pierderilor datorate erorii,

risipei, abuzului sau fraudei;

- respectarea legii, a reglementărilor şi deciziilor conducerii;

-dezvoltarea şi întreţinerea unor sisteme de colectare, stocare,

prelucrare, actualizare şi difuzare a datelor şi informaţiilor financiare şi de

conducere, precum şi a unor sisteme şi proceduri de informare publică

adecvată prin rapoarte periodice.

Obligaţiile conducătorului instituţiei publice în domeniul

controlului intern; cerinţele controlului intern

Conducătorul instituţiei publice trebuie să asigure elaborarea,

aprobarea, aplicarea şi perfecţionarea structurilor organizatorice,

reglementărilor metodologice, procedurilor şi criteriilor de evaluare,

pentru a satisface cerinţele generale şi specifice de control intern.

100

Cerinţele generale şi specifice de control intern sunt, în principal,

următoarele:

a) cerinţe generale:

- asigurarea îndeplinirii obiectivelor generale prin evaluarea

sistematică şi menţinerea la un nivel considerat acceptabil a riscurilor

asociate structurilor, programelor, proiectelor sau operaţiunilor;

- asigurarea unei atitudini cooperante a personalului de conducere

şi de execuţie, acesta având obligaţia să răspundă în orice moment

solicitărilor conducerii şi să sprijine efectiv controlul intern;

- asigurarea integrităţii şi competenţei personalului de conducere

şi de execuţie, a cunoaşterii şi înţelegerii de către acesta a importanţei şi

rolului controlului intern;

- stabilirea obiectivelor specifice ale controlului intern, astfel încât

acestea să fie adecvate, cuprinzătoare, rezonabile şi integrate misiunii

instituţiei şi obiectivelor de ansamblu ale acesteia;

- supravegherea continuă de către personalul de conducere a

tuturor activităţilor şi îndeplinirea de către personalul de conducere a

obligaţiei de a acţiona corectiv, prompt şi responsabil ori de câte ori se

constată încălcări ale legalităţii şi regularităţii în efectuarea unor

operaţiuni sau în realizarea unor activităţi în mod neeconomic, ineficace

sau ineficient;

b) cerinţe specifice:

- reflectarea în documente scrise a organizării controlului intern, a

tuturor operaţiunilor instituţiei şi a tuturor evenimentelor semnificative,

precum şi înregistrarea şi păstrarea în mod adecvat a documentelor,

astfel încât acestea să fie disponibile cu promptitudine pentru a fi

examinate de către cei în drept;

101

- înregistrarea de îndată şi în mod corect a tuturor operaţiunilor şi

evenimentelor semnificative;

- asigurarea aprobării şi efectuării operaţiunilor exclusiv de către

persoane special împuternicite în acest sens;

- separarea atribuţiilor privind efectuarea de operaţiuni între

persoane, astfel încât atribuţiile de aprobare, control şi înregistrare să fie,

într-o măsură adecvată, încredinţate unor persoane diferite;

- asigurarea unei conduceri competente la toate nivelurile;

- accesarea resurselor şi documentelor numai de către persoane

îndreptăţite şi responsabile în legătură cu utilizarea şi păstrarea lor.

Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi agenţilor

economic se organizează sub forma controlului preventiv şi a controlului

financiar de gestiune.

3.2. Controlul financiar preventiv

Scopul controlului financiar preventiv si categoriile de

operaţiuni asupra cărora se exercita

Controlul financiar preventiv are drept scop identificarea

proiectelor de operaţiuni (denumite in continuare operaţiuni) care nu

respectă condiţiile de legalitate şi regularitate şi/sau, după caz, de

încadrare în limitele şi destinaţia creditelor bugetare şi de angajament şi

prin a căror efectuare s-ar prejudicia patrimoniul public şi/sau fondurile

publice.

102

Fac obiectul controlului financiar preventiv operaţiunile care

vizează, în principal:

- angajamentele legale şi angajamentele bugetare;

- deschiderea şi repartizarea de credite bugetare;

- modificarea repartizării pe trimestre şi pe subdiviziuni a

clasificaţiei bugetare a creditelor aprobate, inclusiv prin virări de credite;

- ordonanţarea cheltuielilor;

- constituirea veniturilor publice, în privinţa autorizării şi stabilirii

titlurilor de încasare;

- concesionarea sau închirierea de bunuri aparţinând domeniului

public al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale;

- vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri

aparţinând domeniului privat al statului sau al unităţilor administrativ-

teritoriale;

- alte categorii de operaţiuni stabilite prin ordin al ministrului

finanţelor publice.

Actul administrativ prin care se rezervă creditul bugetar în

vederea stingerii prin plată a obligaţiei de plată ce rezultă din execuţia

ulterioară a angajamentului legal este angajamentul bugetar. În funcţie

de specificul entităţii publice, conducătorul acesteia decide exercitarea

controlului financiar preventiv şi asupra altor categorii de operaţiuni.

Entităţile publice la care, potrivit legii, se organizează controlul

financiar preventiv

Entităţile publice, în înţelesul legii, la care se organizează

controlul financiar preventiv sunt:

- autorităţile publice şi autorităţile administrative autonome;

- instituţiile publice aparţinând administraţiei publice centrale şi

locale şi instituţiile publice din subordinea acestora;

103

- regiile autonome de interes naţional sau local;

- companiile sau societăţile naţionale;

- societăţile comerciale la care statul sau o unitate administrativ-

teritorii deţine capitalul majoritar;

- agenţiile, cu sau fără personalitate juridică, care gestionează

fonduri provenite din finanţări externe, rambursabile sau nerambursabile,

cum ar fi: unităţile de management al proiectelor (UMP), unităţile de

coordonare a proiectelor (UCP), Oficiul de plăţi si contractare PHARE

(OPCP), Agenţia SAPARD, Fondul Naţional de Preaderare, precum si

alte agenţii de implementare a fondurilor comunitare;

- Ministerul Finanţelor Publice, pentru operaţiunile de trezorerie,

datorie publică, realizarea veniturilor statului şi a contribuţiei României la

bugetul Uniunii Europene;

- autorităţile publice executive ale administraţiei publice locale,

pentru operaţiunile de datorie publica si realizarea veniturilor proprii.

Entităţile publice prin care se realizează veniturile statului sau ale

unităţilor administrativ-teritoriale vor organiza controlul financiar preventiv

conform normelor specifice elaborate în funcţie de modalităţile prevăzute

de legislaţia fiscala pentru stabilirea titlurilor de încasare şi pentru

reducerea, eşalonarea sau anularea acestora. Regiile autonome,

companiile/societăţile naţionale, precum şi societăţile comerciale la care

statul sau unităţile administrativ-teritoriale deţin capitalul majoritar vor

elabora, de asemenea, norme specifice de control financiar preventiv,

ţinând cont de legislaţia aplicabila entităţilor care sunt organizate şi

funcţionează în regim comercial.

Instituţiilor publice care administrează patrimoniul public şi

gestionează fonduri publice le este aplicabil Cadrul general al

operaţiunilor supuse controlului financiar preventiv. În raport de specificul

104

entităţilor publice, conducătorii acestora vor dispune particularizarea,

dezvoltarea şi actualizarea acestuia.

Controlul financiar preventiv asupra operaţiunilor care reprezintă

recuperări de sume utilizate şi constatate ulterior ca necuvenite - atât

pentru fonduri interne cât şi pentru cele aferente finanţărilor de la

Uniunea Europeană - se va organiza, la structura/structurile responsabile

pentru recuperarea unor astfel de sume, prin norme metodologice

specifice; aceste norme vor fi elaborate în funcţie de legislaţia ce va fi

adoptată ca urmare a angajamentelor asumate de România prin

Documentul de poziţie revizuit, transmis Uniunii Europene.

În toate cazurile în care entităţile publice gestionează fonduri

provenite din finanţări externe, în normele de exercitare a controlului

financiar preventiv vor fi integrate procedurile prevăzute de

regulamentele organismelor finanţatoare.

Obiectul controlului financiar preventiv

Fac obiectul controlului financiar preventiv proiectele de operaţiuni

care vizează, în principal:

a) angajamente legale şi bugetare;

b) deschiderea şi repartizarea de credite bugetare;

c) modificarea repartizării pe trimestre şi pe subdiviziuni ale

clasificaţiei bugetare a creditelor aprobate, inclusiv prin virări de credite;

d) efectuarea de plăţi din fonduri publice;

e) efectuarea de încasări în numerar;

f) vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din

domeniul privat al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale;

g) concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public al

statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale;

105

h) alte tipuri de operaţiuni, stabilite prin ordin al ministrului

finanţelor.

Conţinutul controlului financiar preventiv

Potrivit art. 23 din Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice,

controlul financiar preventiv se exercită asupra tuturor operaţiunilor care

afectează fondurile publice şi/sau patrimoniul public.

Controlul financiar preventiv se exercită asupra documentelor în

care sunt consemnate operaţiunile patrimoniale, înainte ca acestea să

devină acte juridice, prin aprobarea lor de către titularul de drept al

competenţei sau de către titularul unei competente delegate în condiţiile

legii. Nu intră în sfera controlului financiar preventiv analiza şi certificarea

situaţiilor financiare şi/sau patrimoniale, precum şi verificarea

operaţiunilor deja efectuate.

Controlul financiar preventiv constă în verificarea sistematică a

operaţiunilor care fac obiectul acestuia, din punct de vedere al :

a) respectării tuturor prevederilor legale care le sunt aplicabile, în

vigoare la data efectuării operaţiunilor (control de legalitate);

b) îndeplinirii sub toate aspectele a principiilor şi a regulilor

procedurale şi metodologice care sunt aplicabile categoriilor de

operaţiuni din care fac parte operaţiunile supuse controlului (control de

regularitate);

c) încadrării în limitele şi destinaţia creditelor bugetare şi/sau de

angajament, după caz (control bugetar).

Controlul financiar preventiv al operaţiunilor se exercita pe baza

actelor si/sau documentelor justificative certificate in privinţa realităţii,

regularităţii si legalităţii, de către conducătorii compartimentelor de

specialitate emitente.

106

Operaţiunile ce privesc acte juridice prin care se angajează

patrimonial entitatea publica se supun controlului financiar preventiv

după avizarea lor de către compartimentele de specialitate juridică şi

financiar-contabilă. La entităţile publice unde nu sunt organizate

compartimente de specialitate juridică şi/sau financiar-contabilă, controlul

financiar preventiv se va exercita exclusiv prin viza persoanei desemnate

de conducătorul entităţii publice.

Conducătorii compartimentelor de specialitate răspund pentru

realitatea, regularitatea şi legalitatea operaţiunilor ale căror acte şi/sau

documente justificative le-au certificat sau avizat. Obţinerea vizei de

control financiar preventiv pentru operaţiuni care au la bază acte şi/sau

documente justificative certificate sau avizate, care se dovedesc ulterior

nereale, inexacte sau nelegale, nu exonerează de răspundere şefii

compartimentelor de specialitate sau alte persoane competente din

cadrul acestora.

Obiectivele controlului financiar preventiv

Controlul financiar preventiv, ca formă a controlului financiar

propriu, urmăreşte să preîntâmpine încălcarea dispoziţiilor legale în

vigoare şi producerea de pagube şi se exercită asupra documentelor în

care se consemnează operaţiile ce se referă la drepturile şi obligaţiile

patrimoniale ale unităţii, în faza de angajare şi de plată, în raporturile cu

alte persoane juridice sau fizice.

Astfel, se supun controlului preventiv operaţii cum sunt:

- încheierea contractelor cu partenerii interni şi externi;

- încasările şi plăţile în lei şi în valută de orice natură, efectuate, în

numerar şi prin operaţiuni bancare, cu persoane juridice sau fizice;

107

- trecerea pe cheltuieli, fonduri sau rezultate a unor sume care

duc la diminuarea profitului sau a capitalului social;

- gajarea, închirierea sau concesionarea bunurilor, subunităţilor

sau unităţilor componente;

- deschiderea de credite bugetare, repartizările de credite

bugetare la instituţiile în subordine şi alimentările cu sume din alocaţiile

bugetare pentru finanţarea cheltuielilor de capital;

- propunerile de supliment a unor venituri prevăzute a fi suportate

pe seama alocaţiilor bugetare;

- modificarea repartizării pe trimestre a veniturilor şi cheltuielilor

bugetare;

- virările de credite bugetare în cadrul capitolelor de cheltuieli etc.

În funcţie de necesităţi, operaţiile menţionate se adaptează şi

completează de conducerea unităţii, în funcţie de specificul activităţii şi a

structurii ei organizatorice. Deci, operaţiile, documentele şi circuitul

acestora, se stabilesc de conducerile ministerelor, departamentelor, altor

organe centrale de stat, regiilor autonome şi organelor locale în funcţie

de specificul activităţii.

Organizarea controlului financiar preventiv

Ministerul Finanţelor Publice este autoritatea de coordonare şi

reglementare a controlului financiar preventiv pentru toate entităţile

publice.

Controlul financiar preventiv se organizează şi se exercită de

autorităţi competente, în mod unitar, potrivit prevederilor prezentei

ordonanţe şi ale actelor normative emise în aplicarea acesteia.

Controlul financiar preventiv se organizează şi se exercită în

următoarele forme:

108

a) controlul financiar preventiv propriu, la toate entităţile publice şi

asupra tuturor operaţiunilor cu impact financiar asupra fondurilor publice

şi a patrimoniului public;

b) controlul financiar preventiv delegat, la ordonatorii principali de

credite ai bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, precum

şi ai bugetului oricărui fond special, la Fondul naţional şi la agenţiile de

implementare a fondurilor comunitare, precum şi la alte entităţi publice

cu risc ridicat, prin controlori delegaţi ai Ministerului Finanţelor Publice.

Controlul financiar preventiv se va integra în mod treptat în sfera

răspunderii manageriale, proces ce trebuie finalizat până la data aderării

României la Uniunea Europeană, pe măsură ce controlul managerial va

asigura eliminarea riscurilor în administrarea fondurilor publice.

Atingerea acestui nivel va fi evaluată de auditul public intern din cadrul

Ministerului Finanţelor Publice.

Controlul financiar preventiv se organizează de ordonatorii de

credite principali, secundari şi terţiari, precum şi de directorii generali ai

regiilor autonome prin compartimentul financiar-contabil.

Controlul financiar preventiv se exercită de şeful compartimentului

financiar-contabil. În funcţie de volumul operaţiilor ce se supun

controlului financiar preventiv conducătorul unităţii, la propunerea

contabilului şef poate împuternici şi alte persoane din cadrul

compartimentului financiar contabil care să exercite controlul financiar

preventiv, dar care, de regulă, nu participă la întocmirea şi contabilizarea

documentelor controlate. Persoanele împuternicite să exercite controlul

financiar preventiv trebuie să aibă pregătirea economică şi experienţa

necesară, să îndeplinească condiţiile de cinste şi corectitudine. Legal nu

pot fi împuternicite să exercite controlul financiar preventiv persoanele

aflate în curs de urmărire penală, de judecată sau care au fost

109

condamnate chiar dacă au fost graţiate, pentru fapte privitoare la abuz în

serviciu, fals, uz de fals, înşelăciune, dare sau luare de mită şi alte

infracţiuni prin care s-au produs daune patrimoniului persoanelor fizice

sau juridice. Dacă în cursul urmăririi penale, al judecăţii sau după

condamnare a intervenit amnistia cel care a săvârşit vreuna din

infracţiunile menţionate, nu pot fi împuterniciţi să exercite controlul

financiar preventiv timp de 2 ani de la data amnistiei. Cel căruia i s-a

suspendat condiţionat executarea pedepsei nu poate fi împuternicit să

exercite controlul financiar preventiv în cursul termenului de încercare de

2 ani de la expirarea acestui termen.

Împuternicirea se face pe bază de decizie sau de ordin a

conducătorului unităţii. Prin ordin sau decizie se stabilesc concret

operaţiunile asupra cărora se exercită controlul financiar preventiv,

condiţiile şi perioada în care îşi desfăşoară această activitate.

Exercitarea controlului financiar preventiv se face pe bază de

documente însoţite de acte justificative. Documentele se prezintă la

controlul financiar preventiv, semnate de cei care le-au întocmit şi care

răspund de realitatea şi exactitatea datelor şi legalitatea operaţiilor

consemnate în acestea. Obţinerea vizei de control financiar preventiv pe

documente care se dovedesc ulterior nelegale, nu exonerează de

răspundere pe şefii compartimentelor de specialitate care le-au întocmit.

În cazul în care persoanele desemnate să exercite controlul

financiar preventiv constată că operaţiunile prezentate la control sunt

nelegale sau neeficiente, iar conducătorul unităţii dispune pe propria

răspundere efectuarea lor, şeful compartimentului financiar contabil

informează în scris atât Consiliul de administraţie cât şi Direcţia

controlului financiar de stat care dispun măsurile necesare în raport cu

competenţele legale.

110

Documentele referitoare la operaţiile supuse controlului financiar

preventiv şi care nu au fost vizate nu se înregistrează în contabilitate.

Pentru aceste documente se ţine o evidenţă separată. Tot evidenţă

separată se întocmeşte şi pentru documentele vizate pentru control

financiar preventiv din dispoziţia conducătorului unităţii.

În legătură cu activitatea de control financiar preventiv normele

legale în vigoare prevăd o serie de obligaţii şi răspunderi. Astfel,

persoanele care exercită acest control răspund pentru legalitatea şi

eficienţa operaţiilor cuprinse în documentele prezentate de

compartimentele de specialitate.

Pe linia organizării şi exercitării controlului financiar preventiv,

normele legale stabilesc fapte care constituie contravenţie şi generează

răspunderea contravenţională. În această categorie de fapte se cuprind:

- neemiterea în termen a actelor administrative privind modul de

organizare şi exercitare a controlului financiar preventiv;

- atribuirea exercitării controlului financiar preventiv unei persoane

fără să se fi obţinut în prealabil de la organele de poliţie relaţii scrise cu

privire la antecedentele penale ale acesteia sau ale cărei antecedente

penale duc la întârzierea împuternicirii şi exercitării controlului financiar

preventiv;

- întocmirea şi prezentarea controlului financiar preventiv a unor

documente în care sunt consemnate operaţii fără bază legală sau date

nereale;

- vizarea pentru controlul financiar preventiv a documentelor care

conţin operaţii prin care se încalcă reglementările în vigoare;

- refuzul nejustificat al vizei de controlul financiar preventiv pentru

operaţiile legale;

111

- înregistrarea în contabilitate a documentelor privind operaţiile

care sunt supuse controlului financiar preventiv, fără ca acestea să

poarte viza de control a persoanelor în drept şi aprobarea organelor

competente;

- nesesizarea organelor competente de către conducătorul cu

atribuţii financiar-contabile a cazurilor de refuz de viză de controlul

financiar preventiv.

Constatarea contravenţiilor şi aplicarea sancţiunilor se face de

către:

- organele de control financiar de stat;

- organele de control financiar de gestiune ale unităţilor la care se

organizează şi exercită controlul financiar preventiv;

- conducătorul compartimentului financiar contabil, dar numai

pentru contravenţiile constând în întocmirea şi prezentarea la controlul

financiar preventiv a unor documente în care sunt consemnate operaţii

fără bază reală sau date nereale, precum şi în cazul înregistrării în

contabilitate a documentelor primare, privind operaţiile care sunt supuse

controlului financiar preventiv, fără ca acestea să poarte viza de control a

persoanelor în drept şi aprobarea organelor competente.

3.2.1. Organizarea controlului financiar preventiv

propriu

Controlul financiar preventiv se organizează, de regulă, în cadrul

compartimentelor de specialitate financiar-contabilă. În raport de natura

operaţiunilor, conducătorul entităţii publice poate decide extinderea

acestuia şi la nivelul altor compartimente de specialitate în care se

112

iniţiază, prin acte juridice, sau se constată obligaţii de plată sau alte

obligaţii de natură patrimonială.

Controlul financiar preventiv se exercită, prin viză, de persoane

din cadrul compartimentelor de specialitate desemnate în acest sens de

către conducătorul entităţii publice. Actul de numire, va cuprinde limitele

de competenţă în exercitarea acestuia. Persoanele care exercită

controlul financiar preventiv sunt altele decât cele care aprobă şi

efectuează operaţiunea supusă vizei.

Viza de control financiar preventiv se exercită prin semnătura

persoanei desemnate şi prin aplicarea sigiliului personal, care va

cuprinde următoarele informaţii: denumirea entităţii publice; menţiunea

“vizat pentru control financiar preventiv”; numărul sigiliului (numărul de

identificare a titularului acestuia); data acordării vizei (an, luna, zi).

Termenul pentru pronunţare (acordarea/refuzul vizei) se

stabileşte, prin decizie internă, de conducătorul entităţii publice în funcţie

de natura şi complexitatea operaţiunilor cuprinse în Cadrul general şi/sau

specific al operaţiunilor supuse controlului preventiv.

Procedura de control

Documentele care privesc operaţiuni asupra cărora este obligatorie

exercitarea controlului financiar preventiv se transmit persoanelor

desemnate cu exercitarea acestuia de către compartimentele de

specialitate care iniţiază operaţiunea.

Documentele privind operaţiunile prin care se afectează fondurile

publice şi/sau patrimoniul public vor fi însoţite de avizele

compartimentelor de specialitate, de note de fundamentare, de acte

şi/sau documente justificative şi, după caz, de o “Propunere de angajare

a unei cheltuieli” şi/sau de un “Angajament individual / global”.

113

Persoanele desemnate pentru exercitarea controlului financiar

preventiv vor prelua documentele şi vor proceda, într-o prima etapă, la

verificarea formală a acestora cu privire la: completarea documentelor în

concordanţă cu conţinutul acestora; existenţa semnăturilor persoanelor

autorizate din cadrul compartimentelor de specialitate; existenţa actelor

justificative specifice operaţiunii prezentate la viză.

Dacă nu sunt respectate cerinţele legale, documentele sunt

returnate emitentului, precizându-se în scris motivele restituirii.

După efectuarea controlului formal, persoanele desemnate să

exercite controlul financiar preventiv înregistrează documentele în

Registrul privind operaţiunile prezentate la viza de control financiar

preventiv şi efectuează verificarea operaţiunii din punct de vedere al

legalităţii, regularităţii şi, după caz, al încadrării în limitele şi destinaţia

creditelor bugetare şi/sau de angajament.

Dacă necesităţile o impun, în vederea exercitării unui control

preventiv cât mai complet, se pot solicita şi alte acte justificative precum

şi avizul compartimentului de specialitate juridică. Întârzierea sau refuzul

furnizării actelor justificative sau avizelor solicitate vor fi comunicate

conducătorului entităţii publice, pentru a dispune măsurile legale.

Dacă în urma verificării de fond operaţiunea îndeplineşte condiţiile

de legalitate, regularitate şi, după caz, de încadrare in limitele şi

destinaţia creditelor bugetare şi/sau de angajament, se acorda viza, prin

aplicarea sigiliului şi a semnăturii pe exemplarul documentului care se

arhivează la entitatea publică.

Documentele vizate şi actele justificative ce le-au însoţit sunt

restituite, sub semnătura, compartimentului de specialitate emitent, în

vederea continuării circuitului acestora, consemnându-se acest fapt in

114

Registrul privind operaţiunile prezentate la viza de control financiar

preventiv.

Viza de control financiar preventiv propriu

Se supun aprobării ordonatorului de credite numai proiectele de

operaţiuni care respectă întru totul cerinţele de legalitate, regularitate şi

încadrare în limitele angajamentelor bugetare aprobate, care poartă viza

de control financiar preventiv propriu

Viza de control financiar preventiv propriu se exercită prin

semnătura persoanelor în drept, competente în acest sens potrivit

prezentei ordonanţe, şi prin aplicarea de către acestea a sigiliului

personal.

În vederea acordării vizei de control financiar preventiv propriu,

proiectele de operaţiuni se prezintă însoţite de documentele justificative

corespunzătoare, certificate în privinţa realităţii şi legalităţii prin

semnătura conducătorilor compartimentelor de specialitate care iniţiază

operaţiunea respectivă.

Conducătorii compartimentelor de specialitate răspund pentru

realitatea, regularitatea şi legalitatea operaţiunilor ale căror documente

justificative le-au certificat. Obţinerea vizei de control financiar preventiv

propriu pe documente care cuprind date nereale sau inexacte şi/sau care

se dovedesc ulterior nelegale nu exonerează de răspundere pe şefii

compartimentelor de specialitate care le-au întocmit.

Persoanele în drept să exercite controlul financiar preventiv propriu

răspund solidar pentru legalitatea, pentru regularitatea şi pentru

încadrarea în limitele angajamentelor bugetare aprobate, în privinţa

operaţiunilor pentru care au acordat viza de control financiar preventiv

propriu.

115

În cazurile în care dispoziţiile legale prevăd avizarea operaţiunilor de

către compartimentul de specialitate juridică, proiectul de operaţiune va fi

prezentat pentru control financiar preventiv propriu cu viza şefului

compartimentului juridic. Persoanele în drept să exercite controlul

financiar preventiv propriu pot cere avizul compartimentului de

specialitate juridică ori de câte ori consideră că necesităţile o impun.

Refuzul de viză

Dacă în urma verificării se constată că operaţiunile nu întrunesc

condiţiile de legalitate, regularitate şi, după caz, de încadrare în limitele

şi destinaţia creditelor bugetare şi/sau de angajament, persoanele

desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor refuza

motivat, în scris, acordarea vizei de control financiar preventiv

consemnând acest fapt in Registrul privind operaţiunile prezentate la

viza de control financiar preventiv.

Refuzul de viză, însoţit de actele justificative semnificative, va fi

adus la cunoştinţa conducătorului entităţii publice, iar celelalte

documente se vor restitui, sub semnătura, compartimentelor de

specialitate care au iniţiat operaţiunea.

Cu excepţia cazurilor in care refuzul de viză se datorează depăşirii

creditelor bugetare şi/sau de angajament, operaţiunile refuzate la viză se

pot efectua pe propria răspundere a conductorului entităţii publice.

Efectuarea pe proprie răspundere a operaţiunii refuzate la viza de

control financiar preventiv se face printr-un act de decizie internă emis

de conducătorul entităţii publice. O copie de pe actul de decizie internă

va fi transmisă persoanei care a refuzat viza, compartimentului de audit

public intern al entităţii publice, precum şi, după caz, controlorului

delegat.

116

Persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv

vor informa Curtea de Conturi, Ministerul Finanţelor Publice şi, după caz,

organul ierarhic al entităţii publice, asupra operaţiunilor refuzate la viză şi

efectuate pe propria răspundere.

Informarea organului ierarhic superior se va face de îndată ce

efectuarea operaţiunii a fost dispusă, prin transmiterea unei copii după

actul de decizie internă şi de pe motivaţia refuzului de viză. Conducătorul

organului ierarhic superior are obligaţia de a lua măsurile legale pentru

restabilirea situaţiei de drept.

Dacă prin operaţiunea refuzată la viză, dar efectuată pe propria

răspundere de către conducătorul entităţii publice, se prejudiciază

patrimonial entitatea şi dacă conducătorul organului ierarhic superior

(după caz) nu a dispus masurile legale, atunci vor fi sesizate inspecţia

centrală şi/sau inspecţiile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice.

Informarea Curţii de Conturi se va face cu ocazia efectuării

controalelor de descărcare de gestiune sau a altor controale ce intră în

competenţa sa.

Separarea atribuţiilor

Persoana care exercită controlul financiar preventiv propriu nu

trebuie să fie implicată, prin sarcinile de serviciu, în efectuarea

operaţiunii supuse controlului financiar preventiv propriu.

Exercitarea funcţiei de ordonator de credite este incompatibilă cu

exercitarea funcţiei de contabil-şef/contabil.

117

3.2.2. Organizarea controlului financiar preventiv

delegat

În calitatea sa de organ de specialitate al Guvernului în domeniul

finanţelor, Ministerul Finanţelor Publice poate exercita, prin controlori

delegaţi numiţi de ministrul finanţelor publice, controlul preventiv la unele

entităţi publice asupra unor operaţiuni care pot afecta execuţia în condiţii

de echilibru a bugetelor sau care sunt asociate unor categorii de riscuri

determinate prin metodologia specifica analizei riscurilor.

Controlul preventiv delegat se exercita la nivelul ordonatorilor

principali de credite ai bugetelor prevăzute la art. 1 alineatul (2) din

Legea nr. 500/2002. De asemenea, ministrul finanţelor publice numeşte

unul sau mai mulţi controlori delegaţi pentru operaţiunile derulate prin

bugetul trezoreriei statului, pentru operaţiuni privind datoria publica si

pentru alte operaţiuni specifice Ministerului Finanţelor Publice.

Prin excepţie de la aceasta regula, în temeiul art. 30 din Ordonanţa

Guvernului nr. 119/1999, cu modificările şi completările ulterioare, prin

ordin, ministrul finanţelor publice poate decide exercitarea controlului

financiar preventiv delegat şi asupra operaţiunilor finanţate sau

cofinanţate din fonduri publice ale unor ordonatori secundari sau terţiari

de credite sau ale unor persoane juridice de drept privat, dacă prin

aceştia se derulează un volum ridicat de credite bugetare şi/sau de

angajament sau părţi semnificative din programele aprobate, iar

operaţiunile presupun un grad ridicat de risc.

Pentru asigurarea gestiunii financiare, în condiţii de legalitate,

economicitate şi eficienţă, a fondurilor acordate României de Uniunea

Europeana şi pentru implementarea procedurilor prevăzute în

regulamentele organismelor finanţatoare, ministrul finanţelor publice

118

numeşte controlori delegaţi şi la agenţiile de implementare şi pentru

Fondul Naţional de Preaderare.

Controlul financiar preventiv delegat se organizează şi se exercită

de către Ministerul Finanţelor prin controlori delegaţi.

Ministrul finanţelor numeşte, pentru fiecare instituţie publică în care

se exercită funcţia de ordonator principal de credite al bugetului de stat,

bugetului asigurărilor sociale de stat sau al bugetului oricărui fond

special, unul sau mai mulţi controlori delegaţi, în funcţie de volumul şi de

complexitatea activităţii instituţiei publice respective. De asemenea,

ministrul finanţelor numeşte unul sau mai mulţi controlori delegaţi pentru

operaţiunile derulate prin bugetul trezoreriei statului, pentru operaţiuni

privind datoria publică şi pentru alte operaţiuni specifice Ministerului

Finanţelor. Numirea controlorilor delegaţi se face prin ordin al ministrului

finanţelor.

Prin norme metodologice aprobate de ministrul finanţelor se

stabilesc:

a) tipurile de operaţiuni ale ordonatorilor principali de credite ale

căror proiecte se supun controlului financiar preventiv delegat;

b) limitele valorice peste care se efectuează controlul financiar

preventiv delegat, pe tipuri de operaţiuni;

c) documentele justificative care trebuie să însoţească diferitele

tipuri de operaţiuni;

d) modul în care trebuie efectuat controlul financiar preventiv

delegat pentru fiecare tip de operaţiune.

Tipurile de operaţiuni ce se supun controlului financiar preventiv

delegat şi, după caz, limitele valorice corespunzătoare acestora pot diferi

de la o instituţie publică la alta.

119

Controlorii delegaţi exercită viza de control financiar preventiv

delegat asupra proiectelor de operaţiuni vizate în prealabil de către

controlul financiar preventiv propriu al instituţiei publice.

Durata controlului financiar preventiv delegat

Controlul financiar preventiv delegat se efectuează în termenul cel

mai scurt, permis de durata efectivă a verificărilor necesare, astfel încât

să nu afecteze desfăşurarea în bune condiţii şi în termen a operaţiunii al

cărei proiect se supune controlului financiar preventiv delegat.

Perioada maximă pentru acordarea sau, după caz, pentru refuzul

vizei de control financiar preventiv delegat este de 3 zile lucrătoare de la

prezentarea proiectului unei operaţiuni, însoţit de toate documentele

justificative.

În cazuri excepţionale, controlorul delegat are dreptul să

prelungească perioada cu maximum 5 zile lucrătoare, pe baza unui

referat de justificare pe care are obligaţia să îl transmită de îndată spre

informare controlorului financiar şef şi ordonatorului principal de credite.

Funcţia de controlor delegat

Controlorul delegat este funcţionar public, angajat al Ministerului

Finanţelor. Numărul de posturi de controlor delegat se stabileşte de către

ministrul finanţelor, în funcţie de necesităţi, în limita numărului total de

posturi şi a bugetului anual, aprobate.

Pot fi încadrate în funcţia de controlor delegat numai persoanele

care au studii superioare economice sau juridice şi o vechime efectivă în

domeniul finanţelor publice de minimum 7 ani. Candidaţii pentru funcţia

de controlor delegat trebuie să prezinte cazier judiciar, informaţii şi

120

recomandări, din care să rezulte că au un profil moral şi profesional

corespunzător cerinţelor funcţiei.

Incompatibilităţi

Controlorii delegaţi nu pot fi soţi, rude sau afini până la gradul al

patrulea inclusiv cu ordonatorul de credite pe lângă care sunt numiţi.

Controlorilor delegaţi le sunt interzise exercitarea, direct sau prin

persoane interpuse, a activităţilor de comerţ, precum şi participarea la

administrarea sau conducerea unor societăţi comerciale sau civile. Ei nu

pot exercita funcţia de expert judiciar sau arbitru desemnat de părţi într-

un arbitraj.

Funcţia de controlor delegat este incompatibilă cu orice altă funcţie

publică sau privată, cu excepţia funcţiilor didactice din învăţământul

superior.

Se interzice controlorilor delegaţi să facă parte din partide politice

sau să desfăşoare activităţi publice cu caracter politic.

Atribuţii ale controlorului delegat

Formularea de avize consultative cu privire la conformitatea,

economicitatea, eficienţa şi eficacitatea unor operaţiuni sau proiecte de

acte normative, dacă acestea au impact asupra fondurilor publice.

Totodată, în avizele consultative, controlorii delegaţi pot face referire şi la

regularitatea sau legalitatea unor operaţiuni care se vor efectua cu

certitudine în viitor sau la acţiuni şi/sau inacţiuni administrative care

conduc la situaţii de neregularitate sau neegalitate.

Avizele consultative se întocmesc la:

- iniţiativa controlorului delegat;

- solicitarea ministrului finanţelor publice;

121

- solicitarea ordonatorului de credite.

Analiza îndeplinirii condiţiilor prevăzute de lege pentru includerea in

programul de investiţii anexa la proiectul de buget a obiectivelor de

investiţii noi şi în continuare, precum şi a actualizării valorii acestora în

funcţie de evoluţia indicilor de preţuri. Observaţiile formulate în avizele

consultative vor fi transmise ordonatorului de credite pentru a fi avute în

vedere la definitivarea proiectului de buget.

Supravegherea execuţiei bugetare în condiţii de echilibru şi de

prudenţialitate, prin exercitarea controlului prin viză asupra operaţiunilor

privind deschideri de credite, repartizări şi retrageri de credite, virări de

credite între subdiviziunile clasificaţiei bugetare şi între programe,

modificarea repartizării pe trimestre a creditelor bugetare.

Supravegherea organizării, ţinerii, actualizării şi raportării evidenţei

angajamentelor.

Monitorizarea şi îndrumarea metodologică a controlului financiar

preventiv intern prin procedura vizei, prin avizul consultativ la refuzul de

viză de control preventiv intern, prin propuneri de perfecţionare a

organizării controlului preventiv intern şi prin aplicarea standardelor din

domeniu.

Exercitarea controlului financiar preventiv, din punct de vedere al

legalităţii, regularităţii si, după caz, al încadrării in limitele si destinaţia

creditelor bugetare şi/sau de angajament, pentru operaţiuni care

angajează patrimonial entitatea publică, dacă prin acestea se afectează

un volum important din fondurile publice şi există riscuri asociate

semnificative în efectuarea lor.

122

Numirea şi mandatul controlorilor delegaţi

Numirea controlorilor delegaţi la entităţile publice se face prin ordin

al ministrului finanţelor publice, la propunerea controlorului financiar şef.

În temeiul art. 16 alin. (6) din Ordonanţa Guvernului nr. 119/1999,

cu modificările şi completările ulterioare, conducătorul entităţii publice

are obligaţia de a asigura controlorului/controlorilor delegaţi spaţiul şi

dotarea adecvată, necesara exercitării în bune condiţii a atribuţiilor,

precum şi cooperarea personalului din serviciile de specialitate şi a

persoanelor desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv

intern.

Prin ordinul de numire se stabilesc tipurile de operaţiuni care se

supun controlului preventiv delegat, precum şi limitele de la care acesta

se exercită.

Dacă în timpul exercitării mandatului apare necesitatea modificării

listei de operaţiuni şi a limitelor valorice, controlorul financiar şef este

împuternicit să opereze aceste modificări. Controlorul financiar şef îl va

informa pe ministrul finanţelor publice asupra modificărilor aduse şi

asupra motivelor care le-au determinat.

În cazul absenţei temporare de la post a controlorului delegat numit

prin ordin al ministrului finanţelor publice, controlorul financiar şef este

împuternicit să desemneze un alt controlor delegat care să

îndeplinească atribuţiile celui dintâi pe durata absenţei acestuia.

Controlorul delegat îşi exercită atribuţiile în mod independent,

neputându-i-se impune, pe nici o cale, acordarea sau refuzul vizei de

control financiar preventiv. Asupra situaţiilor deosebite apărute în

activitatea sa, controlorul delegat îl poate informa direct sau prin

controlorul financiar şef pe ministrul finanţelor publice.

123

Condiţii specifice de exercitare a controlului financiar

preventiv delegat

Controlul financiar preventiv delegat se exercită asupra

operaţiunilor care se înscriu în condiţiile fixate prin ordinul de numire.

Restul operaţiunilor prin care se afectează fondurile şi/sau patrimoniul

public intră în competenţa exclusivă a controlului preventiv intern.

Controlul financiar preventiv delegat se exercită asupra

operaţiunilor ce intră în competenţa sa numai după ce acestea au fost

supuse controlului preventiv intern. Operaţiunile refuzate la viza de

controlul preventiv intern nu mai sunt supuse controlului preventiv

delegat.

În cazuri excepţionale, controlorul delegat are dreptul să

prelungească perioada de verificare cu maximum 5 zile lucrătoare,

informându-l, în acest sens, pe controlorul financiar şef şi ordonatorul de

credite.

Dacă în exercitarea atribuţiilor sale controlorul delegat sesizează

că, în mod repetat, controlul preventiv intern a acordat viza pentru

operaţiuni care nu întrunesc condiţiile de legalitate, regularitate şi, după

caz, de încadrare în limitele şi destinaţia creditelor bugetare şi/sau de

angajament, acesta îl va informa in scris pe ordonatorul de credite pentru

a dispune masurile ce se impun potrivit responsabilităţilor prevăzute la

art. 22 si art. 52 alin. (3) din Legea nr. 500/2002, precum şi la art. 14 alin.

(4) si (5) din Ordonanţa Guvernului nr. 119/1999, cu modificările si

completările ulterioare.

Avizul consultativ, solicitat de către ordonatorul de credite

controlorului delegat în cazul refuzului de viză de control preventiv intern,

nu constituie un act de pronunţare asupra legalităţii si regularităţii

operaţiunilor.

124

Viza de control financiar preventiv delegat

Viza de control financiar preventiv delegat se acordă sau se refuză

în scris, pe formular tipizat, şi trebuie să poarte semnătura şi sigiliul

personal al controlorului delegat competent.

Înainte de a emite un refuz de viză, controlorul delegat are obligaţia

să îl informeze în scris în legătură cu intenţia sa pe ordonatorul principal

de credite, precizând motivele refuzului. Dacă ordonatorul principal de

credite prezintă în scris argumente în favoarea efectuării operaţiunii

pentru care se intenţionează refuzul vizei, controlorul delegat va

consulta, înainte de a înregistra oficial refuzul de viză, opinia neutră

asupra cazului, formulată de o echipă de 3 controlori delegaţi de la

instituţii publice diferite de cea în cauză, echipă constituită ad-hoc prin

grija controlorului financiar şef. Opinia neutră se motivează şi se

formulează în scris şi are rol consultativ, soluţia finală fiind în competenţa

exclusivă a controlorului delegat competent, potrivit principiului exercitării

în mod independent a atribuţiilor de control financiar preventiv delegat.

Regimul refuzului de viza al controlorului delegat

Dacă în urma parcurgerii procedurii de verificare se constată că

operaţiunile nu întrunesc condiţiile de legalitate, regularitate şi încadrare,

după caz, în destinaţia şi limitele creditelor bugetare şi/sau de

angajament, controlorul delegat va comunica, în scris, ordonatorului de

credite motivele pentru care operaţiunea nu poate fi efectuată,

consemnând acest fapt în Registrul privind operaţiunile prezentate la

viza de control financiar preventiv. O copie după textul comunicării va fi

transmisă controlorului financiar şef.

125

În situaţia în care ordonatorul de credite consideră că

operaţiunea poate fi efectuată, solicită, în scris, controlorului delegat,

acordarea vizei prezentând argumentele corespunzătoare de legalitate şi

regularitate. În caz contrar, operaţiunea se consideră retrasă de la viza,

iar actele justificative se restituie, sub semnătura, compartimentului de

specialitate.

Daca controlorul delegat consideră întemeiate argumentele

ordonatorului de credite, va acorda viza pentru efectuarea operaţiunii. În

situaţia în care argumentele sunt considerate neîntemeiate sau

insuficiente, controlorul delegat va aduce la cunoştinţa ordonatorului de

credite refuzul de viza şi va restitui, sub semnătura, compartimentelor de

specialitate actele justificative.

În situaţii complexe, controlorul delegat poate solicita

controlorului financiar şef constituirea, în condiţiile legii, a comisiei pentru

formularea opiniei neutre. Aceasta opinie va fi adusă la cunoştinţa

controlorului delegat in 3 zile de la solicitarea sa.

Termenul pentru pronunţare se suspendă pe perioadă de la

comunicarea motivelor pentru care operaţiunea nu poate fi efectuată

până la primirea punctului de vedere al ordonatorului de credite şi pe

perioada formulării opiniei neutre.

Cu excepţia cazurilor în care refuzul de viză se datorează

depăşirii creditelor bugetare sau de angajament, operaţiunile refuzate la

viză se pot efectua numai pe propria răspundere a ordonatorului de

credite. Actul de decizie prin care ordonatorul dispune efectuarea

operaţiunii pe propria răspundere va fi adus la cunoştinţa

compartimentului de audit intern şi controlorului delegat care va

consemna acest fapt în Registrul privind operaţiunile prezentate la viza

de control financiar preventiv.

126

Controlorul delegat va informa Ministerul Finanţelor Publice

asupra operaţiunilor refuzate la viză şi executate pe răspunderea

ordonatorului de credite, cu ocazia raportărilor lunare transmise

controlorului financiar şef, precum şi Curtea de Conturi, cu ocazia

controalelor de descărcare de gestiune sau a altor controale dispuse de

aceasta.

Controlorul delegat este obligat să îşi exercite atribuţiile cu bună-

credinţă şi cu deplină responsabilitate. Pentru actele sale, întreprinse cu

bună-credinţă în exerciţiul atribuţiilor sale şi în limita acestora, controlorul

delegat nu poate fi sancţionat sau trecut în altă funcţie.

Controlorul delegat îşi exercită atribuţiile în mod independent. El

raportează în mod direct ministrului finanţelor şi nu i se poate impune, pe

nici o cale, acordarea ori refuzul vizei de control financiar preventiv

delegat.

Controlorul delegat este obligat să păstreze secretul de stat,

secretul de serviciu şi confidenţialitatea în legătură cu faptele, informaţiile

sau documentele de care ia cunoştinţă în exercitarea funcţiei.

Evaluarea activităţii controlorului delegat se face anual prin

calificative, pe baza informaţiilor cuprinse în rapoartele anuale privind

activitatea controlorilor delegaţi, rapoartele auditului intern şi rapoartele

Curţii de Conturi. Calificativele anuale primite de fiecare controlor delegat

se păstrează pe toată durata exercitării de către acesta a atribuţiilor

funcţiei. Ministrul finanţelor demite de îndată controlorul delegat care a

înregistrat un calificativ "insuficient" sau, de trei ori consecutiv,

calificativul "satisfăcător".

Controlorul delegat răspunde disciplinar pentru abateri de la

îndatoririle de serviciu, potrivit reglementărilor în vigoare.

127

Autorizarea efectuării unor operaţiuni pentru care se refuză

viza de control financiar preventiv

O operaţiune pentru care s-a refuzat viza de control financiar

preventiv delegat se poate efectua numai dacă este autorizată prin

hotărâre a Guvernului, la propunerea instituţiei publice din cadrul

administraţiei publice centrale în care se exercită funcţia de ordonator

principal de credite, a cărei operaţiune a fost refuzată, cu ascultarea, în

şedinţă a Guvernului, a prezentării de către controlorul financiar şef a

punctului de vedere al controlorului delegat implicat. Guvernul se

pronunţă în maximum 15 zile lucrătoare de la data înregistrării proiectului

hotărârii la Secretariatul General al Guvernului. Iniţiatorul proiectului

hotărârii are obligaţia să îi informeze despre aceasta pe ministrul

finanţelor şi pe controlorul financiar şef şi să transmită acestora o copie

de pe proiectul hotărârii şi de pe nota de fundamentare a acestuia cu cel

puţin 5 zile lucrătoare înainte de discutarea lui în şedinţa Guvernului.

Pentru operaţiunile care nu se supun controlului financiar

preventiv delegat în condiţiile prezentei ordonanţe, ordonatorii principali

de credite de la instituţiile publice pot dispune, pe propria răspundere,

efectuarea operaţiunii pentru care s-a refuzat viza de control financiar

preventiv propriu, numai dacă prin aceasta nu se depăşeşte

angajamentul bugetar aprobat.

În cazul instituţiilor publice, ordonatorul de credite poate dispune,

pe propria răspundere, efectuarea operaţiunii pentru care s-a refuzat

viza de control financiar preventiv propriu sau delegat, numai dacă prin

aceasta nu se depăşeşte angajamentul bugetar aprobat.

În toate cazurile în care, ca urmare a unui refuz de viză de

control financiar preventiv propriu, ordonatorul de credite dispune

efectuarea operaţiunii pe propria răspundere, contabilul-şef are obligaţia

128

să informeze în scris serviciile publice descentralizate ale Ministerului

Finanţelor, la nivel judeţean, respectiv al municipiului Bucureşti, şi, după

caz, organul ierarhic superior al instituţiei publice, numai astfel fiind

exonerate de răspundere atât el, cât şi celelalte persoane împuternicite

de acesta să exercite controlul financiar preventiv propriu.

Entităţile publice, prin conducătorii acestora, au obligaţia de a

organiza controlul financiar preventiv propriu şi evidenţa angajamentelor

în cadrul compartimentului contabil.

Conducătorii entităţilor publice au obligaţia să stabilească

proiectele de operaţiuni supuse controlului financiar preventiv,

documentele justificative şi circuitul acestora, cu respectarea dispoziţiilor

legale.

Evidenţa angajamentelor se organizează, se ţine, se

actualizează şi se raportează conform normelor metodologice aprobate

prin ordin al ministrului finanţelor publice.

Ministerul Finanţelor Publice organizează controlul financiar

preventiv propriu şi pentru operaţiunile privind bugetul trezoreriei statului,

operaţiunile privind datoria publică şi alte operaţiuni specifice Ministerului

Finanţelor Publice.

Controlul financiar preventiv propriu se exercită, prin viză, de

persoane din cadrul compartimentelor de specialitate, desemnate în

acest sens de către conducătorul entităţii publice. Actul de numire va

cuprinde şi limitele de competenţă în exercitarea controlului financiar

preventiv propriu. Persoanele desemnate să efectueze această activitate

sunt altele decât cele care iniţiază operaţiunea supusă vizei.

Numirea, suspendarea, destituirea sau schimbarea personalului

care desfăşoară activităţi de control financiar preventiv propriu se face

129

de către conducătorul entităţii publice, cu acordul entităţii publice

superioare, iar în cazul entităţilor publice în care se exercită funcţia de

ordonator principal de credite al bugetului de stat, al bugetului

asigurărilor sociale de stat sau al bugetului oricărui fond special, cu

acordul Ministerului Finanţelor Publice. Persoanele desemnate cu

exercitarea activităţii de control financiar preventiv propriu trebuie să aibă

competenţele profesionale solicitate de această activitate. Ele vor

respecta un cod specific de norme profesionale, elaborat de Ministerul

Finanţelor Publice, care va cuprinde şi condiţiile şi criteriile unitare pe

care entităţile publice trebuie să le respecte în cazul numirii, suspendării,

destituirii sau schimbării personalului care desfăşoară această activitate.

Prin decizie internă a conducătorului entităţii publice, persoanele

desemnate să efectueze controlul financiar preventiv propriu pot

beneficia de un spor pentru complexitatea muncii de până la 25%,

aplicat la salariul de bază brut lunar.

Evaluarea activităţii persoanei care desfăşoară activităţi de

control financiar preventiv propriu se face de către conducătorul entităţii

publice, cu acordul entităţii publice care a avizat numirea, anual, prin

calificative, pe baza informaţiilor cuprinse în rapoartele auditului public

intern şi în rapoartele Curţii de Conturi, unde este cazul.

Ministerul Finanţelor Publice va elabora norme metodologice

privind cadrul general al atribuţiilor şi exercitării controlului financiar

preventiv propriu. De asemenea, Ministerul Finanţelor Publice va aviza

norme metodologice specifice privind organizarea şi exercitarea

controlului financiar preventiv propriu, elaborate de ordonatorii principali

de credite ai bugetului de stat, ai bugetului asigurărilor sociale de stat, ai

bugetului oricărui fond special, precum şi pentru operaţiunile Fondului

130

naţional şi ale agenţiilor de implementare care derulează fonduri

comunitare.

Ministerul Finanţelor Publice va coordona sistemul de pregătire

profesională a persoanelor desemnate să efectueze controlul financiar

preventiv.

Persoanele în drept să exercite controlul financiar preventiv

propriu răspund, potrivit legii, în raport de culpa lor, pentru legalitatea,

regularitatea şi încadrarea în limitele angajamentelor bugetare aprobate,

în privinţa operaţiunilor pentru care au acordat viza de control financiar

preventiv propriu.

Controlorii delegaţi îşi desfăşoară activitatea la sediul instituţiilor

publice la care au fost numiţi. Instituţiile publice asigură

controlorului/controlorilor delegat/delegaţi spaţiul de lucru şi dotarea

necesară, precum şi cooperarea personalului propriu, îndeosebi a

personalului desemnat să exercite controlul financiar preventiv propriu,

pentru îndeplinirea în bune condiţii a atribuţiilor de control financiar

preventiv delegat.

Raportul naţional anual privind controlul preventiv

În conformitate cu prevederile art. 23 alin. (8) din Ordonanţa

Guvernului nr. 119/1999, cu modificările si completările ulterioare,

Ministerul Finanţelor Publice elaborează şi transmite spre dezbatere

Guvernului, până la sfârşitul trimestrului I al fiecărui an, Raportul naţional

anual privind controlul preventiv.

În raportul naţional anual privind controlul preventiv se evaluează

activitatea de control financiar preventiv şi capacitatea administrativă a

entităţilor publice de integrare a acestuia în sfera responsabilităţii

manageriale prin dezvoltarea unui sistem de control intern eficace, se

131

identifică şi se evaluează riscurile asociate actelor de gestiune a

patrimoniului şi a fondurilor publice şi se formulează opinii şi

recomandări cu privire la acţiunile ce trebuie întreprinse în plan legislativ

şi administrativ pentru o mai corectă şi eficientă utilizare a resurselor

publice.

