Contabilitatea si fiscalitatea comertului intracomunitar

7/16/2019 Contabilitatea si fiscalitatea comertului intracomunitar

http://slidepdf.com/reader/full/contabilitatea-si-fiscalitatea-comertului-intracomunitar 1/62

Capitolul 4

Contabilitatea şi fiscalitatea comerţului intracomunitar.

Fundamente teoretice şi aplicaţii practice

Se poate afirma că, din punct de vedere fiscal (în general) şi din perspectiva TVA (în

particular), spaţiul comunitar se comportă asemenea unui spaţiu naţional. Ca urmare, sub acest

aspect, noţiunile de import şi export, precum şi formalităţile legate de controlul şi vămuirea

mărfurilor în cadrul acestor operaţiuni, sunt practic suprimate, locul acestor noţiuni fiind luate de

concepte ca achizi ţ ia sau livrarea intracomunitar ă.

4.1. Aspecte generale specifice comerţului intracomunitar

Odată cu integrarea României în structurile europene, au apărut unele modificări

legislative în ceea ce priveşte comerţul cu statele membre U.E. Astfel, în ceea ce priveşte

importurile cu statele U.E., acestea au căpătat o nouă denumire respectiv cea de achizi ţ ii

intracomunitare. Operaţiunile în cauză se referă atât la mărfurile care au caracter originarcomunitar (adică cele care au fost produse într-un stat membru U.E) cât şi la acelea care au fost

produse într-un stat terţ (ex. S.U.A, Japonia), dar au fost puse în liberă circulaţie în U.E.,

moment în care au fost achitate taxele vamale şi au dobândit caracter comunitar. De asemenea,

exporturile către statele membre au fost înlocuite de aşa-numitele livr ări intracomunitare.

Pe lângă acestea şi-au mai schimbat denumirea regimurile vamale suspensive (operaţiuni

de perfecţionare activă /pasivă, admitere temporară), care s-au transformat în non-transfer în

statul membru de origine, noţiunea de regim vamal suspensiv păstrându-se în raport cu ţări terţecare nu aparţin Uniunii Europene.

Astfel, problematica comerţului intracomunitar, dar şi cea a taxei pe valoare adăugată

aferentă tranzacţiilor externe cu ţările aparţinând U.E. şi a celei aferente transportului

internaţional de bunuri au atins un grad destul de ridicat de complexitate.



Capitolul Capitolul Capitolul Capitolul 4 44 4 188

Figura nr. 4.1. Structura comer ţ ului exterior românesc în contextul integră rii în U.E.

Schimbările intervenite în plan fiscal au fost reprezentate şi de introducerea unor

concepte relativ noi, pe care le vom enumera în continuare:

transferul de bunuri;

nontransferurile - cu tranzacţie şi nontransferurile - f ără tranzacţie;

transportul intracomunitar de bunuri;

prestările de servicii intracomunitare;

vânzarea la distanţă;

livrarea către sine/prestarea către sine;

operaţiunile triunghiulare;

mijloace de transport noi;

etc.

Livrările intracomunitare sunt scutite de TVA cu drept de deducere, exact ca şi în cazul

exporturilor. Prin urmare, nu se înregistrează TVA aferentă vânzărilor în alte state sembre, dar

TVA deductibilă înregistrată la achiziţia bunurilor vândute poate fi dedusă.Aşadar, operaţiunea de livrare intracomunitară este scutită cu drept de deducere, dacă

sunt îndeplinite simultan următoarele două condiţii:

se face dovada transportului (chiar dacă este efectuat de beneficiar);

clientul transmite furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, cod

valabil în alt stat membru, decât cel în care a început transportul.

Achiziţiile intracomunitare nu sunt scutite de TVA, agentul economic care efectuează o

astfel de operaţiune fiind obligat să înregistreze atât TVA deductibilă, cât şi pe cea colectată.Această procedură poartă denumirea de taxare inversă sau autotaxare a TVA.

Uniunea Europeană

Export

Livrare AchiziţieIntracomunitară

Import

România

Alt stat membrual U.E.

Stat dinafara U.E.



Contabilitatea şi fiscalitatea comerţului intracomunitar. Fundamente teoretice şi aplicaţii practice 189

4.2. Aspecte fiscale şi contabile privind achiziţiile intracomunitare

Conform Codului fiscal, se consideră achiziţie intracomunitară de bunuri obţinerea

dreptului de a dispune, ca şi un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate

la destinaţia indicată de cumpărător, de către furnizor, de către cumpărător sau de către altă persoană, în contul furnizorului sau al cumpărătorului, către un stat membru, altul decât cel de

plecare a transportului sau de expediere a bunurilor.

4.2.1. Aspecte fiscale privind operaţiunile de achiziţii intracomunitare

Operaţiunile de achiziţii intracomunitare sunt, conform articolului 126, alin. (3) din

Codul Fiscal, opera ţ iuni impozabile în România, din punct de vedere al taxei, în următoarelecazuri:

a) o achiziţie intracomunitară de bunuri, altele decât mijloace de transport noi sau

produse accizabile, efectuată de o persoană impozabilă ce acţionează ca atare sau de o persoană

juridică neimpozabilă, care nu beneficiază de derogarea prevăzută la aliniatul (4) (art.126) din

Codul Fiscal, care urmează unei livrări intracomunitare efectuate în afara României de către o

persoană impozabilă ce acţionează ca atare şi care nu este considerată întreprindere mică în statul

său membru, şi căreia nu i se aplică prevederile art. 132 alin. (1) lit. b) cu privire la livrările debunuri care fac obiectul unei instalări sau unui montaj sau ale art. 132 alin. (2) cu privire la

vânzările la distanţă;

b) o achiziţie intracomunitară de mijloace de transport noi, efectuată de orice persoană;

c) o achiziţie intracomunitară de produse accizabile, efectuată de o persoană impozabilă,

care acţionează ca atare, sau de o persoană juridică neimpozabilă.

Prin derogare de la prevederile alin. (3) lit. a), nu sunt considerate opera ţiuni impozabile

în România achiziţiile intracomunitare de bunuri care îndeplinesc următoarele condiţii (art. 126,

aliniatul (4) Cod Fiscal):

a) sunt efectuate de o persoană impozabilă care efectuează numai livrări de bunuri sau

prestări de servicii pentru care taxa nu este deductibilă sau de o persoană juridică neimpozabilă;

b) valoarea totala a acestor achiziţii intracomunitare nu depăşeşte pe parcursul anului

calendaristic curent sau nu a depăşit pe parcursul anului calendaristic anterior plafonul de 10.000

euro, al cărui echivalent în lei este stabilit prin norme.

Plafonul pentru achiziţii intracomunitare este constituit din valoarea totală, exclusiv taxa

pe valoarea adăugată, datorată sau achitată în statul membru din care se expediază sau se

transportă bunurile, a achiziţiilor intracomunitare de bunuri, altele decât mijloace de transport

noi sau bunuri supuse accizelor (art. 126 (5) Cod Fiscal).




Nu sunt considerate opera ţ iuni impozabile în România (art. 126 alin. (8) Cod Fiscal)

următoarele:

a) achiziţiile intracomunitare de bunuri a căror livrare în România ar fi scutită conform

art. 143 alin. (1) lit. h) – m) Cod Fiscal;

b) achiziţia intracomunitară de bunuri, efectuată în cadrul unei operaţiuni triunghiularede o persoană impozabilă, denumită cumpărător-revânzător, care este înregistrată în scopuri de

TVA în alt stat membru, dar nu este stabilită în România, în cazul în care sunt îndeplinite

cumulativ următoarele condiţii:

• achiziţia să fie efectuată în vederea realizării unei livrări ulterioare a acestor bunuri pe

teritoriul României, de către cumpărătorul revânzător, persoană impozabilă, care nu este

stabilită in România;

• bunurile achiziţionate de cumpărătorul revânzător să fie transportate de furnizor sau decumpărătorul revânzător ori de altă persoană, în contul unuia din aceştia, direct dintr-un

stat membru, altul decât cel în care cumpărătorul revânzător este înregistrat în scopuri de

TVA, către beneficiarul livrării ulterioare efectuate în România;

• beneficiarul livrării ulterioare sa fie o persoană impozabilă sau o persoană juridică

neimpozabilă, înregistrată în scopuri de TVA în România, conform art. 153 sau 153¹;

• beneficiarul livrării ulterioare sa fie obligat la plata taxei pentru livrarea efectuată de

persoana impozabilă care nu este stabilită în România;c) achiziţiile intracomunitare de bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi

antichităţi, atunci când vânzătorul este o persoană impozabilă revânzătoare, care acţionează în

această calitate, iar bunurile au fost taxate în statul membru de unde sunt furnizate, conform

regimului special pentru intermediarii persoane impozabile, în sensul art. 26 (a) din Directiva a

6-a, sau vânzătorul este organizator de vânzări prin licitaţie publică, care acţionează în această

calitate, iar bunurile au fost taxate în statul membru furnizor, conform regimului special, în

sensul art. 26 (a) din Directiva a 6-a;

d) achiziţia intracomunitară de bunuri care urmează unei livrări de bunuri aflate în regim

vamal suspensiv sau sub o procedură de tranzit intern, dacă pe teritoriul României se încheie

aceste regimuri sau această procedură pentru respectivele bunuri ( pentru a se evita dubla

impunere, atât ca achiziţie intracomunitară cât şi ca import).

4.2.1.1. Locul achiziţiilor intracomunitare de bunuri

Regula generală prevede că locul achiziţiei intracomunitare de bunuri este în statul

membru pe teritoriul căruia se găsesc bunurile în momentul în care se încheie expedierea sau

transportul bunurilor.




Excepţia de la această regulă prevede că, dacă un cumpărător îi comunică furnizorului

său un cod de înregistrare în scopuri de TVA emis de un alt stat membru, decât cel pe teritoriul

căruia are loc achiziţia intracomunitară, locul achiziţiei intracomunitare se consideră a fi atât

statul a cărui autoritate a emis codul de înregistrare, cât şi statul în care se încheie expedierea sau

transportul bunurilor.În această situaţie este aplicat regimul de taxare aşa-numit re ţ ea de siguran ţă, conform

căruia achiziţia intracomunitară este taxată în ambele state membre în care este implicat

cumpărătorul, acesta având posibilitatea să solicite restituirea taxei achitată în statul membru

care a furnizat codul de înregistrare în scopuri de TVA, dacă face dovada că a achitat taxa

aferentă operaţiunii de achiziţie intracomunitară în cauză şi în statul membru pe teritoriul căruia

s-a încheiat expedierea sau transportul bunurilor.

Este important să menţionăm aici că, pentru o firmă din România, dacă achiziţiaintracomunitară a fost supusă TVA şi în România - statul membru în care se încheie transportul

dar şi în statul membru care a comunicat un număr de TVA, baza de impozitare se reduce

corespunzător în România.

Reducerea bazei de impozitare reprezintă echivalentul unei restituiri de taxă care se

soluţionează astfel:

completarea în decontul de TVA a bazei de impozitare a achiziţiei intracomunitare şi

a taxei aferente cu semnul minus, dacă persoana este înregistrată normal în scopuri

de TVA;

restituirea efectivă a taxei, doar pentru efectuarea unei achiziţii intracomunitare, dacă

persoana este înregistrată în scopuri de TVA doar pentru astfel de operaţiuni.

Pentru o mai bună înţelegere, prezentăm în cele ce urmează două exemple în cadrul

cărora vom evidenţia o serie situaţii posibile generate de teritorialitatea achiziţiei

intracomunitare:

Cazul 1

Locul începerii transportului Locul achiziţiei:locul încheierii transportului

Figura nr. 4.2. Achizi ţ ie intracomunitară (a)

În exemplu de faţă se consideră că firma X este de origine spaniolă, iar Y de origine

română. România realizează astfel o achiziţie intracomunitară de bunuri, locul livrării şi a

începerii transportului fiind Spania. Locul achiziţiei intracomunitare de bunuri este România, întrucât, conform articolului 132¹ alin.(1) din Codul Fiscal, locul achiziţiei intracomunitare este

locul în care se găsesc bunurile în momentul în care se încheie transportul.

Spania (X) România (Y)




Cazul 2

Locul începerii transportului Locul achiziţiei:L1 – locul încheierii transportului (Grecia)

L2 – statul care a emis codul de TVA (România)Figura nr. 4.3. Achizi ţ ie intracomunitară (b)

În exemplul de mai sus Z, persoană de origine română, îi comunică lui X codul său de

TVA emis în România, nefiind încă înregistrat în Grecia, achiziţia intracomunitară fiind astfel

supusă TVA atât în Grecia, ca loc în care se încheie transportul, cât şi în România, ca stat

membru care a comunicat codul de TVA. Dar, conform Codului fiscal, urmează ca, în România,

baza de impozitare să fie redusă în mod corespunzător.

4.2.1.2. Alte aspecte fiscale privind achiziţiile intracomunitare

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată aferentă operaţiunilor de achiziţii

intracomunitare, trebuie luate în discuţie o serie de particularităţi în ceea ce priveşte

exigibilitatea acesteia, baza de impozitare şi modalitatea de taxare, scutirile acordate, persoana

obligată la plata taxei, faptul generator pentru acest gen de tranzacţii etc.

I. Exigibilitatea pentru TVA aferentă achiziţiilor intracomunitare intervine la dataemiterii facturii (pentru întreaga valoare) pentru bunurile livrate către persoana ce efectuează

achiziţia, dar nu mai târziu de a cincisprezecea zi a lunii următoare faptului generator de taxă.

Acesta din urmă apare la data la care ar interveni faptul generator pentru livrări de bunuri

similare, în statul membru în care se face achiziţia.

II. Baza de impozitare şi taxarea TVA pentru achiziţiile intracomunitare

Pentru achiziţiile intracomunitare de bunuri, prevăzute la art. 1301 alin. (1) din Codul

Fiscal, baza de impozitare se stabileşte pe baza aceloraşi elemente utilizate conform art. 137 alin.

(1) pentru determinarea bazei de impozitare în cazul livrării aceloraşi bunuri în interiorul ţării134.

În cazul unei achiziţii intracomunitare de bunuri, conform art. 130¹ alin. (2) lit. a), baza de

impozitare se determină în conformitate cu prevederile art. 137 alin. (1) lit. c)135.

134 Art. 137.alin. (1) Cod Fiscal: Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită, pentru livrări debunuri şi prestări de servicii, din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută defurnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ, inclusiv subvenţiile direct legate depreţul acestor operaţiuni.135 Art. 137. alin.(1) lit. c) Cod Fiscal: Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, pentru achiziţiileintracomunitare considerate ca fiind cu plata şi prevăzute la art. 1301 alin. (2), este constituită din: preţul decumpărare al bunurilor respective sau al unor bunuri similare, ori, în absenţa unor astfel de preţuri de cumpărare,

Spania (X) Grecia (Z)




Baza de impozitare cuprinde şi accizele plătite sau datorate în alt stat membru decât

România de persoana care efectuează achiziţia intracomunitară, pentru bunurile achiziţionate.

Prin excepţie, în cazul în care accizele sunt rambursate persoanei care efectuează achiziţia

intracomunitară, valoarea achiziţiei intracomunitare efectuate în România se reduce

corespunzător.

III.Scutiri pentru achiziţiile intracomunitare de bunuri

Sunt scutite de taxă, conform art. 142 alin.(1) din Codul Fiscal următoarele:

a) achiziţia intracomunitară de bunuri a cărei livrare în România este în orice situaţie scutită de

taxă în interiorul ţării;

b) achiziţia intracomunitară de bunuri al căror import în România este în orice situaţie scutit de

taxă, conform prezentului articol;c) achiziţia intracomunitară de bunuri pentru care, în conformitate cu art. 145 alin. (2) lit. b) - d)

din Codul Fiscal, persoana care cumpără bunurile în orice situaţie ar avea dreptul la rambursarea

integrală a taxei care s-ar datora, daca respectiva achiziţie nu ar fi scutită.

d) achiziţiile intracomunitare de bunuri pentru care se intenţionează plasarea, sau pe perioada

plasării în regim vamal suspensiv.

IV. Persoana obligată la plata taxei pentru achiziţiile intracomunitare de bunuri

Plata taxei pentru o achiziţie intracomunitară va fi întotdeauna obligaţia persoanei care

efectuează achizi ţ ia.

Clientul, persoană română înregistrată în scopuri de TVA, va calcula şi va înregistra

TVA aplicând mecanismul taxării inverse. Persoana înregistrată este obligată să comunice

furnizorului codul de înregistrare şi să depună decontul special de TVA (formularul 301). Prin

urmare, persoana română va înscrie TVA aferentă achiziţiei intracomunitare, atât ca TVA

colectată, dar şi ca TVA deductibilă, în acelaşi decont. Nu se va efectua astfel o plată efectivă de

TVA către organele fiscale.

În cazuri speciale, mai exact atunci când factura nu a fost emisă de furnizor până în data

de 15 a lunii următoare faptului generator de taxă, se întocmeşte o autofactură de către

cumpărător.

Persoanele care efectuează achiziţia au şi obligaţia întocmirii declaraţiei recapitulative

pentru achiziţiile intracomunitare.

Clientul, persoană neplătitoare de TVA, beneficiază de scutire de la plata TVA pentru

achiziţii intracomunitare ce nu de păşesc 10.000 euro.

preţul de cost, stabilit la data livrării. În cazul în care bunurile reprezintă active corporale fixe, baza de impozitare sestabileşte conform procedurii stabilite prin norme.




În ceea ce priveşte cursul de schimb valutar utilizat, menţionăm că pentru determinarea

valorii în lei a TVA aferentă achiziţiilor intracomunitare, se va utiliza cursul de schimb

comunicat de B.N.R. sau cursul de schimb al băncii prin care se efectuează decontările din data:

a) emiterii facturii externe, dacă factura a fost emisă până cel târziu în 15 ale lunii următoare

producerii faptului generator (de regula, livrarea) saub) emiterii autofacturii, adică data de 15 ale lunii următoare lunii în care a intervenit faptul

generator, în situaţia în care partenerul intracomunitar nu a emis factura până la acea dată.

