1

D E C I Z I A Nr.626 din ____2013

privind soluionarea contestaiei formulat de S.C. ____S.R.L. Iai, nregistrat la D.G.F.P. Judeul Brila sub nr.___/____2013

Ministerul Finanelor Publice - Agenia Naional de Administrare Fiscal - Direcia General a Finanelor Publice Judeul Brila a fost sesizat de Direcia General a Finanelor Publice a judeului Iai, prin adresa nr.AIF/___/____2013, nregistrat la direcia teritorial sub nr.___/____2013, privind contestaia formulat de S.C. ___ S.R.L. mpotriva deciziei de impunere nr.F-IS ___/___2013, emis de organul de inspecie fiscal. Competena de soluionare a fost declinat de ctre Direcia General de Soluionare a Contestaiilor n temeiul art.4(2) din O.P.A.N.A.F. nr.3333/2011, prin adresa nr.___/___2013, nregistrat la D.G.F.P. Judeul Brila sub nr.___/____2013, situaie ce a fost comunicat contestatoarei cu adresa nr.___/___2013, primit n data de 17.06.2013. S.C. ____ S.R.L. are sediul str.__, nr.__, sat ___, comuna ___, judeul Iai, este nmatriculat la Oficiul Registrului Comerului sub nr.J22/___/___, are codul fiscal ____, iar contestaia este semnat de ____, n calitate de mputernicit. Obiectul contestaiei l constituie T.V.A. respins la rambursare n sum de _____ lei, prin decizia de impunere nr.F-IS ___/___2013. Decizia de impunere nr.F-IS __/___2013 a fost comunicat prin remitere sub semntura mputernicitului la data de 11.03.2013, aa cum rezult din adresa nr. AIF __/___2013, iar contestaia a fost depus la organul al crui act este atacat sub nr.___/____2013, astfel c, a fost ndeplinit condiia de procedur prevzut la art.207(1) din

Ministerul FinanMinisterul FinanMinisterul FinanMinisterul Finanelor Publice elor Publice elor Publice elor Publice

Agenia Naional de Administrare Fiscal

Direcia General Regional a Finanelor Publice Galai Administraia Judeean a Finanelor Publice Brila

Str. Delfinului Nr.1, Brila Tel: +0239619900, Fax: +0239619992 e-mail: admin.brbrjudx01.br@mfinante.ro

2

O.G.nr.92/2003, republicat n anul 2007, cu modificrile i completrile ulterioare. Constatnd ndeplinite condiiile de procedur prevzute la art.205, art.206, art.207(1) i art.209(31) din O.G.nr.92/2003, republicat n anul 2007, cu modificrile i completrile ulterioare, D.G.F.P. Judeul Brila este investit cu soluionarea pe fond a contestaiei. I. Prin contestaia nregistrat la Activitatea de Inspecie Fiscal sub nr.___/___2013 i la D.G.F.P. Judeul Brila sub nr.___/___2013, contestatoarea solicit anularea n parte a deciziei de impunere nr.F-IS __/___2013 i a raportului de inspecie fiscal nr.F-IS ___/___2013, pentru T.V.A. n sum de ____ lei, respins la rambursare, motivnd urmtoarele: 1. n prezentarea situaiei de fapt, contestatoarea precizeaz c este nregistrat n scopuri de TVA n Romnia din data de 28.06.2007, fiind specializat n fabricarea de piese i accesorii pentru autovehicule i pentru motoare, respectiv pompe de nalt presiune pentru motoarele diesel i injectoare pentru sistemele common rail, iar n perioada verificat(01.09-30.09.2012) a realizat livrri de bunuri n interiorul rii, conform art.128 din Legea nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare, livrri de bunuri n afara Comunitii-operaiuni scutite cu drept de deducere conform prevederilor art.143(1) lit.a) din acelai act normativ, precum i livrri intracomunitare de bunuri ctre o persoan care i comunic furnizorului un cod valabil de nregistrare n scopuri de TVA, atribuit de autoritile fiscale din alt stat membru-scutite de tax conform art.143(2) lit.a) din Codul fiscal. Pentru livrrile intracomunitare de bunuri, societatea a aplicat scutirea de TVA prevzut la art.143(2) lit.a) din Codul fiscal, pe baza documentelor prevzute la art.10(1) din Anexa la O.M.F.P.nr.2222/2006, cu modificrile i completrile ulterioare. Urmare verificrilor efectuate pe baza evidenelor contabile, a datelor nscrise n jurnalele de vnzri i cumprri, precum i a documentelor justificative care au stat la baza nregistrrilor, organul de inspecie fiscal a stabilit ca obligaie fiscal suplimentar TVA n sum de ____ lei, aferent livrrilor intracomunitare efectuate pentru care societatea nu a putut justifica scutirea de TVA, ntruct facturile emise nu menionau codul de nregistrare n scopuri de TVA atribuit cumprtorului n alt stat membru i pentru care nu a fost prezentat documentul care atest c bunurile au fost transportate din Romnia n alt stat membru. 2. Motive de ordin procedural. Nemotivarea actelor administrative fiscale n urma analizrii coninutului actelor de impunere, contestatoarea consider c organul de inspecie fiscal nu a prezentat n mod clar nici n cuprinsul RIF i nici n cuprinsul deciziei de impunere, motivele de fapt care au stat la baza respingerii scutirii de TVA, rezumndu-se n a stabili sume suplimentare de plat pe considerentul general c nu sunt ndeplinite

3

condiiile de la art.10(1) din O.M.F.P.nr.2222/2006, cu modificrile i completrile ulterioare. Or, n conformitate cu prevederile art.65 din O.G.nr.92/2003, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, organul fiscal are sarcina de a motiva decizia de impunere pe baz de probe sau constatri proprii i nu doar s invoce generic textul de lege. Necesitatea menionrii motivelor de fapt reprezint o cerin legal imperativ i suplimentar fa de motivele de drept, iar lipsa acestor meniuni urmeaz s atrag nulitatea actului administrativ fiscal astfel ntocmit, n condiiile art.175 din Codul de procedur civil. Mai mult, obligativitatea prezentrii n mod clar, detaliat a motivelor care au stat la baza constatrilor cuprinse n coninutul deciziei de impunere i probarea acestora este expres prevzut de O.M.F.P. nr.972/2006 i a O.P.A.N.A.F. nr.1181/2007. n situaia sa, contestatoarea susine c nu sunt menionate nici mcar punctual motivele de fapt care au determinat organul de inspecie fiscal s refuze scutirea de TVA pentru livrrile intracomunitare efectuate, acestea nefiind menionate n RIF, acesta limitndu-se la referiri sumare i eliptice care, n final, au atras impunerea nelegal la plata sumei de ____ lei. Aceast modalitate deficitar i lacunar de ntocmire a actului administrativ fiscal a fost n mod constant cenzurat de I.C.C.J. n Deciziile nr.2429/2010, nr.2732/2008 i nr.2015/2005. Din analiza cuprinsului deciziei de impunere i a RIF se poate deduce c, n total opoziie cu soluiile jurisprudeniale menionate, actele administrativ fiscale nu conin elemente de fapt care s permit contestatoarei s cunoasc i s evalueze temeiurile de fapt i de drept care au condus la stabilirea TVA suplimentar. Prin urmare, se solicit anularea actelor de impunere pentru motivele precizate. 3. Motive de nelegalitate de ordin substanial 3.1 Nelegalitatea constatrilor organului de inspecie fiscal cu privire la refuzul de aplicare a scutirii de TVA n privina livrrilor intracomunitare efectuate: Corectarea facturilor pe parcursul inspeciei fiscale Organul de inspecie fiscal consider c facturile emise nu sunt ntocmite conform prevederilor art.155(5) din Codul fiscal, ntruct, pentru livrrile intracomunitare efectuate, societatea a nscris n aceste documente un cod de TVA emis de autoritile din Suedia pentru ___Suedia(___) i nu pentru ____, beneficiarul de fapt al livrrii. Contestatoarea atrage atenia organului de soluionare a contestaiei c societatea a corectat n timpul inspeciei fiscale facturile emise ctre ___, menionnd codul corect de TVA al beneficiarului(___), dar organul de inspecie fiscal a continuat s considere, n mod eronat, c nu au fost

