CUPRINS

CAPITOLUL 1 Prezentarea general a societaii D.SAAR-AIR CONDITIONING SERV S.R.L. 1.1.Regimul juridic, profilul i caracterizarea societaii comerciale 1.2.Structura organizatoric 1.3.Organizarea general a contabilitii n societatea comercial

CAPITOLUL 2 Fundamentri teoretice privind contabilitatea stocurilor de materii prime, materiale i obiecte de inventar 2.1. Coninutul i structura stocurilor 2.2. Standardul internaional de contabilitate IAS 2 Contabilitatea stocurilor 2.3. Evaluarea stocurilor de materii prime, materiale i obiecte de inventar. CAPITOLUL 3. Rolul i importana inventarierii stocurilor de materii prime, materiale i obiecte de inventar 3.1.Ecuaii patrimoniale pe baza inventarierii 3.2.Organizarea i efectuarea inventarului CAPITOLUL 4. Organizarea contabilitii financiare a stocurilor i operaiilor cu materii prime, materiale i obiecte de inventar

4.1. Operaiuni specifice stocurilor de materii prime i materiale n condiiile aplicrii Standardelor Internaionale de Contabilitate 4.2. Contabilitatea stocurilor de materii prime, materiale i obiecte de inventar 4.3. Contabilitatea ajustarilor pentru deprecierea stocurilor i a altor ajustari corelate stocurilor

CAPITOLUL 5 5.1. Contabilitatea stocurilor de materii prime, materiale i obiecte de inventar la S.C. D.SAAR-AIR CONDITIONING SERV S.R.L. 5.2. Inventarierea stocurilor de materii prime, materiale i obiecte de inventar la S.C. D.SAAR-AIR CONDITIONING SERV S.R.L. 5.3. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor la S.C. D.SAARAIR CONDITIONING SERV S.R.L. 5.4. Principalii indicatori n analiza stocurilor de materii prime, materiale i obiecte de inventar la S.C. D.SAAR-AIR CONDITIONING SERV S.R.L. Concluzii i propuneri Bibliografie Anexe

CAPITOLUL I

2

Prezentarea societii comerciale S.C. D.SAAR AIR CONDITIONING SERV S.R.L. BUCURESTI 1.1. Regimul juridic, profilul i caracterizarea societii S.C. D.SAAR AIR CONDITIONING SERV S.R.L. este persoan juridic

romn, avnd forma juridic de societate comercial cu raspundere limitat i i desfoar activitatea n conformitate cu legile romne i cu statutul propriu. Societatea este nregistrat la oficiul Registrului Comerului judeului BUCURETI , sector 5 sub n.r. J40/2858/2004, din data de 25.02.2004. Codul de nregistrare fiscal a societii la Ministerul Finanelor este RO 16173180. Societatea se constituie pentru durata nelimitat, ncepnd s fucioneze legal de la data nmatriculrii la Registrul Comerului. Sediul societii este n Romnia, Municipiul Bucuresti, Str. Splaiul Independenei, nr. 17, bl. 101, etj 8, ap.37, sector 5. Societatea i rezerv dreptul de a-i schimba sediul ntr-un alt ora din Romnia sau de a nfiina filiale, birouri, agenii, puncte de lucru sau reprezentante, atat n Romnia, ct i n afara rii, cu respectarea legii i a actului constitutiv. Obiectul de activitate Obiectul de activitate a S.C. D.SAAR AIR CONDITIONING SERV S.R.L. cod CAEN 4690 comer cu ridicat nespecializat. Celelalte activiti ale societii sunt : o Lucrri de instalaii electrice ; o Lucrari de instalaii sanitare, de nclzire i de aer condiionat ; o Alte lucrri de instalaii pentru construcii ; o Alte lucrri de finisare ; o Activiti de arhitectur ; o Activiti de inginerie i consultan tehnic legate de acestea ;

3

Grafic privind clienii externi

Capitalul social Capitalul social subscirs i vrsat este de 100 de Euro, respectiv 125 USD, echivalentul a 400 lei divizat n 40 pri sociale indivizibile, fiecare n valoare nominal de 10 lei. Capitalul social va putea fi majorat prin Hotrrea Adunrii Generale a Asociailor (AGA) cu respectarea prevederilor legale, prin noi porturi n numerar sau n natura a asociailor, prin aporturi ale unor asociai cooptai n societate sau prin includerea n capital a profiturilor legale dupa plata impozitelor i taxelor aferente sau a rezervelor societii, cu excepia rezervelor legale. n condiiile aportului n natur la majorarea capitalului social, alocarea bunurilor aportate se va stabili pe baza rapoartelor de expertiz realizate de experii desemnai de asociai. Capitalul social poate fi redus prin :

4

Hotrrea Adunrii Generale a Asociailor, cu respectarea miniului prevazut de lege i a oligaiei de nregistrare la Registrul Comerului. Hotrrea de reducere a capitalului social trebuie s arate motivele care au dus la acest reducere. Reducerea capitalului social va putea fi fcut numai dup trecerea a dou luni din ziua n care hotrrea de reducere a capitalului social a fost publicat n Monitorul Oficial cu condiia ca aceast hotrre s respecte minimum de capital social fixat de lege, s arate motivele pentru care se face reduceea i s arate procedeul utilizat pentru efectuarea ei. 1.2. Stuctura organizatoric a societii Procesul de organizare const n gruparea activitilor necesare pentru ndeplinirea obiectivelor societii i stabilirea fiecrei grupe, a unui manager care are autoritatea necesar pentru orientarea, antrenarea i coordonarea oamenilor ce realizeaz aceste activiti. n esen, organizarea este un proces de divizare a muncii, de precizare a responsabilitilor i autoritii. Analiza structurii funcionale presupune stabilirea modului de ierarhizare i atribuiile fiecrui compartiment i anume: Adunarea general a acionarilor este organul suveran al societii i cuprinde acionarii care au participat la capitalul social al ntreprinderii prin depunerea certificatelor de proprietate i al cupoanelor de privatizare. AGA are urmtoarele atribuii: numete, revoc sau nlocuiete membrii Consiliului de administraie, ea este cea care desemneaz cenzorii, care aprob sau respinge bilanul contabil i contul de profit i pierdere, precum i cea care stabilete repartizarea profitului i n sfrit cea care modific statutul societii i decide dizolvarea societii. Comisia de cenzori este format din 3 membri numii de AGA. Comisia de cenzori n afar de obligaiile statutare privind verificarea bilanului i a contului de profit i pierdere, mai are urmtoarele obligaii: o S ia parte la adunrile ordinare i extraordinare putnd face s se insereze n ordinea de zi propunerile pe care le cred necesare; o S constate regulata depunere a garaniilor de ctre administratori;

5

o S vegheze ca dispoziiile legii, contractului de societate sau statutului s fie ndeplinite de administratori sau lichidatori; Cenzorii vor aduce la cunotina administratorilor neregularitile n administraie i nclcrile legale i statutare pe care le constat, iar n cazuri mai importante au obligaia s aduc la cunotina AGA; Consiliul de administraie este format din 5 membri i este administratorul valorilor patrimoniale ale unitii. Pe aceast linie stabilete strategiile de dezvoltare a societii, stabilete regulamentul de funcionare a societii. Preedintele Consiliului de administraie este i directorul general al unitii. n calitate de preedinte al Consiliului de administraie, el trebuie s vegheze la buna funcionare a organelor societii. El i asum sub responsabilitatea sa conducerea general a societii i o reprezint pe aceasta n relaiile cu terii. Conducerea curent a societii este asigurat de directorul general i de consiliul director care este format din: directorul general, directorul economic, directorul comercial, directorul tehnic i directorul de producie. Directorul general angajeaz societatea n relaiile cu terii i o reprezint n faa organelor jurisdicionale. Deasemenea, directorul general conduce activitatea societii, prin aducerea la ndeplinire a hotrrilor AGA i are ca atribuii principale urmtoarele: o stabilete strategiile generale de funcionare i dezvoltare a societii; o msuri necesare realizrii contractelor, organizrii produciei i mbuntire a activitii; o ncadrarea i eliberarea din funcie a personalului de execuie; o coordoneaz activitile de personal, organizare, normare, salarizare, CTC, laboratoare, oficiul de calcul, oficiul juridic i CFI. Compartimentul Transporturi asigur aprovizionarea cu mijloace proprii, ct i transportul intern care asigur manipularea materiilor prime, materialelor i produselor n cadrul unitii, cu electrocare, motostivuitoare, electrostivuitoare, etc. Compartimentul Magazie asigur depozitarea materiilor prime, materialelor, pieselor, produselor, ansamblelor, subansamblelor, ambalajelor, etc.

6

1.3.

Organizarea

general

a

contabilitii

n

S.C.