De asemenea, tot ca reguli de bază amintim următoarele aspecte:

pentru mijloacele de transport noi şi produsele accizabile, întotdeauna se plăteşte TVA la

achiziţie;

pentru bunurile second-hand pentru care s-a aplicat regimul special, operaţia de achiziţie este

operaţie neimpozabilă; de asemenea, achiziţiile de la persoane neplătitoare de TVA suntscutite.

V. Faptul generator pentru achiziţiile intracomunitare

Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru

exigibilitatea taxei iar exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine

îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă

plata acestei taxe poate fi amânată. Exigibilitatea plăţii taxei reprezintă data la care o persoană

are obligaţia de a plăti taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin.(1). Această

dată determină şi momentul de la care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei

(art. 134 Cod Fiscal).

Faptul generator al achiziţiilor intracomunitare intervine la data la care ar interveni faptul

generator pentru livrări de bunuri similare, în statul membru în care se face achiziţia. (art. 135 (1)

Cod Fiscal). Taxa devine exigibilă în cea de-a cincisprezecea zi a lunii următoare celei în care a

intervenit faptul generator. Prin excepţie, exigibilitatea taxei intervine la data emiterii facturii

prevăzute în legislaţia altui stat membru la articolul echivalent articolului 155 alin. (1), dacă

aceasta este emisă înainte de cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care a intervenit faptul

generator.




4.2.1.3. Achiziţii intracomunitare efectuate de persoane din Grupul celor 3

Persoanele care fac parte din Grupul celor 3 nu datorează TVA în România pentru

operaţiunile de achiziţii intracomunitare realizate136, în măsura în care sunt îndeplinite

următoarele condiţii: suma totală a achiziţiilor intracomunitare efectuate în anul curent sau precedent nu

depăşeşte echivalentul în lei al plafonului valabil pentru achizi ţii intracomunitare –

10.000 euro;

nu s-a manifestat opţiunea pentru taxarea achiziţiilor intracomunitare realizate de

aceştia în România.

Depăşirea plafonului de 10.000 euro pentru achiziţiile intracomunitare trebuie

comunicată organului fiscal competent, persoana în cauză fiind obligată să solicite înregistrarea în scopuri de TVA.

Dacă plafonul este depăşit în cursul anului, persoana este obligată la plata taxei în

România, pentru valoarea integrală a achiziţiei care a dus la depăşirea plafonului, dar şi pentru

toate achiziţiile sale intracomunitare ce vor urma, din anul în care a depăşit plafonul şi din anul

următor.

Dacă plafonul este depăşit şi în anul următor, în cel de-al doilea an, persoana va plati

TVA şi pentru achiziţiile intracomunitare efectuate în cel de-al treilea an.

Dacă o persoană din Grupul celor 3 optează pentru taxarea operaţiilor de achiziţii

intracomunitare în România, obligaţia de plată intervine odată cu manifestarea opţiunii şi se

menţine pentru următorii doi ani calendaristici, ulteriori celui în care s-a exercitat opţiunea de

taxare (si pentru al doilea, respectiv al treilea an). Obligaţia de plată a taxei va înceta din al

patrulea an, dacă în cel de-al treilea nu s-a mai depăşit plafonul pentru achiziţii intracomunitare.

Obligaţiile ce trebuie respectate de către persoanele din Grupul celor 3/4:

informarea autorităţilor fiscale de depăşirea plafonului;

solicitarea înregistrării pentru scopuri de TVA;

ţinerea evidenţei achiziţiilor intracomunitare efectuate, depunerea declaraţiei

recapitulative trimestrială pentru achiziţiile intracomunitare efectuate;

transmiterea decontului special de TVA pentru luna în care a efectuat achiziţii

intracomunitare şi în perioada în care taxa devine exigibilă pentru aceste achiziţii

(numai daca s-au efectuat achiziţii intracomunitare);

136 Regulile expuse aici şi valabile pentru achiziţiile intracomunitare efectuate de persoane din Grupul celor 3 nusunt aplicabile şi în cazul operaţiunilor de achiziţii intracomunitare de mijloace de transport noi şi de produseaccizabile.




plata TVA datorată pentru aceste achiziţii intracomunitare cel târziu până la data de

25 a lunii următoare celei în care taxa devine exigibilă;

comunică propriul cod de TVA furnizorilor săi din alte state membre ale UE pentru

perioada în care are obligaţia de a plăti TVA românesc pentru achiziţiile

intracomunitare.

4.2.2. Aspecte fiscale privind operaţiunile asimilite şi operaţiunile neasimilate

achiziţiilor intracomunitare

Utilizarea în România de către o persoană impozabilă, în scopul desf ăşurării activităţii

sale economice, a bunurilor transportate de aceasta sau în numele acesteia din alt stat membru pe

al cărui teritoriu aceste bunuri au fost produse, extrase, cumpărate, dobândite sau importate deaceasta în scopul desf ăşurării activităţii sale economice, în situaţia în care transportul acestor

bunuri, dacă ar fi efectuat din România în alt stat membru, ar fi considerat transfer de bunuri137

în alt stat membru, va fi considerată o achiziţie intracomunitară cu plata. (Art. 130¹ (2) (a)

Cod Fiscal).

Alte operaţiuni asimilate achiziţiilor intracomunitare de bunuri sunt:

• preluarea de către forţele armatei române, pentru uzul acestora sau pentru personalul civil

din cadrul forţelor armate, de bunuri pe care le-au dobândit în alt stat membru, care este parte aTratatului Atlanticului de Nord, semnat la Washington la 4 aprilie 1949, şi la a căror achiziţie nu

s-au aplicat regulile generale de impozitare din acel alt stat membru, în situaţia în care importul

bunurilor respective nu a putut beneficia de scutirea prevăzută la art. 142 alin.(1) lit. g);

• achiziţia intracomunitară de bunuri a căror livrare, dacă ar fi fost realizată în România, ar

fi fost tratată drept o livrare de bunuri efectuată cu plată138;

• achiziţionarea de către o persoană juridică neimpozabilă a unor bunuri importate de acea

persoană în Comunitate şi transportate sau expediate într-un alt stat membru decât cel în care s-a

efectuat importul. Persoana juridică neimpozabilă va beneficia de rambursarea taxei plătite în

România pentru importul bunurilor, dacă dovedeşte că achiziţia sa intracomunitară a fost supusă

taxei în statul membru de import.

137 Bunurile vor fi considerate ca transferate de către o persoana impozabilă către alt stat membru, dacă sunttransportate de aceasta sau în numele acesteia din România în alt stat membru, în scopul desf ăşurării activităţii saleeconomice.138 Transferul efectuat de către o persoana impozabilă, a unor bunuri ce fac parte din activitatea sa economică, dinRomânia către alt stat membru, va fi considerat livrare intracomunitară de bunuri cu plata.




4.2.2.1. Aspecte fiscale privind operaţiunile asimilate achiziţiilor intracomunitare

Pentru operaţiunile asimilate achiziţiilor intracomunitare de bunuri, toate regulile legate

de achiziţiile intracomunitare se aplică „mutatis mutandis” (schimbând ceea ce este de

schimbat), inclusiv obligaţiile legale (declaraţia recapitulativă de livrare de bunuri scutită deTVA din statul membru de plecare şi declaraţia recapitulativă de achiziţii intracomunitare în

România).

Exemplu:

În situaţia de mai jos este vorba despre o achiziţie intracomunitară asimilată, efectuată de

o persoană impozabilă, deoarece bunurile sunt transportate de această persoană de pe teritoriul

acelui alt stat membru al U.E. în care au fost cumpărate pe teritoriul României la sediul

persoanei impozabile. Locul achiziţiei intracomunitare este în România, întrucât este locul încheierii transportului. Nu există nici o scutire pentru această achiziţie, iar persoana obligată la

plata TVA este A care trebuie să se înregistreze pentru scopuri de TVA în România.

Figura nr. 4.4. Opera ţ iuni asimilate achizi ţ iilor intracomunitare

4.2.2.2.Aspecte fiscale privind operaţiunile neasimilate achiziţiilor intracomunitare

Bunurile nu vor fi considerate achiziţionate intracomunitar cu plata dacă sunt transportate

din alt stat membru în România în scopul uneia din următoarele tranzacţii (este consecinţa logică

a art. 130¹ (2) (a) Cod Fiscal, respectiv toate operaţiunile care nu sunt transferuri, ci non-

transferuri în statul membru de unde începe transportul):

• livrare din alt stat membru urmată de instalare sau asamblare în România;

• livrare a bunurilor din alt stat membru, care constituie o vânzare la distanţă139 cu locul în

România;

139 Vânzarea la distanta reprezintă o livrare de bunuri care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în altstat membru de către furnizor sau de altă persoană în numele acestuia (Art. 1251(1) Cod Fiscal)

A = persoană impozabilă Sediul lui A

Alt stat membru al U.E. România

Circulaţia (transportul) produselor dindepozitul lui A situat în alt statmembru, în depozitul lui A dinRomânia

A trebuie să se înregistreze în scopuride TVA în România, deoarece are locachiziţie intracomunitară (asimilată).




• livrare a bunurilor de către persoana impozabilă sau în numele acesteia la bordul vaselor,

aeronavelor şi care are loc în România;

• livrare a bunurilor în scopul realizării unei livrări intracomunitare scutită de TVA, livrare

scutita de TVA pentru export;

• livrare de gaz şi electricitate din alt stat membru în România prin intermediul unei reţele;• prestarea de servicii către persoana impozabilă ce implică prelucrarea fizică a acestor

bunuri efectuată în România, cu condiţia ca aceste bunuri să fie returnate persoanei din statul

membru de plecare la finalizarea prelucrării;

• uzul temporar al acestor bunuri în România în vederea prestării de servicii de către

persoana impozabilă dacă respectiva persoană este stabilită în celălalt stat membru;

• uzul temporar al acestor bunuri în România pentru o perioada de cel mult 24 de luni dacă

importul acestor bunuri în România pentru uz temporar ar îndeplini criteriile pentru o scutireintegrală a drepturilor de import.

Operaţiunile neasimilate achiziţiilor intracomunitare devin asimilate achiziţiilor

intracomunitare dacă circulaţia bunurilor către România îndeplineşte condiţiile de clasificare ca

non-transfer din România (şi astfel ca operaţiune neasimilată achiziţiei intracomunitare în

România) şi ulterior aceste condiţii nu mai sunt îndeplinite, acest non-transfer devine transfer (şi

în consecinţa operaţiune asimilată achiziţiei intracomunitare), cu toate consecinţele de rigoare.

Sunt posibile măsuri de simplificare, care sunt prevăzute prin ordin al ministrului finanţelor.

Exemplul 1:

Figura nr. 4.5. Opera ţ iuni neasimilate achizi ţ iilor intracomunitare

Potrivit exemplului de mai sus, în România nu are loc o achiziţie intracomunitară

(asimilată) deoarece bunurile au fost transportate în scopul realizării unei livrări intracomunitare

scutită de TVA, livrare scutita de TVA pentru export; Dar, în statul membru de unde începe

transportul are loc o livrare de bunuri, locul livrării este în celalalt stat membru. In celalalt stat

membru are loc o livrare intracomunitară scutită, dacă bunurile sunt transportate în afara UE.

A = ersoană im ozabilă Sediul lui A


Circulaţia (transportul) produselor dinalt stat membru în România, în vedereaexportării acestor bunuri, în cadrul uneialte tranzacţii

Exportefectuat

de A




Exemplul 2:


Se observă că în România nu are loc o achiziţie intracomunitară de bunuri întrucât acest

transfer reprezintă o livrare urmată de instalare în România. Locul livrării este în România (unde

bunurile sunt instalate sau asamblate). Persoana obligată la plata TVA este cumpărătorul B, dacă

este înregistrat pentru scopuri de TVA, sau furnizorul A, dacă B nu este înregistrat pentru

scopuri de TVA în România.

Exemplul 3:


Potrivit acestui exemplu, în România nu are loc o achiziţie intracomunitară (asimilată) întrucât Codul Fiscal prevede faptul că „prestarea de servicii către persoana impozabilă ce

implică prelucrarea fizică a acestor bunuri efectuată în România, cu condiţia ca aceste bunuri să

fie returnate persoanei din statul membru de plecare la finalizarea prelucrării”, nu reprezintă

achiziţie intracomunitară cu plată.

4.2.3. Reflectarea în contabilitate a operaţiilor de achiziţii intracomunitare

Ca urmare a desfiinţării barierelor vamale şi a controlului vamal pentru operaţiunile

intracomunitare, s-a simplificat şi modul de înregistrare în contabilitate a operaţiilor de achiziţii

A = persoană impozabilă B


Livrare cu instalare efectuată decătre A.

A = persoană impozabilă B - relucrare


Circulaţia (transportul) produselordin alt stat membru către România,

în vederea prelucrării.

După terminarea procesului deprelucrare, bunurile transformate se întorc în statul membru de origine.




intracomunitare. Astfel, o societate care achiziţionează mărfuri dintr-un stat membru al Uniunii

Europene va înregistra în contabilitate achiziţia asemănător unei achiziţii din interiorul ţării,

excepţie f ăcând TVA a cărui plată nu se realizează efectiv, aplicându-se taxarea inversă în ţara

de destinaţie.

4.2.3.1. Reflectarea în contabilitate a operaţiilor de achiziţii intracomunitare –

regula generală

Locul achiziţiei intracomunitare se consideră a fi, de regulă, locul unde se găsesc bunurile

în momentul în care se încheie expediţia sau transportul bunurilor. Plata taxei pentru o achiziţie

intracomunitară va fi întotdeauna obligaţia persoanei care efectuează achiziţia. Persoanele

române înregistrate în scopuri de TVA vor aplica taxarea inversă, înscriind TVA în facturaprimită de la furnizorul din alt stat membru. TVA se înscrie atât ca taxă colectată cât şi ca taxă

deductibilă în acelaşi decont.

În cazul în care furnizorul nu întocmeşte factura până în data de 15 a lunii următoare

faptului generator de taxă, cumpărătorul român întocmeşte autofactură. Când se primeşte factura

de la furnizor se fac referiri pe ambele facturi privind acest aspect.

Forma generală a înregistrărilor contabile care se efectuează la achiziţia de mărfuri de la

furnizori din cadrul U.E. este următoarea:• pentru achiziţie:

371 „Mărfuri” = 401„Furnizori”

• pentru TVA:

4426 „TVA deductibilă” = 4427 „TVA colectată”

Notă: Aceast ă formă de înregistrare este valabilă pentru cazul în care ambele societ ăţ i sunt

înregistrate ca plătitori de TVA, iar societatea cumpăr ătoare transmite codul său valabil de TVA

furnizorului.

Tratamentul achizi ţ iilor intracomunitare şi al TVA aferent ă , pentru alte situa ţ ii decât

aceasta, va fi exemplificat în paragraful următor.

Pentru exemplificare se consideră următorul exemplu:

S.C. W.M.W. S.A. Bacău achiziţionează mărfuri de la furnizorul Heidenhain dinGermania. În data de 10.03.2008 se primeşte factură de la furnizorul menţionat, factură care

cuprinde următoarele informaţii:




- valoarea mărfurilor este de 9.103,68 euro;

- cheltuieli cu transportul: 106,70 euro;

- cheltuieli cu ambalajul: 45,52 euro;

- cheltuieli cu asigurarea: 27,31 euro;

- subtotal: 9.283,21 euro;- TVA: 0;

Total general: 9.283,21 euro

Termenul de plată este de 60 zile iar pentru plata în avans în termen mai mic de 30 de zile

se oferă discount de 2%. Plata se efectuează prin cont bancar.

Ambele societăţi sunt înregistrate ca plătitori de taxă pe valoare adăugată, societatea

W.M.W. S.A. Bacău transmite furnizorului german codul său de TVA: RO950523.

Cursul euro din momentul primirii facturii a fost de 3,7 lei/ euro.Fişă de calcul:

Valoarea mărfurilor în lei: 9.103.68 euro x 3,7 lei/ euro = 33.683.6 lei

Cheltuieli cu transportul: 106,7 euro x 3,7 lei/ euro = 394,8 lei

Cheltuieli cu ambalajul: 45,52 euro x 3,7 lei/ euro = 168,4 lei

Cheltuieli cu asigurarea: 27,31 euro x 3,7 lei/ euro = 101,04 lei

Total: 9.283,21 euro x 3,7 lei/ euro = 34.347,8 lei

TVA (19%140) = 6.526,1 lei

În contabilitatea societăţii W.M.W. S.A. Bacău se îregistrează următoarele operaţii:

a) înregistrarea achiziţiei de mărfuri de la furnizorul extern:

371 “Mărfuri” = 401”Furnizori” 34.347,8 lei

4426 „TVA deductibilă” = 4427 „TVA colectată” 6.526,1 lei

Not ă: Pe factura primit ă de la furnizorul Heidenhain din Germania valoarea TVA este 0

deoarece acesta primind un cod valabil de TVA a efectuat o livrare scutit ă iar societatea

română are obliga ţ ia de a realiza înregistrarea TVA-ului sub forma taxării inverse .

b) plata furnizorului:

b1) Dacă plata se efectuează la scadenţă, adică după 60 de zile (cursul euro în data de

8.05.2008 este de 3,68 lei/ euro), înregistrarea contabilă va fi următoarea:

Valoarea în lei la plată: 9.283,21 euro x 3,68 lei/ euro = 34.162,21 lei

Valoarea în lei la cumpărare: 9.283,21 euro x 3,7 lei/ euro = 34.347,87 lei

140 S-a folosit cota de 19% pentru calculul taxei pe valoarea adăugată aferentă operaţiunii de mai sus, întrucâtaceastă cota era aplicabilă la momentul de timp considerat în exemplul de mai sus.