4

ndeplinite condiiile de scutire pentru livrrile intracomunitare, iar n anexa nr.5 sunt cteva exemple de facturi iniial emise pe codul de TVA al ___Suedia i facturile de corecie emise n timpul desfurrii inspeciei fiscale, care menioneaz codul de TVA al ____. n primul rnd, contestatoarea precizeaz c menionarea unui cod eronat de nregistrare din Suedia s-a datorat unor erori materiale care au fost ulterior corectate, n conformitate cu prevederile legale incidente, art.159 din Codul fiscal, art.10(1), (5) din O.M.F.P.nr.2222/2006, modificat prin O.M.F.P.nr.2230/2011. Dei societatea a efectuat corecia n deplin concordan cu textul legal invocat, iar organul de inspecie fiscal era obligat s permit corectarea facturilor n timpul inspeciei fiscale, n mod abuziv nici mcar nu a luat n considerare demersurile legale ntreprinse, procednd la colectarea nelegal a 24% TVA pentru livrrile intracomunitare care n fapt beneficiau, n temeiul legii, de scutire de la plata TVA. n al treilea rnd, organul de inspecie fiscal nu a menionat n RIF, motivele pentru care a nlturat coreciile fcute de societate, limitndu-se doar la a calcula n mod abuziv n sarcina sa obligaii suplimentare privind TVA, fr s in cont de prevederile art.7(3) din Codul de procedur fiscal, n sensul c obligaia de ndrumare nu este una de diligen, ci una de rezultat, avnd n vedere faptul c acesta are ca scop i regularizarea situaiilor fiscale ale contribuabililor, astfel nct la final, situaia documentar s corespund celei faptice. Or, acest lucru nu s-a ntmplat, organul de inspecie fiscal prezentnd societii posibilitile de corectare dup finalizarea inspeciei fiscale(pag.12 din RIF), ignornd cu desvrire posibilitile de corectare prevzute de O.M.F.P.nr.2230/2011. De asemenea, s-au prezentat posibilitile de corecie a documentelor dup inspecie fiscal conform art.159 din Legea nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare. n al patrulea rnd, contestatoarea susine c aa cum reiese din decizia de impunere (pag.6), organul de inspecie fiscal a considerat c Delphi este inut rspunztoare pentru plata TVA conform art.1512 (4) din Codul fiscal, deoarece factura cuprinde date incorecte privind, ntre altele, codul de nregistrare n scopuri de TVA al clientului. Or, societatea consider o astfel de abordare a organului de inspecie fiscal complet eronat, deoarece nu se aplic speei n discuie, ntruct aceasta nu este beneficiara unei achiziii intracomunitare, taxabile n Romnia n nelesul Titlului VI din codul fiscal, ci dimpotriv, furnizorul ntr-o astfel de operaiune. Ca urmare, constatrile organului de inspecie fiscal sunt lipsite de temei legal i nesusinute, dovedind odat n plus, reaua-voin a acestuia.

5

n al cincilea rnd, innd cont c de la 1 ianuarie 2007 legislaia de TVA din Romnia a fost armonizat cu prevederile Directivei de TVA i c principiile enunate n repetate rnduri n jurisprudena Curii Europene de Justiie sunt aplicabile Statelor Membre, se subliniaz faptul c organul de inspecie fiscal nu a luat n considerare aceste aspecte, deoarece aa cum reiese din art.138(1) din Directiva 2006/112, livrrile intracomunitare sunt scutite de TVA dac bunurile sunt expediate dintr-un stat membru n alt stat membru i cumprtorul este o persoan impozabil sau o persoan juridic neimpozabil care acioneaz ca atare n statul membru de destinaie. Prin urmare, aceasta consider c obligaia sa era s se asigure c bunurile au fost transportate n Suedia, la clientul ____ i c acest client a acionat ca o persoan impozabil n momentul n care a achiziionat bunurile, aa cum reiese din prevederile art.127 din Codul fiscal, cele dou condiii fiind respectate ntocmai, deinnd un document de transport(anexa 6) care evideniaz micarea bunurilor din Romnia n Suedia i este n posesia datelor de identificare ale clientului su. Mai mult, este menionat i n cadrul punctelor 57, 59 i 60 din cauza CEJ C-273/11 Mecsek Gabona Kft c nici modul de redactare al art.138(1) din Directiva de TVA i nici jurisprudena prezentat anterior nu menioneaz printre condiiile materiale ale unei livrri intracomunitare obligaia de a dispune de un numr de identificare n scopuri de TVA(anexa 7). Este adevrat, conform cauzei menionate anterior, c un numr de identificare n scopuri de TVA aduce proba statutului fiscal al persoanei impozabile n vederea aplicrii TVA i faciliteaz controlul fiscal al operaiunilor intracomunitare, ns este vorba despre o cerin de form care nu pune n discuie dreptul la scutirea de TVA n msura n care sunt ndeplinite condiiile materiale ale unei livrri intracomunitare. De asemenea, conform punctului 29 din cauza CEJ C-146/05 Colle o msur naional care condiioneaz dreptul la scutire al unei livrri intracomunitare de respectarea unor condiii de form, fr a lua n considerare cerinele de fond, depete ceea ce este necesar pentru a asigura percepia corect a taxei i constituie o nclcare a principiului proporionalitii(anexa 8). n plus, aa cum reiese din jurisprudena CEJ C-587/10 VSTR(anexa 9), punctul 46 principiul neutralitii fiscale impune ca scutirea TVA s fie acordat dac cerinele de fond sunt ndeplinite, chiar dac anumite cerine de form nu au fost respectate de ctre persoanele impozabile, i situaia nu ar fi diferit dect dac nclcarea unor astfel de cerine de form ar fi s mpiedice probarea cu certitudine a faptului c cerinele de fond au fost ndeplinite... Mai departe, conform punctelor 49 i 51 ale aceluiai caz definiia persoanei impozabile, enunat la articolul 4 alin.(1) din a asea directiv, vizeaz numai o persoan care ndeplinete, n mod independent i oricare

6

ar fi locul, una dintre activitile economice menionate la alin.(2) al acestui articol, oricare ar fi scopurile sau rezultatele acestei activiti, fr s condiioneze aceast calitate de faptul c respectiva persoan s dein un numr de identificare n scopuri de TVA i dei numrul de identificare n scopuri de TVA aduce proba statutului fiscal al persoanei impozabile i faciliteaz controlul fiscal al operaiunilor intracomunitare, este vorba ns numai despre o cerin de form, care nu poate pune n discuie dreptul la scutirea de TVA n msura n care sunt ndeplinite condiiile materiale ale unei livrri intracomunitare. Astfel, contestatoarea consider c a realizat o livrare intracomunitar de bunuri transportate din Romnia n Suedia, lucru care nu este contestat nici de organul de inspecie fiscal, iar condiia de form nu este de natur s anuleze scutirea de TVA n acest caz. 3.2 Nelegalitatea constatrilor organului de inspecie fiscal cu privire la refuzul de a acorda scutirea de TVA pentru livrrile intracomunitare efectuate n perioada 01.09.2012-30.09.2012, pe motiv c acestea nu au fost justificate cu documentele prevzute la art.10(1) din O.M.F.P.nr.2222/2006 n primul rnd, se menioneaz faptul c, n perioada supus controlului a efectuat operaiuni cu bunuri prevzute la art.128(9) din Codul fiscal, adic a realizat livrri ctre clieni stabilii n alte state membre, n care bunurile au fost transportate fie de ctre societate, fie de ctre clieni, n funcie de condiiile de livrare stabilite ntre pri, operaiuni ce sunt scutite de TVA n conformitate cu prevederile art.143(2) lit.a) din Codul fiscal, scutire ce a fost aplicat i de societate. Pentru aplicarea acestei scutiri, contestatoarea susine c a respectat condiiile menionate la art.10(1) din O.M.F.P.nr.2222/2006. Aadar, pentru livrrile intracomunitare de bunuri efectuate n luna septembrie 2012, au fost naintate organului de inspecie fiscal urmtoarele documente: factura ce meniona codul de nregistrare n scopuri de TVA al beneficiarului, documentul de transport aferent livrrilor intracomunitare de bunuri, confirmri de primire ale bunurilor din partea beneficiarilor. n ceea ce privete documentul de transport, contestatoarea menioneaz c este certificat numai de dou dintre pri, expeditor i transportator, urmare faptului c transportul este angajat de client, potrivit condiiilor de livrare agreate cu acesta, adic EXW sau FCA. Certificarea de ctre client s-a fcut n majoritatea cazurilor print-un document separat(anexa 10), ce a fost prezentat organului de inspecie fiscal, fiind ns respins fr a fi justificat decizia. Conform condiiilor de livrare agreate ntre societate i beneficiar, n anumite cazuri, cel din urm desemneaz un transportator care se prezint la fabric, ncarc bunurile i le transport la o destinaie indicat de ctre

