UNIVERSITATEA DUNREA DE JOS GALAI FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE

1

CUPRINS CAPITOLUL I MANAGEMENTUL, CONTROLUL SI TRANZIIA CTRE ECONOMIA DE PIA1.1. Notiuni introductive 1.2. Funcia si rolul controlului 1.3. Clasificarea i obiectivele controlului economic financiar 5

5 9 15 25 25 30 31 36 36 49 54 55

CAPITOLUL II

METODOLOGIA DE EXERCITARE A CONTROLULUI FINANCIAR2.1. Sistemul metodologic de control financiar 2.2. Procedee i tehnici de control financiar 2.2.1. Controlul documentar - contabil 2.2.2. Controlul faptic 2.2.2.1. Inventarierea motivaie, scop, organizare i responsabilitate 2.2.2.2 Exemple privind compensarea 2.2.3. Analiza economico financiar 2.2.4. Controlul total i prin sondaj

CAPITOLUL III ORGANIZAREA CONTROLULUI FINANCIAR LA INSTITUIILE PUBLICE I AGENII ECONOMICI DIN ROMNIA3.1. Controlul economico-financiar necesitate obiectiv a statului de drept 3.2. Controlul intern la entitile publice 3.2.1. Obiectivele generale ale controlului intern 3.2.2. Tipuri de control intern 3.2.3. Controlul financiar preventiv 3.2.3.1 Controlul financiar preventiv propriu 3.2.3.1.1. Rolul i obiectivele controlului financiar preventiv 3.2.3.2.Coninutul i organizarea controlului financiar preventiv 3.3. Controlul financiar la agenii economic2

5656 58 58 62 64 65 66 68 74

3.3.1. Controlul financiar propriu 3.3.2. Controlul financiar preventiv 3.3.3. Controlul financiar de gestiune

74 74 75 79 79 82 88 90 91 99 100 105 105 109 121 121 122 125 126 140 140 142 148 157

CAPITOLUL IV CONTROLUL FINANCIAR SI FISCAL AL STATULUI4.1. Controlul executivului 4.1.1. Agenia Naional de Administrare Fiscal 4.1.2. Organizarea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal 4.1.3. Conducerea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal 4.1.4. Garda Financiar 4.2. Corpul controlorilor delegai 4.2.1. Exercitarea controlului financiar preventiv delegat 4.3. Controlul financiar exercitat de Ministerul Economiei Si Finantelor 4.3.1. Programarea i organizarea activitii de control financiar 4.3.2. Inspectia fiscala 4.4. Controlul legislativului Curtea de Conturi 4.4.1. Organizarea Curii de Conturi 4.4.2. Atribuiile de control ale Curii de Conturi 4.4.3. Autoritatea de audit 4.4.4.Valorificarea final a constatrilor Curii de Conturi

CAPITOLUL V

FINALIZAREA ACTIUNILOR DE CONTROL5.1. Valorificarea actelor de control intocmite ca urmare a controlului financiar propriu 5.2. Valorificarea constatarilor inscrise in actele de control intocmite de controlul legislativului 5.3. Valorificarea actelor de control intocmite de controlul executivului 5.4. Stabilirea rspunderii ca modalitate de finalizare a controlului financiar3

5.4.1. Rspunderea disciplinar 5.4.2. Rspunderea contravenionala 5.4.2.1. Rspunderea contravenionala - form a rspunderii juridice 5.4.3. Rspunderea patrimoniala - trsturi, condiii si forme 5.4.4. Rspunderea civila 5.4.4.1. Rspunderea civila delictuala 5.4.4.2. Rspunderea contractuala 5.4.5. Rspunderea penala 5.4.5.1. Caracterizarea infraciunii ca fapta antisociala 5.4.5.2. Trsturile eseniale ale infraciunii

157 158 158 165 167 168 171 171 171 172 175 219

TESTE GRILBIBLIOGRAFIE

4

CAPITOLUL I - MANAGEMENTUL, CONTROLUL SI TRANZIIA CTRE ECONOMIA DE PIA1.1. Notiuni introductive Tranziia spre economia de pia impune aezarea economiei naionale pe baze manageriale avansate, n cadrul unei economii mixte de pia n care s se asigure bazele juridice reale ale funcionrii entitilor economice, pe criteriul pluralismului formelor de proprietate, s se regleze problemele eficienei prin concuren i liber iniiativ, iar statul s asigure derularea normal a funciilor sistemului economic i s intervin numai atunci cnd diveri factori perturb capacitatea de concuren fireasc a agenilor economici. Prin aceasta, nu putem concluziona c se diminueaz rolul statului, ci c folosirea lui se face raional, aa cum se ntmpl de altfel n toate rile democratice, realitatea economic, social i politic fiind elocvent. Rezolvarea cu succes a problemelor tranziiei este garantat dac activitatea n aceast perioad este orientat cu precdere pe criterii de utilitate, economicitate, eficacitate i eficien. Economia este aceea care susine rentabilizarea unei societi, este singurul joc din care nu se pierde, dac este neles corect i realizat cu art managerial fr ingerine ideologice.20 Tranziia spre economia de pia n ara noastr a generat i o reconsiderare a modului de abordare a procesului de management din punct de vedere al definirii, a funciilor i a atribuiilor acestuia. Dup cum este consemnat n literatura de specialitate, managementul este cea mai rspndit funcie n toate societile umane, aplicndu-se n toate casele, bisericile, instituiile de guvernare i n aciunile antreprenoriale economice. De fapt, toi marii lideri ai istoriei, au fost manageri care au condus ri, explorri, rzboaie i alte eforturi umane. De la situaia de aproape necunoscut pn n 1900, managementul a devenit ncepnd cu secolul XX, activitatea central, o for inovatoare de care societatea contemporan depinde n ceea ce privete dezvoltarea i bunstarea naional. P. Drucker susine c managementul exprim credina c schimbrile economice pot fi transformate n cea mai puternic for motric de mbuntire a vieii individuale i de echitate social. Managementul este factorul determinant al progresului economic social21 Managementul este tiina care are ca obiectiv studierea relaiilor de conducere din sistemele economico-sociale, descoperirea legitilor i principiilor care guverneaz aceste relaii, conceperea de noi sisteme, metode, tehnici i modaliti de management menite s asigure20 21

Constantin Popescu,Dumitru Ciucure Tranziia prin criz. Editura Eficent 1995, pg.12 Paraschiv Vagu, Ion Stegroiu Management general. Editura Macarie 1998, pg.21

5

optimizarea stabilirii obiectivelor i funcionrii acestor sisteme. Stabilind obiectivele i ansamblul aciunilor prin care acestea se realizeaz, managementul asigur trecerea sistemului dintr-o stare iniial ntr-o stare viitoare dorit.22. Ca fenomen unitar i complex managementul ofer pentru studiu patru puncte nodale i anume : mecanismul, structura, dinamica i evoluia; ele sunt etapele logice ale oricrui proces de conducere, succesiunea oricrui act de conducere. Exist n toat lumea o funcie general denumit conducere spune Peter Druker i care servete aceluiai scop n toate societile dezvoltate. Gndind mai profund asupra managementului, trebuie conceput ca o atitudine fireasc, deliberat fa de utilizarea inteligent a efortului uman; el nu poate fi un act de voluntarism de arbitrariu i de subiectivism. Adesea, managementul a fost echivalent cu persoanele de conducere ale unitii. Desfurat de oameni, managementul vizeaz n finalitate omul, din punct de vedere al raporturilor interumane, a conduce nseamn a explica, a influena, a convinge, a mobiliza pe alii n ceea ce trebuie s fac, considernd c managementul trebuie s aib un statut propriu, eliberat de dogme i tutelar mrunt.23 Deci, managementul, ca tiin art a conducerii firmei sau practic aplicare a acesteia conducerea unitii const n esen, n luarea deciziilor. La nivelul microeconomic, la nivel de firm, Procesul de management const n ansamblul fazelor, a proceselor prin care se determin obiectivele acestuia i ale subsistemelor incorporate, resursele i procesele de munc necesare realizrii lor i executrii acestora, prin care se integreaz i se controleaz munca personalului, folosind un complex de metode i tehnici n vederea ndeplinirii ct mai eficiente a raiunilor care au determinat nfiinarea firmei respective.24 Dup opinia unor specialiti din ara noastr, n cadrul procesului de management se delimiteaz mai multe componente crora le corespund funciile i atribuiile managementului, acestea fiind previziunea, organizarea, antrenarea, coordonarea i control-evaluarea. Acestea alctuiesc coninutul procesului tipic de management, care se exercit n toate sistemele social economice, deci inclusiv n firme, indiferent de caracteristicile lor.25 Luate separat, fiecare din aceste funcii nseamn i decizie, dar mai presus de orice, nseamn cunoatere. Activitatea oricrei firme se desfoar pe dou planuri: execuia ansamblul aciunilor sau operaiunilor legate de producerea de bunuri sau prestri de servicii, etc. i conducerea ansamblul aciunilor de decizie privind organizarea, strategia, coordonarea, gestionarea i controlul. Prin aceste dou

22 23

P.Vagu,I. Stegaroiu,op.cit,pg.21 I. Petrescu Management, Editura Holding Repostr, Bucureti 1991. 24 O. Nicolesco, I. Verboncu Management. Editura Economic 1999,pg. 39 25 O Nicolesco - Op. Citat pg.48

6

procese importante, managementul entitii economice urmrete s realizeze obiectivele acesteia n condiii de profitabilitate ridicat i de utilitate social. n literatura economic, managementul este frecvent asimilat dirijrii judicioase a resurselor umane, materiale i financiare n scopul funcionrii echilibrate a fiecrei subdiviziuni structurale i a unitii n ansamblu.26 ntr-o economie de pia concurenial, unitatea economic trebuie s dea dovad de transparen, s ofere terilor informaii asupra performanelor sale. Aceasta se poate realiza cu ajutorul funciei de control-evaluare, care este procesul prin care managerii efectueaz controlul. Din literatura de specialitate se desprind mai multe definiii ale funciei de control-evaluare, care n esen reprezint un efort sistematic fcut de managementul firmei, pentru a compara rezultatele cu standardele, planurile sau obiectivele stabilite, astfel nct s determine dac rezultatele corespund acestor standarde i dac este nevoie de aciuni corective.27 Deci control-evaluare este o funcie a managementului care poate fi definit ca ansamblul proceselor prin care performanele firmei, subsistemele i competenele acestora sunt msurate i comparate cu obiectivele i standardele stabilite iniial, n vederea eliminrii deficienelor constatate i integrrii abaterilor pozitive. Deci se poate spune c funcia de control-evaluare nchide ciclul procesului de management i rspunde la ntrebarea Cum s-a finalizat munca depus, cu ce rezultate ? 28 n cadrul funciei de control-evaluare se disting 4 etape care se ntreptrund reciproc i care presupun un proces aprofundat de cunoatere care se bazeaz pe : - cunoaterea situaiei stabilite (standarde, programe, sarcini, norme, scopuri, prevederi legale, previziuni .a.) ; - cunoaterea situaiei reale ; - compararea situaiei reale cu obiectivele i standardele stabilite iniial pentru determinarea rezultatelor ; - determinarea cauzelor care au generat abaterile constatate astfel nct s fac posibil stabilirea concluziilor, a sugestiilor, a propunerilor de msuri adecvate fiecrei situaii analizate. Procesul de control-evaluare nu este limitat la o anumit perioad de timp (an calendaristic, an financiar, trimestru, lun, etc.) ci este un proces continuu, avnd caracter ciclic, fiind orientat cu precdere spre latura preventiv de prentmpinare a abaterilor i deficienelor, iar dac acestea s-au produs, s determine luarea msurilor corective adecvate fiecrui caz. n tranziia la economia de pia funcia de control-evaluare trebuie s fie mai flexibil, mai adaptiv, fr s piard ns din rigurozitate. Un accent deosebit trebuie pus pe aspectele legate de26 27