Diferenţă de curs valutar favorabilă: 185,66 lei

401 „Furnizori” = % 34.347,87 lei

5124 „Conturi la bănci în

valută”

34.162,21 lei

765 „Venituri din diferenţe

de curs”185,66 lei

b2) Dacă plata se efectuează anticipat, spre exemplu la data de 01.04.2008 (1 euro = 3,73

lei/ euro), atunci se va înregistra:

Valoarea în lei la cumpărare: 9.283,21 euro x 3,7 lei/ euro = 34.347,87 lei

Discount pentru plata anticipată 2% x 9 283,21 euro = 185,66 euroValoarea de plată la1.04: 9.097,55 euro x 3,73 lei/ euro = 33.933,86 lei

Diferenţă de curs valutar favorabilă: 414,01 lei

401 „Furnizori” = % 34.347,87 lei

5124 „Conturi la bănci în

valută”33.933,86 lei

765 „Venituri din diferenţe

de curs”414,01 lei

4.2.3.2. Reflectarea în contabilitate a altor operaţiuni particulare

privind achiziţiile intracomunitare

Tratamentul contabil aferent operaţiilor de achiziţii intracomunitare şi taxei pe valoarea

adăugată, pentru alte situaţii decât cea clasică, expusă anterior, sunt prezentate în exemplele de

mai jos.

Exemplul 1: S.C. „V” S.A., societate neplătitoare de TVA din România, achizi ţ ionează

de la societatea „X” din Spania, societate plătitoare de TVA, materii prime în valoare de 5.000

euro, cursul de schimb valutar fiind de 4,1 lei/euro. În aceast ă situa ţ ie societatea din Spania va

emite factur ă pentru suma ce include si TVA (18%), iar opera ţ ia se va înregistra în

contabilitatea clientului astfel:

301 „Materii prime” = 401 „Furnizori” 24.190 lei




Exemplul 2: S.C. „P” S.A., societate neplătitoare de TVA din România, achizi ţ ionează

de la societatea „X” din Spania, societate plătitoare de TVA, materii prime în valoare de 12.000

euro, cursul de schimb valutar fiind de 4,1 lei/euro. Deoarece valoarea achizi ţ iei depăşe şte

plafonul de 10.000 euro, S.C. „P” S.A trebuie să se înregistreze ca plătitoare de TVA pentru

achizi ţ iile intracomunitare şi să plătească TVA aferent ă acestei achizi ţ ii (24%). Operaţia se va înregistra în contabilitatea clientului astfel:


4426 „TVA deductibilă” = 4427 „TVA colectată” 11.808 lei

Exemplul 3: S.C. „V” S.A., societate plătitoare şi înregistrat ă în scopuri de TVA din

România, realizează o vânzare la distan ţă de produse finite, în valoare de 9.000 euro (<35.000euro), societ ăţ ii „Q” din Germania, persoană juridică neimpozabilă (sau întreprindere mică ,

sau persoană impozabilă care desf ăşoar ă numai opera ţ iuni scutite f ăr ă drept de deducere).

Cursul de schimb valutar este de 4,1 lei/euro. „V” emite factur ă cu TVA 24%, plata TVA

f ăcându-se în România. Operaţia se va înregistra în contabilitatea clientului astfel:


Exemplul 4: S.C. „V” S.A., societate plătitoare şi de TVA din România, realizează o

vânzare la distan ţă de produse finite, în valoare de 50.000 euro (>35.000 euro), societ ăţ ii „Q”

din Germania, persoană juridică neimpozabilă. Cursul de schimb valutar este de 4,1 lei/euro.

S.C. „V” S.A. trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA în Germania si astfel ea va

realiza o livrare locală cu TVA 19% (cota normală de TVA aplicat ă în Germania) din statul

membru al beneficiarului, adică din Germania. Operaţia se va înregistra în contabilitatea

clientului astfel:


301 „Materii prime” = 446„Alte impozite, taxeşi vărsăminte asimilate”(sau)

4423 „TVA de plată”

38.950 lei

Exemplul 5:

S.C. „Q” S.A., societate neplătitoare de TVA din România, însă înregistrat ă în scopuride TVA pentru achizi ţ iile intracomunitare în Italia, achizi ţ ionează de la societatea „X” din

Spania, societate plătitoare de TVA, materii prime în valoare de 1.000 euro, cursul de schimb




valutar fiind de 4,1 lei/euro. Clientul este înregistrat pentru achizi ţ ii intracomunitare şi

comunică acest cod furnizorului. Acesta realizează o achizi ţ ie intracomunitar ă impozabilă în

Italia, pentru care plăte şte TVA pe baza decontului special de TVA statului italian (TVA-20%).

Operaţia se va înregistra în contabilitatea clientului astfel:


301 „Materii prime” = 446 „Alte impozite,taxe şi vărsăminteasimilate”(sau)

4423„TVA de plată”

720 lei

4.3. Aspecte fiscale şi contabile privind livrările intracomunitare

Livrarea intracomunitară de bunuri reprezintă o livrare propriu-zisă ce constă în

transferul dreptului de proprietate asupra unor bunuri care sunt transportate dintr-un stat membru

către alt stat membru de către furnizor, cumpărător sau de altă persoană, în numele unuia dintre

aceştia (transportator).

4.3.1. Aspecte fiscale privind operaţiunile de livrări intracomunitare

Ca regulă de bază, putem afirma că livrarea intracomunitară este o operaţiune neimpozabilă,

dacă sunt satisf ăcute următoarele două condiţii:

există dovada transportului;

beneficiarul comunică codul său de înregistrare cumpărătorului.

Neîndeplinirea cumulativă a celor două condiţii, obligă furnizorul să colecteze TVA

(factură cu TVA) similar unei operaţiuni interne.De asemenea, tot ca reguli de bază, amintim următoarele aspecte:

pentru mijloacele de transport noi şi produsele accizabile, întotdeauna livrarea este o

operaţiune scutită de TVA, chiar dacă nu se face dovada codului de TVA al

beneficiarului;

pentru bunurile second-hand, livrarea se face cu TVA inclus.

Caz particular (livrări la distanţă): Pentru livrări către acelaşi stat de până la 35.000

euro, se va aplica TVA din ţara de origine, la locul de plecare (vânzătorul poate opta totuşipentru a fi impozitat în ţara de destinaţie); iar pentru operaţiunile care depăşesc plafonul de

35.000 euro, impozitarea acestora se va face în statul de destinaţie.




Locul unei livrări intracomunitare de bunuri se consideră a fi locul unde se găsesc

bunurile în momentul când începe transportul. Prin urmare, dacă atunci când începe transportul,

bunurile se găsesc în România, locul livrări în cauză va fi considerat România.

În cazul bunurilor supuse unor lucrări de instalare sau montaj, locul livrării este

reprezentat de locul unde se efectuează instalarea sau montajul.Pentru bunurile neexpediate sau netransportate, locul livrării se consideră a fi locul în

care sunt situate bunurile în momentul în care sunt puse la dispoziţia clientului.

Exigibilitatea pentru livrările de bunuri intervine la data livrării bunurilor, sau la data

emiterii facturii, dacă este anterioară faptului generator, sau la data încasării avansurilor,

exceptându-le pe cele pentru plata importului sau pe cele încasate pentru opera ţiuni scutite sau

neimpozabile. În cazul operaţiunilor de livrări intracomunitare scutite de taxă, exigibilitatea

intervine la data emiterii facturii pentru întreaga valoare a bunurilor, dar nu mai târziu de acincisprezecea zi a lunii următoare celei în care a intervenit faptul generator.

Scutirea de TVA

Operaţiunea de livrare intracomunitară de bunuri din România către un alt stat membru

U.E. este scutită de TVA, dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:

bunurile sunt transportate din România în alt stat membru;

furnizorul este o persoană impozabilă, înregistrată în mod obişnuit în scopuri de TVA în

România, excepţie f ăcând livrările de mijloace de transport noi;

cumpărătorul este înregistrat în scopuri de TVA în alt stat membru şi comunică acest cod

valid de TVA furnizorului pentru fi înscris în factură, excepţie f ăcând livrările de mijloace

de transport noi şi produse accizabile.

Obligaţiile de raportare ale furnizorului din România în legătură cu livrările

intracomunitare scutite de TVA, constau în:

emiterea facturii, respectiv autofacturii în cazul transferurilor, în care să fie înscris codul de

înregistrare în scopuri de TVA al cumpărătorului, respectiv propriul cod de TVA din alt stat

membru, în cazul transferului, şi menţiunea referitoare la prevederile aplicabile relevante

pentru scutire;

raportarea operaţiunii în rubrica aferenta livrărilor intracomunitare de bunuri scutite de TVA

din Decontul de TVA;

înscrierea operaţiunii în Declaraţia recapitulativă aferentă trimestrului în care aceasta s-a

efectuat.

Remarcă: În cazul livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi către orice

persoană sau livrărilor de produse accizabile către persoane impozabile sau persoane juridice

neimpozabile, pentru care clientul nu a comunicat un cod valabil de TVA din alt stat membru,




factura se emite aplicând scutirea de TVA, în baza documentelor care atesta ca bunurile au fost

transportate din România în alt stat membru. Aceste livrări intracomunitare nu se declară în

Declaraţia recapitulativă.

Justificarea scutirii de TVA se face prin prezentarea următoarelor documente:

factura sau contractul de vânzare-cumpărare, dacă furnizorul nu este o persoana impozabilă; documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru sau

dovada înmatriculării mijlocului de transport nou în statul membru de destinaţie, în cazul

unor astfel de livrări;

alte documente: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare.

4.3.2. Aspecte fiscale privind operaţiunile asimilate livrărilor intracomunitare

Transfer – livrare intracomunitară asimilată – este considerat a fi transportul de bunuri

aparţinând activităţii sale economice, realizat de către o persoană impozabilă, din România într-

un alt stat membru, în scopul utilizării lor la destinaţie pentru desf ăşurarea activităţii sale

economice în acel stat membru.

Această operaţiune este asimilată în România unei livrări intracomunitare efectuată cu

plată. Chiar dacă nu se produce un transfer de drept de proprietate, transferul, aşa cum a fost el

prezentat mai înainte, este tratat la fel precum o livrare intracomunitară, fiind considerat o

operaţiune asimilată, respectând aceleaşi reguli ca şi livrările intracomunitare propriu-zise.

Exemple:

• O societate comercială din România desf ăşoară în Franţa o activitate economică ce

constă în construcţia de bunuri imobile. În acest scop, societatea transportă, din

România în Franţa, materiale de construcţii (transfer asimilat unei livrări

intracomunitare).

• O firmă din Germania importă în România bunuri din Republica Moldova. Aceste

bunuri sunt transportate ulterior în Germania (transfer asimilat unei livrări

intracomunitare).

Operaţiunea de transfer este scutită de TVA, dacă persoana care î şi transportă bunurile în

alt stat membru este înregistrată în scopuri de TVA în alt stat membru pentru a aplica scutirea de

TVA.

Justificarea scutirii de TVA se face prin prezentarea următoarelor documente:

autofactura în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit de alt

stat membru persoanei care realizează transferul din România;

documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt Stat;




alte documente.

Sunt exceptate de la prevederile amintite anterior livrările intracomunitare care au fost

supuse regimului special pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi

antichităţi, conform regimului special de TVA instituit prin reglementările fiscale în vigoare.

4.3.3. Reflectarea în contabilitate a operaţiilor de livrări intracomunitare

Pentru livrările intracomunitare, ca şi pentru achiziţii intracomunitare, nu se mai

întocmeşte declaraţia vamală, mărfurile trec prin vamă fie doar cu documentele de transport cu

avizul de însoţire a mărfii, fie cu factura fiscală f ără calculul TVA.

Totuşi, trebuie menţionat că scutirea de TVA pentru livările intracomunitare de bunuri se

acordă, în următoarele condiţii: să existe o factură emisă de către furnizor care să conţină elementele prevăzute în reglementările fiscale, precum şi un cod de TVA valabil, comunicat de

către beneficiar; să existe şi să fie valide toate documentele justificative privind transportul în alt

stat membru, documente ce trebuie prezentate organelor de control.

4.3.3.1. Reflectarea în contabilitate a operaţiilor de livrări intracomunitare - regula

generală

Tratamentul contabil de bază pentru livrările intracomunitare prevede că acestea suportă

acelaşi tratament contabil ca şi operaţiunile de export, cu scutirea de TVA, dacă sunt respectate

condiţiile expuse mai sus.

Aplicaţie

S.C. World Machinery Works S.A. Bacău vinde către societatea HELLENIC

SHIPYARDS din Grecia mărfuri în valoare de 1.400 euro (13.04.2008), din care valoarea

transportului este de 210 euro. Pe 15.04.2008 societatea primeşte factura unităţii de transport

pentru mărfurile livrate în condiţia CPT. Pe 20.04.2008 societatea achită datoria faţă de

societatea de transport. La 05.05.2008 S.C. W.M.W. S.A. Bacău încasează contravaloarea

mărfurilor livrate către societatea din Grecia. Tranzacţia se realizează între două societăţi

plătitoare de TVA.

Evoluţia cursului în RON al valutelor se prezintă astfel:

- 13.04.2008 3,5 lei/euro

- 15.04.2008 3,4 lei/euro

- 20.04.2008 3,3 lei/euro

- 05.05.2008 3,6 lei/euro




Întocmirea facturii externe pentru uz intern:

Nr.

crt.

Elemente de decontare Valoarea în valută (EUR) Valoarea în RON

(3.5 lei/euro)1 Valoarea în condiţia CPT 1.400 4.900

2 Transport extern 210 735

3 Valoarea mărfurilor livrate în

U.E.

1.190 4.165

Tabelul nr. 4.1. Elementele din factura externă ce se utilizează şi la intern

Prin urmare, în contabilitatea societăţii din România se vor înregistra următoareleoperaţii:

a) înregistrarea facturării la extern a mărfurilor vândute către societatea din Grecia (13.04.2008):

4.900 lei4111 „Clienţi” = %704 „Venituri din lucrări executate şi serviciiprestate”707 „Venituri din vânzarea mărfurilor”

735 lei4.165 lei

b) descărcarea din gestiune a mărfurilor la costul de achiziţie de 3500 lei:

3.500 lei607 „Cheltuieli privind

mărfurile”

= 371 „Mărfuri”

c) primirea facturii pentru transportul mărfurilor (15.04.2008):

- valoarea la curs de facturare extern: 210 euro x 3,5 lei/euro = 735 lei

- valoarea la curs primire factură: 210 euro x 3,4 lei/euro = 714 lei

Diferenţe de curs valutar favorabile: 21 lei

735 lei624 „Cheltuieli cu transportulde bunuri şi personal”

= %401 „Furnizori”/transport765 „Venituri din diferenţe de curs valutar”

714 lei21 lei

d) achitarea obligaţiei către societatea transportatoare (20.04.2008):

- valoarea la curs de plată: 210 euro x 3,3 lei/euro = 693 lei

- valoarea la curs primire factură: 210 euro x 3,4 lei/euro = 714 lei

Diferenţe favorabile de curs valutar: 21 lei

714 lei401 „Furnizori” /transport = %5124 „Conturi la bănci în valută”765 „Venituri din vânzarea mărfurilor”

693 lei21 lei




e) încasarea contravalorii mărfurilor livrate către clientul din Grecia (05.05.2008):

- valoarea în RON la încasare: 1.400 eur x 3,6 lei/euro = 5.040 lei

- valoarea în RON la facturare: 1.400 eur x 3,5 lei/euro = 4.900 lei

Diferenţe de curs valutar favorabile: 140 lei5.040 lei5124 „Conturi la bănci în

valută”= %

4111 „Clienţi”765 „Venituri din diferenţe de curs valutar”

4.900 lei140 lei

f) închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri:

4.235 lei121 „Profit şi pierdere” = %607 „Cheltuieli privind mărfurile”624 „Cheltuieli cu transportul de bunuri şi

personal”

3.500 lei735 lei

5.082 lei%704 „Venituri din lucrăriexecutate şi servicii prestate”707 „Venituri din vânzareamărfurilor”765 „Venituri din diferenţe decurs valutar

= 121 „Profit şi pierdere”

735 lei

4.165 lei

182 lei

4.3.3.2. Reflectarea în contabilitate a altor operaţiuni particulare

privind livrările intracomunitare

Tratamentul contabil aferent operaţiilor de livrări intracomunitare şi taxei pe valoarea

adăugată, pentru regula de bază, expusă anterior, dar şi, comparativ, pentru alte situaţii decât cea

clasică, sunt prezentate în exemplele de mai jos.

Exemplul 1 – cazul aferent regulii de bază:S.C. „R” S.A., societate înregistrat ă în scopuri de TVA din România, livrează şi

transport ă produse finite, în valoare de 10.000 euro, societ ăţ ii „X” din Germania, societate

plătitoare de TVA, care comunică codul său lui R. Cursul de schimb valutar este de 4,1 lei/euro.

Operaţia se va înregistra în contabilitatea furnizorului astfel:

4111 „Clienţi” = 701 „Venituri din vânzarea

de produse finite”41.000 lei




Operaţiunea este scutită de TVA deoarece sunt îndeplinite cele două condiţii, respectiv

se realizează transportul către alt stat membru şi beneficiarul comunică codul de TVA din

celălalt stat membru furnizorului. Operaţiunea se va înscrie însă în Declaraţia recapitulativă.