D.SAAR-AIR

CONDITIONING SERV S.R.L. Sistemul de contabilitate Unul din principalele rezultate ale perfecionrii bazei conceptuale a contabilitii l constituie modernizarea concepiei de organizare a sistemului conturilor n vederea reflectrii patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatului ntreprinderii crendu-se sisteme de contabilitate cu un singur circuit i cu dou circuite. Sistemul de contabilitate cu un singur circuit (monist, integrat) organizeaz conturile ntr-un singur flux n cadrul circuitului economic: capital-aprovizionarefabricaie-vnzare-realizare, att pentru operaiile ce privesc relaiile cu terii, ct i pentru cele ale gestiunii interne. Sistemul de contabilitate cu dublu circuit (dualist) organizeaz conturile astfel nct delimiteaz n circuite distincte pe cele care au ca obiect nregistrarea elementelor i operaiilor patromoniale legate de schimburile i relaiile cu terii, precum i rezultatele financiare, i ntr-un alt circuit conturile care nregistreaz producia, costurile i rentabilitatea produselor, lucrrilor i serviciilor executate. Conceptual, sistemul de contabilitate adoptat n ara noastr, precum i cel dup care este oraganizat contabilitatea la S.C. D.SAAR-AIR CONDITIONING SERV S.R.L.este dualist. El se bazeaz pe concepia organizrii contabilitii pe dou paliere intercorelate: contabilitatea financiar sau general i contabilitaea de gestiune sau analitic, denumit i managerial. Contabilitatea financiar are ca obiect circuitul patrimonial al ntreprinderii luat n totalitatea i structuralitatea sa ca entitate gestionar. Scopul su este acela de a determina periodic, de regul la ncheierea exerciiului financiar, situaia patrimoniului, situaia financiar, rezultatul global al exerciiului bazat pe gruparea veniturilor i cheltuielilor n funcie de natura lor. Ea asigur i gestioneaz informaiile necesare completrii bilanului contabil, contului de profit i pierderi, anexelor la bilan, tabloului de finanare sau tabloului de trezorerie (dup caz). Contabilitatea de gestiune are ca obiect evidena, calculul, analiza i controlul costurilor i rezultatelor analitice prin prisma componentelor activitilor consumatoare de

7

resurse i productoare de rezultate. Criteriul folosit pentru delimitarea cheltuielilor i rezultatelor este cel al destinaiei i funciei lor. Forma de contabilitate utilizat de S.C D.SAAR-AIR CONDITIONING SERV S.R.L.este forma de contabilitate maestru-ah sau pe conturi corespondente, a crei trstur de baz este cea a dezvoltrii pe conturi corespondente att a rulajului debitor ct i a celui creditor al conturilor sintetice. n ceea ce privete contabilitatea analitic, aceasta capt diverse stucturi n raport de metodele folosite pentru evidena activelor i pasivelor, evidena i calculul costurilor i rezultatelor. Organizarea compartimentului financiar contabil Activitatea financiar- contabila de la S.C D.SAAR-AIR CONDITIONING S.R.L. se desfaoar n cadrul direciei economice. Compartimentul financiarcontabil este compartimentul unde are loc prelucrarea datelor rezultnd aici produsul finit-informaia care este necesar att utilizatorilor interni ct i celor externi. Contabilitatea care furnizeaz informaii utilizatorilor externi se numete contabilitate financiar, iar cea care furnizeaz informaii utilizatorior interni este contabilitatea managerial sau contabilitatea de gestiune. Compartimentul contabilitate are ca atribuii principale : o verificarea, numerotarea, contarea i nregistrarea tuturor documentelor justificative care stau la baza operaiilor financiar-contabile; o ntocmirea jurnalelor de eviden contabil; o evidenierea gestiunilor n analitic pentru fiecare produs n parte i pe fiecare gestionar; o realizarea lunar a balanelor de verificare analitice i balanei de verificare sintetice; o ntocmirea documentelor de plat pentru datoriile ctre bugetul de stat, bugetele locale i fondurile speciale; o ntocmirea pe baza jurnalelor, situaiilor centralizatoare a declaraiei privind impozitul pe profit;

8

o determinarea costului de producie al produselor prin centralizarea cheltuielilor directe ale seciilor de producie i repartizarea cheltuielilor indirecte de producie.

CAPITOLUL 2

9

Fundamentri teoretice privind contabilitatea stocurilor de materii prime i materiale i obiecte de inventar 2.1. Coninutul i structura stocurilor Din punct de vedere contabil, stocurile i producia n curs de execuie fac parte din categoria activelor circulante ( mijloace circulante ). Activele circulante sau mijloacele circulante cuprind ansamblul bunurilor i serviciilor din cadrul unitii patrimoniale care intervin n ciclul de exploatare al agentului economic, avnd urmtoarele caracteristici principale : o particip de regul la un singur ciclu de producie, cu excepia obiectelor de inventar, consumndu-se la prima lor utilizare ; o i transmit valoarea dintr-o dat, printr-o singur participare la ciclu de producie; o se afl ntr-o continu micare valoric ; o intr i ies din procesul economic, de mai multe ori n cadrul circuitului economic, rennoindu-se permanent, n funcie de specificul participrii lor la activitatea economic ; o sunt destinate a fi vndute n aceeai stare sau dup prelucrarea lor n procesul de producie . Pe parcursul circuitului lor economic activele circulante mbrac forme si au roluri diferite, parcurgnd urmatoarele faze : 1. Faza de aprovizionare : n aceast faza activele circulante sub forma disponibilitailor bneti se transform n active circulante sub forma stocurilor de materii prime i materiale consumabile. Agentul economic achiziioneaz materii prime, materiale, etc. necesare activitaii. 2. Faza de producie : stocurile primare parcurg pe rnd mai multe subfaze, pornind de la cheltuielile de producie, produse n curs de fabricaie i, n final, obinnduse produse finite. 3. Faza de desfacere : este faza n care semifabricatele i produsele finite, prin intermediul pieei, sunt vndute clienilor, iar n urma decontrilor cu clienii se transform

10

n active circulante sub forma disponibilitailor bneti, agentul economic putnd relua n felul acesta procesul economic. Activele circulante ( mijloacele circulante ) reprezint deci ansamblul de bunuri i valori economice, care intevin pe termen scurt ( sub 1 an ) n ciclul de exploatare al agentului economic, forma i funcionalitatea lor n cursul circuitului economic prezentndu-se n urmatoarea structur : o active circulante sau mijloace circulante materiale ( stocuri ) ; o active circulante sau mijloace circulante n decontare ( creane ) ; o active circulante sau mijloace circulante bneti i plasamente de trezorerie Activele circulante materiale sunt cunoscute sub numele de stocuri i producie n curs de execuie, respectiv, sunt bunuri i valori economice, care, prin natura i destinaia lor sunt folosite pentru asigurarea continuitii activitii economice. Stocurile i producia n curs de execuie reprezint, dup caz, bunurile materiale, lucrri i servicii destinate s fie consumate la prima lor utilizare, s fie vndute n situaia n care au starea de marf sau produse rezultate din prelucrare, precum i producia n curs de execuie aflat sub forma produciei neterminate. Stocurile reprezint o bun parte din activele circulante. Noiunea de stoc, n neles contabil, exprim att dimensiunea bunului (existentele la un moment dat) ct i micorrile (intrrile i ieirile) intervenite n legtur cu bunul respectiv; micrile se desfaoar n mod continuu iar durata se nscrie, de regul, la nivelul unui an. Ele constituie elementul de baz n realizarea ciclului de producie i desfacere al ntreprinderii. Pentru unitatea de producie, ciclul de exploatare const n : aprovizionarea cu materii si materiale care devin stocuri ale unitii, consumul acestora n procesul de productie i transformarea n producie n curs de execuie sau n produse finite sau servicii destinate vnzrii. n cazul unei unitti de circulaia mrfurilor, ciclul de exploatare const n cumprarea de bunuri care devin stocuri de mrfuri destinate vnzrii n aceeai stare. De regul, n literatura contabil de specialitate, stocurile sunt grupate n dou mari categorii : Rezerve pentru producie, respectiv, stocuri sau mijloace circulante pentru producie, care includ urmatoarele elemente de activ :