G. Depallens Gestion financiar de l`entreprise 1980, pg.1 S.C. Cesto Managementul modern, Editura Teora, 2002, pg.558 28 O.Nicolaescu, I.Verboncu Op.cit., pg.48

7

respectarea reglementrilor legale n vederea asigurrii administrrii fondurilor n mod economic, eficient i eficace, a efectelor propagate, ale deciziilor manageriale. Schematic, procesul de control-evaluare este prezentat n figura nr.1 :Figura 1 Schema procesului de control-evaluare

NCEPUTUL CONTROLULUI

Cunoaterea situaiei stabilite, programe, sarcini, norme, scopuri, prevederi legale

Cunoaterea situaiei reale

Determinarea rezultatelor

Compararea rezultatelor cu standardele

Rezultatele sunt identice cu standardele. Nu sunt necesare aciuni corective

Rezultatele difer semnificativ fa de standarde

Declanarea aciunilor corective, modificarea planurilor, a organizrii, a metodelor de influenare

ncepe o nou aciune de control

8

1.2. Funcia si rolul controlului Controlul ca activitate de sine stttoare este omniprezent n orice domeniu de activitate, el nu se rezum s constate numai manifestarea neajunsurilor ci se bazeaz pe previziunea desfurrii activitii,a posibilitilor apariiei deficienelor i anomaliilor. Funcia de control este definit ca ansamblul proceselor prin care performanele firmei, subsistemele i componentele acestuia sunt msurate i comparate cu obiectivele i standardele stabilite iniial, n vederea eliminrii deficienelor constatate i integrrii abaterilor pozitive. Controlul ncheie un ciclu managerial i ofer informaii pentru fundamentarea elaborrii celui care urmeaz.29 Realizarea n aceast viziune a funciei de control, presupune o serie de cerine, dintre care se amintesc : - existena unui sistem informaional care s permit vehicularea rapid a informaiilor privind standardele de performan ; - efectuarea controlului direct, la locul aciunii ; - analiza cauzelor abaterilor i tratarea difereniat a acestora n funcie de importana lor ; - evitarea suprapunerii dintre activitile de control i cele de eviden ; - realizarea unui control general i eficient la toate nivelurile, ceea ce presupune existena unui sistem de control managerial. i n acest context, controlul este o funcie a managementului care asigur cunoaterea i perfecionarea activitii manageriale, fiind o condiie esenial a conducerii pe baza criteriilor de profit. Sociologul american Arnold Tannenbaum, a rezumat abordarea modernist a controlului atunci cnd a afirmat c: Organizarea necesit, impune control. O organizare social este o nlnuire ordonat de interaciuni umane individuale. Procesele de control ajut la circumscrierea comportamentelor caracteristice i la meninerea acestora n conformitate cu planul raional al organizrii. Organizaiile necesit, ntr-adevr, o anumit conformitate, ca i o anumit integrare a diverselor sale activiti. Este sarcina funciei de control de a le face conforme cu exigenele organizaionale i astfel de a atinge obiectivele finale pe care i le-a stabilit organizaia. Coordonarea i ordinea create, plecnd de la diferite interese i susceptibile de a difuza comportamente ale membrilor, sunt fr ndoial o funcie de control30.29 30

Ioan Bogdan Strategii de control, Editura Nemira, 1995, pg. 9. A.S. Tannenbaum, Control in Organizations, Mc. Graw Hill, New York, 1968, pg. 3

9

Controlul are ca obiect, ca sfer de cuprindere, modul de aplicare i ndeplinire a obiectivelor stabilite, prevenirea i nlturarea aspectelor negative, consolidarea i ameliorarea celor pozitive, astfel nct, n condiiile economiei de pia, de concuren loial i legalitate, s se asigure creterea profitului.31 In cadrul procesului de control, aa cum de altfel s-a mai artat, acesta cuprinde urmtoarele faze principale: 1.Determinarea rezultatelor 2.Compararea rezultatelor cu standardele 3.Intreprinderea aciunilor corective Determinarea rezultatelor. nainte ca managerii s poat stabili ce trebuie fcut pentru ca o organizaie s devin mai eficient i mai eficace, ei trebuie s determine rezultatele prezente ale instituiei. Gradul de dificultate al determinrii diferitelor tipuri de rezultate este influenat in principal de activitatea care este analizat. Compararea rezultatelor cu standardele. Dup ce managerii au determinat rezultatele, se trece la urmtoarea etap a procesului de control care presupune compararea rezultatelor cu standardele. Standardul este nivelul de activitate stabilit si care este utilizat ca model sau etalon n evaluarea rezultatelor instituiei. In urma comparrii rezultatelor cu standardele pot rezulta dou situaii: a)rezultatele sunt identice cu standardele, deci nu sunt necesare aciuni corective b)rezultatele nu sunt identice cu standardele i sunt necesare ntreprinderea de aciuni corective. Aciunea corectiv este o activitate de management care urmrete s pun de acord rezultatele obinute cu standardele de performan. Altfel spus, aciunea corectiv se focalizeaz asupra corectrii greelilor care au afectat obinerea rezultatelor. Ea se realizeaz prin modificarea strategiei i planurilor ntreprinderii, a organizrii acesteia i a metodelor de implementare.

31

M.Boulescu,M.Ghita Control Financiar Editura Eficient,Bucuresti,1997,pg.23

10

Figura 2 Prezentarea sinoptic a fazelor procesului de control32 Intrri:O parte din: 1. Oamenii 2. Banii 3. Materii prime 4. Utilajele din organizaie

Procesul (procesul de control)Activitatea continu Nu sunt necesare aciuni corective Compararea rezultatelor cu standardele Rezultatele sunt identice cu standardele

nceputul controlului

Determinare a rezultatelor

ncepe o nou situaie de munc

ntreprinderea aciunilor corective. Modificarea planurilor, a organizrii, a metodelor de influenare

Rezultatele nu sunt identice cu standardele

Ieiri

n condiiile economiei de pia, controlul ca form de cunoatere, are n vedere trei poziii de interese economico-financiare: interesul entitilor economice bazate pe profit (sistemul contabil i controlul dependent de conducerea entitilor economice), interesele terilor entitilor economice (controlul de certificare a situaiei patrimoniale i financiare a entitilor economice, prin care se asigur relaii comerciale bazate pe ncredere, certitudine patrimonial) i interesele statului (controlul independent33). Sau altfel spus, controlul n cadrul unei firme are o tripl32 33

S.Certo,Managementul modern,Editura Teora,pg.559 Mircea Boulescu, Marcel Ghi Control Financiar i expertiz contabil. Editura Eficent, 1996, pg. 16.

11

semnificaie, fiind n acelai timp un control pentru sine (control interior), control pentru alii (control extern) i un control pentru stat (control public)34. Dup obiectul sau sfera de cuprindere, controlul activitii economicosociale, este structurat pe diferite forme de control, cum sunt : controlul tehnic, controlul calitii produselor, controlul sanitar veterinar, controlul proteciei muncii, controlul financiar, controlul economic, controlul juridic, etc.35 Aceste forme de control acioneaz convergent, se mbin armonios, se completeaz reciproc, asigur obinerea unor rezultate deosebite, a unei producii de calitate superioar, a unui profit corespunztor. Direciile eseniale ale oricrei forme de control pot fi prezentate astfel :36 - organizarea si desfurarea mai bun a muncii i a ntregii activiti a domeniului respectiv - ntrirea ordinii i disciplinei n organizarea i desfurarea activitii economice , a disciplinei tehnologice - gospodrirea eficient a mijloacelor materiale i financiare - descoperirea operaiilor nereale,neeconomice i neegale - prentmpinarea apariiei deficienelor, neregulilor i pagubelor - soluionarea cu inteligen si competen a problemelor ce apar in desfurarea activitii urmrite - evaluarea eficienei rezultatelor obinute - recuperarea abaterilor si perfecionarea activitii viitoare Dintre funciile specifice controlului financiar putem meniona urmtoarele:37 Funcia preventiv si de perfecionare-care const n prentmpinarea producerii deficienelor sau pagubelor n desfurarea activitii economicofinanciare. Prin prevenirea fenomenelor care necesit corecii se asigur perfecionarea organizrii i conducerii activitii economice, controlul orientnd munca spre obiective majore care s nlture risipa de efort uman i material pentru asigurarea eficienei economice si sociale. Funcia de constatare i de corectare-n cazul apariiei unor nereguli. Astfel, controlul urmrete modalitatea de realizare a echilibrului financiar ntre venituri i cheltuieli i, ndeplinirea deciziilor referitoare la activitatea firmei pentru respectarea intereselor acesteia. Funcia de cunoatere si evaluare a situaiei la un moment dat, a rezultatelor obinute intr-o perioad de timp, a desfurrii activitii n condiii de legalitate si eficien. Funcia de cunoatere presupune o analiz atent n vedereaM.Boulescu, M.Ghi, V.Mare, P.Popeang Controlul financiar de gestiune al agenilor economici, Editura Tribuna Economic, Bucureti 2001, pg.24. 35 M.Boulescu,M.Ghita ,Control Financiar,Editura Eficient, Bucuresti 1997,pg.27 36 M.Boulescu,M.Ghita-op.cit.,pg.16 37 M.Boulescu,M.Ghita-op.cit.,pg.2534

12

depistrii tuturor neregulilor dintr-o activitate. Ea se completeaz cu funcia de evaluare, care stabilete si individualizeaz dup caz consecinele gestionrii unei activiti. Funcia educativ si stimulativ a participanilor la realizarea procesului de management. Prin realizarea celorlalte funcii ale sale, controlul capt si un aspect educaional pentru perioadele viitoare, pe baza rezultatelor obinute i a valorificrii acestora. De fapt, controlul stimuleaz agenii economici pentru depirea situaiilor dificile i obinerea unor rezultate mai bune n viitor. Toate aceste funcii determin meninerea agenilor economici ntr-un cadru programat, anticipat, pentru depistarea abaterilor i nlturarea consecinelor negative, realiznd funcia de reglare a sistemului , strns legat de celelalte funcii ale controlului. Ea presupune att nlturarea deficienelor si a pagubelor constatate ct i generalizarea aspectelor pozitive din activitatea agenilor economici. Aceste funcii specifice se condiioneaz i se completeaz reciproc coexistnd ntr-un cadru unitar,controlul financiar ndeplinind si o serie de funcii particulare care reies din natura acestuia. Ca orice activitate controlul genereaz costuri, costuri care trebuie acoperite din rezultatele obinute ca urmare a exercitrii acestuia. Procesul comparrii costurilor oricrei activiti cu avantajele ateptate ale derulrii acelei activiti poart denumirea de analiz cost-avantaj. n general managerii trebuie s colaboreze pentru a stabili cu exactitate ct de mult control este justificat ntr-o situaie dat. n figura nr.3 se poate observa graficul activitii de control pentru o anumit firm de-a lungul unei perioade mai mari de timp. Astfel, putem observa modul n care costurile controlului cresc semnificativ pe msur ce sunt ntreprinse din ce n ce mai multe activiti de control. De asemenea, ntruct funcia de control necesit costuri iniiale, la nceput costurile controlului sunt, de regul mai mari dect veniturile obinute ca urmare a intensificrii controlului;dar pe msura ce activitatea de control ncepe s corecteze majoritatea erorilor din organizaie,venitul generat de intensificarea controlului egaleaz costurile controlului(punctul X1) i n cele din urm depete aceste costuri. Totui, pe msur ce se recurge la din ce n ce mai multe activiti de control dincolo de punctul X1, costurile controlului ajung din nou s fie egale cu veniturile generate ca urmare a intensificrii controlului (punctul X2). Pe msura ntreprinderii de noi activiti de control dincolo de acest punct, costurile controlului vor depi din nou veniturile generate de controlul intensificat. Aceasta se datoreaz faptului c problemele semnificative din organizaie au fost detectate mai devreme, motiv pentru care majoritatea masurilor corective din acest moment vizeaz probleme mai mici i mai puin costisitoare.13