Exemplul 2:

S.C. „S” S.A., societate plătitoare şi înregistrat ă în scopuri de TVA din România,

livrează şi transport ă produse finite, în valoare de 9.000 euro, societ ăţ ii „Y” din Germania,

societate impozabilă şi neplătitoare de TVA. Cursul de schimb valutar este de 4,1 lei/euro. „S”

emite factur ă cu TVA 24 %, plata TVA f ăcându-se în România. Operaţia se va înregistra în

contabilitatea furnizorului astfel:

4111 „Clienţi” = % 45.756 lei

701 „Venituri din vânzareade produse finite”

36.900 lei

4427 „TVA colectată” 8.856 lei

Exemplul 3:

S.C. „T” S.A., societate plătitoare şi înregistrat ă în scopuri de TVA din România, vinde

produse finite, în valoare de 11.000 euro, societ ăţ ii „Z” din Germania, societate impozabilă şi

neplătitoare de TVA. Cursul de schimb valutar este de 4,1 lei/euro. Deoarece valoarea

tranzac ţ iei depăşe şte 10.000 euro, societatea „Z” se va înregistra în scopuri de TVA şi va

efectua plata taxei prin decontul special. Operaţia se va înregistra în contabilitatea furnizorului:

Exemplul 4:

S.C. „V” S.A., societate plătitoare şi înregistrat ă în scopuri de TVA din România,

realizează o vânzare la distan ţă de produse finite, în valoare de 9.000 euro (<35.000 euro),

societ ăţ ii „Q” din Germania, persoană juridică neimpozabilă (sau întreprindere mică , sau

persoană impozabilă care desf ăşoar ă numai opera ţ iuni scutite f ăr ă drept de deducere). Cursul

de schimb valutar este de 4,1 lei/euro. „V” emite factur ă cu TVA 24%, plata TVA f ăcându-se în

România. Operaţia se va înregistra în contabilitatea furnizorului astfel:

4111 „Clienţi” = % 45.756 lei

701 „Venituri din vânzarea

de produse finite”

36.900 lei


4111 „Clienţi” = 701 „Venituri din vânzarea





Exemplul 5:

S.C. „V” S.A., societate plătitoare şi de TVA din România, realizează o vânzare la

distan ţă de produse finite, în valoare de 50.000 euro (>35.000 euro), societ ăţ ii „Q” din

Germania, persoană juridică neimpozabilă. Cursul de schimb valutar este de 4,1 lei/euro.

S.C. „V” S.A. trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA în Germania si astfel ea varealiza o livrare locală cu TVA 19 % (cota normală de TVA aplicat ă în Germania) din statul

membru al beneficiarului, adică din Germania. Operaţia se va înregistra în contabilitatea

furnizorului astfel:

4111 „Clienţi” = % 243.950 lei

701 „Venituri din vânzarea



4.4. Aspecte fiscale şi contabile privind operaţiile de vânzări la distanţă

Principiul general aplicabil pentru calculul TVA solicită ca această taxă să se datoreze la

locul livrării bunurilor.

După integrarea României în Uniunea Europeană, spaţiul extern teritoriului românesc s-a

delimitat în două segmente: „spaţiul intracomunitar” şi „spaţiul extracomunitar”. Astfel, locul

livrării bunurilor este reprezentat de:

• statul membru de import al bunurilor, pentru bunurile achiziţionate din ţări aparţinând

spaţiul extracomunitar;

• locul unde se află bunurile în momentul iniţierii procesului de expediere sau

transport, pentru bunurile achiziţionate din ţări aparţinând spaţiul intracomunitar.

Excepţie, faţă de cele prezentate mai sus pentru cazul livrărilor din spaţiul

intracomunitar, poate face operaţiunea de „vânzare la distanţă”, în anumite condiţii.

4.4.1. Aspecte fiscale privind operaţiile de vânzări la distanţă

Vânzările la distanţă reprezintă livrările de bunuri expediate sau transportate dintr-un stat

membru în alt stat membru, de către furnizori sau de către alte persoane în numele acestora.

Pentru ca o livrare intracomunitară să fie considerată vânzare la distanţă trebuie să

respecte următoarele reguli speciale:

a) este o livrare intracomunitară, în care transportul poate fi efectuat de furnizor (sau o altă

persoană în numele acestuia), iar beneficiarul nu comunică un cod valabil de înregistrare




în scopuri de TVA (se încadrează în categoria persoanelor care intră sub incidenţa

capitolului „achiziţii intracomunitare neimpozabile” sau este o persoană neimpozabilă);

b) este respectată limita maximă a plafonului pentru vânzări la distanţă, impusă prin

Directiva a VI-a (între 35.000 euro şi 100.000 euro).

Plafonul pentru vânzări la distanţă se calculează anual, în funcţie de:• valoarea tuturor vânzărilor la distanţă efectuate de un furnizor către un anumit stat

membru, inclusiv valoarea eventualelor vânzări de bunuri care au fost livrate de acel

furnizor dintr-un teritoriu terţ (SUA) în acel stat membru, plafonul calculându-se

pentru fiecare stat membru;

• valoarea tranzacţiei care determină depăşirea plafonului.

Din proprie iniţiativă, furnizorul poate opta, în statul membru în care este stabilit, pentru

plata TVA în statul membru de destinaţie al vânzărilor la distanţă, opţiunea fiind valabilă pentrutot restul anului calendaristic în care a fost exprimată aceasta, precum şi pentru următorul an

calendaristic.

Cazurile în care nu se aplică regulile speciale valabile pentru operaţiunile de

vânzări la distanţă sunt următoarele141:

a) Cazuri speciale

• mijloace de transport noi, caz în care achiziţia intracomunitară este supusă

întotdeauna taxării TVA în statul membru de destinaţie, indiferent de

categoria în care se încadrează cumpărătorul, f ără aplicarea plafonului pentru

vânzări la distanţă;

• produse accizabile, caz în care:

i. dacă cumpărătorul este o persoană impozabilă sau o persoană juridică

neimpozabilă, achiziţia intracomunitară este supusă taxării TVA în

statul membru de destinaţie;

ii. dacă cumpărătorul este o persoană fizică, furnizorul are obligaţia să se

înregistreze în România de la prima livrare, f ără aplicarea plafonului

pentru vânzări la distanţă;

b) Nontransferuri

• bunuri instalate sau asamblate de furnizor sau de o altă persoană în numele

acestuia;

• livrări de gaz sau de energie electrică;

c) Livrări de bunuri supuse taxei în statul membru de origine

• bunuri second-hand;

141 Popa, A.F., Popa, N., Impozitele şi taxele reglementate de Codul fiscal, Editura ContaPlus, Bucureşti, 2008, p.88-89.




• opera de artă;

• obiecte de colecţie etc.

Raportându-ne la România, putem sistematiza operaţiile economice de vânzări la

distanţă, astfel:

• vânzări la distanţă efectuate din alt stat membru în România;• vânzări la distanţă efectuate din România către alt stat membru.

4.4.1.1. Vânzări la distanţă efectuate din alt stat membru în România

Plafonul de vânzări la distanţă fixat în România pentru livrări efectuate de furnizori din

alte State Membre către România este în prezent 35.000 euro.

Echivalentul în lei al plafonului de 35.000 de euro pentru vânzările la distanţă sestabileşte în fiecare an, pe baza cursului valutar de schimb stabilit de Banca Na ţională a

României în ultima zi lucrătoare a anului calendaristic precedent.

În cazul în care valoarea bunurilor achiziţionate de o firmă din România de la un furnizor

din alt stat membru se încadrează în plafonul de 35.000 euro, locul livrării bunurilor va fi

considerat statul membru de plecare (conform regulii de bază privind stabilirea locului livrării).

Prin urmare, dacă plafonul menţionat nu este depăşit, locul livrării este considerat statul membru

de origine, iar operaţiunea se va factura cu TVA din respectivul stat membru.Însă, în anumite situaţii, locul livrării se consideră a fi statul membru de destinaţie, adică

România, respectiv dacă livrarea este efectuată către un cumpărător persoană impozabilă sau

persoană juridică neimpozabilă, care beneficiază de regimul derogatoriu prevăzut la art. 126 alin.

(4) din Codul fiscal, sau către orice altă persoană neimpozabilă, dacă sunt îndeplinite

următoarele condiţii:

A) valoarea totală a vânzărilor la distanţă al căror transport sau expediere în România se

realizează de către un anumit furnizor, în anul calendaristic în care are loc o anumită vânzare la

distanţă, inclusiv valoarea respectivei vânzări la distanţă, sau în anul calendaristic precedent,

depăşeşte plafonul pentru vânzări la distanţă stabilit în România, respectiv 35.000 euro; sau

B) furnizorul a optat în statul membru din care se transportă bunurile pentru considerarea

vânzărilor sale la distanţă, care presupun transportul bunurilor din acel stat membru în România,

ca având loc în România.

A. Deci, pentru primul caz menţionat mai sus, dacă plafonul este depăşit, locul livrării va

fi considerat statul membru de destinaţie - România, adică acel stat în care se finalizează

transportul, pentru beneficiarii care nu comunică un cod valabil de înregistrare în scopuri de

TVA. În acest caz, furnizorul se va înregistra în scopuri de TVA în România şi va realiza practic

livrări locale, operaţiunile fiind facturate cu TVA din România.




Prin urmare, în funcţie de plafonul atins, facturarea se va efectua după cum urmează:

• cu TVA aferent Statului Membru al furnizorului, dacă plafonul nu este depăşit;

• cu TVA aferent României, dacă plafonul este depăşit pentru beneficiarii care nu

comunică un cod valabil de TVA.

Dacă vânzările la distanţă efectuate de un furnizor din alt stat membru către Româniadepăşesc în cursul unui an calendaristic plafonul de 35.000 euro, vom considera că acele vânzări

au loc în România atât pentru intervalul rămas din anul calendaristic în care s-a produs depăşirea

plafonului cât şi pentru întregul an calendaristic următor.

Exemplu:

Firma A din Franţa operează o serie de vânzări la distanţă către societatea comercială B

din România, după cum urmează: 01.06.N – mărfuri în valoare de 10.000 euro;

10.07.N – mărfuri în valoare de 15.000 euro;



Chiar dacă depăşirea plafonului de 35.000 euro se produce la sfârşitul lunii septembrie,

vom considera livrările viitoare de mărfuri efectuate de firma din Franţa vânzări la distanţă

pentru intervalul 01.10.N – 31.12.N+1.

Persoana obligată la plata taxei pentru vânzările la distanţă în exerciţiile N şi N+1 este

furnizorul din Franţa, conform prevederilor art. 150 alin.(1) lit.a) din Codul fiscal., furnizor care

trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA în România pentru plata TVA datorată, conform art.

153 alin. (4) din Codul fiscal înainte de începerea vânzărilor la distanţă către firma B din

România.

Firma din Franţa are obligaţia să emită o factură către beneficiarul din România pentru

fiecare vânzare la distanţă efectuată, cel târziu până în cea de-a 15-a zi lucrătoare a lunii

urmatoare celei în care ia nastere faptul generator al taxei.

Atunci când pentru aceste operaţiuni firma din Franţa se înregistrează în scopuri de TVA

în România, optând astfel ca locul livrării să fie considerat în România, aceasta va deţine aceleaşi

obligaţii ca orice altă persoană din România înregistrată în scopuri de TVA.

Factura poate fi întocmită şi de către firma B din România, dacă sunt îndeplinite

următoarele condiţii cumulative:

încheierea unui acord între cele două firme prin care se stabileşte procedura de facturare;

existenţa unei proceduri scrise de acceptare a facturii;

cumpărătorul este stabilit în Comunitate şi este înregistrat în scopuri de TVA în România;




atât furnizorul înregistrat în România, cât şi cumpărătorul notifică prin scrisoare recomandată

organului fiscal competent aplicarea acestei proceduri de facturare, cu cel puţin o lună

calendaristică înainte de a o iniţia, cu obligaţia de a anexa la notificare acordul şi procedura

de acceptare a facturării de către cumpărător;

factura să fie emisă de către cumpărător în numele şi în contul furnizorului şi trimisă furnizorului;

factura să cuprindă toate elementele obligatorii de identificare a operaţiunii;

factura să fie înregistrată de către furnizor într-un jurnal special de vânzări.

De asemenea, pentru plata TVA, furnizorul din Franţa are posibilitatea sa î şi desemneze

un reprezentant fiscal în România ca persoană obligată la plata taxei. Înregistrarea rămâne

valabilă pana la data de 31.12.N+1, adică până la 31 decembrie a anului calendaristic următor

celui în care furnizorul din Franţa a depăşit plafonul pentru vânzări la distanţă în România.Dacă livrările furnizorului din Franţa, către firma A din România, vor continua şi în

exerciţiul financiar N+2, aceste operaţiuni vor fi considerate de firma din România achiziţii

intracomunitare, situaţie în care obligaţia plăţii TVA revine cumpărătorului din România, firma

din Franţa urmând să înregistreze aceste operaţii ca livrări intracomunitare de bunuri.

B. În cel de-al doilea caz, adică în situaţia în care furnizorul va opta pentru taxarea

vânzărilor sale la distanţă, în celălalt stat membru, în cazul de faţă în România, şi nu în statul

membru de origine, acesta este obligat să comunice acest lucru organelor fiscale române printr-o

scrisoare recomandată, unde va menţiona data începând cu care se doreşte schimbarea locului

livrării. Această dată va precede data efectuării primei livrări, iar înregistrarea în scopuri de TVA

a furnizorului străin în România va fi valabila până la 31 decembrie al celui de-al doilea an

calendaristic următor anului în care furnizorul şi-a exprimat opţiunea.

Concluzionând, putem afirma că pentru vânzările la distanţă dinspre un stat membru spre

România peste echivalentul în RON a 35.000 euro sau în cazul în care furnizorul a optat în statul

membru din care se transportă bunurile pentru considerarea vânzărilor sale la distanţă ca având

loc în România, locul livrării se consideră în România. Excepţie pentru această regulă fac:

mijloacele de transport noi, bunurile instalate sau asamblate, bunurile taxate în statul membru de

plecare conform regimurilor speciale, gaze naturale şi electricitate, produse accizabile.

Remarcă: Pentru o vânzare la distanţă care presupune expedierea sau transportul

bunurilor vândute dintr-un teritoriu terţ şi importul de către furnizor într-un stat membru, altul

decât statul membru în care se transportă ulterior bunurile în cadrul procesului de livrare către

clientul final, se consideră că locul livrării este statul membru în care este realizat importul, adică

se presupune că bunurile au fost expediate sau transportate din statul membru în care s-a efectuat

importul.




4.4.1.2. Vânzări la distanţă efectuate din România către alt stat membru

Persoanele din România care livrează bunuri în alte State Membre către beneficiari care

nu comunică un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, trebuie să deţină informaţiiprivind plafonul pentru vânzări la distanţă stabilit de fiecare din Statele Membre în care se

livrează bunuri (vezi Tabelul nr. 4.4. Cuantumul plafoanelor pentru vânzările la distan ţă

valabile in statele membre din cadrul paragrafului 3.1.3.9.1. Înregistrarea în scopuri de TVA a

persoanelor impozabile).

De regulă, în cazul în care plafonul din statul membru spre care sunt direcţionate

vânzările nu este depăşit, locul livrărilor este considerat România – statul de origine, iar

operaţiunea de vânzare la distanţă se va factura cu TVA din România.Însă, locul livrării pentru vânzările la distanţă efectuate din România către alt stat

membru se consideră în acest alt stat membru, în cazul în care livrarea este efectuată către o

persoană care nu îi comunică furnizorului un cod de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de

statul membru în care se încheie transportul sau expedierea, dacă sunt îndeplinite următoarele

condiţii:

a) valoarea totală a vânzărilor la distanţă, efectuate de furnizor şi care presupun transportul

sau expedierea bunurilor din România către un anumit stat membru, în anul calendaristic

în care are loc o anumită vânzare la distanţă, inclusiv valoarea respectivei vânzări la

distanţă, sau în anul calendaristic precedent, depăşeşte plafonul pentru vânzări la distanţă,

stabilit conform legislaţiei privind taxa pe valoarea adăugată din statul membru respectiv,

astfel de vânzări având locul livrării în statul respectiv; sau

b) furnizorul a optat în România pentru considerarea tuturor vânzărilor sale la distanţă, care

presupun transportul bunurilor din România într-un anumit stat membru, ca având loc în

respectivul stat membru. Opţiunea se exercită în condiţiile stabilite prin norme şi se

aplică tuturor vânzărilor la distanţă, efectuate către respectivul stat membru, în anul

calendaristic în care se exercită opţiunea şi în următorii doi ani calendaristici.

Deci, în cazul depăşirii plafonului din acel stat membru (statul de destinaţie), furnizorul din

România este obligat să plătească TVA în statul membru de destinaţie pentru toate vânzările sale

la distanţă efectuate în acest stat membru pentru restul anului calendaristic în care s-a depăşit

plafonul şi pentru următorul an calendaristic. Dacă plafonul se depăşeşte şi în anul următor, se

aplică aceleaşi reglementări privind obligaţia plăţii TVA în statul membru de destinaţie pentru

livrările respective.

Concluzionând, pentru vânzările la distanţă efectuate din România către un alt stat

membru, dacă livrarea este efectuată către o persoană care nu îi comunică furnizorului un cod de




înregistrare în scopuri de TVA şi valoarea livrărilor la distanţă depăşeşte nivelul impus de

celălalt stat membru sau furnizorul a optat pentru considerarea tuturor vânzărilor ca având loc în

acel stat membru, locul livrării se consideră a fi statul membru respectiv. Derogarea nu se aplică

pentru mijloacele de transport noi, bunurile instalate sau asamblate, bunurile taxate în statul

membru de plecare conform regimurilor speciale, gaze naturale şi electricitate, produseaccizabile.

În cazul vânzărilor la distanţă, pentru produsele accizabile livrate din România către

persoane neimpozabile din alt stat membru, locul livrării este întotdeauna în celălalt stat

membru.

Exemplu:

Dacă o întreprindere din România, plătitoare de TVA realizează vânzări la distanţă către

o societate din Germania neplătitoare de TVA, va emite facturile de vânzare cu TVA 19%, cotă aferentă României – statul de origine, până la atingerea plafonului de 100.000 euro pe an,

plafonul maxim pentru vânzări la distanţă valabil în Germania.

În cazul în care se depăşeşte plafonul maxim, pentru toate vânzările efectuate ulterior

depăşirii plafonului de TVA, societatea din România va primi un cod de înregistrare fiscală în

Germania şi va plăti TVA colectată către această ţară, aplicând cota de TVA valabilă în

Germania(19%) .

4.4.2. Aspecte contabile privind operaţiile de vânzări la distanţă

efectuate de Grupul celor 3

În cadrul acestui paragraf vom supune discuţiei mai multe exemple practice pentru a

scoate în evidenţă modalităţile de instrumentare fiscală şi contabilă a particularităilor ce

caracterizează situaţiile ce pot apărea în practica curentă.