11

o materii prime ; o materiale consumabile ; o obiecte de inventar ; o baracamente si amenajri provizorii ; o producia, lucrrile si serviciile, n curs de execuie . Rezerve pentru circulaie, respectiv, stocuri sau mijloace circulante din sfera circulaiei, care cuprind urmtoarele elemente de activ : o semifabricate ; o produse finite ; o mrfuri ; o ambalaje ; Tipologia stocurilor i produciei n curs de execuie, respectiv clasificarea lor, au la baz sursa de provenien a acestora, fundamentat la rndul ei, n baza urmatoarelor criterii : o destinaia economic ; o natura sau starea fizic ; o faza procesului ( ciclului ) de exploatare ; o locul de formare a gestiunilor ; Sursa de provenien grupeaz stocurile n dou mari categorii : o stocuri propriu-zise sau stocuri procurate cu titlu oneros (cumprate); o stocuri fabricate ( construite ) ; 1. Stocurile propriu-zise ( stocurile cumprate ) se clasific n felul urmtor : a) Dup criteriul destinaiei economice i strii fizice, prezint urmatoarea structur : o materii prime ; o materiale consumabile : o materialele auxiliare ; o combustibili ( tehnologic, energetic, gospodresc ) ; o piese de schimb ; o materiale pentru ambalat ; 12

o semine si materiale de plantat ; o furaje ; o alte materiale consumabile ; o obiecte de inventar ; o baracamente si amenazri provizorii ; o animale i psri ; o mrfuri ; o ambalaje ; b) Dup natur sau starea fizic : o stocuri identificabile : se refer la bunurile individualizate pentru fiecare articol sau categorie n parte, att n momentul intrrii n patrimoniu ct i n cel al stocrii i ieirii din stoc ; o stocurile interschimbabile vizeaz bunurile care n interiorul fiecrei categorii nu sunt n mod unitar identificabile dup intrarea lor n patrimoniu. Sunt considerate bunuri fungibile speele care aparin aceluiai sort de bun, achizitionate sau fabricate la date i preuri diferite. c) Dup locul de formare a gestiunilor : o stocuri din patrimoniul propriu : o stocuri aflate in depozitele titularului de patrimoniu ; o stocuri n curs de aprovizionare sau sosite i nerecepionate ; o stocuri livrate dar nefacturate ; o stocuri sosite fr factur ; o stocuri aflate la teri ; o stocuri care nu fac parte din patrimoniul propriu : o stocuri primite spre prelucrare ; o stocuri n custodie ; o stocuri n consignaie 2. Stocurile fabricate ( construite ) au ca principal criteriu de clasificare faza ciclului de exploatare i cuprind : o produsele : 13

o semifabricate ; o produse finite ; o produse reziduale ; o producia n curs de execuie ; De asemenea, stocurile pot s aib o natur necorporal (imaterial). Astfel, n ntreprinderile prestatoare de servicii, lucrrile realizate i nefacturate, la nchiderea exerciiului, constituie stocuri. Pentru evidenierea stocurilor n contabilitate este necesar s se asigure recepionarea tuturor bunurilor materiale intrate n patrimoniul unitii i nregistrarea lor la locurile de depozitare. Bunurile materiale primite pentru prelucrare, n custodie sau n consignatie se receptioneaz i nregistreaz distinct ca intrri n gestiune. n contabilitate, valoarea acestor bunuri se nregistreaz n conturi n afara bilanului. n situaia unor decalaje ivite ntre aprovizionarea i recepia bunurilor care se dovedesc a fi n mod cert n proprietatea unitii patrimoniale, se procedeaz astfel: o bunurile materiale n curs de aprovizionare sau sosite i nerecepionate se nregistreaz distinct n contabilitate ca intrare n patrimoniu; o bunurile sosite fr factur se nregistreaz ca intrri n gestiune att la locul de depozitare ct i n contabilitate, pe baza recepiei i a documentelor nsoitoare. n cazul unor decalaje ntre vnzarea i livrarea bunurilor, acestea se nregistrez ca ieiri din patrimoniu, nemaifiind considerate proprietatea unitaii: o bunurile vndute i nelivrate se nregistreaz distinct n gestiune, iar n contabilitate n conturi n afara bilanului; o bunurile livrate dar nefacturate se nregistreaz ca ieiri din gestiune att la locurile de depozitare ct i n contabilitate, pe baza documentelor care confirm ieirea din gestiune potrivt legii. Bunurile aprovizionate sau vndute cu clauze de rezerve de proprietate se nregistreaz la intrri i respectiv la ieiri att n gestiune cat i n contabilitate, potrivit contractelor ncheiate. Materiile prime reprezint bunuri care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n componena lor integral sau parial, fie n starea iniial sau tansformat. 14

Materialele

consumabile

sau

furniturile

cuprind

materialele

auxuliare,

combustibilii, materialele pentru ambalat, piesele de schimb, seminele i materialul de plantat, furajele i alte materiale consumabile care particip indirect sau ajut activitatea de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit. 2.2. Standardul internaional de contabilitate IAS 2 Contabilitatea stocurilor Obiectivul acestui standard const n descrierea tratamentului contabil pentru contabilitatea stocurilor n sistemul costului istoric. O problem fundamental n contabilizarea stocurilor o constituie valoarea costului ce urmeaza a fi recunoscut drept activ i reportat pn cnd veniturile aferente sunt recunoscute. Standardul furnizeaz informaii practice referitoare la determinarea costului i la recunoaterea ulterioara drept cheltuial, incluznd orice nregistrare la valoarea realizabil net i indicaii practice referitoare la procedeele de determinare a costului care sunt utilizate la calcularea costului stocurilor. Standardul va fii aplicat pentru contabilitatea stocurilor n situaiile financiare ntocmite n sistemul costului istoric, cu excepia urmtoarelor categorii de stocuri : a) producia n curs de execuie obinut n cadrul contractelor de construcie, incluznd i cotractele de prestri servicii direct legate de acestea ; o instrumentele financiare ; o stocurile de psri, animale, produse agricole, forestiere, precum i minereuri care aparin productorilor, n cazul n care sunt evaluate la valoarea realizabil net, pe baza unor practici bine stabilite n anumite industrii. Stocurile sunt active1 : o deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii ; o n curs de producie n vederea unei vnzri n aceleai condiii ca mai sus o sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.1

Standardului intenaional IAS 2

15

n categoria stocurilor se includ : o bunurile cumprate i deinute cu scopul revnzrii : mrfurile achiziionate de un detailist n vederea revnzrii sau terenurile i alte proprietai imobiliare deinute cu scopul de a fi revndute ; o produsele finite i producia aflat n curs de execuie ; o materiile prime, materialele i alte consumabile destinate utilizrii n procesul de producie ; o costul serviciilor efectuate de un prestator de servicii, pentru care ntreprinderea nu a nregistrat nc venitul aferent.

2.3. Evaluarea stocurilor de materii prime, materiale i obiectede inventar Contabilitatea trebuie s asigure delimitarea costurilor ncorporabile n stocuri i s instituie procedee de delimitare a costurilor de intrare a lor n patrimoniu. Evaluarea bunurilor de natura stocurilor are n vedere cele patru momente cu care se opereaz pentru aceste elemente patrimoniale, respectiv : I. Evaluarea curent : Evaluarea la intrarea n patrimoniu ntreprinderii ; Evaluarea la ieirea din patrimoniu ntreprinderii ; II. Evaluarea periodic : A) Evaluarea la bilan ; B) Evaluarea la inventariere .

I. Evaluarea curent : 1.1 Evaluarea stocurilor la intrarea n patrimoniu : Regula general de evaluare i nregistrare a stocurilor, la intrarea lor n patrimoniu, este evaluarea la costul istoric, care poate fi identificat dup caz, prin: 16

Costul de achiziie, n cazul bunurilor aprovizionate de la teri ; Costul de producie, n cazul bunurilor i serviciilor obinute din activitatea proprie de exploatare . Pentru bunurile de natura stocurilor evaluarea la intrare trebuie raportat modalitii de dobndire a acestora. La intrarea n patrimoniu, bunurile materiale se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate astfel : Materiile prime, materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, mrfurile, ambalajele i alte bunuri procurate cu titlu oneros ( cumprate) la cost de achiziie. Conform normei contabile internaionale IAS 2 Stocuri, costul de achiziie cuprinde : o preul de cumprare al bunurilor, din care sunt deduse taxele recuperabile legal( TVA i taxe asimilate ), precum i rabaturile, remizele, risturnurile, etc ; o taxele vamale i alte taxe nerecuperabile ; o cheltuielile accesorii de achiziionare acestea fiind cheltuielile directe sau indirecte legate de aprovizionare pn la intrarea bunurilor n gestiune ; ele pot fi : o costuri externe, cum sunt comisioanele, cheltuielile de tranzit, transport extern, asigurare, etc ; o costuri interne de transport pe parcursul intern, cheltuieli de ncarcaredescarcare, recepie, manipulare . Nu se cuprind n costul de achiziie cheltuielile financiare aferente finanrii necesare constituirii stocurilor i nici sconturile financiare acordate pentru plata nainte de scaden. Taxa pe valoare adugat fiind, de regul, recuperabil, nu intr n costul de achiziie al stocurilor. n cazul ntreprinderilor nepltitoare de TVA sau cnd aceast tax nu este deductibil, evaluarea stocurilor se face la valoarea lor inclusiv TVA situatie n care TVA-ul devine element al costului de achiziie al stocurilor. De asemenea, costul de achiziie poate s includ diferene de curs direct atribuite achiziiei stocurilor. Mrimea lor este limitat prin prevederile normei IAS 21. Aceste diferene de schimb sunt limitate la cele ce provin dintr-o depreciere sau o devalorizare

17

puternic a unei monede mpotriva creia nu exista nici un mijloc de asigurare i care afecteaz datoriile care nu pot s fie decontate i care survin cu ocazia achiziionarii recente a stocurilor. Aplicaie : Pentru achiziia unui stoc de mrfuri s-au efectuat cheltuielile : - pre de cumprare - cheltuieli de transport 10.000 lei. 1.000 lei.