În vederea atingerii acestui scop, în raportul naţional anual se va

face referire la:

a) rezultatele activităţii de control financiar preventiv,

concretizate în:

- volumul, tipologia şi structura operaţiunilor analizate din punct

de vedere al legalităţii, regularităţii şi, după caz, al încadrării în limitele şi

destinaţia creditelor bugetare şi/sau de angajament;

- neautorizarea, prin refuz de viză, a unor operaţiuni care nu

întrunesc condiţiile prevăzute de actele normative în vigoare pentru a fi

efectuate;

- opiniile formulate prin avizele consultative, orientate spre

asigurarea unei mai bune gestiuni financiare, perfecţionarea cadrului

normativ, introducerea unor noi standarde de control;

b) factorii de risc decurgând din:

- caracteristicile legislaţiei primare şi secundare în perioada de

tranziţie, precum şi din constrângerile bugetare;

- capacitatea entităţilor publice de a organiza sisteme de

gestiune bazate pe norme, ghiduri şi proceduri detaliate de efectuare a

operaţiunilor, de a optimiza circuitul documentelor, de a defini riguros

responsabilităţile compartimentelor de specialitate şi ale personalului din

cadrul acestora şi de a aplica principiul separării atribuţiilor;

- numărul, pregătirea profesionala şi calificarea personalului;

132

- neidentificarea operaţiunilor sensibile şi avizarea unor

operaţiuni care se dovedesc a fi nelegale sau ineficiente;

- neasigurarea unei independente reale în exercitarea controlului

financiar preventiv;

- modul în care conducătorul entităţii publice tratează refuzurile

de viză şi/sau avizele consultative emise;

c) acţiunile ce au fost sau trebuie întreprinse pentru reducerea

riscurilor în administrarea patrimoniului şi/sau fondurilor publice.

3.3. Controlul financiar de gestiune

Obiectivele controlului financiar de gestiune

Controlul financiar de gestiune, ca formă a controlului propriu este

control financiar ulterior care urmăreşte respectarea dispoziţiilor legale

cu privire la gestionarea şi gospodărirea mijloacelor materiale şi băneşti

pe baza documentelor înregistrate în evidenţa tehnico-operativă şi în

contabilitate.

Controlul financiar de gestiune are ca obiectiv principal, care se

detaliază în funcţie de specificul activităţii, respectarea normelor cu

privire la:

- existenţa, integritatea, păstrarea şi paza bunurilor şi valorilor de

orice fel şi deţinute sub orice titlu;

- utilizarea valorilor materiale, declasărilor şi clasărilor de bunuri;

- efectuarea, în numerar sau prin cont, a încasărilor şi plăţilor, în

lei şi valută, de orice natură, inclusiv a salariilor şi reţinerilor din acestea

şi a altor obligaţii faţă de salariaţi;

133

- întocmirea şi circulaţia documentelor primare şi de evidenţă

tehnic-operativă şi contabilă.

Controlul financiar de gestiune se exercită cel puţin o dată pe an.

În cazul unităţilor şi gestiunilor materiale reduse ca volum, conducătorii

unităţilor pot aproba ca acestea să fie controlate la o perioadă mai mare

de un an, dar nu mai târziu de o dată la doi ani. Controlul se efectuează

în totalitate sau prin sondaj în raport de valoarea şi natura bunurilor,

tentaţiile şi posibilităţile de sustrageri, condiţiile şi posibilităţile de

sustrageri, condiţii de păstrare şi gestionare, precum şi de frecvenţa

abaterilor constatate anterior, cuprinzându-se un număr reprezentativ de

repere şi documente care să permită tragerea unor concluzii temeinice

asupra respectării actelor normative din domeniul financiar, contabil şi

gestionar. În cazul constatări de pagube, controlul se extinde asupra

întregii perioade în care,legal, pot fi luate măsuri de recuperare a

acestora şi de tragere la răspundere a persoanelor vinovate.

Organizarea şi exercitarea controlului financiar de gestiune

Controlul financiar de gestiune se organizează la:

- ministere, departamente, alte organe de stat şi organe locale,

pentru controlul patrimoniului propriu, veniturilor realizate şi cheltuielilor

efectuate de instituţii de stat subordonate din creditele bugetare alocate,

precum şi asupra legalităţii şi eficienţei cheltuielilor efectuate de către

regiile autonome din profilul lor de activitate;

- la regiile autonome, pentru controlul gestiunilor proprii, precum şi

al uzinelor, fabricilor, atelierelor, serviciilor, sucursalelor şi altor subunităţi

din structura lor organizatorică.

Controlul financiar de gestiune funcţionează în compartiment

distinct în subordinea directă a ordonatorului de credite ori a

134

înlocuitorului de drept în cadrul ministerelor, departamentelor, altor

organe centrale de stat şi al organelor şi a directorului general în cazul

regiilor autonome. Se efectuează de salariaţii cu studii economice

superioare sau medii în funcţie de volumul şi complexitatea gestiunilor,

încadraţi în compartimentului de control cu sarcini exclusive de efectuare

a controlului la termenele şi condiţiile legale.

Persoanele împuternicite să exercite controlul financiar de

gestiune trebuie să îndeplinească aceleaşi condiţii cerute de lege pentru

cele împuternicite să exercite controlul financiar preventiv.

În legătură cu organizarea şi exercitarea controlului financiar de

gestiune, normele legale în vigoare prevăd o serie de obligaţii şi

răspunderi, astfel:

a) La cererea organelor de control financiar de

gestiune, conducerile şi salariaţii unităţilor supuse controlului au

obligaţia:

- să pună la dispoziţie registrele, corespondenţa, actele, piesele

justificative şi alte documente necesare controlului;

- să prezinte pentru control valorile de orice fel pe care le

gestionează sau pe care le au în păstrare, care intră sub incidenţa

controlului;

- să elibereze, în condiţii legale, documente solicitate în original

sau copii certificate;

- să dea informaţii şi explicaţii verbale şi în scris în legătură cu

problemele care formează obiectul controlului;

- să semneze, cu sau fără obiecţii, actele de control şi să

comunice la termenele fixate modul de aplicare a măsurilor stabilite în

urma controlului;

135

- să asigure sprijinul şi condiţiile necesare bunei desfăşurări a

controlului şi să-şi dea concursul pentru clasificarea constatărilor.

b) Salariaţii împuterniciţi cu exercitarea controlului

financiar de gestiune răspund disciplinar, contravenţional sau penal în

situaţiile în care:

- nu efectuează controlul conform programului de activitate

aprobat;

- înscriu în actele de control date sau fapte ireale sau cu bună

ştiinţă nu consemnează toate deficienţele constatate;

- lucrează cu superficialitate nesemnalând încălcările de la

normele legale în vigoare constatate cu ocazia controlului şi nu stabilesc

răspunderi potrivit normelor legale;

- dispun, prin interpretarea sau aplicarea greşită a dispoziţiilor

legale în vigoare, măsuri care produc pagube;

- nu întocmesc şi nu înaintează conducătorului unităţii actele de

control la termenele stabilite;

- nu iau sau nu propun măsurile necesare pentru înlăturarea

lipsurilor şi abaterilor consemnate în actele de control, tragerea la

răspundere a celor vinovaţi;

- nu îndeplinesc sau îndeplinesc superficial sarcinile ce le revin

conform normelor.

c) În legătură cu organizarea şi exercitarea controlului financiar

de gestiune constituie contravenţie şi se sancţionează cu amendă

următoarele fapte:

-neemiterea în termen a actelor administrative privind modul de

organizare şi exercitare a controlului financiar de gestiune;

136

-angajarea, menţinerea, trecerea în funcţia de organ de control

financiar de gestiune a unei persoane fără a se fi obţinut prealabil de la

organele de poliţie relaţii scrise cu privire la antecedentele penale ale

acestora;

-nesesizarea organelor competente de către şeful

compartimentului de control financiar de gestiune, în cazul neluării

măsurilor referitoare la recuperarea pagubelor;

-nepunerea la dispoziţia organele de control financiar de

gestiune a documentelor şi datelor necesare controlului;

- refuzul de a semna, cu sau fără obiecţiuni, actele de control

întocmite de organele de control financiar de gestiune, precum şi, de a

da explicaţii scrise la cererea acestor organe;

-neexecutarea în termenele stabilite a dispoziţiilor date ca

urmare a controlului efectuat de organele de control financiar de

gestiune sau comunicarea din culpă a unor date eronate în legătură cu

executarea lor;

-nedispunerea măsurilor necesare pentru efectuarea cu

prioritate, la solicitarea instanţelor de judecată, organelor de procedură şi

poliţie a controlului financiar de gestiune necesar stabilirii prejudiciilor

care au condus la săvârşirea unor fapte de natură penală.

Constatarea acestor contravenţii şi aplicarea sancţiunilor se fac

de organele de control financiar de stat şi de organele de control

financiar ale unităţilor la care se organizează şi exercită controlul propriu.

Valorificarea constatărilor controlului financiar de gestiune

Activitatea de control financiar de gestiune se urmăreşte de către

şeful compartimentului de control financiar de gestiune pe baza

programului de lucru semestrial. În acest scop, se organizează o

137

evidenţă simplă a actelor de control încheiate, a altor acţiuni efectuate în

afara programului aprobat, precum şi a principalelor rezultate obţinute

(plusuri în gestiune, pagube constatate, sancţiuni aplicate etc.)

Valorificarea constatărilor controlului financiar de gestiune are loc

conform următoarelor proceduri:

a) pe baza actelor de control întocmite, şeful compartimentului de

control financiar de gestiune prezintă conducerii unităţii în care

funcţionează concluziile controlului efectuat împreună cu măsurile ce se

propun a fi luate în continuare în vederea înlăturării abaterilor şi tragerii

la răspundere a celor care au săvârşit nereguli, au produs pagube sau

au creat infracţiuni;

b) în cadrul competenţei şi termenelor legale, conducătorii

unităţilor iau măsuri pentru aplicarea integrală şi la timp a măsurilor

propuse, sancţionarea persoanelor vinovate, recuperarea pagubelor şi

înaintarea către procuratură a actelor cuprinzând faptele penale;

c) la solicitarea instanţelor de judecată, organele de procuratură şi

poliţie, conducătorii unităţilor dispun cu prioritate măsurile de control

financiar de gestiune, necesar pentru stabilirea prejudiciilor produse prin

infracţiune şi clarificarea împrejurărilor care au condus la săvârşirea

faptelor penale;

d) în situaţia în care conducătorul unităţii nu ia măsurile necesare,

şeful compartimentului de control financiar de gestiune sesizează, în

scris, consiliul de administraţie al unităţii în care funcţionează iar, în

cazurile privind recuperarea pagubelor şi direcţia controlului financiar de

stat, care în funcţie de situaţia concretă dispun măsurile legale ce se

impun;

e) şeful compartimentului de control financiar de gestiune

participă la şedinţele consiliului de administraţie al unităţii unde

138

funcţionează atunci când se dezbat probleme financiare, contabile şi de

control de gestiune. De asemenea, el informează semestrial consiliul de

administraţie asupra condiţiilor în care s-a realizat programul semestrial

de control, constatările făcute şi măsurile luate şi propune luarea de

măsuri pentru aplicarea riguroasă a legislaţiei în domeniul financiar-

contabil, de gestiune şi control.

139

Capitolul IV

CONTROLUL FINANCIAR DE STAT EXECUTAT DE

MINISTERUL FINANŢELOR PUBLICE

4.1. Obiective ale controlului financiar de stat

Controlul financiar al statului cuprinde în sfera sa administrarea

utilizarea mijloacelor financiare publice, precum şi respectarea

reglementărilor financiar-contabile în activitatea desfăşurată de către

agenţii economici (regii autonome, societăţi comerciale etc.) în legătură

cu îndeplinirea obligaţiilor acestora faţă de stat.

În concret, controlul financiar al statului are ca obiective:

- administrarea şi utilizarea fondurilor acordate de la buget pentru

cheltuieli de funcţionare şi întreţinere a organelor locale ale administraţiei

de stat şi unităţilor finanţate de la buget;

- utilizarea fondurilor acordate de stat pentru realizarea de

investiţii de interes general, subvenţionarea unor activităţi şi produse şi

pentru alte destinaţii prevăzute de lege;

- folosirea mijloacelor şi a fondurilor din dotare şi respectarea

reglementărilor financiar-contabile în activitatea regiilor autonome şi a

societăţilor comerciale cu capital de stat;

- exactitatea şi realitatea înregistrărilor în evidenţe şi actele de

constituire a societăţilor comerciale şi a celorlalţi agenţi economici,

140

urmărind stabilirea corectă şi îndeplinirea integrală şi la termen a tuturor

obligaţiunilor financiare şi fiscale faţă de stat etc.

Sfera controlului financiar de stat cuprinde, de asemenea,

probleme referitoare la prevenirea şi combaterea fraudelor,

contravenţiilor şi infracţiunilor la regimul fiscal vamal şi de preţuri. Acest

control este operativ şi inopinat şi are ca obiective: aplicarea şi

executarea legilor fiscale şi a reglementărilor vamale, urmărind

împiedicarea oricărei sustrageri sau eschivări de la plata impozitelor şi

taxelor; respectarea normelor de comerţ, urmărind să împiedice

activitatea de contrabandă şi orice procedee interzise de lege; alte

activităţi stabilite de lege.

4.1.1. Organizarea controlului financiar de stat

Organul central al puterii executive care aplică strategia şi

programul guvernului în domeniul orientării economiei şi finanţelor

publice este Ministerul Finanţelor Publice. Acest minister exercită

administraţia generală a finanţelor publice şi acţionează pentru

stimularea desfăşurării activităţii economice pe criterii de eficienţă şi

echilibru economic, prin folosirea instrumentelor economice, financiar şi

monetar-valutare, în conformitate cu cerinţele economie de piaţă prin

stimularea liberei iniţiative la nivel macro. De asemenea, acţionează

pentru crearea cadrului concurenţei loiale în economie şi supraveghează

respectarea prevederilor legale în domeniul concurenţei.

O atribuţie principală a Ministerului Finanţelor Publice constă în

aceea că exercită, prin organele sale, controlul şi supravegherea

financiară a regiilor autonome şi a societăţilor comerciale, precum şi a

celorlalţi agenţi economico-sociali. În îndeplinirea acestor atribuţii,

141

Ministerul Finanţelor are dreptul să dea, ca urmare a controlului,

dispoziţii obligatorii pentru luarea măsurilor de respectare a legii şi ia

măsuri pentru aplicarea sancţiunilor legale.

Ministerul Finanţelor Publice efectuează, prin aparatul specializat,

în numele statului, controlul administrării şi utilizării mijloacelor financiare

ale organelor centrale şi locale ale administraţiei de stat precum şi ale

instituţiilor de stat, al respectărilor reglementărilor financiar-contabile în

evidenţa desfăşurată de către regiile autonome, societăţile comerciale şi

alţi agenţi economic în legătură cu îndeplinirea obligaţiilor faţă de stat.

Tot prin acest aparat specializat acţionează operativ pentru prevenire şi

combaterea fraudelor, contravenţiilor şi infracţiunilor la regimul fiscal,

vamal şi de preţuri.

Primul-ministru are în coordonare:

a) Autoritatea Naţională de reglementare în Comunicaţii, instituţie

publică cu personalitate juridică, în subordinea Guvernului, finanţată

integral din venituri proprii;

b) Autoritatea Naţională de Reglementare în Domeniul Serviciilor de

Gospodărie Comunală, instituţie publică de interes naţional, cu

personalitate juridică, finanţată integral din venituri proprii;

c) Autoritatea Naţională de Reglementare în Domeniul Energiei,

instituţie publică cu personalitate juridică, finanţată integral din venituri

proprii;

d) Autoritatea Naţională de Reglementare în Domeniul Gazelor

Naturale, instituţie publică cu personalitate juridică, finanţată integral din

venituri proprii;

142

e) Autoritatea pentru Privatizare şi Administrarea Participaţiilor

Statului, instituţie de interes public, cu personalitate juridică, în

subordinea Guvernului;

f) Autoritatea Naţională pentru Protecţia Consumatorului, organ de

specialitate al administraţiei publice centrale, cu personalitate juridică, în

subordinea Guvernului, care se finanţează prin bugetul Secretariatului

General al Guvernului;

g) Administraţia Naţională a Rezervelor de Stat, organ de

specialitate al administraţiei publice centrale, cu personalitate juridică, în

subordinea Guvernului;

h) Agenţia Naţională pentru Resurse Minerale, organ de specialitate

al administraţiei publice centrale, cu personalitate juridică, în subordinea

Guvernului;

i) Agenţia Română pentru Investiţii Străine, organ de specialitate al

administraţiei publice centrale, cu personalitate juridică, în subordinea

Guvernului;

j) Agenţia Naţională pentru Sport, care se înfiinţează ca organ de

specialitate al administraţiei publice centrale, cu personalitate juridică, în

subordinea Guvernului, finanţată prin bugetul Secretariatului General al

Guvernului, prin preluarea activităţii din domeniul sportului de la

Ministerul Tineretului şi Sportului;

k) Agenţia pentru Strategii Guvernamentale, care se înfiinţează ca

organ de specialitate al administraţiei publice centrale, cu personalitate

juridică, în subordinea Guvernului, finanţată prin bugetul Secretariatului

General al Guvernului, prin preluarea activităţii de strategie de la

Ministerul Informaţiilor Publice, care se desfiinţează;

l) Agenţia Naţională pentru Întreprinderi Mici şi Mijlocii şi

Cooperaţie, care se înfiinţează ca organ de specialitate al administraţiei

143

publice centrale, cu personalitate juridică, în subordinea Guvernului,

finanţată prin bugetul Secretariatului General al Guvernului, prin

preluarea activităţii Ministerului pentru Întreprinderile Mici şi Mijlocii şi

Cooperaţie, care se desfiinţează;

m) Corpul de Control al Guvernului, care se înfiinţează ca instituţie

publică, cu personalitate juridică, în subordinea Autorităţii Naţionale de

Control, prin reorganizarea Corpului de control al primului-ministru din

cadrul aparatului de lucru al primului-ministru;

n) Comisia Naţională pentru Controlul Activităţilor Nucleare, instituţie

publică de interes naţional, cu personalitate juridică, finanţată integral din

venituri proprii;

o) Comisia Naţională de Prognoză, care se înfiinţează ca organ de

specialitate ca organ de specialitate al administraţiei publice centrale, cu

personalitate juridică, în subordinea Guvernului, finanţată prin bugetul

Secretariatului General al Guvernului, prin preluarea activităţii în

domeniul prognozei de la Ministerul Dezvoltării şi Prognozei, care îşi

încetează activitatea;

p) Institutul Naţional de Statistică, care se înfiinţează ca organ de

specialitate ca organ de specialitate al administraţiei publice centrale, cu

personalitate juridică, în subordinea Guvernului, finanţată prin bugetul

Secretariatului General al Guvernului;

q) Oficiul Naţional de Prevenire şi Combatere a Spălării Banilor, care

se înfiinţează ca organ de specialitate ca organ de specialitate al

administraţiei publice centrale, cu personalitate juridică, în subordinea

Guvernului;

r) Oficiul de Stat pentru Invenţii şi Mărci, care se înfiinţează ca organ

de specialitate ca organ de specialitate al administraţiei publice centrale,

cu personalitate juridică, în subordinea Guvernului.

144

Activităţile instituţiilor şi organelor de specialitate ale administraţiei

publice centrale, pot fi trecute, prin decizie a prim-ministrului, în

coordonarea miniştrilor sau a miniştrilor-delegaţi.

Bugetele de venituri şi cheltuieli ale instituţiilor publice se aprobă

prin hotărâre a Guvernului.

În cadrul aparatului de lucru al Guvernului funcţionează:

a) aparatul de lucru al primului-ministru;

b) Secretariatul General al Guvernului;

c) Departamentul pentru Relaţia cu Parlamentul, condus de

ministru delegat pentru relaţia cu Parlamentul, care se înfiinţează, se

organizează şi funcţionează ca structură cu personalitate juridică în

aparatul de lucru al Guvernului, finanţat prin bugetul Secretariatului

General al Guvernului, prin preluarea activităţii Ministerului pentru

Relaţia cu Parlamentul, care se desfiinţează. Ministru delegat pentru

Relaţia cu Parlamentul are calitatea de ordonator terţiar de credite;

d) Departamentul pentru Analiză Instituţională şi Socială, structură

fără personalitate juridică, în subordinea primului-ministru;

e) Departamentul pentru Relaţii Interetnice, care se înfiinţează ca

structură fără personalitate juridică, în subordinea primului-ministru şi în

coordonarea ministrului pentru Coordonarea Secretariatului General al

Guvernului, prin preluarea activităţii privind minorităţile naţionale de la

fostul Minister al Informaţiilor Publice;

f) Departamentul pentru Românii de Pretutindeni, care se

înfiinţează ca structură fără personalitate juridică, în subordinea primului-

ministru, prin preluarea activităţii privind minorităţile naţionale de la fostul

Minister al Informaţiilor Publice;

145

g) Departamentul Purtătorului de Cuvânt al Guvernului şi Relaţii

cu Presa, care se înfiinţează ca structură fără personalitate juridică, în

subordinea primului-ministru, prin preluarea activităţii purtătorului de

cuvânt al Guvernului şi a celei privind relaţiile cu presa de la fostul

Minister al Informaţiilor Publice.

4.1.2. Rolul Ministerului Finanţelor Publice În

desfăşurarea activităţii Guvernului României

Ministerul Finanţelor Publice este instituţia de maximă importanţă,

cu rol de sinteză în desfăşurarea activităţii structurilor economice,

financiare şi fiscale din România si funcţionează pe baza Legii

nr.90/2001 privind organizarea şi funcţionarea Guvernului României şi a

ministerelor, cu modificările şi completările ulterioare, a Legii nr.500/2002

privind finanţele publice, cu modificările ulterioare si a Hotărârii

Guvernului nr.1574/2003 privind organizarea şi funcţionarea Ministerului

Finanţelor Publice şi a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, cu

modificările şi completările ulterioare, aplicând strategia şi programul de

guvernare în domeniul finanţelor publice.

Rolul Ministerului Finanţelor Publice este acela de constituire şi

gestionare generală a resurselor financiare publice printr-un sistem

complex de bugete: bugetul de stat; bugetul asigurărilor sociale de stat;

bugetele locale; bugetele fondurilor speciale; bugetele fondurilor externe

nerambursabile; al trezoreriei statului şi altor instituţii publice cu caracter

autonom. Aceasta activitate se desfăşoară conform legii, cu asigurarea

echilibrului bugetar şi aplicarea politicii financiare a statului. La baza

elaborării si execuţiei acestor bugete stau principiile universalităţii,

publicităţii, unităţii, anualităţii, specializării bugetare şi unităţii monetare.

146

În acest sens, Ministerul Finanţelor Publice asigură încasarea în

numerar şi prin conturi a veniturilor stipulate de aceste bugete si

efectuează operaţiunile de trezorerie privind împrumuturile

guvernamentale. La determinarea cheltuielilor publice, Ministerul

Finanţelor Publice are în vedere politica financiara a statului, numărul de

salariaţi, reţeaua de instituţii publice în funcţiune, cele care urmează a se

înfiinţa, folosirea bazei tehnice existente cu maxima eficacitate. De

asemenea, principalele direcţii de utilizare a fondurilor publice sunt

îndreptate către: sectorul social (învăţământ, sănătate, ocrotiri şi

asigurări sociale, cultura, arta, tineret şi sport, refacerea si ocrotirea

mediului înconjurător); susţinerea programelor de cercetare; sectorul

economic (investiţii şi alte acţiuni economice de interes public, subvenţii,

facilităţi etc.); sectorul de apărare a tarii, ordinii publice şi siguranţei

naţionale; administraţia publică centrală şi locală; dobânzile aferente

datoriei publice şi cheltuielile determinate de emisiunea şi plasarea

valorilor mobiliare.

Ministerul Finanţelor Publice acţionează prin mijloace specifice

pentru combaterea si eliminarea evaziunii fiscale şi a corupţiei şi

înfăptuieşte politica vamală a ţării. De asemenea, coordonează şi

supraveghează activitatea în domeniul loteriilor de stat, eliberează

licenţe, în condiţiile legii, pentru practicarea jocurilor de noroc şi

coordonează şi supraveghează activitatea de asigurare şi reasigurare

din România.

În scopul coordonării politicii financiare, stabilita de Guvern îi

aprobata de Parlamentul României, privind politica valutară, monetară şi

de credit, Ministerul Finanţelor Publice colaborează cu Banca Naţională

a României pentru elaborarea balanţei de plăţi externe, a balanţei

creanţelor şi angajamentelor externe, a reglementarilor din domeniul

147

monetar si valutar. De asemenea, Ministerul Finanţelor Publice

analizează şi propune cadrul legislativ privind împrumuturile necesare

acoperirii deficitului bugetar sau pentru acţiuni şi lucrări de interes public.

Ministerul Finanţelor Publice participă în numele statului, în ţară şi

străinătate, după caz, la tratativele externe privind acordurile bilaterale şi

multilaterale, de promovare şi protejare a investiţiilor şi la convenţiile de

evitare a dublei impuneri şi de combatere a evaziunii fiscale. De

asemenea, Ministerul Finanţelor Publice avizează, în faza de proiect,

acordurile, angajamentele, protocoalele sau alte asemenea înţelegeri

încheiate cu parteneri străini, precum si proiectele de acte normative

care conţin prevederi de ordin financiar-bancar, încheiate de instituţiile

publice.

4.1.3. Organizarea şi funcţionarea Ministerului

Finanţelor Publice

Dispoziţii generale şi principalele atribuţii

Ministerul Finanţelor Publice se organizează şi funcţionează ca

organ de specialitate al administraţiei publice centrale în subordinea

Guvernului, care aplică strategia şi Programul de Guvernare în domeniul

finanţelor publice.

Ministerul Finanţelor Publice este minister cu rol de sinteză şi are

personalitate juridică.

Sediul Ministerului Finanţelor Publice este în municipiul Bucureşti,

str. Apolodor, nr. 17, sectorul 5.

Ministerul Finanţelor Publice contribuie în mod eficient,

transparent şi orientat la elaborarea şi implementarea strategiei şi a

148

Programului de guvernare în domeniul finanţelor publice, în exercitarea

administrării generale a finanţelor publice, asigurând utilizarea pârghiilor

financiare şi valutare în concordanţă cu cererile economiei de piaţă

pentru stimularea iniţiativei agenţilor economici.

Ministerul Finanţelor Publice asigură, prin redistribuirea veniturilor,

desfăşurarea activităţilor din domenii de interes public, cum este cel

social, cel economic, cel al apărării naţionale şi ordinii publice. Prin

atribuţiile încredinţate şi prin structura sa, Ministerul Finanţelor Publice

îndeplineşte următoarele funcţii:

a) de strategie, prin care asigură elaborarea strategiei de punere

în aplicare a Programului de guvernare în domeniul finanţelor publice;

b) de reglementare şi sinteză, prin care asigură elaborarea

cadrului normativ şi instituţional necesar pentru realizarea obiectivelor

strategice în domeniul său de activitate;

c) de elaborare şi implementare a politici bugetare şi a politicii

fiscale a Guvernului;

d) de corelare a politicilor fiscale şi bugetare cu celelalte politici

economico-sociale;

e) de administrare a veniturilor statului;

f) de administrare a datoriei publice;

g) de exercitare a controlului financiar public intern;

h) de asigurare a evidenţei centralizate a bunurilor ce constituie

domeniul public al statului;

i) de elaborare şi supraveghere a cadrului legal în domeniul

contabilităţii;

j) de reprezentare, prin care se asigură în numele statului român

şi al Guvernului României, reprezentarea pe plan intern şi extern în

domeniul său de activitate;

149

k) de autoritate de stat, prin care se asigură exercitarea controlului

aplicării unitare şi respectării reglementărilor legale în domeniul său de

activitate, precum şi al funcţionării instituţiilor care îşi desfăşoară

activitatea în subordinea sau sub autoritatea sa.

Ministerul Finanţelor Publice urmăreşte, pe termen mediu,

îndeplinirea măsurilor necesare în vederea realizării cerinţelor de

aderare la Uniunea Europeană.

Principiile care stau la baza activităţii Ministerului Finanţelor

Publice sunt:

a) coerenţa, stabilitatea şi predictibilitatea cadrului

macroeconomic;

b) armonizarea cadrului legislativ cu reglementările Uniunii

Europene;

c) întărirea autorităţii instituţiei;

d) perfecţionarea managementului fondurilor publice;

e) transparenţa activităţii în toate domeniile sale de activitate;

În realizarea funcţiilor sale Ministerul Finanţelor Publice are, în

principal, următoarele atribuţii:

1. propune strategii de dezvoltare pe termen lung şi soluţii de

reformă în domeniul finanţelor publice;

2. elaborează proiectul bugetului de stat , al legii bugetare anuale

şi raportul asupra proiectului bugetului de stat, precum şi proiectul legii

de rectificare a bugetului de stat, operând rectificările corespunzătoare;

3. stabileşte echilibrul bugetar în faza de elaborare a proiectului

bugetului de stat şi a rectificării acestuia;

4. stabileşte metodologii pentru elaborarea proiectului bugetului

de stat, a proiectelor bugetelor fondurilor speciale şi a proiectelor

bugetelor locale;

150

5. analizează periodic modul de realizare a prevederilor bugetare,

în corelare cu indicatorii macroeconomici, şi prezintă informări

Guvernului, cu propuneri de îmbunătăţire;

6. urmăreşte execuţia operativă a bugetului general consolidat;

stabileşte măsurile necesare pentru încasarea veniturilor şi limitarea

cheltuielilor în vederea încadrării în deficitul bugetar aprobat;

7. elaborează şi aprobă clasificaţia indicatorilor privind finanţele

publice;

8. elaborează proiectul bugetului asigurărilor sociale de stat, al

legii bugetului asigurărilor sociale de stat anuale, precum şi proiectul legii

de rectificare a acestuia;

9. deschide creditele necesare pentru cheltuielile fiecărui

ordonator principal de credite în cadrul fiecărui exerciţiu bugetar;

10. monitorizează cheltuielile de personal prevăzute în bugetul de

stat, în bugetul asigurărilor sociale de stat şi bugetul asigurărilor pentru

şomaj;

11. aprobă, prin delegare de competenţe, modificări în fişele de

investiţii anexe la bugetele ordonatorilor principali de credite bugetare;

12. aprobă repartizarea pe trimestre a veniturilor şi cheltuielilor

prevăzute în bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat şi

bugetele fondurilor speciale;

13. avizează proiectele de acte normative care generează sporuri

de cheltuieli sau modificări de venituri ale bugetului de sat şi acre au

influenţe asupra echilibrului bugetar;

14. analizează, fundamentează, propune cadrul legislativ şi

stabileşte măsuri privind împrumuturile necesare în vederea acoperirii

deficitului bugetar şi refinanţării datoriei publice sau pentru acţiuni şi

151

lucrări de interes public; administrează datoria publică, urmăreşte

rambursarea acesteia şi achitarea dobânzilor aferente, în condiţiile legii;

15. reîntregeşte Fondul de rezervă bugetară la dispoziţia

Guvernului, prevăzut la bugetul de stat, cu creditele bugetare anulate

sau reduse, la propunerea ordonatorilor de credite;

16. avizează bugetele celorlalte sisteme autonome de asigurări

sociale;

17. elaborează metodologia de aplicare a criteriilor pentru

selectarea şi stabilirea priorităţii obiectivelor din competenţa programelor

de investiţii publice;

18. verifică modalitatea în care ordonatorii principali de credite au

reevaluat portofoliul de proiecte şi au respectat criteriile pentru

selectarea şi prioritizarea proiectelor de investiţii;

19. analizează respectarea încadrării în limitele de cheltuieli de

capital a proiectelor anuale de buget şi a eşalonării angajamentelor

legale în funcţie de durata de realizare a investiţiilor;

20. organizează sistemul de monitorizare a programelor de

investiţii publice şi elaborează rapoarte anuale privind stadiul realizării

investiţiilor;

21. coordonează cadrul general referitor la efectuarea achiziţiilor

publice şi asigură transpunerea acquismului comunitar şi îndrumarea

metodologică unitară în acest domeniu;

22. elaborează şi actualizează metodologia de aplicare a

procedurilor pentru atribuirea contractelor de achiziţie publică;

23. stabileşte modul de organizare şi funcţionare a sistemului de

monitorizare a atribuirii contractelor de achiziţie publică, precum şi

sistemul de rapoarte referitor la aceste contracte;

152

24. analizează documentaţiile tehnico-economice şi emite

acordul pentru realizarea obiectivelor noi de investiţii finanţate parţial sau

integral din bugetul de stat, din bugetele fondurilor speciale şi din credite

externe;

25. avizează programe de investiţii publice anuale şi multianuale,

elaborate de ordonatorii principali de credite;

26. administrează contul general al Trezoreriei statului,deschis la

Banca Naţională a României, scop în care încheie convenţii cu aceasta;

27. stabileşte sistemul de organizare şi funcţionare şi Trezoreriei

statului în vederea asigurării efectuării operaţiunilor de încasări şi plăţi

pentru sectorul public;

28. elaborează şi administrează bugetul de venituri şi cheltuieli al

Trezoreriei statului;

29. colaborează cu Banca Naţională a României la elaborarea

balanţei de plăţi externe, a balanţei creanţelor şi angajamentelor externe,

a reglementărilor din domeniul monetar şi valutar şi informează

semestrial Guvernul asupra modului de realizare a acestora, cu

propuneri de soluţii în acoperirea deficitului sau utilizării excedentului din

contul curent al balanţei de plăţi externe;

30. contractează şi garantează împrumuturi de stat de pe piaţa

financiară internă şi externă, în scopul şi în limitele competenţelor

stabilite de lege;

31. asigură punerea în circulaţie prin Banca Naţională a

României, pe bază de convenţie, a unor instrumente financiare specifice;

32. elaborează lucrările privind contul general anual al execuţiei

bugetului de stat şi, respectiv, a bugetului asigurărilor se stat, precum şi

conturile anuale de execuţie a bugetelor fondurilor speciale şi proiectele

153

de legi referitoare la aceste conturi de execuţie, pe care le prezintă spre

însuşire Guvernului, în vederea transmiterii spre aprobare Parlamentului;

33. elaborează sau avizează proiecte de acte normative pentru

aprobarea normelor şi normativelor de cheltuieli şi acordarea unor

drepturi personalului din instituţiile publice;

34. colaborează cu alte autorităţi publice în procesul elaborării de

acte normative privind salarizarea personalului din instituţiile publice;

35. elaborează proiecte de acte normative privind stabilirea

impozitelor directe şi indirecte,urmăreşte perfecţionarea aşezării

acestora şi armonizarea legislativă în acest domeniu;

36. elaborează, pe baza modelului - cadru al Organizaţiei pentru

Cooperare şi Dezvoltare Economică (O.C.D.E.), proiectul românesc de

convenţie pentru evitare a dublei impuneri şi urmăreşte actualizarea

acesteia în concordanţă cu recomandările adoptate de O.C.D.E.;

37. negociază, pregăteşte parafarea, semnarea şi ratificarea

convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri negociate;

38. elaborează strategii, studii comparative, priorităţi şi proiecte de

acte normative privind politica fiscală a României în domeniul

convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri;

39. urmăreşte realizarea unui management eficient şi coerent al

sistemului fiscal românesc având ca scop elaborarea şi menţinerea unui

sistem fiscal unitar, stabil şi armonizat în strânsă legătură cu indicatorii

macroeconomici din Strategia de dezvoltare economică a Guvernului;

40. elaborează proiecte de acte normative în domeniul

contabilităţii financiare şi de gestiune şi urmăreşte perfecţionarea

acestuia în corelaţie cu normele europene în domeniu;

41. urmăreşte organizarea Administraţiei Fiscale şi aplicarea

uniformă şi eficientă a sistemului fiscal;

154

42. elaborează proiecte de acte normative, cu privire la colectare

a veniturilor bugetare, achiziţiile publice, combaterea şi sancţionarea

evaziunii fiscale, atribuirea codului fiscal şi relaţiile dintre contribuabili şi

Administraţia Fiscală;

43. urmăreşte exercitarea de către Administraţia Fiscală, cu

profesionalism şi integritate, a prerogativelor stabilite prin lege, prin

aplicare a unui tratament echitabil tuturor contribuabililor;

44. exercită, prin organele sale de specialitate, controlul utilizării

creditelor bugetare de către instituţiile publice; controlează, în condiţiile

legii, activitatea financiar a agenţilor economici, urmărind stabilirea

corectă şi îndeplinirea integrală şi la termen a obligaţiilor financiare şi

fiscale faţă de stat;

45. urmăreşte încurajarea conformării voluntare, de către

Administraţia Fiscală, prin oferirea de servicii de calitate contribuabililor,

facilitând acestora îndeplinirea obligaţiilor fiscale;

46. exercită, prin organele sale de specialitate, controlul operativ

şi inopinat în legătură cu aplicarea şi cu respectarea legislaţiei fiscale şi

vamale;

47. elaborează proceduri de control fiscal; coordonează, îndrumă

şi verifică modul de respectare a procedurilor de control fiscal şi a

legislaţiei fiscale de către întregul aparat de control fiscal;

48. efectuează investigaţii şi anchete fiscale;

49. acţionează, prin mijloace specifice, pentru combaterea

evaziunii fiscale şi a corupţiei;

50. elaborează politica vamală în concordanţă cu cadrul legislativ

existent;

51. asigură administrarea monopolului de stat, în condiţiile legii;

155

52. reglementează controlul financiar preventiv şi exercită

controlul financiar preventiv delegat în scopul constituirii şi utilizării,

legale şi eficiente a fondurilor publice;

53. îndrumă metodologic, organizează activitatea de instruire şi

pregătire profesională în domeniul auditului intern;

54. realizează activităţi de control operativ la instituţiile publice şi

soluţionează contestaţiile depuse de acestea;

55. exercită calitatea de reprezentant al României la organismele

internaţionale cu caracter financiar;

56. coordonează, negociază şi încheie acorduri internaţionale în

numele statului, în domeniul relaţiilor financiare şi valutare, în colaborare

cu Ministerul Afacerilor Externe;

57. reprezintă statul, ca subiect de drepturi şi obligaţii, în faţa

instanţelor, precum şi în orice alte situaţii în care aceasta participă

nemijlocit, în nume propriu, în raporturi juridice, dacă legea nu stabileşte

în acest scop un alt organ;

58. asigură legătura cu Parlamentul, Consiliul Economic şi Social,

sindicatele, patronatele şi alţi exponenţi ai societăţii civile în problemele

specifice activităţii sale;

59. asigură un dialog constructiv cu partenerii de dialog social, în

spiritul respectului reciproc şi în conformitate cu principiile şi standardele

europene, în vederea asigurării eficienţei activităţii şi stabilităţii sociale şi

susţine în Parlament proiectele de acte normative pe care le iniţiază;

60. soluţionează, în conformitate cu prevederile legale,

contestaţiile şi petiţiile ce au ca obiect obligaţiile fiscale;

61. elaborează, implementează şi dezvoltă sistemul informatic în

domeniul finanţelor publice;

156

62. asigură, potrivit legii, tipărirea hârtiilor de valoare de natura

titlurilor de stat, bonurilor de tezaur, obligaţiunilor necesare finanţării

statului, timbrelor fiscale, precum şi a formularelor şi tipizatelor utilizate

în activitatea fiscală şi financiar-contabilă;

63. elaborează, monitorizează şi implementează sistemul de

comunicare internă şi externă şi cadrul comunicaţional în scopul

susţinerii activităţii sale;

64. asigură prin sistemul de management al performanţei şi

dezvoltarea profesională un corp al funcţionarilor publici profesionişti,

onest, stabil şi eficient, în scopul creării unei organizaţii moderne,

funcţionale şi eficiente;

65. editează materiale de specialitate necesare pentru

mediatizarea problematicii financiare, în vederea cunoaşterii sale de

către personalul propriu şi de către contribuabili;

66. asigură elaborarea, tipărirea şi difuzarea publicaţiei „Revista

Finanţelor Publice şi Contabilitate”, prin finanţare prin fonduri proprii,

conform Hotărârii Guvernului nr. 1.515/2002 privind înfiinţarea pe lângă

Ministerul Finanţelor Publice a unei activităţi finanţate integral din venituri

proprii;

67. exercită atribuţiile ce îi revin, potrivit legii, asupra activităţii

companiilor naţionale aflate sub autoritatea sa;

68. gestionează asistenţa financiară nerambursabilă acordată

României de Uniunea Europeană potrivit prevederilor memorandurilor de

înţelegere, memorandurilor şi acordurilor de finanţare semnate de

Guvernul României şi de Comisia Europeană;

69. asigură fundamentarea, coordonarea şi realizarea activităţii

specifice procesului de pregătire a aderării României la Uniunea

Europeană pe domeniile din competenţa şi din responsabilitatea sa;

157

70. elaborează strategia şi cadrul normativ general, coordonează

şi evaluează activitatea de audit public intern la nivel naţional,

efectuează misiuni de audit public intern de interes naţional cu implicaţii

multisectoriale şi exercită activităţi de audit public intern la nivelul

aparatului propriu;

71. efectuează inspecţii privind respectarea legalităţii, atât la

nivelul aparatului propriu, cât şi la nivelul celorlalte instituţii publice.

Ministerul Finanţelor Publice îndeplineşte toate atribuţiile şi are

toate competenţele conferite prin legi sau prin alte acte normative în

vigoare.

În exercitarea atribuţiilor sale Ministerul Finanţelor Publice

colaborează cu celelalte ministere şi organe de specialitate din

subordinea Guvernului, cu autorităţile publice locale şi cu alte organisme.

În îndeplinirea atribuţiilor sale Ministerul Finanţelor Publice este

autorizat:

1. să dea agenţilor economici, ca urmare a controlului, dispoziţii

obligatorii pentru luarea măsurilor de respectare a legii;

2. să ia măsuri pentru aplicarea sancţiunilor prevăzute de lege în

competenţa sa;

3. să aprobe înlesniri, restituiri, compensări, şi amânări la plata

impozitelor, taxelor şi a altor vărsăminte obligatorii la bugetul de stat, în

condiţiile legii;

4. să aplice, prin organele abilitate, modalităţile de executare

silită şi măsurile obligatorii, în condiţiile legii, pentru respectarea

creanţelor bugetare;

158

5. să încheie protocoale de schimb de informaţii, documente şi de

colaborare cu ministere, instituţii publice şi cu alte organizaţii, potrivit

competenţelor atribuite;

6. să refuze cererile de finanţare de la bugetul de stat, de

suplimentare şi de virare a creditelor bugetare în cazurile în care acestea

nu îndeplinesc condiţiile legale sau se abat de la reglementările în

vigoare;

7. să retragă creditele bugetare deschise ordonatorilor de credite,

în cazul în care se constată că acestea se utilizează în alte scopuri decât

cele stabilite;

8. să respingă situaţii financiar-contabile ale ordonatorilor de

credite care nu îndeplinesc condiţiile stabilite de normele legale şi să

stabilească noi termene pentru refacerea şi prezentarea acestora, cu

aplicarea amenzilor prevăzute de legislaţia în vigoare.

4.2. Autoritatea naţională de control

Autoritatea Naţională de Control este înfiinţată prin Ordonanţa de

Urgenţă a Guvernului nr. 64/2003, iar organizarea şi funcţionarea

acesteia este stabilită prin Hotărârea de Guvern nr. 745/2003.

4.2.1. Organizarea şi funcţionarea Autorităţii

Naţionale de Control

Autoritatea Naţională de Control se organizează şi funcţionează

ca organ de specialitate al administraţiei publice centrale, cu

personalitate juridică, în subordinea Guvernului, şi este condusă de

159

ministrul delegat pentru coordonarea autorităţilor de control, care aplică

strategia şi programul Guvernului în domeniul exercitării funcţiilor

autorităţilor de control.

Autoritatea Naţională de Control are sediul în municipiul

Bucureşti, str. Vasile Conta nr. 16, sectorul 2.

Pentru realizarea obiectivelor din domeniul sau de activitate,

Autoritatea Naţională de Control exercită următoarele funcţii:

a) de strategie, având drept de iniţiativă legislativă, prin care se

asigură elaborarea strategiei comune şi specifice de control şi activitate

pentru autorităţile de control aflate în subordine sau în coordonare;

b) de reglementare şi sinteză, prin care se asigură elaborarea

cadrului legal şi instituţional necesar realizării funcţiilor autorităţilor din

subordine sau aflate în coordonare;

c) de supraveghere a cadrului legal în domeniul controlului, fiind

organ de avizare potrivit legii;

d) de corelare si coordonare a planurilor de control pe domeniile

specifice de activitate ale fiecărei autorităţi de control, elaborate de

autorităţile aflate în subordinea sau în coordonarea sa;

e) de administrare, prin care se asigură administrarea şi

gestionarea patrimoniului său, potrivit dispoziţiilor legale;

f) de autoritate de stat, prin care se asigură exercitarea controlului

aplicării unitare şi respectării reglementarilor legale în domeniul său de

activitate, precum şi funcţionării instituţiilor care îşi desfăşoară activitatea

în subordinea sau în coordonarea sa;

g) de reprezentare, prin care se asigură reprezentarea pe plan

intern şi extern, în calitate de organ de specialitate al administraţiei

publice centrale, în domeniul sau de activitate.

160

În realizarea rolului său Autoritatea Naţională de Control

îndeplineşte următoarele atribuţii principale:

a) defineşte politica şi strategia în domeniul controlului;

b) elaborează obiectivele pe termen scurt şi mediu ale activităţii

autorităţilor de control aflate în subordinea sau în coordonarea sa;

c) adoptă Ghidul controlului prin care se stabilesc coordonatele

specifice ale activităţii de control a personalului propriu şi a celui al

instituţiilor şi autorităţilor aflate în subordinea sau în coordonarea sa;

d) monitorizează realizarea programului de acţiuni şi prezintă

Guvernului rapoarte periodice privind stadiul de realizare a obiectivelor;

e) reglementează şi armonizează cadrul legislativ privind controlul

specific autorităţilor aflate în subordinea sau în coordonarea sa, potrivit

reglementarilor Uniunii Europene, în colaborare cu celelalte ministere,

autorităţi publice şi instituţii publice implicate;

f) elaborează politica de restructurare, responsabilizare, stimulare

şi sancţionare a personalului cu atribuţii de control;

g) prognozează, urmăreşte şi evaluează periodic încasările din

venituri bugetare sau proprii rezultate din activitatea autorităţilor de

control, în colaborare cu Ministerul Finanţelor Publice;

h) elaborează Codul de conduită al personalului cu atribuţii de

control din cadrul Autorităţii Naţionale de Control şi al instituţiilor şi

autorităţilor aflate în subordinea sau în coordonarea sa şi asigură

însuşirea şi aplicarea prevederilor acestuia în activitatea desfăşurată;

i) stimulează, promovează şi supraveghează afirmarea unei

conduite corecte şi morale a personalului cu atribuţii de control;

j) asigură respectarea Cartei drepturilor şi obligaţiilor

contribuabililor în timpul actului de control;

161

k) promovează o politica de dialog social pe probleme specifice

activităţii de control;

l) promovează principiul ingerinţei minime în activitatea

contribuabililor si eficientei maxime a actului de control.

Autoritatea Naţionala de Control îndeplineşte şi atribuţiile

specifice subordonării sau coordonării, după caz, îndeplinite de

ministerele ori de autorităţile administraţiei publice în subordinea sau în

coordonarea cărora s-au aflat entităţile preluate prin Ordonanţa de

urgenţă a Guvernului nr. 64/2003 pentru stabilirea unor masuri privind

înfiinţarea, organizarea, reorganizarea sau funcţionarea unor structuri din

cadrul aparatului de lucru al Guvernului, a ministerelor, a altor organe de

specialitate ale administraţiei publice centrale si a unor instituţii publice,

precum şi orice alte atribuţii din domeniul sau de activitate stabilite prin

alte acte normative.

În exercitarea atribuţiilor sale Autoritatea Naţională de Control

colaborează cu celelalte ministere si autorităţi ale administraţiei publice

centrale, cu autorităţile administraţiei publice locale, cu alte instituţii

publice, precum şi cu persoane fizice si juridice, române sau străine.

În vederea îndeplinirii atribuţiilor sale, Autoritatea Naţională de

Control are dreptul să solicite informaţii de la ministere şi autorităţi ale

administraţiei publice centrale, de la autorităţile administraţiei publice

locale, de la alte instituţii publice.

Structura organizatorică a aparatului propriu al Autorităţii

Naţionale de Control este prevăzută în anexa care face parte integrantă

din prezenta hotărâre. În cadrul acesteia, prin ordin al ministrului delegat

pentru coordonarea autorităţilor de control, se pot organiza servicii,

birouri şi colective temporare.

162

Încadrarea personalului din aparatul propriu, modificarea,

suspendarea sau încetarea raporturilor de muncă se aprobă prin ordin al

ministrului delegat pentru coordonarea autorităţilor de control.

Personalului din aparatul propriu al Autorităţii Naţionale de Control nu i

se aplică prevederile Legii nr. 188/1999, cu modificările şi completările

ulterioare.

Atribuţiile şi răspunderile personalului din aparatul propriu al

Autorităţii Naţionale de Control se stabilesc prin regulamentul de

organizare şi funcţionare a acestei autorităţi, aprobat prin ordin al

ministrului delegat pentru coordonarea autorităţilor de control. Personalul

care îndeplineşte atribuţii concrete de verificare, inspecţie şi control se

bucură de protecţia legii şi de sprijinul autorităţilor publice în exercitarea

îndatoririlor de serviciu. Angajarea răspunderii juridice a acestuia

operează ori de câte ori constatările, concluziile şi propunerile cuprinse

în actele întocmite au fost făcute cu rea-credinţă.

Atribuţiile şi răspunderile individuale ale personalului din aparatul

propriu al Autorităţii Naţionale de Control se stabilesc prin fişa postului,

în conformitate cu regulamentul de organizare şi funcţionare.

Numărul maxim de posturi din aparatul propriu al Autorităţii

Naţionale de Control este de 86, exclusiv demnitarii, şi un număr de 16

consilieri de integrare, repartizaţi Autorităţii Naţionale de Control potrivit

Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr.19/2003 privind organizarea şi

funcţionarea Corpului consilierilor de integrare, aprobată cu modificări

prin Legea nr. 272/2003.

Autoritatea Naţională de Control are în subordinea sa următoarele

instituţii şi organe de specialitate ale administraţiei publice centrale:

a) Corpul de Control al Guvernului;

b) Garda Naţională de Mediu;

163

c) Inspectoratul de Stat în Construcţii;

d) Garda Financiară, cu excepţia atribuţiilor privind stabilirea,

urmărirea şi încasarea veniturilor bugetare şi soluţionarea contestaţiilor;

e) Autoritatea Naţională a Vămilor, cu excepţia politicii vamale şi a

actelor normative elaborate în realizarea acesteia, a soluţionării

contestaţiilor şi a valorificării bunurilor devenite proprietate a statului.