Exemplul 1:

Societatea „A”, din România, care face parte din Grupul celor 3, deci este o persoană

care nu comunică un cod valabil de TVA, achizi ţ ionează mărfuri în valoare de 5.000 de euro (1

euro = 4,2 lei). Furnizorul „B”, din Germania (cota de TVA este de 19 %), este pl ătitor de TVA

şi efectuează vânzări la distan ţă mai mici de 35.000 euro. Se facturează cu TVA din statul

membru al furnizorului.

Ca urmare a faptului că: plafonul pentru vânzări la distanţă fixat de România (35.000 euro)

nu este depăşit şi furnizorul „B” nu şi-a exercitat opţiunea în statul său membru de a plăti TVA

în România iar cumpărătorul este un membru al Grupului celor 3 care nu depăşeşte plafonul

pentru achiziţii fixat de România şi nu a optat pentru plata TVA în România pentru achiziţiile

sale intracomunitare sau este o persoana fizică (deci nu este înregistrat conform articolului 153¹




din Codul fiscal), furnizorul va factura cu TVA din Germania (19%), iar societatea din România

va primi factura cu TVA din statul furnizorului.

Înregistrarea contabilă este următoarea:

371 “Mărfuri” = 401”Furnizori” 24.990 lei

(21.000 lei + 21.000 lei x 19%)Exemplul 2:

Societatea „A”, din România, care face parte din Grupul celor 3”, depăşe şte plafonul

pentru achizi ţ ii intracomunitare , deci este înregistrat pentru achizi ţ ii intracomunitare conform

articolului 153¹ şi comunică acest cod furnizorului, achizi ţ ionează mărfuri în valoare de 17.000

de euro (1 euro = 4,2 lei). Furnizorul „B”, din Germania (cota de TVA este de 19 %), este

plătitor de TVA şi efectuează vânzări la distan ţă mai mici de 35 000 euro.

Din cele de mai sus rezultă că plafonul pentru vânzări la distanţă fixat de România nueste depăşit şi furnizorul „B” nu şi-a exercitat opţiunea de a plăti TVA în România, dar

cumpărătorul este un membru al Grupului celor 3 care depăşeşte plafonul pentru achiziţii

intracomunitare fixat de România, deci este înregistrat pentru achiziţii intracomunitare conform

articolului 153¹ . Operaţiunile realizate şi de furnizor şi de cumpărător devin două operaţiuni

obişnuite, respectiv: furnizorul „B” din Germania realizează o livrare intracomunitară scutită,

pentru că beneficiarul îi comunică un cod valabil de TVA din România iar cumpărătorul,

membru al Grupului celor 3, realizează o achiziţie intracomunitară impozabilă în România,

pentru care plăteşte TVA pe baza decontului special de TVA.


(17.000 euro x 4,2 lei/euro)


( 71.400 lei x 24%)

Exemplul 3:

Societatea „A” din România, face parte din Grupul celor 3, deci este o persoană care nu

comunică un cod valabil de TVA. Aceasta cumpăr ă mărfuri de la un furnizor „B” din Ungaria

(cota de TVA este de 25% ), în valoare de 40.000 euro (1 euro = 4,2 lei). Furnizorul este

plătitor de TVA şi efectuează vânzări la distan ţă mai mari de 35.000 de euro.

Se observă că plafonul pentru vânzări la distanţă fixat de România (35.000 euro) este

depăşit. Cumpărătorul este un membru al Grupului celor 3 care nu depăşeşte plafonul pentru

achiziţii fixat de România şi nu a optat pentru plata TVA în România pentru achiziţiile sale

intracomunitare (deci nu este înregistrat conform articolului 153¹). Astfel, locul vânzării la

distanţă este România (locul încheierii transportului) iar persoana obligată la plata TVA este

furnizorul „B”, care trebuie să se înregistreze în România pentru scopuri de TVA. Deci,




furnizorul va livra cu TVA-ul din statul membru al cumpărătorului iar societatea din România va

plăti TVA furnizorului.

371 „Mărfuri” = 401 „Furnizori” 208.320 lei

(168.000 lei + 168.000 lei x 24%)

Exemplul 4:

Societatea „A” din România, face parte din Grupul celor 3, dar depăşe şte plafonul pentru

achizi ţ ii intracomunitare, deci este înregistrat în scopuri de TVA conform articolului 153¹.

Aceasta cumpăr ă mărfuri de la un furnizor „B” din Ungaria (cota de TVA este de 20% ), în

valoare de 40.000 euro (1 euro = 4,1 lei). Furnizorul este plătitor de TVA şi efectuează vânzări

la distan ţă mai mari de 35.000 de euro.

În cazul în care plafonul pentru vânzări la distanţă fixat de România (35.000 euro) este

depăşit, iar cumpărătorul este un membru al Grupului celor 3 care depăşeşte plafonul pentruachiziţii fixat de România (10.000 euro) (deci este înregistrat conform articolului 153¹),

furnizorul nu este obligat să se înregistreze în România deoarece primează aplicarea prevederilor

referitoare la achiziţii intracomunitare impozabile în România. Cumpărătorul, membru al

Grupului celor 3, trebuie să declare achiziţia intracomunitară şi să plătească taxa aferentă pe

baza decontului special de taxă.

Înregistrarea contabilă este următoarea:

371 „Mărfuri” = 401„Furnizori” 164.000 lei

(40.000 euro x 4,1 lei/euro)


( 164.000 lei x 24%)

4.5. Aspecte fiscale şi contabile privind achiziţiile şi livrările intracomunitare

de mijloace de transport noi

Conform legislaţiei în vigoare, în categoria mijloacelor de transport noi se încadrează:

(a) navele care depăşesc 7,5 metri lungime, cu excepţia navelor comerciale, şi care s-au livrat în

maxim 3 luni de la data intrării iniţiale în funcţiune sau care nu au navigat mai mult de 100 de

ore;

(b) aeronavele cu o greutatea la decolare care depăşeşte 1.550 kg, cu excepţia avioanelor

destinate curselor de linie şi care s-au livrat în maxim 3 luni de la data intrării iniţiale în

funcţiune sau care nu au efectuat zboruri a căror durată totală depăşeşte 40 de ore;




(c) autovehiculele terestre a căror capacitate depăşeşte 48 cm3 sau a căror putere depăşeşte 7,2

kw, destinate transportului de pasageri sau bunuri, care s-au livrat în maxim 6 luni de la data

intrării iniţiale în funcţiune sau care nu au efectuat deplasări care depăşesc 6.000 km.

Achiziţiile intracomunitare de mijloace de transpot noi

Regula generală privind impozitarea achiziţiilor de mijloace de transport noi, prevede că

aceste operaţii sunt întotdeauna supuse TVA în statul membru de destinaţie142, independent de:

• natura/calitatea furnizorului sau a cumpărătorului – persoană juridică impozabilă sau

neimpozabilă sau persoană fizică);

• efectuarea sau neefectuarea unei tranzacţii;

• aplicarea unui plafon.

De asemenea, menţionăm că articolul 127, alin.(7) din Codul fiscal preia o prevederecomunitară introdusă de Directiva nr.91/680/CEE, conform căreia în cazul livrărilor de mijloace

de transport noi, chiar în situaţia în care acestea sunt ocazionale, persoana care efectuează o

astfel de operaţiune va fi considerată persoană impozabilă, chiar dacă nu îndeplineşte condiţiile

prevăzute de articolul 127 alin. (1) din Codul fiscal, respectiv să desf ăşoare, „de o manieră

independentă şi indiferent de loc, activităţi economice, ….., oricare ar fi scopul sau rezultatul

acestei activităţi”.

Prin urmare, atunci când o societate comercială din România realizează achiziţii

intracomunitare de mijloace de transport noi, definite conform Codului fiscal, aceste operaţiuni

vor fi întotdeauna impozabile în România, indiferent de calitatea vânzătorului.

Operaţiilor de achiziţii intracomunitare de mijloace de transport noi nu li se aplică

niciodată regimul aferent vânzărilor la distanţă.

Nu în ultimul rând, mai amintim aici o opinie a mai multor specialişti, precum căreia

mijloacele de transport noi, în general, şi autovehiculele terestre, în particular, nu intră, de

regulă, în sfera operaţiunilor triunghiulare, aceste operaţiuni având ca obiect bunuri de altă

natură decât cea specifică mijloacelor de transport noi, respectiv autovehicolelor, bunuri care se

pot transporta singure şi a căror tranzacţionare nu implică în mod obligatoriu comunicarea unui

cod de înregistrare în scopuri de TVA.

Livrările intracomunitare de mijloace de transport noi

Regulile privind impozitarea livrărilor de mijloace de transport noi depind de această dată

de calitatea sau categoria în care se încadrează furnizorul.

Astfel, se pot lua în discuţie următoarele cazuri:

142 Art. 126, alin. (3), lit. (b), din Codul Fiscal.




• dacă furnizorul este o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA,

operaţiunea de livrare este întotdeauna scutită de TVA, dacă se face dovada

transportului dintr-un stat membru în alt stat membru, indiferent de natura

cumpărătorului, nefiind deci necesară comunicarea unui cod de TVA de către

client143

;• dacă furnizorul nu este iniţial o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA,

putem întâlni următoarele situaţii:

i. Furnizorul devine o persoană impozabilă pentru această livrare chiar dacă

este o persoană fizică144;

ii. Operaţiunea este considerată livrare scutită, cu drept de deducere a TVA;

în cazul persoanelor care nu au obligaţia să se înregistreze în scopuri de

TVA, taxa se rambursează în limita taxei care s-ar datora dacă livrareamijlocului de transport de către această persoană ar fi o livrare

impozabilă145;

iii. Rambursarea se va limita, în oricare dintre cazuri, la TVA plătită pentru

achiziţia efectuată de către furnizor.

Exemplul 1:

Societatea comercială X din România, înregistrat ă în scopuri de TVA, are obiect de

activitate comer ţ ul cu autoturisme noi achizi ţ ionate din Germania. În luna mai a exerci ţ iului

financiar N, aceasta achizi ţ ionează 20 autoturisme noi, în valoare totală de 300.000 euro, cursul

din data tranzac ţ iei fiind de 4,2 lei/euro.

Se presupune deci ca suntem în cazul în care autoturismele achiziţionate de societatea din

România intră în categoria mijloacelor de transport noi.

Conform celor mai înainte menţionate, regula aplicabilă unei astfel de operaţiuni prevede

ca aceasta va fi întotdeauna impozabilă în statul membru de destinaţie care este reprezentat de

România în situaţia de faţă.

Prin urmare, în contabilitatea societăţii din România achiziţia autoturismelor se va

evidenţia astfel:

371 „Mărfuri” = 401 „Furnizori” 1.260.000 lei

şi taxarea inversă (TVA 24%):

143 Art. 143, alin. (2), lit. (a) şi (b), din Codul Fiscal.144 Art. 127, alin. (7), din Codul Fiscal.145 Art. 1472, alin. (1), lit. (c), din Codul Fiscal.





Exemplul 2:

Societatea comercială X stabilit ă şi înregistrat ă în scopuri de TVA în România

achizi ţ ionează un autovehicul de din Germania (pre ţ de achizi ţ ie – 10.000 euro) pe care îl vindeulterior unei persoane din Ungaria, cursul din data tranzac ţ iei fiind de 4,2 lei/euro.

Autoturismul pleacă de la furnizorul din Germania, direct în Ungaria la clientul lui X, f ăr ă a

mai tranzita România. Se consider ă că autovehiculul care face obiectul tranzac ţ iilor men ţ ionate

este un mijloc de transport nou, satisf ăcând condi ţ iile prezentate mai sus.

Nu considerăm speţa de mai sus o operaţiune triunghiulară.

Pentru încadrarea la operaţiuni triunghiulare a unei tranzacţii economice trebuie respectate

patru reguli generale care impun respectarea a două condiţii cumulative, elemente obligatorii aupreluate din Directiva a VI-a Comunităţii Europene.

Cele patru reguli generale sunt:

• livrarea de bunuri trebuie efectuată către un cumpărător revânzător de către un furnizor

înregistrat în scopuri de TVA în statul membru de origine statul membru 1

• cumpărătorul revânzător trebuie să fie şi el înregistrat în scopuri de TVA în statul

membru 2, altul decât cel din care începe sau în care se finalizează transportul efectiv al

bunurilor, considerând că inchierea transportului are loc în statul membru 3;

• livrarea de bunuri efectuată de furnizorul din statul membru 1 trebuie urmată obligatoriu

de livrarea aceloraşi bunuri de către cumpărătorul revânzător din statul membru 2 către

beneficiarul direct situat în statul membru 3;

• beneficiarul final trebuie să fie înregistrat în scopuri de TVA în statul membru 3, în

vederea îndeplinirii obligaţiilor privind plata TVA.

Conform regulilor prezentate mai înainte, livrarea autovehicolelor nu se poate efectua în

cadrul unei operaţiuni triunghiulare, deoarece comunicarea codului de înregistrare în scopuri de

TVA nu este necesară, deci nici obligatorie.

Cele două condiţii cumulative sunt:

• bunurile să fie expediate sau transportate direct din statul membru 1 (statul furnizorului)

în statul membru 3 (statul beneficiarului);

• furnizorul din statul membru 1 sau cumpărătorul revânzător din statul membru 2 î şi

asumă responsabilitatea transportului de bunuri în conformitate cu condiţiile Incoterms

stipulate în contractele încheiate între cele două părţi (din primul şi al doilea stat

membru).




Având în vedere condiţiile prezentate mai sus, pentru un autovehicol nu se poate face

dovada transportului aşa cum se impune în cazul unor bunuri de altă natură. Operaţiunea

prezentă nu poate în concluzie să fie considerată operaţiune triunghiulară

Autovehiculul achiziţionat de societatea comercială X din România este transportat direct

în Ungaria, f ără a mai trece prin România, prin intermediu unei persoane care poate reprezentasocietatea X. În fapt, dată fiind particularitatea acestui tip de operaţiune, nu există un document

specific de transport prin intermediul căruia să se poată dovedi că acel autovehicul a tranzitat sau

nu România.

Firma din Germania va înregistra operaţiunea de livrare intracomunitară şi va emite

factură către societatea X, în regim de scutire cu drept de deducere a TVA, f ără ca revânzarea

acestui bun în alt stat membru să influenţeze acest fapt. Operaţiunea de livrare intracomunitară a

acestui mijloc de transport nou este deci o operaţiune scutită de TVA, chiar şi în situaţia în carecumpărătorul nu va comunica furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA. Prin

urmare, societatea comercială din România poate sau nu poate să comunice codul său din

România, sau codul celuilalt cumpărător din Ungaria.

Pentru că firma din Germania a încadrat operaţiunea ca livrare intracomunitară, societatea

din România va considera tranzacţia o achiziţie intracomunitară de bunuri.

Societatea comercială X din România va înregistra achiziţia autoturismului nu ca o

achiziţie de mijloace fixe, ci ca o achiziţie de marf ă, care nu intră nici măcar pe teritoriul

României:

371 „Mărfuri” = 401 „Furnizori” 41.000 lei

De asemenea, în contabilitatea societăţii X se va evidenţia şi obligaţia de plată a TVA

prin formula contabilă (TVA 24%):


Societatea comercială din România, în calitate ei de revânzător, poate considera la rândul

său vânzarea autovehicolului către firma din Ungaria drept o livrare intracomunitară de mijloace

de transport noi. În acest sens, firma din România emite factura către cumpărătorul din Ungaria

în regim de scutire cu drept de deducere a TVA , obligaţia de taxare a operaţiunii revenind firmei

cumpărătoare din Ungaria.

Exemplul 3:

O persoană fizică din România cumpăr ă (25.03.2011) un autoturism nou (produs pe data

de 10.03.2011) din România la un pre ţ de 12.000 euro, TVA 24%, pe care îl revinde imediat

(20.04.2011) unei persoane fizice din Ungaria cu un pre ţ de 15.000 euro.




Din cele prezentate mai sus, reiese clar că autoturismul satisface condiţiile pentru a fi

considerat mijloc de transport nou, f ăcând astfel obiectul unei livrări intracomunitare.

Pentru această operaţiune de livrare intracomunitară de mijloace de transport noi,

persoana fizică din România va deveni persoană impozabilă ocazional.

În Ungaria are loc o achiziţie intracomunitară de mijloace de transport noi, iar TVA se vadatora în Ungaria – statul membru de destinaţie, de către beneficiar - persoana fizică din

Ungaria:

TVA care se datorează în Ungaria = preţ de vânzare x cota de TVA aplicabilă în Ungaria =

= 15.000 euro x 25% =

= 3.750 euro.

Persoana fizică română va putea în principiu să deducă TVA plătită în România pentru

achiziţia autovehiculului până la suma de 3.600 euro (15.000 euro x 24%), însă nu mai multdecât valoarea TVA plătită pentru achiziţia efectuată de către furnizor, respectiv taxa dedusă în

România 2.880 euro (12.000 euro x 24%).

4.6. Aspecte fiscale şi contabile privind achiziţiile şi livrările intracomunitare

de produse accizabile

Produsele accizabile sunt reprezentate de următoarele categorii de bunuri:• alcoolul şi băuturile alcoolice;

• tutunul prelucrat;

• produsele energetice, cu excepţia gazului distribuit prin sistemul de distribuţe a gazelor

naturale şi a energiei electrice;

• alte produse accizabile (cafeaua).

La această secţiune (art. 1251, pct. 7 din Codul fiscal) sunt prezentate categoriile de

produse neaccizabile, f ără a se face referire la provenienţa produselor accizabile: producţiainternă, import sau achiziţie intracomunitară.

Remarcă: În Codul fiscal, în cadrul secţiunii referitoare la TVA, cafeaua nu se regaseşte

menţionată în mod expres ca produs accizabil, însă în cadrul secţiunii referitare la acccize,

regăsim această menţiune, cafeaua fiind încadrată în categoria „alte produse accizabile“.