IASC1 insista asupra distinciei dintre cheltuielile fixe i cheltuielile variabile. Primele rmn relativ constante, indiferent care este volumul produciei; este vorba, n mod esenial, de amortizri i cheltuieli de meninere (ntreinere) a cldirilor i instalaiilor de producie. Celelate variaz n funcie de volumul produciei, ca de exemplu consumurile directe de materiale i de manoper. Obligaia includerii unei cote din cheltuileilie indirecte de producie n costul de producie interzice, n principiu, evaluarea numai la costurile directe sau variabile. De aceea, ntreprinderile care utilizeaz n contabilitatea de gestiune costurile pariale, nu pot utiliza aceste costuri pentru evaluarea stocurilor n bilanul contabil. n optica IASC, ncorporarea cheltuielilor fixe indirecte n costul de producie trebuie bazat pe capacitatea normal de producie a ntreprinderii. Aceasta din urma este definit de IASC ca fiind producia ce se poate obine n medie pe mai multe perioade i n circumstane normale, innd cont de pierderile ocazionate de lucrrile de meninere (reparaii si revizii) prevzute. Includerea cheltuielilor fixe indirecte n costul de producie n funcie de utilizarea capacitii normale de producie are drept scop evaluarea unui cost de producie unitar independent de nivelul de activitate. Cheltuielile generale neafectate sunt contabilizate. n perioade de producie anormal de ridicate, mrimea cheltuielilor generale fixe afectate fiecarei uniti de produse este astfel diminuat ncat stocurile s nu fie evaluate la o mrime superioar costului lor. Cheltuielile generale variabile de producie sunt afectate fiecrei uniti produse, pe baza utilizrii efective, a instalaiilor de producie.1

IASC = Standardele internationale de contabilitate

18

n costul stocurilor sunt incluse numai cheltuielile suportate de ntreprindere pentru aducerea stocurilor n locul i starea n care se afla, fiind excluse din valoarea lor cheltuielile excesive generate de ineficiena produciei ct i cheltuielile posterioare constituirii stocurilor, cum sunt: o consumurile anormale de materii prime, manopera i alte cheltuieli de producie; o costurile de stocaj, altele dect cele care separ doua etape ale procesului de producie; o cheltuielile generale administrative care nu contribuie la aducerea stocurilor n locul i starea n care se afl; o costurile de distribuie. Potrivit IASC, n anumite cazuri dobnzile la mprumuturi pot fi incluse n valoarea stocurilor (atunci cnd durata de fabricaie sau de maturaie a stocurilor este lunga, cum este cazul buturilor spirtoase). Costul stocurilor unui prestator de servicii se compune, n princial, din manopera i alte cheltuieli de personal, direct angajate pentru furnizarea serviciului, inclusiv personalul de supervizare i cheltuielile generale atribuibile. Manopera i celelalte costuri, relative la vnzri i la personalul administrativ general nu sunt incluse, dar sunt contabilizate la cheltuielile exerciiului n cursul cruia ele au fost angajate. Norma contabil international IAS 2 autorizeaz evaluarea stocurilor i dup metoda costurilor standard, cu condiia ca acestea s fie bazate pe ipoteze normale privind consumul de materii prime i materiale, cheltuielile cu manopera ct i eficacitatea i utilizarea capacitii de producie. Costurile standard trebuie sa fie periodic reexaminate, i dac este necesar, modificate, pentru a ine cont de condiiile care prevaleaz n momentul evalurii. Reglementrile contabile romneti menioneaz c stocurile din cumprri sau/i din producia proprie pot fi evaluate i la preuri standard (prestabilite), stabilite pe baza preurilor medii ale bunurilor respective, denumite preuri de nregistrare, cu condiia nregistrrii distincte a abaterilor fa de costul standard de achiziie sau de producie, dup caz.

19

n cazul ntreprinderilor de comer (distribuie) norma contabil inernational IAS 2 admite evaluarea stocurilor la preul de vnzare, prin diminuarea acestui pre cu marja brut aferent venitului respectiv. Pentru stocurile provenind din aport la capitalul social sau obinute cu titlu gratuit (plus n gestiune, donaii primite) se evalueaz i se nregistreaz la valoarea de utilitate (valoarea actual) a stocului respectiv estimat n funcie de preul pieei i starea acestuia . 1.2. Evaluarea stocurilor de materii i materiale la ieirea din patrimoniu : La ieirea din patrimoniu sau darea n consum, stocurile sunt evaluate i se nregistreaz scderea acestora din gestiune la valoarea lor de intrare. Problema fundamental a nregistrrilor la ieirea stocurilor cumprate sau fabricate este cea a preului utilizat pentru evaluarea loturilor ieite. n condiiile n care pe parcursul desfurrii activitii, aceleai feluri de bunuri ( materiale, mrfuri,etc ) se procur la preuri diferite, pentru evaluarea cantitii de stocuri ieite sau consumate, avnd la baz valoarea de intrare ( costul estimat de intrare ) a acestora, reglementrile i standardele internaionale recomand urmtoarele metode de evaluare : Metoda costului mediu ponderat ( CMP ) ; Metoda primului intrat primului ieit ( FIFO ) ; Metoda ultimului intrat primului ieit ( LIFO ) ; Metoda urmtorului intrat primului ieit ( NIFO ) ; Metoda identificrii specifice ( IS ) ; Metoda ultimului pre de cumprare ; Metoda preului standard ( prestabilit ) sau de nregistrare ;

1. Metoda costului mediu ponderat ( CMP ): Aceasta metod poate fi aplicat n dou variante :

20

actualizarea costului unitar mediu ponderat dup fiecare intrare ; actualizarea periodic a costului unitar mediu ponderat fie lunar, fie la alte perioade, care n principiu s nu depeasc durata medie de stocare . 1) Varianta costului mediu ponderat dup fiecare intrare : n acest caz ieirile sunt evaluate cu ultimul cost mediu ponderat, calculat ca raport ntre valoarea total a stocului iniial plus valoarea intrrilor pe de o parte i cantitatea existent n stocul iniial plus cantitatea intrat, pe de alt parte. CMP se obinute prin formula :

CMP =

Sold initial + Intrarile in cursul perioadei Cantitatea initiala + Cantitatea intrata in cursul perioadei

2) Varianta calculrii costului mediu ponderat lunar sau la o anumit perioad : Costul mediu ponderat se calculeaz ca raport ntre valoarea total a stocului iniial, plus valoarea intrrilor i cantitatea existent n stocul iniial, plus cantitile intrate. Relaia de calcul este urmtoarea :

CMP =

Sold initial + Intrarile in cursul perioadei Cantitatea initiala + Cantitatea intrata in cursul perioadei

n varianta evalurii ieirilor din stoc la cost mediu ponderat, calculat lunar, n cursul lunii ieirile nu sunt evaluate, ci sunt urmrite numai cantitativ sau se pot evalua la costul mediu ponderat al lunii precedente. n varianta calculrii CMP n funcie de durata medie de stocare, se determin durata unei rotaii dup formula :

D=

Cantatile intrate ( qi ) Stoc mediu ( qs)

Prin varianta actualizrii periodice a CMP, n condiiile creterii preurilor, prin inflaie, preul de evaluare al stocului final este mai mic dect ultimul pre de

21

aprovizionare, astfel c valoarea ieirilor va fi mai mare dect prima variant, influennd corespunztor cheltuielile de exploatare i rezultatele financiare. Evaluarea ieirilor din stoc dup metoda costului mediu ponderat calculat lunar prezint avantajul unui calcul mai simplu, dar nu permite valorizarea ieirilor n cursul lunii. n schimb, metoda costului mediu ponderat, calculat dup fiecare intrare, ofer posibilitatea evalurii ieirilor n cursul perioadei de gestiune ( lunii ), dei prezint inconvenientul unui calcul mai complex, limit eliminat prin utilizarea mijloacelor informatice. Metoda costului mediu ponderat tinde s anuleze efectele creterii sau descreterii preurilor, deoarece costul stocului final calculat conform acestei metode este influenat de toate preurile pltite pe parcursul anului i de preul stocului iniial. Unii, totui, critic metoda costului mediu, deoarece ei cred c pentru determinarea venitului i luarea deciziilor sunt mult mai relevante preurile recente. 2. Metoda primului intrat primului ieit ( FIFO ) : Potrivit acestei metode, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie ( sau de producie ) al primului lot intrat, respectiv al articolului care este mai vechi n stoc. Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie ( sau de producie ) al lotului urmtor, n ordine cronologic. n consecin, stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente. 3. Metoda ultimului intrat primului ieit ( LIFO ) : Potrivit acestei metode, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie ( sau de producie ) al ultimului lot intrat, respectiv al articolului care este mai recent n stoc. Pe msura epuizrii succesive a fiecrui lot, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie ( sau de producie ) al lotului anterior, n ordine cronologic. n consecin, stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai vechi.