Ministrul delegat pentru coordonarea autorităţilor de control

asigură directa coordonare a următoarelor autorităţi publice, instituţii

publice şi activităţi:

a) Agenţia Naţională de Control al Exporturilor;

b) Inspecţia Muncii, instituţie publică aflată în subordinea

Ministerului Muncii, Solidarităţii Sociale şi Familiei;

c) Autoritatea pentru Valorificarea Activelor Bancare, instituţie

publică aflată în subordinea Guvernului;

d) activitatea de inspecţie sanitară din cadrul Ministerului

Sănătăţii;

e) activitatea de inspecţie şi poliţie sanitar veterinară din cadrul

Ministerului Agriculturii, Pădurilor, Apelor şi Mediului;

f) alte autorităţi publice, instituţii publice şi activităţi stabilite prin

decizie a primului-ministru.

Regulamentele de organizare şi funcţionare a autorităţilor de

control aflate în subordinea sau în coordonarea ministrului delegat

pentru coordonarea autorităţilor de control se aproba în condiţiile legii,

numai cu avizul conform al acestuia.

164

4.2.2. Conducerea Autorităţii Naţionale de Control

Autoritatea Naţională de Control este condusă de ministrul

delegat pentru coordonarea autorităţilor de control, denumit în continuare

ministru delegat, care reprezintă autoritatea în raport cu celelalte

ministere, autorităţi publice si instituţii publice, cu persoanele fizice si

juridice din tara sau din străinătate

Ministrul delegat răspunde de întreaga activitate a Autorităţii

Naţionale de Control în fata Guvernului, iar în calitate de membru al

Guvernului, în fata Parlamentului.

Ministrul delegat îndeplineşte, în domeniul de activitate al

Autorităţii Naţionale de Control, atribuţiile generale prevăzute la art. 53

alin. (1) din Legea nr. 90/2001 privind organizarea şi funcţionarea

Guvernului României si a ministerelor.

Ministrul delegat îndeplineşte, conform legii, funcţia de ordonator

principal de credite pentru bugetul aparatului propriu al Autorităţii

Naţionale de Control, precum si pentru autorităţile de control din

subordine.

Ministrul delegat îndeplineşte şi următoarele atribuţii specifice:

a) conduce aparatul propriu al Autorităţii Naţionale de Control,

numeşte şi eliberează din funcţie personalul acesteia;

b) asigură conducerea unitară a activităţii de control a

autorităţilor aflate în subordinea Autorităţii Naţionale de Control, numeşte

şi eliberează din funcţie conducătorii acestor autorităţi sau face propuneri

de numire şi de eliberare a lor din funcţie de către primul-ministru, după

caz;

c) exercită, prin aparatul propriu al Autorităţii Naţionale de

Control şi structurile aflate în subordinea sau în coordonarea acesteia,

165

după caz, controlul activităţii caselor de asigurări de sănătate şi a

furnizorilor de servicii medicale, medicamente şi materiale sanitare;

d) coordonează activitatea de control a autorităţilor şi dă aviz

conform pentru numirea şi eliberarea din funcţie a conducătorilor acestor

autorităţi sau face propuneri de numire şi de eliberare din funcţie a

acestora de către primul-ministru, după caz;

e) aprobă statul de funcţii al Autorităţii Naţionale de Control, în

limita numărului de posturi aprobate prin prezenta hotărâre; dă aviz

conform pentru statele de funcţii ale autorităţilor aflate în subordinea sau

în coordonarea sa, după caz;

f) acordă stimulente din fondul constituit, pentru personalul din

aparatul propriu, cât si pentru cel din cadrul autorităţilor aflate în

subordinea sau în coordonarea Autorităţii Naţionale de Control;

g) dă aviz conform pentru numirea şi eliberarea din funcţie a

personalului cu funcţii de conducere de la nivel central al fiecărei

autorităţi aflate în subordinea sau în coordonarea Autorităţii Naţionale de

Control, precum şi pentru conducătorii structurilor teritoriale ale acestora,

după caz;

h) sancţionează, dispune sancţionarea sau, după caz, avizează

actele de sancţionare a personalului cu funcţii de conducere al

autorităţilor aflate în subordinea sau în coordonarea Autorităţii Naţionale

de Control, în condiţiile legii.

Ministrul delegat îndeplineşte si alte atribuţii specifice, stabilite

prin alte acte normative.

În exercitarea atribuţiilor sale ministrul delegat emite ordine si

instrucţiuni, obligatorii pentru autorităţile aflate în subordinea sau în

coordonarea sa.

166

În cazul ordinelor şi instrucţiunilor cu acelaşi obiect de

reglementare, emise de ministrul delegat si de către conducătorii altor

autorităţi sau instituţii publice, primează cele emise de ministrul delegat.

Pe lângă ministrul delegat funcţionează Consiliul Autorităţii

Naţionale de Control, ca organ colectiv de analiza si evaluare, cu

caracter consultativ.

Consiliul Autorităţii Naţionale de Control este compus din ministrul

delegat, care are şi calitatea de preşedinte, precum şi din conducătorii

autorităţilor de control aflate în subordinea sau în coordonarea Autorităţii

Naţionale de Control. Regulamentul de organizare şi funcţionare a

Consiliului Autorităţii Naţionale de Control se aproba prin ordin al

ministrului delegat.

Consiliul Autorităţii Naţionale de Control se întruneşte cel puţin o dată

pe lună, la cererea ministrului delegat sau a reprezentantului desemnat

de acesta.

4.2.3. Finanţarea activităţii Autorităţii Naţionale de

Control

Finanţarea activităţii Autorităţii Naţionale de Control se face de la

bugetul de stat.

Instituţiile şi autorităţile publice aflate în subordinea sau în

coordonarea Autorităţii Naţionale de Control virează lunar acesteia o

cotă din fondurile de stimulente constituite potrivit legii. Cota se

stabileşte prin ordin al ministrului delegat, în cazul autorităţilor aflate în

subordine, sau prin ordin comun al ministrului delegat si al ordonatorului

principal de credite, în cazul autorităţilor coordonate, cu avizul

Ministerului Finanţelor Publice. Cu sumele virate se constituie fondul de

stimulente la dispoziţia ministrului delegat. Modalitatea de repartizare şi

167

persoanele din cadrul aparatului propriu al Autorităţii Naţionale de

Control şi din cadrul autorităţilor aflate în subordinea sau în coordonarea

acesteia, care beneficiază de stimulente, se aprobă de către ministrul

delegat.

În vederea îndeplinirii funcţiilor sale specifice, Autoritatea

Naţională de Control poate încheia, în condiţiile legii, contracte cu

persoane fizice sau juridice, române sau străine, având ca obiect

prestarea de servicii de consultanta în materie fiscală, juridică, de

resurse umane, precum şi orice alte servicii necesare realizării

obiectivelor din domeniul său de activitate.

Stabilirea numărului maxim de autoturisme şi a consumului lunar

de carburanţi se face potrivit dispoziţiilor legale în vigoare.

Pentru exercitarea atribuţiilor specifice de control al activităţii

caselor de asigurări de sănătate şi a furnizorilor de servicii medicale,

medicamente şi materiale sanitare, Autoritatea Naţională de Control va fi

dotată cu un număr de 3 autoturisme de intervenţie, cu un consum lunar

de 400 litri/vehicul.

Salarizarea personalului din aparatul propriu al Autorităţii

Naţionale de Control

Salarizarea personalului din aparatul propriu al Autorităţii

Naţionale de Control se face în conformitate cu prevederile legale în

vigoare aplicabile personalului din aparatul de lucru al Guvernului.

Personalul din aparatul propriu al Autorităţii Naţionale de Control

beneficiază şi de celelalte drepturi prevăzute de Codul muncii.

168

4.3. Corpul de control al Guvernului

Corpul de Control al Guvernului este instituţie publică, cu

personalitate juridică, în coordonarea Primului Ministru şi în subordinea

Autorităţii Naţionale de Control. Corpul de Control al Guvernului are

atribuţia de coordonare a corpurilor de control din cadrul ministerelor şi

celorlalte instituţii din administraţia publică centrală.

Corpul de Control al Guvernului este structura de coordonare a

luptei antifraudă şi protejare a intereselor financiare ale Uniunii Europene

în România şi punctul unic de contact cu Oficiul European de Luptă

Antifraudă (OLAF). În îndeplinirea acestor atribuţii, acţionează pe bază

de deplină autonomie funcţională şi decizională, independent de alte

instituţii publice, conform obligaţiilor asumate de România.

Corpul de Control al Guvernului asigură Secretariatul General al

Grupului Central de Analiză si Coordonare a Activităţilor de Prevenire şi

Combatere a Faptelor de Corupţie în Romania (Grupul Anticorupţie).

Corpul de Control al Guvernului este instituţie publică, cu

personalitate juridică, sub directa coordonare a Primului-ministru şi în

subordinea Autorităţii Naţionale de Control.

Sediul Corpului de Control al Guvernului este în Municipiul

Bucureşti, Piaţa Victoriei nr.1, sector 1.

Corpul de Control al Guvernului se organizează prin preluarea

atribuţiilor şi a personalului existent în cadrul Corpului de control al

primului-ministru, precum şi a atribuţiei de coordonare a Corpurilor de

Control din cadrul ministerelor şi instituţiilor publice, în conformitate cu

Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr.64/2003 pentru stabilirea unor

măsuri privind înfiinţarea, organizarea, reorganizarea sau funcţionarea

unor structuri din cadrul aparatului de lucru al Guvernului, a ministerelor,

169

a altor organe de specialitate ale administraţiei publice centrale şi a unor

instituţii publice.

Corpul de Control al Guvernului colaborează cu toate instituţiile

aflate în subordinea sau coordonarea Autorităţii Naţionale de Control,

conform Strategiei aprobate de ministrul delegat pentru coordonarea

autorităţilor de control.

Corpul de Control al Guvernului are următoarele atribuţii şi

competenţe:

a) controlul administrativ intern privind verificarea respectării

prevederilor legale în cadrul aparatului de lucru al Guvernului, în

ministere, instituţii publice centrale şi locale sau la alte organe de

specialitate din subordinea sau coordonarea primului ministru sau a

Guvernului;

b) verificarea sesizărilor cu privire la conflictul de interese, potrivit

prevederilor Titlului IV din Legea nr.161/2003 privind unele măsuri pentru

asigurarea transparenţei în exercitarea demnităţilor publice, a funcţiilor

publice şi în mediul de afaceri, prevenirea şi sancţionarea corupţiei, cu

modificările ulterioare;

c) asigurarea coordonării luptei antifraudă şi de protejare efectivă

şi echivalentă a intereselor financiare ale Uniunii Europene în România,

în calitate de punct unic de contact cu Oficiul European de Luptă

Antifraudă (OLAF);

d) asigurarea coordonării activităţii corpurilor de control din cadrul

ministerelor şi autorităţilor publice centrale;

e) coordonarea acţiunilor de monitorizare a implementării

Programului naţional de prevenire a corupţiei şi a Planului naţional de

acţiune împotriva corupţiei;

170

f) verificarea sesizărilor primite de primul-ministru şi repartizate

Corpului de Control al Guvernului;

g) îndeplinirea oricăror alte atribuţii stabilite prin acte normative

speciale sau prin decizii ale primului-ministru.

În activitatea sa Corpul de Control al Guvernului, ca structură a

puterii executive, colaborează cu autorităţile legislative şi judecătoreşti,

fără a se substitui sau interveni în activităţile specifice acestora.

Controlul administrativ intern se realizează prin:

a) verificarea respectării legislaţiei privind reforma

economică şi administrativă, procesul de privatizare şi

postprivatizare, aplicarea mecanismelor economiei de piaţă;

b) controlul modulului de constituire şi de administrare a stocurilor

rezervă de stat, inclusiv a resurselor alocate acesteia;

c) controlul modulului de utilizare a creditelor guvernamentale, a

celor garantate de Guvern, precum şi a celor acordate instituţiilor din

subordinea Guvernului de către organismele financiare internaţionale;

d) verificarea utilizării alocaţiilor si subvenţiilor bugetare;

e) controlul realizării investiţiilor finanţate integral sau parţial de la

bugetul de stat;

f) verificarea modului de administrare a patrimoniului instituţiilor

publice;

g) verificarea aplicării dispoziţiilor legale privind stabilirea şi

reconstituirea dreptului de proprietate privată asupra terenurilor agricole

şi forestiere precum şi cele referitoare la restituirea imobilelor preluate în

mod abuziv de stat;

171

h) verificarea utilizării fondurilor publice în relaţiile dintre

autorităţile locale şi centrale şi societăţi comerciale;

i) verificarea şi constatarea oricăror altor disfuncţionalităţi în

activitatea curentă a instituţiilor publice executive.

Verificarea sesizărilor cu privire la conflictul de interese se

realizează astfel:

1. Primul-ministru poate fi sesizat de orice persoană, sau se

poate sesiza din oficiu cu privire la încălcarea obligaţiilor prevăzute în

art.72 al.1 din Legea nr.161/2003;

2. Verificarea acestor sesizări se efectuează de către Corpul de

Control al Guvernului;

3. Rezultatul verificărilor cu privire la conflictul de interese în

exercitarea funcţiei de membru al Guvernului, secretar de stat,

subsecretar de stat sau funcţii asimilate acestora, prefect sau subprefect

este prezentat primului-ministru care dispune prin decizie asupra

măsurilor ce se impun;

4. Persoanei care a sesizat conflictul de interese i se comunică,

în scris, modul de soluţionare a sesizării, în termen de 30 de zile de la

data soluţionării;

5. Rezultatul verificării poate fi contestat conform prevederilor

legale.

Asigurarea coordonării luptei antifraudă şi de protejare

efectivă şi echivalentă a intereselor financiare ale Uniunii Europene în

România, în calitate de punct unic de contact cu Oficiul European de

Luptă Antifraudă (OLAF) se realizează astfel:

172

1. Corpul de Control al Guvernului coordonează lupta antifraudă

şi protejează interesele financiare ale Uniunii Europene în România,

acţionând pe bază de deplină autonomie funcţională şi decizională,

independent de alte instituţii publice, conform obligaţiilor asumate de

România;

2. Corpul de Control al Guvernului primeşte spre verificare, din

partea OLAF sau a oricărei alte instituţii sau persoane interesate,

sesizări privind nereguli sau eventuale fraude în obţinerea, derularea sau

utilizarea fondurilor provenite din programele de asistenţă ale Uniunii

Europene, şi întocmeşte o notă de control cuprinzând rezultatul

verificărilor; nota este transmisă de îndată primului ministru şi OLAF;

3. În vederea verificării sesizărilor referitoare la nereguli sau

eventuale fraude privind obţinerea, derularea sau utilizarea sumelor

provenite din programele de asistenţă ale Uniunii Europene, Corpul de

Control va solicita tuturor instituţiilor si autorităţilor publice implicate,

precum şi agenţilor economici cu capital de stat sau privat, datele si

informaţiile necesare. Aceste instituţii si agenţi economici au obligaţia să

răspundă corespunzător şi complet în termen de 30 de zile;

4. Pentru aducerea la îndeplinire a obligaţiei prevăzută la alin.(1),

toate instituţiile si autorităţile publice centrale şi locale care derulează

sau beneficiază de fonduri comunitare vor desemna una sau mai multe

persoane de contact. Persoanele respective vor beneficia de pregătire

specifică şi dotare tehnică pentru îndeplinirea corespunzătoare şi

operativă a solicitărilor Corpului de Control;

5. La solicitarea OLAF, reprezentanţii acestuia pot participa direct

la verificările efectuate de Corpul de Control care au ca obiect verificarea

sesizărilor OLAF. Reprezentanţii OLAF pot avea acces la datele şi

173

informaţiile care au stat la baza întocmirii notei de control, în condiţiile

legii;

6. În cazul constatării unor elemente de natură penală în

obţinerea sau utilizarea fondurilor comunitare, nota de control este

transmisă şi organului de urmărire penală competent, în vederea luării

de îndată a măsurilor legale pentru indisponibilizarea fondurilor,

recuperarea prejudiciului şi restituirea acestuia, precum şi pentru

tragerea la răspundere penală a persoanelor vinovate;

7. Necomunicarea, comunicarea incompletă sau eronată, cu

ştiinţă, a datelor şi informaţiilor solicitate, în condiţiile prevăzute la art.5,

atrage răspunderea administrativă sau penală, după caz, în condiţiile

legii, a persoanelor cu funcţii de coordonare sau conducere din

instituţiile, autorităţile publice sau agenţii economici respectivi.

8. Corpul de Control al Guvernului poate beneficia din partea

Uniunii Europene de asistenţă şi dotare tehnică, ca şi de programe de

pregătire specifică a personalului.

A. Coordonarea activităţii corpurilor de control din ministere

şi din instituţii publice centrale se realizează astfel:

1. transmiterea către Corpul de Control al Guvernului a notelor de

control, aprobate de conducătorul instituţiei, în vederea constituirii unei

baze de date cu privire la eficienţa actelor de control administrativ intern;

2. actele de control transmise Corpului de Control al Guvernului

vor fi utilizate, cu respectarea regimului privind circulaţia documentelor,

pentru corecta informare a primului-ministru şi a Guvernului;

3. desemnarea unor specialişti din cadrul instituţiilor aflate în

coordonare care să participe în mod direct la controalele efectuate de

către Corpul de Control al Guvernului;

174

4. numărul de posturi pentru structura de control este stabilit de

conducătorul instituţiei, în funcţie de obiectul de activitate al acesteia;

5. trimestrial sau ori de câte ori este nevoie, conducătorii

structurilor de control administrativ intern din autorităţile sau instituţiile

aflate în coordonare se vor reuni în cadrul Colegiului corpurilor de

control, care va fi coordonat de către şeful Corpului de Control al

Guvernului.

B. Coordonarea acţiunilor de monitorizare a implementării

Programului naţional de prevenire a corupţiei şi a Planului naţional

de acţiune împotriva corupţiei se realizează prin:

1. organizarea reuniunilor periodice ale Grupului central de

analiză şi coordonare a activităţilor de prevenire a corupţiei, la care vor fi

invitaţi experţi din cadrul instituţiilor cu atribuţii de prevenire şi

combaterea corupţiei, precum şi reprezentanţi ai societăţii civile şi ai

organismelor internaţionale;

2. elaborarea de rapoarte cu privire la îndeplinirea sarcinilor

stabilite prin politica anticorupţie promovată de Guvern;

3. elaborarea de propuneri pentru eficientizarea măsurilor de

prevenire şi combatere a corupţiei, urmând a fi înaintate Guvernului.

Pentru realizarea atribuţiilor Corpului de Control al Guvernului,

personalul său efectuează controale directe sau în colaborare cu

reprezentanţii altor instituţii de specialitate, întocmind note de control,

note de informare şi sinteze.

Instituţiile de specialitate au obligaţia de a nominaliza la cererea

Corpului de Control, în timp util, persoane competente care să participe

la verificări complexe, sub directa coordonare a Corpului de

Control;

175

Pentru verificarea sesizărilor primite, declanşarea acţiunilor de

control se face cu aprobarea şefului Corpului de Control al Guvernului.

Verificarea tuturor sesizărilor care privesc persoane cu funcţii de

demnitate publică se va efectua numai cu aprobarea primului-ministru şi

avizul ministrului delegat pentru coordonarea autorităţilor de control,

notele de control şi sintezele având regim confidenţial.

Sinteza notei de control sau de informare, cuprinzând eventuale

propuneri este prezentată, spre aprobare, primului-ministru.

Propunerile aprobate de Primul-ministru în Sinteza notei de

control se transmit de îndată instituţiilor vizate. În cazul în care există

indicii cu privire la săvârşirea unor infracţiuni, Sinteza notei de control,

anexele şi documentele care justifică constatările şi măsurile aprobate

de Primul-ministru se transmit Parchetului de pe lângă Curtea Supremă

de Justiţie sau Parchetului Naţional Anticorupţie.

În termen de 30 de zile de la primirea propunerilor aprobate de

Primul-ministru, instituţiile vizate au obligaţia să prezinte în scris acestuia

măsurile luate. În cazul în care această obligaţie nu a fost îndeplinită,

Secretarul de Stat îl informează pe Primul-ministru.

În baza împuternicirii de control, personalul nominalizat este

îndreptăţit să solicite documente, informaţii şi date referitoare la

aspectele care fac obiectul acţiunii de control.

Instituţiile asupra cărora se desfăşoară controlul au obligaţia să

pună la dispoziţie personalului cu atribuţii de control documentele,

informaţiile şi datele necesare în vederea finalizării controlului.

În exercitarea controlului, personalul Corpului de Control are

obligaţia să ia măsurile necesare pentru asigurarea şi conservarea

mijloacelor de probă şi să înştiinţeze de îndată procurorul competent

despre luarea acestor măsuri.

176

În exercitarea atribuţiilor de serviciu, personalul Corpului de

Control se bucură de protecţia legii şi de sprijinul autorităţii publice.

Personalul din cadrul Corpului de Control al Guvernului şi cel din

cadrul corpurilor de control din ministerele şi autorităţile aflate în

coordonare nu răspunde pentru conţinutul notelor întocmite în

exercitarea atribuţiilor de serviciu, decât în situaţia în care se dovedeşte

reaua credinţă.

În cazul în care asupra personalului Corpului de Control se

exercită orice fel de presiuni, acesta este obligat să anunţe de îndată, în

scris, conducerea Corpului de Control pentru a dispune măsuri în

consecinţă.

Corpul de Control al Guvernului este condus de un Secretar de

Stat, şef al Corpului de Control al Guvernului, ajutat de un subsecretar

de stat, adjunct al şefului Corpului de Control al Guvernului, numiţi prin

decizie a Primului-ministru, potrivit legii.

În exercitarea atribuţiilor care îi revin, şeful Corpului de Control al

Guvernului emite ordine şi instrucţiuni.

Şeful Corpului de Control al Guvernului are următoarele

atribuţii principale:

a) organizează şi conduce întreaga activitate a Corpului de

Control al Guvernului;

b) este ordonator terţiar de credite, în condiţiile legii;

c) asigură gestionarea fondurilor băneşti şi a patrimoniului

Corpului de Control al Guvernului potrivit legii;

d) aprobă bilanţul contabil şi contul de execuţie bugetară;

e) numeşte şi eliberează din funcţie, potrivit legii, personalul

Corpului de Control al Guvernului.

177

Secretarul de stat aprobă prin ordin regulamentul de organizare

şi funcţionare al instituţiei.

Subsecretarul de stat este înlocuitorul de drept al secretarului de

stat şi exercită atribuţiile delegate de acesta.

Numărul maxim de posturi al Corpului de Control al Guvernului

este de 73, exclusiv demnitarii.

Personalul din cadrul Corpului de Control al Guvernului este

salarizat în conformitate cu prevederile legale în vigoare aplicabile

salarizării personalului din aparatul de lucru al Guvernului.

Personalului din structura Corpului de Control al Guvernului nu i

se aplică prevederile Legii nr.188/1991 privind Statutul funcţionarilor

publici, cu modificările şi completările ulterioare, conform Ordonanţei de

urgenţă a Guvernului nr. 64/2003.

Personalul cu funcţii de conducere din cadrul Corpului de Control

al Guvernului se numeşte şi se eliberează din funcţie de către secretarul

de stat, cu avizul ministrului delegat pentru Coordonarea Autorităţilor de

Control.

Resursele financiare necesare funcţionării Corpului de Control al

Guvernului sunt cuprinse în bugetul Autorităţii Naţionale de Control, al

cărei conducător are calitatea de ordonator principal de credit.

Mijloacele fixe şi obiectele de inventar aflate în folosinţa fostului

Corp de Control al primului ministru precum şi fondurile aferente

desfăşurării activităţii acestuia se transmit Corpului de Control al

Guvernului pe bază de protocol încheiat în condiţiile Ordonanţei de

urgenţă a Guvernului nr. 64/2003.

178

Corpul de Control al Guvernului utilizează un număr de patru

autoturisme cu un consum lunar de carburant de 450 litri pentru activităţi

operative de inspecţie.

Structura şi organizarea Corpului de Control al Guvernului

Corpul de Control al Guvernului s-a constituit în baza Ordonanţei

de Urgenţă a Guvernului nr.64 din 28.06.2003 şi a Hotărârii Guvernului

nr. 766 din 03.07.2003, ca instituţie publică, cu personalitate juridică, sub

directa coordonare a Primului Ministru.

Corpul de Control al Guvernului s-a organizat prin preluarea

atribuţiilor şi a personalului existent în cadrul Corpului de Control al

Primului Ministru, precum şi a atribuţiei de coordonare a corpurilor de

control din cadrul ministerelor şi instituţiilor publice.

4.4. Autoritatea naţională a vămilor

4.4.1. Scurt istoric al A.N.V.

În organizarea statului, vama este o instituţie complexă care, pe

lângă rolul ei primordial, fiscal, îndeplineşte funcţia de instrument de

protecţie a economiei naţionale şi, indirect, un rol social si de apărare a

naţiunii.

Cea dintâi lege care a organizat in mod unitar vămile romane este

Legea generală a vămilor, elaborata la 1 iulie 1875.

Atât regimul vamal cât şi organizarea serviciilor vamale au suferit

de atunci o serie de modificări, datorate în primul rând schimbărilor

sociale survenite în România la sfârşitul secolului XIX şi începutul

179

secolului XX. Astfel, s-a ajuns ca, în perioada interbelică, vămile să fie

administrate de Direcţia Vămilor, integrată în Ministerul de Finanţe,

conform unei legii organice. Tot în aceeaşi perioadă a fost emisă o lege

privind regimul vamal şi organizarea serviciilor vamale şi a fost elaborat

Tariful vamal.

După cel de-al doilea război mondial, Administraţia vamală

română a intrat într-un proces de reorganizare, aceasta cuprinzând

înfiinţarea in 1973 a Direcţiei Generale a Vămilor şi, ulterior, a Direcţilor

Regionale Vamale.

România a aderat la Convenţia pentru înfiinţarea unui Consiliu de

cooperare vamală, încheiată la Bruxelles la 15 decembrie 1950, prin

Decretul Consiliului de Stat nr.980/1968, devenind efectiv membră a

Organizaţiei Mondiale a Vămilor in anul 1969.

În prezent, Direcţia Generală a Vămilor este organizată şi

funcţionează în conformitate cu prevederile H.G. nr. 764/2003, având

sarcina de a înfăptui politica vamală a Guvernului. Direcţia Generală a

Vămilor are in subordine 10 Direcţii Regionale Vamale Interjudeţene.

4.4.2. Instituţia Vamală din România

Instituţia vamală din România, chiar dacă sub forme diferite de-a

lungul secolelor, a avut un rol important în structura generală a statului,

fie în cazul formaţiunilor statale antice, fie în cadrul statului medieval,

modern sau în epoca noastră. Atribuţiile instituţiei vamale decurg din

scopurile pe care vama este chemată să le îndeplinească, economice şi

financiare, administrative, dar şi de protecţie a patrimoniului naţional sau

cu importante funcţii în sistemul naţional de apărare. Din punct de

vedere economic, vama este regulatorul schimbului de mărfuri şi

180

produse ale unui stat cu terţe puteri, fiind organismul de reglementare a

comerţului exterior. Din punct de vedere administrativ, vama este

autoritatea care are în atribuţiile ei administrarea tuturor serviciilor de

vămuire, control şi încasare a impozitelor şi taxelor de import şi export,

precum şi autoritatea care reprezintă puterea executiva în chestiuni

vamale. De asemenea, prin organele sale de control, funcţionării vamali

şi poliţia vamală, instituţia amintită participă la efortul de apărare a

teritoriului şi a populaţiei României. Din punct de vedere juridic, dreptul

vamal este o ramură a dreptului public, care cuprinde normele şi regulile

după care se reglementează şi se stabilesc raporturile juridice între

persoane şi stat sau între state diferite, privind circulaţia mărfurilor la

intrarea şi ieşirea lor din teritoriul suveranităţii unui stat; este

sancţionatorul conflictelor izvorâte din exercitarea dreptului de a impune

şi încasa drepturile vamale, fie sub forma impozitelor directe, fie

indirecte.

De-a lungul edificării statului naţional român, instituţia vamală a

jucat un rol esenţial în politica generală a statului îndreptată în direcţia

protecţiei economiei naţionale, în diferite perioade. Ca urmare, vama a

fost implicată direct în punerea în aplicare a tratatelor de comerţ, de

vamă şi de navigaţie ale României cu terţi şi, uneori, in adevărate

"războaie" comerciale, pe care ţara noastră a fost nevoită să le susţină la

un moment dat.

În condiţiile în care, în ultimii ani, România se îndreaptă tot mai

mult spre integrarea în structurile euro-atlantice, iar problema integrării

economice este de prim ordin, vama va juca un rol important în transferul

spre structurile europene şi, nu în ultimul rând, va avea rolul de a

contribui la protejarea graniţei răsăritene a Europei unite.

181

Atribuţiile Autorităţii Naţionale a Vămilor

În realizarea obiectului său de activitate, Direcţia Generală a

Vămilor are, în principal, următoarele atribuţii :

1. organizeaza, îndrumă şi controlează activitatea direcţiilor

regionale vamale şi birourilor vamale din subordine;

2. exercită controlul, urmăreşte şi supraveghează pe teritoriul ţării

respectarea legislaţiei vamale;

3. ia măsuri de prevenire şi combatere, în conformitate cu

reglementările legale în vigoare, a oricăror infracţiuni şi contravenţii în

domeniul vamal;

4. participă împreună cu alte organe de specialitate ale

administraţiei publice centrale la elaborarea proiectelor de acte

normative în domeniul vamal, şi asigură aplicarea prevederilor privind

Tariful vamal de import al României şi a altor acte normative referitoare

la acesta;

5. aplică măsurile cu caracter vamal rezultate din acordurile de

liber schimb sau comerţ liber încheiate între România pe de o parte şi

Uniunea Europeană, sau ţările aflate în curs de integrare în Uniunea

Europeană, pe de altă parte;

6. asigură aplicarea prevederilor cu caracter vamal din convenţiile

şi tratatele internaţionale la care România este parte;

7. urmăreşte aplicarea corectă regulilor de interpretare a

Nomenclaturii sistemului armonizat, a regulilor generale de stabilire a

originii bunurilor şi de evaluare în vamă a mărfurilor, precum şi a

prevederilor actelor normative referitoare la taxa pe valoarea adăugată,

la accizele şi la alte drepturi vamale;

182

8. elaborează şi adoptă norme tehnice pentru introducerea

procedurilor simplificate;

9. elaborează propuneri privind sistematizarea şi armonizarea

legislaţiei vamale;

10. coordonează programele privind integrarea vamală

europeană;

11. verifică modul de declarare de către titularul operaţiunii

vamale sau de către comisionarul vamal a drepturilor cuvenite bugetului

de stat; încasează şi virează aceste drepturi la bugetul de stat; stabileşte

din oficiu eventualele diferenţe pe baza controalelor ulterioare şi asigură

încasarea acestora; stabileşte formele şi instrumentele de plată şi de

garantare a plăţii taxelor şi drepturilor vamale în conformitate cu normele

generale de decontare a veniturilor statului;

12. coordonează şi îndrumă direcţiile regionale vamale şi birourile

vamale pe linia prevenirii şi combaterii traficului ilicit de droguri, arme,

explozivi, obiecte din patrimoniul cultural naţional; urmăreşte, în

cooperare cu celelalte organe abilitate ale statului, cazurile de spălare a

banilor prin operaţiuni vamale;

13. controlează mijloacele de transport încărcate cu mărfuri de

import, export sau aflate în tranzit si verifica legalitatea şi regimul vamal

al acestora; reţine, în vederea confiscării, mărfurile care fac obiectul unor

abateri de la legislaţia vamală;

14. verifică, pe timp de zi şi de noapte, clădiri, depozite, terenuri,

sedii şi alte obiective şi poate preleva, în condiţiile legii, probe pe care le

analizează în laboratoarele proprii în vederea identificării şi expertizării

mărfurilor supuse vămuirii;

15. efectuează investigaţii, supravegheri şi verificări, în condiţiile

prevăzute de lege, în cazurile în care sunt semnalate situaţii de încălcare

183

a legislaţiei vamale de către persoane fizice şi juridice; verifică registre,

corespondenta şi orice fel de evidenţă şi are dreptul de a cere oricărei

persoane fizice sau juridice să prezinte, fără plata, documentaţia şi

informaţiile privind operaţiunile vamale; sesizează organele de urmărire

penala competente atunci când exista indiciile săvârşirii unor infracţiuni;

16. exercită controlul ulterior la sediul agenţilor economici asupra

operaţiunilor de comerţ exterior efectuate, pe o perioada de 5 ani de la

acordarea liberului de vamă, urmărind respectarea reglementarilor în

domeniul vamal;

17. asigură sistemul informatic integrat vamal, precum şi statistica

vamală;

18. reprezintă în fata instanţelor judecătoreşti interesele statului în

cazurile de încălcare a normelor vamale;

19. întocmeşte studii, analize şi elaborează proiecte de acte

normative privind organizarea structurii şi a activităţii autorităţii vamale;

20. prezintă ministrului finanţelor publice avizele la proiectele de

acte normative elaborate de alte ministere şi instituţii centrale care

cuprind măsuri referitoare la domeniul vamal;

21. aplică legislaţia muncii pe linia gestionării problematicii

resurselor umane – recrutare, angajare, avansare, mobilitate,

sancţionare şi încheierea raporturilor de muncă, cu excepţia funcţiilor

care sunt în sfera de aprobare a ministrului finanţelor publice;

22. organizează, la nivelul autorităţii vamale, sau, după caz, cu

direcţiile regionale vamale, programe de formare profesională a

personalului vamal;

23. elaborează şi fundamentează programul de investiţii şi achiziţii

publice, proiectul bugetului de cheltuieli al activităţii vamale şi îl supune

184

spre aprobare ministrului finanţelor publice; asigură realizarea acestora

în condiţiile legii;

24. organizează şi asigură alocarea, mişcarea, evidentă şi

controlul mijloacelor şi echipamentelor din dotarea autorităţii vamale;

25. colaborează, pe baza de protocol, cu inspectoratul general al

poliţiei, inspectoratul general al poliţiei de frontieră, Direcţia generală

pentru paşapoarte, precum şi cu Garda financiară.

Codul vamal al României

Codul vamal se aplică în mod uniform şi nediscriminatoriu pe

întreg teritoriul României.

Prevederile cuprinse în prezentul cod se aplică tuturor bunurilor

introduse sau scoase din ţară de către persoane fizice sau persoane

juridice.

Introducerea sau scoaterea din ţară a mărfurilor, a mijloacelor de

transport şi a oricăror alte bunuri este permisă numai prin punctele de

control pentru trecerea frontierei de stat.

La trecerea frontierei de stat, mărfurile, mijloacele de transport şi

orice alte bunuri sunt supuse vămuirii de către autorităţile vamale.

În punctele de control pentru trecerea frontierei de stat şi pe

teritoriul ţării sunt organizate birouri vamale care funcţionează potrivit

legii.

4.4.3. Structura organizatorică a autorităţii vamale

Activitatea vamală se exercită prin Autoritatea Naţională a

Vămilor, care se organizează şi funcţionează în subordinea Autorităţii

Naţionale de Control.

185

Autoritatea Naţională a Vămilor are o siglă ale cărei caracteristici

se stabilesc prin hotărâre a Guvernului.

Autoritatea Naţională a Vămilor este organ de specialitate al

administraţiei publice centrale, cu personalitate juridică, finanţată de la

bugetul de stat. Organizarea şi funcţionarea acesteia se stabilesc prin

hotărâre a Guvernului.

Salarizarea, precum şi drepturile şi îndatoririle personalului vamal

sunt cele stabilite de lege pentru funcţionarii publici şi de Statutul

personalului vamal.

Răspunderea personalului Autorităţii Naţionale a Vămilor este cea

prevăzută de Legea nr. 188/1999 privind Statutul funcţionarilor publici, cu

modificările şi completările ulterioare, şi de Ordonanţa Guvernului

nr.16/1998 privind Statutul personalului vamal, aprobată cu modificări

prin Legea nr. 74/2002, cu modificările şi completările ulterioare.

Pentru pagubele cauzate în activitatea de control ca urmare a

neîndeplinirii sau îndeplinirii necorespunzătoare a atribuţiilor de control,

în măsura în care nu sunt îndeplinite condiţiile atragerii răspunderii

penale, funcţionarii vamali răspund potrivit art. 998 din Codul civil.

Răspunderea delictuală poate fi antrenată numai pe baza hotărârii

instanţelor de judecată sesizate şi de Autoritatea Naţională de Control.

Cererile formulate de Autoritatea Naţională de Control pentru

atragerea răspunderii civile delictuale sunt scutite de taxe de timbru,

timbru judiciar, cauţiuni şi alte taxe.

Pe data intrării în vigoare a prezentei ordonanţe de urgenţă,

atribuţiile specifice domeniului vamal, care revin Ministerului Finanţelor

Publice din actele normative în vigoare, se preiau de către Autoritatea

Naţională de Control, cu excepţia politicii vamale şi a actelor normative

186

elaborate în realizarea acesteia, a soluţionării contestaţiilor şi a

valorificării bunurilor devenite proprietatea statului.

Competenţele ministrului finanţelor publice referitoare la

autoritatea vamală revin ministrului delegat pentru coordonarea

autorităţilor de control se aplică în mod corespunzător.

Drepturile şi obligaţiile, inclusiv bunurile mobile şi imobile aflate în

administrarea sau, după caz, în proprietatea Direcţiei Generale a

Vămilor, se preiau de Autoritatea Naţională a Vămilor.

Reglementările legale în domeniul activităţii vamale, emise în

exercitarea prerogativelor de autoritate vamală de către Direcţia

Generală a Vămilor, publicate în Monitorul Oficial al României până la

data intrării în vigoare a prezentei ordonanţe de urgenţă, sunt şi rămân

aplicabile.

În termen de 30 de zile de la data intrării în vigoare a prezentei

ordonanţe de urgenţă, Autoritatea Naţională de Control va supune

Guvernului spre adoptare hotărârea privind organizarea şi funcţionarea

Autorităţii Naţionale a Vămilor.

Autoritatea Naţională a Vămilor are personalitate juridică.

Organizarea şi funcţionarea acesteia se fac prin hotărâre a Guvernului.

Salarizarea personalului din cadrul Autorităţii Naţionale a Vămilor

se stabileşte la nivelul prevăzut pentru Ministerul Finanţelor.

Funcţiile specifice utilizate în Autoritatea Naţională a Vămilor, în

direcţiile regionale, în birourile şi în punctele vamale se stabilesc prin

hotărâre a Guvernului.

Direcţiile regionale, birourile şi punctele vamale sunt subordonate

Autorităţii Naţionale a Vămilor.

Birourile vamale de frontieră se înfiinţează prin hotărâre a

Guvernului.

187

Direcţiile regionale şi birourile vamale de interior se înfiinţează

prin decizia Autorităţii Naţionale a Vămilor.

Autorităţile vamale îşi desfăşoară activitatea în sedii proprii sau,

atunci când acest lucru nu este posibil, în spaţii puse la dispoziţie fără

plată de către deţinătorii legali, care, potrivit legii, sunt autorizaţi să

funcţioneze în punctele de control pentru trecerea frontierei de stat.

Atribuţiile autorităţii vamale

Autoritatea vamală exercită, în cadrul politicii vamale a statului,

atribuţiile conferite prin reglementări vamale, pentru realizarea vămuirii

bunurilor introduse sau scoase din ţară.

Operaţiunea de vămuire se efectuează la birourile şi punctele

vamale de către personalul operativ al autorităţii vamale, sub îndrumarea

şi controlul direcţiilor regionale vamale şi al Autorităţii Naţionale a

Vămilor.

Autoritatea vamală are dreptul să efectueze controlul vamal al

mijloacelor de transport şi al mărfurilor, precum şi al bunurilor şi valorilor

aparţinând persoanelor fizice, prezentate la introducerea sau la

scoaterea lor din ţară.

În cazul în care se refuză prezentarea, autoritatea vamală are

dreptul să efectueze controlul vamal, din proprie iniţiativă, fără acordul

titularului.

Controlul vamal corporal al persoanelor se poate efectua, în

cazuri excepţionale, atunci când există informaţii sau prezumpţii că se

încearcă încălcarea reglementărilor vamale. Cazurile, condiţiile şi

procedurile se stabilesc prin regulamentul vamal.

Autoritatea vamală, atunci când are informaţii cu privire la

persoanele care, la trecerea frontierei de stat, ar transporta substanţe

188

stupefiante ascunse în corpul lor, poate, pe baza consimţământului

acestora, să le supună unui examen de investigare medicală.

În caz de refuz, agentul vamal va solicita parchetului în a cărui

rază de competenţă se află biroul vamal autorizarea pentru examinarea

medicală şi reţinerea persoanei. Rezultatele examinării medicale se

prezintă parchetului, în scopul aplicării procedurilor penale.

Autoritatea vamală are dreptul de a opri mijloacele de transport,

folosind semnale formale specifice. Când conducătorii mijloacelor de

transport refuză să oprească, pot fi utilizate, pentru imobilizare, şi alte

modalităţi prevăzute de lege.

Agentul vamal are dreptul ca, în vederea efectuării controlului

vamal în condiţiile legii, să urce la bordul oricăror nave, inclusiv al celor

militare, aflate în porturile maritime sau fluviale, precum şi în rada

acestora.

Comandantul sau, în absenţa sa, secundul navei comerciale sau

militare, este obligat să primească autorităţile vamale, să le însoţească

în timpul controlului şi să le creeze posibilitatea de a verifica orice loc de

pe navă susceptibil de a ascunde bunuri sau valori supuse vămuirii.

Autoritatea vamală poate controla bunurile supuse vămuirii, în

orice loc s-ar afla pe teritoriul ţării.

În acest scop, autoritatea vamală poate:

a) verifica, în condiţiile legii, clădiri, depozite, terenuri şi orice alte

obiective;

b) preleva, în condiţiile legii, probe pe care le analizează în

laboratoarele propii sau agreate, în vederea identificării şi expertizării

mărfurilor;

189

c) efectua investigaţii, supravegheri şi verificări în cazurile în care

sunt semnalate situaţii de încălcare a reglementărilor vamale;

d) exercita controlul ulterior la sediul agenţilor economici asupra

operaţiunilor de comerţ exterior, în scopul verificării respectării

reglementărilor vamale;

e) identifica, pe bază de documente, persoanele care se află în

raza de activitate a biroului vamal.

Pentru efectuarea controlului vamal, atunci când este cazul,

instituţiile şi agenţii economici au obligaţia să pună la dispoziţia autorităţii

vamale, fără plată, datele şi informaţiile pe care le deţin, referitoare la

bunurile supuse vămuirii. Aceste date şi informaţii vor fi transmise, în

scris sau înregistrate pe alt suport material compatibil, în termenul

solicitat.

Organele poştale sunt obligate să prezinte, pentru vămuire,

autorităţii vamale aflate în incinta oficiului poştal, coletele şi trimiterile

poştale internaţionale, cu respectarea normelor poştale.

În exercitarea atribuţiilor de control, autoritatea vamală nu poate

să aducă atingere secretului corespondenţei şi al trimiterilor poştale.

Autoritatea vamală îşi exercită atribuţiile pe întreg teritoriul

României, în condiţiile stabilite prin prezentul cod.

Organele de poliţie, de grăniceri şi de control ale Ministerului

Finanţelor, atunci când constată încălcări ale reglementărilor vamale,

sunt obligate să anunţe de îndată autoritatea vamală cea mai apropiată

şi să depună, la cererea acesteia, bunurile care au făcut obiectul acelei

încălcări.

În scopul prevenirii încălcării reglementărilor vamale, se instituie o

zonă specială de supraveghere vamală, cuprinsă între limita exterioară a

190

mării teritoriale şi frontiera de stat, precum şi o fâşie de 20 km în

interiorul frontierei de stat.

În zona specială de supraveghere vamală, autoritatea vamală, pe

lângă controlul vamal obişnuit, efectuează şi alte acţiuni specifice, prin

înfiinţarea de posturi de supraveghere vamală, permanente sau

temporare, fixe ori mobile. Totodată, realizează controale inopinate,

urmăreşte şi identifică persoanele suspectate de încălcarea

reglementărilor vamale.

Organele de grăniceri şi de poliţie sunt obligate să acţioneze, la

cererea şi sub indicaţiile de specialitate ale autorităţii vamale, pentru

supravegherea efectuată în zona vamală specială.

Drepturile şi obligaţiile autorităţii vamale

Autoritatea Naţională a Vămilor şi direcţiile regionale vamale

exercită coordonarea, îndrumarea şi controlul efectuării operaţiunilor de

vămuire, realizate de către birourile şi punctele vamale, asigurând

aplicarea uniformă a reglementărilor vamale.

Birourile şi punctele vamale sunt unităţi operative care efectuează

operaţiunile de vămuire a bunurilor şi supravegherea vamală în cazurile

şi în condiţiile prevăzute de reglementările vamale.

Autoritatea vamală comunică, la cererea ministerelor şi a altor

instituţii centrale, precum şi a Băncii Naţionale a României, date privind

operaţiunile vamale necesare activităţii acestora.

Principii de bază pentru aplicarea reglementărilor vamale

Bunurile se introduc sau se scot din ţară numai prin birourile

vamale. Aceste mărfuri sunt supuse operaţiunii de vămuire şi rămân sub

supraveghere vamală până la acordarea liberului de vamă.

191

Bunurile intrate în ţară se înscriu, în ordinea sosirii la frontieră, în

registrul de evidenţă, pe baza documentelor de transport şi a celor

comerciale.

În lipsa documentelor de însoţire, înscrierea mărfurilor se face pe

baza constatărilor autorităţii vamale sau a altor documente prezentate

organelor vamale de către cei interesaţi, din care să rezulte mărfurile

care urmează să fie supuse vămuirii

Mărfurile şi bunurile înregistrate, după intrarea în ţară, sunt

îndrumate astfel:

a) către biroul vamal stabilit de autoritatea vamală sau în alt loc

desemnat de aceasta;

b) spre o zonă liberă, când mărfurile sunt destinate acesteia.

Personalul vamal

Personalul vamal cuprinde salariaţi încadraţi în sistemul

instituţional al autorităţii vamale.

Funcţiile specifice ale personalului vamal sunt stabilite prin

hotărâre a Guvernului.

Condiţiile de încadrare, de promovare, de desfacere a contractului

individual de muncă, precum şi alte norme specifice în executarea

contractului individual de muncă se stabilesc în statutul personalului

vamal.

Personalul vamal poartă, în timpul serviciului, uniformă, însemne,

ecusoane distincte şi, după caz, echipament de protecţie, care se

atribuie gratuit. Modelul şi durata de întrebuinţare a acestora se vor

stabili prin statutul personalului vamal.

192

Agenţii vamali îşi exercită atribuţiile în cadrul operaţiunilor de

vămuire şi supraveghere vamală numai pe baza legitimaţiilor de serviciu,

în care sunt înscrise competenţele conferite prin normele legale.

Organele de poliţie sunt obligate să acorde, la cerere, sprijin

autorităţilor vamale în exercitarea atribuţiilor care le revin.

Agenţii vamali, în exercitarea atribuţiilor de serviciu, beneficiază

de ocrotirea specială prevăzută de lege pentru ofiţerii de poliţie.

Personalul vamal care are dreptul de a purta şi de a face uz de

armă va fi stabilit de directorul general al Autorităţiii Naţionale a Vămilor,

cu aprobarea ministrului finanţelor.

Personalul vamal, indiferent de funcţia deţinută, este obligat să

păstreze confidenţialitatea datelor şi a operaţiunilor efectuate.

Personalul vamal este obligat să fie loial instituţiei, să aibă o

atitudine corectă şi integră, acţionând cu competenţă şi fermitate pentru

prevenirea, combaterea şi sancţionarea încălcărilor aduse

reglementărilor vamale.

La angajarea în serviciu, personalul vamal depune următorul

jurământ: "Jur să respect Constituţia şi legile ţării, să îndeplinesc cu

devotament atribuţiile de serviciu şi să aplic ferm şi imparţial

reglementările vamale."

4.5. Garda Financiară

Garda Financiară este instituţie publică de control, cu personalitate

juridică, care exercită controlul operativ şi inopinat privind prevenirea,

descoperirea şi combaterea oricăror acte şi fapte din domeniul economic,

193

financiar şi vamal, care au ca efect evaziunea şi frauda fiscală, organizată ca

organ de specialitate al administraţiei publice centrale în subordinea Autorităţii

Naţionale de Control.

Garda Financiară are sediul în municipiul Bucureşti, str. Apolodor

nr. 17, sectorul 5.

Garda Financiară este condusă de un comisar general - funcţionar

public, numit prin ordin al ministrului delegat pentru coordonarea autorităţilor

de control, în condiţiile legii.

Comisarul general are calitatea de ordonator secundar de credite şi

exercită atribuţiile legale în această calitate pentru toate unităţile din structura

Gărzii Financiare. În exercitarea atribuţiilor sale comisarul general emite decizii,

aprobă norme de lucru şi stabileşte proceduri pentru întreg personalul Gărzii

Financiare.

Comisarul general reprezintă Garda Financiară în relaţiile cu

terţii, numeşte, angajează, promovează, sancţionează şi eliberează din

funcţii personalul din structura Comisariatului general, comisarii-şefi,

comisarii-şefi adjuncţi ai comisariatelor regionale şi ai Comisariatului

Municipiului Bucureşti, precum şi comisarii care conduc secţiile judeţene,

potrivit legii, cu avizul ministrului delegat pentru coordonarea autorităţilor

de control pentru funcţiile de conducere.

Comisarul general asigură, prin deciziile luate, îndeplinirea

corespunzătoare a atribuţiilor ce revin Gărzii Financiare potrivit

dispoziţiilor legale în vigoare şi răspunde în faţa ministrului delegat

pentru coordonarea autorităţilor de control de întreaga activitate

desfăşurată de unităţile din structura Gărzii Financiare.

Comisarul general este ajutat în activitate de 3 comisari generali

adjuncţi care, în absenţa comisarului general, angajează şi reprezintă

194

Garda Financiară pe baza mandatului expres dat prin decizie a

comisarului general.

Garda Financiară are în structură:

a) Comisariatul general;

b) Comisariatele regionale şi Comisariatul Municipiului Bucureşti,

care au în componenţă secţii judeţene arondate.

Numărul total de posturi pentru Garda Financiară este de 1.005,

din care 120 de posturi pentru aparatul Comisariatului general. Posturile

sunt alocate funcţiilor publice specifice şi generale şi personalului

contractual, cu respectarea dispoziţiilor legale.

Numărul de posturi pentru fiecare comisariat regional şi pentru

Comisariatul Municipiului Bucureşti se distribuie din numărul total, prin

decizie a comisarului general, cu avizul ministrului delegat pentru

coordonarea autorităţilor de control.

Comisariatul general este structura centrală a Gărzii Financiare,

care, sub conducerea comisarului general, asigură realizarea strategiei

de control, urmăreşte modul de realizare a atribuţiilor încredinţate

comisariatelor regionale şi Comisariatului Municipiului Bucureşti,

stabileşte măsuri operative pentru eficienţa controlului curent şi a

controlului tematic. Comisarii din Comisariatul general al Gărzii

Financiare au competenţă de control operativ şi inopinat pe întreg

teritoriul ţării, în condiţiile prevăzute în prezenta hotărâre.

În structura Comisariatului general se pot organiza servicii, birouri

şi alte compartimente funcţionale prin decizie a comisarului general, cu

avizul ministrului delegat pentru coordonarea autorităţilor de control.

195

Comisariatele regionale se organizează ca unităţi zonale cu

competenţe teritoriale limitate, care conduc şi supraveghează activitatea

de control operativ şi inopinat pentru secţiile judeţene arondate.