7

cel care l-a angajat. Ca atare, neavnd o relaie contractual cu compania de transport, nu o poate constrnge pe aceasta n nici un fel pentru a-i solicita s-i remit, ulterior efecturii transportului, un document de transport certificat i de beneficiar. n acest caz, societatea deine doar primul exemplar al documentului de transport coninnd doar certificrile din partea sa i din partea transportatorului, ce atest realitatea predrii mrfii pentru a fi transportat la destinaia nscris n acesta. n al doilea rnd, se precizeaz faptul c legislaia de TVA cuprinde trimiteri la documente care sunt reglementate prin acte normative, iar n cazul n care ar fi fost descrise i n Codul fiscal sau n acte normative date n aplicarea acestuia, nu ar fi fost respectate principiile Legii nr.24/2000, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, printre care i cel prevzut la art.16(1). Prin urmare, meniunile legale obligatorii pe care trebuie s le cuprind documentul care atest c bunurile au fost transportate din Romnia n alt stat membru, precum i necesitatea ca acest document s fie tampilat i semnat de ctre client, nu sunt prevzute n Codul fiscal i nici de O.M.F.P. nr.2222/2006. Mai mult dect att, existena tampilei beneficiarului din documentul CMR nu reprezint o condiie obligatorie impus nici de Decretul 451/1972. Sub aspect legal, la nivel internaional, transportul rutier de mrfuri este acoperit de Convenia referitoare la contractul de transport internaional de mrfuri pe osele(Convenia CMR), adoptat la Geneva n anul 1956, ce a fost ratificat prin Decretul 451/1972. Aceast precizare a fost fcut deoarece art.4 din Convenie prevede explicit faptul c proba contractului de transport se face prin scrisoare de trsur, iar absena, neregularitatea sau pierderea scrisorii de trsur nu afecteaz nici existena, nici valabilitatea contractului de transport, care rmne supus dispoziiilor Conveniei. n conformitate cu prevederile art.5pct.1 din Decretul 451/1972, scrisoarea de trsur este ntocmit n trei exemplare originale, semnate de expeditor i de transportator, primul exemplar se remite expeditorului, al doilea nsoete marfa, iar al treilea se reine de ctre transportator. Informaiile pe care trebuie s le conin documentul de transport, sunt precizate la art.6 din Decretul 451/1972, fr s fie precizat undeva c scrisoarea de trsur trebuie tampilat de ctre beneficiar la momentul primirii bunurilor. Mai mult, conform art.30 din acelai decret, dac destinatarul a primit marfa fr s fi constatat starea ei n contradictoriu cu transportatorul sau [] nu a fcut rezerve transportatorului, indicnd natura general a pierderii sau avariei, se prezum, pn la proba contrarie, c a primit marfa n starea descris n scrisoarea de trsur.

8

Astfel, atta timp ct clienii si nu au fcut referire n scrisoarea de trsur la posibile neregulariti cu privire la marfa livrat, se consider c bunurile au fost recepionate de ctre acetia, scrisoarea de trsur fcnd dovada, pn la proba contrarie, a condiiilor contractului i a primirii mrfii de ctre transportator, neexistnd prevederi legale exprese privind obligativitatea tampilrii/semnrii documentului de transport de ctre destinatar sau condiionarea valabilitii sale prin existena concomitent a celor dou elemente. Conform art.9(1) din Convenie scrisoarea de trsur face dovada, pn la proba contrarie, a condiiilor contractului i a primirii mrfii de ctre transportator, iar din punct de vedere formal, lipsa unor elemente din CMR(n spe semntura i tampila beneficiarului), nu conduce la concluzia c un contract de transport nu exist sau c transportul mrfurilor nu s-a realizat efectiv. Societatea deine informaii oficiale de la beneficiari cum c mrfurile au fost recepionate(anexa 10), dar i pentru c facturile aferente acestor livrri au fost achitate de ctre beneficiarii respectivi. n al treilea rnd, pn i reprezentanii A.N.A.F. susin faptul c nu este necesar tampila destinatarului pe documentul de transport(anexa 11), iar organul de inspecie fiscal avea obligaia de a-i nsui aceast opinie tocmai pentru evitarea unor divergene de interpretare asupra prevederilor O.M.F.P. nr.2222/2006. n al patrulea rnd, n ipoteza n care documentele de transport nu erau suficiente pentru justificarea scutirii de TVA pentru livrrile intracomunitare efectuate, organul de inspecie fiscal nu avea dreptul de a impune sume suplimentare de TVA, ci, n virtutea rolului activ i al principiului bunei credine ce ar trebui s guverneze relaia dintre autoriti i contribuabili, acesta era obligat s solicite documente suplimentare prin care s se fac dovada c bunurile au fost transportate n afara Romniei, aa cum se prevede la art.10(1) din O.M.F.P.nr.2222/2006. n acest context, s-ar fi putut ine cont de certificatele de confirmare primite de la clienii si care, ns au fost respinse pe motiv c nu sunt prevzute n legislaia Romniei, care confirm nc o dat realitatea tranzaciei efectuate. n al patrulea rnd, mecanismul creat pentru livrri intracomunitare const, pe de o parte, n scutirea de ctre statul membru de plecare a livrrii care st la baza expedierii sau transportului intracomunitar, completat cu dreptul la deducere sau rambursare TVA aferent intrrilor pltite n acest stat membru, i pe de alt parte, n impozitarea de ctre statul membru de sosire a achiziiei intracomunitare. Aceasta asigur o delimitare clar a suveranitii fiscale a statelor membre vizate i permite evitarea dublei impuneri, precum i asigurarea neutralitii fiscale inerente sistemului comun al TVA. n acest sens, se amintete cazul CEJ C-409/04 Teleos i alii (anexa 12), unde Teleos i ceilali au vndut telefoane

9

mobile unei societi spaniole, iar potrivit contractelor de vnzare, destinaia bunurilor era situat, n general, n Frana i n anumite cazuri n Spania. n cvasitotalitatea cazurilor, contractele erau ncheiate conform uneia dintre clauzele de comer internaional Incoterms 2000, i anume franco uzin(ex-Works sau EXW) ceea ce nseamn c Teleos i ceilali erau obligai numai s pun bunurile la dispoziia TT ntr-un antrepozit situat n regatul Unit, aceast din urm societate fiind responsabil de efectuarea transportului ctre statul membru convenit. Astfel, conform cazului CEJ mai sus menionat, nu tampila beneficiarului de pe documentul de transport certific faptul c bunurile au fost transportate n alt stat membru pentru a se aplica scutirea de TVA pentru livrri intracomunitare, ci ansamblul de informaii i documente din care s rezulte c bunurile ntr-adevr au fcut obiectul unei operaiuni intracomunitare. n consecin, atta timp ct societatea dispune de documente(ex.documentul de transport, confirmrile de primire emise de ctre beneficiari) care atest substana operaiunii, principiul neutralitii TVA impune ca livrrile intracomunitare efectuate s beneficieze de scutirea de TVA, chiar dac n accepiunea organului de inspecie fiscal unele condiii de form nu au fost ndeplinite(Cazul C-146/05 Albert Collee, as full legal succesor to Collee KG v. Finanzamt Limburg a.d. Lahn-anexa 8). ntr-o astfel de cauz, aplicnd principiul prevalenei fondului asupra formei, Curtea a statuat c din moment ce este incontestabil faptul c a fost efectuat o livrare intracomunitar, principiul neutralitii fiscale impune ca scutirea de TVA s fie acordat dac cerinele de fond sunt ndeplinite, chiar dac anumite cerine de form au fost omise de ctre persoanele impozabile. n concluzie, Directiva de TVA confer statelor membre posibilitatea de a adopta msuri pentru colectarea taxei i pentru prevenirea evaziunii fiscale, cu condiia n special ca acestea s nu depeasc ceea ce este necesar pentru atingerea unor asemenea obiective. n al cincilea rnd, atta timp ct societatea a pus la dispoziia organului de inspecie fiscal documentaia prevzut la art.10(1) din O.M.F.P.nr.2222/2006 prin care se justific efectuarea unor livrri intracomunitare, impunerea unor sume suplimentare de TVA din partea organelor de inspecie fiscal pentru astfel de operaiuni contravine principiului certitudinii impunerii fiscale prevzut la art.3(1) lit.b) din Codul fiscal i n numeroase cauze ale CEJ. Conform acestui principiu, enunat att n legislaia din Romnia, ct i n jurisprudena european(punctul 72 din cazul Halifax-anexa13), msurile stabilite de organul de inspecie fiscal trebuie s fie n