În plus, la art. 162 din Codul fiscal sunt expuse categoriile de produse asupra cărora se

aplică accizele armonizate, definite drept taxe speciale de consum, datorate bugetului de stat doar

pentru următoarele produse provenite din producţia internă sau din import:

• bere, vinuri, băuturi fermentate (altele decât berea şi vinurile), produse intermediare, alcool

etilic;




• tutun prelucrat;

• produse energetice şi energie electrică.

Se observă clar că prin această prevedere se realizează o delimitare clară între produsele

accizabile provenind din producţia internă sau import şi cele provenind din anumite State

Membre.Accizele pentru cafea nu intră în categoria accizelor armonizate, însă acestea se

datorează pe teritoriul României, fiind incluse în baza de impozitare a TVA, în momentul

importului sau în momentul achiziţiei intracomunitare.

Accizele se datorează la momentul eliberării în consum a acestora, indiferent de

provenienţa produselor accizabile, adică când are loc:

• o operaţiune de import;

• utilizarea produselor accizabile în interiorul antrepozitului fiscal altfel decât sub forma uneimaterii prime;

• recepţia bunurilor accizabile, deplasate de la un antrepozit fiscal dintr-un alt stat membru, de

către un operator din România.

Achiziţiile intracomunitare de produse accizabile

Produsele accizabile achiziţionate din alte State Membre de către o firmă din România

sunt considerate a fi eliberate în consum în statul membru în care au fost produse.În cazul produselor eliberate în consum într-un alt stat comunitar, dar care urmează să fie

destinate folosirii în scopuri comerciale în România, acciza se datorează în România de către

persoana din România care le recepţionează( art. 1924, din Codul fiscal).

Achiziţiile intracomunitare de produse accizabile efectuate în România de o persoană

impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă prezintă următoarele caracteristici:

sunt achiziţii intracomunitare impozabile în România f ără a avea importanţă dacă

beneficiarul este sau nu este înregistrat în scopuri de TVA; dacă beneficiarul, persoană

impozabilă, nu este înregistrat, atunci va avea obligaţia de a solicita inregistrarea pentru

respectiva achiziţie intracomunitară de produse accizabile;

sunt achiziţii intracomunitare impozabile întotdeauna în România, neputând fi luate

astfel în calcul la stabilirea plafonului de către furnizor, pentru acesta din urmă

operaţiunea fiind scutită; deci pentru aceste operaţiuni nu putem discuta de aplicarea unui

plafon;

atunci când aceste operaţiuni sunt efectuate de persoane fizice, produsele accizabile fiind

transportate de către furnizor în contul clientului, primul trebuie să se înregistreze în

scopuri de TVA în statul membru de destinaţie, unde va realiza o livrare locală.




Livrările intracomunitare de produse accizabile

În situaţiile în care livrările intracomunitare de produse accizabile sunt realizate de către

persoane impozabile sau persoane juridice neimpozabile, aceste operaţiuni prezintă următoarele

particularităţi: locul livrării este considerat locul unde începe transportul acestor produse;

operaţiunea este scutită de TVA, chiar şi dacă beneficiarul nu comunică un număr

valabil de TVA din alt stat membru

Excepţie de la cele prezentate mai sus fac livrările intracomunitare de bunuri accizabile

efectuate de micile întreprinderi, care sunt scutite f ără drept de deducere, şi livrările

intracomunitare de bunuri accizabile supuse regimului special al bunurilor second hand,

obiectelor de artă şi de colecţie, antichităţi – operaţiuni supuse cotei marginale.

Exemplu:

Societate comercială X stabilit ă şi înregistrat ă în scopuri de TVA România

achizi ţ ionează dintr-un alt stat membru al Uniunii Europene 10 tone cafea prajit ă , pre ţ de

achizi ţ ie total de la furnizorul comunitar – 22.500 euro; pentru achizi ţ ie se datorează şi plăte şte

acciză. Cursul de schimb valabil în momentul emiterii facturii de către furnizor a fost de 4,15

lei/euro.

În cazul cafelei ce intră pe teritoriul României, accizele, chiar dacă nu sunt armonizate, se

datorează o singură dată, în momentul achiziţiei, calculându-se prin adăugarea unor sume fixe la

fiecare unitate de produs (euro/tona), în funcţie de sortimentul de cafea supus accizei:

• cafea verde;

• cafea prajită, inclusiv cafea cu înlocuitori;

• cafea solubilă, inclusiv amestecuri cu cafea solubilă.

În 2009, accizele au scazut faţă de perioada anterioară, având următoarele cuantumuri:

306 euro/tonă, pentru cafea verde; 450 euro/tonă, pentru cafea pră jită şi 1.800 euro/tonă, pentru

cafea solubilă. În 2010, accizele pentru cafea urmează să atingă nivele şi mai scăzute (153euro,

275 euro, respectiv 900 euro/tonă, iar în 2011 vor fi menţinute, deşi iniţial se stabilise eliminarea

acestora.

Prin urmare, tranzacţia de faţă implică:

1. Determinarea bazei de impozitare:

În cazul produselor accizabile provenite de la furnizori din alte state membre (achiziţie

intracomunitară), baza de impozitare se determină în lei, prin utilizarea cursului de schimb

valutar din data emiterii facturii de către furnizor:

Baza de impozitare = Preţ de achiziţie facturat de furnizor + Acciză




Baza de impozitare = 22.500 euro x 4,15 lei/euro + 10 tone x 1.800 euro/tonă x 4,15 lei/euro =

= 93.375 lei + 74.700 lei =

= 168.075 lei

2. Calculul şi înregistrarea TVA:TVA = 19 % x Baza de impozitare = 19 % x 168.075 lei = 31.934,25 lei

Prin urmare, în contabilitatea societăţii din România achiziţia de cafea se va evidenţia

astfel:


şi taxarea inversă:

4426 “TVA deductibilă” = 4427”TVA colectată” 31.934,25 lei

Suma taxei pe valoare adăugată, calculată şi înregistrată prin formula de mai sus se va

evidenţia în Jurnalul pentru cumpărări şi în Jurnalul pentru vânzări şi se va înscrie astfel în

Decontul de TVA (300) reglementat prin O.M.E.F. nr. 94 din 17 ianuarie 2008.

Aceeaşi bază de impozitare a T.V.A. înscrisă în decontul de T.V.A. se va înscrie şi în Declaraţie

recapitulativă privind livrările/achiziţiile intracomunitare de bunuri (390), respectându-se astfel

cerinţă solicitată de O.M.E.F. nr. 552/2008, conform căreia corelarea totalului sumelor aferente

…..achizi ţ iilor intracomunitare de bunuri din Declara ţ ia recapitulativă cu cele înscrise în

rândurile corespunzătoare din Decontul de TVA.

4.7. Aspecte fiscale privind operaţiunile triunghiulare

Operaţiunile triunghiulare sunt operaţiuni care îndeplinesc umătoarele condiţii: achiziţia de

bunuri este efectuată în vederea unei livrări ulterioare pe teritoriul României de către un

cumpărător revânzător, persoană impozabilă care nu este stabilită în România; bunurile vor fi

transportate direct din statul membru, altul decât cel în care este înregistrat în scopuri de TVA

cumpărătorul revânzător, către beneficiarul final din România; beneficiarul livrării este o

persoană înregistrată în scopuri de TVA în România şi beneficiarul final al livrarii va fi obligat la

plata TVA pentru persoana impozabilă care nu este stabilită în România.

Transport

Factura1 Factura2

Figura nr. 4.8. Schema derul ă rii unei opera ţ iuni triunghiulare

Stat Membru1(A)

Stat Membru2(B)

Stat Membru3(C)




Se observă că este vorba despre o operaţiune triunghiulară în care A este furnizorul, B

este cumpărătorul-revânzător iar C este beneficiarul final al livrării.

În exemplul de mai sus, sunt evidenţiate trei persoane impozabile din trei state diferite

după cum urmează: în statul membru 1, A, persoană impozabilă, reprezintă furnizorul; în statul

membru 2, B, persoană impozabilă, reprezintă cumpărătorul revânzător, iar în statul membru 3,C, persoană impozabilă, reprezintă beneficiarul final. După cum se poate observa, au loc două

vânzări, prima vânzare se efectuează de către A în favoarea lui B iar cea de a doua se efectuează

de către B lui C, cu alte cuvinte, achiziţia de bunuri este efectuată de către SM2 în vederea unei

livrări ulterioare pe teritoriul României. Transportul se face direct din statul membru 1 în statul

membru 3, în contul persoanei impozabile stabilite in SM 1.

Regimul fiscal pentru fiecare din cei trei parteneri se poate prezenta în una din cele trei

variante:Cazul 1. Statul membru 1 este România

În acest caz, din punct de vedere al lui A, furnizorul de bunuri în rela ţia triunghiulară,

avem următoarea situaţie:

o livrare intracomunitară de bunuri, locul începerii transportului, România, fiind

considerat locul livrării intracomunitare de bunuri;

livrarea este scutită de TVA dacă sunt îndeplinite cele două condiţii; furnizorul

trebuie să raporteze livrarea intracomunitară scutită în declaraţia recapitulativă

pentru livrări IC scutite din România, menţionând codul de TVA al lui B.

Cazul 2. Statul membru 2 este România

În acest caz, din punct de vedere al B, cumpărătorul–revânzător, relaţia triunghiulară

poate prezenta următoarele particularităţi:

B, dacă comunică lui A codul de TVA, nu va aplica reţeaua de siguranţă prevăzută de

Codul Fiscal şi nu raportează achiziţia în decontul său de TVA, deoarece, prin aplicarea

măsurilor de simplificare, achiziţia intracomunitară este impozabilă în SM 3, fiind

declarată de beneficiarul livrarii ulterioare, adică de către C;

B trebuie însă, să raporteze livrarea intracomunitară către C, în decontul său de TVA şi în

declaraţia recapitulativă ca pe o livrare intracomunitară scutită de TVA menţionând codul

Cazul 3. Statul membru 3 este România

Transportul se incheie in SM 3, unde, C va trebui să menţioneze această achiziţie în

rubrica “achiziţie intracomunitară” din decontul său de TVA şi trebuie să aplice taxare inversă.

De asemenea, C trebuie să raporteze livrarea locală în declaraţia recapitulativă pentru

achiziţiile intracomunitare în România.

Conform măsurilor de simplificare se consideră că B, cumpărătorul-revânzător, nu a

realizat o achiziţie intracomunitară în România şi prin urmare va fi scutit de obligaţia de a se




inregistra în SM 3 dacă face dovada că a desemnat pe beneficiarul livrării (C) ca persoană

obligată la plata TVA (C este indicat în factură ca având obligaţia plăţii TVA pentru livrarea

locală efectuată de B în România).

4.8. Aspecte fiscale privind operaţiunile de nontransfer

Nontransferul reprezintă expedierea sau transportul unor bunuri dintr-un stat membru în

alt stat membru, bunuri care urmează a fi utilizate în scopul uneia din următoarele activităţi:

a) vânzare la distanţă care are loc în al doilea stat membru;

b) livrare cu instalare sau asamblare în celălalt stat membru;

c) livrare la bordul navelor, aeronavelor şi trenurilor;

d) export, livrare intracomunitară, precum şi altă livrare scutită de TVA cu drept de

deducere;e) livrare de gaz şi electricitate prin intermediul reţelelor de distribuţie a acestora;

f) prestări de servicii reprezentate de lucrări asupra bunurilor mobile corporale, efectuate în

celălalt stat membru, condiţia de bază fiind cea a returnării bunurilor după terminarea

operaţiunilor de prelucrare;

g) utilizare temporară, în scopul prestării de servicii în celălalt stat membru (leasing,

închiriere de bunuri etc.);

h)

utilizare temporară în celălalt stat membru pentru o perioadă de cel mult 24 de luni, încondiţiile în care importul bunului în cauză în respectivul stat membru ar beneficia de o

scutire integrală a drepturilor de import (bunuri expediate pentru un târg comercial

expoziţie etc.).

Operaţiunile de nontransfer prezentate mai sus pot fi împărţite în două mari categorii:

• nontransferuri – operaţiuni cu tranzacţie (a-e): sunt operaţiuni care presupun o

tranzacţie, dar nu are loc o livrare intracomunitară în statul membru de unde

începe transportul şi nicio achiziţie intracomunitară în statul de destinaţie (nu se

declară de regulă în Registrul de nontransferuri);

• nontransferuri – operaţiuni f ără tranzacţie (f-h): sunt operaţiuni care nu presupun

o tranzacţie; bunurile rămân în proprietatea persoanei care le-a transportat, iar

dacă acestea se întorc în statul membru din care au plecat, opera ţiunea este tratată

ca nontransfer (se declară de regulă în Registrul de nontransferuri).

A. Principalele aspecte şi obligaţii fiscale ce caracterizează nontransferurile cu

tranzacţie sunt următoarele146:

146 Popa Adriana-Florina, Popa Nicu, Impozitele şi taxele reglementate de Codul fiscal, Editura ContaPlus,Bucureşti, 2008, p. 73.




• în statul membru de unde începe transportul nu are loc o livrare intracomunitară,

ci un nontransfer, şi prin urmare, operaţia nu se declară în Declaraţia

recapitulativă ca livrare intracomunitară;

• dacă bunurile sunt livrate de furnizor din alt stat membru către România, se va

analiza daca operaţiunea este impozabilă în Romînia şi cine este persoana obligată la plata taxei; operaţia nu se declară în Declaraţia recapitulativă ca achiziţie

intracomunitară;

• în decontul de TVA operaţiunea se va înscrie la rubrica de operaţiuni care nu au

locul în România;

• livrarea se facturează f ără TVA în statul membru de origine;

• furnizorul este obligat să se înregistreze în statul membru în care are loc

operaţiunea numai în situaţia în care beneficiarul este o persoană neimpozabilă,nerespectând condiţia referitoare la faptul că ambii parteneri trebuie să fie

înregistraţi în scopuri de TVA.

B. Principalele aspecte şi obligaţii fiscale ce caracterizează nontransferurile f ără

tranzacţie sunt următoarele147:

• înscrierea în Registrul nontransferurilor;

• existenţa dovezii privind efectuarea transportului, respectiv documentele de

transport.

4.8.1 Nontransferuri – operaţiuni cu tranzacţie

După cum am menţionat şi mai sus, această primă categorie de nontransferuri sunt

operaţiuni care presupun o tranzacţie ulterioară, neavând însă loc o livrare intracomunitară în

statul membru de unde începe transportul şi nicio achiziţie intracomunitară în statul de destinaţie.

4.8.1.1. Nontransfer - vânzare la distanţă

Vânzarea la distanţă reprezintă o livrare de bunuri care sunt expediate sau transportate, de

furnizor sau de altă persoană în contul acestuia, dintr-un stat membru în alt stat membru.

Vânzările la distanţă beneficiază de un regim special, care se aplică în situaţia în care

cumpărătorul este:

• persoană fizică neimpozabilă;

• persoană juridică neimpozabilă;

147 Popa Adriana-Florina, Popa Nicu, Impozitele şi taxele reglementate de Codul fiscal, Editura ContaPlus,Bucureşti, 2008, p. 73.




• persoană impozabilă neînregistrată în scopuri de TVA - întreprindere mică sau

persoană care efectuează numai operaţiuni scutite f ără drept de deducere;

Cazul A: Bunurile sunt expediate sau transportate de un furnizor, sau de o altă persoană

în numele acestuia, din România, către alt stat membru.

În acest caz, are loc o tranzacţie, dar nu are loc un transfer - o livrare intracomunitară - înstatul membru de unde începe transportul, respectiv în România.

În funcţie de cuantumul plafonului pentru vânzări la distanţă atins de furnizor, se disting

două situaţii:

• dacă furnizorul nu a depăşit plafonul pentru vânzări la distanţă stabilit de către celălalt stat

membru, locul livrării este România şi furnizorul va emite factură cu TVA din România

pentru această operaţiune;

• dacă furnizorul a depăşit plafonul pentru vânzări la distanţă stabilit de celălalt stat membrusau dacă a optat pentru taxarea vânzărilor sale la distanţă în celălalt stat membru, locul

livrării este celălalt stat membru.

În ţara noastră, dacă transportul bunurilor în alt stat membru este urmată de vânzarea

bunurilor către persoane neînregistrate în scopuri de TVA, operaţiunea este considerată un

nontransfer, iar furnizorului îi revine obligaţia să se înregistreze în scopuri de TVA în celălalt

stat membru şi să emită factură cu TVA aferentă acelui stat membru, stat unde va depune şi

decont de TVA.

Cazul B: Bunurile sunt expediate sau transportate de un furnizor, sau de o altă persoană

în numele acestuia, din alt stat membru, către România.

În acest caz, are loc o tranzacţie, dar nu are loc o achiziţie intracomunitară în România.

Și în acest caz, în funcţie de cuantumul plafonului pentru vânzări la distanţă atins de

furnizor din celălalt stat membru, distingem două subcazuri:

• dacă furnizorul nu a depăşit plafonul pentru vânzări la distanţă stabilit de către România148,

locul livrării este celălalt stat membru şi furnizorul va emite factură, cu TVA din statul

membru de unde a început transportul, pentru această operaţiune;

• dacă furnizorul a depăşit plafonul pentru vânzări la distanţă stabilit de către România sau

dacă a optat pentru taxarea vânzărilor sale la distanţă în România, locul livrării este România.

Furnizorul din celălalt stat membru, nestabilit în România, este obligat să se înregistreze

în scopuri de TVA în România şi să factureze cu TVA aferentă României livrările către persoane

care nu sunt înregistrate în scopuri de TVA, precum şi să depună decont de TVA în România.

148 În prezent, conform legislaţiei în vigoare, cuantumul plafonului pentru vânzări la distanţă stabilit în Româniaeste egal cu echivalentul în RON a 35.000 euro.




4.8.1.2. Nontransfer - livrare cu instalare sau asamblare

Livrarea de bunuri care sunt transportate, de către furnizorul acestora sau de altă persoană

în numele acestuia, dintr-un stat membru în alt stat membru, urmată de operaţiunea de

instalare/asamblare a lor în statul membru de destinaţie, este considerată nontransfer în statulmembru de unde începe transportul. Operaţiunea de nontransfer este impozabilă în statul

membru în care bunurile sunt instalate/asamblate.