Comisarii din comisariatele regionale au competenţă de control operativ

şi inopinat în secţiile judeţene arondate.

Consiliile locale sprijină comisariatele Gărzii Financiare pentru

asigurarea, în condiţiile legii, de amplasamente în vederea construirii de

sedii proprii pentru Garda Financiară.

Comisariatele regionale şi Comisariatul Municipiului Bucureşti

sunt unităţi cu personalitate juridică.

Comisariatele regionale sunt conduse fiecare de un comisar-şef, ajutat

de un comisar-şef adjunct, care au atribuţii şi răspunderi pentru secţiile judeţene

arondate, nominalizate expres prin decizie a comisarului general. Comisariatul

Municipiului Bucureşti este condus de un comisar-şef şi 3 comisari-şefi adjuncţi

care au atribuţii şi răspunderi inclusiv pentru secţiile judeţene arondate.

Comisarii-şefi ai comisariatelor regionale şi al Comisariatului

Municipiului Bucureşti sunt ordonatori terţiari de credite şi îndeplinesc în

această calitate toate atribuţiile legale care le revin pentru comisariatul

respectiv şi secţiile judeţene arondate.

Prin Regulamentul de organizare şi funcţionare a Gărzii

Financiare, aprobat prin ordin al ministrului delegat pentru coordonarea

autorităţilor de control, se stabilesc relaţiile de coordonare, colaborare şi

răspundere pentru toate structurile Gărzii Financiare.

Secţiile judeţene se organizează ca unităţi componente ale

comisariatelor regionale şi ale Comisariatului Municipiului Bucureşti, fără

personalitate juridică, şi sunt conduse de un comisar şef de secţie

asimilat la salarizare comisarului-şef adjunct al comisariatului regional.

196

Comisarul şef de secţie este subordonat comisarului-şef al comisariatului

regional la care este arondată secţia judeţeană respectivă sau al

Comisariatului Municipiului Bucureşti.

Obiectivele de control sunt coordonate de comisariatul regional

sau de Comisariatul Municipiului Bucureşti, după caz, pentru toate

secţiile judeţene arondate, iar rezultatele înregistrate de acestea sunt

centralizate şi raportate pe fiecare comisariat regional care răspunde de

întreaga activitate a secţiilor judeţene arondate.

Comisariatele regionale şi Comisariatul Municipiului Bucureşti pot

utiliza în operaţiunile de control curent sau tematic care le revin comisari

din toate secţiile judeţene arondate, în funcţie de specializarea acestora

în diferitele obiective sau teme ce fac obiectul controlului operativ şi

inopinat. Din dispoziţie a comisarului general sau cu aprobarea scrisă a

acestuia, la cererea comisarilor şefi, pentru anumite operaţiuni de control

pot participa comisari din oricare dintre comisariatele regionale,

Comisariatul Municipiului Bucureşti şi din oricare dintre secţiile judeţene.

4.5.1. Atribuţiile Gărzii Financiare

În vederea realizării atribuţiilor sale, pentru combaterea actelor şi

faptelor de evaziune şi fraudă fiscală, Garda Financiară efectuează

controlul operativ şi inopinat cu privire la:

a) respectarea actelor normative în scopul prevenirii, descoperirii şi

combaterii oricăror acte şi fapte interzise de lege;

b) respectarea normelor de comerţ, urmărind prevenirea, depistarea şi

înlăturarea operaţiunilor ilicite;

c) modul de producere, depozitare, circulaţie şi valorificare a bunurilor,

în toate locurile şi spaţiile în care se desfăşoară activitatea agenţilor economici;

197

d) participarea, în colaborare cu organele de specialitate ale altor

ministere şi instituţii specializate, la acţiuni de depistare şi combatere a

activităţilor ilicite care generează fenomene de evaziune şi fraudă fiscală.

Garda Financiară cooperează cu organele cu atribuţii similare din

alte state, pe baza tratatelor internaţionale la care România este parte

sau pe bază de reciprocitate, precum şi cu organismele de combatere a

fraudei din cadrul Uniunii Europene, în cauzele de interes comun, potrivit

protocoalelor încheiate în acest sens.

Acţiunile întreprinse în realizarea obiectivelor se realizează prin

intermediul compartimentului desemnat expres în structura

organizatorică cu aceste atribuţii şi vor fi coordonate şi supravegheate

direct de un comisar general adjunct.

Pentru perfecţionarea personalului Gărzii Financiare, susţinerea

tematică la diferite acţiuni organizate de Garda Financiară sau la invitaţia

organismelor similare din alte state, comisarul general desemnează

persoanele competente, cu acordul expres al ministrului delegat pentru

coordonarea autorităţilor de control.

Actele de control întocmite de comisarii Gărzii Financiare sunt

acte administrative de control operativ şi inopinat şi se comunică

direcţiilor generale ale finanţelor publice în a căror rază teritorială se află

sediul social al agentului economic controlat, pentru luarea măsurilor

fiscale, sau organelor de urmărire penală, după caz.

Actele prin care sunt dispuse măsurile cu caracter imediat

rezultate din controlul efectuat de către comisarii Gărzii Financiare, a

căror executare este în sarcina entităţilor verificate, constituie acte

opozabile entităţilor respective.

198

În actele de control încheiate se face menţiunea că acest control

este operativ şi inopinat.

În exercitarea atribuţiilor de serviciu comisarii Gărzii Financiare

constată prin proces-verbal contravenţiile săvârşite şi aplică sancţiunile

legale.

Neexecutarea măsurilor dispuse de comisarii Gărzii Financiare în

îndeplinirea atribuţiilor legal încredinţate şi prin exercitarea drepturilor

expres conferite de lege se sancţionează potrivit legii.

Pentru constatarea contravenţiilor, aplicarea sancţiunilor legale şi

vărsarea sumelor la Trezoreria Statului, Garda Financiară utilizează

formularele aprobate legal, până la epuizarea stocului, operând

modificările corespunzătoare ca urmare a schimbării subordonării. La

epuizarea stocului, noile formulare se solicită de Garda Financiară, se

aprobă şi se eliberează în condiţiile legii. Garda Financiară va utiliza în

continuare foile de vărsământ-chitanţe folosite în activitatea de

trezorerie, în condiţiile stabilite de Ministerul Finanţelor Publice.

Pentru îndeplinirea atribuţiilor încredinţate, comisarii Gărzii

Financiare sunt îndreptăţiţi să dispună toate măsurile prevăzute de

Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 91/2003 privind organizarea Gărzii

Financiare, precum şi orice alte măsuri rezultate din actele normative a căror

încălcare o constată, potrivit competenţelor.

Pentru exercitarea controlului operativ şi inopinat, comisarii Gărzii

Financiare prezintă ordinul de serviciu, care este de regulă general, cu

caracter permanent şi care indică numele comisarului şi competenţele

acestuia, precum şi legitimaţia de control şi insigna, prevăzute de

prezenta hotărâre.

Personalul Gărzii Financiare care îndeplineşte funcţii publice

specifice este dotat cu uniformă, însemne distinctive, armament şi alte

199

mijloace tehnice utilizate ca mijloc individual de autoapărare. Uniforma şi

celelalte dotări prevăzute de prezenta hotărâre pot fi purtate în timpul

exercitării atribuţiilor de control legal încredinţate, în condiţiile prevăzute

în Regulamentul de organizare şi funcţionare a Gărzii Financiare.

4.5.2. Drepturile, obligaţiile şi răspunderea personalului

Gărzii Financiare

Personalul Gărzii Financiare execută:

a) operaţiuni de control curent;

b) operaţiuni de control tematic.

Controlul curent se execută operativ şi inopinat, pe baza

legitimaţiei de control, a insignei de împuternicire şi a ordinului de

serviciu.

Controlul tematic se execută de către comisarii Gărzii Financiare

în baza ordinelor date de conducerea Autorităţii Naţionale de Control sau

de comisarul general.

Persoana care dispune controlul tematic stabileşte obiectivele de

verificat, entităţile supuse controlului, perioada asupra căreia se

efectuează verificarea, precum şi durata controlului.

La orice acţiune de control participă minimum 2 comisari.

La acţiunile de control cu grad sporit de periculozitate, echipele

de comisari vor fi însoţite de membri ai subunităţilor specializate de

intervenţie rapidă ale poliţiei.

Personalul Gărzii Financiare nu va fi antrenat în acţiuni de control

fiscal de natura celor privind stabilirea, urmărirea şi încasarea veniturilor

bugetare.

În îndeplinirea atribuţiilor ce le revin, comisarii Gărzii Financiare

sunt în drept:

200

a) să efectueze controale în spaţiile în care se produc, se depozitează sau

se comercializează bunuri ori se desfăşoară activităţi ce cad sub incidenţa actelor

normative în vigoare cu privire la prevenirea, descoperirea şi combaterea

oricăror acte şi fapte care sunt interzise de acestea;

b) să verifice respectarea reglementărilor legale privind circulaţia

mărfurilor pe drumurile publice, în porturi, căi ferate şi fluviale, aeroporturi, în

vecinătatea punctelor vamale, antrepozite, zone libere, precum şi în alte locuri în

care se desfăşoară o asemenea activitate;

c) să verifice legalitatea activităţilor desfăşurate, existenţa şi

autenticitatea documentelor justificative în activităţile de producţie şi prestări de

servicii ori pe timpul transportului, depozitării şi comercializării bunurilor şi să

aplice sigilii pentru asigurarea integrităţii bunurilor;

d) să dispună măsuri cu privire la confiscarea, în condiţiile legii, a

bunurilor a căror fabricaţie, depozitare, transport sau desfacere este ilicită,

precum şi a veniturilor realizate din activităţi comerciale sau prestări de servicii

nelegale şi să ridice documentele financiar-contabile şi de altă natură care pot

servi la dovedirea contravenţiilor sau, după caz, a infracţiunilor;

e) să solicite, în condiţiile şi potrivit Codului de procedură penală,

efectuarea de către organele abilitate de lege a percheziţiilor în localuri publice

sau particulare - case, curţi, dependinţe şi grădini -, dacă există indicii că în

aceste locuri sunt ascunse documente, mărfuri sau se desfăşoară activităţi care

au ca efect evaziunea sau frauda fiscală;

f) să constate acte şi fapte care au avut ca efect evaziunea şi frauda

fiscală, să solicite organelor fiscale stabilirea obligaţiilor fiscale în întregime

datorate, să ceară organelor de executare competente, potrivit Ordonanţei

Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, luarea măsurilor

asigurătorii ori de câte ori există pericolul ca debitorul să se sustragă de la

201

urmărire sau să îşi ascundă ori să îşi risipească averea şi să sesizeze, după caz,

organele de urmărire penală;"

g) să solicite administratorilor unităţilor controlate şi persoanelor

implicate explicaţii, lămuriri, precizări verbale şi/sau în scris, după caz, cu

privire la faptele constatate;

h) să solicite, potrivit legii, copii certificate de pe documentele originale,

să preleveze probe, eşantioane, mostre etc., necesare finalizării actului de

control. Analiza şi examinarea probelor, eşantioanelor şi mostrelor se fac în

laboratoare de specialitate, cheltuielile privind efectuarea acestora fiind

suportate din fondurile special alocate în bugetul de venituri şi cheltuieli al

Gărzii Financiare;

i) să constate contravenţiile şi să aplice sancţiunile corespunzătoare,

potrivit competenţelor prevăzute de lege;

j) să întocmească acte de control operativ şi inopinat privind rezultatele

verificărilor, să aplice măsurile prevăzute de normele legale şi să sesizeze

organele competente în vederea valorificării constatărilor;

k) să oprească mijloacele de transport, în condiţiile legii, pentru

verificarea documentelor de însoţire a bunurilor şi persoanelor transportate;

l) să solicite instituţiilor financiar-bancare, de asigurări şi reasigurări, în

condiţiile legii, date sau, după caz, documente, în scopul instrumentării şi

fundamentării constatărilor cu privire la săvârşirea unor fapte ce contravin

legislaţiei în vigoare;

m) să poarte uniforma, să păstreze, să folosească şi să facă uz de

armamentul şi mijloacele de apărare din dotare, în condiţiile legii;

n) să utilizeze mijloacele auto purtând însemne şi dispozitive de

avertizare sonore şi luminoase specifice, în condiţiile prezentei ordonanţe de

urgenţă.

202

Comisarii Gărzii Financiare poartă uniformă cu însemne specifice

şi sunt dotaţi cu armament, stabilite prin hotărâre a Guvernului, în

condiţiile legii."

Folosirea armamentului din dotare pentru autoapărare sau pază

se face în legitimă apărare sau în stare de necesitate, potrivit legii.

Funcţiile utilizate de Garda Financiară în realizarea atribuţiilor

stabilite de lege sunt funcţii publice specifice şi funcţii publice generale.

Garda Financiară poate utiliza şi personal contractual, care nu exercită

prerogativele de putere publică în condiţiile legii.

Comisarii sunt funcţionari publici cu statut special, ale căror

drepturi şi îndatoriri specifice de serviciu se stabilesc prin Statutul

comisarului Gărzii Financiare, aprobat prin lege.

Personalul Gărzii Financiare este obligat să respecte legea, să

aibă o conduită corectă, să fie integru şi incoruptibil, să acţioneze cu

hotărâre pentru prevenirea şi combaterea oricăror acte de natură să

ştirbească autoritatea şi prestigiul instituţiei.

Răspunderea personalului Gărzii Financiare este cea prevăzută

de Legea nr. 188/1999 privind Statutul funcţionarilor publici, cu modificările şi

completările ulterioare, de Statutul comisarului Gărzii Financiare şi de Codul

muncii, după caz.

Pentru pagubele cauzate în activitatea de control ca urmare a

neîndeplinirii sau îndeplinirii necorespunzătoare a atribuţiilor de control,

în măsura în care nu sunt îndeplinite condiţiile atragerii răspunderii

penale, comisarii răspund potrivit art. 998 din Codul civil. Răspunderea civilă

delictuală poate fi antrenată numai pe baza hotărârii instanţelor de judecată

sesizate şi de către Autoritatea Naţională de Control.

203

Capitulul V

AUDITUL FINANCIAR

5.1. AUDITUL FINANCIAR

204

5.1.1. Definirea şi rolul auditului financiar

Auditul financiar se defineşte ca fiind activitatea complexă

efectuată de experţi independenţi în vederea exprimării unei opinii

motivate cu privire la imaginea fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare

şi a rezultatelor obţinute de unitatea patrimonială. Rolul auditului

financiar constă în examinarea informaţiei financiară (redată în conturi)

în scopul asigurării credibilităţii acestor informaţii pentru diferite categorii

de utilizatori:

- conducerea întreprinderii;

- clienţi;

- bănci;

- furnizori;

- organe fiscale;

- investitori potenţiali, etc.

Rolul final al auditului financiar îl constituie verificarea şi

certificarea bilanţului contabil anual, prin care se formulează o opinie

competentă cu privire la imaginea fidelă pe care acesta trebuie să o dea,

şi respectarea reglementărilor în vigoare.

5.1.2. Elemente de organizare a auditului financiar

Activitatea de audit presupune ca expertul contabil, contabilul

autorizat sau cenzorul să parcurgă o succesiune de etape, după cum

urmează:

A. Acceptarea misiunii

În cadrul acestei etape expertul solicită conducerii unităţii

patrimoniale o serie de documente: contractul de societate şi/sau statut,

certificatul de înmatriculare la Registrul Comerţului, documente şi/sau

205

decizii prin care sunt numite organele de conducere, contracte (de

împrumut colectiv de muncă, de închiriere, individuale cu salariaţii, de

redevenţă, etc.) regulamentul de organizare şi funcţionare, procese-

verbale ale controalelor fiscale, organigrama unităţii patrimoniale, etc.

prin a căror consultare să poată să-şi facă o imagine cu privire la:

- istoricul unităţii patrimoniale;

- dezvoltarea şi nivelul rentabilităţii;

- dimensiunile şi volumul activităţii;

- clienţii şi furnizorii principali;

- produsele obţinute, comercializate;

- politicile de aprovizionare şi de comercializare;

- politicile de personal, de producţie şi financiar contabile;

- organizarea şi conducerea contabilităţii.

Imaginea de ansamblu astfel creată îi permite expertului să

estimeze riscurile acceptării misiunii sau menţinerii mandatului (cazul

cenzorului).

În urma acestei etape, expertul va accepta îndeplinirea misiunii şi

va încheia contractul scris cu beneficiarul lucrării, va prelua sau continua

mandatul dacă este cenzor, ori nu va accepta misiunea.

Pentru cunoaşterea societăţii comerciale pe care urmează să o

auditeze, auditorul trebuie să realizeze o serioasă documentare cu

privire la :

- sectorul de activitate (în care acţionează societatea):

reglementări specifice;

tendinţele activităţii din sector (în expansiune, în regres);

poziţia pe piaţă;

situaţia concurenţei;

rezultatele statistice medii pe sector;

206

rata medie a rentabilităţii;

- organizarea generală a întreprinderii:

organigrama;

tipul societăţii;

informare asupra diferitelor funcţii ale societăţii şi

responsabilitatea lor;

numărul de salariaţi pe structuri organizatorice;

- caracteristici generale:

forma juridiă;

capital social;

deţinătorii de capital;

sediul;

cifra de afaceri;

conducătorii;

logistica externă;

control intern;

activităţi (descriere, volum, pondere);

caracteristicile activităţii (aprovizionare, producţie,

comercializare);

clienţii şi furnizorii principali (stabilirea lor);

- sistemul informaţional:

fluxul documentelor;

organizarea contabilităţii;

prelucrarea automată a datelo.

Informaţiile culese în această etapă vor fi consemnate în fişe de

caracterizare a întreprinderii dincadrul dosarului de audit şi presupun

consultarea documentelor specifice.

207

B. Aprecierea controlului intern

În cadrul acestei etape se obţin informaţii preliminare despre

calitatea controlului intern purtând discuţii şi studiind tranzacţiile unităţii

patrimoniale din punct de vedere al autorizării, executării şi înregistrării

documentelor în care acestea sunt consemnate.

Această activitate reprezintă un mijloc (şi nu un scop) prin care se

culeg informaţii referitoare la modul de organizare a controalelor interne,

făcându-se o evaluare preliminară a erorilor şi neregulilor ce pot apărea

precum şi a procedurilor de control ce pot preveni sau descoperi astfel

de erori.

Pentru a aprecia eficacitatea controlului intern se analizează

următorii factori:

- organizarea generală a unităţii;

- gestiunea stocurilor;

- procedura furnizori-cumpărători;

- procedura clienţi-vânzări;

- procedura plăţi-salarii;

- casa;

- banca;

- imobilizări corporale.

În finalul acestei etape se face o sinteză a aprecierilor asupra

controlului intern, evidenţiindu-se „punctele forte” şi „punctele slabe” ale

unităţii.

Pentru obţinerea acestor informaţii asupra procedurilor de control

se folosesc chestionare.

C. Controlul conturilor

208

Obiectivul acestei etape îl constituie reunirea elementelor

probante suficiente pentru formularea concluziilor care să facă posibilă

avizarea bilanţului şi a contului de profit şi pierdere. Prin controlul

conturilor expertul se asigură că sunt respectate normele legale

referitoare la evaluare, prudenţă, inventariere, registre contabile etc.

Auditorul nu verifică totalitatea tranzacţiilor sau datelor care compun

soldul unui cont, ci foloseşte tehnica sondajului, alegând elemente

probante dintr-un eşantion. Obţinerea elementelor probante se sprijină

pe utilizarea diverselor tehnici de control, pe care auditorul le foloseşte în

funcţie de eficacitatea şi eficienţa acestora.

Se controlează conturile referitoare la:

- imobilizări (necorporale, corporale şi financiare);

- stocuri;

- clienţi-vânzări;

- trezorerie;

- capitaluri proprii;

- provizioane pentru riscuri şi cheltuieli;

- împrumuturi;

- furnizori-cumpărări;

- personal;

- impozite şi taxe;

- venituri şi cheltuieli;

- alte conturi;

- angajamente în afara bilanţului.

D. Verificarea bilanţului contabil

Cu ocazia verificării bilanţului contabil se vor avea în vedere

următoarele obiective:

209

- posturile înscrise în bilanţ să corespundă cu datele înregistrate

în contabilitate, puse în acord cu situaţia reală a elementelor

patrimoniale stabilite pe baza inventarului;

- preluarea corectă în balanţa de verificare a datelor din conturile

sintetice şi concordanţa dintre contabilitatea sintetică şi cea analitică;

- bilanţul contabil s-a întocmit pe baza balanţei de verificare a

conturilor sintetice şi cu respectarea normelor metodologice cu privire la

întocmirea acestuia şi a anexelor sale;

- evaluarea patrimoniului s-a făcut conform normelor legale;

- creanţele şi datoriile sunt corect evaluate şi evidenţiate;

- contul de profit şi pierderi este întocmit pe baza datelor din

contabilitate.

E. Lucrări de sfârşit de misiune

În cadrul acestei etape expertul contabil, contabilul autorizat sau

cenzorul face o sinteză a concluziilor şi constatărilor rezultate,

cercetează evenimentele posterioare închiderii exerciţiului pentru a se

asigura că acestea nu afectează calitatea concluziilor cu privire la

imaginea fidelă a bilanţului contabil, solicită confirmări scrise de la

conducerea unităţii patrimoniale pentru a se asigura că aceştia recunosc

responsabilităţile lor cu privire la întocmirea bilanţului contabil şi se

întocmeşte un chestionar de sfârşit de misiune care are menirea de a

releva faptul că nici o etapă importantă a misiunii nu a fost emisă.

5.1.3. Conceptul de audit financiar – contabil

Auditul financiar – contabil:

- este o exprimare independentă (o expresie de opinie) a

bilanţului contabil al unui agent economic, efectuată de un auditor

delegat în conformitate cu orice obligaţie statutară relevantă;

210

- reprezintă un aport de credibilitate asupra informaţiilor contabile

publicate de agentul economic. Pentru persoane exterioare agentului

economic, avizul sau opinia unui profesionist contabil independent

asupra documentelor financiare ale agentului economic constituie cea

mai bună indicaţie asupra gradului de încredere pe care poate să-l

acorde aceste documente. Avizul presupune o examinare completă a

documentelor financiar-contabile şi a actelor justificative şi are scopul de

a arăta dacă documentele respective prezintă corect sau nu situaţia

financiară a agentului respectiv şi rezultatul operaţiunilor privind perioada

specificată. Fără această atestare a unui expert contabil (auditor),

independent , documentele financiar-contabile pot fi puse la îndoială sub

aspect real şi juridic;

- este o trecere în revistă, o audiere înainte de a se ajunge la o

evaluare sau apreciere, e revedere critică pentru evaluarea unei situaţii

financiar-contabile determinate. Sub denumirea de audit se desemnează

activitatea generală de revizie, principiile şi metodele utilizate, controlul

practic conform acestor principii şi metode;

- o cercetare sau metodologie aplicată în mod coerent de

profesionişti, utilizând un ansamblu de tehnici de evaluare şi informare,

în scopul dea produce o judecată motivată şi independentă, cu referinţă

la normele de evaluare, în vederea aprecierii fiabilităţii ori eficacităţii

sistemelor şi procedurilor unui agent economic.

Auditul este revizie metodologică şi examen obiectiv al unui

element, cuprinzând verificarea informaţiilor specifice determinate de

auditor sau de practică generalizată. Scopul auditului este de a exprima

o opinie sau de a obţine o concluzie asupra obiectului auditului.

211

Prin audit, în general, se înţelege examinarea profesională a unei

informaţii în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente,

prin raportarea la un criteriu sau standard de calitate.

Prin auditul financiar se înţelege examinarea efectuată de un

profesionist competent şi independent în vederea exprimării unei opinii

motivate asupra:

- validităţii şi corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de

conducerea agentului economic (auditul intern);

- imaginii fidele, clare şi competente a patrimoniului, a situaţiei

financiare şi a rezultatelor obţinute de agentul economic (auditul exercitat

de cenzori sau de experţi contabili, contabili autorizaţi cu studii

superioare, agenţi economici de expertiză contabilă).

Imaginea fidelă este asociată cu regularitatea şi sinceritatea

contabilităţii.

Regularitatea presupune conformitate cu regulile şi procedurile

contabile.

Pentru a se obţine o imaginea fidelă patrimoniului situaţiei

financiare şi rezultatelor obţinute este necesar să se respecte regulile

privind evaluarea patrimoniului şi celelalte norme şi principii contabile,

cum sunt:

- principiul prudenţei, respectiv aprecierea faptelor astfel încât să

se evite riscul de a se transfera în viitor incertitudini prezente susceptibile

de a greva patrimoniul şi rezultatele financiare ale agentului economic.

Conform acestui principiu, este necesar să se evite atât supraevaluarea

elementelor de activ şi a veniturilor cât şi subevaluarea alementelor de

pasiv şi a cheltuielilor ţinând cont de deprecierile, riscurile şi pierderile

posibile generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului curent sau

anterior;

212

- principiul permanenţei metodelor, respectiv continuitatea aplicării

regulilor şi normelor privind evaluarea, investigarea în contabilitate şi

prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor astfel încât să se

asigure comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile;

- principiul continuităţii activităţii, care presupune că agentul

economic îşi continuă în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil,

fără a intra în lichidare sau reducere sensibilă a activităţii;

- principiul independenţei exerciţiului, care presupune delimitarea

în timp a veniturilor şi cheltuielilor aferente agentului economic pe

măsura angajării acestora şi trecerii lor la rezultatele exerciţiului la care

se referă;

- principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere a unui exerciţiu

care trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului

precedent;

- principiul necompensării, potrivit căruia elementele de activ şi de

pasiv se evaluează şi investighează în contabilitate separat, nefiind

admisă compensarea între porţiunile de activ şi cele de pasiv ale

bilanţului contabil, precum şi între veniturile şi cheltuielile din contul de

rezultate.

Sinceritatea presupune aplicarea cu bună credinţă a regulilor şi

procedurilor contabile în funcţie de cunoaşterea pe care responsabilii

conturilor trebuie să o aibă despre realitatea şi importanţa operaţiilor,

evenimentelor şi situaţiilor din cadrul agentului economic.

Pentru a se pronunţa cu privire la imaginea fidelă, expertul

contabil sau cenzorul, în calitate de auditor, trebuie să se asigure că sunt

respectate următoarele criterii:

- Exhaustivitatea (integritatea), respectiv investigarea şi

contabilitate a tuturor operaţiilor care privesc agentul economic;

213

- Realitatea, respectiv toate elementele materiale evidenţiate în

scripte corespund cu cele identificate fizic şi toate elementele de activ,

de pasiv, de venituri şi de cheltuieli reflectă valorile reale şi nu fictive sau

care nu privesc agentul economic în cauză;

- Corecta înregistrare în contabilitate şi prezentare a operaţiilor în

conturile anuale presupune ca operaţiile respective să fie: corect

evaluate, înregistrate în contabilitate în conturile corespunzătoare,

corecta totalizare şi centralizare.

Auditul financiar-contabil necesită a metodologie de control care

să a sigure o oipnie independentă astfel încât să apere, în mod egal, toţi

utilizatorii informaţiei contabile: acţionarii, statul, băncile, organismele de

presă, debitorii, furnizorii, clienţii etc.

Auditul financiar-contabil are ca obiectiv reflectarea imaginii fidele

a situaţiei patrimoniului şi a rezultatelor financiar contabile în bilanţul

contabil şi în contul de profit şi pierderi. Obiectul auditului financiar-

contabil este de a expima o opinie, de a ştii dacă situaţiile financiare

reprezintă imaginea fidelă a afacerilor agentului economic la data

bilanţului şi a rezultatelor pentru exerciţiul financiar încheiat, cu

respectarea legilor în vigoare şi a practicilor din ţara în care agentul

economic îşi are sediul. Auditul financiar contabil are ca obiectiv

asigurarea calităţii şi coerenţei sistemului contabil şi este menit să

asigure certitudinea reflectării în bilanţ şi în contul de profit şi pierderi, în

mod corect, sincer şi complet a patrimoniului , situaţiei financiare şi a

rezultatelor exerciţiului. Obiectul auditului îl reprezintă îmbunătăţirea

utilizării informaţiei.

Auditul are două mari obiective:

- aprecierea calităţii informaţiei, la care se adaugă formularea

unei opinii asupra informaţiilor produse de agentul economic;

214

- aprecierea performanţelor şi eficienţei sistemelor de informare şi

organizare.

5.1.4. Consideraţii financiare privind auditul financiar

Auditul, ca profesie reglementată, este cunoscut în România nu

de mult timp. Prin anii ’90, numai profesioniştii avizaţi cunoşteau

conţinutul şi larga aplicabilitate a noţiunii. Despre standardele de audit

vorbeau numai specialiştii. Termenii „audit financiar”, „standarde de audit

financiar”, „auditor financiar” au îmbogăţit vocabularul nostru ulterior

adoptării Legii Contabilităţii nr. 82/1991, mai precis după publicarea

Regulamentului de aplicare a acesteia în 1994.

Prima carte de contabilitate intitulată „Norme de audit financiar şi

certificare a bilanţului contabil”, de 140 pagini, a apărut ca supliment la

„Revista Generală de contabilitate şi expertiză”, publicată de Copul

Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România în octombrie

1995, ca urmare a hotărârii Conferinţei Naţionale a CECCAR din 23

octombrie 1995. La elaborarea şi publicarea acestei cărţi s–a urmărit

„acoperirea unui gol normativ – metodologic în acest domeniu, precum şi

asigurarea unor reguli precise de lucru, aliniate la normele europene şi

internaţionale privind auditul legal şi contractual în vederea certificării

bilanţului contabil la agenţii economici”, după cum se precizează în

prefaţă.

Normele de audit financiar prezentau natura, expresia unitară a

trei grupe de norme, respectiv:

- Norme profesionale de lucru;

- Norme de raportare a opiniilor;

- Norme generale de comportament profesional.

215

„Normele” menţionate defineau auditul ca fiind „examinarea

profesională a unei informaţii în vederea exprimării unei opinii

responsabile şi independente prin raportarea la un criteriu (standard de

specialitate)” x, iar auditul financiar „examinarea efectuată de un

profesionist competent (cenzor, expert contabil, sau contabil autorizat cu

studii superioare) în vederea exprimării unei opinii motivate asupra:

- validităţii şi corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de

conducerea întreprinderii (auditul intern);

- imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului, a situaţiei

financiare şi a rezultatelor obţinute de întreprindere (auditul legal şi

executat de cenzori, sau auditul contractual efectuat la cererea

întreprinderii de către experţi contabili, contabili autorizaţi cu studii

superioare sau societăţi comerciale de expertiză contabilă)”.

Patru ani mai târziu, la 27 ianuarue 1999, tot la CECCAR vedea

lumina tiparului lucrarea: „Norme de audit naţional şi servicii conexe”, o

altă carte cu altă înfăţişare, un volum de 312 pagini în care sunt preluate

aproape textual Normele Internaţionale de Audit (ISA) publicate de

Federaţia Internaţională a Experţilor Contabili (IFAC).

În anul 1995 definirea auditorului financiar era numai prefigurată

prin enunţuri disparate de tipul: „pentru a-şi forma opinia cu privire la

bilanţul contabil auditorul trebuie să folosească proceduri care să îi

permită să obţină un grad rezonabil de certitudine că bilanţul

întreprinderii este corect întocmit în toate punctele lui esenţiale…”, sau

„auditorul poate să-şi orienteze misiunea în funcţie de domeniile şi

sistemele semnificative…”, sau „înainte de a accepta mandatul auditorul

trebuie să aprecieze posibilitatea de a îndeplini această misiune…” etc.

În ediţia din 1999 se precizează: „auditul situaţiilor financiare are

ca obiectiv exprimarea de către auditor a unei opinii potrivit căreia

216

situaţiile financiare au fost stabilite în toate aspectele lor semnificative,

conform unei referinţe contabile identificate”. Pentru exprimarea acestei

opinii auditorul va folosi formula „dă o imagine fidelă” sau „prezintă în

mod sincer sub toate aspectele lor semnificative”, care sunt expresii

echivalente.

Dar ce este auditul? Este o activitate controversată. Lumea anglo-

saxonă consideră că nu pot exista pieţe financiare fără raporturi de audit,

că investitorii şi operatorii economici ar fi sortiţi pieirii în lipsa auditorilor.

În contrast, Elveţia, unde piaţa financiară şi sistemul bancar au conferit

acestei ţări calitatea de „trezorerie a lumii”, a respins auditul financiar.

Legea prin care a fost promulgat în această ţară auditul financiar

a durat numai zece zile. Auditul a fost refuzat de investitori şi manageri.

(Aceasta însă nu înseamnă că nu este cunoscut şi practicat „la cererea

expresă şi numai pentru uzul unei anumite categorii de utilizatori”).

În România auditul reprezintă o activitate de vârstă tânără, dar

disputată de două asociaţii ale aceloraşi profesionişti.

Corespunzător definiţiei înscrise folosită în terminologia folosită de

normele naţionale de audit „auditul situaţiilor financiare are ca obiectiv

exprimarea de către auditor a unei opinii potrivit căreia situaiţile

financiare au fost stabilite în toate aspectele lor semnificative, conform

unei referinţe contabile identificate”. În Glosarul de termeni cuprins în

cartea Audit financiar 2000 se preconizează: „Obiectul unui audit al

situaţiilor financiare este exprimarea de către auditor a unei opinii, potrivit

căreia situaţiile financiare au fost întocmite, sub toate aspectele

semnificative, în conformitate cu un cadru general de raportare

financiară identificat”.

Ocolind paralelismul din exprimarea standard, în lumea

profesioniştilor este unanim recunoscută ideea conform căreia „a audita”

217

înseamnă „a inventaria, a verifica, a analiza, a testa, a exprima o opinie”

în concordanţă cu reglementările contabile şi normele de audit, care iau

în considerare eficacitatea activităţii de control intern, dimensiunea

eşantionului de control şi a pragului de semnificaţie, modul de evaluare

al constatărilor şi stabilire a concluziilor – un mare număr de detalii care

nu pot să nu se regăsească în calitatea misiunii de audit.

Elementul comun al acestor detalii este obiectul urmărit de auditor

care caută mai tot timpul existenţa şi consecinţele erorii, dar, nu rareori,

de la eroare ajunge să constate fraudă, escrocherie, care, în mod

obişnuit, nu se exprimă concret în termenii valorii.

Eroarea provine din deficienţe de reprezentare a realităţii şi de

înţelegere a reglementărilor legale, a faptelor, documentelor, corelaţiilor,

consecinţelor etc., adică din:

- greşeli de interpretare şi de prezentare;

- greşeli provenite din ipoteze deduse (metode inexacte,

incomplete) sau induse (supoziţii eronate);

- alegerea obiectivelor (contradictorii, superficiale, neraţionale);

- alegerea soluţiilor (saturaţie mentală, analogie lipsită de sens,

confuzie);

- realizare (erori de comunicare,de procedură, de verificare).

În fiecare caz, auditorul nu şi poate îngădui indulgenţa, toleranţa,

acceptul fără temei legal.

Apariţia de dată relativ recentă a auditului în ţara noastă nu a

beneficiat de condiţiile necesare unor studii mai aprofundate în acest

domeniu. De asemenea definirea, înrudirile cu alte domenii şi influenţe

reciproce între disciplinile care participă la alcătuirea acestei mari familii

de cunoştiinţe profesionale pe care le cuprinde auditul financiar se

bucură de o prezenţă încă puţin semnificativă în literatura de specialitate.

218

Şi aceasta, în ciuda faptului că prestaţiile auditorului se află în atenţie

unor înalte autorităţi de supraveghere prudenţială, sunt folosite de

administraţia financiară a statului, de organele de control financiar de

stat, de acţionariatul şi managementul societăţilor comerciale, de bănci,

de instituţii financiare etc.

Literatura ştiinţifică de profil, europeană şi internaţională înscrie în

cataloagele sale numeroase lucrări în care auditul în general şi auditul

financiar în special, efectuat în mediul tradiţional sau informatic, în

domeniul public sau privat, este examinat sub toate aspectele; de

asemenea, sunt redefinite obiectivele acestuia în economia

concurenţială şi paşii înainte ce se cer a fi făcuţi în cea globală, de la

auditul firmei, în mod global prin examinarea situţiilor financiare ale

exerciţiului, la auditul proceselor interne, auditul fluxurilor financiare, al

deciziilor, proiectelor etc.

După cum în contabilitatea de gestiune atenţia privind nivelul

costurilor şi al rezultatelor nu se focalizează munai asupra contului de

rezultate, ci, mai ales, asupra centrelor organizaţionale de

responsabilitate, până la activităţile care solicită resursele întreprinderii

şi, implicit generează fluxuri financiare, respectiv costuri, tot aşa, în

auditul modern, evaluările situaţiilor financiare sunt completări cu

rezultate din auditul fluxurilor financiare, ceea ce asigură un plus de

informaţii financiare cu mare încărcătură de fiabilitate. Este semnificativ

că în ultimii ani a crescut numărul lucrărilor în care conducerea

contabilităţii, în conformitate cu Standardele Internaţionale de

Contabilitate, are ca punct de plecare înţelegerea şi aplicarea IAS în

acord cu exigeneţele fluxurilor economice ale întreprinderilor şi nu doar

corespunzător metodelor clasice înscrise în „bazale contabilităţii”.

219

Sunt subliniate izvoarele legitimării legale şi ştiinţifice ale tehnicilor

pe care le utilizează, sunt luate în considerare metodele de audit, modul

de selectare şi administrare a procedurilor şi de arhivare a datelor,

periodicitatea sau caracterul obligatoriu al procesării, mediul socio-

economic de derulare şi evoluţia profesiei de auditor.

După cum se cunoaşte, cel mai vechi obiectiv de control a fost

acela de verificare a autenticităţii, exactităţii, preciziei aritmetice a datelor

inscripţionate pe tăbliţele de lut ale antichităţii, referitoae la populaţie, la

terenurile agricole şi intravilane, la culturi şi recolte, vânzări-cumpărări,

încasări şi plăţi etc. au trecut câteva mii de ani până când au fost

abandonate calculele şi evidenţele aritmetice, preluate de diversele

dregătorii domnitoare; mai recent, oameni instruiţi au fost invitaţi să

participe la întâlniri oficiale ale unor înalte personalităţi ale conducerii de

stat, nu având atribuţii deliberative, ci cu misiunea de a audia

dezbaterile, de a ţine seama de intervenţiile şi eventualele amendamente

propuse, precum şi de a redacta ulterior edictele, actele legislative-

cadru, prescripţiile autorităţii suverane a statului aplicabile tuturor

cetăţenilor şi care erau precizate drepturile şi îndatoririle publice sau

private.

Principalele obiective urmărite de auditori pentru definirea şi

precizarea profesiei noi ce se prefigura la nivel social au fost structurate

empiric în trei panele:

1. recunoaşterea legală a profesiei de auditor;

2. promovarea tehnicilor statistice şi matematice, iar mai recent şi

cele de I.T., ca fundamente de obiectivitate şi fiabilitate la elaborarea

concluziilor şi formularea opiniilor;

220

3. înţelegerea corectă a responsabilităţilor în misiunea de audit, a

raportărilor financiare ale auditorului, pe de o parte, iar, pe de altă parte,

ale clientului.

Primul panel are ca moment de debut Ordonanţa lui Colbert,

adoptată la 23 martie 1973, şi durează chiar şi în zilele noastre. Timp de

mai mult de trei sute de ani, în care au fost elaborate norme de drept,

coduri comerciale, legislaţie financiară, drept contabil în cea mai mare

parte a ţărilor europene, iar pe alte meridiane s-au dezvoltat şi

perfecţionat cutumele financiare şi comerciale, auditul a continuat o

mişcare ascendentă de la participarea şi pregătirea normelor de plus

controlul respectării acestora în general, la controlul calităţii actelor de

vânzare-cumpărare, a contractelor de credit, documentelor de încasări şi

plăţi etc., ca acte juridice.

Prestaţia auditorului se menţine însă la un perimetru restrâns de

informare, limitându-se la controlul veniturilor şi cheltuielilor, plata

obligaţiilor faţă de stat şi creditori/furnizori, verificarea amănunţită a

înscrisurilor, documentelor justificative, efectelor comerciale, tranzacţiilor

şi înregistrărilor contabile, la modificări produse în valoarea activelor şi

obligaţiilor. Pasul următor a fost marcat de participarea auditorilor, de

data aceasta ca profesionişti, la elaborarea de reglementări privind

raportarea financiară, respectiv a dărilor de seamă a operatorilor

economici asupra situaţiei financiare a firmei la sfârşit de an, analizarea

şi verificarea exactităţii acestora, centralizarea şi valorificarea informaţiei

la nivel teritorial şi sectorial, în timp şi în spaţiu, în concordanţă cu

exigenţele mereu noi ale dezvoltării economice şi finanţelor la nivel

naţional şi internaţional. Folosirea instrumentelor statistice, precum şi a

tehnicilor proprii statisticii matematice pentru simplificarea operaţiunilor

221

de constatare a exactităţii datelor şi posibile existenţe a erorilor se

considerau ca fiind complet adecvate.

Pentru înţelegerea faptului că auditul nu reprezintă o altă formă de

control, a fost necesar mai mult de jumătate de secol, timp în care

economia a evoluat de la libera concurenţă spre concentrarea

capitalului, dezvoltarea pieţelor de capital şi construirea marilor companii

internaţionale.

A fost momentul introducerii ca proceduri de audit a testelor de

control, a sondajului şi eşantionajului statistic, în scopul obţinerii probelor

de audit cu privire la eficienţa:

a) proiectării sistemelor de contabilitate şi de control intern;

b) organizării şi derulării controlului intern pe durata derulării

execiţiului.

Directiva a IV-a a Uniunii Europene a răspândit, în zilele noastre,

în ţările de cultură europeană, expresia „imagine fidelă”; în ţările de

cultură anglo-saxonă, expresia „ true and fair view” a marcat mai mult o

evoluţie subtilă decât o daptare ad-literam a obiectivismului de sorginte

engleză, la legislamentul continental. Respectul faţă de conţinutul

acestor expresii, ridicate la nivelul de principii, a impus tuturor societăţilor

comerciale, mari sau mici, indiferent de domeniul lor de activitate un efort

continuu de structurare şi de control al sistemelor proprii de informare şi

raportare financiară.

Dar, în ultimele decenii, au putut fi remarcate progrese

considerabile în înţelegerea şi promovarea principiilor enunţate, nivelul

crescut al erorilor, incoerenţelor şi omisiunilor constate în situaţiile

financiare ale operatorilor economici au devenit o sursă de preocupare

permanentă a utilizatorilor informaţiilor financiare, care reflectau cerinţele

din sistemele contabile. În ciuda evoluţiei extraordinare a aplicaţiilor

222

tehnologice informaţionale şi de comunicaţii, performanţele aplicării

acestora în auditul financiar se manifestau mai mult cantitativ

(expansine, costuri, durate) decât calitativ, prin „standarde orientative,

reguli general acceptate”, fundamentate pe rutină, în comparaţie cu

obiectivele bazate pe raţionament şi metodă.

În al doilea panel s-a cuprins ansamblul problemelor referitoare

la moderarea utilizatorilor situaţiilor financiare. Era perioada în care se

exprimau reproşuri severe rapoartelor de audit, îndeosebi în legătură cu

folosirea tehnicilor statistice de evaulare şi control, în locul controlului

documentar total, în care opinia auditorului era formulată pe baza

eşantionajului şi aproximării prin metode statistico-matematice. În

primele decenii ale secolului trecut, economiştii americani Berle şi

Meansau au introdus în analiza firmei semnificaţia preferinţelor distincte

ce puteau fi exprimate în trei categorii de parteneri: acţionari, manageri şi

creanţierii întreprinderii. Analiza lor, focalizată pe dinamica relaţiilor

dintre proprietari versus acţionari şi management, ducea la concluzia că

prima categorie, fiind răspândită şi neputând să coordoneze direct

activitatea firmei, încredinţa acest atribut managerilor. Interesele

managementului puteau fi, uneori, divergente de cele ale acţionarilor. De

exemplu, interesele acţionarilor pentru maximizarea valorii reziduale a

firmei puteau fi contradictorii cu cele ale managerilor care cereau să fie

adoptate strategii de natură să favorizeze consumul.

Se reproşau astfel de cazuri auditorilor, inclusiv de către

creanţieri, întrucât, prin folosirea generalizată a tehnicilor statisticii, ele

nu puteau fi sesizate.

De altfel, anterior crizei economice mondiale din anii 1929-1933,

nici o obligaţie contabilă nu exista în S.U.A. practici contabile contastate

223

sau tolerate aveau ca efect chiar mascarea situaţiei reale, inclusv la nivel

sectorial. De exemplu, devenise o practică curentă ca la inventariere să

fie reevaluate unele active imobiliare şi să se înregistreze ca profit

diferenţa pozitivă de valoare. Asemenea tratamnete contabile nu erau

observate de auditori, întrucât în cel mai bun caz, nu fusese-ră cuprinse

în eşantionul înregistrărilor/conturilor ce trebuiau verificate. De altfe,

până în 1933 în S.U.A. nu exista un drept contabil, nu exista o lege a

companiei. Auditorul se putea uşor rătăci printre „practici general

acceptate”.

O altă dificultate cu care se confrunta auditorul şi care, nu putea fi

agreată de utilizatori era opţiunea cu care contabilii puteau opera cu

prilejul unor evenimente deosebite precum: închiderea exerciţiului,

constituirea şi folosirea fondurilor de pensii şi prestaţiile asimilate,

contabilizarea leasingului etc. întreprinderile dispuneau de dreptul de

opţiune pentru tranzacţionarea, contabilizarea şi urmărirea

angajamentelor asumate fără o fundamentare economico-juridică

corespunzătoare. Din această cauză, operaţiuni identice puteau fi

înregistrate în mod diferit de la o perioadă la alta sau comparativ cu alte

firme. Contabilitatea se situa cel puţin într-un con de umbră, iar auditul

financiar se îneca în normele de drept care reglementau contractul de

audit; totodată, aglomerat artificial cu metode şi proceduride examinare

şi evaluare statistice, se dovedea neputincios în sesizarea promptă a

existenţei erorii, fraudei, înşelăciunii.

Al treilea panel se referea la înţelegerea de către utilizatori a

responsabilităţii administratorilor pentru producerea erorilor, fraudelor,

falsurilor, precum şi a răspunderiii auditorului pentru examinarea şi

confirmarea prin opinie şi raport a situaţiei financiare a firmei ca

224

eficacitate, eficienţă, solvabilitate, lichiditate. Se depuneau serioase

străduinţe pentru înţelegerea corectă, obiectivă a reglementărilor care

prevedeau „responsabilitatea conducerii pentru prevenirea şi detecţia

fraudelor şi erorilor, prin intermediul implementării şi operării cu sisteme

perfecţionate de contabilitate şi control intern, sau recunoaşteau că astfel

de sisteme reduc, dar nu elimină posibilitatea apariţiei de fraude şi erori.

Auditul nu este şi nu poate fi făcut responsabil pentru prevenirea

fraudelor ş erorilor.

Responsabilităţile auditoului – după cum se poate observa – nu

sunt legate de gestiunea întreprinderii, care aparţine administratorului

garant, ci au un alt sens, de natură etică, deontologică; ele provin din

garanţia anticipată conferită auditorului prin recunoaşterea competenţei

sale profesionale, a conştiinţei şi respectului acestuia faţă de referenţialul

contabil, reglementar. Mai precis, răspunderea auditorului se bazează pe

criterii calitative, pe anticiparea unei activităţi competente în conformitate

cu aşteptările clientului, respectarea duratei acceptate a misiunii de

audit, prin folosirea unor metode adecvate de investigare şi, mai ales, pe

totala sa independenţă.

În cazul în care auditorul consideră necesară folosirea unor

proceduri sau tehnici necunoscute de client-cercetări încrucişate,

corespondenţă cu băncile, furnizorii, pentru confirmarea tranzacţiilor, a

valorilor tranzacţionate, a rulajului conturilor şi soldurilor acestora etc. –

sau a unor tehnici şi proceduri statistice, auditorul are obligaţia să-şi

informeze clientul său, după caz, să solicite sprijinul acestuia, dacă

întâmpină dificultăţi în derularea misiunii.

Responsabilitatea auditorului nu poate fi decât limitată, în caz de

abţinere intenţionată sau nu, de a valorifica total sau parţial, informaţiile

financiare ce i s-au furnizat. De regulă, auditorul are obligaţia ca la

225

încheierea misiunii de audit să prezinte un raport, la o dată precisă, iar

fiecare apreciere sau concluzie să o argumenteze cu probe certe.

Utilizatorul, mai mult sau mai puţin iniţiat în tehnicile de audit, trebuie

avertizat în cazul în care devine evidentă nerespectarea termenului de

prezentare a raportului sau dacă s-a modificat sensul ori conţinutul

concluziilor şi aprecierilor, anterior exprimate de auditor.

Este oportun ca utilizatorii să fie informaţi că folosirea în paralel,

în diferite proporţii, a tehnicilor tradiţionale ale auditului cu cele ale

statisticii matematice nu reflectă o dorinţă subiectivă sau un capriciu al

auditorilor.

Însă, dezvoltarea pieţei financiare, expansiunea marilor companii

şi a tranzacţiilor bursiere au făcut ca metodele tradiţionale de examinare

şi verificare a volumului extrem de mare de documente justificative

purtătoare de informaţii financiare să se dovedească a fi prea

constisitoare şi de durată, iar utilizarea raportului de audit să refuze plata

onorariilor.

În această situaţie, care se datora unor motive totalmente de ordin

financiar, precum şi presiunii din ce în ce mai puternice a clienţilor,

auditorii s-au văzut obligaţi să folosească tehnici de eşantionaj statistic,

care au modificat procedurile, dar, totodată, au micşorat durata şi

costurile auditului.

În SUA şi Anglia, ţările cu cea mai îndelungată experienţă în

domeniul auditului financiar şi cea mai bogată bibliografie de profil,

auditorii au început să folosească tehnica sondajului statistic, în jurul

anului 1890. Folosirea tehnicilor statistice în audit este menţionată,

pentru prima dată în America, de Carpenter, în anul 1986. Montgomery,

în una din lucrările sale care a făcut înconjurul lumii, intitulată „Auditing,

Theoty and Practice”, din anul 1912, reia menţiunea lui Carpenter şi o

226

apreciează ca fiind cea mai veche referinţă bibliografică referitoare la

apariţia şi izvoarele auditului financiar modern.

În anii 30 ai secolului XX, procesul de audit şi-a definit obiectivele,

responsabilităţile şi tehnicile de detecţie a fraudei, precum şi modul de

exprimare a opiniei; totdată, a fost consfiinţită folosirea tehnicilor

statistice de audit, care au dobândit recunoaşterea legală. În anul 1933,

în S.U.A., la judecarea cazului Ultramares, Trbunalul de Înaltă Instanţă a

recunoscut ca având valoare de probă juridică şi înscrierea rezultatelor

acestuia în raportul de audit.

Sub presiunea cerinţelor economice şi sociale, ulterior „de la

obiectivul verificării tuturor operaţiilor patrimoniale şi ale înregistrării

contabilea acestora, în scopul deteţiei fraudei şi erorii, auditul financiar a

devenit o profesie care se bazează pe îndelungate şi variate studii în

contabilitate şi domeniile adiacente, care cunoaşte şi foloseşte tehnicile

sondajului statistic în scopul exprimării unor opinii în concordanţă cu

veridicitatea informaţiilor/datelor înscrise în situaţiile financiare”. Desigur,

toate acestea nu printr-o simplă formalitate, întâmplător acceptată de

utilizatorii situaţiilor finanicare, tribunale şi de societăţi în ansamblul lor.