10

concordan cu situaia de fapt a contribuabilului i nu pot depi condiiile impuse de legea n materie de TVA. Astfel, conform principiului certitudinii impunerii, prevzut la art.3(1) lit.b) din Codul fiscal, acesta implic elaborarea de norme juridice clare, care s nu conduc la interpretri arbitrare, iar termenele, modalitatea i sumele de plat s fie precis stabilite pentru fiecare pltitor, respectiv acetia s poat urmri i nelege sarcina fiscal ce le revine, precum i s poat determina influena deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale. Or, n cazul su, contestatoarea consider c exist o lips de coeren n interpretarea unitar a legii, care indiferent dac se datoreaz normelor juridice-n spe O.M.F.P.nr.2222/2006-lipsite de claritate sau a interpretrii diferite de ctre autoritile fiscale, este n msur s afecteze situaia financiar a acesteia, care se afl n imposibilitatea de a determina ce documente ar fi fost necesare, n afar de documentul de transport, astfel nct s reueasc s conving organul de inspecie fiscal c livrarea intracomunitar a avut loc efectiv i astfel scutirea de TVA este corect aplicat. Nu n ultimul rnd, livrrile intracomunitare efectuate de societate puteau fi confirmate de ctre organul de inspecie fiscal n baza art.5 din Regulamentul 218/1992, conform cruia statele membre s schimbe informaii la cerere. Ca regul general, pot face obiectul unei cereri orice informaii care ar putea contribui la stabilirea corect a TVA-ului, inclusiv cele legate de cazuri specifice. n concluzie, aceasta consider total nentemeiat decizia organului de inspecie fiscal de a impune sume suplimentare de TVA pentru livrri intracomunitare pentru care societatea deine suficiente documente care s ateste c bunurile au fost livrate n alt stat membru. Prin adresa de completare a contestaiei nr.__/___2013, nregistrat la D.G.F.P. Judeul Brila sub nr.___/___2013, contestatoarea a dorit s aduc n atenia organului de soluionare, c spea n discuie a fost analizat i anterior, respectiv operaiunile efectuate de societate n perioada supus controlului, au fost efectuate pe parcursul mai multor ani de activitate, aceste operaiuni fiind subiectul mai multor inspecii fiscale, al cror rezultat nu s-a soldat cu refuzul de a acorda scutirea de TVA. Mai mult la fiecare inspecie fiscal aceasta a pus la dispoziie toate documentele justificative necesare aplicrii scutirii de TVA, documente ce au fost prezentate i n prezenta cauz. Astfel, att pentru perioadele verificate anterior lunii septembrie 2012, ct i pentru cele ulterioare acestei luni, practica utilizat de organul de inspecie fiscal, ct i deciziile emise de acesta au fost complet diferite de prezenta decizie, fiind n total opoziie cu abordarea avut n prezenta cauz.

11

Din acest motiv se consider relevant prezentarea cu titlu exemplificativ a dou rapoarte de inspecie fiscal emise de autoritile fiscale pentru perioada anterioar i perioada ulterioar lunii septembrie 2012, respectiv raportul de inspecie fiscal nr.___/____2012, perioada verificat fiind luna august 2012 i raportul de inspecie fiscal nr.___/___2013, perioada verificat fiind luna octombrie 2012. De asemenea, contestatoarea a ataat contestaiei i extras din Decizia nr.___/___2010, emis de D.G.S.C. Bucureti, pentru o alt societate din grupul ____ Romnia, n care este analizat o spe identic cu cea la care se face referire n prezenta cauz. II. Prin decizia de impunere nr.F-IS ___/___2013, privind soluionarea decontului cu sum negativ de TVA cu opiune de rambursare nr.___/___2012, pentru luna septembrie 2012, organul de inspecie fiscal a stabilit o obligaie fiscal suplimentar n sum total de ____ lei, aferent unei baze impozabile n sum de ___ lei, astfel c, din suma total de ____ lei solicitat la rambursare a respins aceast sum, aprobnd la rambursare doar suma de ____ lei(____). n fapt, organul de inspecie fiscal a constatat c societatea a dedus necuvenit TVA n sum de ___ lei, deoarece nu a prezentat documente care s justifice oportunitatea i necesitatea efecturii cheltuielilor, produsele achiziionate nefiind destinate operaiunilor taxabile, nclcnd astfel, prevederile art.145(2) lit.a) din Legea nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare. n ceea ce privete TVA colectat, organul de inspecie fiscal a constatat c pentru livrrile intracomunitare efectuate, contestatoarea nu a justificat scutirea prevzut la art.143(2) lit.a) din Legea nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare, cu specificaia expres a prevederilor privind factura care trebuie s conin informaiile prevzute la art.155(5) din Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, n care s fie menionat codul de nregistrare n scopuri de TVA atribuit cumprtorului n alt stat membru, pentru suma de ____ lei, cu TVA aferent n sum de ___ lei, precum i faptul c, nu a prezentat documentul care s ateste c bunurile au fost transportate din Romnia n alt stat membru, potrivit art.10(1) din O.M.F.P.nr.2222/2006, cu modificrile i completrile ulterioare.

Organul de inspecie fiscal a avut n vedere i posibilitatea constatat iniial ca ____ Germania n calitate de client al firmei verificate s cumpere mrfurile n scopul revnzrii ntre operatori economici. Dar chiar i n aceste condiii Codul fiscal reglementeaz acest tip de tranzacii sub denumirea de operaiuni triunghiulare.

Particularitatea acestor operaiuni const n faptul c bunurile se nregistreaz doar scriptic n evidena contabil a cumprtorului revnztor. Recepia efectiv a bunurilor este imposibil de realizat.

12

Operaiunile triunghiulare presupun existena unei succesiuni de tranzacii ntre trei sau mai multe persoane, situate i nregistrate n scopuri de TVA n state membre diferite. Dac, documentar, bunurile trec de la un partener la cellalt, fizic bunurile circul direct de la furnizor la beneficiarul final.

n ipoteza n care toate cele trei persoane sunt nregistrate n scopuri de TVA, este posibil, dar i recomandabil, aplicarea msurilor de simplificare, doar n cazul n care transportul mrfurilor este n sarcina furnizorului sau al cumprtorului-revnztor(...livrare intracomunitar...).

n caz contrar, pentru un contract sub o condiie EXW sau FCA bunurile fiind puse la dispoziia cumprtorului n statul de plecare, acesta va trebui s se nregistreze n scopuri de TVA n acel stat, urmnd ca el s fac mai departe o livrare fizic ctre beneficiarul final. n situaia n care cumprtorul revnztor nu prezint cod valid de TVA, furnizorul este obligat s factureze cu TVA colectat.