Ideea general este c pe msur ce controlul se face mai temeinic i profund, n special cel preliminar i cel n faza procesului de producie, cu att rezultatele efective sunt mai aproape de standarde, norme, de rezultatele dorite. ns peste un anumit nivel al controlului, eficiena nu este pe msura depirii acestui nivel.Cretere mare

Total dolari

Costul controlului mai mare dect ctigurile n dolari obinute ca urmare a intensificrii controlului Ctigurile n dolari ca urmare a intensificrii controlului sunt mai mari dect costul controlului EficienaX2 Costul

Costul controlului

Venit sporit ca urmare a intensificrii controlului

X1

Cretere mic

Control minim exercitat

Control maxim exercitat

Figura 3 Relaia cost al controlului eficiena acestuia38 Controlul,ins, ca orice activitate uman, putem spune c prezint limite;acestea se refer la organizarea sa, la personalul care l exercit ct i la mediul n care acesta are loc.39 n ce privete organizarea controlului limitele sunt legate de structura organizatoric i de numrul de organe care l exercit;referitor la personal limitele controlului sunt legate de gradul de pregtire , de aptitudini, cunotine, interesul si pasiunea depuse n munca de control. n legtur cu mediul i condiiile n care are loc controlul putem avea n vedere limitele determinate de legislaia existent in sensul c,lipsa reglementarilor ntr-un domeniu restrnge i aria de intervenie a controlului. Totodat pot fi amintite i limitele determinate de informaiile din38 39

S.M. Certo Management modern, Teora, Bucureti, 2002, pg. 571 Radu Ciurileanu Controlul propriu al agentului economic Editura Economica,1996,pg.39

14

documente,evidene,nscrisuri,precum i orice alt prob de cunoatere i dovedire a unei situaii. Se urmrete permanent ns ca aceste limite s fie restrnse dar nu pot fi anulate in totalitate. Instituia de control este indispensabil n cadrul administraiilor publice moderne. Controlul nu reprezint un scop n sine, ci o parte indispensabil a unui mecanism, al crui scop este de a semnala abaterile de la standardele acceptate i nclcarea principiilor de legalitate, eficien, eficacitate i economicitate ale managementului resurselor, n aa fel nct s fac posibil luarea msurilor corective adecvate fiecrui caz, s stabileasc responsabilitatea organelor vinovate, s recupereze pagubele sau s previn astfel de abateri sau cel puin s fac dificil repetarea unor astfel de abateri n viitor.40 Cu alte cuvinte, controlul reprezint, aa cum a fost definit, un instrument de msurare i comparare a obiectivelor cu standardele firmei. Controlul are rolul de a cerceta n ce fel obiectivele prevzute au fost ndeplinite, prilej cu care scoate n eviden neajunsurile descoperite. Aceast analiz, ns, nu trebuie s se fac numai la nivelul iniial al obiectivelor i standardelor ci i fa de alte criterii de comparaie (fa de resurse, fa de parametri de performan din literatura de specialitate sau ai unor firme de specialitate indigene sau strine41). 1.3. Clasificarea i obiectivele controlului economic financiar Controlul se prezint sub diferite forme, care sunt determinate de domeniul n care se exercit, de sfera de cuprindere a sectorului ce va fi luat n analiz i de obiectivele specifice ale acestuia, cum sunt : controlul economic, controlul financiar, controlul calitii produselor, controlul sanitar, controlul juridic i altele, dar toate au un singur scop, acela al determinrii strii unor fenomene, procese sau activiti la un moment dat, fa de un sistem determinat de criterii.42 Formele de control se deosebesc ntre ele prin ceea ce reflect cu precdere din ansamblul activitii economico sociale, prin coninutul i rolul sau funcia lor social specific i anume, aceea de reflectare i influenare pozitiv a dezvoltrii activitii economico-sociale, a protejrii patrimoniului, a creterii profitului .a. n funcie de criteriile generale i specifice cum sunt momentele efecturii verificrii fa de momentul desfurrii activitii controlate, structurile desemnate s-l exercite, durata sau intensitatea acestuia, controlul se clasific astfel :40

Declaraia de la Lima cu privire la liniile directoare ale controlului finanelor publice, difuzat cu ocazia Congresului al IX-lea al INTOSAI reunite la Lima. 41 I. Bogdan Op.cit., pg.10. 42 P Popeang Organizarea i exercitarea controlului financiar contabil. Editura Fundaia Romnia de Mine, 2000, pg. 14.

15

a) Dup criteriul resurselor i activitilor controlate ; - controlul economic ; - controlul financiar. Controlul economic vizeaz toate resursele firmei (resurse tehnice, materiale, financiare, valutare i umane), precum i toate activitile care concur la realizarea obiectivului firmei i la dimensionarea profitului acesteia. Are ca menire esenial asigurarea concordanei ntre obiectivele firmei i resursele ei poteniale i profitabile, precum i ntre modul n care se desfoar activitile economice n cadrul firmei i cerinele obinerii profitului prognozat. Controlul financiar este o component a controlului economic i vizeaz modul de asigurare, distribuire i utilizare a resurselor financiare, activitile prin care acestea se realizeaz, precum i cele referitoare la evidena i micarea patrimoniului firmei.43 Controlul financiar cuprinde n sfera sa relaiile, fenomenele i procesele financiare, procesul de administrare i gestionare al patrimoniului, rezultatele activitii economico-sociale, unitile i locurile unde se gospodresc valorile materiale i bneti i se fac cheltuieli. b) Dup momentul efecturii propriu-zise a activitilor, sau al ntocmirii i utilizrii documentelor supuse verificrii, controlul financiar se clasific n : - control financiar preventiv : - controlul operativ curent (concomitent) ; - controlul ulterior (retroactiv)44. Controlul financiar preventiv este forma controlului financiar care se exercit nainte de efectuarea operaiunii sau activitii supuse verificrii, sau nainte ca un document s fie lansat n procesul economic. Controlul preventiv verific, n primul rnd, concordana ntre aciunile supuse acestei forme de control i legislaia n vigoare i, n limita posibilitilor, eficiena i oportunitatea acestora,avnd ca scop esenial prevenirea, sub orice form, a irosirii resurselor financiare.45

43 44

I. Bogdan op.cit., pg.20 P. Popeang, C.M. Popia Controlul financiar-contabil, organizare i exercitare. Editura Fundaia Romnia de Mine, 2002, pg.14 45 I.Bogdan,op.cit,pg.21

16

Controlul financiar preventiv se exercit asupra documentelor n care au fost consemnate operaiuni patrimoniale, nainte ca acestea s devin acte juridice, prin aprobarea lor de ctre titularul de drept al competenei sau de ctre titularul unei competene delegate n condiiile legii.46 Controlul financiar preventiv are drept scop identificarea proiectelor de operaiuni care nu respect condiiile de legalitate i regularitate sau, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i de angajament i prin a cror efectuare s-ar prejudicia patrimoniul public sau fondurile publice.47 Controlul financiar preventiv oprete n faza de angajare sau efectuare, operaiile pentru care nu sunt ndeplinite condiiile de legalitate sau regularitate, dar nu poate cuantifica rezultatele operaiilor respective i nu descoper operaiile nereale, ntruct acestea nu s-au produs nc pn n momentul exercitrii controlului. Se supun controlului financiar preventiv urmtoarele operaiuni: - ncheierea contractelor cu partenerii interni sau externi; - ncasrile i plile n lei i valut de orice natur, efectuate n numerar i prin operaii bancare, cu persoane juridice sau fizice; - trecerea pe cheltuieli, fonduri sau rezultate, a unor sume care duc la diminuarea profitului sau capitalului social; - gajarea, nchirierea sau concesionarea bunurilor, subunitilor sau unitilor componente; - deschiderea de credite bugetare; - repartizrile de credite bugetare la instituii n subordine .a. Controlul financiar concomitent (operativ curent) contribuie la cunoaterea cu operativitate a modului n care se ndeplinesc sarcinile i se gestioneaz patrimoniul. Aceast form de control acioneaz permanent, surprinde procesele economice i financiare n curs de desfurare i permite astfel intervenia operativ pentru efectuarea corecturilor necesare i obinerea unor rezultate de eficien maxim. Controlul concomitent sau operativ, surprinde activitile i operaiile n momentul efecturii lor, deci n momentul cel mai potrivit pentru corectarea operativ a eventualelor deficiene ce ncep s se manifeste. Aceast form de control (operativ-curent) se suprapune aproape n totalitate, n timp i spaiu, cu coninutul activitilor nemijlocite de management.