Astăzi, preocuparea auditorilor pentru detecţia erorilor, fraudelor şi

înşelăciunilor reprezintă un segment semnificativ al procedurilor de audit,

care se adaugă la modul de cunoaştere, înţelegere şi promovare a

principiilor şi standardelor contabile, la organizarea şi derularea

controlului intern, la acurateţea reflectată în conturile contabile înscrise în

situaţia poziţiei financiare şi în cea a performanţelor întreprinderii cu

stabilirea corectă a rezultatelor.

După anul 1933, în S.U.A., „New Deal” a devenit un simbol, care

cu „Securities Act” (Legea valorilor mobiliare) şi „Securities Exchange

Act” din anul 1934 (Legea operaţiilor de bursă) au cosnsfiinţit intervenţia

227

autorităţilor guvernamentale şi legislative în activitatea întreprinderilor şi

statornicirea principiului potrivit căruia informaţia financiară a dobândit

caracterul de materie de reglementară federală, spre deosebire de

trecut, când aceste competenţe se aflau la nivelul statelor, sau nici chiar

aici.

Problema esenţială a auditului, în noile condiţii, nu mai consta în

opţiunea folosirii tehnicilor statistice, ci a volumului de date/informaţiice

trebuie examinate/testate pentru a putea valida raţionamentul contabil şi

calitatea contabilităţii, a asigura un nivel raţional al riscurilor, un grad

admisibil al erorii, stabilirea unor concluzii echilibrate şi acceptarea

acestora de către manageri.

Evaluarea calităţii situaţiilor financiare, a mişcării elementelor de

bilanţ, a realităţii conţinutului notei contabile, corectitudinii balanţelor şi

celorlalte situaţii financiare, încărcătura informaţională a acestora erau

stabilite corespunzător cunoştiinţelor şi experienţei auditorului. Este o

formă de audit în care eşantionajul statistic (stabilirea anticipată a

nivelului semnificaţiei diferitelor conturi, tranzacţii, operaţiun etc.) se afla

pe plan secundar, primordială fiind inspiraţia. „Se părea – potrivit

aprecierilor unui contemporan – că auditorii vor să evite folosirea setului

de probe, ştiinţific fundamentate ale tehnicilor statistice, cu scopul

afirmării lor ca experţi şi promotori ai dreptului la raţionamentul

profesional”.

Opţiunile au fost însă clarificate de Institutul American al Experţilor

Contabili Autorizaţi AICPA, în perioada 1939-1951, o dată cu elaborarea

şi publicarea primelor 24 de standarde de audit financiar (ISA), operă

continuată până în 1972 cu actuala colecţie de standarde permanent

actualizate.

228

Sarcina elaborării standardelor de audit financiar şi-a asumat-o

„The Internaţioanl Federaţion of Accountants” (IFAC), în scopul de „a

favoriza dezvoltarea şi creşterea unei profesii contabile care să fie în

măsură să ofere servicii uniforme şi de înaltă calitate în interes public”,

precum este denumită misiunea IFAC în propriile documente.

Începând cu anul 1973, auditorii din S.U.A. şi, ulterior, cei din alte

părţi ale lumii care folosesc ca referenţial contabil standarde privind

contabilitatea fnanciară, elaborate şi promulgate de „Comitetul de

Standarde Contabile Financiare – The Financial Accounting Sandards

Boards (FABS)”, ca organism independent al profesiei contabile. Aceste

standarde sunt cunoscute sub denumirea de „Generally Accepted

Accounting Priniples” – US GAAP.

Se înţelege de aici că atât standardele contabile cât şi cele de

audit financiar nu sunt expresii cu valoare de putere legislativă, dar se

dovedesc în fapt a avea o mai mare putere decât legea.

Cadrul general de organizare şi funcţionare a activităţii de audit

financiar în România cuprinde în prezent o seamă de reglementări,

dintre care menţionăm:

Legea societăţilor comerciale nr. 31/1991, republicată în Monitorul

Oficial al României nr. 33/1998;

Legea Contabilităţii nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial al

României nr.629/26.VIII.2002, în temeiul art. III din Ordonanţa

Guvernului nr. 61/2001 pentru modificarea şi completarea Legii

Contabilităţii, dându – se articolelor o nouă numerotare;

Legea nr. 186 din 2 decembrie1999 privind aprobarea Ordonanţei

Guvernului nr. 86/1998 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei

Guvernului nr.65/1994 pentru organizarea activităţii de expertiză

229

contabilă şi a contabililor autorizaţi, publicată în Monitorul Oficial al

României nr.592 din 6 decembrie 1999;

Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94 din 20 februarie 2001

pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a

IV-a a Comunităţilor Economice Europene nr. 86/635/CEE şi cu

Standardele Internaţionale de Contabilitate;

CECCAR, Hotărârea Consiliului Superior al Corpului Experţilor

Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România pentru Aprobarea

Declaraţiei de Principiu şi a Normelor naţionale de audit şi de servicii

conexe nr. 99/24 din 27 ianuarie 1999, publicată în Monitorul Oficial al

României nr. 75 din 23 februarie 1999;

Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 306 din 26 februarie 2002

pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate (IMM)

armonizate cu directivele europene;

Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 75 din 4 iunie 1999 privind

activitatea de audit financiar, completată prin Ordinul ministrului

finanţelor publice nr. 1120/2000 pentru aprobarea normelor, regulilor şi

procedurilor;

Hotărârea Guvernului României nr. 591 din 26 iulie 2000 pentru

Aprobarea Regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei

Auditorilor Financiari din România şi Regulamentului de organizare şi

funcţionare a Camerei Auditorilor Financiari din România anexat;

Norme naţionale de audit – CECCAR 1995;

Audit financiar – 200, Camera Auditorilor Financiari din România,

Bucureşti, Ed. Economică, 2000.

230

5.1.5. Raportul dintre controlul intern (propriu) şi

auditul financiar – contabil

Controlul intern, propriu al agentului economic, este organizat sub

forma controlului financiar preventiv, controlului financiar de gestiune şi a

controlului ierarhic. Acest control indică ansamblul dispozitivelor utilizate

în cadrul agentului economic pentru a obţine o perfectă stăpânire a

funcţionării sale. Controlul intern (propriu) este control dependent de

conducerea agentului economic şi se execută de personalul acesteia cu

atribuţii în subordonare administrativă pe nivele ierarhice prevăzute de

lege şi concretizate prin regulament de organizare şi funcţionare.

Elementul fundamental al controlului intern îl constituie sistemul

contabil, modul în care răspunde mai bine nevoilor conducerii agentului

economic.

Sistemul contabil are un ansamblu de formulare, proceduri şi

mijloace materiale utilizate pentru prelucrarea datelor referitoare la

operaţiunile unui agent economic. Sistemul contabil produce o informare

asupra operaţiunilor agentului economic, alcătuită din documente,

rapoartele acestuia, şi pentru diferitele grupuri interesate (acţionari,

creditori, autorităţi publice) să precizeze eficienţa operaţiilor respective.

Documentele financiare şi diferite rapoarte detaliate care le însoţesc sunt

manifestări ale sistemului contabil. Aceste documente şi rapoarte

constituie mijloc de comunicare între cei care au nevoie de informaţii

asupra activităţii unui agent economic. În acelaşi timp, ele se prezintă ca

o simulare a acestei activităţi, realizată în cadrul sistemului contabil.

Iată de ce o problemă esenţială privind orice sistem contabil este

de a şti în ce măsură acesta corespunde exact nevoilor conducerii, iar

controlul intern constituie instrument eficient la dispoziţia conducerii

pentru achitarea responsabilităţilor ce-i revin.

231

Auditul financiar-contabil este control de atestare sau certificare a

documentelor şi evidenţelor, a sistemului contabil. Pentru auditori,

îmbunătăţirea continuuă a sistemului de control intern (propriu) aduce un

ajutor clienţilor şi permite reducerea activităţilor de audit întrucât are ca

efect creşterea calităţii documentelor şi evidenţelor contabile. Din punctul

de vedere al auditului, sistemul de control propriu reduce lucrările de

rutină, verificările mecanice asupra exactităţii totalizărilor contabile şi

implică raţionamentul şi judecata, accentuarea examenului de ansamblu,

analiza, evaluarea şi sondajul statistic. În condiţiile existenţei controlului

intern, auditul procedează la un studiu aprofundat şi la o apreciere a

acestuia pentru a opina asupra gradului de încredere pe care poate să îl

acorde şi, în consecinţă, pentru a determina importanţa testelor la care

se limitează procedurile de audit.

Controlul intern:

- cuprinde ansamblul metodelor coordonate, adoptate în interiorul

agentului economic pentru protecţia bunurilor sale, asigurarea preciziei şi

gradului de încredere în documentele contabile, promovarea operaţiilor

eficiente, aplicarea deciziilor conducerii;

- este un factor esenţial pentru eficienţa conducerii agentului

economic;

- este un mijloc prin care coordonarea poate îndeplini mai bine

responsabilitatea sa de a furniza informaţii suficiente şi exacte asupra

situaţiei financiare şi producţiei pentru nevoia oricărei persoane

interesate, precum acţionarii şi creditorii.

Un bun sistem de control intern (propriu) cuprinde cel puţin trei

caracteristici:

232

- un plan de organizare care prevede o separare a diferitelor

funcţii apropiate şi a responsabilităţilor corespunzătoare;

- un sistem de proceduri autorizate şi înregistrări bine adaptate,

pentru a furniza un control contabil rezonabil asupra activelor,

anagajamentelor, producţiei şi sarcinilor;

- metode solide şi încercate care să fie urmate pentru îndeplinirea

diferitelor sarcini şi funcţii de fiecare serviciu prevăzut în organizarea

agentului economic.

O alocare convenabilă de rsponsabilităţi între departamente sau

persoane – şefi şi independenţa organică a acestor departamente sau

persoane este esenţială pentru a obţine un bun plan de organizare

generală. În principiu, nici o persoană (sau departament) nu trebuie să

aibă responsabilitate completă pentru gestiunea de ansamblu a fazelor

unei tranzacţii şi pe cât posibil, divizarea responsabilităţilor trebuie să

distingă operaţiile de gestiune, de conservare şi contabile. O astfel de

împărţire a responsabilităţilor, unită cu eficienţa specializării, face posibil

controlul reciproc care conduce la o mai mare precizie fără să antreneze,

în acelaşi timp, dublarea sau risipa de efort.

Metoda cea mai bună pentru a menţine şi dezvolta calităţile

sistemului de control intern constau în desemnarea unei persoane având

calificarea necesară în materie de contabilitate, de sisteme

administrative şi de audit şi care să-şi asume responsabilitatea de

auditor intern.

Controlul intern (propriu) şi controlul intern de certificare şi

atestare, respectiv auditul intern, este una din preocupările conducerii,

care se găseşte întrucâtva îndepărtată de funcţionarea cotidiană a

acestuia (controlul intern propriu şi de atestar). De aceea slăbiciunile

(lipsurile) controlului intern (propriu şi de atestare) relevate de auditorul

233

indpendent (auditul extern) în cursul intervenţiei sale, sunt de un interes

considerabil pentru conducere. Şi mai importante sun recomandările

auditorului independent (extern) pentru a remedia situaţiile pe care le

constată. Astfel de recomandări oferă oportunitatea esenţială pentru

auditor de a aduce un serviciu mai direct agentului economic în opoziţie,

într-o anumită măsură, cu terţii cărora le este necesară informaţia

cuprinsă în documentele financiar-contabile.

Auditul intern

Auditul intern corespunde controlului de atestare efectuat de

personalul care aparţine agentului economic. Auditul intern sau controlul

intern de atestare sau certificare a documentelor financiar-contabile nu

se confruntă cu noţiunea de control intern propriu al agentului economic,

sub forma controlului financiar preventiv şi de gestiune care indică

anasamblul dspozitivelor utilizate în cadrul agentului economic pentru a

obţine o perfectă stăpânire a funcţionării sale.

Auditul intern este o activitate independentă de apreciere, pentru

conducerea unui agent economic, prin examinarea operaţiilor contabile,

financiare şi altele, privind ansamblul serviciilor. Este un control de

natură managerială care operează prin măsurarea şi aprecierea calităţii

altor acţiuni de control. Auditul intern evaluează sarcinile, este un control

de conformitate a înregistrărilor contabile, rapoartelor, elementelor de

activ, capitalurilor şi rezultatelor.

Activităţile tipice de audit intern în materie de verificare de active

include decontările de casă şi încasările în tranzit, confirmarea contului

de debitori şi clienţi, compararea cantităţilor din inventare, astfel cum

rezultă din documentele primare de inventariere, cu cantităţile efective,

aşa cum se prezintă fizic, examenul poliţelor de angrenare, descoperirea

234

riscurilor şi compararea diferitelor documente contabile relativ de

elemente de activ cu maşinile, echipamente sau alte elemente efective

utilizate.

Auditul intern are ca obiective, în primul rând, verificarea şi apoi

evaluarea sau estimarea, aprecierea critică, logică a activităţii de

verificare.

Verificările posterioare asupra documentelor contabile şi

rapoartelor sugerează că o activitate mult mai utilă constă în

descoperirea şi cercetarea remediilor tuturor slăbiciunilor constatate în

maniera în care au fost pregătite documentele şi rapoartele.

Estimarea are ca principal obiectiv evaluarea procedurilor

contabile. În final, evaluarea controlului intern determină dacă sistemul

contabil este bine adaptat pentru:

- a furniza o informaţie precisă şi operativă;

- a asigura protecţia resurselor agentului economic contra

pierderilor datorate furtului, deteriorărilor sau neglijenţelor;

- a asigura un control asupra tuturor segmentelor operaţionale de

exploatare.

Auditul intern se concentrează asupra detectării aspectelor de

exploatare sau risipă, ineficacitate sau costuri excesive ce pot fi reduse,

de introducere a metodelor noi sau de control operaţional. Dacă munca

de concepţie conţine puţine erori, calitatea muncii de control este

ameliorată.

Locul auditorului intern în organizarea agentului economic este

determinat atât de autoritate şi responsabilitate cât şi de independenţă.

Auditul intern constituie, de preferinţă, o responsabilitate funcţională

decât una operaţională. Datorită acestui fapt, auditul intern nu exercită o

autoritate direct asupra altor persoane ale agentului economic.El

235

controlează lucrările. Auditul intern are libertatea de a trece în revistă şi

de a aprecia politicile, planurile, procedurile şi înregistrările, dar

aprecierile sale nu scutesc, în nici o formă, alte persoane din cadrul

agentului economic, de responsabilităţile ce le sunt încredinţate.

Auditul intern este, în interiorul unui agent economic, o activitate

independentă de apreciere a controlului operaţiunilor, în serviciul

managementului. Este un control a cărei funcţie este de a evalua

eficacitatea altor forme de control. Obiectul auditului intern este de a

asigura membrii consiliului de administraţie în exercitarea eficienţă a

responsabilităţilor lor în furnizarea analizelor, aprecierilor, recomandărilor

şi comentariilor pertinente privind activităţile examinate. Auditorul intern

este în legătură cu toate fazele de activitate a agentului economic, de

care este interesată conducerea. Aceasta presupune să se pornească

de la aspectele contabile şi financiare şi să se ajungă la o deplină

înţelegere a operaţiunilor examinate.

Pentru a se ajunge la acest obiectiv final se parcurg următoarele

activităţi:

- examinarea şi aprecierea controlului contabil, financiar şi

operaţional şi promovarea unui control eficient, la un cost redus;

- verificarea conformităţii cu politicile, planurilor şi procedurilor

stabilite;

- verificarea exactităţii informaţiilor utilizate de conducere;

- evaluarea calităţii acţiunii la punerea în execuţie a

responsabilităţilor fixate;

- recomandarea îmbunătăţirilor operaţionale.

Auditul financiar reprezintă activitatea de examinare, în vederea

exprimării de către auditorii financiari, a unei opinii asupra situaţiilor

financiare, în conformitate cu standardele de audit, armonizate cu

236

standardele internaţionale de audit şi adoptate de Camera Auditorilor

Financiari din România, denumită în continuare Camera.

Auditorul financiar este persoana fizică sau persoana juridică ce

dobândeşte această calitate în condiţiile prezentei ordonanţe de urgenţă.

Auditorii financiari persoane fizice sau persoane juridice, care au

dobândit această calitate şi sunt membri ai Camerei Auditorilor Financiari

din România, în exercitarea independentă a profesiei pot desfăşura:

a) activitatea de audit financiar;

b) activitatea de audit intern;

c) activităţi de consultanţă financiar-contabilă şi fiscală;

d) activităţi de asigurare a managementului financiar-contabil;

e) activităţi de pregătire profesională de specialitate în domeniu;

f) activităţi de expertiză contabilă;

g) activităţi de evaluare;

h) activităţi de reorganizare judiciară şi lichidare.

Persoanele fizice şi juridice care au calitatea de auditor financiar

pot practica activităţile economico-financiare prevăzute mai sus cu

respectarea reglementărilor specifice fiecăreia dintre activităţile

respective, după caz, şi a principiului independenţei.

Auditorii financiari, în exercitarea independentă a profesiei, trebuie

să fie liberi şi percepuţi a fi liberi de orice constrângere care ar putea

aduce atingere principiilor de independenţă, obiectivitate şi integritate

profesională.

5.2. Camera Auditorilor Ffinanciari din România

237

Camera Auditorilor Financiari din România, denumită în

continuare Camera, persoană juridică autonomă, este organizaţia

profesională, de utilitate publică, fără scop lucrativ, din care fac parte

auditorii financiari care au dobândit această calitate în condiţiile

prevăzute de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 75/1999 privind

activitatea de audit financiar, republicată, cu modificările ulterioare.

Camera organizează, coordonează şi autorizează, în numele

statului, desfăşurarea activităţii de audit financiar în România, asigurând

exercitarea independentă a profesiei de auditor financiar, potrivit legii şi

prezentului regulament.

Auditorii financiari, membri ai Camerei, aleg, potrivit legii, organele

de conducere ale acesteia, care îi reprezintă în faţa autorităţilor publice,

precum şi în raporturile cu persoane fizice şi juridice din ţară şi din

străinătate.

Auditul financiar reprezintă activitatea de examinare, în vederea

exprimării de către auditorii financiari a unei opinii asupra situaţiilor

financiare, în conformitate cu Standardele internaţionale de audit

financiar ale Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC), adoptate

integral de Cameră.

Auditorul financiar este persoana fizică sau persoana juridică ce

dobândeşte această calitate în condiţiile prevăzute în Ordonanţa de

urgenţă a Guvernului nr. 75/1999, republicată.

Auditorii financiari persoane fizice sau persoane juridice, care au

dobândit această calitate şi sunt membri ai Camerei, în exercitarea

independentă a profesiei pot desfăşura, în baza art. 3 din Ordonanţa de

urgenţă a Guvernului nr. 75/1999, republicată:

a) activitatea de audit financiar;

b) activitatea de audit intern;

238

c) activităţi de consultanţă financiar-contabilă şi fiscală;

d) activităţi de asigurare a managementului financiar-contabil;

e) activităţi de pregătire profesională de specialitate în domeniu;

f) activităţi de expertiză contabilă;

g) activităţi de evaluare;

h) activităţi de reorganizare judiciară şi lichidare.

Persoanele fizice şi juridice care au calitatea de auditor financiar

pot practica activităţile economico-financiare prevăzute, cu respectarea

reglementărilor specifice fiecăreia dintre activităţile respective, după caz,

şi a principiului independenţei.

5.2.1. Organizarea şi funcţionarea Camerei

Camera, în numele statului, organizează, coordonează şi

autorizează desfăşurarea activităţii de audit financiar în România. În

acest scop, în baza prevederilor art. 5 alin. (3) din Ordonanţa de urgenţă

a Guvernului nr. 75/1999, republicată, Camera are următoarele atribuţii:

a) elaborarea reglementărilor privind:

a1) Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei, care va

cuprinde, în principal, prevederi referitoare la:

- organele de conducere ale Camerei şi modul de desemnare a

acestora;

- atribuţiile şi răspunderile Camerei;

- regulile de atribuire şi retragere a calităţii de auditor financiar;

- cerinţele privind asigurarea pentru riscul profesional în

exercitarea activităţii de audit financiar;

- abaterile, sancţiunile şi procedurile disciplinare;

239

a2) Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul

auditului financiar;

a3) Standardele de audit financiar;

a4) Programa analitică pentru examenul în vederea accesului la

profesia de auditor financiar;

a5) Normele privind controlul calităţii auditului financiar;

a6) Normele privind pregătirea profesională continuă a auditorilor

financiari;

a7) Normele minimale de audit financiar;

a8) Standardele de audit intern;

a9) Normele de audit intern, în conformitate cu standardele

internaţionale în domeniu;

a10) Normele privind perioada de pregătire practică profesională

a stagiarilor în activitatea de audit financiar. Reglementările prevăzute la

lit. a2)-a10) se aprobă prin hotărâri ale Consiliului Camerei;

b) elaborarea şi aprobarea regulilor şi procedurilor pentru

aplicarea legii, în limitele şi competenţele stabilite prin aceasta;

c) atribuirea calităţii de auditor financiar şi emiterea de autorizaţii

pentru exercitarea independentă a acestei profesii;

d) organizarea şi urmărirea programului de pregătire continuă a

auditorilor financiari;

e) controlul calităţii activităţii de audit financiar;

f) promovarea actualizării legislaţiei prin instituţiile abilitate,

precum şi a normelor de audit financiar, în concordanţă cu

reglementările instituţiilor profesionale europene şi internaţionale;

g) elaborarea şi urmărirea aplicării normelor interne privind

activitatea Camerei;

240

h) retragerea temporară sau definitivă a dreptului de exercitare

independentă a profesiei de auditor financiar în condiţiile prevăzute de

prezentul regulament;

i) reprezentarea profesiei de auditor financiar din România în

instituţiile şi organizaţiile profesionale europene şi internaţionale.

Organizarea şi funcţionarea Camerei sunt asigurate, potrivit legii

şi prezentului regulament, de către organele alese, care au funcţie

reprezentativă, de conducere, decizie şi control. Aplicarea hotărârilor

organelor de conducere alese ale Camerei se realizează de către

aparatul executiv al acesteia.

Camera îşi are sediul în municipiul Bucureşti, Bd. Libertăţii nr. 12,

et. 5, sectorul 5.

Camera poate înfiinţa reprezentanţe în ţară şi în străinătate.

Organele alese cu rol reprezentativ, de conducere, decizie şi

control ale Camerei sunt: Consiliul Camerei şi Biroul permanent al

Consiliului Camerei.

Membrii Consiliului Camerei sunt aleşi de Conferinţa ordinară a

Camerei, putând îndeplini cel mult două mandate. Consiliul alege dintre

membrii săi Biroul permanent, respectiv persoanele care îndeplinesc

funcţiile de conducere în cadrul acestuia, prevăzute de prezentul

regulament.

Conferinţa ordinară a Camerei alege în aceleaşi condiţii şi pe

aceeaşi durată a mandatului Comisia de auditori statutari şi Comisia de

apel ale Camerei.

Potrivit art. 7 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 75/1999,

republicată, membrii Consiliului Camerei care în perioada mandatului

devin, potrivit legii, incompatibili cu această calitate sunt obligaţi să

241

solicite suspendarea lor din funcţia pe care o deţin în Consiliul Camerei,

pe durata incompatibilităţii.

Conferinţa Camerei, denumită în continuare Conferinţa, este

organul de conducere al Camerei şi poate fi ordinară şi extraordinară.

Conferinţa ordinară a Camerei se întruneşte o dată pe an, la

convocarea Consiliului Camerei, în cel mult 4 luni de la încheierea

exerciţiului financiar precedent.

Conferinţa ordinară a Camerei are ca principale atribuţii:

a) dezbaterea raportului anual de activitate a Consiliului Camerei;

b) dezbaterea, aprobarea sau modificarea situaţiilor financiare

anuale ale Camerei;

c) dezbaterea şi aprobarea raportului Comisiei de auditori statutari

asupra gestiunii financiare a Consiliului Camerei;

d) aprobarea execuţiei bugetului de venituri şi cheltuieli pentru

exerciţiul financiar încheiat;

e) aprobarea proiectului bugetului de venituri şi cheltuieli aferent

exerciţiului financiar următor;

f) aprobarea normelor de reprezentare la Conferinţă;

g) alegerea şi revocarea membrilor Consiliului Camerei;

h) alegerea şi revocarea membrilor Comisiei de auditori statutari;

i) alegerea şi revocarea membrilor Comisiei de apel;

j) stabilirea obiectivelor strategice ale Camerei;

k) aprobarea programului de activităţi al Consiliului Camerei pe

anul în curs;

l) aprobarea constituirii, reorganizării sau desfiinţării

reprezentanţelor din ţară şi din străinătate ale Camerei;

242

m) aprobarea modificărilor şi completărilor la Regulamentul de

organizare şi funcţionare a Camerei.

Conferinţa ordinară a Camerei poate îndeplini şi alte atribuţii,

potrivit legii.

Pentru validitatea deliberărilor Conferinţei ordinare este necesară

prezenţa majorităţii simple a membrilor cu drept de vot, iar hotărârile

trebuie să fie adoptate cu votul majorităţii simple a celor prezenţi.

În cazul neîndeplinirii condiţiilor, Conferinţa întrunită la a doua

convocare poate să hotărască asupra problemelor de pe ordinea de zi,

oricare ar fi numărul membrilor prezenţi, cu majoritate simplă de voturi.

Membrii Camerei cu drept de vot sunt auditorii financiari care şi-

au îndeplinit toate obligaţiile către Cameră la termenele stabilite prin

hotărârile acesteia.

Conferinţa extraordinară a Camerei poate fi convocată de Biroul

permanent sau la cererea a cel puţin două treimi din numărul membrilor

Consiliului Camerei ori a unei cincimi din numărul membrilor Camerei, cu

drept de vot, care adresează cererea Secretariatului general, specificând

în aceasta problemele propuse să fie dezbătute în cadrul Conferinţei

extraordinare.

Pentru validitatea deliberărilor Conferinţei extraordinare este

necesară:

a) la prima convocare, prezenţa membrilor reprezentând două

treimi din numărul de voturi, iar hotărârile trebuie să fie luate cu votul

unui număr de membri, care să reprezinte cel puţin jumătate plus unu din

numărul de voturi valabil exprimate;

b) la a doua convocare, prezenţa membrilor reprezentând

jumătate din numărul de voturi, iar hotărârile trebuie să fie luate cu votul

243

unui număr de membri, care să reprezinte cel puţin jumătate plus unu din

numărul de voturi valabil exprimate.

Conferinţa extraordinară poate adopta hotărâri în ceea ce

priveşte:

a) modificarea şi completarea Regulamentului de organizare şi

funcţionare a Camerei;

b) schimbarea sediului social;

c) orice altă hotărâre pentru care este necesară aprobarea

Conferinţei extraordinare a Camerei.

Convocarea Conferinţei se face cu cel puţin 30 de zile înainte de

data întrunirii.

Anunţul privind convocarea se publică în cel puţin două cotidiene

de circulaţie naţională şi cuprinde locul, data de desfăşurare, precum şi

ordinea de zi a Conferinţei.

La anunţarea Conferinţei se stabilesc locul, ziua şi ora

desfăşurării acesteia. În cadrul aceluiaşi anunţ se stabilesc locul, ziua şi

ora pentru desfăşurarea Conferinţei la a doua convocare, în caz de

neîntrunire a cvorumului statutar pentru desfăşurarea acesteia la prima

convocare.

Fiecare membru persoană fizică al Camerei are dreptul la un

singur vot la Conferinţă.

Membrii Camerei pot fi reprezentaţi în Conferinţă de alţi membri,

în baza unei procuri speciale, autentificată de un notar public. Procurile

se depun în original la Secretariatul general, înainte de data la care are

loc Conferinţa, făcându-se menţiune despre aceasta în procesul-verbal.

Un membru nu poate reprezenta mai mult de 5 persoane. Membrii

244

Consiliului Camerei sau persoanele din aparatul executiv al acesteia nu

pot reprezenta alţi auditori financiari.

Conferinţa se deschide de preşedintele Consiliului Camerei sau

de înlocuitorul desemnat de acesta. După constatarea îndeplinirii

cerinţelor legale pentru desfăşurarea Conferinţei, de către preşedinte şi

secretarii desemnaţi de acesta, se trece la dezbaterea subiectelor

înscrise pe ordinea de zi.

Hotărârile Conferinţei se adoptă prin vot deschis. Votul secret

este obligatoriu pentru alegerea şi revocarea membrilor Consiliului

Camerei, ai Comisiei de auditori statutari şi ai Comisiei de apel.

Prin procesul-verbal, semnat de preşedintele şi de secretarii

lucrărilor Conferinţei, se constată îndeplinirea formalităţilor referitoare la

convocare, data şi locul de desfăşurare a Conferinţei, numărul membrilor

prezenţi, numărul de voturi valabil exprimate, dezbaterile în rezumat,

hotărârile luate, iar la cererea membrilor, declaraţiile făcute de aceştia în

cadrul şedinţei. Pentru a fi opozabile terţilor, hotărârile Conferinţei sau

sintezele acestora, după caz, se publică în Monitorul Oficial al României,

Partea I.

Membrii Consiliului Camerei sunt aleşi în cadrul Conferinţei

ordinare pentru o perioadă de 5 ani, conform procedurilor prevăzute în

prezentul regulament. Consiliul Camerei are în componenţa sa 15

membri.

Primul Consiliu al Camerei se compune din 6 membri aleşi de

prima Conferinţă ordinară a Camerei şi cei 9 membri ai comitetului

provizoriu.

Orice membru al Camerei, cu excepţia persoanelor juridice,

poate fi ales ca membru al Consiliului Camerei, cu condiţia ca:

245

a) să fi respectat procedura de depunere a candidaturii prevăzută

de prezentul regulament;

b) la data depunerii candidaturii sale să aibă capacitate deplină de

exerciţiu;

c) împotriva sa să nu se fi hotărât anterior sancţiunea excluderii

din Cameră;

d) în ultimii 5 ani anteriori datei depunerii candidaturii sale să nu

se fi hotărât de către Cameră vreo sancţiune disciplinară împotriva sa;

e) să nu deţină o funcţie eligibilă într-un alt organism profesional.

Candidaturile se depun la Secretariatul general în termenul şi

conform modelului publicat în cel puţin două cotidiene de largă circulaţie.

Consiliul Camerei poate cere unui candidat să dea declaraţii pe

care le consideră necesare privind respectarea condiţiilor de eligibilitate

menţionate mai sus. Consiliul Camerei poate respinge candidatura

oricărei persoane care refuză să facă asemenea declaraţii sau care face

o declaraţie falsă ori incorectă. În cazul în care un candidat a fost ales

membru al Consiliului Camerei şi una sau mai multe dintre declaraţiile

sale au fost false sau incorecte, iar candidatul respectiv nu ar fi fost ales

în cazul în care declaraţiile respective ar fi fost conforme cu realitatea,

Consiliul Camerei declară alegerea acelui membru ca fiind nulă. Orice

asemenea declaraţie nu trebuie să afecteze validitatea alegerii oricărui

alt candidat ca membru al Consiliului Camerei.

Candidaţii trebuie să respecte condiţiile de eligibilitate prevăzute

în prezentul regulament.

Alegerea se face prin vot secret, iar rezultatul se anunţă în

Conferinţă.

246

Votarea se efectuează pe baza unui buletin de vot, în forma

aprobată de Consiliul Camerei. Buletinul de vot trebuie să conţină

numele fiecărui candidat.

Fiecare membru al Camerei poate vota dintre candidaţii propuşi

un număr care să nu depăşească numărul locurilor eligibile.

Conferinţa alege Comisia de votare care îndeplineşte

următoarele atribuţii:

a) primirea buletinelor de vot şi distribuirea acestora către auditorii

financiari cu drept de vot;

b) numărarea voturilor exprimate şi stabilirea voturilor valabile şi a

celor nule;

c) stabilirea candidaţilor care au fost aleşi;

d) elaborarea unui raport scris către Conferinţă cu privire la

rezultatele votării;

e) predarea buletinelor de vot Secretariatului general al Camerei,

în vederea sigilării şi păstrării acestora pe o perioadă egală cu mandatul

Consiliului Camerei;

f) alte atribuţii stabilite de Conferinţă.

Sunt declaraţi aleşi candidaţii care au întrunit numărul cel mai

mare de voturi. În caz de egalitate candidaţii aflaţi în această situaţie

sunt supuşi din nou votului Conferinţei, urmând a fi declarat ales

candidatul care a întrunit numărul cel mai mare de voturi.

La prima şedinţă membrii Consiliului Camerei aleg din rândul lor,

prin vot secret, un preşedinte, un prim-vicepreşedinte şi 5 vicepreşedinţi,

ale căror mandate se încheie, ca şi în cazul celorlalţi membri ai

Consiliului, la data următoarelor alegeri desfăşurate în cadrul Conferinţei,

dacă între timp nu le încetează calitatea de membru al Consiliului

Camerei. Orice loc vacant de preşedinte, prim-vicepreşedinte sau de

247

vicepreşedinte trebuie ocupat în aceeaşi manieră la următoarea şedinţă

a Consiliului Camerei. Şedinţa, precum şi apariţia unui loc vacant trebuie

anunţate tuturor membrilor Consiliului Camerei.

Orice loc vacant de membru al Consiliului Camerei va fi ocupat

de următorul candidat în ordinea descrescătoare a numărului de voturi

întrunit la Conferinţă, conform raportului Comisiei de votare, cu

respectarea condiţiilor de eligibilitate prevăzute în prezentul capitol.

Orice membru al Consiliului Camerei poate comunica în scris

Secretariatului general intenţia sa cu privire la retragerea din Consiliul

Camerei, iar de la data demisiei locul său devine vacant.

În cazul suspendării unui membru al Consiliului Camerei se

procedează conform prevederilor legii, cu menţiunea că mandatul noului

membru are statut interimar, până la încetarea suspendării membrului

titular.

Consiliul Camerei nu poate funcţiona în condiţiile în care s-a

vacanţat o treime din numărul locurilor prevăzute în prezentul

regulament.

Calitatea de membru al Consiliului Camerei încetează în una

dintre următoarele situaţii:

a) pierderea calităţii de membru al Camerei;

b) pierderea capacităţii de exerciţiu şi interzicerea exercitării, în

condiţiile legii, a unor drepturi, acestea fiind incompatibile cu calitatea de

membru al Consiliului Camerei;

c) aplicarea de către Cameră a unei sancţiuni disciplinare rămase

definitivă împotriva sa;

d) neparticiparea la 4 şedinţe consecutive ale Consiliului Camerei,

fără o aprobare în acest sens;

248

e) demisia din funcţie.

Consiliul Camerei se întruneşte lunar şi ori de câte ori se

consideră necesar, la cererea preşedintelui sau cel puţin a unei treimi din

numărul membrilor săi. Convocarea şedinţelor se face prin Secretariatul

general.

La prima şedinţă a Consiliului Camerei, care se desfăşoară după

Conferinţa în care au loc alegerile, acesta trebuie să aprobe

regulamentul privind organizarea şi funcţionarea Consiliului Camerei.

În absenţa preşedintelui sau a prim-vicepreşedintelui, şedinţele

sunt conduse de un vicepreşedinte al Consiliului Camerei, desemnat de

preşedinte sau de Biroul permanent.

Şedinţele Consiliului Camerei nu pot avea loc decât în prezenţa

majorităţii simple a membrilor săi.

Hotărârile Consiliului Camerei sunt adoptate cu majoritatea

simplă a voturilor membrilor prezenţi.

Fiecare membru al Consiliului Camerei are dreptul la un singur

vot, iar în cazul egalităţii voturilor, votul preşedintelui de şedinţă

determină rezultatul votului final.

Secretariatul general păstrează procesele-verbale ale tuturor

şedinţelor într-un registru special întocmit în acest scop. Procesele-

verbale trebuie semnate de toţi membrii Consiliului Camerei în şedinţa

imediat următoare celei la care se referă.

Consiliul Camerei coordonează, conduce şi controlează

activitatea Camerei.

Consiliul Camerei are următoarele atribuţii:

a) asigură ducerea la îndeplinire a hotărârilor conferinţelor

Camerei;

249

b) asigură condiţiile pentru administrarea şi gestionarea

patrimoniului Camerei, potrivit legii;

c) stabileşte strategia şi avizează proiectul bugetului de venituri şi

cheltuieli al Camerei;

d) prezintă spre aprobare Conferinţei raportul de activitate pe

perioada anterioară, situaţiile financiare şi proiectul programului de

activitate al Camerei;

e) aprobă Regulamentul intern de organizare şi funcţionare a

Biroului permanent;

f) aprobă organigrama şi politica de personal ale Camerei;

g) aprobă normele privind desfăşurarea activităţii curente a

aparatului executiv al Camerei;

h) stabileşte anual indemnizaţiile membrilor Consiliului Camerei,

ai Biroului permanent al Consiliului Camerei, ai Comisiei de auditori

statutari şi ai Comisiei de apel;

i) îndeplineşte orice alte atribuţii prevăzute de lege, de prezentul

regulament şi de hotărârile Conferinţei.

În exercitarea atribuţiilor, Consiliul Camerei emite hotărâri.

Preşedintele ales de Consiliul Camerei este preşedintele

Camerei, al Consiliului şi Biroului permanent. Preşedintele prezidează

lucrările Conferinţei, Consiliului şi Biroului permanent ale Camerei.

Preşedintele sau înlocuitorul de drept al acestuia reprezintă

Camera în raporturile cu terţe persoane, cu autorităţile publice, precum şi

cu organizaţiile naţionale profesionale din alte ţări şi organismele

internaţionale ale profesiei contabile, apărând prestigiul şi independenţa

profesională a membrilor Camerei.

Preşedintele, în exercitarea atribuţiilor sale, semnează hotărârile

Consiliului Camerei şi ale Biroului permanent al acestuia.

250

În exercitarea atribuţiilor sale, preşedintele emite ordine.

Biroul permanent al Consiliului Camerei, denumit în continuare

Biroul permanent, are în componenţa sa: preşedintele, prim-

vicepreşedintele şi cei 5 vicepreşedinţi ai Consiliului Camerei.

Biroul permanent se întruneşte cel puţin o dată pe lună şi ori de

câte ori este necesar.

Biroul permanent exercită următoarele atribuţii:

a) elaborează bugetul de venituri şi cheltuieli anual pe care îl

înaintează spre dezbatere şi aprobare Consiliului Camerei, nu mai târziu

de data de 15 decembrie a fiecărui an anterior anului la care se referă

bugetul respectiv;

b) supraveghează lunar execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli

al Camerei;

c) examinează şi propune spre aprobare Consiliului Camerei

programul de activitate al Camerei;

d) aprobă programele de activitate ale departamentelor executive;

e) aprobă programul deplasărilor în străinătate;

f) numeşte, sancţionează şi revocă secretarul general, şefii

departamentelor Camerei şi alte persoane cu funcţii de conducere din

aparatul executiv al Camerei;

g) aprobă organigrama aparatului executiv al Camerei şi

salarizarea pentru fiecare funcţie prevăzută în aceasta;

h) monitorizează Registrul auditorilor financiari;

i) aprobă documentele emise de Cameră, supuse publicării.

Biroul permanent exercită şi alte atribuţii stabilite de Conferinţa şi

de Consiliul Camerei.

În exercitarea atribuţiilor sale, Biroul permanent emite decizii.

251

Comisia de auditori statutari a Camerei are următoarele

atribuţii:

a) efectuează auditul situaţiilor financiare ale Camerei;

b) întocmeşte raportul anual de audit, precum şi alte rapoarte

solicitate de Consiliul Camerei şi le prezintă Conferinţei spre dezbatere şi

aprobare;

c) participă la şedinţele Consiliului Camerei fără drept de vot.

Comisia de auditori statutari este alcătuită din 3 persoane alese

dintre membrii Camerei.

Mandatul comisiei de auditori statutari este de 5 ani şi poate fi

reînnoit o singură dată.

Următoarele categorii de persoane nu pot îndeplini mandatul de

auditor statutar al Camerei:

a) membrii Consiliului Camerei sau personalul executiv al

Camerei;

b) asociaţii, angajaţii, rudele sau afinii până la gradul al IV-lea ai

persoanelor prevăzute la lit. a).

Comisia de apel este compusă din 5 membri: 3 auditori financiari

activi, membri ai Camerei, aleşi de Conferinţă şi care nu fac parte din

alte organe de conducere ale Camerei, un reprezentant al Ministerului

Finanţelor Publice şi un reprezentant al Ministerului Justiţiei. Membrii

Comisiei de apel aleg dintre ei un preşedinte, care este auditor financiar

activ.

Mandatul Comisiei de apel este de 5 ani şi poate fi reînnoit o

singură dată.

252

Aparatul executiv al Camerei este format din:

A. secretarul general;

B. departamentele executive, după cum urmează:

a) Departamentul de învăţământ şi admitere;

b) Departamentul de servicii pentru membri;

c) Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională;

d) Departamentul de conduită şi disciplină profesională;

e) Departamentul de servicii generale;

f) Departamentul de relaţii internaţionale.

Secretarul general coordonează, conduce şi controlează

activitatea departamentelor executive ale Camerei.

Pentru îndeplinirea atribuţiilor sale, secretarul general are în

subordine un compartiment propriu a cărui structură se stabileşte prin

organigrama Camerei.

Secretarul general al Camerei este numit de Biroul permanent.

Secretarul general are, în principal, următoarele atribuţii:

a) prezintă Biroului permanent al Consiliului Camerei proiectul

programului de activitate al Camerei;

b) propune spre avizare Biroului permanent angajarea

personalului executiv, potrivit organigramei Camerei;

c) asigură punerea în aplicare a deciziilor Biroului permanent cu

privire la execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli al Camerei;

d) propune Biroului permanent ordinea de zi a şedinţelor acestuia

şi ale Consiliului Camerei, asigurând elaborarea şi prezentarea

documentelor care fac obiectul şedinţelor respective;

e) alte atribuţii stabilite de Consiliul Camerei şi Biroul permanent.

253

Compartimentul de lucru al secretarului general asigură, în

principal, următoarele:

a) serviciile de secretariat pentru lucrările Conferinţei, Consiliului

Camerei şi Biroului permanent;

b) serviciile juridice pentru activităţile proprii ale Camerei;

c) serviciile de relaţii publice şi protocol;

d) alte servicii stabilite de Consiliul Camerei şi Biroul permanent.

Departamentul de învăţământ şi admitere are, în principal,

următoarele atribuţii:

a) organizarea şi desfăşurarea testului de verificare a

cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil pentru accesul la stagiu şi a

examenului de aptitudini profesionale pentru atribuirea calităţii de auditor

financiar;

b) elaborarea normelor privind admiterea la stagiu a persoanelor

care au promovat testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul

financiar-contabil pentru accesul la stagiu;

c) monitorizarea auditorilor financiari activi care îndrumă

pregătirea practică a stagiarilor în activitatea de audit financiar;

d) întocmirea documentaţiei privind atribuirea calităţii de auditor

financiar şi de membru al Camerei;

e) stabilirea cerinţelor de pregătire profesională continuă şi

organizarea acestor activităţi;

f) elaborarea normelor privind pregătirea profesională continuă a

auditorilor financiari şi a programului de pregătire a stagiarilor în audit

financiar;

g) asigurarea conformităţii cu normele Federaţiei Internaţionale a

Contabililor (IFAC) şi cu alte norme internaţionale în materie de pregătire

profesională;

254

h) alte atribuţii stabilite de Biroul permanent.

Departamentul de servicii pentru membri are, în principal,

următoarele atribuţii:

a) întocmirea, actualizarea şi publicarea Registrului auditorilor

financiari;

b) actualizarea şi publicarea ediţiilor revizuite ale normelor

profesionale privind activitatea de audit financiar;

c) organizarea activităţii de documentare şi informare;

d) asigurarea asistenţei profesionale pentru membrii Camerei;

e) aplicarea reglementărilor privind asigurarea pentru riscul

profesional al membrilor Camerei;

f) alte atribuţii stabilite de Biroul permanent.

Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională

are, în principal, atribuţii privind respectarea de către membri a

normelor Camerei, care se referă la:

a) Standardele de audit financiar;

b) Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul

auditului financiar;

c) Normele minimale de audit financiar;

d) Normele privind pregătirea profesională continuă a auditorilor

financiari;

e) Procedurile de control al calităţii auditului financiar;

f) Standardele de audit intern;

g) Normele de audit intern;

h) alte norme de reglementare a profesiei.

Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională

asigură implementarea sistemului de control al calităţii activităţii

255

desfăşurate de membrii Camerei, precum şi investigarea aspectelor

referitoare la conduita profesională a membrilor.

În cazul unor constatări privind încălcarea normelor Camerei,

Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională sesizează

Departamentul de conduită şi disciplină profesională.

Biroul permanent poate stabili şi alte atribuţii pentru

Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională.

Departamentul de conduită şi disciplină profesională analizează

cazurile de abatere disciplinară, la sesizarea Departamentului de

monitorizare şi competenţă profesională.

Competenţele şi activitatea Departamentului de conduită şi

disciplină profesională sunt cele prevăzute la cap. XII.

Biroul permanent poate stabili şi alte atribuţii pentru

Departamentul de conduită şi disciplină profesională.

Departamentul de servicii generale are, în principal,

următoarele atribuţii:

a) elaborarea bugetului de venituri şi cheltuieli al Camerei, pe care

îl prezintă spre dezbatere şi avizare Consiliului Camerei, în vederea

aprobării de către Conferinţă;

b) conducerea şi organizarea activităţii financiar-contabile şi de

execuţie bugetară proprie;

c) urmărirea încasării cotizaţiilor, taxelor şi a altor venituri ale

Camerei;

d) asigurarea serviciilor administrative şi de gestionare a

patrimoniului Camerei;

e) asigurarea serviciilor de tehnologie informatică;

f) alte atribuţii stabilite de Biroul permanent.

256

Departamentul de relaţii internaţionale are, în principal,

următoarele atribuţii:

a) asigură cunoaşterea, sistematizarea, precum şi prezentarea

Consiliului Camerei şi Biroului permanent a materialelor referitoare la

organismele internaţionale ale profesiei contabile şi la organizaţiile

profesionale de profil din alte ţări;

b) asigură realizarea măsurilor necesare în vederea aderării

Camerei la organismele profesionale internaţionale de profil;

c) asigură colaborarea şi cooperarea cu instituţiile din alte ţări

care activează în domeniul auditului financiar;

d) asigură participarea reprezentanţilor Camerei la acţiuni de

colaborare profesională cu organisme internaţionale şi instituţii de profil

din alte ţări;

e) alte activităţi stabilite de Biroul permanent al Consiliului Camerei.

5.2.2. Veniturile Camerei

Camera îşi asigură veniturile necesare pentru efectuarea

cheltuielilor de organizare şi funcţionare din următoarele surse:

I. cotizaţii:

1. cotizaţiile fixe anuale datorate de auditorii financiari membri ai

Camerei:

a) persoane fizice active;

b) persoane fizice nonactive;

c) persoane juridice;

2. cotizaţii variabile anuale datorate de auditorii financiari, membri ai

Camerei, persoane fizice active şi persoane juridice, calculate procentual

asupra cifrei de afaceri realizate din activitatea de audit financiar, audit

257

intern şi a altor venituri realizate din exercitarea profesiei de auditor

financiar;

II. tarife:

1. tarif pentru:

a) înscrierea la testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul

financiar-contabil pentru accesul la stagiu;

b) înscrierea la examenul de aptitudini profesionale în vederea

atribuirii calităţii de auditor financiar;

c) monitorizarea activităţii stagiarilor în activitatea de audit

financiar;

2. tarif pentru atribuirea calităţii de membru al Camerei şi înscrierea

în Registrul auditorilor financiari, datorat de:

a) auditorii financiari persoane fizice;

b) auditorii financiari persoane juridice;

III. încasări din vânzarea publicaţiilor proprii;

IV. donaţii, sponsorizări şi alte venituri potrivit dispoziţiilor legale în

vigoare.

Cuantumul şi nivelurile cotizaţiilor, tarifelor şi ale altor venituri ale

Camerei se stabilesc periodic prin hotărâri ale Consiliului Camerei,

potrivit prezentului regulament.

Hotărârile Consiliului Camerei se publică în Monitorul Oficial al

României, Partea I.

Auditorii financiari, membri ai Camerei, sunt obligaţi să plătească

cotizaţiile şi tarifele datorate către Cameră, în condiţiile prevăzute prin

hotărârile Consiliului Camerei, neachitarea sumelor datorate aferente

unei perioade de un an de activitate atrăgând retragerea calităţii de

membru al Camerei şi interzicerea dreptului de exercitare a profesiei.

258

5.2.3. Drepturile şi obligaţiile membrilor Camerei

Candidaţii admişi la examenul de aptitudini profesionale

completează o cerere şi prezintă documentul care atestă achitarea

tarifului de atribuire a calităţii de membru al Camerei şi înscrierea în

Registrul auditorilor financiari, inclusiv cazierul judiciar, potrivit legii.

Cererile sunt analizate de Departamentul de învăţământ şi

admitere, conform condiţiilor prevăzute de lege şi de prezentul

regulament.

După îndeplinirea condiţiilor sus menţionate, Departamentul de

învăţământ şi admitere propune Consiliului Camerei luarea unei decizii

privind:

a) acordarea calităţii de membru al Camerei şi înscrierea în

Registrul auditorilor financiari;

b) respingerea cererii.

În cazul aprobării cererii, Camera eliberează certificatul, carnetul

şi parafa de membru al Camerei.

În situaţia în care cererea nu este aprobată, Departamentul de

învăţământ şi admitere comunică în scris solicitantului decizia Camerei şi

îi restituie acestuia jumătate din taxa de înscriere.

După aprobarea cererii, solicitantul semnează un angajament prin

care se obligă ca, după ce este înscris ca membru al Camerei şi atât

timp cât este membru, să respecte dispoziţiile legii, ale prezentului

regulament şi ale normelor interne şi să nu uzeze de titlul profesional de

auditor financiar sau de altă titulatură care ar putea sugera vreo asociere

cu Camera, după retragerea calităţii de membru al Camerei.

Persoanele juridice înaintează Departamentului de învăţământ şi

admitere următoarele documente:

a) o cerere semnată de reprezentantul legal al persoanei juridice;

259

b) dovada achitării tarifului de acordare a calităţii de membru al

Camerei şi înscriere în Registrul auditorilor financiari;

c) copii legalizate de pe documentele care atestă îndeplinirea

condiţiilor prevăzute anterior;

În cazul aprobării cererii, Camera eliberează autorizaţia de

funcţionare a persoanei juridice ca membru al Camerei.

Persoanele cu calificarea profesională obţinută în alt stat

înaintează Departamentului de învăţământ şi admitere formularul de

solicitare a calităţii de membru şi actele doveditoare prevăzute de lege şi

de prezentul regulament.

Pentru persoanele fizice cu calificarea profesională obţinută în alt

stat se prezintă următoarele acte:

a) copie legalizată a certificatului/diplomei sau a altor acte oficiale

care atestă pregătirea superioară financiar-contabil ă obţinută în alt stat;

b) scrisoare de recomandare de la organismul profesional

autorizat al cărui membru este, cu precizarea expresă a calităţii de

membru pe care o deţine la data emiterii scrisorii;

c) scrisoare de confirmare din partea organismului profesional că

acesta este recunoscut de Federaţia Internaţională a Contabililor şi că a

asimilat Codul de etică emis de aceasta.