Cazul A: Bunurile sunt transportate şi instalate/asamblate de un furnizor, sau de o altă

persoană în numele acestuia, din România, în alt stat membru.

În acest caz, nu are loc un transfer din România, respectiv o livrare intracomunitară.

Operaţiunea este un nontransfer, iar locul livrării este reprezentat de statul membru în care

bunurile sunt instalate sau asamblate de către furnizor şi TVA se datorează, de regulă, în acel statmembru.

Furnizorul din România va emite factură pe care va înscrie menţiunea opera ţ iune

neimpozabilă şi prin urmare va declara în decontul de TVA operaţiunea de nontransfer ca

operaţiune neimpozabilă.

Cazul B: Bunurile sunt transportate şi instalate/asamblate de un furnizor, sau de o altă

persoană în numele acestuia, dintr-un alt stat membru, în România.

În acest caz, nu are loc o achiziţie intracomunitară în România, ci un nontransfer. Locul

livrării este locul în care bunurile sunt instalate sau asamblate de către furnizor, adică România.

Prin urmare, TVA se va datora în România şi dacă cumpărătorul este o persoană impozabilă sau

o persoană juridică neimpozabilă, stabilită în România, sau o persoană nestabilită, dar

înregistrată în România prin reprezentant fiscal, acesta va fi obligat la plata TVA. Cumparatorul

înregistrat normal în scopuri de TVA va aplica taxare inversa. Cumparatorul neînregistrat în

scopuri de TVA va plăti efectiv TVA pe baza decontului special de taxă.

4.8.1.3. Nontransfer - livrare la bordul navelor, aeronavelor şi trenurilor

Bunurile sunt transportate, de către furnizorul acestora sau de altă persoană în numele

acestuia, dintr-un stat membru în alt stat membru, pentru a fi livrate la bordul navelor,

aeronavelor şi trenurilor, operaţiunea fiind considerată nontransfer în statul membru de unde

începe transportul.

Cazul A: Bunurile sunt transportate din România către alt stat membru, pentru a fi

livrate ulterior la bordul navelor, aeronavelor şi trenurilor.

În acest caz, nu are loc un transfer din România, respectiv o livrare intracomunitară.

Operaţiunea este un nontransfer, iar locul livrării este stabilit în funcţie de locul de plecare al




transportului, dar şi în funcţie de alte opriri în afara Uniunii Europene, livrările de acest tip

putând fi scutite uneori de TVA.

Furnizorul din România va emite factură pe care va înscrie menţiunea opera ţ iune

neimpozabilă şi prin urmare va declara în decontul de TVA operaţiunea de nontransfer ca

operaţiune neimpozabilă.

Cazul B: Bunurile sunt transportate din alt stat membru către România, pentru a fi

livrate ulterior la bordul navelor, aeronavelor şi trenurilor.

În acest caz, nu are loc o achiziţie intracomunitară în România. Operaţiunea este un

nontransfer, iar locul livrării este stabilit în funcţie de locul de plecare al transportului, dar şi în

funcţie de alte opriri în afara Uniunii Europene, livrările de acest tip putând fi scutite uneori de

TVA.

4.8.1.4. Nontransfer - export, livrare intracomunitară, altă livrare scutită de TVA

cu drept de deducere

Bunurile sunt transportate, de către furnizorul acestora sau de altă persoană în numele

acestuia, dintr-un stat membru în alt stat membru, în unul din următoarele scopuri: pentru a fi

exportate, pentru a face ulterior obiectul unei livrări intracomunitare de bunuri sau al altor livrări

scutite de TVA cu drept de deducere (de exemplu, livrările pentru misiunile diplomatice şi

consulare, pentru organizaţiile etc.).

Cazul A: Bunurile sunt internaţionale transportate din România către alt stat membru,

pentru a fi ulterior exportate sau incluse în cadrul unei livrări intracomunitare de bunuri sau în

cadrul altei livrări scutite de TVA cu drept de deducere.

În acest caz, nu se realizează un transfer din România. Exportul şi livrarea

intracomunitară de bunuri sunt, în principiu, scutite de TVA în România.

Cazul B: Bunurile sunt transportate din alt stat membru către România, pentru a fi

ulterior exportate sau incluse în cadrul unei livrări intracomunitare de bunuri sau în cadrul altei

livrări scutite de TVA cu drept de deducere.

În acest caz, nu are loc o achiziţie intracomunitară în România.




4.8.1.5. Nontransfer149 – livrare de gaz şi energie electrică

Operaţiunea constă în livrarea de gaz prin sistemul de distribuţie a gazelor naturale şi de

energie electrică dintr-un stat membru către un distribuitor stabilit în alt stat membru, sau către

un client care utilizează /consumă efectiv aceste bunuri/servicii în alt stat membru.Cazul A: Se efectuează livrări de gaz prin sistemul de distribuţie a gazelor naturale şi de

energie electrică din România către un distribuitor stabilit în alt stat membru UE, sau către un

client care utilizează /consumă efectiv aceste bunuri/servicii în alt stat membru.

În acest caz, operaţiunea reprezintă o livrare intracomunitară de gaz, locul livrării fiind

locul în care cumpărătorul utilizează şi consumă efectiv bunurile.

Cazul B: Se efectuează livrări de gaz prin sistemul de distribuţie a gazelor naturale şi de

energie electrică din alt stat membru, decât România, către un distribuitor stabilit în România,sau către un client care utilizează /consumă efectiv aceste bunuri/servicii în România.

În acest caz, operaţiunea este considerată o achiziţie intracomunitară în România, aceasta

fiind impozabilă în România.

4.8.2. Nontransferuri – f ără tranzacţie

Operaţiunile de nontransfer f ără tranzacţie, a doua mare categorie a nontransferurilor,

sunt operaţiuni care nu presupun o tranzacţie, deoarece bunurile rămân în proprietatea persoanei

care le-a transportat şi se întorc în statul membru din care au plecat. Din această cauză,

operaţiunile de nontransfer f ără tranzacţie mai pot fi considerate şi operaţiuni de circulaţie a

bunurilor în spaţiul comunitar.

4.8.2.1. Nontransferuri - lucrări/expertize asupra bunurilor mobile corporale

Operaţiunea constă în transportul bunurilor mobile corporale dintr-un stat membru în alt

stat membru, în vederea supunerii acestora unor lucrări sau expertize, bunurile fiind reexpediate

catre statul membru de unde au provenit.

Cazul A: Bunurile sunt transportate din România în alt stat membru, în scopul efectuării

de lucrări/expertize asupra lor, fiind reexpediate ulterior în România.

149 Începând cu data de 1 ianuarie 2011, art. 128, alin. (12) din Codul fiscal a fost modificat prin O.U.G. nr.117/2010. Astfel, nontransferul cu privire la operaţiunea de livrare de gaz prin reţeaua de distribuţie a gazelornaturale sau de electricitate în vigoare până la data de 1 ianuarie 2010 a fost extins la operaţiunea de: livrare de gazprintr-un sistem de gaze naturale situat pe teritoriul Comunităţii sau prin orice reţea conectată la un astfel de sistem;respectiv, livrare de electricitate, energie termică sau agent frigorific prin intermediul reţelelor de încălzire sau derăcire.




În acest caz, nu se realizează o livrarea intracomunitară, ci are loc un nontransfer f ără

tranzacţie din România. Locul prestării şi persoana obligată la plata TVA se va stabili ţinând

cont de serviciul efectuat (lucrarea/expertiza în cauză).

În România, persoana impozabilă trebuie sa ţină evidenţa nontransferurilor de acest tip

(nontransferuri f ără tranzacţie) într-un registru al nontransferurilor. În acesta, trebuie înscrise atâttransportul de bunuri către alt stat membru, cât şi reexpedierea acestora înapoi în România.

Cazul B: Bunurile sunt transportate din alt stat membru în România, în scopul efectuării

de lucrări/expertize asupra lor, fiind reexpediate ulterior în statul membru de origine.

În acest caz, nu are loc o achiziţie intracomunitară în România, ci un nontransfer care nu

presupune o tranzacţie.

Prestatorul de lucrări/expertize asupra bunurilor va analiza şi va stabili dacă operaţiuneade prestări servicii este sau nu este impozabilă în România.

Persoana impozabilă din România trebuie sa ţină evidenţa nontransferurilor de acest tip

(nontransferuri f ără tranzacţie) într-un registru al nontransferurilor, în care va înscrie atât intrările

de bunuri în România, cât şi operaţiunile de returnare a bunurilor anterior primite în statul

membru de origine. Registrul nontransferurilor va include şi precizări legate de factura emisă

pentru serviciul prestat.

4.8.2.2. Nontransferuri - utilizări temporare, în scopul prestarii de servicii

Acest tip de operaţiune constă în transportul unui bun dintr-un stat membru în alt stat

membru, în scopul utilizării acestuia pentru prestarea unor servicii de către proprietarul bunului,

şi returnarea ulterioară a acestuia în statul din care provenea.

Cazul A: Bunurile sunt transportate din România în alt stat membru, în scopul prestării

unui serviciu în statul respectiv de către proprietarul bunului şi returnate ulterior în România.

Exemplu: Un tractor împreună cu mai multe utilaje agricole sunt transportate din

România în Italia, în scopul efectuării de lucrări agricole în Italia de către proprietarul acestora,

persoană impozabilă din România. Tractorul şi utilajele sunt readuse în România după

terminarea lucrarilor.

Rezolvare: Transportul utilajelor din România în Italia şi returnarea acestora reprezintă o

operaţiune de nontransfer. Proprietarul utilajelor, persoană impozabilă din România, trebuie să

evidenţieze această operaţiune în Registrul nontransferurilor de bunuri, în care va înscrie atât

transportul utilajelor în Italia, cât şi reexpedierea acestora înapoi în România.

Remarcă: Dacă utilajele nu revin în România, nontransferul devine transfer. Proprietarul

din România trebuie să înregistreze o livrare intracomunitară în România, dar şi o achiziţie




intracomunitară în statul membru în care au fost transportate utilajele (Italia). Pentru aceasta,

trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA în celălalt stat membru (în Italia) şi să declare

achiziţia intracomunitară în statul respectiv (Italia).

Cazul B: Bunurile sunt transportate din alt stat membru în România, în scopul prestării

unui serviciu în România de către proprietarul bunului, şi returnate ulterior în acel stat membru.Exemplu: Un utilaj este transportat din Franţa în România în scopul realizării unor

lucrări de construcţii de către o persoană impozabilă în România. După terminarea lucrărilor,

utilajul este retrimis în Franţa.

Rezolvare: Transportul utilajului din Franţa în România şi returnarea acestuia reprezintă

o operaţiune de nontransfer. Proprietarul trebuie să evidenţieze această operaţiune în Registrul

nontransferurilor de bunuri, în care va înscrie atât transportul utilajului din Franţa în România,

cât şi reexpedierea acestuia înapoi în Franţa. Operaţia nu reprezintă deci o achiziţieintracomunitară în România.

Remarcă: Dacă utilajul nu revine în Franţa, nontransferul devine transfer. Proprietarul din

Franţa trebuie să înregistreze o livrare intracomunitară în Franţa, dar şi o achiziţie

intracomunitară în statul în care a fost transportat utilajul, adică în România. Pentru aceasta,

trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA în România şi să declare aici o achiziţie

intracomunitară în Decontul de TVA şi în Declaraţia recapitulativă pentru livrări şi achiziţii

intracomunitare.

4.8.2.3. Nontransferuri - utilizări temporare şi importuri

Aceste operaţiuni presupun transportul bunurilor în alt stat membru în scopul utilizării

temporare a acestora pe teritoriul statului de destinaţie pentru o perioadă de cel mult 24 de luni,

în condiţiile în care importul bunurilor în cauză (în vederea utilizării temporare) în respectivul

stat membru ar beneficia de o scutire integrală a drepturilor de import (bunuri expediate în

vederea testării sau verificării conformităţii, pentru un târg comercial, expoziţie etc.).

Cazul A: Bunurile sunt transportate din România în alt stat membru, pentru a fi utilizate

temporar în acel stat, urmând să fie returnate în România, după folosire. Dacă perioada în care

bunurile rămân în celălalt stat membru nu depăşeşte 24 de luni şi importul acestora într-uneşte

condiţiile necesare pentru a beneficia de scutire integrală de la plata drepturilor de import

operaţiunea reprezintă un nontransfer.

Proprietarul bunurilor, persoană impozabilă din România, trebuie să evidenţieze această

operaţiune în Registrul nontransferurilor de bunuri, în care va înscrie atât transportul bunurilor

în celălalt stat membru, cât şi returnarea acestora.




Remarcă: Dacă bunurile nu sunt readuse în România, nontransferul devine transfer.

Proprietarul din România trebuie să înregistreze o livrare intracomunitară în România, dar şi o

achiziţie intracomunitară în statul membru în care au fost transportate bunurile. Pentru aceasta,

trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA în celălalt stat membru şi să declare achiziţia

intracomunitară în statul respectiv.Cazul B: Bunurile sunt transportate din alt stat membru în România, pentru a fi utilizate

temporar în România, urmând să fie returnate în acel stat, după folosire. Dacă perioada în care

bunurile rămân în România nu depăşeşte 24 de luni şi importul acestora într-uneşte condiţiile

necesare pentru a beneficia de scutire integrală de la plata drepturilor de import operaţiunea

reprezintă un nontransfer.

Proprietarul trebuie să evidenţieze această operaţiune în Registrul nontransferurilor de

bunuri, în care va înscrie atât transportul utilajului în România, cât şi returnarea acestuia în acelstat membru.

Remarcă: Dacă bunurile nu revin în statul membru de origine, nontransferul devine

transfer, iar utilizarea bunurilor în România trebuie considerată o achiziţie intracomunitară

asimilată.

4.9. Aspecte fiscale şi contabile privind comerţul intracomunitar de servicii

Prestarea de servicii reprezintă, din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, orice

operaţiune care nu reprezintă o livrare de bunuri.

Pentru ca o prestare de servicii să fie impozabilă în România, ea trebuie să îndeplinească

următoarele condiţii:

să fie realizată de o persoană impozabilă care acţionează ca atare;

să fie f ăcută cu plată sau să fie asimilată unei operaţiuni efectuate cu plată;

locul operaţiunii să fie România.

Locul prestării serviciilor este dat de următoarele reguli de bază:

a) Locul de prestare a serviciilor către o persoană impozabilă care acţionează ca atare este

locul unde respectiva persoană care primeşte serviciile î şi are stabilit sediul activităţii sale

economice150. Dacă serviciile sunt furnizate către un sediu fix al persoanei impozabile, aflat în

alt loc decât cel în care persoana î şi are sediul activităţii sale economice, locul de prestare a

serviciilor este locul unde se află respectivul sediu fix al persoanei care primeşte serviciile. În

150 Regulă generală de taxare armonizată cu prevederile art. 44 din Directiva CEE nr. 112/2006, midificat prinDirectiva CEE nr. 8/2008.




absenţa unui astfel de loc sau sediu fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde persoana

impozabilă care primeşte aceste servicii î şi are domiciliul stabil sau reşedinţa obişnuită151.

b) Locul de prestare a serviciilor către o persoană neimpozabilă este locul unde

prestatorul î şi are stabilit sediul activităţii sale economice. Dacă serviciile sunt prestate de la un

sediu fix al prestatorului, aflat în alt loc decât locul în care persoana impozabilă şi-a stabilitsediul activităţii economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul

sediu fix. În absenţa unui astfel de loc sau sediu fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde

prestatorul î şi are domiciliul stabil sau reşedinţa obişnuită152.

Conform prevederilor cuprinse în Directiva a 8-a a CEE din 12 februarie 2008, regula

generală de taxare stabileşte că locul de taxare trebuie să fie locul în care are loc consumul

(regula de la pct. a)). Această regulă este cunoscută sub denumirea de B2B „business to

business”, prin care se recunoaşte faptul că ambele părţi participante la actul de comerţ, atâtprestatorul, cât şi beneficiarul, pot avea calitatea de persoane impozabile.

Există însă numeroase excepţii de la regula/regulile generale prezentate pe parcursul

art.133 din Codul fiscal.

4.9.1. Aspecte fiscale şi contabile privind operaţiunile

de transport intracomunitar de bunuri

Ca tip de activitate generală, transportul se încadrează în vasta categorie a serviciilor.

Totuşi, din punct de vedere fiscal, serviciile de transport sunt tratate ca şi excepţie, comparativ

cu modalitatea în care sunt abordate serviciile, în general.

În cadrul serviciilor de transport, trasportul intracomunitar prezintă anumite

particularităţi. De aceea ne propunem ca în cadrul acestui paragraf să abordăm din punct de

vedere teoretic o serie de aspecte fiscale specifice operaţiunilor economice de transport

intracomunitar de bunuri, dar şi să supunem studiului diverse exemple practice în scopul

prezentării tratamentelor fiscale şi contabile aferente.

Constituie transport intracomunitar de bunuri153 orice fel de transport de bunuri, pentru

care locul de plecare şi locul de sosire se situează în două state diferite ce aparţin Uniunii

Europene. În situaţia în care, pe parcusul transportului intracomunitar (între punctul de plecare şi

151 Art. 133, alin. (2), din Legea nr. 571/2003 coroborată cu H.G. nr. 44/2004 privind Codul Fiscal cu Normelemetodologice de aplicare, text valabil pentru anul 2011, ultima actualizare conformă cu Legea nr. 94 din 3 iunie2011.152 Art. 133, alin. (3), din Legea nr. 571/2003 coroborată cu H.G. nr. 44/2004 privind Codul Fiscal cu Normelemetodologice de aplicare, text valabil pentru anul 2011, ultima actualizare conformă cu Legea nr. 94 din 3 iunie2011.153 Transportul de persoane prezintă un regim fiscal diferit.




punctul de sosire), se traversează un stat terţ din afara Uniunii Europene, nu este afectată

calitatea de transport intracomunitar de bunuri a respectivului transport.