Prin punctul de vedere prezentat de contribuabilul verificat, se menioneaz c eronat a declarat tranzacie triunghiular cu ____ Germania. S-a avut n vedere ipoteza naintat de contribuabil i s-au analizat condiiile necesare unei tranzacii pentru a fi considerate livrri scutite cu drept de deducere.

Dovada c bunurile livrate au prsit teritoriul Romniei cu documentul care atest c bunurile au fost transportate din Romnia n alt stat membru, potrivit art.10(1) din O.M.F.P.nr.2222/2006, cu modificrile i completrile ulterioare, n cazurile n spe sunt CMR-uri.

De asemenea, nu a fost justificat cu documentul care atest c bunurile au fost transportate din Romnia n alt stat membru, potrivit art.10(1) din O.M.F.P.nr.2222/2006, cu modificrile i completrile ulterioare, livrrile n sum de ____ lei, crora le corespunde o TVA colectat n sum de ____ lei.

Conform prevederilor O.M.F.P. nr.2222/2006, cu modificrile i completrile ulterioare, justificarea scutirilor prevzute la art.143(1) lit.a)-i), art.143(2) i art.1441 din Codul fiscal se face, de regul, n momentul n care este emis factura pentru operaiunea n cauz, ns n cazul n care acele operaiuni prin natura lor nu permit operatorilor economici s fie n posesia documentelor de justificare a scutirii n momentul facturii, prezentarea documentelor pentru justificarea scutirii de tax se face n termen de maximum 90 de zile calendaristice de la data la care a fost emis factura.

ntruct la data controlului acest termen expirase, organul de inspecie fiscal a stabilit o diferen de TVA colectat n sum de ____ lei.

n concluzie, n cazul livrrilor intracomunitare de bunuri, rezult cu claritate, conform prevederilor legale redate mai sus, c documentul de transport reprezint un document obligatoriu n vederea justificrii scutirilor

13

de TVA i n oricare din situaiile n care transportul bunurilor la destinaie nu poate fi dovedit cu un astfel de document, scutirea nu este aplicabil.

Se face precizarea c prevederile legale invocate nu cuprind meniuni privitoare la obligativitatea tampilrii documentului de transport, ci condiioneaz justificarea scutirii cu drept de deducere de existena documentului care atest c bunurile au fost transportate din Romnia n alt stat membru, sarcina probei revenind n acest context persoanei impozabile care aplic scutirea de TVA.

Prin decizia n cazul C-409/04 CEJ a stabilit c scutirea de tax pe valoarea adugat pentru o livrare intracomunitar de bunuri, nu devine aplicabil dect atunci cnd dreptul de a dispune de bun ca proprietar a fost transmis persoanei care l achiziioneaz i cnd furnizorul dovedete c acest bun a fost expediat sau transportat ntr-un alt stat membru i c, n urma acestei expediii sau a acestui transport, bunul a prsit n mod fizic teritoriul statului membru de livrare.

n aceste condiii, aa cum se reine i din coninutul art.10(1) i (4) din O.M.F.P.nr.2222/2006, cu modificrile i completrile ulterioare, n vederea aplicrii scutirii de TVA n cazul unei livrri intracomunitare de bunuri, furnizorul trebuie s fac dovada nu doar c bunurile au prsit teritoriul statului membru de livrare, ci i c acestea au ajuns n alt stat membru.

Se reine de asemenea ca argument i cel invocat n Decizia CEJ n cazul C-146/05 Albert Collee vs. Finanzamt Limburg an der Lahn, conform cruia administraia fiscal nu poate refuza scutirea de TVA n cazul unei livrri intracomunitare care a avut loc n mod efectiv, numai pentru motivul c dovada unei astfel de livrri nu a fost prezentat n timp util. Cu toate acestea, aa cum se reine i din Decizia CEJ, sarcina probei revine persoanei impozabile care a efectuat livrarea intracomunitar fiind singura n msur s probeze buna sa credin.

n acest context se menioneaz c, n situaia n care emitentul facturii demonstreaz, n timp util, c au fost luate toate msurile pentru a elimina riscul de pierdere a unor venituri fiscale, aplicnd regimul de taxare atunci cnd nu poate proba cu documente c bunurile au fost transportate din Romnia n alt stat membru, acesta are dreptul de a reveni n vederea aplicrii regimului de scutire corespunztor operaiunilor realizate, prin corectarea informaiilor nscrise n facturi sau alte documente justificative care i dau dreptul la aplicarea unei scutiri de TVA.

Din analiza art.128(9) i art.143(2) lit.a) din Legea nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare, rezult faptul c este necesar ndeplinirea celor dou condiii din perspectiva taxei, indiferent care ar fi condiia de livrare din contractul existent ntre pri. Astfel, nu se precizeaz cine anume este obligat s realizeze transportul sau expediia, n vederea scutirii de tax dar este obligatoriu s existe dovada efecturii transportului.

14

Este important de subliniat faptul c livrarea intracomunitar de bunuri este scutit de TVA doar n situaia n care cumprtorul furnizeaz vnztorului un cod de nregistrare valabil n scopuri de TVA, atribuit de autoritile fiscale din alt stat membru al Uniunii Europene. Verificarea valabilitii codurilor de nregistrare i datele de identificare, furnizate vnztorilor din Romnia de ctre cumprtori din alte state membre cade n sarcina vnztorului. Persoanele nregistrate n scopuri de TVA n Romnia pot verifica codurile de nregistrare i datele de identificare pe pagina de Internet a C.E., prin transmiterea unei solicitri, prin pota electronic sau prin transmiterea unei solicitri n scris, prin pot sau direct la registratura direciilor generale ale finanelor publice judeene.

Condiiile menionate mai sus, din perspectiva dispoziiilor fiscale semnific c bunurile nu sunt expediate sau transportate, astfel ca, aplicnd regula de la art.132(1) lit.c) din Codul fiscal, locul livrrii este n Romnia, pe cale de consecin, facturarea se va realiza cu TVA(similar unei operaiuni interne). Textul de lege invocat stabilete c pentru bunurile care nu sunt transportate sau expediate, locul livrrii este locul unde se gsesc n momentul cnd sunt puse la dispoziia cumprtorului, adic la poarta fabricii sau n depozitul acestuia.

Pentru aplicarea regimului fiscal de scutire cu drept de deducere, condiia privind codul valabil de nregistrare n scopuri de TVA al cumprtorului este una explicit, iar a doua condiie cu privire la dovada transportului este una implicit, rezultat din definiia livrrii intracomunitare de la art.128(9) din Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, i anume, bunurile s fie transportate dintr-un stat membru ntr-un alt stat membru.

Transportul a fost realizat de diferite firme de transport cu care societatea verificat nu deine contracte de transport, deine doar CMR-uri care nu sunt confirmate de beneficiarul transportului, respectiv clientul din cellalt stat membru.

Avnd n vedere cele menionate mai sus, organul de inspecie fiscal a solicitat un punct de vedere al contribuabilului verificat, nregistrat sub nr.___/____2013, prin care acesta recunoate c facturile sunt incorecte i aspectul c nu pot face dovada transportului care s prseasc teritoriul Romniei, punct de vedere anexat raportului de inspecie fiscal. Mai mult, prin punctul de vedere anexat raportului de inspecie fiscal, societatea recunoate c a greit toate facturile cu clientul ____ Germania n perioada verificat, ct i modul de declarare n declaraia 390 aferent livrrilor intracomunitare.

Avnd n vedere cele mai sus menionate, coroborate cu regulile Incoterms invocate de ctre contribuabilul verificat organul de inspecie fiscal a constatat c nu se justific livrarea intracomunitar de bunuri aferent tranzaciilor cu clientul ____ Germania, pentru care nu a fost

15

nscris pe factur un cod valid de TVA pentru tranzacii intracomunitare, nu sunt elementele necesare unei tranzacii triunghiulare, nu au fost prezentate documente care atest c bunurile au fost transportate din Romnia n alt stat membru, contribuabilul prin punctul de vedere recunoate c a greit facturile de livrare att referitor la client care este din Suedia i nu din Germania, cu alt cod fiscal fa de cel menionat pe facturi care este adresa locului de livrare ____.