46 47

I. Bostan,P.Radu Control financiar si auditul intern la instituiile publice Edit.Sedcom Libris,Iasi,2003,pg.55 M.Boulescu O nou reglementare privind exercitarea controlului financiar preventiv la entitile publice. Revista Control financiar nr.6/2003, pg.10-11

17

Controlul financiar ulterior (post faptic) vizeaz activitatea din perioadele de gestiune ncheiate sau activiti sau operaii economico-financiare terminate i care au ca scop constatarea abaterilor de la program sau legislaia n vigoare, recuperarea pagubelor, iniierea de msuri pentru reglarea i perfecionarea activitii firmei.48 Se exercit de regul de organe de control specializate. Controlul financiar preventiv are menirea de a prentmpina deficienele i pagubele, n timp ce controlul financiar ulterior constat pagubele produse, persoanele vinovate, actele normative nclcate, identificarea cauzelor generatoare i stabilete modalitile de recuperare a prejudiciilor i luarea de msuri pentru reglarea i perfecionarea activitii firmei. c) Dup structurile care l exercit i modul cum este organizat activitatea de control financiar se prezint astfel : 1. Controlul organizat i exercitat de ctre organele proprii aparinnd entitilor economice; 2. Controlul organizat i exercitat prin instituiile specializate ale statului. 1. Controlul financiar propriu al entitilor economice organizat i exercitat de ctre organele de control proprii ale acestora, control care se execut n scopul prevenirii producerii unor abateri i deficiene ct i constatrii unor pagube produse n vederea stabilirii actelor normative nclcate, a persoanelor vinovate, a cauzelor generatoare i stabilirea modalitilor de recuperare a prejudiciilor. Necesitatea organizrii i exercitrii controlului financiar propriu este determinat de un triplu sistem de interese aparinnd unitilor economice care l organizeaz, statului i entitilor economice partenere. Necesitatea crerii unui sistem de control propriu mai rezult, de asemenea, att din nevoia cunoaterii n detaliu i n orice moment a strii patrimoniului propriu, ct i din cerinele privind stabilirea eventualelor rspunderi pentru situaii care au afectat integritatea sau corecta administrare a acestuia.49 Controlul financiar propriu al entitilor economice cuprinde auditul intern i controlul intern i mbrac urmtoarele forme :

48 49

I. Bogdan op.cit., pag. 21 P. Popeang, C.M.Popia Controlul financiar. Editura Fundaia Romnia de Mine, 2002, pg.18.

18

a. auditul public intern b. controlul intern b1. controlul financiar preventiv propriu b2. controlul financiar de gestiune. a. Auditul public intern reprezint o activitate funcional independent i obiectiv care d asigurri i consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor i cheltuielilor publice, perfecionnd activitatea entitii publice. Ajut entitatea public s-i ndeplineasc obiectivele printr-o abordare sistematic i metodic, care evalueaz i mbuntete eficiena i eficacitatea sistemului de conducere, bazat pe gestiunea riscului, a controlului i a proceselor de administraie.50 b. Controlul intern este un proces implementat de ctre Consiliul de Administraie, conducere i personalul unei organizaii destinat s ofere o asigurare rezonabil in ceea ce privete realizarea obiectivelor.51 Controlul intern reprezint ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entitii publice,stabilite de conducere, n concordan cu obiectul acesteia i cu reglementrile legale, n vederea asigurrii administrrii fondurilor n mod economic, eficient i eficace. Controlul intern are urmtoarele obiective generale : - realizarea la un nivel corespunztor de calitate a atribuiilor instituiilor publice, stabilite n concordan cu propria lor misiune, n condiii de regularitate, eficacitate, economicitate i eficien; - protejarea fondurilor publice mpotriva pierderilor datorate erorii, risipei, abuzului sau fraudei; - respectarea legii, a reglementrilor i deciziilor conducerii; - dezvoltarea i ntreinerea unor sisteme i proceduri de informare public adecvat prin rapoartele periodice.52 b1.Controlul financiar preventiv propriu este controlul care are loc nainte de producerea activitii sau aciunii si are drept scop identificarea proiectelor de operaiuni care nu respect condiiile de legalitate sau regularitate sau, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i de angajament i prin a cror efectuare s-ar prejudicia patrimoniul public sau fondurile publice.

50

Normele generale privind exercitarea activitii de audit public intern din 15.01.2003 Cap.A, art.1, M.Of. 130 bis. Din 27.02.2003. 51 J.Renard Teoria si practica auditului intern,Edit.MFP,Bucureti 2002 52 OG 119/1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv, M.Of. 430/31 august 1999, modificat i completat prin Legea nr. 84/18 martie 2003, M.Of. 195/26.03.2003

19

Controlul financiar preventiv se exercit asupra tuturor operaiunilor care afecteaz fondurile publice sau patrimoniul public. Controlul financiar preventiv se exercit asupra documentelor n care sunt consemnate operaiunile patrimoniale nainte ca acestea s devin acte juridice, prin aprobarea lor de ctre titularii de drept al competenei sau de ctre titularul unei competene delegate n condiiile legii. Controlul financiar preventiv propriu se organizeaz, de regul, n cadrul compartimentelor de specialitate financiar-contabil. n raport de natura operaiunilor, conductorul entitii publice poate decide extinderea acestuia i la nivelul altor compartimente de specialitate n care se iniiaz, prin acte juridice, sau se constat obligaii de plat sau alte obligaii de natur patrimonial. Controlul financiar preventiv se exercit prin acordarea vizei. Viza de control financiar preventiv se exercit prin semntura persoanei desemnate i prin aplicarea sigiliului personal, care va cuprinde urmtoarele informaii : denumirea entitii publice, meniunea vizat pentru control financiar preventiv, numrul sigiliului, data acordrii vizei (an, lun, zi).53 b2.Controlul financiar de gestiune, ca form a controlului financiar propriu, este controlul financiar ulterior care urmrete respectarea dispoziiilor legale cu privire la gestionarea i gospodrirea mijloacelor materiale i bneti pe baza documentelor nregistrate n evidena tehnic-operativ i n contabilitate. Dintre obiectivele principale ale controlului financiar de gestiune se pot aminti : - respectarea normelor legale cu privire la existena, integritatea, pstrarea i paza bunurilor i valorilor de orice fel i deinute sub orice titlu; - utilizarea valorilor materiale, declasrilor i casrilor de bunuri; - efectuarea ncasrilor i plilor n lei i valut, n numerar sau prin cont; - ntocmirea i circulaia documentelor primare, tehnic-operative i contabile. Controlul financiar de gestiune se exercit cel puin odat pe an. n cazul entitilor cu gestiuni materiale reduse ca volum, managerii unitilor pot aproba ca acestea s fie controlate la o perioad mai mare de un an, dar nu mai trziu de o dat la doi ani. Controlul se efectueaz n totalitate sau prin sondaj n raport de volumul, valoarea i natura bunurilor, tentaiilor i posibilitilor de sustrageri, precum i frecvena abaterilor constatate anterior.54Ordinul ministrului finanelor publice nr. 522/2003, publicat n Monitorul oficial nr. 320/13.05.2003, pg. 2-3, art. 1.1., 3.1., 3.2., 4.1. i 4.2. 54 Legea nr.30/1991 privind organizarea i funcionarea controlului financiar i a Grzii Financiare. M.Of. 64/27.03.1991 i HG 720/1991 privind aprobarea Normelor de organizare i exercitare a controlului financiar. M.Of. 75/24.04.1992.53

20

2. Controlul organizat i exercitat prin instituiile specializate ale statului Controlul organizat i exercitat prin unitile specializate ale statului, este un control extern, organizat n afara entitii economice, i este exercitat att de legislativ de Curtea de Conturi ct i de executiv de Guvern. Fig.4 Controlul statuluiControlul statului

Legislativ

Executiv (Guvern)

Curtea de Conturi

Ministerul Finanelor Publice

Agenia Naional de Administrare Fiscal

Corpul Controlorilor Delegai

Controlul legislativului exercitat de Curtea de Conturi, este un control financiar ulterior extern asupra modului de formare, administrare i ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public, precum i asupra modului de gestionare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale.55 Controlul executivului este exercitat de Guvern prin Ministerul Economiei si Finanelor de Agenia Naional de Administrare Fiscal(A.N.A.F.) i Corpul Controlorilor Delegai. Agenia Naional de Administrare Fiscal este structura organizat n cadrul Ministerului Finanelor Publice, care funcioneaz ca organism de specialitate al administraiei publice centrale, n baza prevederilor legale proprii.5755

Legea nr. 77/2002 privind modificarea i completarea Legii nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 104/7.02.2002. 57 Hotrrea nr.1574 din 18 decembrie 2003,privind organizarea si funcionarea Ministerului Finanelor Publice si Ageniei Naionale de Administrare Fiscal,publ.M.Of. nr.2 din 5 ian.2004

21

Agenia Naional de Administrare Fiscal ndeplinete toate atribuiile i are toate competenele conferite prin legi sau prin alte acte normative n vigoare n activitatea de administrare a veniturilor bugetare pentru care este competent. n exercitarea atribuiilor sale Agenia Naional de Administrare Fiscal colaboreaz cu ministerele i autoritile administraiei publice centrale, autoritile administraiei publice locale, cu alte instituii publice, precum i cu persoane juridice i fizice i alte entiti. Corpul controlorilor delegai se organizeaz ca un compartiment distinct in structura Ministerului Finanelor Publice i cuprinde ansamblul controlorilor delegai care exercit controlul financiar preventiv delegat.58 d)Dup durata i intensitatea controlului, acesta se mparte n: - control continuu ; - control periodic. Controlul continuu este form a controlului financiar care se exercit pe toat durata efecturii operaiunilor economice controlate, fr ntreruperi sau scderi de ritm. ntr-o oarecare msur, controlul continuu se identific cu controlul operativ curent prin faptul c ambele forme au o caracteristic comun, aceea a efecturii verificrii concomitent cu efectuarea operaiilor analizate, determinat de modalitatea tot mai accentuat, n prezent, a realizrii fr erori a tuturor activitilor economice.59 Controlul financiar periodic se desfoar la anumite intervale, de obicei fixe, stabilite prin programe n funcie de particularitile activitilor economice i necesitile de informare, la anumite momente, asupra formelor de manifestare a acestora. Din cauza caracterului sau anunat, pentru a se obine rezultatele scontate, controlul financiar periodic trebuie efectuat, cu toat intensitatea, la termenele stabilite i asupra tuturor documentelor i operaiunilor ce fac obiectul activitilor supuse verificrii.60

O.G.119/31.08.1999, privind auditul intern i controlul financiar preventiv. Monitorul Oficial nr.430/31.08.1999,art.23,pg.10 59 P.Popeang, C.M.Popia- Op.cit., pg.22 60 P. Popeanga,G. Popeanga Control financiar si fiscal Editura CECCAR,Buc.,2004,pg.42

58

22

e)Dup volumul documentelor i al operaiilor ce fac obiectul unei aciuni de control, controlul financiar poate fi clasificat n : - control total ; - control prin sondaj. Controlul total cuprinde toate operaiunile din cadrul obiectivelor stabilite i pe ntreaga perioad supus controlului. El este cel mai cuprinztor i sigur. Deoarece necesit un volum mare de munc nu se poate aplica ntotdeauna, fiind posibil numai la unitile mici, se folosete mai rar. Controlul prin sondaj cerceteaz cele mai reprezentative documente i operaiuni care permit obinerea unor concluzii cu caracter general asupra obiectivului urmrit. Eficiena controlului prin sondaj depinde de alegerea perioadei, operaiunilor sau documentelor ce se controleaz i care dau posibilitatea generalizrii concluziilor i msurilor ce se propun. Controlul prin sondaj se refer la repere din cadrul gestiunilor materiale a cror eviden contabil se ine cantitativ-valoric ct i la cele din cadrul cheltuielilor. La gestiunile la care evidena se ine global-valoric, reperele nu se pot controla prin sondaj. Reperele ce se controleaz prin sondaj trebuie s fie cele mai reprezentative n gestiune i anume cele care sunt susceptibile sustragerilor, se utilizeaz la consumul individual, au o larg i intens circulaie n gestiune i ca atare riscul producerii unor erori la primirea i eliberarea lor poate fi mare. Schematic, clasificarea controlului financiar se poate prezenta ca n figura urmtoare:

23

Figura 5 Clasificarea controlului financiar

24

CAPITOLUL II METODOLOGIA DE EXERCITARE A CONTROLULUI FINANCIAR

2.1. Sistemul metodologic de control financiar Teoriile moderne pleac de la ipoteza potrivit creia indivizii au raiuni diferite de a participa la activitile organizaiilor. Prin urmare, acetia sunt n permanen confruntai cu problema de a se asigura c divergena de interese nu va perturba nici strategiile i nici interesele lor. Aceast ipotez conine un raionament privind controlul: ntruct organizaiile sunt formate din indivizi ale cror interese diverg, managerii sunt prin urmare, investii cu o obligaie de control. Mai precis, teoriile moderne au n vedere mecanismele de control al comportamentelor pentru a se asigura c interesele personale sunt minimizate i c interesele organizaionale sunt, n schimb, realizate prin activitile desfurate n cadrul organizaiei, sunt desfurate n numele acesteia. Conceptul de control n teoriile moderne se aplic la individ, la veriga structural componenta organizaiei i la organizaie, n ansamblul ei i la mai multe niveluri ierarhice. Prima teorie se ocup de evaluarea performanei feedback-ului. Potrivit acestei teorii sistemul cibernetic este un model dinamic al procesului de control, procesul de control organizaional fiind conceput pentru a identifica diferene dintre nivelurile efectiv i cel dorit al performanei i de a declana msuri de corectare atunci cnd ecarturile sunt vizibile. Procesul de control ar putea fi considerat ca un model raional care reflect strategiile i obiectivele firmei. n acest model mediul constituie contextul n care este formulat strategia. Obiectivele, n strns legtur cu strategia, sunt comunicate n cascad tuturor nivelurilor ierarhice pn acolo unde fiecare membru al organizaiei i asum, nelegnd partea planului strategic global care-l privete.52 Obiectivele stabilite la nivelul indivizilor derivate din obiectivele subdiviziunilor organizatorice i al organizaiei provoac activiti care genereaz output-ul dorit; acesta presupune, totui, c att strategia ct i obiectivele au fost corect stabilite i clar comunicate pe trepte ierarhiei conducerii. Trebuie ns spus c strategia i obiectivele numai orienteaz organizaia ntr-o anumit direcie. Aciunile sunt acelea care se deruleaz n organizaie i care vor operaionaliza strategia, care vor face ca aceasta s se concretizeze. Cei care elaboreaz strategiile52

Mary Jo Hatch Thorie des organisatios, De Boeck Universit Paris, 2000, pg. 346

25

sunt dependeni de ali membri ai organizaiei pentru c obiectivele organizaiei i nu interesele lor particulare s fie atinse. Pentru a se asigura c aceste aciuni vor fi eficiente, managerii pun n valoare sisteme de control pentru a le urmri i a le ajusta cu scopul realizrii strategiei. Potrivit acestei teze, aceste sisteme sunt articulate pe obiectivele organizaiei, susinnd i ncurajnd indivizii i verigile structurale ale acestora de a aciona n direciile definite prin strategie. Figura 6 - legtura existent ntre obiective i aciuni 53.Obiective de norme Control al performane i Evaluarea ecarturilorEvaluare n feed-back

Obiective globale Atenie focalizat pe sarcini Indicatori de munc Activiti

Prima etap const n a fixa obiectivele sau normele de comportament care se reflect la obiective. Apoi se msoar i se controleaz conformitatea dintre realitate i obiective sau norme i intr n funciune feed-back-ul. Cu alte cuvinte feed-back-ul se bazeaz pe compararea dintre performana real i normele stabilite; informaiile transmise prin feed-back sunt comunicate n vederea operrii ajustrilor necesare n caz de ecart. ntruct sistemul este concept pentru a alinia activitile la obiective, obiectul unei evaluri a performanei armonizat cu un sistem de feed-back constituie activitile. O asemenea abordare presupune ndeplinirea a dou condiii. Mai nti, totul depinde de maniera modului cum au neles cei controlai tehnologia utilizat. Apoi, obiectivele trebuie s se reflecte n sarcinile ce trebuie controlate. Dac aceste dou condiii nu sunt ndeplinite controlul sarcinilor va fi prost definit i ntregul sistem va fi afectat de ambiguitile generale, de exemplu, de absena unui obiectiv clar de evaluare i a unui feed-back. n aceast concepie exist dou componente ale sistemului de control: controlul rezultatelor i controlul comportamentelor.

53

Mary Jo Hatch Thorie des organisatios, De Boeck Universit Paris, 2000, pg.346

26

Controlul de rezultate aa cum rezult din denumire se refer la rezultatele activitilor i depinde de msurarea acestor rezultate. El poate fi exercitat la nivelul individual sau al grupului. n ipoteza unui asemenea control rezultatul dorit devine obiectul sistemului de control. Cnd rezultatele nu sunt uor msurabile la nici un nivel, achiziionarea de noi cunotine, sau satisfacerea clientului este util controlul comportamentelor. El impune cunoaterea comportamentelor care conduc la nivelurile dorite de performan. Odat obiectivele fixate, este necesar s se gseasc mijloacele de msurare a performanelor. Att n controlul rezultatelor ct i al comportamentelor, performana este comparat cu obiectivele sau cu normele i orice ecart fa de nivelul dorit al performanei este folosit ca baz a unui feed-back i a unei eventuale aciuni corective. Ecarturile relevate pot fi corectate prin aciuni. Mai nti obiectivul sau msura acestuia pot fi ajustate dac se dovedete c ecartul este datorat unei erori n sistemul de control. Potrivit teoriei ageniei, problema controlului este examinat din punctul de vedere al proprietarilor (acionarilor) i al actorilor externi (bancherii, investitorii poteniali) 54. Relaia dintre deintorii capitalului (proprietarii) i managerii (denumii ageni) constituie preocuparea acestei teorii. Figura 7 .Diagrama procesului de control55nceputul activitii

Controlul activitii i msurarea

ComparaiObiective sau comportamentu l dorit Activitatea actual curent

Factorii de comparatie

dAciunea i

i

Reevaluarea i redefinirea obiectivelor Dac activitatea actual depete comportamentul dorit54 55

mbuntire a activitiiDac comportamentul dorit depete activitatea

O.E. Wiliamson, Markets and hierarchies, New York, Free Press, 1975, pg.84 W.J.Duncan Management, Random House Business Division, New York, 1983, pg. 13

27

Din punctul de vedere al acestei teorii, alegerea dintre un control al rezultatelor i supravegherea comportamentelor se reduce la o problem de costuri asociate categoriei de informaii cerute de reducerea posibilitilor ca agenii s se menajeze n ndeplinirea tuturor sarcinilor ce le revin. Cnd controlul comportamentelor este mai puin utilizabil se recomand controlul rezultatelor care este mai puin costisitor, ntruct rezultatele sunt n mod automat msurate. Potrivit acestei teorii exist o multitudine de strategii de control la dispoziia organizaiilor. Una din aceste strategii const n a investi n sistemul informaional, n special, n sistemul de bugetare auditori sau niveluri ierarhice suplimentare pentru a cunoate mai bine componentele i rezultatele56. Prin aciunea de control financiar se stabilete dac activitatea economica i financiar este organizat i se desfoar conform normelor , principiilor sau regulilor stabilite. Cunoaterea i perfecionarea activitii economice i financiare presupune o cale tiinifica de cercetare si aciune, un sistem metodologic cu ajutorul cruia sa se oglindeasc realitatea, legalitatea i eficien. Momentul esenial al procesului de control l constituie comparaia. Orice operaie sau activitate economico-financiar este cercetat , nu numai in sine ci i n raport de un criteriu sau cu o baz de comparaie57. Criteriile de comparaie determin i natura acestora, astfel: comparaii n funcie de criteriul prestabilit prin previziuni; prognoze; sarcini; norme; scopuri; prevederi legale; standarde; etc. comparaii cu caracter special (exemplu: ntre variante de eficiena a unor msuri sau soluii tehnico-economice prin alegerea celei mai optime); comparaii n spaiu ( exemplu: ntre seciile de producie); comparaii n timp ( exemplu : ntre activitatea programat sau efectiv din perioada controlat cu cea din perioada precedent ). Operaiile sau activitile comparate trebuie s fie omogene, calculate i exprimate dup o metodologie unitar. Structurat pe etape i, n cadrul acestora,pe faze si subfaze, metodologia de realizare a controlului financiar se prezint astfel:58

56 57

K.M. EisenhardControlul Organizational and economic approchee,Management Science, 1985, 31, pag. 134 M.Boulescu,M.Ghita,V.Mares,P.Popeanga Controlul financiar de gestiune al agentilor economici, Ed. Tribuna Economic, Bucuresti,2001,pg.55 58 P.Popeanga,.G.Popeanga-Control financiar si fiscal,Editura CECCAR,2004,pg.130

28

1. Etapa programrii activitii de control financiar 1.1 Elaborarea programului de control 1.2 Repartizarea i transmiterea obiectivelor din program unitilor cu atribuii de control financiar 2.Etapa pregtirii aciunii de control financiar 2.1 Stabilirea temelor controlului 2.2 Analiza general a temelor controlului: a. nsuirea elementelor teoretice i a prevederilor legale care reglementeaz activitatea ce face obiectul aciunii de control; b. Cunoaterea general a principalelor elemente de organizare a tipului de subiect care urmeaz a fi controlat; 2.3 Stabilirea principalelor obiective ale controlului. Tematica de control financiar. 3.Etapa efecturii controlului financiar 3.1 Adaptarea obiectivelor tematice la condiiile specifice activitii subiectului controlat; 3.2 Stabilirea surselor de informare necesare efecturii controlului; 3.3 Selectarea i aplicarea procedeelor i tehnicilor necesare realizrii controlului; 3.4 Determinarea abaterilor i a deficienelor; 3.5 Stabilirea rspunderilor n sarcina persoanelor vinovate. 4. Etapa ntocmirii actelor de control 4.1 nscrierea constatrilor n actele de control 5. Etapa valorificrii constatrilor rezultate din efectuarea controlului financiar 5.1 Recuperarea prejudiciilor, a altor sume datorate i stabilirea msurilor de intrare n legalitate. Realizarea activitii de control financiar presupune att efectuarea operaiunilor proprii fiecreia dintre etape i, n cadrul acestora, a fazelor i subfazelor ce alctuiesc procesul metodologic de exercitare a controlului financiar, ct i realizarea altor activiti, adiacente, ca i a unor analize i judeci de valoare sau de conformitate i chiar aplicarea i utilizarea unor rutine de calcul.59 Componenta principal a metodologiei de control o constituie ansamblul procedurilor de cercetare, cunoatere i perfecionare a activitii economice i financiare i anume:60 - studiul general prealabil asupra activitii ce urmeaz a se controla; - controlul documentar contabil; - controlul faptic;59 60

P.Popeanga,G.Popeanga,op.cit.,pg.131 M.Boulescu,M.Ghita,op.cit.,pg.37

29

- analiza economico-financiar; - controlul total i prin sondaj; - finalizarea (valorificarea) constatrilor controlului, etc. 2.2. Procedee i tehnici de control financiar Controlul este un proces de cunoatere, de informare, care se exercit printr-o metodologie proprie de control financiar. Metodologia de exercitare a controlului financiar este calea de cercetare i aciune pentru oglindirea realitii, legalitii i eficienei activitii economice i financiare. Aciunea de control stabilete dac activitatea economic i financiar este organizat i se desfoar conform situaiilor prestabilite. Cunoaterea situaiilor stabilite( a programelor, sarcinilor, normelor, scopurilor,prevederilor legale,previziunilor,etc.) precum si a situaiei reale ce se controleaz, ncepe cu studiul general asupra organizrii si desfurrii acesteia. n sintez, metodologia de control financiar se prezint n felul urmtor: A. Momentele controlului 1. Cunoaterea situaiei prestabilite 2. Cunoaterea situaiei reale 3. Compararea situaiei prestabilite cu situaia real 4. Concluzii, propuneri, msuri B. Procedee de aciune 1. Controlul documentar contabil utilizeaz urmtoarele modaliti sau tehnici de abordare : - controlul cronologic - controlul invers cronologic - controlul sistematic sau pe probleme - controlul reciproc - controlul ncruciat - analiza i studiul general - comparaia - calculul de control - balanele anuale de control 2. Controlul faptic care folosete urmtoarele modaliti i tehnici de lucru : - inventarierea - expertiza tehnic i analiza de laborator - observarea direct - inspecia fizic 3. Analiza economico-financiar30