Pentru persoanele juridice autorizate potrivit prevederilor altui stat

se prezintă următoarele acte:

a) copie legalizată a autorizaţiei eliberate de un organism

profesional autorizat din ţara respectivă, care atestă că societatea de

audit financiar solicitantă este membră a acestuia;

b) scrisoare de confirmare din partea organismului profesional că

acesta este recunoscut de Federaţia Internaţională a Contabililor şi că a

asimilat Codul de etică emis de aceasta.

260

Documentele trebuie să fie însoţite de traducerea în limba

română, legalizată la un notar public din România.

Pe baza actelor depuse, Departamentul de învăţământ şi

admitere trebuie să notifice solicitantului, în termen de 30 de zile de la

data depunerii documentelor, dacă acestea sunt sau nu sunt

corespunzătoare.

Condiţiile şi celelalte dispoziţii referitoare la modul de organizare

şi desfăşurare a interviului-test cu solicitanţii în cauză, modul de stabilire

a rezultatelor obţinute, procedura de contestare a evaluării Comisiei de

examinare şi alte dispoziţii în materie vor fi stabilite prin hotărâre a

Consiliului Camerei.

Auditorii financiari persoane fizice, membri ai Camerei, au dreptul

conferit de prevederile art. 4 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr.

75/1999, republicată, de exercitare independentă a profesiei în care

aceştia trebuie să fie liberi şi percepuţi a fi liberi de orice constrângere

care ar putea aduce atingere principiilor de independenţă, obiectivitate şi

integritate profesională.

Membrii Camerei, persoane fizice, pot folosi în exercitarea

profesiei titlul profesional de auditor financiar „AF".

Membrii Camerei, persoane fizice, au dreptul să aleagă şi să fie

aleşi în organele de conducere cu rol reprezentativ, de decizie şi control

ale Camerei.

Membrii aleşi au dreptul la un vot în şedinţele organelor de

conducere cu rol reprezentativ, de decizie şi control ale Camerei.

Membrii Camerei, persoane fizice, în exercitarea independentă

a profesiei, aplică şi respectă:

a) Standardele internaţionale de audit financiar, adoptate integral

de Cameră, Normele minimale de audit financiar, Standardele de audit

261

intern şi Normele de audit intern, precum şi alte norme profesionale

elaborate de Cameră;

b) Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul

auditului financiar şi Normele privind pregătirea profesională continuă a

auditorilor financiari, emise de Cameră;

c) Procedurile de control al calităţii activităţii de audit financiar,

emise de Cameră;

d) Normele referitoare la obligaţiile financiare privitoare la cotizaţii

şi tarife, elaborate de Cameră;

e) Normele privind asigurarea pentru riscul profesional, elaborate

de Cameră. Limita sumei asigurate pentru riscul profesional se stabileşte

în funcţie de răspunderea patrimonială a auditorului financiar, conform

contractului de audit încheiat cu clientul.

Membrii Camerei, persoane fizice, sunt obligaţi să transmită, în

termen de 30 de zile, notificări în legătură cu:

a) schimbarea numelui, situaţie în care persoana în cauză va

solicita, în scris, eliberarea unui nou carnet şi certificat de auditor

financiar, membru al Camerei;

b) schimbarea adresei ori a adresei de corespondenţă;

c) orice modificare privind statutul de angajat, asociat sau

administrator al unei societăţi de audit financiar ori de persoană fizică

autorizată;

d) orice alte date care se referă la calitatea de membru al

Camerei.

O dată cu notificarea înaintată Camerei vor fi depuse şi actele, în

copie legalizată, care dovedesc solicitarea făcută, după caz.

262

Membrii Camerei, persoane fizice, sunt obligaţi să notifice

Camerei, în termen de până la 5 zile, producerea unor evenimente în

activitatea acestora, menţionând toate informaţiile corespunzătoare,

după cum urmează:

a) aplicarea unor sancţiuni disciplinare auditorului financiar

persoană fizică de către o autoritate legală sau un alt organism

profesional al cărui membru este persoana în cauză;

b) orice condamnare definitivă pronunţată de instanţa

competentă;

c) existenţa unei hotărâri judecătoreşti definitive şi irevocabile prin

care i se interzice auditorului financiar exercitarea funcţiei de

administrator al unei societăţi comerciale sau, în general, exercitarea de

funcţii care privesc gestiunea ori conducerea unei societăţi comerciale;

d) orice alte informaţii pentru evaluarea reputaţiei profesionale şi

etice a auditorului financiar.

Persoanele juridice, membre ale Camerei, au dreptul conferit de

lege de a exercita independent profesia de auditor financiar.

Societăţile de audit financiar pot folosi în exercitarea profesiei

titlul profesional de auditor financiar „AF".

În faţa organelor alese, cu rol reprezentativ, de conducere,

decizie şi control, problemele, interesele, precum şi propunerile

persoanelor juridice sunt susţinute de către asociaţii, acţionarii sau

administratorii acestor societăţi, care sunt membri ai Camerei şi care au

drepturile prevăzute de lege şi de prezentul regulament.

Membrii Camerei, persoane juridice, în exercitarea

independentă a profesiei, aplică şi respectă:

a) Standardele internaţionale de audit financiar, adoptate integral

de Cameră, Normele minimale de audit financiar, Standardele de audit

263

intern, Normele de audit intern, precum şi alte norme profesionale

elaborate de Cameră;

b) Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul

auditului financiar şi Normele privind pregătirea profesională continuă a

auditorilor financiari, emise de Cameră;

c) Procedurile de control al calităţii auditului financiar, emise de

Cameră;

d) Normele referitoare la obligaţiile financiare privitoare la cotizaţii

şi tarife, elaborate de Cameră;

e) Normele privind asigurarea pentru riscul profesional, elaborate

de Cameră. Limita sumei asigurate pentru riscul profesional se stabileşte

în funcţie de răspunderea patrimonială a auditorului financiar, conform

contractului de audit încheiat cu clientul.

Membrii Camerei, persoane juridice, sunt obligaţi să notifice

Camerei, în termen de 30 de zile, în legătură cu:

a) schimbarea denumirii sub care este înregistrată persoana

juridică; modificarea denumirii trebuie să fie însoţită de cererea de

solicitare a unei noi autorizaţii;

b) schimbarea sediului social ori a adresei de corespondenţă;

c) deschiderea sau închiderea unei filiale sau a unei subunităţi;

d) orice modificare privind statutul angajaţilor, asociaţilor,

acţionarilor sau administratorilor societăţii de audit financiar;

e) orice alte date care se referă la calitatea de membru al

Camerei.

O dată cu notificarea înaintată Camerei vor fi depuse şi actele, în

copie legalizată, care dovedesc solicitarea făcută, după caz.

Membrii Camerei, persoane juridice, sunt obligaţi să transmită, în

termen de 5 zile, notificări în legătură cu:

264

a) demisia sau demiterea unui administrator ori retragerea,

excluderea sau decesul unui acţionar ori asociat al societăţii de audit

financiar;

b) aplicarea unor sancţiuni disciplinare societăţii de audit financiar

ori luarea de măsuri împotriva acesteia de către o autoritate sau un alt

organism profesional al cărui membru este persoana juridică în cauză;

c) orice condamnare definitivă pronunţată de instanţele

competente din ţară şi din străinătate împotriva reprezentantului legal al

societăţii de audit financiar;

d) existenţa unei hotărâri judecătoreşti definitive şi irevocabile prin

care i se interzice reprezentantului legal al societăţii de audit financiar

exercitarea funcţiei de administrator sau exercitarea de funcţii care

privesc gestiunea ori conducerea unei societăţi;

e) orice modificări survenite în conţinutul informaţiilor furnizate

anterior Camerei;

f) numirea unui lichidator de către autoritatea competentă.

Auditorii financiari, membri ai Camerei, persoane fizice sau

juridice, care doresc să renunţe la calitatea de membru al Camerei

notifică acest lucru Consiliului Camerei. Notificarea se face în scris şi se

transmite cu preaviz de 15 zile lucrătoare.

Consiliul Camerei poate hotărî amânarea încetării calităţii de

membru şi, implicit, a radierii persoanei respective din Registrul

auditorilor financiari, în următoarele situaţii:

a) existenţa unor datorii ale auditorului financiar faţă de Cameră;

b) existenţa unor măsuri sancţionatorii disciplinare împotriva

auditorului financiar, aflate în curs de soluţionare, potrivit legii.

Calitatea de membru al Camerei se retrage în una dintre

următoarele situaţii:

265

a) pierderea calităţii de auditor financiar;

b) neachitarea cotizaţiilor şi a altor obligaţii anuale, la termenele

stabilite de Consiliul Camerei;

c) aplicarea sancţiunii de excludere din Cameră prin hotărâre

rămasă definitivă;

d) reorganizarea persoanei juridice, în condiţiile prevederilor

legale.

Orice auditor financiar care a renunţat sau căruia i s-a retras

calitatea de membru al Camerei poate solicita redobândirea acesteia,

respectând condiţiile prevăzute de lege şi de prezentul regulament

referitoare la procedura de atribuire a calităţii de membru al Camerei.

5.3. Conduita etică şi profesională în domeniul auditului

financiar

Corespunzător precizărilor Codului de etică profesională

„Profesioniştii contabili şi membrii cabinetelor lor au obligaţia de a

identifica şi evalua circumstanţele şi relaţiile care pot crea ameninţări la

adresa independenţei şi, de asemenea, de a lua măsuri corespunzătoare

pentru eliminarea sau reducerea lor la un nivel acceptabil, prin aplicarea

măsurilor de prevedere corespunzătoare”.

Independenţa este potenţial ameninţată cauze determinate de:

- interesul propriu;

- slăbirea autocontrolului;

- renunţări la propriile convingeri;

- manifestări de familiarism;

266

- acţiuni de intimidare;

În rândul acestor legături se menţionează:

a) deţinerea unui interes financiar direct în raporturile cu clientul;

b) deţinerea unui interes financiar indirect semnificativ în

raporturile cu clientul;

c) garantrarea împrumuturilor contractate de client, administrator

sau acţionarul principal al societăţii-client;

d) deţinerea unui interes financiar la o societate în participaţie cu

un client sau un salariat al clientului;

e) deţinerea unui interes financiar la o întreprindere non-client, dar

care a stabilit cu clientul relaţii de investitor sau de entitate deţinută.

Independenţa este definită de Codul profesional, ca fiind:

a) Independenţa raţionamentului profesional – starea de spirit

care permite formarea unei opinii, fără să fie afectată de influenţe ce

compromit raţionamentul profesional, permiţându-I profesionistului

contabil să acţioneze cu integritate, obiectivitate şi prudenţă

profesională.

b) Independenţa comportamentului (în aparenţă) – se

caracterizează prin evitarea faptelor şi împrejurărilor care pot fi atât de

semnificative încât o terţă persoană logică şi informată, care deţine toate

informaţiile relevante şi care aplică toate măsurile de protecţie necesare,

ar ajunge la concluzia normală, potrivit căreia integritatea, obiectivitatea

şi prudenţa profesională ale unui auditor sau societate de audit financiar

au fost compromise.

Reglementările actuale dezvoltă aceste definiţii, prin aplicaţii

directe la ctivitatea de audit, cu următoarele precizări:

267

Independenţa - este în interesul publicului şi, prin urmare, cerut de

Codul etic, ca auditorii sau membrii echipelor de audit ale societăţilor de

profil să fie independenţi de clienţii misiunilor de audit.

În scopul evitării oricărui echivoc, misiunea de audit financiar

este definită ca fiind: un contract ai cărei termeni asigură clientului:

- un nivel ridicat al convingerii auditorului sau a profesionostului

contabil că obiectivul controla corespunde în toate privinţele cu criteriile

considerate adecvate;

- un nivel moderat al convingerii profesionostului contabil că

obiectivul contractat este credibil în toate condiţiile date.

5.3.1. Norme privind atribuirea şi retragerea calităţii

de auditor financiar

Din punct de vedere al dreptului de exercitare a profesiei,

Camera are, potrivit legii, ca membri auditori financiari persoane fizice,

care pot fi:

a) auditori financiari persoane fizice active;

b) auditori financiari persoane fizice nonactive.

Auditorii financiari, membri ai Camerei, vor fi înscrişi în Registrul

auditorilor financiari în baza declaraţiei pe propria răspundere, în una

dintre cele două secţiuni:

a) auditori financiari activi; sau

b) auditori financiari nonactivi.

Auditorul financiar nonactiv nu are dreptul să exercite profesia de

auditor financiar activ, cât timp se află în situaţiile de incompatibilitate

prevăzute de lege şi de normele Camerei.

268

Schimbarea calităţii declarate de auditor financiar activ sau

nonactiv se va comunica în scris Camerei, de către persoana în cauză,

în termen de 15 zile de la modificarea situaţiei existente anterior.

Pentru atribuirea calităţii de auditor financiar, potrivit art. 11 din

Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 75/1999, republicată, candidaţii

trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

A. Persoanele fizice:

a) să fie licenţiate ale unei facultăţi cu profil economic şi să aibă o

vechime în activitatea financiar-contabilă de minimum 4 ani sau să aibă

calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii

superioare economice;

b) să fi promovat testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul

financiar-contabil, pentru accesul la stagiu;

c) să fi satisfăcut pe parcursul stagiului cerinţele Codului privind

conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar;

d) să fi efectuat un stagiu practic de 3 ani în activitatea de audit

financiar sub îndrumarea unui auditor financiar activ, stagiul putând

începe numai după îndeplinirea cumulativă a condiţiilor prevăzute la lit.

a) şi b) de mai sus;

e) să fi promovat examenul de aptitudini profesionale, potrivit legii;

B. Persoanele juridice:

a) persoanele fizice care efectuează auditul financiar al situaţiilor

financiare în numele societăţilor de audit financiar trebuie să

îndeplinească condiţiile prevăzute la lit. A de mai sus sau cele prevăzute

la art. 12 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 75/1999,

republicată;

269

b) majoritatea drepturilor de vot trebuie deţinută direct sau indirect

de persoane fizice active ori de societăţi de audit financiar care satisfac

condiţiile prevăzute la lit. A;

c) majoritatea membrilor consiliului de administraţie al unei

societăţi de audit financiar trebuie să fie persoane fizice active sau

societăţi de audit financiar care îndeplinesc condiţiile prevăzute la lit. A.

Camera, la cerere, poate atribui calitatea şi dreptul de exercitare

a profesiei de auditor financiar şi persoanelor care îndeplinesc, potrivit

art. 12 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 75/1999, republicată,

cumulativ, următoarele condiţii:

A. Persoanele fizice trebuie:

a) să posede o calificare profesională în audit financiar sau în

profesii asimilate acestuia, atribuită de alt stat, în acord cu reglementările

specifice din acel stat;

b) să fi fost pentru cel puţin 3 ani auditor financiar independent

sau angajatul, asociatul, acţionarul unei societăţi ori al unui grup de

societăţi care are în obiectul de activitate auditul financiar;

c) să satisfacă cerinţele Codului de etică profesională al

Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC);

d) să facă dovada că posedă cunoştinţele cerute de statul român

necesare pentru desfăşurarea activităţii de audit financiar în România.

B. 1. Persoanele juridice care au dobândit calitatea de auditor

financiar într-un stat străin sau care fac parte dintr-un grup de societăţi în

care majoritatea acţionarilor sau/şi a angajaţilor deţine calitatea de

auditor financiar în statul respectiv şi care sunt membri ai Camerei.

2. La cererea persoanelor juridice în cauză, depusă la Cameră, se

vor prezenta actele şi documentele justificative potrivit legii.

270

C. Atribuirea calităţii de membru al Camerei şi acordarea dreptului

de exercitare a profesiei de auditor financiar persoanelor care

îndeplinesc cumulativ condiţiile prevăzute în prezentul articol se vor face

potrivit normelor elaborate de Consiliul Camerei.

Auditorii financiari îşi pierd această calitate în una dintre

următoarele situaţii:

a) exercită profesia de auditor financiar fără a fi membru al

Camerei;

b) nu solicită atribuirea calităţii de membru al Camerei în termen

de un an de la data la care a fost declarat admis în urma susţinerii

examenului de aptitudini profesionale sau de la data publicării în

Monitorul Oficial al României, Partea I, a hotărârii cu privire la acordarea

calităţii de auditor financiar persoanelor care au dobândit această calitate

potrivit prevederilor altui stat, după caz.

Stagiarii în activitatea de audit financiar

Sunt, în înţelesul art. 10 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului

nr. 75/1999, republicată, stagiari în activitatea de audit financiar

persoanele fizice care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

a) sunt licenţiate ale unei facultăţi cu profil economic şi au o

vechime în activitatea financiar-contabilă de minimum 4 ani sau au

calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii

superioare economice;

b) au promovat testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul

financiar-contabil, pentru accesul la stagiu;

c) au satisfăcut pe parcursul stagiului cerinţele Codului privind

conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar.

271

Camera stabileşte normele pentru desfăşurarea programului de

pregătire a stagiarilor în activitatea de audit financiar, care constau în:

a) condiţiile de acces şi admitere la stagiu;

b) durata, organizarea şi desfăşurarea stagiului;

c) atribuţiile îndrumătorilor de stagiu;

d) modul de completare a Caietului de practică în activitatea de

audit financiar;

e) alte obligaţii ale stagiarului, stabilite prin hotărâre a Consiliului

Camerei.

Stagiarii în activitatea de audit financiar vor efectua, potrivit

prevederilor art. 10 alin. (3) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr.

75/1999, republicată, programul de pregătire practică prin participarea la

activitatea de audit financiar în cadrul cabinetelor individuale sau

societăţilor de profil cu forme legale de încadrare sau fără remuneraţie,

potrivit normelor elaborate de Cameră.

5.3.2. Exercitarea independentă a profesiei de

auditor financiar

Auditorul financiar poate să îşi exercite independent profesia

numai dacă îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:

a) are calitatea de auditor financiar;

b) este membru al Camerei, persoană activă;

c) îndeplineşte condiţiile stabilite de prezentul regulament.

Profesia de auditor financiar se exercită având la bază:

a) contractul de audit financiar încheiat cu clientul;

b) rapoartele de audit financiar;

c) viza anuală, respectiv autorizaţia pentru exercitarea profesiei.

272

Auditorii financiari, membri activi ai Camerei, în exercitarea

independentă a profesiei trebuie să fie liberi şi percepuţi a fi liberi de

orice constrângere care ar putea aduce atingere principiilor de

independenţă, obiectivitate şi integritate profesională.

Auditorii financiari activi, membri ai Camerei, nu pot să îşi

exercite profesia de auditor financiar la o entitate economică dacă sunt

angajaţi ai acesteia ori dacă au relaţii care conduc la situaţii de

incompatibilitate sau conflict de interese.

Prin incompatibilitate sau conflict de interese se înţeleg toate

situaţiile care pot aduce atingere cerinţei fundamentale de independenţă

în exercitarea profesiei de auditor financiar activ.

Auditorii financiari activi, membri ai Camerei, nu pot desfăşura

activităţi de audit financiar şi audit intern care prejudiciază sau care pot

prejudicia integritatea, obiectivitatea, independenţa ori reputaţia

profesională, astfel cum acestea sunt definite în Codul privind conduita

etică şi profesională în domeniul auditului financiar sau al auditului intern.

Dacă pe durata exercitării profesiei auditorul financiar activ nu

mai îndeplineşte condiţiile pentru exercitarea acesteia, auditorul financiar

activ are obligaţia să renunţe imediat la îndeplinirea contractului şi să

notifice clientului asupra motivului renunţării la contract.

Din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 75/1999, republicată,

în cazul în care Camera ia cunoştinţă de situaţia în care un auditor

financiar activ, în timpul exercitării profesiei, nu a îndeplinit cerinţele

profesionale conform normelor de audit şi Codului privind conduita etică

şi profesională în domeniul auditului financiar, aceasta va sesiza

autoritatea statului competentă asupra acestor deficienţe şi va lua măsuri

disciplinare împotriva auditorului financiar respectiv. În situaţia în care

autoritatea de stat sesizată solicită efectuarea unui al doilea audit

273

financiar, entitatea economică va lua măsurile necesare pentru a se

conforma, în cel mai scurt timp, dar înlăuntrul unui termen ce nu va

depăşi 6 luni de la data primirii de către entitatea economică a

comunicării scrise.

Auditorii financiari activi, membri ai Camerei, au obligaţia ca în

exercitarea profesiei să coopereze cu Camera şi să se asigure că toate

persoanele în asociere cu aceştia cooperează cu Camera în activitatea

de monitorizare în aplicarea legii, normelor şi prezentului regulament.

Auditorii financiari activi, membri ai Camerei, au obligaţia să

conducă evidenţa corectă a activităţii lor şi să prezinte Camerei toate

datele şi informaţiile necesare pentru a permite acesteia să desfăşoare

în mod eficient procesul de monitorizare.

Monitorizarea activităţii auditorilor financiari activi, membri ai

Camerei, se organizează şi se desfăşoară potrivit Normelor privind

procedurile de control al calităţii auditului financiar emise de Cameră,

potrivit cărora:

a) auditorii financiari activi, membri ai Camerei, au obligaţia de a

întocmi şi de a prezenta acesteia, până la data de 31 martie a anului

următor, raportul anual asupra activităţii pentru anul expirat;

b) auditorii financiari, membri ai Camerei, persoane fizice active

sau persoane juridice, care sunt angajaţi, administratori sau acţionari ai

unei firme de audit financiar şi nu efectuează această activitate în nume

propriu, vor transmite Camerei o declaraţie, în care vor specifica această

situaţie;

c) nedepunerea raportului şi a declaraţiei la termenul stabilit

constituie abatere disciplinară şi se sancţionează potrivit prezentului

regulament.

274

Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională al

Camerei va organiza inspecţii asupra realităţii şi legalităţii informaţiilor

cuprinse în rapoartele înaintate Camerei de către auditorii financiari

activi, membri ai acesteia.

Anual, Camera va întocmi şi va transmite Ministerului Finanţelor

Publice un raport sintetic asupra calităţii activităţii de audit financiar, în

condiţiile legii.

Auditorii financiari activi, în desfăşurarea activităţii lor, trebuie să

dea dovadă de integritate în toate relaţiile profesionale, de afaceri şi

personale. Integritatea implică onestitate, justeţe şi corectitudine şi nu

trebuie să fie afectată de interese de natură familială.

Auditorii financiari activi sunt obligaţi să dea dovadă de

obiectivitate în exercitarea profesiei, urmând a fi avute în vedere toate

considerentele relevante în cazul încheierii fiecărui angajament

profesional.

Auditorii financiari activi trebuie să dea dovadă de independenţă

în exercitarea profesiei. Prin independenţă se înţelege exercitarea

profesiei de către auditorii financiari activi care nu au raporturi juridice de

muncă sau civile cu clienţii şi nu au nici un fel de alte interese materiale

directe sau indirecte în raport cu aceştia, cu excepţia onorariilor cuvenite

pentru munca prestată în calitate de auditor financiar. Independenţa nu

trebuie să fie afectată în nici un caz de interese de natură familială.

Auditorii financiari activi trebuie să accepte şi să desfăşoare

activitatea pentru care sunt competenţi. În cazurile în care este necesar,

auditorii financiari pot colabora cu specialişti şi din alte domenii.

Auditorii financiari activi trebuie să îşi desfăşoare activitatea

profesională cu respectarea confidenţialităţii asupra informaţiilor cu care

operează. Principiul este derogatoriu pentru datele solicitate expres de

275

organele competente, abilitate potrivit legii. În condiţiile păstrării

confidenţialităţii informaţiilor asupra clienţilor, Camera are acces la

acestea ca urmare a atribuţiei sale privind controlul calităţii auditului

financiar.

Auditorii financiari activi trebuie să se conformeze, pentru

asigurarea respectării principiilor fundamentale de desfăşurare a

activităţii de audit financiar, următoarelor reguli generale:

a) să nu încheie contractul dacă în ultimii 2 ani anteriori acceptării

acestuia au fost administratori sau angajaţi ai clientului ori ai unei entităţi

economice din cadrul aceluiaşi grup;

b) să nu încheie contractul dacă în conducerea sau în

acţionariatul semnificativ al clientului ori al unei entităţi economice din

cadrul aceluiaşi grup se regăsesc rude sau afini până la gradul al IV-lea

ai auditorului financiar;

c) să nu se implice direct sau indirect în desfăşurarea activităţii

financiare a clientului, neavând dreptul să deţină acţiuni ori părţi sociale,

să încheie contracte de împrumut sau de garantare a unor împrumuturi,

să încheie acte de comerţ ori să beneficieze de alte avantaje din partea

clientului, cu excepţia onorariilor;

d) pe parcursul desfăşurării activităţii de audit financiar nu pot

efectua operaţiuni contabile pentru clientul respectiv, însă pot face

recomandări privind înregistrările contabile;

e) dacă desfăşoară activităţi de contabilitate, consultanţă,

fiscalitate sau alte activităţi profesionale similare, să nu accepte contract

pentru activitatea de auditor financiar la acelaşi client;

276

f) contractul de audit financiar încheiat cu clientul trebuie să

cuprindă clauza de confidenţialitate şi eventualele condiţii speciale,

adaptate de la caz la caz;

g) să respecte hotărârile Camerei referitoare la eventualele limitări

în timp ale numărului contractelor care pot fi încheiate cu acelaşi client;

h) să îşi organizeze propriile mecanisme de control pentru a

asigura acceptarea sau continuarea în mod corespunzător a fiecărui

angajament.

5.3.3. Independenţa legală

Este forma cerută de lege în scopul prevenirii situaţiilor de

incompatibilitate ale auditorului-persoană fizică sau persoană juridică.

Profesionistul este oprit să încheie contract de audit financiar în

cazul în care se află cu clientul în situaţia de incompatibilitate, datorată

unor raportări reciproce contractuale sau de participaţie, precum şi în

cazul în care asociaţii, administratorii sau directorii generali ai societăţii

au calitatea de:

- părinţi sau rude până la gradul al patrulea cu administratorii sau

directorii generali ai societăţii pe care ar urma să o auditeze;

- sunt administratorii ai căror societăţi controlate de societatea pe

care urma să o auditeze.

Asociaţii, administratorii sau salariaţii societăţii de audit financiar

căreia i s-a solicitat încheierea unui contract de audit nu pot exercita

funcţia de administratori la societatea client, nu pot efectua servicii

autonome sau subordonate în favoarea acestei societăţi timp de trei ani

de la încetarea calităţii sau atributelor încredinţate.

277

5.3.4. Independenţa profesională

Auditorul trebuie să-şi asume un comportament independent

relativ la misiunea de audit. El are datoria să-şi îndeplinească obligaţiile

asumate faţă de client cu imparţialitate (obiectivitate) şi onestitate

intelectuală (integritate), în absenţa oricăror interese pe care le-ar putea

avea direct sau indirect cu întreprinderea ale cărei raportări financiare le

auditează cu asociaţii, administratorii sau directori generali ai acesteia.

Pe de altă parte, auditorul are dreptul să refuze semnarea unui

contract de audit în cazul în care constată existenţa unor limitări sau

dificultăţi care pot influenţa independenţa sa profesională, exercitarea

liberă a profesiei.

Cerinţele independenţei

Într-o abordare conceptuală, în concordanţă cu Codul de etică

independenţa solicită:

A )Independenţa spiritului sau independenţa raţionamentului

profesional

Starea de spirit care permite formarea unei opinii, fără să fie

afectată de influenţe ce compromit raţionamentul profesional,

permiţându-i profesionistului contabil să acţioneze cu integritate,

obiectivitate şi prudenţă profesională.

b) Independenţa faptelor sau independenţa comportamentală (în

aparenţă)

Evitarea faptelor şi împrejurărilor care prezintă o importanţă atât

de mare încât o terţă persoană logică şi informată, care deţine toate

informaţiile relevante şi care aplică toate măsurile de protecţie necesare,

ar ajunge la concluzia normală, potrivit căreia integritatea, obiectivitatea

278

şi prudenţa profesională ale unui auditor sau societate de audit financiar

au fost compromise.

Întrucât integritatea, obiectivitatea şi prudenţa sau scepticismul

profesional reprezintă caracteristici personale existente în mintea

oamenilor, acestea nu pot fi observate sau reglementate ex-ante. În

contrast, raporturile obişnuite ale auditorului sau ale societăţii de audit în

care acestea lucrează faţă de informaţie sau faţă de subiectul la care

aceasta se referă sau faţă de însăşi sursa informaţiei însă observate şi

reglementate.

Standardele de contabilitate şi standardele de audit financiar au

fost obiect al unor îndelungate cercetări desfăşurate de întreprinderi de

mărimi diferite şi din sectoare economice diferite, de către practicieni cu

îndelungată experienţă şi cunoştiinţe profesionale, precum şi de mediul

universitar.

Spre deosebire de standardele menţionate, actualizate frecvent în

concordanţă cu cerinţele reflectării cu mai mare rigurozitate a evoluţiei

proceselor economice şi financiare, standardele de etică, îndeosebi cele

referitoare la independenţă, ulterior elaborării şi adoptării acestora de

către asociaţiile profesionale, au fost prea puţin explorate. Mai mult, în

legătură cu independenţa s-au ivit o serie de ameninţări în Statele Unite

ale Americii, ulterioare apariţiei şi publicităţii făcute cazului ENRON, care

au generat un val de comentarii defavorabile, bazate pe informaţii

eronate referitoare la profesia de audit şi la independenţa auditorului.

5.3.5. Responsabilităţile auditorului

Exercitarea drepturilor profesionale implică şi existenţa unor

responsabilităţi, precizate legal şi regulamentar.

279

Răspunderea auditorului referitoare la prestaţiile de servicii

financiare pe care le furnizează clientul prin raportul de audit sau a altor

lucrări profesionale are ca sursă contractul pe care îl încheie cu clientul

său.

Din punctul de vedere legal responsabilitatea auditorului este

precizată în Ordonanţa Guvernului nr. 65/1994, aprobată prin Legea nr.

42/1995 art. 15 care prevede „experţii contabili şi contabilii autorizaţi

răspund, în exercitarea profesiei, disciplinar, administrativ, civil şi penal,

după caz, potrivit legii”, iar art. 16 reglementează sancţiunile disciplinare

aplicate. În concordanţă cu aceste prevederi s-au adus modificări şi în

Regulamentul de Organizare şi Funcţionare al CECCAR.

Responsabilitatea profesioniştilor se referă la următoarele

domenii:

A. Responsabilitatea civilă

Standardele de audit financiar nu au ca obiectiv interpretarea

normelor legale din acest domeniu, ci numai de a orienta parametrii

funcţionali şi comportamentali generali ai auditorului.

Responsabilitatea civilă a acestuia este luată în considerare prin

prisma următoarelor aspecte principale:

- responsabilitatea auditorului atât în raporturile cu managementul

întreprinderii ale cărei raportări financiare reprezintă subiectul de audit,

cât şi în relaţiile cu terţii, care vor fi gata să solicite recuperarea

pagubelor ce se vor produce urmare a folosirii unor proceduri de audit

neadecvate sau eronate, ale căror consecinţe se regăsesc în raportul de

audit financiar;

280

- procedurile de audit considerate ca neadecvate sau/şi eronate

trebuie evaluate în strânsă legătură cu modul de desfăşurare şi natura

auditului care constă în exprimarea unei aprecieri profesionale, a unei

opinii – stabilită ca urmare a auditării situaţiilor financiare în conformitate

cu sistemul de referinţe legale, reglementare şi de audit financiar – cu

privire la corectitudinea cu care sunt prezentate activele şi obligaţiile

întreprinderii, modificările produse în capitalul social, fluxul de resurse

financiare şi rezultatele, în raportările financiare auditate.

În consecinţă, auditorul ar trebui să fie considerat vinovat numai în

cazul în care el nu ar fi aplicat sau dacă a aplicat în mod eronat

standardele de audit financiar, sau dacă modul de aplicare al acestor

standarde a avut urmări negative în corectitudinea formării opiniei

exprimate asupra raportărilor financiare.

Într-o altă exprimare, auditorul nu trebuie considerat responsabil

în cazul în care nu a putut cunoaşte sau nu a putut identifica faptele

frauduloase sau erorile cuprinse în raportările financiare deşi a folosit şi

a aplicat în mod corect standardele naţionale/internaţionale de audit

financiar.

În cazul eşantionului statistic auditat este reprezentativ ca mărime

şi comportament a operaţiunilor care au fost obiect de control, auditorul

nu poate să fie considerat răspunzător pentru neidentificarea erorii.

B. Responsabilitate legală

În conformitate cu prevederile Legii nr. 133/19martie 2002:

1) Auditorii financiari persoane juridice răspund, potrivit legii, în

calitatea lor de membrii ai Camerei Auditorilor, dacă unul dintre asociaţi,

administratori sau angajaţi, care nu are calitatea de auditor, va interveni

în exercitarea mandatului de auditor, astfel încât să prejudicieze

281

independenţa persoanelor fizice care desfăşoară această activitate în

numele persoanei juridice.

2) Prevederile prezentului capitol se aplică şi persoanelor fizice

care sunt membre ale Camerei Auditorului şi care desfăşoară activitate

de audit financiar în numele unor auditori financiari persoane juridice.

În general, auditorul este responsabil în faţa legii pentru fals şi uz

de fals, pentru dezlănţuirea secretului profesional şi pentru acte ilicite

comise în exerciţiul funcţiunii. De exemplu, pot fi supuşi răspunderii

penale:

- auditorii, persoanele fizice sau persoane juridice care, în

exercitarea unui contract de servicii financiare, cu activităţi implicite de

audit sau/şi consultanţă ascund falsuri constatate în raportările financiare

sau prezintă în mod inexact fapte frauduloase, alterând astfel total sau

parţial adevărul cu privire la situaţia financiară şi condiţiile economice ale

societăţii;

- auditorii care valorifică, în folos propriu sau în folosul altora,

informaţiile obţinute ca urmare a unei activităţi proprii, referitoare la

societatea la care au executat un contract de audit financiar;

- auditorii care contractează împrumuturi sau credite de orice

formă, în mod direct ori printr-o terţă persoană, de la o societate pe care

urmează să o auditeze sau pe care au auditat-o, sau care obţin din

partea unei astfel de societăţi garanţii pentru împrumuturi proprii;

- auditorii care solicită, în folos propriu, direct sau indirect

societăţii pe care o auditează recompese băneşti sau de altă natură, în

afara onorariilor prevăzute în contractul de audit.

Tot în cazul răspunderii legale trebuie inserate şi prevederile art.

22 ale Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 138/18 octombrie 2001

282

pentru modificarea şi completarea Legii nr. 83/1991 privind procedura de

faliment a băncilor, care precizează următoarele:

„Tribunalul poate dispune ca o parte din pasivul instituţiei de credit

în faliment să fie suportată de către…cenzorii şi auditorii independenţi

care au obţinut funcţiile respective în cei trei ani anteriori începerii

procedurii de faliment şi dacă au contribuit la falimentul acesteia prin

următoarele fapte:

h) au certificat bilanţuri contabile, alte instituţii contabile ori

raportări întocmite cu nerespectarea prevederilor legale, nu au semnalat

neregului referitoare la organizarea şi funcţionarea instituţiei de credit

sau au emis opinii asupra situaţiilor financiare ale acestora, cu

încălcarea prevederilor legale.

i) în cazul acţiunilor de verificare nu au identificat şi nu au sesizat

faptele care au condus la fraude şi gestiune frauduloasă a patrimoniului”.

C. Responsabilitatea disciplinară

Al cincelea principiu al eticii profesionale stabileşte că auditorul

răspunde disciplinar pentru faptele sale în faţa organelor de conducere

ale asociaţiilor profesionale de care aparţin, respectiv a Comisiei de etică

a asociaţiei profesionale unde are calitatea de membru.

5.3.6. Proceduri de comunicare a auditorului cu

acţionarii şi managerii

În concordanţă cu prevederile standardelor

naţionale/internaţionale de audit financiar ISA 210, ISA 310, ISA 580,

ISA 720, auditorul are obligaţia să stabilească raporturi de comunicare

cu managerul întreprinderii iar, după caz, şi cu ceilalţi utilizatori ai

283

informaţiilor financiar-contabile, inclusiv ai raportărilor de audit financiar

în scopul cunoaşterii şi înţelegerii obiectivelor şi metodelor folosite pentru

conducerea acesteia, este necesar să folosească proceduri şi tehnici

specifice, care au ca obiectiv comunicarea cu managerii de la nivelul cel

mai înalt, la structurile intermediare, iar în continuare cu personalul

operativ. Corespunzător obiectivelor pe care le au de rezolvat,

procedurile pe care trebuie să le folosească auditorii sunt diferite.

Prezentăm în continuare un set deproceduri care nu au caracter limitativ,

fiecare auditor putându-le dezvolta în concordanţă cu modul de derulare

a auditorului abiectivelor abordate.

Obiectiv:

Cunoaşterea modului de exercitare de către manageri a atribuţiilor

legale:

- resursele economice;

- structura financiară;

- lichiditate şi solvabilitate;

- riscul de piaţă şi riscul de managemet;

- capacitatea de adaptarela schimbările mediului de afaceri în

care operează;

- informaţiile deţinute de manageri în legătură curesursele

economice controlate;

- cum au fost utilizate aceste informaţii pentru evaluarea de către

manageri a capacităţii firmei de producere a lichidităţilor;

- cum sunt folosite informaţiile economice provenite din structuri

externe pentru evaluarea capacităţii de creştere a lichidităţii înscopul

acoperirii nevoilor proprii ale entităţii şi onorării obligaţiilor exigibile.

Obiectiv:

Cunoaşterea poziţiei financiare a firmei:

284

- cum sunt folosite informaţiile referitoare la lichiditatea şi

solvabilitatea firmei înscopul satisfacerii obligaţiilor scadente şi prevenirii

riscului de pierderi sau de punere în întârziere;

- cum sunt folosite informaţiile cu privire la riscul de piaţă pentru

evaluarea performanţelor curente şi a adaptabilităţii financiare, precum şi

a capacităţii entităţii de a genera lichidităţi în viitor;

- cum sunt folosite informaţiile cu privire la capacitatea entităţii de

a se adapta la schimbare. O evaluare pozitivă a acestei capacităţi ar fi

de natură să prevină riscurile şi să producă profit chiar în cazul unor

schimbăti neprevăzute.

Obiectiv:

Caracterizarea activităţii întreprinderii în timp; situaţia la zi şi

perspectivele acesteia:

- evaluări privind capacitatea firmei de a genera lichidităţi din

sursele existente;

- modul de folosire a resurselor existente în scopul creării de noi

surse;

- evaluarea performanţelor financiare prin ipoteze adresate

utilizatorilor situaţiilor financiare privind creşterea performanţelor viitoare.

Obiectiv:

Înţelegerea capacităţii de a genera profit. Care sunt şansele

fluxurilor de numerar şi ponderea aproximativă a acestora:

- operaţiuni proprii;

- activităţi de investiţii;

- finanţarea unor activităţi perormante în prezent şi pe termen

scurt;

- creşterea alocaţiilor ce vizează dezvoltarea activităţilor

generatoare de numerar; lichiditatea şi solvabilitatea firmei;

285

- relaţia dintre profit şi lichidităţi;

- implicaţiile performante financiare asupra fluxurilor viitoare de

lichidităţi;

- aspecte de adaptare financiară a firmei la schimbările mediului

de afaceri.

Obiectiv:

Organizarea şi activitatea managerilor:

- Atitudinea conducerii faţă de raportările financiare este

adecvată?

- Conducerea entităţii este dominată de o singură persoană?

- Conducerea entităţii manifestă echilibru, prudenţă şi

documentare prealabilă în monotorizarea riscului?

- Obiectivele societăţii/grupului sunt clar definite/urmărite?

- Sunt prevăzute şi respectate procedurile de grup/societate

comunicate la filiale/etităţile grupului?

- Autoritatea şi responsabiitatea sunt precizate:

fiecărui administrator;

managerilor din stucturile subordonate;

personalului.

- Structurile organizaţionale ale entităţii permit un cadru general

adecvat activităţilorde planificare/programare şi control?

- Regulile şi procedurile operaţionale sunt precizate şi cunoscute

de fiecare operator?

- Sunt folosite metode adecvate de stabilire, măsurare şi

comunicare a performanţelor?

- Administratorii entităţii au stabilit proceduri precise pentru

determinarea şi comunicarea lunară, trimestrailă a poziţiei

286

financiare,nivelului performanţelor şi structurii fluxurilor financiare de

trezorerie?

- Consiliul de administraţie/Comitetul de direcţie acordă

semnificaţi cuvenită:

elaborării şi urmăririi realizării bugetului de venituri şi cheltuieli al

entităţii?

elaborării şi urmăririi realizării fluxurilor financiare de trezorerie?

realizării în mod sistematic (lunar/trimestrial) a profitului

prevăzut?

5.4. Documentarea lucrărilor de audit

În conformitate cu prevederile ISA 230 „Documentarea lucrărilor

de audit” auditorul trebuie să documenteze situaţiile care sunt importante

în vederea furnizării de probe de audit care să susţină opinia de audit şi

probe care să arate că auditul a fost realizat în conformitate cu

standardele.

Documentarea exprimă documentele de lucru, situaţiile pregătite

de entitate la cererea auditorului, precum şi pe cele întocmite de auditor

ca documente cu valoare probatorie, în vederea realizării obiectivelor de

audit cât mai simplu şi cu economie de timp. Documentele pot fi sub

forma înscrisurilor pe suport hârtie, înregistrărilor pe bandă magnetică,

xero-copii ale unor documente sau înscrisuri de valoare şi au scopul să

permită identificarea uşoară a entităţii, datei, obiectivului, a numelui sau

a iniţialelor persoanelor care le-au elaborat/participat/controlat şi să

conţină trimiteri la situaţiile financiare.

287

Auditorul trebuie să înregistreze în documente informaţii

referitoare la planificarea activităţii de audit, natura, coordonarea în timp

şi gradul de cuprindere a procedurilor de audit, rezultatele acestei

activiăţi, concluziile care se trag din probele respective. Documentele de

lucru trebuie să includă raţionamentul auditorului cu privire la problemele

semnificative care necesită exercitarea raţionamentului profesional

precum şi concluziile asupra problematicii analizate.

Auditorul are obligaţia să pregătească dosare de lucru suficient de

complete şi detaliate pentru a permite o înţelegere globală a misiunii de

audit financiar efectuat.

Auditorul trebuie să consemneze în dosarele de lucru informaţiile

pe care le-a considerat necesare, referitoare la misiunea de audit

realizată, natura, calendarul şi întinderea procedurilor de audit, cât şi

rezultatul acestor proceduri, concluziile la care a ajuns având ca bază

documente certe cu valoare probatorie în orice instanţă.

Întinderea şi forma dosarelor de lucru este lăsată la aprecierea

auditorului. Pentru a estima forma şi volumul dosarelor de lucru,

auditorul face apel la experienţa sa profesională ţinând însă seama că

orice terţ care ar putea fi chemat să-şi formeze o opinie asupra lucrărilor

efectuate de el să aibă posibilitatea să o facă.

Documentele de lucru prezintă instrumente strict necesare

auditorului în vederea:

- elaborării planului de audit, repartizării lucrărilor de efectuat de

către echipa de audit sau/şi de către entitate, urmărirea executării

obiectivelor prevăzute;

- supravegherii şi srijinirii efectuării lucrărilor prevăzute în plan şi

controlul calităţii acestora;

288

-selectării şi definitivării probelor de audit, de natură să ajute

echipa de audit în formularea concluziilor, examinării acestora cu

managerii entităţii şi fundamentării opiniei ce urmează a fi formulată.

Se recomadă ca documentaţia de audit să fie cuprinsă în dosare

diferite de audit potrivit caracterului şi semnificaţiei materialelor probatorii

selectate.

Documentele de lucru cu referire la exerciţiul ce face obiectul

auditului curent, informaţiile financiare relevante se păstrează în Dosare

ale exerciţiului şi în Foi de lucru.

5.4.1. Foile de lucru

Forma şi numărul de ordine al foilor de lucru sunt stabilite de

auditor în aşa fel încât să poată fi arhivate şi consultate ulterior în mod

independent, chiar şi de alte persoane autorizate cu controlul legal al

conturilor anuale.

În orice caz, foile de lucru trebuie să conţină pentru fiecare

element bilanţier auditat următoarele precizări:

- obiectivele controlului;

- evaluarea sistemului contabil folosit pentru conturile considerate;

- controlul efectuat, cu identificarea documentelor examinate;

- concluziile auditorului, inclusiv constatările apreciate ca minore

şi care nu sunt de natură să compromită calitatea situaţiilor financiare.

Informaţiile scrise în foile de lucru trebuie să fie prezentate concis,

dar suficient de detaliat pentru a se putea înţelege imediat obiectivele de

control, constatările şi concluziile stabilite de auditor.

Foile de lucru pot face referire la documentaţia pusă la dispiziţie

de către client, iar după caz, auditorul poate anexa copii certificate de pe

documentele care s-au avut în vedere (inclusiv tabele, corespondenţă,

289

documente adoptate de organele de conducere ale entităţii). Foile de

lucru sunt proprietate a auditorului şi ţinând seama de importanţa lor,

trebuie păstrate în locuri sigure: ele nu sunt accesibile persoanelor

neautorizate. În cazul în care sunt folosiţi colaboratori externi, foile de

lucru ale acestora vor fi preluate de auditor, sigilate şi păstrate în mod

asemănător celorlalte foi de lucru.

Foile de lucru se pot clasifica astfel:

1. Foi de lucru de interes permanent sau cu utilizare multianuală;

sunt destinate a fi folosite timp îndelungat, arhivarea lor anuală ţinând

seama de numerotarea foilor şi indicele alfabetic pentru referinţa anuală.

Aceste documente cuprind:

- informaţii cu caracter general referitoare la client (activitate,

sediul principal şi cele secundare, produsele şi serviciile furnizate,

persoanele de referinţă, societate independentă sau legală, cifra de

afaceri, rezultate, pieţe de desfacere etc.);

- aspecte referitoare la societate (statut, regulament de ordine

interioară, norme interne de operare, control, supraveghere prudenţială

etc.);

- aspecte contabile (planul de conturi, manualul de proceduri

contabile, bilanţuri şi sisteme de raportare, documente contabileetc.);

- aspecte tehnice şi de control (documente de control din

exerciţiile anterioare);

- analize şi evaluări ale sistemelor de control intern.

2. Foi de lucru de uz curent sunt documente proprii ale auditorului

unde se cuprind materialele şi informaţiile care constituie suport

profesional al auditorului în relaţia sa directă cu situaţiile financiare.

Toate foile de lucru trebuie să poarte denumirea societăţii care face

290

obiectul auditului, data bilanţului, data completării foi de lucru şi parafa

celui care a completat-o.

Structura foii de lucru cuprinde:

- informaţii cu privire la obiectivele contabile;

- descrierea documentelor examinate şi lucrărilor personale care

s-au efectuat;

- eventualele erori sau/şi interpretări eronate constatate;

- concluzia sau ideile reţinute.

Foile de lucru trebuie să conţină referiri cu privire la eventualele

legături între ele cu precizarea problemelor, continuitatea lor, concluziile

parţiale ce s-au stabilit în aşa fel încât misiunea de audit să cuprindă cât

mai complet gestiunea sau entitatea audiată.

Foile de lucru, la rândul lor, pot fi clasificate astfel:

1. cuprinzând informaţii şi documentare generală, referitoare la

ansamblul activităţilor, respectiv:

-copii parţiale sau documente intermediare elaborării bilanţului,

contului de rezultate, fluxurilor de trezorerie, note explicative;

- copii de pe orice documente oficiale cu relevanţă în domeniul

financiar contabil;

- note personale reţinute din analiza situaţiilor financiare din

exerciţiile precedente;

- programul de activitate; informaţii referitoare la activitatea

financiară şi rezultatele din secţiile şi sectoarele critice ale firmei, analize

de date/informaţii/indicator multianuali;

- documentare complementară rezultată din procedurile de control

(diferenţe constatate în datele de bilanţ, situaţii de incertitudine cu privire

la calitatea datelor/informaţiilor financiare);

291

- informaţii oficiale primite din partea terţilor, la solicitarea

auditorului;

- orice alte date/informaţii, documente referitoare la actiitatea

financiar-contabilă şi gestionară a întreprinderii.

2. informaţii/date referitoare la bilanţ şi la ciclurile contabile.

Foile de lucru trebuie să poarte un indice de identificare numeric

sau alfabetic. Pentru fiecare element sau segment de bilanţ, foile de

lucru se structurează în felul următor:

- date de bilanţ, principalele obiective propuse şi concluziile

stabilite;

- programul detaliat al procedurilor de control prevăzute, cu

evidenţa precisă a datei şi locului în care acestea s-au efectuat şi

prezenţa eventuală a managerului/operatorului care a participat;

- evidenţa detaliată a controalelor efectuate (data, locul, prezenţa

managerului sau a altei persoane competente), documentele cercetate,

constatările şi problemele specifice reţinute.

5.4.2. Dosarul de audit

Foile de lucru întocmite de auditor reprezintă în limbaj anglo-

saxon „Working papers”, documentarul care conţine substanţa

controalelor, constatărilor, evaluărilor, concluziilor parţiale reţinute pe

durata misiunii de audit.

Din aceste documente se pot constitui dosare cu caracter

permanent în care datele sunt actualizate cu noi informaţii de

permanentă utilitate şi valoare, precum şi dosare curente de audit în care

se păstrează informaţiile şi documentele de auditale unei misiuni în curs

292

de desfăşurare sau a unei misiuni reluate. Dosarele sunt întreţinute în

scopul asigurării utilităţilor curente pentru:

- stabilirea unei aide-memoire auxiliar al auditorului în derularea

misiunii de audit;

- constituirea unui documentar probatoriu, potrivit căruia

activitatea echipei de audit s-a desfăşurat în conformitate cu standardele

internaţionale/naţionale de audit în vigoare, cu cerinţele prevederilor

legislaţiei în vigoare, cu normele şi reglementările legale;

- elaborarea concluziilor parţiale la constatările rezultate din

procesul de audit, formularea unei aprecieri fundamentate cu privire la

calitatea contabilităţii, a organizării, funcţionării şi fiabilităţii controlului

intern, a conţinutului situaţiilor financiare;

- elaborarea raportului de audit – forma prescurtată şi dezvoltată –

stabilirea opiniei auditorului cu privire la situaţiile financiare, modul în

care exprimă imaginea fidelă a exerciţiului.

5.5. Planul de audit

Corespunzător prevederilor standardului ISA 300, intitulat

„Planificare”, auditorul „trebuie să planifice activitatea de audit în aşa fel

încât auditul să fie efectuat într-un mod cât mai eficient”, iar mai departe

se menţionează: prin „planificare se înţelege constituirea unei stategii

generale şi a unei abordări detaliate în ceea ce priveşte natura, durata şi

gradul de cuprindere preconizat al auditului. Auditorul planifică

efectuarea auditului într-un mod eficient şi oportun”.