4.9.1.1. Aspecte fiscale generale privind transportul intracomunitar de bunuri

Prin transport intracomunitar de bunuri se înţelege orice transport de bunuri pentru care:

- locul de plecare şi locul de sosire sunt situate în doua state membre diferite – transport

intracomunitar propriu-zis; sau

- locul de plecare şi locul de sosire sunt situate în acelaşi stat membru, dar transportul este

efectuat în legatură directă cu un transport intracomunitar de bunuri – transport na ţ ional asimilat

transportului intracomunitar .

Vom aborda în cele ce urmează problematica transportului intracomunitar propriu-zis.Reamintim aici că regula generală privind locul prestării de servicii prevede că:

a) dacă serviciile sunt prestate către o persoană impozabilă care acţionează ca atare,

locul este acolo unde această persoană, beneficiarul, î şi are stabilit sediul activităţii

economice sau acolo unde are sediu fix către care sunt prestate serviciile; în lipsa unui

astfel de sediu, locul prestării este locul unde acesta are domiciliul stabil sau reşedinţa

obişnuită;

b) dacă serviciile sunt prestate către o persoană neimpozabilă, locul este acolo unde

prestatorul î şi are stabilit sediul activităţii sale economice sau unde are un sediu fix

de la care sunt prestate serviciile sau, în lipsa unui astfel de sediu, locul prestării este

locul unde prestatorul î şi are domiciliul stabil sau reşedinţa obişnuită, cu unele

excepţii care privesc transportul154:

o locul unde are loc transportul, proporţional cu distanţele parcurse, în cazul

serviciilor de transport de bunuri, altul decât transportul intracomunitar de

bunuri, către persoane neimpozabile; Norme metodologice;

o locul de plecare a unui transport intracomunitar de bunuri, pentru serviciile

de transport intracomunitar de bunuri prestate către persoane

neimpozabile.

Sintetizând, supunem discuţiei următoarele cazuri:

154 Art. 133, alin. (5), lit. b-c, din Legea nr. 571/2003 coroborată cu H.G. nr. 44/2004 privind Codul Fiscal cuNormele metodologice de aplicare, text valabil pentru anul 2011, ultima actualizare conformă cu Legea nr. 94 din 3iunie 2011.




Cazul I: Prestatorul şi beneficiarul sunt persoane impozabile stabilite în România

Această situaţie conduce la stabilirea în România a locului prestării pentru orice transport

intracomunitar de bunuri facturat între două persoane impozabile stabilite în România. Persoana

obligată la plata TVA este prestatorul care trebuie sa emită factură cu TVA, daca nu se aplica

vreo scutire de taxă.Exemplu:

O societate din România prestează către o altă societate stabilită tot în România un

transport intracomunitar de bunuri din Franţa în Italia, locul prestării este în România, iar

obligaţia plăţii taxei revine prestatorului155.

Cazul II: Prestatorul este stabilit în România, beneficiarul – persoană impozabilă –

este stabilit în alt stat membruÎn această situaţie, prestatorul este stabilit în România şi va presta servicii de transport

intracomunitar de bunuri, către persoane impozabile care sunt stabilite în alte state membre. Prin

urmare, serviciile de transport sunt considerate servicii intracomunitare şi nu au locul prestării în

România acesta fiind considerat a fi în principiu în statul membru în care este stabilit

beneficiarul (regula a.).

Pentru a aplica regula de la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal (regula a.), clientul trebuie

să comunice prestatorului:

un cod valabil de TVA din alt stat membru şi

adresa sediului activităţii economice sau a unui sediu fix din Comunitate.

Serviciile intracomunitare de transport se vor raporta de către transportatorul din

România în Declaraţia recapitulativă.

Dacă prestatorul român nu este înregistrat în scopuri de TVA, va trebui să solicite

înregistrarea conform art. 1531 din Codul fiscal (pentru servicii intracomunitare), înainte de

realizarea acestui transport intracomunitar de bunuri .

Exemplu:

O societate din România facturează în beneficiul unei companii stabilite în Italia un

transport de bunuri de la Bucuresti la Roma. Locul prestării serviciului este în Italia, locul unde

este stabilit beneficiarul, prin urmare operaţiunea nu este impozabilă în România din punct de

vedere al TVA.

Prestatorul român va raporta acest transport în Declaraţia recapitulativă lunară, la rd.3 şi

3.1 din Decontul de TVA.

155 Conform ultimelor modificări adude Codului fiscal, nu mai are importanţă faptul că beneficiarul din România areun cod de înregistrare în scopuri de TVA în alt stat membru, daca nu are şi un sediu fix în respectivul stat membru.




Remarcă: Regula de mai sus poate fi aplicată şi în cazul în care beneficiarul este o

companie care are sediul activităţii economice în România, dar are un sediu fix în alt stat

membru şi este înregistrat în scopuri de TVA în acel stat membru, în condiţiile în care

transportul este realizat pentru respectivul sediu fix.

Cazul III: Prestatorul este stabilit în alt stat membru, beneficiarul – persoană

impozabilă – este stabilit în România

În acest caz, prestatorul este stabilit în alt stat membru şi facturează servicii de transport

intracomunitar de bunuri către clienţi, persoane impozabile care sunt stabilite în România. Prin

urmare, serviciile de transport sunt considerate achiziţii intracomunitare de servicii şi au locul

prestării în România.

Obligaţia plăţii taxei revine beneficiarului stabilit în România care: dacă este înregistrat în scopuri de TVA, va aplica regula taxării inverse;

dacă nu este înregistrat în scopuri de TVA, va trebui să solicite înregistrarea conform art.

1531 din Codul fiscal, înainte de a beneficia de acest serviciu şi va depune un decont special

de TVA (formularul 301).

Deoarece este vorba despre o achiziţie intracomunitara de servicii, există şi obligaţia

declarării acestei operaţiuni în Declaraţia recapitulativă lunară (390).

Exemplu:

O companie din Ungaria efectuează un transport de la Budapesta la Bucureşti către o

societate din România, înregistrata normal în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal.

Prin urmare, locul prestării serviciului este considerat România, conform art. 133 alin. (2)

din Codul fiscal, serviciul fiind impozabil în România – ţara în care este stabilit clientul.

Întrucât prestatorul nu este stabilit în România, clientul din România, înregistrat normal

în scopuri de TVA, aplică taxarea inversă şi înscrie operaţiunea în Declaraţia recapitulativă

(390).

4.9.1.2. Aspecte privind contabilitatea operaţiunilor

de transport intracomunitar de bunuri

Pentru fundamentarea regulilor de contabilizare a operaţiilor de transport intracomunitar

de bunuri vom prezenta o serie de exemple practice.




4.9.1.2.1. Reflectarea operaţiunilor de transport intracomunitar de bunuri în

contabilitatea prestatorului român

Vom prezenta în cele ce urmează o serie de exemple privind operaţiunile de transport

intracomunitar de bunuri şi tratamentul contabil suportat de acestea în cazul prestatorului –român.

Exemplul 1:

S.C. INTRACOM TRANSPORT S.R.L., stabilită şi înregistrată în scopuri de TVA în

România, transportă bunuri din România în Spania, pentru o persoană neimpozabilă din Spania.

- Tratamentul fiscal ce se va aplica în acest caz va fi următorul:

Conform regulii generale din Codul fiscal, transportul intracomunitar de bunuri are loc în

România, întrucât locul prestării este considerat România, beneficiarul fiind o persoană neimpozabilă. Aşadar, operaţiunea de transport intracomunitar de bunuri este impozabilă în

România.

- Tratamentul contabil ce se va aplica în acest caz va fi următorul:

Factura emisă de societatea din România va cuprinde TVA, iar reflectarea operaţiunii de prestări

servicii în contabilitatea S.C. INTRACOM TRANSPORT S.R.L. se va realiza astfel:

4111 „Clienţi” = %

704 „Venituri din lucrări executate

şi servicii prestate”

4427 „TVA colectată”

Exemplul 2:


România, transportă bunuri din România în Spania, pentru societatea MONDOSPANISH,

persoană impozabilă din Spania. Beneficiarul spaniol a furnizat transportatorului român codul

său de înregistrare în scopuri de TVA din Spania.


În acest caz, pentru că societatea beneficiară este persoană impozabilă, înregistrată în scopuri de

TVA în Spania, locul prestării va fi considerat Spania. Aşadar, operaţiunea de transport

intracomunitar de bunuri este impozabilă în Spania.


Factura emisă de societatea din România nu va cuprinde TVA, transportatorul român neavând

obligaţia să factureze cu TVA, iar reflectarea operaţiunii de transport intracomunitar (operaţiune




neimpozabilă în România) în contabilitatea S.C. INTRACOM TRANSPORT S.R.L. se va realiza

astfel, păstrându-se dreptul de deducere:

4111 „Clienţi” = 704 „Venituri din lucrări executate


Beneficiarul spaniol va proceda la taxare inversă, aplicând cota valabilă de TVA în

Spania, respectiv cota de 18%.

Remarcă: Precizăm că, în acest caz, transportatorul trebuie să verifice valabilitatea

codului de înregistrare în scopuri de TVA furnizat de beneficiar, utilizând una din modalităţile

prevăzute de O.M.F.P. nr. 1706/2006, publicat în M.O. nr. 894/02.11.2006.

Exemplul 3:


România, transportă bunuri din România în Italia, pentru societatea MONDOSPANISH din

Spania, care deţine un sediu fix şi în Italia, sediu care reprezintă şi locul de destinaţie al

transportului. Beneficiarul spaniol este înregistrat în scopuri de TVA atât în Spania, cât şi în

Italia, însă acesta a furnizat transportatorului român codul său de înregistrare valabil în Italia.


În acest caz, pentru că societatea beneficiară deţine sediu fix în alt stat membru, sediu unde s-a

încheiat şi transportul intracomunitar, locul prestării va fi considerat Italia. Aşadar, operaţiunea

de transport intracomunitar de bunuri este impozabilă în Italia.


Factura emisă de societatea din România nu va cuprinde TVA, iar reflectarea operaţiunii de

transport intracomunitar (operaţiune neimpozabilă în România) în contabilitatea S.C.

INTRACOM TRANSPORT S.R.L. se va realiza astfel, păstrându-se dreptul de deducere:

4111 „Clienţi” = 704 „Venituri din lucrări executate





4.9.1.2.2. Reflectarea operaţiunilor de transport intracomunitar de bunuri în contabilitatea

beneficiarului român

Vom prezenta în cele ce urmează o serie de exemple privind operaţiunile de transport

intracomunitar de bunuri şi tratamentul contabil suportat de acestea în cazul beneficiarului –român.

Exemplul 1:

Societatea MONDOFRANCE, stabilită şi înregistrată în scopuri de TVA în Franţa,

transportă bunuri din Franţa în România, pentru societatea ASCOROM S.R.L. din România,

persoană impozabilă care comunică transportatorului francez un cod de înregistrare în scopuri de

TVA valabil în România.

- Tratamentul fiscal ce se va aplica în acest caz va fi următorul:În acest caz, pentru că societatea beneficiară este o persoană impozabilă şi a comunicat codul său

de TVA valabil în România, locul prestării va fi considerat România. Aşadar, operaţiunea de

transport intracomunitar de bunuri este impozabilă în România.

Prestatorul va emite o factură f ără TVA, iar beneficiarul va supune operaţiunea de transport

intracomunitar de bunuri impozitării prin taxare inversă.


Beneficiarul, S.C. ASCOROM S.R.L., va primi o factură f ără TVA, dar va evidenţia în

contabilitate atât TVA deductibilă, cât şi TVA colectată, în decontul de TVA, pe baza notei

contabile:

624 „Cheltuieli cu transportul de

bunuri şi personal”

= 401 „Furnizori”

4426 „TVA deductibilă” = 4427 „TVA colectată”

Exemplul 2:

Societatea MONDOFRANCE, stabilită şi înregistrată în scopuri de TVA în Franţa,

transportă bunuri din Franţa în România, pentru o persoană neimpozabilă din România.


Conform regulii generale din Codul fiscal, transportul intracomunitar de bunuri are loc şi

va fi impozitat în Franţa, întrucât locul prestării este considerat locul unde prestatorul are sediul

activităţii economice, respectiv Franţa, deoarece beneficiarul este persoană neimpozabilă.





Factura emisă de societatea din Franţa va cuprinde TVA în valoarea totală (valoarea

transportului plus 19,6% TVA), iar reflectarea operaţiunii de prestări servicii în contabilitatea

beneficiarului se va realiza astfel:

624 „Cheltuieli cu transportul debunuri şi personal”

= 401 „Furnizori”

4.9.2. Aspecte fiscale şi contabile privind serviciile cultural-artistice,

sportive, ştiinţifice, educative

În categoria comerţului intracomunitar cu servicii (comerţ invizibil) intră şi serviciile

culturale, artistice, sportive, ştiinţifice, educative, de divertisment şi altele similare, inclusiv

serviciile accesorii şi cele ale organizatorilor de astfel de activităţi.

Locul prestării pentru astfel de servicii este locul unde sunt prestate efectiv serviciile.

Persoana obligată la plata TVA în România este în principiu prestatorul. Trebuie

menţionat aici că, dacă serviciile sunt prestate ocazional (sunt prestate o singură dată în cursul

unui an), prestatorul nestabilit în România poate fi scutit de obligaţia înregistrării, dar nu şi de

obligaţia de plată a TVA, aceasta realizându-se conform legislaţiei în vigoare, pe baza deciziei

emisă de organele fiscale.

Prin excepţie de la regula de bază expusă mai sus, persoana obligată la plata TVA este

beneficiarul, care va aplica procedura taxării inverse sau cea a efectuării plăţii prin decont

special, dacă sunt îndeplinite simultan următoarele condiţii:

• beneficiarul este persoană impozabilă sau persoană juridică neimpozabilă, stabilită în

România, sau care nu este stabilită în România, dar este înregistrată în România prin

intermediul unui reprezentant fiscal;

• prestatorul nu este stabilit în România şi nu este înregistrat în scopuri de TVA (conform

art. 153 din Codul fiscal – art.150 alin. (1) lit. (g).

Serviciile de training: servicii educativ - ştiinţifice

Din punct de vedere a TVA, serviciile de training se încadrează în categoria serviciilor

educative. Prin urmare, conform regulii generale, locul prestării unor astfel de servicii este locul

unde acestea sunt efectiv prestate.

Spre deosebire de modul de abordare a serviciilor de trainindg prestate în România, de

către şi între agenţi economici români, în cazul serviciilor de training prestate de către o persoană




dintr-un anumit stat membru către o persoană din alt stat membru intervin o serie de

particularităţi în ceea ce priveşte tratamentului fiscal al acestora.

În acest context, un caz mai deosebit este cel al serviciilor de training efectuate de o

persoană juridică română pentru o persoană juridică din alt stat membru, prestarea acestora

f ăcându-se în acel stat membru şi nu în România.După cum am afirmat şi mai înainte, locul prestării pentru serviciile culturale, artistice,

sportive, ştiinţifice, educative, de divertisment sau similare, inclusiv serviciile accesorii şi cele

ale organizatorilor de astfel de activităţi este considerat locul unde sunt prestate aceste servicii.

În acest caz, locul impozitării serviciilor educative nu este considerat a fi în România şi o

astfel de operaţiune desf ăşurată de o persoană juridică română nu constituie o operaţiune

impozabilă în România din punct de vedere al TVA, conform art. 126 alin. (1) din Codul fiscal,.

Aşadar, prestatorul român va înscrie pe factura emisă către beneficiar menţiunea “neimpozabilă în România”, potrivit prevederilor art. 155 alin. (5) lit. n) pct. 1 din Codul fiscal (“...indicarea, în

funcţie de cotele taxei, a taxei colectate şi a sumei totale a taxei colectate: ... în cazul în care nu

se datorează taxa, o menţiune referitoare la prevederile aplicabile din acest titlu sau din Directiva

a 6-a, ori menţiunile «scutit cu drept de deducere», «scutit f ără drept de deducere»,

«neimpozabilă în România» sau, după caz, «neinclus în baza de impozitare»”).

Persoana juridică română trebuie să plătească TVA în statul membru în care serviciul a fost

efectiv prestat, conform legislaţiei în vigoare în statul membru respectiv, iar raportarea acestor

servicii se face utilizând formularul 300 în care sumele se vor raporta în rândul 3, iar în

formularul 390 nu se raportează.

De asemenea, trebuie precizat faptul că prestatorul român de servicii educative

beneficiază de dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor destinate

prestării serviciilor de instruire, conform prevederillor art. 145 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal

(”(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea

sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: …b) operaţiuni rezultate din activităţi

economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi

deductibilă, în cazul în care aceste operaţiuni ar fi fost realizate în România;”).

Exemplu:

Doi reprezentanţi ai S.C. X S.A., societate stabilită şi înregistrată în scopuri de TVA în

România, au participat la lucrările unui simpozion organizat de o companie din Spania. Aceasta

din urmă emite factură pentru contravaloarea taxei de participare şi a altor servicii de organizare

prestate pentru beneficiarul român.




• Tratament fiscal:

Serviciul prestat beneficiarului român de către compania din Spania intră în categoria

serviciilor educativ-ştiinţifice.

Locul prestării este locul unde sunt prestate efectiv serviciile, respectiv Spania.

Persoana obligată la plata TVA este prestatorul din Spania, beneficiarul român nefiindobligat la plata TVA.

• Tratament contabil:

Prestarea acestui serviciu pentru S.C. X S.A. se va evidenţia în contabilitatea acesteia ca şi

cheltuială deductibilă fiscal, dacă prestaţia primită este în directă legătură cu obiectul de

activitate şi nevoile beneficiarului român.

Prin urmare, la primirea facturii din Spania, societatea din România va evidenţia în

contabilitate această operaţie prin următoarea înregistrare contabilă:

628 „Alte cheltuieli cu serviciile

executate de terţi”

= 401„Furnizori”

Contabilitatea si fiscalitatea comertului intracomunitar

Documents

Transcript of Contabilitatea si fiscalitatea comertului intracomunitar