4. Controlul total sau prin sondaj 5. Valorificarea constatrilor Studiul general prealabil face posibil cunoaterea elementelor eseniale i specifice ale activitii ce urmeaz a se controla si pe baza acestora,orienteaz aciunea de organizare i exercitare a muncii de control asupra obiectivelor care necesit atenie sporit n vederea remedierii unor deficiene, lipsuri, abateri sau a mobilizrii unor rezerve de perfecionare a activitii economice i financiare. Principalele obiective ale studiului general prealabil, ca procedeu de control financiar, sunt:61 - sarcinile rezultate din normele n vigoare pentru domeniul respectiv de activitate, a cror cunoatere asigur orientarea organelor de control asupra aspectelor care trebuiesc avute n vedere n aciunea de control; - orientrile, instruciunile, competenele si rspunderile n structura nterna a agentului economic la care se exercit controlul; - modul de organizare a evidenei tehnic-operative i contabile ca surs de informaii pentru control; - situaia de fapt existent cu privire la activitatea ce urmeaz a se controla. Studiul general prealabil asupra activitii ce urmeaz a se controla are ca surs de informare:62 - normele legale cu privire la activitatea in cauza; - procesele verbale de control anterioare si masurile luate in urma valorificrii acestora; - drile de seama contabile i msurile stabilite pe baza lor; - consultrile cu conducerea compartimentului supus controlului, etc. 2.2.1. Controlul documentar - contabil Controlul documentar-contabil este procedeul de stabilire a realitii, legalitii i eficienei operaiilor i activitii economice i financiare, prin examinarea documentelor primare i centralizatoare, a nregistrrilor n evidena tehnic-operativ i contabil, a situaiilor contabile i bilanurilor. Controlul documentar-contabil se utilizeaz cu caracter preventiv i concomitent integrat organic sistemului de organizare i conducere a evidenei tehnic-operative i contabile, ca de exemplu controlul documentelor care se primesc la contabilitate pentru nregistrare,al lucrrilor de ntocmire a situaiilor contabile i bilanului, al exactitii prelurii i prelucrrii datelor n condiiile utilizrii calculatorului electronic pentru efectuarea lucrrilor de calcul i eviden.63

61 62

M.Boulescu,M.Ghita ,Control Financiar,Editura Eficient,Bucuresti,1997,pg.52 M.Boulescu,M.Ghita ,Control Financiar,Editura Eficient,Bucureti,1997,pg.52 63 M.Boulescu,M.Ghita,op.cit.,pg.39

31

Documentele i evidena tehnic-operativ i contabil se refer la operaiile economice i financiare care au avut loc iar procedeul de control documentarcontabil se utilizeaz cu precdere n efectuarea controlului financiar ulterior. Acesta este un control sistematic al activitii economice i financiare, bazat pe acte i nregistrri contabile care va cuprinde modul de organizare i conducere a evidenei tehnic-operative i a contabilitii. Controlul documentar contabil se exercit printr-o serie de modaliti i tehnici, care se utilizeaz selectiv i combinat, n funcie de situaia concret controlat, de necesitile aprecierii cu mai mult uurin i n mod obiectiv, pe baza sistemului de informaie existent, a modului de gestionare a patrimoniului, n general a activitii economice i financiare controlate. Dintre modalitile si tehnicile utilizate n cadrul controlului documentarcontabil se pot aminti:64 - controlul cronologic; - controlul invers cronologic; - controlul sistematic sau pe probleme; - controlul reciproc; - controlul ncruciat; - investigaia de control; - analiza i studiul general; - comparaia contabil; - calculul de control; - examenul critic; - analiza contabil; - balana de verificare sintetic i analitic; - tehnica operaiilor bilaniere; - tehnici specifice de control n condiiile sistemelor de prelucrare automata a datelor,etc. Controlul cronologic, adic n ordinea ntocmirii, nregistrrii i ndosarierii documentelor const n examinarea documentelor pe fiecare zi , la rnd, fr nici o grupare sau sistematizare prealabil. Aceast modalitate de control este simpl,nsa distribuie atenia organului de control asupra unui numr mare de operaiuni de diferite feluri, necesit folosirea deodat a unui material legislativ bogat si duce la ngreunarea studierii succesive i aprofundate a fiecrui fel de operaiune. Se exercit cu uurina , dar nu d posibilitatea s se urmreasc de la nceput i pn la sfrit o anumit problem. Controlul invers cronologic, se exercit de la sfritul spre nceputul perioadei de control.64

M.Boulescu,M.Ghita,op.cit.1996,pg.40

32

Se ncepe cu controlul celor mai recente operaii i documente i se continu de la prezent spre trecut. Aceast modalitate de control se folosete atunci cnd la constatarea unei abateri este nevoie s se stabileasc momentul cnd aceasta s-a produs, sau s se urmreasc procesul dezvoltrii operaiilor precedente i cele care au legtura cu abaterea. De asemenea,se utilizeaz atunci cnd se constat anumite omisiuni sau erori de nregistrare, pentru identificarea crora este necesar cercetarea document cu document sau poziie cu poziie a lucrrilor ntocmite anterior. Controlul sistematic sau pe probleme - se procedeaz la gruparea documentelor pe probleme (operaii de cas, aprovizionare, salarizare,etc.) i apoi la controlul lor n ordinea cronologic. Controlul pe probleme este o modalitate mai eficient de control a documentelor si nregistrrilor contabile prin aceea c,d posibilitatea s se urmreasc cu mai mult atenie un obiectiv,eventualitatea omisiunilor este mai redus si se pot stabili concluzii cu privire la fiecare problem n parte.65 Controlul reciproc, const n cercetarea si confruntarea la aceeai unitate a unor documente sau evidene cu coninut identic ns diferite ca form, pentru aceleai operaii sau pentru operaii diferite nsa legate reciproc. De exemplu, nota de predare a produselor cu raportul de fabricaie i cu documentele de preluare n gestiune; documentele de transport cu factura furnizorului(date privind cantitatea, localitatea de expediie,etc.); nregistrrile din registrul de cas cu cele din extrasul de cont primit de la banc, etc. Controlul reciproc este o confirmare intern a datelor nscrise in documente i evidene. Controlul ncruciat - const n cercetarea i confruntarea tuturor exemplarelor unui document,existente la unitatea controlat i la alte uniti cu care s-au fcut decontri, de la care s-au primit sau crora li s-au livrat materiale, produse, mrfuri i alte valori materiale. De exemplu, originalul facturii rmas la client se confrunt cu copia rmasa la furnizor; extrasul de cont primit de la banca se confrunt cu copia existent la banc; copia chitanei rmas n carnetul chitanier se confrunt cu originalul chitanei aflat la pltitor, confruntarea datelor din conturile clieni idebitori din cadrul agentului economic cu cele din conturile furnizorii creditori ale altor ageni economici i invers,etc.66 Pe lng confruntarea tuturor exemplarelor unui document, controlul ncruciat cuprinde i documentele sau evidene diferite , din a cror confruntare se pot desprinde neconcordanele care privesc aceeai operaie.65 66

M.Boulescu,M.Ghita,op.cit.,1996,pg.41 M.Boulescu,M.Ghita,op.cit.,1997,pg.55

33

Rezultatele controlului ncruciat se perfecteaz prin ntocmirea de note de constatare la agentul economic controlat i se anexeaz la acestea documente originale sau copii certificate conform legislaiei existente . Investigaia nu este o surs de control demn de ncredere nsa reprezint modalitatea prin care organul de control obine informaii din partea personalului a crei activitate se controleaz i care orienteaz spre folosirea altor modaliti de control. Analiza i studiul general - se utilizeaz pentru a obine argumente justificative ale controlului. Aceasta presupune de exemplu: examinarea debitelor si creditelor unor conturi , astfel nct s se determine corectitudinea nregistrrii operaiilor economice i financiare. Aceast modalitate este util pentru controlul contabilitii , care poate conine nregistrri greite sau neobinuite sau pentru care sunt necesare informaii detaliate. Comparaia - const n examinarea comparativ a diferitelor solduri din evidenele analitice cu cele din conturile supuse controlului. Prin comparaie se obin informaii care dau, pentru unele nregistrri , o prob suficient privind justeea lor,pe cnd pentru altele este necesar i un control suplimentar. Comparaia cu datele anterioare , cum ar fi cheltuielile anului precedent cu acelea ale anului n curs, este o aplicare frecvent a tehnicii comparaiei. Calculul de control - presupune reproducerea muncii ndeplinite de contabil. Prin aceast modalitate se obin probe asupra exactitii contabilitii. Examenul critic - implic examinarea actelor , documentelor i evidenelor, astfel nct s se acorde atenie problemelor mai importante. Tehnica examenului critic se utilizeaz in cazul plilor care urmeaz a se face n cursul perioadelor urmtoare. Analiza contabil67 este una din cele mai importante tehnici ale procedeului de control documentar contabil. La utilizarea acesteia, ca tehnic de control documentar, trebuie s se in seama de faptul c ea este una din metodele proprii disciplinei contabilitii, n cadrul creia se utilizeaz cu caracter preventiv, n vederea realizrii corecte a nregistrrii, n conturile contabile, a unei anumite operaiuni economice. In calitate de tehnic a procedeului de control documentar contabil, analiza contabil se utilizeaz cu caracter postoperativ, form care d posibilitatea s se stabileasc att dac judecile iniiale au fost corect efectuate, ct i dac operaiunile realizate ulterior, nregistrrile contabile, au fost efectuate n conformitate cu rezultatele i concluziile iniial stabilite. Balana de verificare sintetic i analitic:6867

P.Popeanga-Organizarea si exercitarea controlului financiar-contabil,Ed.Fundatiei Romania de maine, Bucuresti 2000,pg.77 68 O.Clin,M.Ristea Bazele contabilitii,Ed. Didactica si Pedagogica R.A.Bucureti ,pg.252