22

4. Metoda urmtorului intrat primului ieit ( NIFO ) : Alturi de metodele anterioare, n literatura de specialitate este ntlnit i evaluarea ieirilor de stocuri dup metoda NIFO ( next in first out ). Aceast metod este apropiat n concepia sa de metoda LIFO, i potrivit acesteia valorizarea ieirilor de stocuri se face la un pre anticipat,( costul de nlocuire ), care poate fi preul ultimei facturi sau preul estimativ al urmtoarei facturi, pentru stocurile din cumprari sau poate fi costul ultimului lot de produs sau costul estimativ al urmtorului lot care se va fabrica, pentru stocurile din producie proprie. Valoarea de nlocuire este suma pe care ntreprinderea va accepta s o plteasc pentru achiziionarea unui bun de substituire care s permit asigurarea unui flux identic de bunuri i servicii n aceleai condiii de exploatare. Deoarece, potrivit acestei metode, ieirile sunt evaluate la valoarea de nlocuire, pentru a nu se obine un sold ( stoc ) negativ este necesar reevaluarea permanent a stocului. 5. Metoda identificrii specifice : Reprezint acea metod de evauare a bunurilor prin care, fiecare bun material ( lot ) ieit este evaluat n funcie de perioada de intrare i costul de achiziie al bunului respective, ca reper lundu-se preul estimativ al urmtoarei facturi. Metoda identificrii specifice pornete de la ipoteza c fiecare articol ieit este identificat prin data de intrare i costul de achiziie. Sistemul de depozitare permite o asemenea identificare. O asemenea metod utilizat pentru elementele de stocuri care sunt n mod obinuit fungibile, prin alegerrea loturilor, poate reprezenta o modalitate de aranjare a profitului perioadei. Aceast metod de evaluare se practic, de regul, n cazul bunurilor fungibile, adic a bunurilor caracteristice pieei bursiere, care permit nlocuirea unui lot de produse cu un alt lot, avnd caracteristici asemntoare i posibiltatea de pstrare ndelungat. De asemenea, se indic evaluarea prin aceast metod, n cazul ntreprinderilor care fabric un numr mai mic de produse, de valoare mare, cum ar fi automobilele, utilajele complexe, etc; i se poate ti cu certitudine n ce produs a fost nglobat fiecare element din stoc.

23

Dei aceast metod ar prea logic, ea nu este aplicat de multe societi, deoarece prezint dou dezavantaje evidente. n primul rnd, n multe cazuri este dificil i incomod s se in evidena cumprrii i vnzrii de articole individuale. n al doilea rnd atunci cnd societatea opereaz cu articole de aceeai natur, identificarea articolului care a fost vndut devine arbitrar; prin urmare, societatea i poate spori sau reduce venitul net, optnd pentru trecerea la vnzri a articolelor cu un cost mai mare sau mai mic. 6. Metoda ultimului pre de cumprare : Reprezint acea metod de evaluare a bunurilor ateriale, n care stocurile ieite ( bunurile materiale ) sunt evaluate la preul de cumprare nscris n factura ultimelor loturi intrate n gestiunea ntreprinderii. 7. Metoda preului standard ( prestabilit ): Evaluarea i nregistrarea n contabilitate a stocurilor, se poate face i la preuri standard ( prestabilite ), cu condiia evidenierii distincte a diferenelor de pre fa de costul de achiziie sau costul de producie, dup caz. Acest pre prestabilit este antecalculat pe baza preurilor medii ale bunurilor respective din exerciiile precedente, corectate cu indicele de variaie al preurilor. n cazul folosirii acestei metode de evaluare, bunurilor li se stabilesc, anticipat, costurile fixe de nregistrare, cu ajutorul crora se evalueaz i se nregistreaz intrrile i ieirile. Preurile standard folosite pentru nregistrarea n contabilitae a bunurilor materiale, este necesar s fie actualizate periodic, de regul, cel puin o dat pe an n funcie de evoluia preurilor i de ali factori. n cazul n care evaluarea bunurilor materiale se face la preuri standard, diferenele stabilite ntre preul prestabilit i costul efectiv de achiziie, respectiv costul de producie efectiv, se nregistreaz n faza de intrare distinct n contabilitate. De asemenea, sunt reflectate i diferenele ntre preul prestabilit al stocurilor iniiale din exerciiul pecedent i preul prestabilit al acelorai stocuri antecalculat pentru exerciiul curent.

24

II. Evaluarea periodic : 2.1. Evaluarea stocurilor cu ocazia inventarierii : Regula general de evaluare i nregistrare a stocurilor, la inventar, este evaluarea lor la valoarea actual sau de utilitate, denumit i valoarea de inventar. Aceste valori se stabilesc n funcie de utilitatea bunului n ntreprindere i preul pieei. Valoarea de inventar este , egal cu valoarea actual, care este o valoare estimat ( se apreciaz ) n funcie de pia i utilitatea bunului pentru ntreprindere. Valoarea de utilitate sau preul pieei, ca baz de evaluare a bunurilor la inventariere, se identific, n pricipal, n funcie de destinaia lor, astfel : Bunurile ( activele ) destinate vnzrii ( mrfurile, produsele finite, unele semifabricate i materiale ) li se stabilesc, de regul, valoare de inventar sub forma valorii nete de realizare, care este dat de preul de vnzare previzionat ( estimat ), din care se scad cheltuielile rmase de efectuat pentru comercializarea lor, cum sunt cheltuielile de transport, comisioane cedate, cheltuieli n perioada de garanie, etc. Materiile prime i materialele consumabile destinate utilizrii n exploatare se evalueaz la costul lor de nlocuire ( de reaprovizionare ). La inventariere pot fi constatate i stabilite valori actuale, care delimiteaz stocurile n trei categorii : Stocuri care nu prezint deprecieri i pentru care valoarea de inventar este egal cu valoarea contabil ; Stocuri care au suferit deprecieri, care se evalueaz la preul posibil de valorificat a cror valoare de inventar este mai mic dect valoarea contabil Stocuri la care utilitatea sau preul pieei crete i, deci, valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil . n ceea ce privete normele de inventariere a stocurilor utilizate la noi n ar ( Legea contabilitii i Regulamentul de aplicare a acesteia, normele privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului, aprobate prin Ordinul M.F. nr. 2388/dec. 1995 ) trebuie fcut precizarea c se vor utiliza metode diferite de stabilire a valorii la inventar n funcie de natura stocurilor. Pentru materiile prime i materialele cumprate, valoarea de inventar se stabilete pe baza costului de achiziie al ultimului lot intrat .

25

n aceste norme privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului sunt fcute urmtoarele precizri : La stabilirea valorii de inventariere se valoarea aplica principiul prudenei, potrivit cruia nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor . n acest sens n cazul n care se constat c valoarea de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului i preul pieei, este mai mare dect valoarea cu care sunt acestea nregistrate n contabilitate, n listele de inventariere vor fi nscrise valorile din contabilitate ; n cazul n care valoarea de inventar este mai mic dect valoarea din contabilitate, n listele de inventariere se vor nscrie valorile de inventar ; Pentru asigurarea imaginii fidele a patrimoniului, n cazul constatrii unor deprecieri relative ( nedefinitive ) trebuie constituit un provizion pentru deprecieri, care s reflecte situaia real existent, indiferent de situaia economic a agentului respectiv, chiar i n cazul n care aceste cheltuieli nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal. Provizionul constituit cu ocazia inventarierii, pentru deprecierile constatate, nu sunt deductibile fiscal. n cazul costatrii unor lipsuri n gestiune, imputabile, administratorii vor lua msura imputrii acestora la valoarea lor de nlocuire. Prin valoare de nlocuire se nelege costul de cumprare practicat pe pia, la care se adaug taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuieli de transport aprovizionare i alte cheltuieli accesori necesare pentru punerea n starea de utilitate sau pentru intrarea n gestiune a bunului respectiv. La stabilirea valorii de imputare nu se vor avea n vedere provizioanele pentru depreciere constatate. Evaluarea stocurilor de materii i materiale la nchiderea exerciiului Acest tip de evaluare prin bilan contabil se face la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabil pus de acord cu rezultatele evalurii la inventariere. n acest scop, valoarea de intrare ( contabil ) se compar cu valoarea de utilitate ( actual / de inventar ), reinndu-se valoarea cea mai mic dintre cele dou mrimi dup regula de pruden lower of cost or market ( cea mai mic valoare ntre cost i preul pieei ). Pot fi urmtoarele cazuri :