293

Auditorul trebuie să elaboreze şi să documenteze un plan general de

audit care că cuprindă:

1. Cunoaşterea activităţii entităţii;

2. Înţelegerea sistemului contabil şi de control intern;

3. Riscul şi pragul de semnificaţie;

4. Natura, durata şi întinderile procedurilor;

5. Coordonarea, îndrumarea, controlul şi revizuirea informaţiilor.

Procedurile de planificare sunt de regulă identice tuturor misiunilor

de audit. Ceea ce diferă însă se referă la proceduri, dimensiunea şi

volumul lucrărilor care trebuie să se efectueze, dependent de mărimea

întreprinderii, complexitatea activităţii pe care acesta o desfăşoară,

durata misiunii, calitatea controlului intern şi alte specificaţii ale entităţii.

5.5.1. Cunoaşterea activităţii entităţii

Cunoaşterea globală a întreprinderii ca obiectiv al planului de

audit cuprinde totalitatea tranzacţiilor, evenimentelor şi a factorilor

conjuncturali care au afectat activitatea întreprinderii pe durata

exerciţiului de audit. La elaborarea planului de audit se au în vedere

operaţiunile, produsele sau serviciile oferite clienţilor, precum şi

identificarea riscurilor care ar putea avea o incidenţă semnificativă

asupra conturilor, condiţionând astfel programarea iniţială a controalelor

şi planificarea ulterioară a misiunii, respectiv:

- Identificarea auditorului cu entitatea:

factorii conjuncturali ai pieţei în care operează entitatea,

performanţe şi declin;

principalele tranzacţii, băncile finanţatoare, raportările financiare

din perioadele anterioare;

294

nivelul general de competenţă a managerilor;

gradul de introducere şi extindere a sistemelor informaţionale

corespunzătoare;

sistemul contabil şi sistemul de control intern, unde se

examinează:

politicile contabile adoptate de entitate şi evoluţiile acestora în

exerciţiile anterioare;

concluziile conţinute în rapoartele din anii precedenţi referitoare

la sistemul contabil şi sistemul de control intern; procedurile folosite de

auditorii interni, testele şi aprecierile cuprinse în documentele de control

precum şi valorificarea acestora;

posibilităţile de materializare a informaţiilor contabile din CIS şi a

comunităţii cu exteriorul: filiale, sucursale, bănci.

- Examinarea conturilor şi a conţinutului bilanţului, respectiv:

protecţia activelor (inventariere, valorificarea rezultatelor

acesteia);

existenţa pasivelor (inventariere, eşalonarea obligaţiilor

scadente);

funcţionarea sistemelor computerizate de evidenţă şi sinteză a

informaţiei financiare (întreruperi, căderi, erori, fraude);

aprecierea activităţii, reflectarea corectă a veniturilor,

cheltuielilor de către sistemul contabil;

evaluarea fluxurilor de trezorerie;

reprezentarea corectă în balanţa activelor şi pasivelor, a

capitalurilor şi rezultatelor;

stabilirea pragului de semnificaţie şi evaluarea riscurilor de

audit.

295

- Eficacitatea şi fiabilitatea controlului intern în mediile CIS,

inclusiv a controlului administrării bazei de date.

- Controale generale CIS s-au derulat cu respectarea structurii

standardizate, respectiv:

dezvoltarea şi menţinerea programelor de aplicaţii;

accesul la baza de date;

separarea competenţelor şi responsabilităţilor.

Cunoaşterea activităţii întreprinderii ce urmează a fi auditată

reprezintă un studiu cu mare semnificaţie, întrucât luarea în considerare

a aspectelor economice permite stabilirea implicaţiilor pe care acestea le

pot avea asupra activităţii prezente şi viitoare a entităţii.

- Cunoaşterea sectorului în care operează entitatea.

Pe lângă competenţa specifică cunoaşterii aspectelor tehnice-

contabile şi a eventualelor particularităţi de control ale domeniului de

profil al întreprinderii, auditorul trebuie să ţină seama de condiţiile de

piaţă, de manifestările conjuncturale prezente şi din exerciţiul precedent,

precum şi de perspectivele pe termen scurt şi mijlociu ale acestora,

pentru a înţelege mai complet problemele cu care aceasta este

confruntată.

În acest cadru, este necesar să fie cunoscute aspecte ale

stabilităţii cererii de produse ale sectorului, prezenţa şi intensitatea

concurenţei, dezvoltării tehnologice, specificităţi ale normelor legale

aplicabile întreprinderii şi orice alt element care ar putea influenţa

pozitiv/negativ activitatea şi rezultatele acesteia iar, implicit, s-ar

răsfrânge asupra strategiei de audit.

296

- Analiza preliminară a bilanţului.

Este o examinare sumară, care are ca scop observarea şi calculul

indicilor semnificativi necesari să evidenţieze situaţiile care cer o atenţie

specială la elaborarea planului şi precizarea procedurilor de audit

financiar.

În cazul în care auditul se efectuează la situaţiile financiare de

închidere a exerciţiului, analiza preliminară poate lua în considerare

dinamici ale indicatorilor caracteristice, exprimarea lunar sau trimestrial.

5.5.2. Înţelegerea sistemului contabil şi a sistemului

de control intern

Înţelegerea Sistemului contabil are ca scop minimizarea

posibilităţilor de producere a erorilor, a lipsurilor de gestiune şi fraudelor,

iar acolo unde acestea se constată, individualizarea şi sesizarea lor din

timp.

Aceste aspecte se pot realiza prin:

- proceduri de control care stipulează compararea datelor

prezentate pentru înţelegerea sau corectarea celor nejustificate;

- fiecare eveniment de gestiune să-şi găsească reflectarea în

documente justificative;

- fiecare înregistrare în contabilitate să fie identificabilă cu

evenimentul cu evenimentul şi documentele corespunzătoare de

justificare;

- fiecare înregistrare contabilă să fie elaborată în conformitate cu

principiile contabile stabilite.

297

Sistemul de control intern poate fi definit ca ansamblu de

directive, proceduri şi tehnici adaptate întreprinderii cu scopul de a

realiza următoarele obiective:

- conformitatea activităţii organelor de conducere ale întreprinderii

cu obiectivele pe care aceasta şi le-a propus în actul constitutiv şi în

statut;

- protecţia activelor şi pasivelor bilanţiere;

- fiabilitatea datelor/informaţiilor.

Pe lângă aceste obiective, auditul controlului intern dispun de

tehnici şi proceduri specifice între care menţionăm:

- comparaţia între datele cu caracter provizoriu şi cele definitive, şi

datele aceloraşi elemente din exerciţiile precedente. Informaţiile

contabile din situaţiile financiare reprezintă subiect de analiză

managerială oferind confirmări cu privire la:

modul în care funcţiile responsabile au operat în cadrul

obiectivelor întreprinderii;

operaţiunile întreprinderii au fost efectuate în mod eficient;

dinamica veniturilor şi cheltuielilor a fost în concordanţă cu

datele prestabilite;

informaţiile financiare şi a nivel de întreprindere se corelează cu

datele de ansamblu la nivel sectorial;

- determinarea şi analiza informaţiei contabile de gestiune la

nivelul managementului structurilor interne.

Analiza datelor de gestiune la fiecare nivel de responsabilitate

permite aprecieri cu privire la modul în care rezultatele obţinute sunt în

concordanţă cu directivele şi instrucţiunile stabilite de conducere;

- utilizarea datelor extracontabile pentru corectarea concluziilor

stabilite pe baza datelor contabile.

298

Informaţii cu caracter gestionar sunt folosite frecvent pentru

corectarea datelor contabile. De exemplu:

- confruntarea previziunilor de vânzare a produselor finite cu

datele efective ale perioadei, în vederea stabilirii vitezei de rotaţie şi a

structurii stocurilor la începutul şi sfârşitul lunii, trimestrului, anului;

- stabilirea mărimii stocurilor şi duratelor acestora, în vederea

constituirii de provizioane în concordanţă cu datele statistice ale

vânzărilor;

- numărul şi structura personalului stabilite după diferite criterii –

vârstă, sex, pregătire, şcolarizare, vechime etc.

Corespunzător structurii organizaţionale a întreprinderii,

conducerea acestuia trebuie să stabilească un sistem adecvat de

evidenţă în vederea:

- facilitării elaborării situaţiilor financiare la termenele prevăzute şi

în concordanţă cu standardele naţionale/internaţionale de contabilitate;

- facilitări elaborării documentelor contabile periodice în

concordanţă cu prevederile legale, precum şi a raporturilor la nivelul

structurilor interne;

- conducerii registrelor contabile obligatorii corespunzătoare

prevederilor legale;

- reflectării în contabilitate a tuturor operaţiunilor pe bază de

documente justificative;

- facilitării inventarierii anuale a activelor şi pasivelor bilanţiere şi

extrabilanţiere.

299

5.5.3. Programarea desfăşurării lucrărilor de audit

Pe baza aprecierilor rezultate din studierea şi evaluarea

sistemului contabil şi a sistemelor de control intern, auditorul trece la

formularea programului de audit financiar.

Procedurile ce se folosesc au în vedere aprofundarea informaţiilor

financiare referitoare la:

- existenţa activelor şi pasivelor;

- competenţa şi inerenţa activităţii entităţii de a determina precis

veniturile şi cheltuielile;

- evaluarea activelor, pasivelor, stabilirea veniturilor şi cheltuielilor

în conformitate cu principiile şi standardele contabile

naţionale/internaţionale;

- prezentarea corectă în situaţiile financiare elementelor de activ şi

pasiv, a elementelor de venituri şi cheltuieli, a profitului/pierderii.

Este evident că auditorul nu poate investiga toate operaţiunile

întreprinderii pe durata exerciţiului şi nici să cerceteze toate documentele

contabile trimise sau primite de acesta; de asemenea, nu poate controla

existenţa fizică a tuturor bunurilor inventariate. Cu toate acestea, pentru

a-şi putea asuma răspunderea exprimării unei opinii cu privire la situaţiile

financiare corespunzător raţionamentului profesional, auditorul trebuie să

folosească metode statistice de cercetare, între care sondajul şi

eşantionarea statistică sunt cele mai folosite. Ca urmare, testele de bază

de eşantioane statistice în diferite domenii de gestiune, sondajele privind

credibilitatea şi calitatea sistemului de control intern, corectitudinea

cifrelor din bilanţ, contul de profit şi pierderi, situaţia modificării capitalului

propriu şi situaţia fluxurilor de trezorerie reprezintă procese larg folosite

de auditori.

300

În mod diferit de ceea ce se poate imagina ca acţiune

nebirocratică, o planificare corectă are darul de a economisi timpul,

întrucât transferă pe un document scris un volum important de informaţii

care ar trebui să fie ilustrat verbal echipei de audit, limitând prin urmare

posibilitatea de echivoc sau executarea unor lucrări necerute. Pe lângă

aceasta, planificarea permite în orice moment cunoaşterea stadiului de

desfăşurare a misiunii, lucrările realizate şi cele în curs de execuţie.

Procedurile de audit se concretizează prin verificări şi controale ce

se cer a fi efectuate în conformitate cu standardele

naţionale/internaţionale de audit, pentru a-i da posibilitatea auditorului să

se documenteze şi să valorifice raţionamentul său profesional cu privire

la relevanţa, credibilitatea, comparabilitatea şi expresivitatea imaginii

fidele, drept caracteristici calitative ale situaţiilor financiare ale

întreprinderii.

Scopul programului de audit este acela de a evidenţia în mod

sistematic că toate procedurile prevăzute în ISA au fost aplicate.

Programul de audit este considerat ca un document receptiv la

modificările şi amendamentele cerute de eventualele probleme

neprevăzute pe durata misiunii de audit.

În acelaşi timp, programul de audit este un document fundamental

care asigură conducerea, coordonarea, desfăşurarea şi controlul misiunii

de audit.

Conţinutul probelor cuprinse în program se referă la:

- informaţii generale cu privire la entitatea ce se auditează;

caracteristicile sistemului de control intern;

evaluarea riscurilor de audit;

examinarea de ansamblu a raportărilor financiare;

aprofundarea cunoaşterii elementelor bilanţului;

301

verifică fizice şi confirmări;

criterii de determinare a eşantioanelor statistice;

folosirea unor experţi - consultanţi externi, după caz;

relatări finale;

duratele de desfăşurare a lucrărilor;

competenţa echipei de auditori, după caz;

- natura, durata şi extinderea procedurilor, respectiv:

identificarea domeniilor semnificative ale activităţii entităţii;

prezenţa şi complexitatea tranzacţiilor la bursa de valori, după

caz, bursa de mărfuri;

existenţa certă a tranzacţiilor raportate;

evaluarea structurilor şi compartimentelor ce pot ridica probleme

contabile complexe, inclusiv erori sau/şi fraude;

efectele informaţiei tehnologice asupra auditului;

analiza creanţelor îndoielnice sau/şi nerecuperate;

dimensionarea provizioanelor şi corelarea acestora cu pierderile

probabile din creanţe şi deprecieri ale altor active;

- măsuri de coordonare, comunicare, supraveghere şi control,

respectiv:

atragerea unor auditori-colaboratori, după caz, pentru

cuprinderea societăţilor din cadrul grupului, a societăţilor care deţin

interese de participare, filialelor, sucursalelor sau a diferitelor

departamente speciale;

atragerea unor experţi pentru aprofundarea problemelor de

specialitate ce pot depăşi competenţa echipei de auditori;

confruntări ale informaţiilor contabile cu entităţile din cadrul

grupului, filiale sau/şi sucursalele proprii, clienţii, furnizorii, băncile etc.;

302

- alte probleme, precum:

termenele intermediare şi termenul final până la care se are în

vedere încheierea auditului;

natura şi durata raportărilor intermediare şi a altor comunicări cu

conducerea entităţii.

funcţionarea organelor de conducere şi de control ale entităţii,

problemele dezbătute la adunările generale ale acţionarilor, hotărârile

adoptate, urmărirea realizării acestora.

Pe durata procesului de audit, planul şi eventual programele de

detaliere a obiectivelor înscrise în plan se cer a fi revăzute şi, după caz,

actualizate sau/şi completate cu obiective noi.

Societăţile de grup şi societăţile care deţin interese de participare

efectuează tranzacţii cu trăsături specifice complexe şi importante, care

pot fi observate numai prin documentaţia folosită la prelucrarea

tranzacţiilor şi reflectarea acestora în datele contabile ale entităţii. Acest

lucru determina apariţia riscului ca detaliile tranzacţiei să nu fie în

totalitate înregistrate, precum:

- pierderi cauzate de incapacitatea de a lua măsuri adecvate, într-

un scurt timp;

- neconstituire periodică a provizioanelor pentru riscul de pierderi;

- prezentarea neadecvată şi incorectă în cuprinsul situaţiilor

financiare de închidere a altor raportări financiare.

5.6. Probe de audit financiar

Auditul financiar, aşa cum este conceput în Standardele

Internaţionale de audit financiar, are ca moment de debut examinarea şi

303

verificarea situaţiilor financiare, din ansamblul de documente care

prezintă în mod mai mult sau mai puţin fragmentat poziţia financiară,

performanţele, capitalurile şi fluxurile financiare ale întreprinderii.

Acestă examinare, efectuată în concordanţă cu principiile şi

procedurile prevăzute de standardele menţionate, îi dă posibilitatea

auditorului să stabilească dacă informaţiile pe care le conţin „reprezintă

cu fidelitate tranzacţiile şi alte evenimente pe care aceştia fie şi-au

propus să le reprezinte, fie se aşteaptă în mod rezonabil să le reprezinte.

De asemenea, auditorul trebuie să deţină suficiente probe de audit şi

constatări pe baza cărora să îşi formuleze opinia în legătură cu calitatea

şi conţinutul documentelor cercetate, a acurateţei gestiunii resurselor, a

nivelului actului managerial”. Această opinie împreună cu alte constatări

şi motivaţii sunt înscrise în Raportul de audit în formele prestabilite de

norme.

Procesul, mai mult sau mai puţin îndelungat, poate fi derulat cu

finalitate optimă în condiţiile în care auditorul stăpâneşte tehnicile

necesare, procedurile de lucru care să-i pună la îndemână probele de

audit „elementele probatorii” pe care se fundamentează opinia exprimată

în raport.

În cazul în care, în urma procedurilor folosite, se obţin elemente

cu valoare probatorie, auditorul trebuie să ţină cont de necesitatea şi

caracterul adecvat al acestora şi să le alăture celorlalte materiale

obţinute din testele de control, de natură să fundamenteze aprecierile

pozitive sau negative referitoare la calitatea situaţiilor financiare. În

selectarea elementelor probante, auditorul trebuie să reziste oricăror

influenţe externe şi să-şi păstreze neabătut independenţa în gândire şi

acţiune pentru a selecta nu numai documente care confirmă validitatea

304

informaţiilor, ci şi pe acelea care sesizează prezenţe eventualelor erori

sau neregularităţi.

Datele/informaţiile înscrise în situaţiile financiare sunt declaraţii

directe sau indireste ale conducerii instituţiei şi/sau constatări ale

auditorului, care pot fi clasificate astfel:

Existenţa: confirmare potrivit căreia un activ sau un pasive află

înregistrat în evidenţa contabilă la o anumită dată.

Drepturi şi obligaţii: constatare, potrivit căreia activele şi

pasivele deţinute de entitate la un moment dat se regăsesc înregistrate

în contabilitate.

Confirmarea operaţiunii: constatarea că o tranzacţie sau o altă

operaţiune, care se raportează la entitate, s-a produs pe parcursul unei

anumite perioade.

Exhaustivitate: ansamblul tuturor activelor, datoriilor,

tranzacţiilor, evenimentelor a fost înregistrat şi toate elementele

declarate au fost înregistrate în contabilitate.

Evaluare: acţiunea de determinare a valorii elementelor

înregistrate în contabilitate, a activelor şi pasivelor entităţii.

Măsurare: tranzacţiile sau operaţiunile au fost înregistrate

cantitativ, calitativ şi valoric în mod corect, iar cheltuielile şi veniturile

aferente se referă la perioada corespunzătoare.

Prezentare şi informare: elementele de bilanţ şi din contul de

profit şi pierdere sunt prezentat, clasificate şi descrise în conformitate cu

sistemul contabil din perioada de referinţă.

5.6.1. Natura probelor de audit

305

Documentele probatorii ale fiabilităţii şi relevanţei informaţiilor

financiare cuprinse în situaţiile financiare din informaţiile pe care le conţin

documentele contabile şi extracontabile, din înregistrările contabile şi

situaţiile centalizatoare intermediare, reprezintă documentul

informaţional de bază al auditorului.

Informaţiile şi documentele suport se găsesc în: facturi, chitanţe,

avize de expediţie şi recepţie, contracte, procese-verbale de

primire/predare, confirmări din partea terţilor, înscrisuri sau documente

primare obţinute din observaţii fizice, inventarieri parţiale sau totale,

înscrisuri cu caracter public, documente şi note cu privire la convorbirile

avute cu diferiţii manageri şi şefi de echipă, cu personalul, clienţii sau

furnizorii entităţii auditate, confirmări dinn partea societăţilor bancare,

instituţiilor publice etc. Întregul volum documentar adunat de echipa de

auditori este dirijat spre un scop unic, acela al tratamentului contabil,

statistic, matematic adecvat în vederea formării opiniei de audit ce

urmează a fi înscrisă în raportări.

Dar principala condiţie a acestui semnificativ volum de documente

este validitatea informaţiei pe care o conţine. Gradul de validitate a

elementelor probante este determinat de ponderea fiecăruia la formarea

şi consolidarea raţionamentului profesional al auditorului şi de relvanţa

juridică a acestora.

Natura, durata şi numărul procedurilor ce urmează a fi folosite în

procesul de audit al situaţiilor financiare sunt stabilite de auditor în aşa

fel încât să fie în măsură să detecteze eventualele erori semnificative,

raţionamentul auditorului, care îi permite să stabilească dacă elementele

probante sunt suficiente şi expresive, este dependent de o seamă de

factori între care natura şi nivelul riscului inerent, natura sistemelor

306

contabile şi de control, caracterul semnificativ al elementului examinat şi

alţii.

Criteriile pe care se bazează calitatea şi conţinutul informaţiilor din

situaţiile financiare şi pentru care auditorul trebuie să deţină documente

probatorii sunt:

- existenţa activelor înscrise în bilanţ;

- integralitatea pasivelor;

-exhaustivitatea, respectiv înregistrarea tuturor elementelor,

tranzacţiilor şi evenimentelor, a documentelor de vânzare-cumpărare etc.

-evaluarea activelor şi pasivelor, înregistrarea veniturilor şi

cheltuielilor cu respectarea principiilor contabile;

- exprimarea corectă în bilanţ, în contul de rezultate a mărimii

activului şi pasivului, a modificării capitalului propriu, a veniturilor, a

cheltuielilor şi rezultatelor exerciţiului;

- prezentarea corectă şi completă a informaţiilor financiare în

bilanţ.

Standardul de audit financiar ISA 500 „Elemente Probante”

reglementează activitatea auditorului privitoare la efectuarea „testelor de

procedură” şi a „controalelor de substanţă” care furnizează informaţii cu

caracter probatoriu în fundamentarea concluziilor şi a opiniei de audit.

Aceste „elemente probante” desemnează, după cum se preconizează în

standard, informaţiile obţinute de auditor pentru a ajunge la concluzii pe

care să se bazeze opinia sa. Aceste informaţii constau în documente

justificative şi documenete contabile care fundamentează situaţiile

financiare şi coroborează informaţii provenind din alte surse.

5.6.2. Proceduri de audit financiar

307

Standardele internaţionale de audit cer auditorului să folosească

proceduri specifice pentru obţinerea informaţiilor şi elementelor cu

valoare probatorie.

Procedurile constau în efectuarea mai multor teste specifice

pentru obţinerea probelor de audit pe care să se fundamenteze

constatările şi concluziile rezultate din procesul de audit (erori

semnificative observate în situaţiile financiare).

Procedurile de obţinere a probelor de audit se bazează pe o

tipologie specifică de criterii de determinare a fiabilităţii acestora,

structurate în funcţie de nivelul conţinutului lor şi sunt prezentate în

tabelul următor:

Tabel nr. 1

Forma

procedurii de

control

Nivelul de

independenţă

Eficacitatea

sistemului de

control intern

Nivelul de

informare al

auditorilor

Eficacitatea

probei de

auditInspecţia fizică ridicat variabil ridicat ridicatConfirmarea ridicat neadecvat scăzut ridicatDocumentarea Diferit:

externă/superioară

celei provenite din

interior

variabil scăzut ridicat

Observarea

directă

neadecvat ridicat Variabil,

dinspre

scăzut spre

ridicatInterviul cu

clientul

ridicat variabil scăzut ridicat

Reluarea

procedurii

ridicat variabil ridicat ridicat

Tehnici de

control analitic

Ridicat/scăzut

după răspunsurile

obţinute

variabil scăzut

Criterii de determinare a fiabilităţii probelor de audit

308

Înainte de a ne opri asupra procedurilor de obţinere a probelor de

audit să amintim relaţiile acestora cu principiile/standardele de audit

financiar şi a factorilor care intervin în alegerea controalelor prevăzute a

se efectua.

Criteriile folosite de sistemul de control se referă în acest caz la

regulile de etică profesională şi la procedurile de control. Domeniile care

fac obiectul controlului şi pentru care sunt necesare probe de audit sunt

şi mai largi pentru proceduri şi mai strânse la problemele de etică

profesională. Fiecare procedură trebuie să furnizeze una sau mai multe

probe de audit, după caz.

Standardele internaţionale de audit cer auditorului să folosească

proceduri specifice pentru obţinerea probelor de audit, între care:

inspecţia, observarea, cererea de informaţii şi confirmarea, calculul şi

analiza faptelor/documentelor, fiecare corespunzător cerinţelor. Aceste

proceduri se clasifică în două categorii:

1. Proceduri de bază

Cuprind o tipologie de verificări şi efectuarea mai multor teste

pentru a obţine o justificare a constatărilor şi concluziilor rezultate din

procesul de audit (erori semnificative observate în situaţiile financiare).

Asemenea tipologie face posibilă o reuniune de date şi informaţii

interne reţinute în stare brută sau prelucrate de către auditor cu scopul

înţelegerii conţinutului elementelor de bilanţ şi cuprinderii ansamblului

aprecierilor de care are nevoie. Pe de altă parte, analiza fiecărui post de

bilanţ îi dă posibilitatea să stabilească necesitatea de a se baza numai

pe informaţiile interne sau de a apela şi la confirmări externe din partea

terţilor. În cadrul procedurilor de bază menţionăm:

309

Inspecţia, ca mijloc de observare directă, nemijlocită a auditorului,

care se referă la identificarea şi examinarea activelor corporale, a

instrumentelor de gestiune şi reflectării contabile a acestora. Auditorul

inspectează pentru a se asigura de:

- existenţa fizică a activelor;

- înţelegerea termenilor şi condiţiilor contractelor şi acordurilor de

parteneriat pentru a se controla:

caracterul adecvat al tratamentului contabil şi reflectării corecte

în contabilitate;

implicaţiile executorii ale obligaţiiilor asumate;

- separarea fizică şi contabilă a activelor deţinute, de cele aflate

în proprietate;

- inspecţia fizică pentru constatarea existenţei ca obiect de

inventar, valoare şi conţinut:

portofoliul titlurilor de valoare;

contractele/acordurile de împrumut;

vânzările şi răscumpărările de active;

garanţiile primite şi garanţiile acordate;

- măsurile de protecţie a numerarului şi a altor bunuri materiale,

precum şi pentru limitarea riscurilor derivate din distrugere, sustragere şi

păstrare neadecvată a:

banilor şi valorilor asimilate;

titlurilor de credit şi efectelor comerciale;

obiectelor de inventar;

materiile prime;

produselor finite.

Controlul fizic se bazează pe calculaţii, documente centralizatoare

şi verificări inopinante ale depozitelor de orice fel, putându-se extinde la

310

portofoliile de titluri de valoare şi efectele de comerţ, fie la secţiile de

producţie.

Ca metodă de verificare, controlul fizic se dovedeşte a fi cu mare

eficienţă, elemetele probatorii fiind considerate punctele cele mai

edificatoare; este o metodă obiectivă care permite obţinerea de date

certe referitoare la existenţa fizică, valoarea, volumul şi forma de

prezentare.

Confirmările sunt declaraţii scrise sau verbale primite din partea

terţilor, ca persoane independente, care pot demonstra acurateţea

informaţiilor din situaţiile financiare. Pentru a putea fi considerat ca

procedură de valoare certă, întregul proces de confirmare – gestionară,

contabilă, documentară – trebuie să fie gestionat de şeful echipei de

audit.

Observările directe fac parte din procedurile care se bazează în

cea mai mare măsură pe constatări nemijlocite, reţinute din vizite în

depozite, servicii, spaţii de producţie etc. Întrucât ca metodă de verificare

prezintă o scăzută încărcătură informaţională, auditorul trebuie să fie

însoţit de o persoană autorizată, iar eventualele informaţii probatorii

reţinute trebuie coroborate cu alte documente sau/şi informaţii de audit.

Interviul permite obţinerea de informaţii orale sau/şi scrise din

partea clienţilor, furnizorilor, managerilor din structurile inferioare,

operatorilor din serviciile financiare în legătură cu activitatea entităţii

audiate. Dacă este bine condus, interviul reprezintă o modalitate

eficientă pentru înţelegerea problemelor entităţii, însă din cauza valorii

probatorii scăzute solicită desfăşurarea şi a altor proceduri pentru

confirmarea declaraţiilor interlocuitorilor.

Examinarea documentelor şi a registrelor de evidenţă este o

procedură care permite validarea informaţiilor prezentate în situaţiile

311

financiare. Este o metodă de investigare adesea folosită de auditori

pentru confirmarea modificării valorii elementelor bilanţiere, a

componenţei cheltuielilor şi veniturilor înscrise în situaţiile fluxurilor

financiare etc.

Valoarea probatorie a documentelor selectate provenite din

exterior - extrase de cont, facturi de la furnizori, note de comandă,

chitanţe etc. - este, de regulă, superioară celei a elementelor probante

provenite din sistemul intern de control.

Proceduri analitice de audit

Standardul Internaţional ISA 520 „Proceduri Analitice” precizează:

„Auditorul trebuie să folosească proceduri analitice în derularea

procesului de audit cu scopul verificării coerenţei de ansamblu a

situaţiilor financiare…înţelegerii mai bune a activităţilor desfăşurate şi

identificării domeniilor prezentând un risc potenţial”.

„Procedurile analitice constau în analiza indicatorilor şi a

tendinţelor semnificative, incluzând investigarea acelor fluctuaţii şi relaţii

care nu sunt consecvente cu alte informaţii relevante sau care se abat

de la valorile aşteptate”.

Procedurile analitice au în vedere comparaţii între informaţiile

financiare curente alte entităţi audiate cu:

- informaţii financiare comparabile din exerciţiile anterioare;

- prognozele sau estimările auditorului în legătură cu metoda de

amortizare, scrisorile de confirmare;

- informaţii financiare şi nefinanciare referitoare la activitatea şi

rezultatele unui sector de activitate semnificativ al entităţii, comparabil cu

media pe ramură sau cu alte entităţi din acelaşi domeniu de activitate.

312

Folosirea acestor entităţi este oportună examinării conturilor şi

situaţiilor financiare consolidate, balanţei analitice sau rulajelor conturilor

semnificative ale filialelor, secţiilor, sectoarelor importante ale entităţii.

Alegerea celor mai potrivite proceduri constituie o expresie a

profesionalismului, experienţei şi valorii raţionamentului profesional al

auditorului.

Standardele americane (SAS 56) consideră că procedurile

analitice de audit reprezintă evaluări ale informaţiilor bazate pe

examinarea legăturilor plauzibile dintre datele financiare şi cele

nefinanciare implicând confruntări între valorile bilanţiere şi

considerentele celui care face aceste confruntări. De exemplu, dacă la

30 septembrie N marja produselor vândute se prezintă în balanţă negativ

cu suma de 90 de milioane, utilizarea situaţiilor financiare poate rezuma

că la închiderea exerciţiului aceasta va însuma 120 de milioane. În cazul

în care la 31 decembrie datele finale sunt superioare sau inferioare, la

nivel semnificativ acestui prag este necesară aprofundarea cauzelor. Se

presupune că estimările de la 30 septembrie au luat în considerare

continuitatea acţiunii unor factori care au avut o variaţie diferită de cea

luată în considerare.

Practica a dovedit că tehnicile analitice de control fac posibilă

aprofundarea cunoaşterii cauzelor interne şi influenţelor externe care

acţionează asupra proceselor economice ale entităţii, devenind un

instrument managerial eficient.

Procedurile analitice – se precizează în ISA 520 – constau în

analiza tendinţelor şi indicatorilor semnificativi, examinarea variaţiilor şi

coerenţei cu alte informaţii pertinente sau care precizează mari diferenţe

faţă de sumele previzibile.

313

Procedurile analitice sunt alcătuite din analize ale principalilor

indicatori şi tendinţe, inclusiv din investigaţiile ale fluctuaţiilor şi relaţiilor

care nu sunt compatibile cu alte informaţii sau care sunt determinate din

sumele previzionate.

Auditorul trebuie să aplice procedurile analitice în scopul

înţelegerii mai bune a activităţilor desfăşurate în entitate şi identificării

domeniilor cu risc potenţial. Aceste proceduri pot duce la sesizarea unor

aspecte despre care auditorul nu avea cunoştinţă şi care îl ajută să

stabilească natura, calendarul şi întinderea altor proceduri de audit.

În cazul în care procedurile analitice pun în evidenţă diferenţe

semnificative sau rapoarte incorecte cu alte informaţii sau care se

îndepărtează de sumele previzibile, auditorul trebuie să efectueze noi

investigaţii.

Aceste investigaţii au ca debut solicitarea de informaţii

suplimentare din partea conducerii entităţii, urmate de :

- verificarea răspunsurilor, compararea acestora cu informaţiile

anterioare, cu alte documente probatorii obţinute în timpul auditului;

- estimarea necesităţii de a folosi alte proceduri în cazul în care

informaţiile recent primite nu sunt concordante sau nu sunt suficiente.

În linii mari, se poate prezuma că elementele probante se exprimă

printr – o validitate descrescândă, după cum urmează:

-sunt obţinute de audit ca efect al observărilor, elaborărilor şi

inspecţiilor proprii;

- sunt obţinute din partea unui subiect extern, independent de

întreprindere;

- provin din sistemul contabil şi din alte informaţii obţinute din

interiorul întreprinderii.

314

5.6.3. Tipologia procedurilor analitice

În condiţiile în care în derularea procesului de audit sunt detectate

erori sau procedurile analitice pun în evidenţă diferenţe semnificative sau

rapoarte incoerente cu alte informaţii sau care se abat de la valorile

aşteptate auditorul trebuie să efectueze investigaţii suplimentare pentru

a obţine suficiente explicaţii şi elemente coroborante corespunzătoare.

Tipologia procedurilor

- proceduri pentru examinarea tranzacţiilor:

înregistrarea promptă în documentele contabile a tuturor

tranzacţiilor;

reconcilierea zilnică a poziţiilor şi profiturile dealerilor cu datele

contabile şi verificarea promptă a tuturor diferenţelor;

- proceduri de control al conţinutului legal al tranzacţiilor:

informaţii financiare şi statistice pentru (N şi N-1) privind

vânzările şi marja comercială, iar după caz, cu fiecare categorie de

produse, variante/servicii prestate, informaţii referitoare la: primirea

confirmărilor de tranzacţionare; compararea independentă a tranzacţiilor

pentru care nu s-au primit confirmări interne; compararea independentă

a semnăturilor aferente confirmărilor cu specimenele de semnătură;

urmărirea independentă a nepotrivirilor constatate în confirmările

primite; situaţia actuală privind pierderile din creanţe; mărimea sumelor

neîncasate din credite scadente; valoarea creanţelor scadente de 1 lună,

3 luni, peste 6 luni; concentraţia vânzărilor (pe sector, pe regiune

geografică, pe profiluri ale clientelei);

- proceduri de verificare a informaţiilor ce nu pot fi colectate

cantitativ:

absenţa datelor financiare curente despre vânzări, creanţe,

datorii;

315

valoarea creanţelor eşalonate pe durate, din care creanţe

îndoielnice;

frecvenţa prelungirii termenelor de rambursare a creanţelor;

- proceduri de verificare a informaţiilor cantitative:

gradul de verificare a informaţiilor cantitative;

gradul de încredere pe care managerul îl acordă justificărilor şi

expertizei externe;

criteriile folosite pentru clasificarea tranzacţiilor şi în special a

creanţelor neîncasate şi pentru stabilirea provizioanelor.

Proceduri de control a rezultatelor

Procedurile analitice se folosesc ţinând seama de ipoteza că

relaţiile dintre date există şi se menţin, cu excepţia apariţiei unor

evenimente cu acţiune contrară derulării procesului examinat. Prezenţa

acestor relaţii asigură probe de audit privind exhaustivitatea, precizia şi

realitatea datelor produse în sistemul contabil. Gradul de certitudine a

rezultatelor folosirii procedurilor analitice este dependent de următorii

factori:

- pragul de semnificaţie a elementelor implicate;

- folosirea de proceduri diferite pentru examminarea aceloraşi

obiective de audit;

- gradul de precizie a rezultatelor estimate prin folosirea

procedurilor analitice;

- evaluarea riscului inerent şi a riscului de contrul.

În practică, tendinţele specifice pe care trebuie să le ia în seamă

auditorul şi gradul lor de semnificaţie şi documentare sunt dependente

de:

- poziţia financiară a întreprinderii;

316

- evaluarea iniţială şi în curs a riscului (care va fi influenţat de

factori, cum ar fi cifra de afaceri, fiabilitatea controlului intern);

- gradul de compatibilitate al gândirii auditorului cu cel al

managerului (de obicei, ca rezultat al auditărilor anterioare şi al

examinărilor menţionate mai sus, iar în unele cazuri, al rezultatelor

examinării altor posturi din situaţiile financiare)

5.6.4. Suficienţa probelor de audit

Volumul de informaţii necesar şi materialul documentar cu

caracter probatoriu poate fi stabilit numai de auditor, coresunzător

limitelor stabilite prin standardele de audit.

Natura şi volumul documentelor probante pe care auditorul le

poate lua în considerare sunt dependente de doi factori:

- gradul de semnificaţie al erorii posibile;

- nivelul riscului de audit, în legătură directă cu calitatea

sistemului de control intern.

În cazul în care auditorul se află într-o situaţie de incertitudine

derivată dintr-un caz semnificativ observat în cursul desfăşurării lucrărilor

de audit, el are datoria să obţină probele de audit necesare, pentru a

depăşi nesiguranţa care-l împiedică să-şi exprime un punct de vedere,

un raţionament profesional de valoare. În cazul în care nu reuşeşte să

depăşească asemenea situaţii şi să asigure starea de certitudine are

obligaţia să înscrie acest fapt în raportul de audit.

Procedurile analitice se folosesc ţinând seama de ipoteza că

relaţiile dintre date există şi se menţin, cu excepţia apariţiei unor

evenimente cu acţiune contrară derulării procesului examinat. Prezenţa

acestor relaţii asigură probe de audit privind exhaustivitatea, precizia şi

realitatea datelor produse în sistemul contabil. Gradul de certitudine al

317

rezultatelor folosirii procedurilor analitice este dependent de următorii

factori:

- pragul de semnificaţie a elementelor implicate;

- folosirea de proceduri diferite pentru examminarea aceloraşi

obiective de audit;

- gradul de precizie a rezultatelor estimate prin folosirea

procedurilor analitice;

- evaluarea riscului inerent şi a riscului de contrul.

În practică, tendinţele specifice pe care trebuie să le ia în seamă

auditorul şi gradul lor de semnificaţie şi documentare sunt dependente

de:

- poziţia financiară a întreprinderii;

- evaluarea iniţială şi în curs a riscului (care va fi influenţat de

factori, cum ar fi cifra de afaceri, fiabilitatea controlului intern);

- gradul de compatibilitate al gândirii auditorului cu cel al

managerului (de obicei, ca rezultat al auditărilor anterioare şi al

examinărilor menţionate mai sus, iar în unele cazuri, al rezultatelor

examinării altor posturi din situaţiile financiare).

5.7. Evaluarea riscurilor şi controlul intern:

tehnici statistice în auditul financiar

Standardul Internaţional 400 „Evaluarea riscurilor şi controlul

intern” precizează următoarele: „Auditorul trebuie să folosească

raţionamentul profesional pentru evaluarea riscurilor de audit şi stabilirea

procedurilor adecvate care să permită aducerea acestui risc la un nivel

minim acceptabil”.

318

Din acest enunţ rezultă conţinutul complex al atribuţiilor ce revin

auditorului stabilite prin acest standard, respectiv:

- evaluarea sistemului contabil;

- evaluarea sistemului de control intern;

- evaluarea riscului de audit, ceea ce cere stabilirea de proceduri

şi tehnici de audit pentru detecţia riscului şi limitarea acestuia la un nivel

cât mai scăzut.

De asemenea, acest standard abordează şi problema raporturilor

dintre auditul extern, auditul şi controlul intern, modul în care acestea din

urmă trebuie considerate şi evaluate de către auditor din punctul de

vedere al organizării, funcţionării şi fiabilităţii auditului.

5.7.1. Evaluarea sistemului contabil

Sistemul contabil reprezintă ansamblul procedurilor şi

documentelor folosite de o entitate care permite prelucrarea operaţiunilor

(tranzacţiilor) în scopul înregistrării acestora în conturi; identifică,

grupează, analizează, calculează, clasează, sintetizează şi raportează

tranzacţiile şi evenimentele care s-au produs, precum şi rezultatele la

încheierea exerciţiului.

Reglementările contabile adoptate de Legea contabilităţii nr.

82/1991 (republicată) şi Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr.

94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu

Directive a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele

Internaţionale de Contabilitate cuprind următoarele obiective de referinţă:

1. Contabilitatea, care în conformitate cu prevederile art. 2 din

lege, are ca activitate specializată măsurarea, evaluarea, cunoaşterea,

gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi

319

a rezultatelor la închiderea exerciţiului. De asemenea, contabilitatea

trebuie să asigure înregistrarea sistemetică, prelucrarea, publicarea şi

păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţele

financiare şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale

întreprinderii cât şi în relaţiile cu investitorii prezenţi şi potenţiali, creditorii

financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile guvernamentale şi alţi utilizatori.

2. Registrele contabile obligatorii, respectiv registrul-jurnal,

registrul-inventar şi cartea mare, împreună cu documentele justificative,

precum şi cu bilanţul contabil, constituie documente contabile oficiale

pentru exercitatrea controlului asupra operaţiunilor efectuate şi pot fi

folosite ca probă de justiţie.

3. Planul de conturi general, care cuprinde:

- conturile necesare înregistrării în contabilitate a operaţiunilor

ce pot avea loc în cadrul întreprinderii în următoarea clasificare:

clasa 1 – conturi de capitaluri;

clasa 2 – conturi de imobilizări;

clasa 3 – conturi de stocuri şi producţie în curs;

clasa 4 – conturi de terţi;

clasa 5 – conturi de trezorerie;

clasa 6 – conturi de cheltuieli;

clasa 7 – conturi de venituri;

clasa 8– conturi speciale;

clasa 9 – conturi de gestiune.

4. Documentele oficiale de prezentare a situaţiei economico-

financiare a întreprinderii în conformitate cu art. 10 din Legea

contabilităţii sunt situaţiile financiare anuale (rapoarte), care trebuie să

ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare (în bilanţ), a performanţei

financiare (în contul de profit şi pierderi), a fluxurilor de trezorerie (în

320

situaţia fluxurilor de trezorerie) a modificărilor produse în capitalurile

proprii şi în notele explicative, cuprinzând informaţii referitoare la

activitatea desfăşurată. Societăţile comerciale care deţin participaţii în

capitalurile altor societăţi comerciale, denumite societăţi comerciale de

grup, întocmesc şi prezintă situaţii financiare anuale consolidate, în

conformitate cu Reglementările specifice elaborate de Ministerul

Finanţelor Publice în acest scop.

În concordanţă cu prevederile legislaţiei contabile în vigoare,

auditorul are obligaţia să cunoască funcţiunile conturilor cuprinse în

planul de conturi al întreprinderii în scopul înţelegerii:

- principalelor operaţiuni, a tranzacţiilor, a contractelor, surselor de

informare şi documentare în legătură cu acestea, precum şi reflectarea

lor în conturile contabile şi în raportări financiare;

- modului de organizare şi conducere a contabilităţii, de aplicare a

planului de conturi, a proceselor de elaborare a documentelor contabile

de sinteză şi situaţiilor de închidere a exerciţiului.

De asemenea, auditorul trebuie să îndeplinească, prin proceduri

proprii, în modul în care:

- operaţiunile s-au desfăşurat în concordanţă cu prevederile

legale, hotărârile şi normele interne aprobate de consiliul de

administraţie sau comitetul de direcţie;

- tranzacţiile au fost înregistrate în mod cronologic în conturile

contabile corespunzătoare, cu sumele înscrise în documentele

justificative şi se regăsesc în documentele de sinteză şi în situaţiile

financiare de închidere a exerciţiului;

- se respectă interdicţia referitoare la accesul la activele societăţii,

la documentele de evidenţă şi înregistrările contabile, care este permis

numai cu încuviinţare managerială;

321

- este asigurată protecţia fişierelor şi a bazei de date din sistemele

informatice, a comunităţilor în interiorul şi cu exteriorul societăţii,

stocarea informaţiei contabile-financiare;

- este efectuată inventarierea generală a elementelor de activ şi

pasiv şi punerea de acord a înregistrărilor din conturi cu realităţile

înscrise în inventare, acţiune care se realizează cel puţin o dată pe an de

persoane anume autorizate;

- este asigurată repectarea legalităţii, conformităţii şi continuităţii

reflectării operaţiunilor în conturile contabile şi situaţiile de sinteză,

prevenirea/identificarea erorilor/pagubelor, preocuparea managerilor

pentru recuperarea acestora şi sancţionarea celor vinovaţi.

În conformitate cu legea, auditorul trebuie să cunoască modul de

elaborare, prezentare şi conţinutul situaţiilor financiare care cuprind:

a) bilanţul;

b) contul de profit şi pierderi;

c) situaţia modificărilor capitalului propriu;

d) situaţia fluxurilor de trezorerie;

e) politici contabile şi note explicative.

Situaţiile financiare ale exerciţiului trebuie să ofere o imagine

fidelă a poziţiei financiare, performanţei, modificărilor capitalului propriu

şi fluxurilor de trezorerie ale întreprinderii pentru respectivul exerciţiu

financiar.

Situaţiile financiare trebuie să fie elaborate în conformitate cu

prevederile Legii contabilităţii, ale celorlalte reglementări în vigoare, ale

Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare,

elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate,

ale Standardelor Internaţionale de Contabilitate.

322

Dacă auditorul constată că în situaţiile financiare nu sunt

respectate în totalitate prevederile legale referitoare la inflaţie şi/sau la

consolidare, raportul de audit trebuie să facă referiri concrete la aceste

aspecte.

În cazul în care nici un Standard Internaţional de Contabilitate

relevant al unei operaţii patrimoniale, potrivit prevederilor legale

administratorii întreprinderii vor elabora politici contabile în acord cu

„Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare” şi se

vor asigura că situaţiile financiare furnizează informaţii care să fie:

a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în adoptarea deciziilor; şi

b) credibile în sensul că:

- reprezintă fidel rezultatele şi poziţia financiară a întreprinderii;

- reflectă substanţa economică a evenimentelor şi a tranzacţiilor

şi nu doar forma juridică;

- sunt neutre, adică nepărtinitoare;

- sunt prudente şi

- sunt completate sub toate aspectele semnificative.

În cazul în care, în împrejurări speciale ce privesc o întreprindere,

respectarea uneia dintre prevederile cuprinse în reglementările contabile

în vigoare nu răspunde cerinţei de a prezenta o imagine fidelă,

administratorii întreprinderii se vor abate de la cerinţele acestora, atât cât

este necesar pentru a prezenta o imagine fidelă. În acest caz

întreprinderea trebuie să prezinte în notele explicative următoarele

aspecte:

- faptul că administratorii au ajuns la concluzia că situaţiile

financiare prezintă o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei,

fluxurilor de trezorerie şi a modificărilor capitalului propriu;

323

- menţiunea că întreprinderea a respectat sub toate aspectele

semnificative prevederile legale în vigoare cu excepţia abaterilor de la o

anumită cerinţă a acestora, în vederea obţinerii unei imagini fidele;

- prevederea sau standardul de la care s-a făcut abatere, natura

acesteia, tratamentul contabil solicitat de standarde şi motivul pentru

care tratamentul prevăzut de reglementări sau standarde a fost

considerat necorespunzător în împrejurările respective, precum şi

tratamentul adoptat;

- impactul financiar al abaterii asupra capitalurilor proprii,

profitului net sau pierderii nete a întreprinderii, activelor, datoriilor şi

asupra fluxurilor de trezorerie ale întreprinderii, pentru fiecare dintre

exerciţiile financiare prezentate.

Pe durata implementării programului de dezvoltare a sistemului de

contabilitate, întreprinderile pot opta pentru una din următoarele metode:

- reevaluarea activelor imobilizate, în conformitate cu

reglementările şi excepţiile prevăzute delege la valoarea justă a

acestora;

- valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate de

regulă de evaluatorii autorizaţi;

- plusul sau minusul din reevaluare se recunoaşte în contabilitate

potrivit reglementărilor contabile elaborate în acest sens.

Modificările capitalului propriu se prezintă ca o componentă

distinctă a situaţiilor financiare. În această situaţie de sinteză se prezintă

soldurile de deschidere şi de închidere pentru capitalul social, primele de

capital, fiecare rezervă, rezultatul reportat şi rezultatul exerciţiului,

precum şi modificările acestora cu precizări referitoare la:

- suma la începutul exerciţiului;

- sumele transferate în sau din cont în timpul exerciţiului;

324

- natura, sursa sau destinaţia oricăror asemenea transferuri;

- suma rămasă la sfârşitul exerciţiului.

Pe lângă aceasta, întreprinderile trebuie să prezinte fie în situaţia

modificărilor capitalului propriu, fie în notele explicative, informaţii

referitoare la:

- tranzacţiile de capital cu proprietarii şi distribuţiile către aceştia;

- soldul profitului cumulat sau al pierderilor cumulate la începutul

perioadei şi la data bilanţului împreună cu modificările pe parcursul

perioadei; precum şi

- o reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei categorii de

capital propriu la începutul şi la sfârşitul perioadei, prezentând distinct

fiecare modoficare.

5.7.2. Evaluarea riscurilor de audit

Sistemul contabil, la fel ca şi sistemul de control intern, sunt în

măsură să furnizeze sistemului managerial informaţii contabile-financiare

în limitele inerente fiecărui sistem. Aceste informaţii se referă la:

- cerinţele manageriale referitoare la costurile controlului intern,

comparativ cu profitul pe care acesta îl poate degaja;

- controlul intern divizează activităţile şi tranzacţiile economico-

financiare mai repede spre rutină decât spre non-rutină, ceea ce solicită

determinarea şi cunoaşterea ponderilor fiecărei părţi;

- importanţa semnificativă a erorii şi a riscului de eroare datorate

neglijenţei, neatenţiei, raţionamentelor greşite sau înţelegerii eronatea

instrucţiunilor;

325

- posibilitatea de fraudă sau înşelăciune din partea personalului

care efectuează controlul intern prin complicitatea unor manageri sau

salariaţi cu persoane din interiorul sau din afara întreprinderii;

- uzul de autoritate al persoanei care a primit răspunderea

auditului/controlului intern;

- posibilitatea ca procedurile de control să fie depăşite de

reglementări sau inadecvate.

Limitele în cadrul cărora sunt organizate şi funcţionează sistemul

contabil şi sistemul de control intern generează în mod inevitabil riscuri

de audit.

Detecţia şi monitorizarea riscurilor de audit reprezintă cel de-al

treilea palier al prevederilor Sandardelor Internaţionale de Audit ISA 400

„Evaluarea riscurilor şi controlului intern”,care precizează următoarele:

„După înţelegerea sistemului contabil şi a sistemului de control intern,

auditorul trebuie să facă o evaluare sumară a riscului, la nivelul criteriilor

pentru fiecare post de bilanţ sau clasă de tranzacţii”.

5.7.3.Tehnici statistice de determinare a riscului

Auditul financiar a devenit în prezent de neconceput fără prezenţa

tehnicilor statistice şi ale statisticii matematice, inclusiv asistate de

calculatorul electronic. Întrucât procedurile controlului documentar s-au

dovedi a fi greoaie, costisitoare şi de durată îndelungată, s-a luat în

considerare folosirea altor tehnici de verificare şi control, între care

tehnicile statistice. Dintre acestea şi-au găsit loc din ce în ce mai mult

tehnicile sondajului statistic şi nestatistic, dar mai ales eşantionarea

statistică în selectarea probelor de audit financiar. Se ştie că tehnicile

statistice nu furnizează o asigurare absolută, însă sunt suficient de

326

convingătoare cu privire la veridicitatea, corectitudinea şi conţinutul

informaţiilor furnizate. Factorii de risc şi costurile au cedat în faţa

factorului timp.

Folosirea tehnicilor sondajului sau a celor ale eşantionării

statistice în auditul financiar nu au pretenţia exactităţii, ci pe aceea a

fiabilităţii care prezintă posibilitatea exprimării unui anumit grad de

încredere, pe baza căruia să se formuleze o concluzie generală pozitivă

sau negativă, relativă la un volum mare de date sau informaţii

(populaţie); concluzia este dependentă de dimensiunea eşantionului, de

riscul de eşantionare, de eroarea certă şi de eroarea adminsă.