34

n contabilitate balana de verificare ndeplinete mai multe funcii, din care cea mai importana, de la care i trage i denumirea, este aceea de verificare a exactitii nregistrrilor efectuate n conturi. ntruct fiecare operaie economic sau financiar se nregistreaz concomitent i cu aceeai suma n debitul unui cont i n creditul altui cont, ceea ce face s rezulte o egalitate permanent ntre totalul sumelor debitoare i al celor creditoare, se atribuie tabloului prin care se constat aceast egalitate, acest echilibru stabil, denumirea de balan. nregistrarea greit a unor operaii economice sau financiare ca urmare a nerespectrii dublei nregistrri, trecerea eronata a sumelor din jurnal n cartea-mare si de aici n balana, efectuarea unor calcule greite n formulele contabile compuse, stabilirea eronat a rulajelor sau a soldurilor, determin inegaliti ntre totalurile balanei, care se semnaleaz cu ajutorul ei, fapt ce i confer caracterul unui instrument de verificare, de control. O alt funcie a balanei de verificare este aceea de a realiza concordana dintre conturile analitice i cele sintetice. nfptuirea acestei funcii devine posibil prin aceea c pentru fiecare cont sintetic care se desfoar pe conturi analitice se ntocmete cte o balana de verificare a conturilor analitice, cu ajutorul creia se controleaz exactitatea nregistrrilor efectuate in conturile sintetice prin concordanele care trebuie s existe ntre conturile analitice i contul sintetic la care se refer, cu privire la soldurile iniiale, rulajele i soldurile finale. Astfel, balanele de verificare analitice fac legtura intre conturile analitice i cele sintetice. Totodat, stnd la baza ntocmirii bilanului contabil, balana de verificare face legtura dintre cont, care furnizeaz informaii de detaliu asupra fiecrui element patrimonial de activ i pasiv i bilan, care furnizeaz informaii generalizatoare asupra activitii de ansamblu a unitii patrimoniale. Se poate conchide c balana de verificare reprezint puntea de legtur dintre conturile analitice i cele sintetice, i dintre acestea din urm i bilan. Cu ajutorul balanei de verificare se centralizeaz ntreaga activitate economico-financiar a unitilor patrimoniale, care a fost reflectat pe conturi distincte, oferind astfel informaii de ansamblu asupra tuturor mijloacelor economice aflate n administrarea operativ a acestora i asupra activitii dintr-o anumit perioad de gestiune. Ca urmare a gruprii tuturor datelor contabilitii curente, balana de verificare ndeplinete i funcia de instrument de analiz a activitii economice. Aceast funcie se realizeaz prin compararea, pe fiecare cont n parte, pe grupe de conturi i pe total, a datelor de la nceputul unei perioade de gestiune cu cele de la sfritul ei. Se poate conchide c balana de verificare ndeplinete nu numai o funcie de control, ci i pe acelea de grupare i de centralizare a datelor nregistrate n

35

conturi i de analiz a activitii economice, realiznd puntea de legtura dintre conturile analitice i cele sintetice, si dintre acestea din urm i bilan. Tehnica operaiilor bilaniere:69 Indicatorii bilanului se sprijin pe datele contabilitii curente a cror baza o constituie documentele justificative. Respectarea acestei condiii nu garanteaz pe deplin exactitatea indicatorilor bilanului, chiar dac toate operaiile economice i financiare, fr excepie, s-au consemnat la timp i n bune condiii n documente. Exactitatea indicatorilor bilanului se asigur prin: - reflectarea complet si exact n conturi a tuturor veniturilor i cheltuielilor care se refer la perioada pentru care se ntocmete bilanul; - confruntarea rulajelor si soldului contului sintetic cu micrile i soldurile conturilor analitice, pentru descoperirea i eliminarea erorilor strecurate cu ocazia nregistrrii operaiilor economice i financiare n conturi; - respectarea regulilor de evaluare a elementelor cuprinse n bilan; - confruntarea datelor din contabilitate cu realitatea,prin inventariere,care constituie o premis obligatorie a exactitii datelor contabile i a bilanului; - respectarea normelor legale privitoare la scderea din pasiv i virarea la buget a datoriilor fa de teri care s-au prescris,precum i a celor privind scderea din activ pe seama profitului, a creanelor care nu se mai pot recupera,etc. 2.2.2. Controlul faptic70 Controlul faptic este procedeul de stabilire real a existenei i micrii mijloacelor materiale i bneti i a desfurrii activitii economice i financiare. Obiectul controlului faptic este determinarea exact a cantitilor i valorilor existente, a strii n care se gsesc, a stadiului i modului de prelucrare, a respectrii legalitii n utilizarea lor. Principalele modaliti sau tehnici de control faptic sunt: - inventarierea, - expertiza tehnic i analiza de laborator: - observarea direct; - inspecia fizic,etc. 2.2.2.1. Inventarierea motivaie, scop, organizare i responsabilitate ntocmirea situaiilor financiare anuale (bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrii capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, politici contabile i note explicative), trebuie s fie precedat obligatoriu de inventarierea69 70

M.Boulescu,M.Ghita,op.cit.,1997,pg.59 M.Boulescu,M.Ghia,op.cit.,1996,pg.57

36

general a elementelor de activ i de pasiv i a celorlalte bunuri i valori aflate n gestiune i administrare.71 Inventarierea patrimoniului n general, reprezint ansamblul operaiunilor prin care se constat existena tuturor elementelor de activ i de pasiv, cantitativ valoric sau numai valoric, dup caz, n patrimoniul unitii la data la care se efectueaz.72 Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaiei reale a patrimoniului fiecrei uniti i cuprinde toate elementele patrimoniale, precum i bunurile i valorile deinute cu orice titlu, aparinnd altor persoane juridice sau fizice, n vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale i care trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare, performanei financiare, fluxurilor de trezorerie i a celorlalte informaii referitoare la activitate. Unitile patrimoniale efectueaz inventarierea general a patrimoniului n urmtoarele situaii:73 - la nceputul activitii; - cel puin o dat pe an, de regul la sfritul anului; - pe parcursul funcionrii sale; - n cazul furnizrii, divizrii sau ncetrii activitii; - n cazul modificrii preurilor; - la cererea organelor de control, cu prilejul efecturii controlului, sau a altor organe mputernicite de lege; - ori de cte ori sunt indicii c exist lipsuri sau plusuri n gestiune care nu pot fi stabilite cert dect prin inventariere, - ori de cte ori intervine o predare primire de gestiune; - cu prilejul reorganizrii gestiunilor; - ca urmare a calamitilor naturale sau a unor cazuri de for major sau n alte cazuri prevzute de lege. n orice unitate managerul, directorul general, respectiv patronul unitii sunt conductorii direct rspunztori n ceea ce privete gestionarea tuturor bunurilor pe perioada mandatului ncredinat sau a funcionarii unitii. n acest sens, acetia sunt obligai s ia msurile pe care le cred de cuviin dar, n conformitate cu prevederile legale n vigoare-pentru meninerea integritii patrimoniului unitii. Integritatea patrimoniului trebuie verificat la anumite perioade de timp, verificare care se face, de regul, prin intermediul inventarierii tuturor bunurilor, a drepturilor i obligaiilor financiare ale unitii.Legea nr.82/1991 republicat i modificat prin O.G. nr. 61/2001 si Legea nr.310/2002, art.26, al.1.M.Of. nr.380/9.06.2002 72 Norme Metodologice nr.2388/15.12.1995 privind organizarea si efectuarea inventarierii .M.Of. nr.292 73 Norme Metodologice nr.2388/1995,art.371

37

Obiectul inventarierii patrimoniului l constituie nu numai ntreaga avere a unitii, dar i bunurile apartinnd altor uniti care temporar se afl n pstrare, custodie sau n prelucrare la societatea la care se realizeaz inventarierea. Responsabilitatea managerului, a directorului general, a patronului sau a administratorului unitii, dup caz, privind inventarierea patrimoniului rezult din faptul c aceste persoane au i obligaia ntocmirii, a semnrii i a depunerii la organele financiare a bilanului contabil. Acesta trebuie s asigure o imagine clar, fidel i complet a elementelor de activ i de pasiv ale unitii la fiecare sfrit de an, ceea ce se verific numai printro inventariere total. La nceputul activitii unitii patrimoniale, inventarierea are ca scop principal stabilirea i evaluarea elementelor patrimoniale ce constituie aportul la capitalul social. Elementele patrimoniale aduse ca aport la capitalul social se nscriu n registrul-inventar, grupate pe conturi. Inventarierea anual a elementelor patrimoniale se face de regul, cu ocazia ncheierii exerciiul financiar, inndu-se seama i de specificul activitii unitii patrimoniale. n cazul agenilor economici cu activitate complex, bunurile materiale pot fi inventariate i naintea datei de 31 decembrie, cu condiia asigurrii valorificrii i cuprinderii rezultatelor inventarierii n situaiile financiare anuale pentru anul respectiv. Fac excepie de la regula inventarierii obligatorii anuale, n sensul c sunt supuse inventarierii i n cursul anului urmtoarele:74 1. Mijloacele bneti, hrtiile de valoare, cecurile i alte valori aflate n casieria unitii. Acestea se inventariaz cel puin o dat pe lun. 2. Bunurile aflate n subunitile la care urmeaz s se realizeze modificri de preuri. Se poate inventaria i partea de bunuri la care nu urmeaz s se modifice preurile. 3. Bunurile aflate ntr-o subunitate la care se nregistreaz predare-primire de gestiune. n sensul celor de mai sus nu se nelege n exclusivitate o magazie destinat primirii, pstrrii i eliberrii de bunuri. Se poate nelege i o subunitate cu profil lucrativ dotat cu mijloace fixe i alte bunuri preluate spre gospodrire i folosin de conductorul acelui loc de munc, conductor care pred ntregul inventar mpreun cu sarcinile de serviciu succesorului sau n momentul predrii-primirii postului de conductor al respectivei subuniti. 4. Bunurile sau anumite bunuri dintr-o gestiune, subunitate inventariate de un organ abilitat cu aciuni de control din unitate sau din afara acesteia.74

Revista Controlul economic financiar,nr.6,Ed. Tribuna Economic,2001,pg.33,I.IELCIU

38

5. Bunurile existente n gestiunea sau gestiunile supuse procesului de reorganizare. 6. Bunurile existente n subunitile sau gestiunile afectate de calamiti naturale, din care s-au produs sustrageri ori exist indicii c s-ar fi putut produce sustrageri, au aprut ori se presupune c au aprut plusuri sau lipsuri n gestiune. Bunurile se inventariaz n cazurile de mai sus ori de cte ori este nevoie i conductorul unitii decide acest lucru, cu excepia inventarierii realizate de organe de control, cele n care sunt ori pot fi implicate tere instituii ale statului. Inventarierea patrimoniului trebuie s reflecte situaia existent n unitate la sfrit de an, mai precis la ncheierea activitii din ultima zi lucrtoare din fiecare an. Se ridic ins o problem referitoare la faptul c anumite subuniti,gestiuni, datorit specificului lor nu pot fi inventariate ntr-o perioad scurt de timp, iar stoparea activitii pentru a se putea realiza inventarierea nu este eficient din punct de vedere economic. n astfel de situaii este nevoie s se realizeze inventarierea bunurilor n timpul desfurrii activitii de baz de la respectivul loc de munc, ns ntr-o perioad mai mare de timp. Mrimea acestei perioade n care urmeaz s se realizeze inventarierea patrimoniului se stabilete de ctre conductorul unitii dup ce au fost evaluate i analizate anumite elemente specifice din unitate. Variante de realizare a inventarierii75 n cazul n care conductorul unitii consider c inventarierea patrimoniului nu se poate realiza de ctre o comisie n ultima zi lucrtoare a anului, poate alege una dintre urmtoarele variante: a. Realizarea inventarierii n ultimele dou sau mai multe zile n care se desfoar activitatea n acel an n unitate, cu sistarea activitii de baz i efectuarea exclusiv a inventarierii bunurilor unitii. b. Daca sistemul de organizare a unitii permite, n sensul c exist mai multe gestiuni distincte ori mai multe locuri de folosin a bunurilor delimitate clar se vor numi dou sau mai multe comisii de inventariere a patrimoniului, fiecare dintre ele primind sarcini concrete perfect delimitate teritorial i/sau din punct de vedere al bunurilor care urmeaz a fi inventariate. c. In cazul n care unitatea are n componen mai multe sectoare de activitate, mai multe gestiuni, dar care nu prezint o complexitate deosebit se poate lua hotrrea ca inventarierea s fie realizat de una i aceeai comisie de inventariere, fie n ultima sau n ultimele zile ale anului cnd activitatea de baz va fi sistat,fie n ultima lun a anului, data de referin fiind 30 noiembrie.