26

o pentru stocurile la care au rezultat diferene n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare, n bilan acestea sunt evaluate la valoarea lor de intrare. Deci, plusul de valoare ( valoarea de inventar > valoarea de intrare ) nu se nregistreaz n contabilitate ; o pentru stocurile la care s-au constatat diferene n minus ntre valoarea de inventar i valoarea lor de intrare, acestea se evalueaz n bilan la valoarea de inventar. n contabilitate aceste stocuri vor continua s fie nregistrate la valoarea lor de intrare ( ca valoare brut ), iar minusul de valoare datorat unor deprecieri probabile se nregistreaz prin intermediul conturilor de provizioane. Dac n valoarea de intrare ( contabil ) a stocurilor se deduce valoarea deprecierilor pentru care au fost calculate i nregistrate provizioane, se obine valoarea de inventar ca valoare net care se ncrie n bilan. Pe baza celor artate se desprinde regula general de evaluare i nregistrare a stocurilor, i anume : nregistrarea lor n contabilitate la valoarea de intrare, stabilit la nivelul costului de achiziie sau a costului de producie, dup caz, ca forme ale costului istoric. Prin acesta se asigur aplicarea principiului realitii ( costului istoric ), costurile efective de achiziie i de producie fiind parametrii reali ai valorii stocurilor. Totodat pricipiul prudenei cere ca plusurile de valoare ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare s nu fie nregistrate, acestea nefiind realizate , iar pe de alt parte pentru minusurile de valoare acest principiu cere constiutuirea de provizioane din care aceste minusuri s fie acoperite n caz c la valorificarea stocurilor, minusurile de valoare se confirm total sau parial. Diferenele de pre, stabilite, la intrarea bunurilor n patrimoniu, se nregistreaz proporional, att asupra valorii bunurilor ieite, ct i asupra stocurilor. Repartizarea diferenelor de pre se face la sfritul lunii, asupra valorii bunurilor ieite i asupra stocurilor, cu ajutorul urmtoarelor relaii de calcul : a) determinarea coeficienilor de repartizare ( Kr) :

Kr =

SiD + RdD * 100 SiS + RdS

27

Kr coeficient de repartizare a diferenelor de pre ; SiD sold iniial al conturilor de diferene de pre ; RdD rulaj debitor al conturilor de diferene de pre, aferente intrrilor n cursul perioadei, cumulat de la nceputul anului ; SiS sold iniial al conturilor de stocuri, la pre de nregistrare (standard) RdS rulaj debitor al conturilor de stocuri, adic valoarea intrrilor de stocuri n cursul perioadei, la pre de nregistrare, cumulat de la nceputul anului ; b) determinarea cotei de repartizat aferent stocurilor la finele lunii de referin : CrS = Kr * Vs CrS cota de repartizare aferent stocurilor la finele lunii de referin ; Kr coeficient de repartizare ; Vs valoareala pre prestabilit al stocurilor la finele lunii de referin . c) determinarea cotei de repartizare aferent stocurilor ieite : Cri = SdD - CrS Cri cota de repartizare aferent ieirilor pe luna de referin ; SdD soldul debitor al conturilor de diferene nainte de repartizarea diferenelor pe luna de referin ; CrS cota de repartizare aferent stocurilor la finele lunii de referin . determinarea cotei de repartizare a diferenelor de pre aferente stocurilor ieite : CrS = Kr * Rcs = Kr * Rc 341 = 16,7 % * 150.000 = 250.500 Relaiile de calcul prezentate opereaz cu date cumulate de la nceputul anului, fiind verosimile numai n cazul n care diferenele sunt nregistrate n negru rou n conturile de diferene potrivit tehnicii : D stocurilor iniiale - Diferene negru-rou la intrare - Sold debitor negru-rou, diferene Conturile de diferene - Diferene negru-rou la ieire C

- Diferene negru-rou aferente

28

aferente stocurilor finale

Dac se folosete tehnoca nregistrrii diferenelor numai n negru, situaia n conturile de diferee se diversific cu implicaii asupra determinrii cptei de repartizare. Ea se prezint astfel : D stocurilor iniiale - Diferene nefavorabile aferente stocurilor intrate - Diferene favorabile aferente stocurilor ieite n perioadele ( lunile ) precedente Conturile de diferene - Diferene favorabile aferente stocurilor iniiale - Diferene favorabile aferente stocurilor intrate - Diferene favorabile aferente stocurilor ieite in perioadele ( lunile) precedente C - Diferene nefavorabile aferente

Pentru a depi situaia de mai sus, relaiile de calcul adoptate pentru determinarea coeficientului de repartizare nu pot fi dect de forma : Soldul debitor sau creditor ( dup caz ) al conturilor de difereni nainte de repartizar e pe prioada ( luna ) de referine Coeficient ul de repartizar e = Soldul debitor al contului de stocuri la l sfrfr perioadei ( lunii ) cnd se face calculul de repartizar e fr ieeiri pe prioada ( luna ) de referine Structural, coeficienii de reapartizare a diferenelor de pre pot fi calculai la nivelul conturilor sintetice de gradul I i II prevzute n Planul general de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri. La sfritul perioadei, soldurile conturilor de diferene se cumuleaz cu soldurile conturilor de stocuri, la pre de nregistrare, astfel nct aceste conturi s reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziie, respectiv costul de producie, dup caz. Folosirea preurilor prestabilite, identificate prin costurile standard sau costurile normate de cumprare sau obinere din producie proprie reprezint o problem mult mai 29

complex dect aa cum este tratat prin normele contabile din Romnia. Soluia adoptat pentru rezolvarea ei, n ara noastr, se indentific, cu unele rezerve, cu metoda costului mediu ponderat. Ideea care se degaj din Standardul Internaional de Contabilitate nr. 2 cu privire la costul standard este aceea c acest pre este adoptat ca mrime de evaluare i decontare la intrare-ieire a stocurilor n contabilitatea financiar. Aa cum rezult din standard Tehnici cum sunt metoda de evaluare a produselor la costul standard sau metoda de evaluare a mrfurilor la preul cu amnuntul pot fi utilizate pentru raiuni practice cu condiia ca ele s conduc la rezultate care sunt apropiate rezultatelor ce s-ar fi obinut utiliznd una din metodele prevzute mai nainte1. n consecin orice diferen ntre costul istoric i costul standard nu formeaz obiectul includerii n costul bunului ci n acel al costului perioadei. Deci, diferenele de pre constatate la intrare trebuie nregistrate direct la conturile de cheltuieli din clasa 6 Conturi de cheltuieli. Metoda preurilor standard aa cum este ea normalizat n Romnia este o variant a costului mediu ponderat. Ca urmare orice diferen de pre nu trebuie nregistrat prin conturi sintetice de gradul I distincte de conturile principale de stocuri. Pentru a depi aceast situaie, este recomandabil soluia dezvoltrii sintetice de gradul I pe analitice, respectiv : exemplu contul 300 Materii prime se dezvolt astfel : 300.1 Materii prime ( deci cont principal ) i 300.8 Diferene de pre. Dac apar i cheltuieli de transport comune sortimentelor, va fi folosit contul 300.2 Cheltuieli de transport-aprovizionare. Sistemul de evaluare mai nti a ieirilor, iar apoi prin diferen a stocurilor finale, propriu metodei inventarului permanent, este greoi i uneori imposibil de aplicat n practic. El poate fi acceptat numai n condiiile folosirii preului prestabilit. n cazul celorlalte preuri ( CMP, FIFO, LIFO, NIFO ), pentru a depi aceast situaie n cadrul metodei inventarului permanent se poate folosi varianta evalurii mai nti a stocurilor finale, iar prin scdere determinarea valorii ieirilor specific metodei inventarului intermitent.1 Relaia de calcul n acest sens este de forma : C = Cd Cs , unde C costul bunurilor consummate sau vndute ;1

IAS 2 Contabilitatea stocurilor

30

Cd costul bunurilor disponibile pentru consum sau vnzare ; Cs costul stocurilor de la sfritul perioadei . Cd = Csi + Cbi , unde Csi costul stocului de la nceputul perioadei ; Cbi costul bunurilor intrate n cursul perioadei . O asemenea evaluare poate fi adoptat n condiiile n care operaiile de ieire n cursul anului sunt evaluate prin metoda preurilor prestabilite, iar la nchiderea exerciiului financiar s seefectueze reglarizarea prin metoda de evaluare adoptat. Deci s nu se aplice calculele de repartizare a diferenelor aferente ieirilor. Inventarul intermitent i adaptrile de mai sus impun o nuan n alegerea i aplicarea metodei epuizrii loturilor cu una din variantele FIFO,LIFO,NIFO. Feicare din aceste variante are n vedere evaluarea ieirilor de stocuri fiind regsite ntocmai n condiiile inventarului permanent. Dac se aplic inventarul intermitent, n cadrul cruia valoarea ieirilor = stocul iniial + intrrile stocul final evaluarea se realizeaz pornind de la stocurile finale. n aceste condiii, metodele de evaluare FIFO,LIFO i NIFO opereaz n sens invers n raport cu folosirea lor la evaluarea ieirilor. Aplicaie: dac pentru ieirise aplic metoda LIFO, n mod implicit stocurile finale nu pot fi evaluate dect potrivit metodei FIFO, deoarece loturile ieite au fost deja evaluate n sens invers cronologic ncepnd cu preul ultimului lot intrat. Exist opinia potrivit creia n cazul aplicrii metodei inventarului intermitent evaluarea stocurilor, iar pe aceast cale determinarea ieirilor, s se fac la valoarea de inventar ( actual ) estimat cu ocazia inventarierii patrimoniului. O asemenea abordare este n contradicie cu principiul evalurii la costul istoric, singura valoare care n momentul derulrii tranzaciilor a fost certificat ca real. Valoare de inventar are un caracter estimativ, iar aprecierea ei se face n condiiile n care referina o reprezint costul istoric. De asemenea, se ncalc i principiul prudenei n stabilirea rezultatelor. Dac stocurile finale s-ar evalua numai la valoarea de inventar, nseamn c toate stocurile care au valoare de inventar mai mare dect valoarea contabil de intrare intr n rol la calculul rezultatului cu prima valoare.