Manualele de statistică propun fie tabele matematice, fie rezolvări prin

programe computerizate, în care se iau în considerare simultan factorii

menţionaţi mai sus. Cu ajutorul lor se mai poate defini o mărime a

eşantionului, care să asigure ca rezultatele obţinute prin folosirea

acestuia pot fi extinse la populaţia stabilită, cu nivelul de probabilitate

ştiinţific fundamentată. În cazul în care se decide să nu fie folosită

tehnica eşantionării, este necesar ca la stabilirea mărimii eşantionului să

se ţină seama de următorii factori:

- Riscul de audit

În vederea obţinerii probelor de audit auditorul trebuie să

folosească raţionamentul profesional petru a aprecia riscul de audit şi a

stabili procedurile de audit care să asigure un nivel cât mai scăzut

riscului astfel încât acesta să poată fi acceptat.

- Riscul de eşantionare

Riscul de eşantionare apare ce efect al concluzionării

caracteristicilor unui fenomen/proces/tranzacţie economică sau

financiară pe baza unui eşantion din care aprecierile rezultate sunt

327

diferite de cele la care s-ar fi ajuns în situaţia în care întreaga populaţie

ar fi fost subiectul unei proceduri identice de audit.

Riscul de eşantionare se prezintă sub două forme:

- riscul stabilit pe baza testelor de control să prezinte o

semnificaţie mai mică decât este în realitate, sau în cazul folosirii

procedurilor de formă, să rezulte absenţa totală a erorii semnificative,

atunci când în realitate aceasta există.

Această formă de risc afectează calitatea şi eficienţa auditului şi

poate duce la formularea de opinii nepotrivite;

- riscul provenit din testele de control să prezinte o semnificaţie

mai mare decât în realitate, sau riscul rezultat din folosirea procedurilor

de formă să prezinte o eroare importantă, când în realitate aceasta este

absentă.

Este o formă de risc care afectează de asemenea calitatea

auditului şi concluziile acestuia;

- „riscul de neeşantionare” care poate apărea în cazul în care

auditorul îşi stabileşte opiniile fără să folosească teste de control sau

proceduri de formă pe bază de eşantionare reprezentativă;

- „populaţia” exprimă un ansamblu de date statistice din care se

extrage un volum de mărime aleatorie, după caz. Este selectat un

eşantion pe baza căruia se urmăreşte a se stabili concluzii, aprecieri

semnificative.

Populaţia poate fi segmentată în straturi, clase sau subpopulaţii,

fiecare din acestea urmând a fi testată separat; se înţelege că mai multe

clase alcătuiesc o populaţie.

Populaţia este definită ca şi un ansamblu de informaţii financiare

(sume, solduri sau documente) care alcătuiesc un element de bilanţ sau

o clasă de operaţiuni – obiect de audit.

328

Pentru ca rezultatele obţinute prin folosirea unui eşantion să fie

reprezentative pentru întreaga populaţie, trebuie ca însuşi eşantionul să

fie semnificatv. Această reprezentativitate este asigurată în cazul în care

elementele care alcătuiesc populaţia sunt omogene prin calitatea şi

facultatea lor relativă, iar selecţia asigură regula activităţii şanselor, în

care toate elementele care alcătuiesc populaţia dispun de aceeaşi

probabilitate de a intra în mărimea eşantionului.

Dacă, dimpotrivă, greutatea relativă a elementelor populaţiei este

eterogenă, se poate lua în consideraţie ca oportună stratificarea

populaţiei în mai multe grupe omogene la care se aplică regula selecţiei

diferite.

Eşantionarea statistică, tehnica de audit

Standardul de audit ISA 530 intitulat „Esantionarea în audit şi alte

proceduri selective de testare” (ISA 530) menţionează în preambul

următoarele: „auditorul are obligaţia să stabilească metode optime de

selectare a elementelor pentru testare, astfel încât să adune probe de

audit care să vină în întâmpinarea obiectivelor testelor de audit”. În

scopul înţelegerii corecte a acestei metodologii sunt prezentate definiţiile

mai multor noţiuni.

Eşantionarea în audit presupune folosirea procedurilor de audit

pentru o parte din elementele care alcătuiesc soldul unui cont sau a unei

clase de tranzacţii, astfel încât să poată fi selectate toate eşantioanele.

Eşantionarea poate fi folosită ca metodă de testare atât ca abordare

statistică cât şi nestatistică.

Eroarea din punctul de vedere al conţinutului ISA 530 are

semnificaţia unor deviaţii de control, în cazul în care sunt efectuate teste

de control sau înregistrări eronate în cazul procedurilor de formă. În mod

329

corespunzător „eroarea totală” are semnificaţia totalităţii înregistrărilor

eronate sau, după caz, rata de deviere.

Unitatea de eşantionare exprimă un grup de elemente individuale

care alcătuiesc o populaţie, de exemplu unitatea monetară, extrasele de

cont curente emise de bănci, cecurile emise de entitate, eventual

grupate pe perioada de timp, beneficiari, facturile, soldurile

creanţelor/obligaţiilor etc.

Eşantionarea statistică are semnificaţia folosirii eşantionării ca

tehnică sau procedură de control, cu caracteristicile următoare:

- selecţia aleatoare a eşantionului;

- aplicarea teoriei probabilităţii în evaluarea şi interpretarea

rezultatelor, inclusiv în determinarea riscului de eşantionare.

Se înţelege ca absenţa caracteristicilor menţionate parţial sau

total se face ca eşantionarea să devină „non statistică”.

Eroarea acceptată

În activitatea de audit, în general nu se pretinde perfecţiunea, ci

numai un nivel al erori care poate fi considerat acceptat, în funcţie de

nivelul de importanţă al elementelor cuprinse în eşantion. Desigur că, din

acest punct de vedere, mărimea eşantionului apare ca deosebit de

semnificativă, un nivel ridicat al acestei mărimi având ca efect o eroare

scăzută a cărei mărimi poate fi acceptată.

Eroarea maximă admisă

În cazul în care, în cadrul unei populaţii date este aşteptată

existenţa erorii, este obligatorie examinarea unui eşantion mai numeros.

În felul acesta se poate confirma că eroarea existentă în populaţie nu

este mai mare decât eroarea maximă admisă.

330

În cazul unei populaţii neomogene, stratificarea se defineşte prin

mărimea numerică a eşantionului, ceea ce face necesară selecţia

acestuia în aşa fel încât să fie reprezentativ. Este o exigenţă ce poate fi

satisfăcută numai atunci când fiecare element care alcătuieşte populaţia

se bucură de şansa egală de a fi ales în eşantion. În acest caz se

foloseşte selecţia întâmplătoare, fie folosind tabele statistice, fie

programele computerizate, selecţia la intervalele constante ca un punct

de plecare întâmlător ales sau alte metode statistice.

Din punct de vedere teoretic, statistica prezintă două componente

majoreale riscului de eşantionare,notate cu „A” pentru eroarea de tipul 1

şi cu „B” pentru eroarea de tipul 2. Ambele tipuri de eroare exprimă

concluzii de incertitudine referitoare la populaţia considerată.

În auditul financiar acest fel de erori pot fi interpretate în felul

următor:

- concluzia cu privire la regularitatea populaţiei, care în prezent nu

trebuie să satisfacă toate cerinţele şi la care se află baza testelor

statistice reprezintă tipul 1 de eroare. Risul de respingere al regularităţii

însumării populaţiei, cu toate că există, este denumit în literatura de profil

„risc de client”, întrucît nu satisface cerinţele de lucru ale acestuia şi nici

nu-I acoperă cheltuielile;

- concluzia potrivit căreia populaţia poate fi însumată cu

regularitate, cu toate că asociază numeroase deviaţii în cadrul limitelor

sale, reprezintă al doilea tip de eroare. Matematicianul Schulte defineşte

riscul generat de această eroare „risc de auditor”, deoarece auditorul îşi

asumă responsabilitatea pentru regularitatea populaţiei, cu toate că

aceasta este respinsă din cauza neregularităţii ei.

Riscul de auditor, considerat teoretic, este mai periculos pentru

calitatea concluziilor, cu toate acestea, probabilitatea producerii celui de-

331

al doilea tip de eroare este mai mică, în comparaţie cu cea din primul tip.

Motivaţia se explică din neregularitatea populaţiei cuprinsă în tipul „A”,

spre deosebire de tipul „B”, în care o pondere semnificativă o deţine

profesionalismul auditorului şi nu regularitatea populaţiei.

5.7.4. Tipologia riscurilor de audit

Riscul este un însoţitor de nedespărţit al auditorului şi deopotrivă

al utilizatorilor raportului de audit. Înainte de a-şi propune realizarea

obiectivelor performanţelor proprii auditorul, beneficiarul contractului de

audit şi utilizatorii potenţiali ai raportărilor financiari trebuie să

conştientizeze necesitatea monitorizării oricărui risc, să cunoască

variabilele care condiţionează raportul de audit, să ştie dimensiunile

acestora, să le prevadă influenţele şi să monitorizeze rezultatele.

Prezenţa riscului de audit este preocupantă în măsură egală

pentru toţi, din considerente diferite, fiecare din cele trei părţi trebuie să

acţioneze în mod diferit într-o piaţă dimanică şi imperfect imprevizibilă,

să ia decizii şi să-şi asume angajamente, deloc neglijabile, pentru

perioade variabile de timp. Auditorii şi deopotrivă managerii trebuie să

caute să exploateze oportunităţile şi să monitorizeze riscurile.

Instrumentele care permit această monitorizare sau limitarea influenţei

factorilor aleatorii sunt standardele internaţionale de contabilitate (IAS),

standardele de audit financiar (ISA), cunoaşterea şi valorificarea corectă

a conceptelor pe care acestea sunt fundamentate.

În scopul înţelegerii acestui concurs de interese, al sublinierii

semnificaţiei riscului de audit şi al rolului pe care îl are de îndeplinit

auditorul în acest proces, Institutul American al Experţilor Contabili

(AICPA) a înscris în primul standard, SAS No. 1 intitulat „Numirea

332

auditorului independent”, următorul principiu: „În cazul în care auditorul

nu are condiţiile necesare pentru a-şi îndeplini misiunea sau a-şi preciza

opinia de audit are dreptul să refuze prezentarea raportului de audit”.

Detecţia şi monitoriazrea riscurilor de audit sunt segmente

semnificative ale Standardului de Audit ISA 400 „Evaluarea riscurilor şi

controlului intern”, care precizează obligaţia următoare: „Înainte de

concluzionarea auditului, pe baza procedurilor de fond şi a altor probe de

audit obţinute de auditor, auditorul trebuie să ia în considerare dacă

evalarea riscului de control este confirmată şi să se asigure că riscul este

micşorat până la nivelul minim acceptat”.

Conceptul de „risc” în general în analizele financire este definit ca

fiind „volatilitatea unui activ, a unor fonduri proprii, a unui portofoliu de

active, a unei entităţi a întreprinderii sau a totalităţii acesteia”.

În sens comun, riscul reprezintă un pericol potenţial, un

inconvenient mai mult sau mai puţin probabil de a se produce pe termen

scurt. Sau, într-o altă definire, denumim „risc” o situaţie care se prezintă

diferit faţă de o situaţie normală sau de o situaţie ideală şi care ar putea

avea consecinţe reale sau potenţiale.

Riscul de audit, în definiţia precizată prin Standardele de audit

financiar ISA 110, este „risul ca auditorul să exprime o opinie de audit

incorectă, atunci când există erori semnificativeîn situaţiile financiare”.

Sublind componenta riscului de audit, standardul menţionat

precizează, în legătură cu structura acestuia, următoarele detalii: „După

întelegerea sistemelor de contabilitate şi de control intern, auditorul

trebuie să facă o evaluare preliminară a riscului de control, la nivelul

aserţiunii, pentru fiecare sold de cont sau categorie de tranzacţii

semnificative…Pentru suţinerea unei evaluări a riscului de control este

necesar să se rescpecte cerinţa potrivit căreia, cu cât sistemul contabil şi

333

sistemul de control intern ale entităţii audiate sunt mai complexe, cu atît

documentaţia acestuia va trebui să fie mai extinsă. Înainte de

concluzionarea auditului, pe baza procedurilor de fond şi a altor probe de

audit obţinute de auditor, acesta trebuie să ia în considerare confirmarea

evaluării riscului de control, în conformitate cu prevederile ISA 400

„Evaluarea riscurilor şi controlul intern”.

Evaluarea riscului de control, împreună cu evaluarea riscului

inerent influentează natura, durata şi extinderea procedurilor de fond pe

care trebuie să le efectueze auditorul pentru micşorarea riscului de

nedetectare şi, prin urmare, a riscului de audit.

„Auditorul trebuie să ia în considerare nivelurile evaluate ale

riscului de control şi ale celui inerent pentru a determina natura, durata şi

întinderea procedurilor de fond cerute pentru micşorarea riscului de

audit, până la nivelul maxim acceptabil”.

În concordanţă cu prevederile Standardelor Internaţionale de

Audit, componenţele riscurilor de audit au următoarele înţelesuri:

- riscul inerent, care constă în aceea că rulajul sau soldul unui

cont contabil sau al unei categorii de operaţiuni patrimoniale pot să

conţină erori semnificative izolate sau împreună cu erorile din alte solduri

de cont sau categoriide operaţiuni/tranzacţii, ca urmare a unor decizii

manageriale sau concepte neadecvatede organizare şi funcţionare a

controlului intern;

- riscul de control sau de non-control, care constă în faptul că o

eroare semnificativă existentă în soldul unui cont, într-o categorie de

operaţiuni izolate sau împreună cu erorile din alte solduri de cont sau

categorii de operaţiuni nu a fost prevenită şi corectată prin sistemul de

control intern şi prin sistemul contabil;

334

- riscul de nedescoperire sau nedetectare, care constă în faptul

că, prin folosirea de către audtor a unei proceduri de fond, acesta să nu

detecteze existenţa unei erori semnificative în soldul unui contsau într-o

categorie de operaţiuni patrimoniale, izolată sau cumulată cu informaţii

eronate din alte solduri sau categorii.

Înţelegerea de către auditor a aspectelor relevante ale sistemelor

de contabilitate şi de control intern, împreună cu evaluările riscului

inerent şi ale riscului de control, precum şi alte considerente

asemănătoare, asigură auditorului următoarele facilităţi:

- identificarea tipurilor de informaţii potenţial afectate de erori

semnificative ce ar putea exista în situaţiile financiare;

- luarea în considerare în mod aprioric a factorilor de risc care

afectează informaţiile semnificative;

- stabilirea în cunoştiinţă de cauză a procedurilor adecvate de

identificarea erorilor potenţiale.

Convergenţele statisticii şi ale statisticii matematice cu auditul

financiar, precum şi oportunitatea folosirii tehnicilor acestora, între care

cele ale sondajului şi ale eşantionării statistice sunt recunoscute şi

recomandate ca proceduri de fond, îndeosebi în cercetarea şi

caracterizarea proceselor/fenomenelor de masă.

5.7.5. Metode statistice de determinare a riscului de

audit

Folosirea eşantionării statistice pentru prelucrarea unui număr

determinat de date/informaţii de mărimi diferite dintr-o populaţie care

face obiectul unor probe de audit are ca efect obţinerea unor

caracterizări cantitative şi calitative cu privire la întregul volum de date şi

335

informaţii ce alcătuieşte populaţia respectivă. Între numărul probelor,

mărimea acestora şi nivelul calitativ al rezultatelor aşteptate sunt stabilite

strânse relaţii de interdependenţă.

Auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit adecvate

pentru a fi capabil să emită concluzii rezonabile pe care să se bazeze

opinia de audit. Probele de audit se obţin printr-o combinare adecvată de

teste de control şi proceduri de fond care folosesc ca limită pragul de

semnificaţie.

„Probele de audit” sunt informaţii obţinute de auditor care îi permit

să stabilească constatări şi concluzii intermediare, pe care urmează a se

sprijini opinia de audit. Ca probe de audit sau, cum se mai numesc

„documente probante” sunt folosite situaţiile financiare intermediare şi

definitive, documentele de gestiune, înregistrările contabile, contractele,

extrasele de cont bancar, confirmările din partea băncilor, furnizorilor,

clienţilor, acţionarilor documentele adunării generale a acţionarilor etc.

„Testele de control” sunt verificări secvenţiale ale calităţii actului

profesional şi respectării documentelor de referinţă ale auditului

financiar, între care: documentele legisletive, norme interne, regulamente

de organizare şi funcţionare, hotărâri, decizi şi ordine adoptate de

organele de conducere ale entităţii, standarde contabile, standarde de

audit etc.

„Procedurile de fond” cuprind verificările, sondajele statistice,

situaţiile financiare parţiale, confirmările externe, documente pe care

auditorul le foloseşte cu scopul detectării eventualelor erori semnificative

din costuri sau/şi din situaţiile financiare.

„Prag de semnificaţie” sau caracterul semnificativ. Informaţia este

semnificativă în cazul în care omisiunea sau declararea falsă a acesteia

ar putea influenţa deciziile financiare/economice ale utilizatorilor, luate pe

336

baza infomaţiilor furnizate de situaţiile financiare. Pragul de semnificaţie

este dependent de mărimea elementului sau erorii luate în considerare

în împrejurările în care s-au produs, a omisiunii sau greşelii constatate în

documentele prezentate.

„Suficienţa probelor de audit” menţionate mai sus se referă la

cantitatea, la numărul de elemente sau probe pe care auditorul le

consideră necesare pentru a-şi fundamenta aprecieri, constatări,

concluzii parţiale, opinia de audit.

„Gradul de adecvare” exprimă calitatea, după caz, şi cantitatea

probelor de audit, relevanţa acestora, credibilitatea lor.

Pe durata auditului, auditorul sau, după caz, echipa de audit, cu

prilejul consultărilor cu managerii în vederea înţelegerii şi aprofundării

informaţiilor colectate, au obligaţia să-şi fundamenteze constatările,

aprecierile pe probe de audit ce sunt mai degrabă persuasive decăt

concluzive, culese din diferite surse şi de naturi diferite, care să fie

convergente şi convingătoare.

Probele de audit pot fi obţinute prin folosirea procedurilor analitice

de verificare şi examinare a întregului volum de informaţii, date,

documente, sau numai a unui segment reprezentativ, pe baza căruia să

se stabilească estimări sau concluzii necesare caracterizării fenomenului

sau procesului economic considerat.

Segmentul ce urmează a fi supus tehnicilor de audit are valoare

de eşantion; calculele necesare determinării acestuia trebuie să ţină

seama de următoarele condiţii:

- mărimea eşantionului să fie în strânsă dependenţă de volumul

sau dimensiunea populaţiei, respectiv a colectivităţii de date, informaţii

sau documente;

337

- reprezentativitatea eşantionului, care se exprimă prin

semnificaţia, ponderea sau materialitatea informaţiilor, datelor sau

documentelor care alcătuiesc populaţia;

- relevenţa aşteptată prin valorificarea probelor de audit, timpul

necesar examinării eşantionului şi costurile pe care le implică.

Ca tehnică statistică, eşantionajul poartă însuşirea producerii unor

devieri sau erori între valorile calculate prin prelucrarea informaţiilor din

eşantiona şi valorile care s-ar fi obţinut în cazul luării în calcul a întregului

volum de date, informaţii, documente etc care alcătuiesc populaţia.

În practica de audit, în mod curent auditorul cunoaşte nivelul

erorii, mărimea eşantioului şi riscul se află permanent într-o strânsă

interdependenţă, precum:

- cu cât eroarea admisă la testul de control este necesar să fie

mai mică, cu atât eşantionul selectat trebuie să fie mai mare;

- cu cât va fi mai mare coeficientul erorii la testul de control, cu

atât mai mare va trebui să fie eşantionul selectat;

- cu cât este mai mare coeficientul de încredere al auditorului în

sistemul contabil şi în sistemul de control intern, cu atât va fi mai mic

eşantionul selectat;

- cu cât este mai mare riscul inerent estimat de auditor, cu atât va

trebui să fie mai mare eşantionul selectat;

- cu cât este mai mare nivelul sau intervalul de încredere pe care

auditorul doreşte să-şi fundamenteze constatările şi concluziile sale

parţiale, cu atât va trebui să fie mai mare eşantionul selectat.

Pe lângă aceste interdependenţe interfactoriale, mărimea şi

intensitatea riscului de audit se află în strânsă legătură cu nivelul

cunoştiinţelor auditorului referitoare la sistemul contabil şi sistemul de

control intern.

338

Potrivit principiilor statistice, eşantionarea ca tehnică de audit

poate fi folosită în forme diferite, în concordanţă cu caracteristicile

populaţiei sau ale obiectivelor stabilite prin procedura de fond, astfel:

- eşantionarea simplă, în care se acordă şanse identice de

selecţie fiecărui element care alcătuieşte anasamblul populaţiei

considerate;

- eşantionarea sistematică, în care populaţia este segmentată în

diferite intervale numerice corespunzător unor criterii de mărime sau

calitative ale elementelor;

- eşantionare stratificată, în care populaţia este segmentat potrivit

unor criterii considerate ca necesare pentru testul de control;

- eşantionarea de grup, în care criteriile de segmentare a

populaţiei îin seama de existenţa, funcţionarea şi permanenţa unor

structuri alcătuite care funcţionează global sau individual.

Tehnicile de eşantionare şi modalităţile de segmentare a

populaţiei acordă şanse egale de selecţie oricărui element, însă numărul

de elemente selectate şi rezultatul testului se raportează mai întâi la grup

(segmentul se consideră din punct de vedere statistic ca întreg), iar în

continuare se generalizează la ansamblul populaţiei.

Verificarea intruziunilor statisticii în auditul financiar la apelul

auditorului, precum şi convergenţele obiective ale acestuia cu tehnicile

proprii auditului solicită conoştiinţe statistice, dar mai ales conoştiinţe

aprofundate şi practică contabilă.

Primul obiectiv: Cunoaşterea Întreprinderii

Scopul urmărit: precizarea factorilor (structurali) ai riscurilor

(generale şi specifice) ale întreprinderii

339

Modelul enunţat este focalizat pe procesele de alimentare şi

structurarea informaţiilor, precum şi modul în care acestea sunt

prezentate în situaţiile financiare.

În acelaşi timp, cerinţele identificării şi cunoaşterii riscurilor,

precum şi a intensităţii efectelor acestora asupra întreprinderii obligă

auditorul să prevadă în planul de audit şi procesele critice, mai precis,

procesele monitorizate, fundamentale în realizarea de către întreprindere

a obiectivelor sale strategice. În acest cadru, este necesar să fie

examinate şi testate, prin procedee statistice adecvate, sistemul contabil

şi activitatea de control intern, departamentele/sectoarele,

compartimentele şi/sau obiectivele care au fost obiect de control, precum

şi modul în care sistemul managerial a valorificat constatările şi măsurile

stabilite de organele de control intern.

Extinderea noţiunii de risc de audit la cea de risc al întreprinderii şi

articularea corespunzătoarea demersului de audit au în vedere lărgirea

conţinutului misiunii, luarea în considerare a întreprinderii ca entitate

concretă, producătoare de valoare adăugată şi nu numai ca unitate care

elaborează şi prezintă situaţii financiare. Este un concept aparte, care

sporeşte considerabil conţinutul activităţii de audit şi asigură o mai bună

înţelegere a complexităţii misiunii auditorului.

Existenţa singulară a factorului de risc nu este generatoare de

risc; pentru ca aceasta să se poată produce este necesară şi prezenţa

unui element declanşator, a unui element catalizator. Acest element,

numai el este capabil să producă riscul, în care este prezent şi factorul

de risc.

Sunt două categorii de factori de risc:

1. Factorii generali, care acţionează în interdependenţi cu

domeniul de activitate al întreprinderii, precum:

340

- reglementări speciale şi cu caracter complex – activităţi bancare,

de asigurări, fonduri financiare etc.;

- probleme cu grad ridicat de complexitate în procesele productive

– ciclu de producţie îndelungat, grad ridicat de periculozitate, condiţii

grele de muncă etc.;

-conjunctura favorabilă sau în declin , sezonalitate etc.

2. Factori specifici întreprinderii, în dependenţă de:

Situaţia economică şi financiară, precum:

- factori comerciali, între care, în cazul clientelei străine – riscul de

schimb, riscul de creanţe nerecuperabile etc.;

- factori tehnici, între care suprastocajul – riscul uzurii morale a

produselor;

- factori contabili, între care întârzierea evidenţelor financiare,

întârzierea decontărilor cu furnizorii sau/şi clienţii etc.;

- factori financiari, între care lipsa delichidităţi;

-factori juridici, întrecare litigii în curs – riscuride provizionare

suficientă.

Organizarea generală a întreprinderii, precum:

- absenţa manualelor de proceduri în sistemul de control intern;

- rotaţia personalului la diferitele locuri de muncă – absenţă sau

frecvnţă prea mare etc.;

Comportamentul managerial neadecvat, precum:

- valorificarea defectuoasă sau absentă a constatărilor şi

măsurilor stabilite de controlul intern;

- subevaluarea activităţii contabile şi financiare;

341

- întârzierea în realizarea deciziilor financiare;

- examinarea superficială a situaţiilor financiare etc.

Nomenclatura riscurilor posibile

Factorii (structurali) de risc pot fi generatori de riscuri.

În cazul în care se reţin criteriile corectitudinii, regularităţii şi

sincerităţii elaborării situaţiilor financiare ale exerciţiului poate fi

constatată prezenţa următoarelor riscuri:

- întârzieri în închiderea bilanţului şi a celorlalte documente de

închidere;

- evaluarea incorectă a unor active de importanţă semnificativă;

- erori în inventarierea activelor şi pasivelor întreprinderii;

- înregistrări contabile greşite;

- întocmirea situaţiilor financiare cu erori şi omisiuni etc.;

- documente justificative lipsite de valoare probatorie;

- erori de calcul;

- erori deraportare.

Aceste riscuri sunt calificate ca aparţinând întreprinderii,

structurilor sale manageriale şi operaţionale, dar pe lângă acestea,

misiunea auditorului este infuenţată de raţionamentul său profesional în

aprecierea informaţiilor financiare şi documentaţiei pe care o cercetează,

a sincerităţii, corectitudinii şi regularităţii activităţii financiar-contabile.

Este riscul de audit pe care auditorul trebuie să-l evalueze şi să-l

minimizeze. Riscul de audit se manifestă prin componenetele sale,

respectiv:

- riscul inerent, care decurge direct din erorile posibile

necunoscute, dar care sunt prezentate în situaţiile financiare;

342

- riscul de non-control, datorat carenţelor în sistemul

contabil, care nu permite sesizarea erorilor posibile din situaţiile

financiare;

- riscul de nedetecţie, care la rândul său cuprinde:

riscul provenit din folosirea altor mijloace statistice. Sondajul

statistic nu deţine calitatea atotcuprinzătoare exprimării fidele a

caracteristicilor populaţiei din care a fost extras eşantionul de control.

Riscul sondajului statistic cuprinde riscul Alfa prezent în cazul în care

rezultatele unui sondaj incită auditorul să respingă o populaţie care ar fi

trebuit să fie acceptată şi riscul Beta, care apare în cazul în care

auditorul acceptă o populaţie pe care trebuia să o respingă. Aceste două

forme de risc micşorează eficienţa misiunii de audit;

riscul provenit din afara sondajului, care corespunde posibilităţii

ca auditorul să examieze probele de audit fără a le acorda atenţia

cuvenită, fie din cauza calităţii probei fie interpretării eronate a

rezultatelor sondajului.

Pentru definirea orientativă a riscurilor, în practica de audit este

larg răspândită forma de clasificare a acestora folosită de către

profesioniştii din Canada şi din SUA după coeficientul procentual de

semnificaţie, în totalul eşantionului de control, astfel:

Tabel nr. 2

Nr.

Crt.

Felul riscurilor slab moderat ridicat

1 Riscul inerent 40 50 602 Riscul de non - control 20 50 803 Riscul de non - detecţie 30 50 70

Clasificarea riscurilor

343

Identificarea zonelor semnificative, a formelor în care se pot

prezenta şi clasificarea potenţială a riscurilor, corespunzător semnificaţiei

pe care o deţin, solicită în continuare analiza sistemului de control intern.

Al doilea obiectiv: Evaluarea sistemului de control intern

Scopul urmărit: identificarea zonelor puternice şi a celor slabe din

sistemul de control intern, pentru ca pe această bază să se stabilească

posturile în care va trebui să se efectueze verificări, iar după caz, să se

repete controalele nevalidate.

Teste de verificare a validităţii posturilor de control: se folosesc

tehnicile statistice ale eşantionării la o populaţie numeroasă, alcătuită din

documente certe pentru încasări, plăţi, achiziţii, vânzări, după caz.

Controlul validităţii documentelor constă în verificarea prezenţei

vizei de control, prin semnătura unui operator pe fiecare document.

Al treilea obiectiv: Probele de audit.

Scop: fundamentarea opiniei de audit

Tehnici: obţinerea documentelor probatorii de audit:

- sondajul statistic (al stocurilor);

- analiza documentelor primite sau emise de întreprindere;

- analiza şi verificarea înregistrărilor contabile;

- controlul numeric.

Aceste tehnici se folosesc urmărindu-se două obiective:

1. În cazul certitudinii riscului, tehnicile menţionate ajută la

determinarea gradului de semnificaţie a riscului la informaţiile conţinute

în situaţiile financiare şi implicit asupra valorii intrinsece a acestora.

2. în cazul în care, în mod aparent, riscul este lipsit de efecte,

tehnicile menţionate pot servi la calificarea validităţii situaţiilor financiare

şi a nivelului de certitudine a probelor de audit, sinceritatea şi

regularitatea documentelor audiate.

344

Efectele, consecinţele riscurilor pot fi determinate prin luarea în

considerare a valorilor contabile şi a valorii de piaţă a unora din activele

sau produsele finite.

Incidenţa riscului nu poate fi determinată cu precizie. Până în

prezent organismele internaţionale de normare nu au elaborat standarde

pe baza cărora auditorii să stabilească în mod ferm şi precis această

incidenţă. Singurul instrument de care dispun rămâne raţionamentul

profesional solicitat la evaluarea diferitelor feluri de risc.

Modelul matematic general de stabilire a riscului cumulat sugerat

de AICPA şi de ICCA, foloseşte însumarea matematică a valorii fiecărui

element de risc, calculat separat, prin următoarea relaţie matematică:

Rc=RI x RNC x RAP x RSV

În care:

Rc-riscul cumulat;

RI - riscul inerent;

RNC - riscul de non – control;

RAP – riscul generat de alte procedee;

RSV - riscul generat de sondaje de validare.

Pe baza relaţiei: Rg=Rc/Rc+IE

IE=1-RI

În care:

Rg – riscul global;

IE – încrederea inerentă.

Rezultă deci că:

345

Rg=RI x RNC x RAP x RSV/(RI x RNC x RAP x RSV)+(1-

RI)

Se observă că în comparaţie cu studiile publicate pe tema folosirii

tehnicilorstatistice în auditul financiar modelul matematic este mai

dezvoltat, cuprinzând mai multe forme de risc, precum şi o cuantificare a

raţionamentului profesional.

5.8. Fraude şi erori

În procesul de planificare şi efectuare a procedurilor de audit,

precum şi în cel de evaluare şi raportare a rezultatelor auditării, auditorul

trebuie să ia în considerare riscul apariţiei unor declaraţii eronate

semnificative în situaţiile financiare, ca rezultat al unor fraude şi erori.

Pe durata elaborării planului de audit, stabilirii procedurilor,

evaluării constatărilor şi raportării rezultatelor, auditorul trebuie să ia în

consideraţie şi riscul detectării unor anomalii semnificative în situaţiile

financiare, cauzate de fraude, erori, ilegalităţi.

Auditul este supus riscului inevitabil de nedetectare a anomaliilor

semnificative în situaţiile financiare, chiar dacă el a fost corect planificat

şi realizat conform standardelor internaţionale de audit.

Termenul fraudă desemnează un act voluntar, o acţiune cu

caracter intenţionat, întreprinsă de una sau mai multe persoane făcând

parte din conducere, salariaţi sau terţi, care au ca efect o interpretare

eronată a situaţiilor financiare eronate.

În conceptul de fraudă se cuprind:

346

- deturnările de fonduri prin viramente frauduloase;

- pierderi ale eficacităţii planurilor strategice, prin divulgarea

parţială sau totală a acestora firmelor concurente;

- pierderea unor segmente importante ale pieţei de desfacere, ca

urmare a divulgării către concurenţi a indicatorilor financiari şi de

eficienţă, a facilităţilor bancare acordate clienţilor etc.;

- înregistrarea tranzacţiilor cu date false;

- aplicarea deformată a politicilor contabile.

Termenul eroare se referă la faptele săvârşite fără intenţie, dar

care afectează conţinutul situaţiilor, înregistrarea tranzacţiilor şi

corectitudinea informaţiei financiar-contabile.

De exemplu:

- calcule aritmetice greşite, preluarea eronată a sumelor sau

conturilor din notele contabile sau documemnte justificative;

- interpretarea greşită a unor operaţiuni patrimoniale sau decontări

cu terţii;

- nesesizarea eventualelor diferenţe dintre extrasul de cont şi

documente financiar-contabile;

- aplicarea incorectă a politicilor de închidere a conturilor etc.

În conformitate cu prvederile Legii contabilităţii nr.82/1991,

modificată şi completată prin Ordonanţa Guvernului nr. 61/30 august

1991 „efectuarea cu ştiinţă de înregistrări inexacte, precum şi omisiunea

cu ştiinţă a înregistrărilor în contabilitate ar avea drept consecinţe

denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum şi a

elementelor de activ şi de pasiv ce se reflectă în bilanţ, constituie

infracţiune de fals intelectual şi se pedepseşte conform legii”.

Standardele de audit din SUA includ, alături de fraude şi erori,

actele/faptele incorecte produse cu intenţie de către manageri şi

347

operatori, singuri sau/şi împreună cu eventuali clienţe; în rândul acestor

acte, considerate a fi ilegale, sunt enumerate următoarele fapte:

- tranzacţii sau operaţiuni comerciale/financiare nelegale;

- înregistrarea neadecvată, incompletă sau cu întârziere

semnificativă a unor tranzacţii sau documente de gestiune;

- plăţi din casieria întreprinderii pentru:

servicii nespecificate;

obiecte neindentificate;

servicii de consultanţă efectuate de salariaţi, birouri sau oficii

afiliate, societăţi cu alt obiect de activitate;

comisioane sau onorarii în sume excesive, comparativ cu

sumele plătite în mod curent pentru servicii similare sau asemănătoare;

justificarea unor servicii efectuate de persoane din instituţii

publice sau/şi guvernamentale.

Responsabilitatea pentru prevenirea şi detecţia fraudei revine în

totalitate managerilor firmei care au obligaţia să asigure organizarea şi

desfăşurarea adecvată a contabilităţii şi sistemului de control intern.

Fiecare sistem este conceput în aşa fel încât să evite frauda şi

eroarea, dar nu poate evita posibilitatea ca aceasta să se producă.

Standardele de audit cer o atenţie deosebită în cazul în care se

constată în procesul de audit situaţii financiare sau documente

necorespunzătoare, astfel:

- registre contabile şi fişe de cont cu corecţii şi intervenţii

excesive, cu înregistrări neadecvate, cu nerespectarea funcţiilor

conturilor folosite; operaţiuni patrimoniale înscrise în documente

contabile fără să se ţină seama de procedurile legale sau care lipsesc

din balanţele de verificare;

348

- documente justificative incomplete, fără semnături legale, cu

termene de valabilitate exprimate;

- răspunsuri evazive incomplete sau/şi cu justifică în exces,

referitoare la tranzacţii sau operaţiuni patrimoniale îndoielnice;

- situaţii de închidere a exerciţiului şi documente însoţitoare

cuprinzând calcule sau rezultate care diferă de cele din înregistrările

contabile, din scrisorile de confirmare primite de la bănci, clienţi sau

instituţii financiare;

- informaţii inadecvate furnizate de computer, incompatibile cu

volumele, sumele sau tranzacţiile conţinute în documentele justificative;

- efectuarea unui număr neobişnuit de mare de corecturi în

programele de calcul, fără documentarea prealabilă, aprobarea şi

testarea acestora.

Riscul producerii fraudei/erorii; tratamente

Auditorul poate fi făcut răspunzător de producerea fraudei sau

erorii. Însă, în derularea procesului de audit, el este dator să ia în

considerare riscul ca frauda sau eroarea să afecteze conţinutul situaţiilor

financiare şi să comunice conducerii entităţii situaţiile semnificative în

care a detectat probabilitatea erorii sau fraudei.

În procesul de planificare a auditului, auditorul trebuie să evalueze

riscul apariţiei de declarări eronate semnificative în situaţiile financiare

cauzate de fraude şi erori şi trebuie să solicite conducerii entităţii

auditate informaţii referitoare la orice fraudă sau eroare semnificativă

care a fost descoperită.

Pe lângă deficienţele de proiectare şi management ale sistemelor

de contabilitate, de control şi audit intern, ale valorificării neconcludente

349

a constatărilor şi măsurilor stabilite de organele de control, riscul de

fraudă şi eroare poate fi crescut în condiţiile în care:

- integritatea/competenţa managerială prezintă incertitudini;

- se exercită insistenţe nejustificate asupra entităţii din exterior

sau managerii entităţii auditate exercită presiuni asupra altor entităţi,

furnizori, clienţi etc.;

- se constată contracte sau operaţiuni neobişnuite ca valoare,

volum, perioadă etc.;

- auditotul întâmpină dificultăţi în obţinerea unor probe de audit

sau documente necesare clarificării unor tranzacţii care prezintă

incertitudini.

Examinarea atentă a situaţiilor de acest gen cere auditorului să ia

în considerare posibilitatea existenţei fraudei sau/şi erorii, precum şi

efectele potenţiale ale acestora asupra situaţiilor financiare. În cazul în

care se consideră că frauda/eroarea poate avea efecte semnificative

asupra unor elemente sau asupra unu segment al bilanţului/contului de

profit şi pierdere, auditorul trebuie să folosească proceduri adecvate

suplimentare pentru a stabili dacă este o întâmplare izolată sau un caz

grav cu semnificaţii şi consecinţe majore. Indiferent de mărimea şi

caracterul semnificativ sau nesemnificativ al fraudei suspectate sau

descoperite, auditorul are obligaţia să comunice constatările sale

conducerii entităţii, cât mai curând posibil.

Ţinând seama de existenţa riscului de nedescoperire, auditorul

trebuie să stabilească procedurile care să permită depistarea erorilor sau

fraudei, fără să afecteze conţinutul şi substanţa situaţiilor financiare.

Varietatea mare de tipuri în care se pot produce fraudele şi erorile

cere auditorului să folosească proceduri adiţionale care să corespundă

domeniilor de activitate pe care le examinează, să ia în considerare

350

consecinţele produse sau care s-ar putea produce şi reflectarea acestora

în conţinutul situaţiilor financiare.

În cazul în care suspiciunea de fraudă şi eroare nu a putut fi

înlăturată prin procedurile de audit folosite, auditorul are obligaţia să

informeze despre acest lucru conducerea entităţii şi, după caz, să

menţioneze în raportul de audit constatările sale.

Corespunzător procedurilor de comunicare cu echipa

managerială, stabilite la începutul misiunii, auditorul trebuie să aducă la

cunoştiinţa acesteia constatările mai importante. Informaţiile cu privire la

existenţa fraudei şi erorii în situaţiile financiare trebuie să se

fundamenteze prin constatări concrete la obiect, cu precizarea efectelor

potenţiale asupra activelor şi obligaţiei societăţii, a rezultatelor

prezentate în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere. În cazul în care

folosirea procedurilor de audit obişnuite scoate în evidenţă posibilitatea

unei fraude sau erori auditorul are obligaţia să analizeze incidentele

potenţiale asupra situaţiilor financiare.

Dacă frauda sau eroarea este susceptibilă să aibă un efect

semnificativ şi nu a fost reflecată în mod corespunzăor în situaţiile

financiare, auditorul trebuie să-şi exprime o opinie cu rezerve sau

contrară.

În suituaţiile în care auditorul este împiedicat de entitate să obţină

probe de audit corespunzătoare şi suficiente pentru a evalua dacă au

apărut sau este posibil să apară fraude sau erori care să influenţeze

semnificativ situaţiile financiare, auditorul trebuie să exprime o opinie cu

rezerve sau să declare imposibilitatea exprimării unei opinii asupra

situaţiilor financiare, din cauza limitării ariei de efectuare a auditului.

În cazul în care, din cauza limitărilor impuse mai ales de

circumstanţe decât de entitate, auditorul poate stabili dacă au apărut

351

fraude sau erori, acesta trebuie să ia în considerare efectele asupra

raportului de audit.

5.8.1. Riscul de erori fundamentale

În cazul în care în perioada curentă a entităţii sunt descoperite

erori fundamentale sau/şi modificări ale politicilor contabile cu prag de

semnificaţie ridicat, produse în exerciţii trecute, astfel încât în situaţiile

financiare corespunzătoare uneia sau mai multor perioade anterioare nu

mai pot fi considerate ca prezentând încredere la data emiterii lor, este

obligatorie corectarea acestora.

5.8.1.1. Tratamentul de bază al corectării erorilor

fundamentale

Suma corespunzătoare unei corectări aduse unei erori

fundamentale înregistrate într-o perioadă anterioară trebuie reflectată

prin ajustarea soldului de deschidere a rezultatului raportat. Informaţiile

necesare realizării de comparaţii trebuie recalculate în cazul în care

acest lucru este posibil.

Situaţiile financiare, incluzând informaţiile comparative din

perioadele anterioare, sunt prezentate ca şi când eroarea fundamentală

ar fi fost corectată în perioada în care a fost făcută. De aceea, suma

corecturii corespunzătoare fiecărei perioade prezentate este inclusă în

rezultatul net al perioadei respective. Suma corecţiei corespunzătoare

perioadelor anterioare celor incluse în informaţiile comparative este

ajustată prin soldul de deschidere al rezultatului raportat în ultima dintre

perioadele prezentate. Orice altă informaţie raportată cu privire la

perioadele anterioare cum ar fi rezumatele istorice ale datelor financiare,

este de asemenea recalculată.

352

Recalcularea informaţiei comparative nu dă neapărat naştere la o

amendare a situaţiilor financiare care au fost deja aprobate de acţionari

sau depuse la autorităţile în cauză.Totuşi, prin legislaţia specifică poate fi

cerută amendarea acestor situaţii financiare.

La elaborarea documentaţiei de corectare în tratamentul de bază,

întreprinderea trebuie să prezinte următoarele informaţii în situaţiile

financiare:

a) natura erorii fundamentale;

b) valoarea corecturii aduse perioadei curente şi fiecărei perioade

anterioare prezentate în cadrul situaţiilor comparative;

c) valoarea corecturii corespunzătoare perioadelor anterioare

celor incluse în cadrul informaţiilor comparative; şi

d) faptul că nformaţiile comparative prezentate au fost recalculate

sau specificarea faptului că acesteă recalculare este imposibilă.

5.8.1.2.Tratamentul alternativ al corectării erorilor

fundamentale

Suma corespnzătoare corectării unei erori fundamentale trebuie

inclusă în determinarea rezultatului net corespunzător perioadei curente.

Informaţiile comparative trebuie prezantate în acelaşi fel în care au fost

raportate în situaţiile financiare ale perioadei anterioare. Informaţiile

adiţionale pro-formă pregătite în concordanţă cu tratamentul de bază

menţionat mai sus trebuie prezentate, în afară de cazul în care acest

lucru este impracticabil.

Corectarea adusă unei erori fundamentale este inclusă în

determinarea profilului sau pierderii coresunzătoare perioadei curente. În

acord cu IAS 8 informaţia adiţională trebuie prezentată pe coloane

separate pentru a arăta profitul sau pierderea din perioada curentă sau

353

din oricare din perioadele anterioare prezentate, ca şi cum eroarea

fundamentală ar fi corectată în perioada în perioada în care a fost făcută.

Acest tratament contabil este oportun în cazul în care situaţiile

financiare cer includerea informaţiilor comparative puse de acord cu

situaţiile financiare prezentate în situaţiile anterioare.

Docmentaţia de corectare în tratamenul alternativ al corectării

erorilor trebuie prezentată cu următoarele informaţii în situaţiile

financiare:

a) natura erorii fundamentael;

b) suma corespunzătoare reflectată în rezultatul

netcorespunzător perioadei; şi

c) suma corespunzătoare corectării inclusă în fiecare perioadă

pentru care informaţia pro-formă este prezentată şi suma

corespunzătoare corectării efectuate în perioade anteioare celei incluse

în informaţia pro-formă. Dacă reflectarea informaţiei pro-formă este

imposibilă, acest lucru trebuie specificat.

5.8.2. Fraude, delicte, conflicte de interese şi alte

abateri de la prevederile legale cu efecte asupra riscului

de audit

1. Aspecte privind integritatea sau competenţa conducerii

- conducerea societăţii este exercitată de o singură persoană (sau

un mic grup de persoane);

- deficienţele majore de control intern, sistematic neglijat, deşi au

fost constatate erori care puteau/trebuiau să fie corectate;

- rotaţia frecventă a responsabililor financiari şi de contabilitate;

354

- deficitul cronic şi important de personal specializat în finanţe şi

contabilitate;

- schimbările frecvente ale juristului sau ale auditorului.

2. Conţinutul raportărilor anuale

- excedent sau deficit accentuat al marjei;

- investiţii semnificative în domenii deficitare;

- dependenţa unităţii de un număr redus de produse sau/şi clienţi;

- raportări financiare încheiate într-un interval de timp neobişnuit

de scurt;

- tranzacţii dubioase în interiorul grupului;

- plăţi ce par excesive în raport cu prestaţiile furnizate.

3. Examinarea şi selectarea probelor de audit

- fişiere incomplete, operaţiuni necontabilizabile corespunzătoare

procedurilor curente;

- documente probatorii inadecvate sau incomplete;

- răspunsuri evazive sau fantaziate ale conducerii la solicitarea

auditorului;

- diferenţe excesive între soldurile contabile inadecvate sau

incomplete.

Bibliografie

355

Legea nr. 357 din 6 iunie 2002 privind aprobarea ordonanţei de

urgenţă a guvernului nr. 137/2001 pentru modificarea şi completarea

legii bancare nr. 58/1998 M. O. al României, partea i, nr. 446 din 25

iunie 2002.

Lege nr.672 din 19 decembrie 2002 privind auditul public intern.

Lege nr.571 din 22 decembrie 2003 privind codul fiscal M.Of. nr.

927/23 dec. 2003.

Lege nr.94 din 8 septembrie 1992 privind organizarea şi

funcţionarea curţii de conturi .

Lege nr. 500 din 11 iulie 2002 privind finantele publice M. O.,

partea I nr. 597 din 13 august 2002.

Hotărâre nr.1114 din 9 noiembrie 2001 pentru aprobarea

regulamentului de aplicare a codului vamal al româniei M.Of. nr. 735/19

noi. 2001.

Ordonanţă nr.17 din 20 august 1993 privind stabilirea şi

sanctionarea contraventiilor la reglementarile financiar-gestionare şi

fiscale M.Of. nr. 205/25 aug. 1993.

Lege nr.84 din 18 martie 2003 pentru modificarea şi completarea

ordonanţei guvernului nr. 119/1999 privind auditul public intern şi

controlul financiar preventiv M.Of. nr. 195/26 mar. 2003.

Lege nr.672 din 19 decembrie 2002 privind auditul public intern

M.Of. nr. 953/24 dec. 2002.

Lege nr.141 din 24 iulie 1997 privind codul vamal al României

M.Of. nr. 180/1 aug. 1997.

Lege nr.87 din 18 octombrie 1994 pentru combaterea evaziunii

fiscale M.Of. nr. 299/24 oct. 1994.

Lege nr.30 din 22 martie 1991 privind organizarea şi funcţionarea

controlului financiar şi a Gărzii Financiare m.of. nr. 64/27 mar. 1991.

356

Lege nr.90 din 26 martie 2001 privind privind organizarea şi

funcţionarea Guvernului României şi a Ministerelor M. Of. nr. 164/2 apr.

2001.

Hotărâre nr.720 din 10 octombrie 1991 privind aprobarea

normelor de organizare şi exercitare a controlului financiar elaborate de

ministerul economiei şi finantelor m.of. nr. 75/24 apr. 1992.

Lege nr.84 din 18 martie 2003 pentru modificarea şi completarea

ordonanţei guvernului nr. 119/1999 privind auditul public intern şi

controlul financiar preventive.

Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în monitorul oficial al

româniei nr.629/26.viii.2002, în temeiul art. iii din ordonanţa guvernului

nr. 61/2001 pentru modificarea şi completarea legii contabilităţii, dându-

se articolelor o nouă numerotare.

Legea nr. 186 din 2 decembrie1999 privind aprobarea ordonanţei

guvernului nr. 86/1998 pentru modificarea şi completarea ordonanţei

guvernului nr.65/1994 pentru organizarea activităţii de expertiză

contabilă şi a contabililor autorizaţi, publicată în Monitorul Oficial al

româniei nr.592 din 6 decembrie 1999.

Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94 din 20 februarie 2001

pentru aprobarea reglementărilor contabile armonizate cu directiva a IV-

a a Comunităţilor Economice Europene nr. 86/635/cee şi cu standardele

internaţionale de contabilitate.

CECCAR, hotărârea consiliului superior al corpului experţilor

contabili şi contabililor autorizaţi din românia pentru aprobarea declaraţiei

de principiu şi a normelor naţionale de audit şi de servicii conexe nr.

99/24 din 27 ianuarie 1999, publicată în Monitorul Oficial al României nr.

75 din 23 februarie 1999.

357

Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 306 din 26 februarie 2002

pentru aprobarea reglementărilor contabile simplificate (imm) armonizate

cu directivele europene.

Ordonanţa de urgenţă a guvernului nr. 75 din 4 iunie 1999 privind

activitatea de audit financiar, completată prin ordinul ministrului finanţelor

publice nr. 1120/2000 pentru aprobarea normelor, regulilor şi

procedurilor.

Norme naţionale de audit – CECCAR 1995.

Audit financiar – 200, Camera Auditorilor Financiari din România,

bucureşti, ed. economică, 2000.

Hotărârea Guvernului României nr. 591 din 26 iulie 2000 pentru

aprobarea regulamentului de organizare şi funcţionare a camerei

auditorilor financiari din românia şi regulamentului de organizare şi

funcţionare a camerei auditorilor financiari din românia anexat.

Ordonanţa de urgenţă nr.64 din 28 iunie 2003 pentru stabilirea

unor măsuri privind înfiinţarea, organizarea, reorganizarea sau

funcţionarea unor structuri din cadrul aparatului de lucru al guvernului, a

ministerelor, a altor organe de specialitate ale administraţiei publice

centrale şi a unor instituţii publice.

Lege nr. 132 din 21/04/2004 pentru aprobarea ordonanţei de

urgenţă a guvernului nr. 91/2003 privind organizarea Gărzii Financiare.

Hotarâre nr. 1538 din 18/12/2003 pentru organizarea si

functionarea Garzii Financiare.

Ordonanta de urgenta nr. 91 din 02/10/2003 privind organizarea

Garzii Financiare.

Hotarare nr. 983 din 25 iunie 2004 pentru aprobarea

regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei Auditorilor

Financiari din România.

358

Ordonanta de urgenta nr. 37 din 29 ianuarie 2004 pentru

modificarea şi completarea reglementărilor privind auditul intern.

359