75

R.C.E.F.nr.6,/2001,pg.33,I.IELICIU

39

d. Dac unitatea este mare sau foarte mare, cu multe gestiuni sau cu multe locuri de folosin a bunurilor, se vor numi mai multe comisii de inventariere, eventual i o comisie central de coordonare a ntregii activiti de inventariere, care vor avea ca dat de referin 30 noiembrie a anului respectiv. La luarea hotrrii privind data de referin se va mai avea n vedere c fiecare lun acordat n plus comisiilor pentru inventarierea gestiunilor va conduce la o activitate suplimentar pentru clarificarea, de ctre sectorul de contabilitate, a situaiei de fapt n vederea aducerii concluziilor comisiilor de inventariere de la data de referina la sfritul de an. Aciunea de inventariere poate fi organizat pentru a se constata existena elementelor de activ sau de pasiv, n totalitate sau n parte, cantitativ-valoric sau numai valoric, n funcie de scopul urmrit. Organizarea i exercitarea aciunii de inventariere se poate realiza numai n baza unui ordin sau decizie a managerului unitii, decizie n care trebuie specificat locul de desfurare a acesteia, data nceperii i terminrii operaiunii, ct i componena comisiei de inventariere, numele responsabilului comisiei, modul de efectuare a inventarierii, gestiunile supuse inventarierii. De asemenea, trebuie emise instruciuni scrise n acest sens, adaptate la specificul activitii unitii patrimoniale n cauz. De regul, inventarierea patrimoniului se efectueaz de comisii de inventariere formate din cel puin dou persoane, iar la unitile mici, aceast activitate poate fi efectuat de ctre o singur persoan. Din comisia de inventarie nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii i nici contabilii care conduc evidena gestiunii respective, cu excepia unitilor mici pentru care exist derogri. Inventarierea proprie76 Cele mai frecvente aciuni de inventariere ntr-o unitate, indiferent de apartenena capitalului social al acesteia, se realizeaz ca urmare a dispoziiei respectivei uniti, de ctre personal provenit din unitate, ori de ctre tere persoane specializate, n urma ncheierii unor contracte pentru prestri de servicii n domeniul inventarierii. n cazul inventarierii proprii, comisiile de inventariere ori persoanele singulare pot fi: numite pentru aciuni singulare de inventariere n perioade precis determinate; mputernicite pentru realizarea unor aciuni de control printre care se nscriu i cele de inventariere a bunurilor unitii n anumite situaii.

76

R.C.E.F. ,nr.9,Ed. Tribuna Economica,2000,pg.34,I.IELCIU

40

Inventarierea realizat de instituii ale statului77 Organele de control care pot realiza aciuni de inventariere ntr-o unitate i care nu sunt compuse din personalul acesteia, pot proveni de la instituii ale statului, dup cum urmeaz: de la direciile sau direciile generale ale controlului financiar de stat de la Garda Financiar de la Curtea de Conturi din cadrul poliiei,ndeosebi de la biroul economic n urma numirii efectuate de judectorul sindic pentru unitile n lichidare judiciar de la alte instituii, pe diferite domenii de activitate. Aceste organe pot s realizeze o aciune de control ntr-o unitate, n totalitatea ei, datorit unei situaii anume intervenite i pentru a crei clarificare este nevoie de inventar realizat la una sau mai multe categorii de bunuri, ntr-un sector anume de activitate, ori se poate proceda la inventarierea tuturor bunurilor unitii, dup caz. Pentru desfurarea n bune condiii a operaiunilor de inventariere, administratorii, ordonatorii de credite sau alte persoane, care au obligaia gestionrii patrimoniului trebuie s ia msuri pentru crearea condiiilor corespunztoare de lucru comisiilor de inventariere prin: - organizarea depozitrii valorilor materiale grupate pe sortotipodimensiuni, clasificarea acestora i ntocmirea etichetelor de raft; - inerea la zi a evidenei tehnico-operative la gestiunile de valori materiale i a celei contabile i efectuarea lunar a confruntrii datelor dintre evidene; - participarea la lucrrile de inventariere a ntregii comisii de inventariere; - asigurarea personalului necesar pentru manipularea valorilor materiale care se inventariaz, respectiv pentru sortare, aezare, cntrire, msurare, numrare, etc.; - asigurarea participrii la identificarea bunurilor inventariate (calitate, sort, pre, etc.) a cror persoane competente din unitate sau din afara acesteia, la solicitarea responsabilului comisiei de inventariere, care au obligaia de a semna listele de inventariere pentru atestarea datelor nscrise; - dotarea gestiunii cu aparate i instrumente adecvate i n numr suficient pentru msurare, cntrire etc., cu mijloace de identificare (cataloage, mostre, sonde, etc.), precum i cu formularele i rechizitele necesare; - dotarea comisiei de inventariere cu mijloace tehnice de calcul i de sigilare a spaiilor inventariate; - dotarea gestiunilor (magazine, depozite etc.) cu dou rnduri de ncuietori diferite.77

R.C.E.F,nr.5,Ed. Tribuna Economica,2001,pg.26,I.IELCIU

41

Se poate trage concluzia c, pentru buna organizare i exercitare a aciunii de inventariere a patrimoniului rspunderea revine managerilor (administratorului, ordonatorului de credite, sau altor persoane) care au obligaia gestionrii acestuia. - Desfurarea operaiunii de inventariere; - Valorificarea rezultatelor inventarierii. Comisia de inventariere are obligaia ca la declanarea operaiunii de inventariere s solicite mai nti, gestionarului rspunztor de gestiunea valorilor materiale o declaraie scris din care s rezulte dac:78 - gestioneaz valori materiale i n alte locuri de depozitare; - n afara valorilor materiale ale unitii patrimoniale respective, are n gestiune i altele aparinnd terilor, primite cu sau fr documente; - are plusuri sau lipsuri n gestiune despre a cror cantitate sau valoare are cunotin; - are valori materiale nerecepionate sau care trebuie expediate (livrate), pentru care s-au ntocmit documentele aferente; - a primit sau a eliberat valori materiale fr documente legale, - deine numerar sau alte hrtii de valoare rezultate din vnzarea bunurilor aflate n gestiunea sa - are documente de primire-eliberare care nu au fost operate n evidena gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate; De asemenea, gestionarul are obligaia s menioneze n declaraia scris, felul, numrul i data ultimului document de intrare i de ieire a bunurilor n/din gestiune; comisia trebuie : a) s identifice toate locurile (ncperile) n care exist valori materiale ce urmeaz a fi inventariate; b) s asigure nchiderea i sigilarea, n prezena gestionarului, ori de cte ori se ntrerup operaiunile de inventariere i se prsete gestiunea. Dac valorile materiale supuse inventarierii, gestionate de ctre o singur persoan sunt depozitate la locuri diferite sau cnd gestiunea are mai multe ci de acces, membrii comisiei care efectueaz inventarierea trebuie s sigileze toate aceste locuri i cile lor de acces, cu excepia locului n care a nceput inventarierea, care se sigileaz numai n cazul cnd inventarierea nu se termin ntro singur zi. La reluarea lucrrilor se verific dac sigiliul este intact; n caz contrar, acest fapt se va consemna ntr-un proces verbal de desigilare, care se semneaz de ctre comisia de inventariere i de ctre gestionar lundu-se msurile corespunztoare.

78

N.M.nr.2388/15.12.1995, M.Of.nr.292/1995

42

Documentele ntocmite de comisia de inventariere rmn n cadrul gestiunii inventariate, n fiete, casete, dulapuri, etc., ncuiate i sigilate. Sigiliul se pstreaz pe durata inventarierii de ctre responsabilul comisiei de inventariere. Declaraia se dateaz i se semneaz de ctre gestionarul rspunztor de gestiunea valorilor materiale i de ctre comisia de inventariere, care atest c a fost dat n prezena sa. Comisia trebuie: c) s bareze i s semneze, la ultima operaiune, fiele de magazie, menionnd data la care s-au inventariat valorile materiale, s vizeze documentele care privesc intrri sau ieiri de valori materiale, existente n gestiune dar nenregistrate, s dispun nregistrarea acestora n fiele de magazie i predarea lor la contabilitate, astfel nct situaia scriptic a gestiunii s reflecte realitatea. La unitile de desfacere cu amnuntul care folosesc metoda global-valoric s asigure ntocmirea de ctre gestionar, nainte de nceperea inventarierii, a raportului de gestiune n care s se nscrie valoarea tuturor documentelor de intrare i ieire a mrfurilor, precum i cele privind numerarul depus la casierie, ntocmite pn n momentul nceperii inventarierii, precum i depunerea acestui raport la contabilitate. d) s verifice numerarul din cas i s stabileasc suma ncasrilor din ziua curent, solicitnd ntocmirea monetarului (la gestiunile cu vnzare cu amnuntul) i depunerea numerarului la casieria uniti; s ridice benzile de control de la aparatele de cas i tampila uniti (acolo unde este cazul) i s le pstreze n siguran; e) s controleze dac toate instrumentele i aparatele de msur sau de cntrire au fost verificate i dac sunt n bun stare de funcionare. n cazul n care gestionarul lipsete, comisia de inventariere aplic sigiliul i comunic aceasta, conducerii unitii patrimoniale. Conducerea unitii are obligaia s ntiineze imediat n scris, pe gestionar, despre inventarierea ce trebuie s se efectueze, indicnd locul, ziua i ora fixate pentru nceperea lucrrilor.79 Dac gestionarul sau reprezentantul su legal nu se prezint la locul, data i ora fixate, inventarierea se efectueaz de ctre comisia de inventariere n prezena altei persoane, numit prin decizie scris, care s-l reprezinte pe gestionar. Pentru desfurarea corespunztoare a inventarierii este indicat, dac este posibil, s se sisteze operaiunile de predare-primire a bunurilor supuse inventarierii, lundu-se din timp msurile corespunztoare pentru a nu se stnjeni procesul normal de livrare sau de primire a bunurilor. Dac operaiunile de predare primire a bunurilor nu pot fi suspendate se prevede crearea unei zone tampon n care s se depoziteze bunurile primite n timpul inventarierii sau s permit expedieri la clieni, iar operaiunile respective se79

H.C.M. nr.2230/8.12.1968 art.11,B.Of.138/8.12.1969

43

vor efectua numai n prezena comisiei de inventariere, care va meniona pe documentele respective primit sau eliberat n timpul inventarierii, dup caz, cu evitarea inventarierii duble sau a omisiunilor. Pe toat durata inventarierii, programul i perioada inventarierii vor f