31

Deci sunt supraevaluate i orice supraevaluare a stocurilor finale antreneaz efecte de cretere a rezultatului exerciiului. Indiferent de metoda de contabilitate adoptat pentru evidena stocurilor, evaluarea lor reprezint o problem a crei rezolvare depind de complexitatea structurii sortimentale, fiscalitate i rentabilitate. Structura sortimental impune folosirea acelei metode care s asigure o evaluare ct mai exact n raport cu realitatea, fr a amplifica volumul muncii de calcul. Aolicaie: dac ntreprinderea fabric un numr mic de produse ( de valoare mare ) i se poate ti cu certitudine n ce produs a fost nglobat fiecare element din stoc, se poate adopta metoda identificrii specifice. Fiscalitatea i rentabilitatea sunt principalii factori care condioneaz adoptarea unei metode sau a alteia, deoarece evaluarea cantitii de stocuri la sfritul perioadei este cheia care conduce la supra sau subevaluarea profitului, iar pe aceast baz ncadrarea sau nu n principiul prudenei. Orice supraevaluare a bunurilor rmase n stoc la sfritul perioadei conduce la creterea rezultatului, care la rndul su formeaz obiectul impozitrii i distribuirii de dividende. n mod indirect este afectat meninerea integritii capitalului social. n consecin, pentru ca ntreprinderea s se nscrie n principiul prudenei, concomitent cu rezolvarea raporturilor cu fiscalitatea ntr-o economie stabil se recomand metoda costului mediu ponderat i FIFO, n schimb ntr-o economie inflaionist sunt indicate metodele LIFO i NIFO. Aplicarea uneia dintre metodele de evaluare a ieirilor din stoc trebuie analizat n funcie de fenomenul de micare a preurilor i politica contabil a firmei deoarece aceleai ieiri, evaluate dup metode diferite, conduc la valori diferite ale rezultatului contabil ( profitului ) i mrimii stocurilor ( deci, conduc la informaii diferite n bilan i contul de rezultate). ntreprinderile dispun astfel de o anumit libertate n alegerea metodei de evaluare a stocurilor i, indirect, a rezultatului lor. Asfel, n condiii de relativ stabiliate a preurilor, este recomandat metoda costului mediu ponderat . n perioadele de cretere a preurilor, aplicarea metodei LIFO are drept consecine evaluarea consumurilor lavaloarea maxim, beneficiul i stocul final fiind prezentate la valori minime.

32

Efectele aplicrii metodei LIFO ntr-o situaie invers, de scdere a preurilor, sunt diminuarea valorii consumurilor, stocul final i beneficiul fiind prezentate la valori maxime. n cazul creterii de preuri, prin aplicarea metodei FIFO, ieirile sunt evaluate la valorile cele mai sczute, stocurile finale la valorile cele mai ridicate, rezultnd o majorare a rezultatului ntreprinderii. Din contr, dac preurile sunt n scadere, aplicarea metodei FIFO conduce la evaluarea ieirilor de stocuri la valoarea maxim, stocul final i beneficiul fiind micorate. n perioadele de inflaie, metodele LIFO i NIFO sunt considerate mai adecvate determinrii rezultatului exerciiului i politicii de asigurare a conservrii capitalului fizic al ntreprinderii. Schimbrile de metode de evaluare a stocurilor conduc la manipularea rezultatului ntreprinderii. n consecin, rezultatul unei ntreprinderi nu depinde numai de performanele economice i financiare, ci i de opiune pentru o anume metod de evaluare a stocurilor. De aceea, pentru asigurarea acurateei analizelor financiare, orice schimbare de metod de evaluare a stocurilor trebuie semnalat n anex, cu justificarea acesteia i msurarea incidenelor schimbrii metodei de evaluare asupra rezultatului i valorii stocurilor din bilan. Potrivit normei contabile internaionale IAS 2, la nchiderea exerciiului stocurile trebuie s fie evaluate la costul lor sau la valoarea net de realizare, dac aceasta este inferioar. Valoarea net de realizare a unui stoc este reprezentat de preul de vnzare estimat, realizabil n condiii economice normale, diminuat cu costurile de finisare i alte cheltuieli estimate ca necesare pentru realizarea vnzrii ( cheltuieli de transport, comisioane privind vnzrile, costul garaniei acordate dup vnzare ). De regul, valoarea net de realizare trebuie s fie determinat separat pentru fiecare stoc ( articol ), ns se pot face regrupri pentru elementele similare sau care au o anumit legtura ntre ele ( cum este cazul elementelor aparinnd aceleiai linii de produse, cu finaliti sau utilizri asemntoare, produse i comercializate n aceeai zon geografic i care nu pot fi evaluate separat de alte elemente ale acestei linii de produse ).

33

Norma contabil internaional IAS 2 prevede un minim de informaii care trebuie furnizate n legtur cu stocurile. Asfel, situaiile financiare trebuie s furnizeze informaii privind : o metodele de evaluare a stocurilor i, n special, convenia reinut pentru evaluarea ieirilor de stocuri ; o valoarea reprezentnd stocurile evaluate la valoarea lor net de realizare ; o suma provizioanelor reluate la venituri ( reintegrarea n rezultatul exerciiului ) ; o circumstanele i evenimentele care au condus la reintegrarea acestor provizioane n rezultatul exerciiului ; o valoarea contabil a stocurilor care constituie garanii pentru datoriile angajae . n contul de profit i pierdere trebuie s fie precizate : o fie valoarea consumurilor de stocuri n cursul perioadei ; o fie cheltuielile de exploatare corespunztoare veniturilor exerciiului, prezentate dup natura lor . n cazul utilizrii metodei LIFO, norma internaional IAS 2 stipuleaz c ntreprinderea trebuie s indice, n plus , i diferena ntre valoarea stocurilor prezentate n bilan i : o cea rezultat din reinerea valorii minime dintre costul mediu ponderat, metoda FIFO i valoarea net de realizare ; o sau cea obinut utiliznd valoarea cea mai mic dintre valoarea actual prezenat n bilan i valoarea net de realizare.

34

CAPITOLUL 3 Rolul i importana inventarierii stocurilor de materii prime, materiale i obiecte de inventar 3.1.Ecuaii patrimoniale pe baza inventarierii Inventarierea patrimoniului reprezint ansamblul operaiunilor prin care se constat existena tuturor elementelor de activ i de pasiv, cantiti valoric sau numai valoric, dup caz, n patrimoniul unitii la data la care aceasta se efectueaz. Inventarul are ca scop principal stabilirea situaiei reale a fiecrei unitii i cuprinde toate elementele patrimoniale precum bunurile i valorice deinute cu orice titlu, aparinnd altor persoane juridice sau fizice, n vederea ntocmirii bilanului contabil care trebuie s asigure o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiilor financiare i a rezultatelor obinute. Determinativul real se reflect la constatarea mrimii faptice a

35

elementelor patrimoniale dar i la evaluarea lor la nivelul valorii curente ( actual sau de ntrebuinare ). Nu se poate concepe un bilan, adic nu se poate determina situaia financiar i rezultatele unei ntreprinderi la un anumit moment i pe o perioad de timp, fr s se alctuiasc n prealabil inventarul. Numai printr-un bilan ntocmit pe baze reale, ntreprinztorul se poate orienta i menine ntr-o economie nsoit de variaia preurilor i puterii de cumprare a banului. Relaia proprie inventarului prin care se determin situaia real a patrimoniului la un anumit moment dat este de forma : Situaia real a patrimoniului = Activul inventariat Datoriile inventariate Funcia inventarului n determinarea situaiei reale a patrimoniului este argumentat i de faptul c prin comparaia situaiei faptice cu cea scriptic nregistrat n contabilitate se determin plusurile i minusurile de inventar, precum i modul lor de decontare ( regularizare). Funcia inventar de stabilire a situaiei reale nu trebuie vazut numai prin prisma bilanului contabil. Ea se coreleaz i cu nregistrarea proprie sistemului de conturi, deci i cu contabilitatea curent. Analizat din acest punct de vedere, inventarul este punctul de pornire i de nchidere a oricrei contabiliti curente. Pe baza inventarului se deschid conturile i tot el este actul final pe care se sprijin nregistrrile ce se fac pentru nchiderea conturilor. n urma nregistrrilor de punere de acord a datelor contabile cu cele stabilte prin inventariere, rulajele conturilor reflect toate operaiile economice i financiare, iar soldurile exprim realitatea de pe teren. Totodat, se stabilesc rspunsurile pentru acele diferene de inventar care au produs pagube sau beneficii necuvenite n patrimoniu ntreprinderii. Prin inventariere se descoper sustragerile, falsurile, delapidrile n pstrarea i manipularea bunurilor economice i gospodrirea lor neeconomicoas. n felul acesta, inventarul prin funcia sa se constituie i ca un instrument de control asupra integritii materiale i financiare a patrimoniului. Convergent la funcia de mai sus este i aceea de identificare prin inventar a stocurilor greu vandabile, fr micare, cu micare lent, inutilizabile sau deteriorate, n vederea atragerii lor n circuitul economic. 3.2.Organizarea i efectuarea inventarului