Organul de inspecie fiscal a constatat c societatea verificat datoreaz TVA colectat pentru facturile menionate, n condiiile n care nu a fost justificat scutirea de TVA conform art.143(2) lit.a) din Legea nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare, n conformitate cu prevederile art.1512(4) lit.b) din Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare.

Astfel, din totalul TVA solicitat la rambursare n sum de ____ lei, a fost respins la rambursare suma de ____ lei i aprobat la rambursare suma de _____ lei.

Organul de inspecie fiscal a inut cont i de TVA de rambursat nregistrat n perioada fiscal urmtoare celei verificate, conform evidenei declarative din fia sintetic pe pltitor, motiv pentru care nu au fost calculate accesorii.

De asemenea, s-au prezentat posibilitile de corecie a documentelor dup inspecia fiscal conform art.159(3) din Legea nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare, iar pe facturile emise se va face meniunea c sunt emise dup control i vor fi nscrise ntr-o rubric separat n decontul de tax pe valoarea adugat.

n drept, constatrile organului de inspecie fiscal sunt motivate pe prevederile art.132(1) lit.c), art.143(2) lit.a), art.155(5), art.159(3) din Legea nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare, art.10(1) din O.M.F.P. nr.2222/2006, cu modificrile i completrile ulterioare, art.94(3) lit.b), lit.e) din O.G.nr.92/2003, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare.

III. D.G.F.P. Judeul Brila avnd n vedere susinerile contestatoarei n raport de constatrile organului de inspecie fiscal, actele i lucrrile dosarului cauzei, precum i reglementrile legale aplicabile speei, reine urmtoarele:

nainte de a analiza fondul cauzei, organul de soluionare este obligat s se pronune cu privire la excepia invocat de ctre contestatoare, n conformitate cu prevederile art.213(5) din O.G.nr.92/2003, republicat n anul 2007, cu modificrile i completrile ulterioare, care dispun:

ART. 213 Soluionarea contestaiei

.

16

(5) Organul de soluionare competent se va pronuna mai nti asupra excepiilor de procedur i asupra celor de fond, iar cnd se constat c acestea sunt ntemeiate, nu se va mai proceda la analiza pe fond a cauzei.

Excepia de fond invocat de ctre contestatoare este nemotivarea actelor administrative fiscale, pentru urmtoarele considerente: n urma analizrii coninutului actelor de impunere, aceasta consider c organul de inspecie fiscal nu a prezentat n mod clar nici n cuprinsul RIF i nici n cuprinsul deciziei de impunere, motivele de fapt care au stat la baza respingerii scutirii de TVA, rezumndu-se n a stabili sume suplimentare de plat pe considerentul general c nu sunt ndeplinite condiiile de la art.10(1) din O.M.F.P.nr.2222/2006, cu modificrile i completrile ulterioare. Or, n conformitate cu prevederile art.65 din O.G.nr.92/2003, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, organul fiscal are sarcina de a motiva decizia de impunere pe baz de probe sau constatri proprii i nu doar s invoce generic textul de lege. Necesitatea menionrii motivelor de fapt reprezint o cerin legal imperativ i suplimentar fa de motivele de drept, iar lipsa acestor meniuni urmeaz s atrag nulitatea actului administrativ fiscal astfel ntocmit, n condiiile art.175 din Codul de procedur civil. Mai mult, obligativitatea prezentrii n mod clar, detaliat a motivelor care au stat la baza constatrilor cuprinse n coninutul deciziei de impunere i probarea acestora este expres prevzut de O.M.F.P. nr.972/2006 i a O.A.N.A.F. nr.1181/2007. n situaia sa, contestatoarea susine c nu sunt menionate nici mcar punctual motivele de fapt care au determinat organul de inspecie fiscal s refuze scutirea de TVA pentru livrrile intracomunitare efectuate, acestea nefiind menionate n RIF, acesta limitndu-se la referiri sumare i eliptice care, n final, au atras impunerea nelegal la plata sumei de ___ lei. Aceast modalitate deficitar i lacunar de ntocmire a actului administrativ fiscal a fost n mod constant cenzurat de I.C.C.J. n Deciziile nr.2429/2010, nr.2732/2008 i nr.2015/2005. Din analiza cuprinsului deciziei de impunere i a RIF se poate deduce c, n total opoziie cu soluiile jurisprudeniale menionate, actele administrativ fiscale nu conin elemente de fapt care s permit contestatoarei s cunoasc i s evalueze temeiurile de fapt i de drept care au condus la stabilirea TVA suplimentar. Prin urmare, se solicit anularea actelor de impunere pentru motivele precizate. Analiznd susinerile contestatoarei n raport de documentele depuse la dosarul cauzei, se reine c, actele administrative fiscale emise de ctre organul de inspecie fiscal respect ntocmai prevederile legale care

17

reglementeaz forma i coninutul acestora, invocate de altfel de ctre contestatoare, n sensul c sunt motivate att n fapt, ct i n drept. Astfel, la pct.2.2.2 din decizia de impunere nr.F-IS ___/___2013, sunt prezentate detaliat motivele de fapt pentru cele dou constatri, cea de la pct.I privind neadmiterea la deducere a TVA n sum de ____ lei, ce nu este contestat de ctre S.C. ____ S.R.L., i cea de la pct.II privind stabilirea unei TVA colectat suplimentar n sum de ____ lei, aferent livrrilor intracomunitare efectuate n luna septembrie 2012, ce face obiectul prezentei contestaii, pentru faptul c nu deine un cod valid de TVA pentru beneficiarul din cellalt stat membru(fapt recunoscut de ctre contestatoare n adresa nr.___/____2013) i nici documente de transport care s probeze prsirea teritoriului Romniei a bunurilor ce au fcut obiectul acestor livrri. n plus, nulitatea actelor administrative fiscale este reglementat de art.46 din O.G.nr.92/2003, republicat n anul 2007, cu modificrile i completrile ulterioare, care dispun:

ART. 46 Nulitatea actului administrativ fiscal Lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele i calitatea persoanei mputernicite a organului fiscal, numele i prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnturii persoanei mputernicite a organului fiscal, cu excepia prevzut la art. 43 alin. (3), atrage nulitatea acestuia. Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu.

Or, nemotivarea actului administrativ fiscal nu este prevzut n acest temei de drept.

Prevederile invocate de ctre contestatoare i anume, art.175 din Codul de procedur civil, nu pot fi reinute pentru a analiza excepia de fond, deoarece conform prevederilor art. 2 (2), (3) din O.G.nr.92/2003, republicat n anul 2007, cu modificrile i completrile ulterioare,

Art.2 (2) Prezentul cod constituie procedura de drept comun pentru administrarea

impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat. (3) Unde prezentul cod nu dispune se aplic prevederile Codului de procedur civil.

Avnd n vedere c n Codul de procedur fiscal sunt prevzute situaiile n care actul administrativ fiscal poate fi declarat nul, situaie n care nu se gsesc cele contestate, motivul de drept invocat este nlturat.

n consecin, excepia de fond invocat de ctre contestatoare se privete ca nentemeiat, urmnd ca organul de soluionare s procedeze la analiza pe fond a contestaiei.

Cauza supus soluionrii este dac contestatoarea poate beneficia de rambursarea TVA n sum de ____ lei, n condiiile n care nu a probat faptul c pentru livrrile intracomunitare efectuate n perioada supus verificrii, a ndeplinit condiiile legale pentru a

18

beneficia de scutire de TVA, urmare corectrii erorilor din facturile emise, n perioada efecturii inspeciei fiscale.

n fapt, organul de inspecie fiscal a constatat c nu a fost probat livrarea intracomunitar de bunuri, care este scutit de TVA doar n situaia n care cumprtorul furnizeaz vnztorului un cod de nregistrare valabil n scopuri de TVA, atribuit de autoritile fiscale din alt stat membru al Uniunii Europene, i c documentul de transport reprezint un document obligatoriu n vederea justificrii scutirilor de TVA i n oricare din situaiile n care transportul bunurilor la destinaie nu poate fi dovedit cu un astfel de document, scutirea nu este aplicabil.

mpotriva acestor constatri s-a formulat contestaie, prin care contestatoarea atrage atenia organului de soluionare a contestaiei c societatea a corectat n timpul inspeciei fiscale facturile emise ctre ____, menionnd codul corect de TVA al beneficiarului (____), dar organul de inspecie fiscal a continuat s considere, n mod eronat, c nu au fost ndeplinite condiiile de scutire pentru livrrile intracomunitare, iar n anexa nr.5 sunt cteva exemple de facturi iniial emise pe codul de TVA al ___Suedia i facturile de corecie emise n timpul desfurrii inspeciei fiscale, care menioneaz codul de TVA al ___, precum i faptul c, pentru livrrile intracomunitare de bunuri efectuate n luna septembrie 2012, au fost naintate organului de inspecie fiscal urmtoarele documente: factura ce meniona codul de nregistrare n scopuri de TVA al beneficiarului, documentul de transport aferent livrrilor intracomunitare de bunuri, confirmri de primire ale bunurilor din partea beneficiarilor.

Totodat, aceasta susine c att pentru perioadele verificate anterior lunii septembrie 2012, ct i pentru cele ulterioare acestei luni, practica utilizat de organul de inspecie fiscal, ct i deciziile emise de acesta au fost complet diferite de prezenta decizie, fiind n total opoziie cu abordarea avut n prezenta cauz.

n drept, potrivit art.128(9), art.143(2) lit.a) din Legea nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare,

Art.128 .................................

(9) Livrarea intracomunitar reprezint o livrare de bunuri, n nelesul alin. (1), care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru n alt stat membru de ctre furnizor sau de persoana ctre care se efectueaz livrarea ori de alt persoan n contul acestora.

.

Art.143 .

(2) Sunt, de asemenea, scutite de tax urmtoarele: a) livrrile intracomunitare de bunuri ctre o persoan care i comunic

furnizorului un cod valabil de nregistrare n scopuri de TVA, atribuit de autoritile fiscale din alt stat membru, cu excepia:

19

1. livrrilor intracomunitare efectuate de o ntreprindere mic, altele dect livrrile intracomunitare de mijloace de transport noi;

Din aceste reglementri legale, rezult c livrarea intracomunitar de bunuri reprezint o livrare de bunuri, care sunt expediate dintr-un stat membru n alt stat membru de ctre furnizor sau de persoana ctre care se efectueaz livrarea ori de alt persoan n contul acestora, precum i faptul c, o livrare intracomunitar este scutit n condiiile n care se comunic furnizorului un cod valabil de nregistrare n scopuri de TVA, atribuit de autoritile fiscale din alt stat membru.

Analiznd documentele depuse la dosarul cauzei, organul de soluionare a contestaiei, reine c, iniial contestatoarea a emis un numr de 24 facturi ctre ____ Germania, avnd nscris la rubrica Nr. TVA client: ____, iar la rubrica 25-adres loc de livrare: ____ Suedia, documente ce au fost verificate de ctre organul de inspecie fiscal, la momentul efecturii inspeciei fiscale, constatnd c nu sunt ndeplinite dou condiii pentru a beneficia de scutirea de TVA pentru livrri intracomunitare, pe de o parte, aceasta nu deinea un cod valabil de nregistrare n scopuri de TVA pentru beneficiarul bunurilor, iar pe de alt parte, nu a putut proba c bunurile au fost transportate pe teritoriul altui stat membru, deoarece CMR-urile prezentate i depuse la dosarul cauzei, la destinatar au nscris firma ____ Suedia, nicidecum firma pe numele creia au fost emise aceste facturi.

Totodat, din documentele depuse de ctre organul de inspecie fiscal cu adresa nr. ___/___2013, nregistrat sub nr. __/___2013, la solicitarea organului de soluionare din adresa nr.___/___/___2013, rezult c a fost depus la organul fiscal teritorial declaraia recapitulativ privind livrrile/achiziiile/prestrile intracomunitare cod 390, nregistrat sub nr.___/___2012, pentru perioada 09.2012, declarnd aceste operaiuni la livrri n cadrul unei operaiuni triunghiulare, cu valoarea de ____ lei, la denumire operator fiind nscris ___, ara DE, cod operator ___, diferit de cel nscris n facturile emise iniial.

De asemenea, aa cum rezult din raportul de inspecie fiscal i din referatul cu propuneri de soluionare a contestaiei, n perioada de desfurare a inspeciei fiscale 05.11.2012-08.03.2013, au intervenit dou perioade de suspendare a efecturii inspeciei fiscale, prima n perioada 05.11.2012-16.01.2013, conform referat nr.__/___2012, la solicitarea organului de inspecie fiscal i a doua n perioada 20.02.-07.03.2013, conform referat nr.___/___2013, la solicitarea contribuabilului, documente ce sunt depuse la dosarul cauzei.

n perioada de suspendare a efecturii inspeciei fiscale la cererea contribuabilului, a fost depus la organul de inspecie fiscal adresa nr.___/___2013, nregistrat sub nr.___/___2013, prin care se solicit, cu privire la neacordarea scutirii de TVA pentru livrrile intracomunitare,

20

acceptarea coreciilor de form pentru cele 24 facturi, prin stornarea pe cod de TVA ____ n luna februarie 2013 i repunerea acestora pe codul de TVA ____ n aceeai lun, cu meniunea c va proceda la corectarea declaraiilor corespunztor acestor corecii, ns fr ca aceste susineri s fie probate.

n aceste condiii, organul de inspecie fiscal a fost n imposibilitatea de a da curs solicitrii contribuabilului, n sensul de a verifica documentele corectate n timpul inspeciei fiscale, pentru motivul c nu i-au fost naintate i totodat, n imposibilitatea de a efectua verificrile corespunztoare privind realitatea acestor operaiuni, att timp ct declaraiile, conform susinerilor acestuia, urmau s fie corectate dup data de 04.03.2013.

Chiar dac contribuabilul ar fi depus facturile corectate i declaraiile corectate, conform susinerilor contestatoarei, nu ar fi avut timpul material, pn la emiterea actelor administrative fiscale 07.03.2013, s verifice n VIES dac dup corectarea acestor facturi, codul corectat era valabil sau nu.

n consecin, n mod corect i legal organul de inspecie fiscal nu a acordat scutirea de TVA pentru livrrile intracomunitare declarate eronat de ctre contestatoare, aa cum de altfel recunoate i aceasta.

n plus, aceasta poate beneficia de scutire pentru aceste livrri intracomunitare, ulterior inspeciei fiscale, dac va proceda n conformitate cu prevederile art.159(3) din Legea nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare, coroborate cu prevederile pct.812 (4) din H.G.nr.44/2004, cu modificrile i completrile ulterioare, care dispun:

ART. 159 Corectarea informaiilor nscrise n facturi sau n alte documente care in loc de factur se efectueaz astfel:

.

(3) Persoanele impozabile care au fost supuse unui control fiscal i au fost constatate i stabilite erori n ceea ce privete stabilirea corect a taxei colectate, fiind obligate la plata acestor sume n baza actului administrativ emis de autoritatea fiscal competent, pot emite facturi de corecie conform alin. (1) lit. b) ctre beneficiari. Pe facturile emise se va face meniunea c sunt emise dup control i vor fi nscrise ntr-o rubric separat n decontul de tax. Beneficiarii au drept de deducere a taxei nscrise n aceste facturi n limitele i n condiiile stabilite la art. 145-147^2.

812 ..................................

(4) Furnizorii/Prestatorii care emit facturi de corecie dup inspecia fiscal, n conformitate cu prevederile art. 159 alin. (3) din Codul fiscal, vor nscrie aceste facturi n jurnalul pentru vnzri ntr-o rubric separat, iar acestea vor fi preluate de asemenea ntr-o rubric separat din decontul de tax, fr a avea obligaia s colecteze taxa pe valoarea adugat nscris n respectivele facturi. Pentru a evita situaiile de abuz i pentru a permite identificarea situaiilor n care se emit facturi dup inspecia fiscal, n cuprinsul acestor facturi furnizorii/prestatorii vor meniona c sunt emise dup inspecia fiscal. Beneficiarii vor avea dreptul de deducere a taxei pe valoarea adugat nscrise

21

n aceste facturi n limitele i n condiiile stabilite la art. 145 - 147^1 din Codul fiscal, taxa fiind nscris n rubricile din decontul de tax aferente achiziiilor de bunuri i servicii. Emiterea facturilor de corecie nu poate depi perioada prevzut la art. 147^1 alin. (2) din Codul fiscal.

De altfel, conform propriilor susineri, aceasta a i precedat n acest sens, corectnd declaraia recapitulativ depus iniial, prin depunerea unei noi declaraii recapitulative nregistrat la organul fiscal sub nr.___-2013/___2013, depus la dosarul cauzei de ctre organul de inspecie fiscal cu adresa nr.___/___2013, nregistrat sub nr. ___/___2013, la solicitarea organului de soluionare.

Referitor la susinerea contestatoarei c pentru aplicarea acestei scutiri, a respectat condiiile menionate la art.10(1) din O.M.F.P. nr. 2222/2006, n sensul c, pentru livrrile intracomunitare de bunuri efectuate n luna septembrie 2012, au fost naintate organului de inspecie fiscal facturile ce conineau codul de nregistrare n scopuri de TVA al beneficiarului, documentul de transport aferent livrrilor intracomunitare de bunuri, confirmri de primire ale bunurilor din partea beneficiarilor, se reine c nu se confirm, deoarece facturile naintate organului de inspecie fiscal nu conineau un cod valabil de TVA pentru beneficiar, condiie implicit, deoarece ordinul este dat n aplicarea legii, iar la art.143(2) lit.a) din Codul fiscal este prevzut aceast condiie, iar documentele de transport au fost ntocmite ctre alt beneficiar dect cel nscris n facturile de livrare a bunurilor, crend astfel aparena unor operaiuni nereale, i n consecin, nu puteau fi ndeplinite condiiile prevzute n actul normativ invocat.

Faptul c n perioada de suspendare a inspeciei fiscale, solicitat de ctre contestatoare, aceasta a emis facturi de corecie i a rectificat declaraia recapitulativ cod 390, perioad dup expirarea creia au fost emise i actele administrative fiscale atacate, respectiv 07.03.2013, fr a mai fi efectuate alte verificri, nu demonstreaz c a respectat prevederile legale invocate, ci dimpotriv c, aceste modificri au fost doar comunicate organului de inspecie fiscal la data de 04.03.2013, fr a proba acest lucru, tocmai pentru c nu mai puteau fi verificate n VIES.

De asemenea, nu poate fi reinut n soluionarea favorabil a cauzei nici susinerea c organul de inspecie fiscal cu rea voin a considerat c Delphi este inut rspunztoare pentru plata TVA conform art.1512 (4) din Codul fiscal, ntruct factura cuprinde date incorecte privind, ntre altele, codul de nregistrare n scopuri de TVA al clientului, prevederi ce nu ar fi aplicabile speei, deoarece acest temei legal chiar se aplic furnizorului nu beneficiarului, cum greit a neles contestatoarea, poate pentru faptul c se referea la prevederile de la alin.1 al aceluiai articol din Codul fiscal, care dispun ntr-adevr c beneficiarul este inut rspunztor pentru plata taxei,

22

n condiiile n care furnizorul este obligat la plata acesteia i factura conine date incorecte/incomplete.

Deci, legiuitorul a prevzut i n cazul furnizorului i n cazul beneficiarului, rspunderea individual i n solidar pentru plata taxei, la art.1512 din Legea nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare, iar organul de inspecie fiscal a invocat corect pentru spea verificat, temeiul de drept aplicabil.

Referitor la susinerea acesteia c obligaia sa era s se asigure c bunurile au fost transportate n Suedia, la clientul ____ i c acest client a acionat ca o persoan impozabil n momentul n care a achiziionat bunurile, aa cum reiese din prevederile art.127 din Codul fiscal, cele dou condiii fiind respectate ntocmai, deinnd un document de transport(anexa 6), care evideniaz micarea bunurilor din Romnia n Suedia i este n posesia datelor de identificare ale clientului su, organul de soluionare constat c nu au fost probate, deoarece aa cum de altfel se precizeaz i n contestaie, facturile au fost emise eronat, cu date de identificare incorecte, pe numele unei societi din Germania nu din Suedia, pe un cod care nu era valabil, iar documentele de transport sunt ntocmite pentru alt firm.

Faptul c facturile au fost corectate n perioada de suspendare a inspeciei fiscale, fr a depune i CMR-uri avnd menionat la destinatar firma din facturi, precum i faptul c nu s-a probat c aceste documente au fost prezentate organului de inspecie fiscal pn la ncheierea inspeciei fiscale, nu poate conduce la concluzia c cele dou condiii au fost ndeplinite.

n plus, nici motivele invocate din cauzele Curii Europene de Justiie prezentate n susinere, nu pot fi aplicabile speei, deoarece nu s-a probat c la data ncheierii inspeciei fiscale au fost ndeplinite condiiile prevzute de legislaia naional, privind justificarea scutirii de TVA pentru livrrile intracomunitare de bunuri, statuate la art. 143(2) lit.a) din Legea nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare.

Deci, motivele de nelegalitate de ordin substanial, invocate de ctre contestatoare, nu pot fi reinute n soluionarea favorabil a cauzei, pentru faptul c, aa cum s-a precizat anterior, aceasta nu a probat c a depus spre verificare facturile corectate pe parcursul inspeciei fiscale, i nici nu a probat c au fost respectate prevederile art.143(2) lit.a) din Legea nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare, coroborate cu prevederile art.10(1) din O.M.F.P.nr.2222/2006, cu modificrile i completrile ulterioare.

n ceea ce privete susinerea contestatoarei din adresa de completare a contestaiei nr.__/____2013, nregistrat la D.G.F.P. Judeul Brila sub nr.___/____2013, prin care a dorit s aduc n atenia organului de soluionare, c spea n discuie a fost analizat i anterior, respectiv

23

operaiunile efectuate de societate n perioada supus controlului, au fost efectuate pe parcursul mai multor ani de activitate, aceste operaiuni fiind subiectul mai multor inspecii fiscale, al cror rezultat nu s-a soldat cu refuzul de a acorda scutirea de TVA, anexnd n acest sens dou rapoarte de inspecie fiscal, pentru luna august i luna octombrie 2012, se reine c nu sunt reale.

Astfel, la paginile 8 i 9 din raportul de inspecie fiscal nr.F-IS ___/___2012, ncheiat pentru perioada 08.2012, se precizeaz c a fost respins la rambursare suma de ___ lei, din care suma ___ lei reprezint TVA colectat urmare neacordrii scutirii de TVA pentru livrri intracomunitare, pe motiv c nu au fost prezentate documente pentru justificarea scutirii, iar la paginile 6 i 7 din raportul de inspecie fiscal nr.F-IS __/___2013, pentru perioada 10.2012, la TVA colectat nu se regsete ca fiind efectuat o astfel de operaiune, pentru a nelege c organul de inspecie fiscal a privit diferit din punct de vedere fiscal aceeai operaiune impozabil din sfera TVA.

Pentru motivele de fapt i de drept reinute, organul de soluionare constat nentemeiat contestaia formulat de S.C. ____ S.R.L. Iai, pentru TVA respins la rambursare n sum de ____ lei, astfel c o va respinge pentru acest motiv.

Pentru cele ce preced i n temeiul art.210(1) i art.216(1) din O.G.nr.92/2003, republicat n anul 2007, cu modificrile i completrile ulterioare, se

D E C I D E :

Respingerea ca nentemeiat a contestaiei formulat de S.C. ____ S.R.L. Iai, pentru suma de ____ lei, reprezentnd T.V.A. respins la rambursare prin decizia de impunere nr.F-IS ___/____2013, emis de Activitatea de Inspecie Fiscal Iai.

Prezenta decizie este definitiv n calea administrativ de atac conform prevederilor art. 210(2) din O.G.nr.92/2003, republicat n anul 2007, cu modificrile i completrile ulterioare i poate fi atacat n termen de ase luni de la comunicare la instana de contencios administrativ competent, n condiiile legii, conform prevederilor art. 218(2) din acelai act normativ.

EF ADMINISTRAIE,