36

Organizarea i efectuarea inventarului patrimoniului n cadrul regiilor autonome, societilor comerciale, instituilor publice, asociailor i celorlalte persoane juridice, precum i al persoanelor fizice ce au calitate de comerciani se efectueaz potrivit prevederilor Legii Contabilitii nr. 82/1991, ale Regulamentului de aplicare a Legii Contabilitii, precum i alte prezente norme. n temeiul art. 8, alin. 1 din Legea Contabilitii, unitile patrimoniale au obligaia s efectueze inventarierea general a patrimoniului la nceputul activitii cel puin o dat pe an, de regul la sfritul anului, pe parcursul funcionrii sale, n cazul fuzionrii, divizrii sau ncetrii activitii, precum i n urmtoarele situaii : o n cazul modificrii preurilor ; o la cererea organelor de control, cu prilajul efecturii controlului, sau al altor organe prevzute de lege ; o ori de cte ori sunt indicii c exist lipsuri sau plusuri de gestiune care nu pot fi stabilite dect prin inventariere ; o ori de cte ori intervine o predare-primire de gestiune ; o cu prilejul reorganizrii gestiunilor ; o ca urmare a calamitilor naturale saui a unor cazuri de for major sau n alte cazuri prevzute de lege . n baza art.8, alin. 2, din Legea Contabilitii, Ministerul Finanelor poate aproba pentru instituiile publice, excepii de la regula inventarierii obligatorii anuale, la solicitarea justificat a unitii patrimoniale, cu avizul direciilor generale a finanelor publice i controlului financiar de stat judeene, respectiv a municipiului Bucureti. n cazul n care n situaiile de mai sus sunt inventariate toate elementele patrimoniului dintr-o gestiune, aceasta poate ine loc de inventariere anual, cu aprobarea administratorilui de credite sau a persoanei care are obligaia gestionrii patrimoniului. La nceputul activitii unitii patrimoniale, inventarierea are ca scop principal stabilirea i evaluarea elementelor patrimoniale ce constituie aportul la capitalul social. Elementele patrimoniale aduse ca aport la capitalul social se nscriu n Registru inventar, grupate pe conturi. n cadrul agenilor economici cu activitate complet, bunurile materiale

37

pot fi inventariate i naintea datei de 31 decembrie, cu condiia asigurrii valorificrii li cuprinderii rezultatelor inventarului n bilanul contabil ntocmit pe anul respectiv. Potrivit legii unitiile patrimoniale au posibilitatea gestiunii stocurilor de materii prime i materiale cantitativ i valoric sau numai valoric, dup dou metode de gestiune : Metoda inventarului permanent ; Metoda inventarului intermitent . 1.Metoda inventarului permanent : Reprezint acea metod de gestionare a stocurilor care const n nregistrarea tuturor operaiilor de intrare i ieire, n conturile sintetice, permind n felul acesta s se cunoasc, n cursul perioadei de gestiune sau exerciiului financiar, existentul n stoc ( stocul final ), evaluat att cantitativ, ct i valoric. Relaia de determinare a stocului final, se bazeaz pe formula bilanier, respectiv : Si + I = Sf + E , de unde Sf = Si + I E . De altfel aceast formul bilanier permite determinarea oricrui element din formul, atunci cnd se cunosc trei, respectiv : determinarea stocului iniial ( Si ), intrrilor de stocuri n cursul perioadei ( I ), a ieirilor ( E ) sau a stocului final ( Sf ). Aplicarea metodei inventarului permenent presupune contabilizarea fiecrei intrri de stocuri, cantitativ i valoric, la cost istoric ( care poate fi cost de achiziie sau cost de producie, dup caz ), preul prestabilit n funcie de valoarea de utilitate ( pentru stocurile aduse ca aport la capitalul social, plusuri de inventar primite ca donaie sau obinute cu titlu gratuit ) sau o alt valoare de nregistrare ( pre standard, pre de vnzare ). De asemenea, fiecare ieire din stoc este contabilizat fizic i valoric, n baza metodelor de evaluare cunoscute, ceea ce permite cunoaterea n orice moment a stocurilor ( stocul final ), att cantitativ ct i valoric. Normele contabile din ara noastr1, prevd ca, n cazul folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitic a stocurilor s se poat organiza, n funcie de specificul activitii i de necesitile proprii ale fiecrei uniti patrimoniale, dup una din urmtoarele metode : Metoda operativ contabil ( pe solduri ) ; Regulamentul privind aplicarea Legii contabilitii nr.82/1991, art.72, Sistemul contabil al agenilor economici, Ministerul Finanelor1

38

Metoda cantitativ valoric ( pe fie de cont analitic ) ; Metoda global valoric . Metoda operativ contabil ( pe solduri ) : La locul de depozitare a stocurilor se organizeaz o eviden cantitativ, pe categorii de stocuri ( cu ajutorul documentului Fi de magazie ), iar n contabilitate stocurile sunt nregistrate valoric, pe gestiuni, iar n cadrul lor, pe grupe sau subgrupe de stocuri, dup caz. Verificarea concordanei dintre evidena depozitelor i nregitrrile din contabilitate se asigur lunar, prin evaluarea stocurilor cantitative transcrise n fiele de magazie n registrul stocurilor. Ecuaia de control proprie unei asemenea metode este : Soldul final al gestiunii N calculat n contabilitatea analitic are la baz relaia : Stocul final al gestiunii N calculat n contabilitatea analitic = Stoc final al gestiunii N calculat pe baza evidenei cantitative de la depozite. Soldul final al gestiunii N = Soldul iniial al gestiunii N + Valoarea intrrilor - Valoarea ieirilor gestiunii N gestiunii N

Soldul final al gestiunii N calculat pe baza evidenelor cantitative de la depozite se determin prin ponderarea cantitilor n stoc cu preul de evaluare ales n funcie de metoda de evaluare, identificrii specifice, epuizrii lotului ( FIFO, LIFO,NIFO ) i preul standard ( prestabilit ). Nu se poate aplica metoda costului mediu ponderat. Metoda cantitativ valoric ( pe fie de cont analitic ) : La locul de depozitare stocurile sunt urmrite cantitativ, pe categorii, iar n contabilitate se organizeaz evidena cantitativ valoric a stocurilor.Verificarea concordanei dintre evidena locurilor de depozitare i contabilitate se face prin punctajul

39

periodic dintre cantitile nregistrate n fiele de deposit i cele din fiele de cont analitic din contabilitate. n cadrul ambelor evidene, nregistrarea se facepentru stocuri, intrri i ieiri. Se poate folosi i varianta n care se conduce numai evidena cantitativ valoric realizat prin contabilitatea analitic. Indiferent de una sau alta din cele dou metode, prezentate mai nainte, alese pentru contabilitatea stocurilor, apreciem c ele trebuie raionalizate, n sensul adoptrii unei evidene cantitativ valorice realizate prin sistemul de conturi n cadrul compartimentului financiar contabil. Se poate renuna la evidena cantitativ inut la locul de depozitare al bunurilor stocate. Metoda global valoric : Aceast metod presupune organizarea evidenei, numai valorice, att la nivelul gestiunii, ct i n contabilitate. Verificarea concordanei dintre evidena gestiunii i cea din contabilitate se face periodic, prin inventariere. Periodic, se efectueaz controlul asupra integritii bunurilor stocate. n acest scop se procedeaz la inventarierea stocurilor i evaluarea lor, potrivit uneia din metodele : identificrii specifice, epuizrii lotului ( FIFO, LIFO, NIFO ) i preul standard ( prestabilit ). Soldul final astfel calculat trebuie egalat cu cel stabilit n contabilitatea analitic pe baza relaiei : Soldul final al gestiunii N = Soldul iniial al gestiunii N + Valoarea intrrilor - Valoarea ieirilor gestiunii N gestiunii N

Metoda global - valoric se aplic, de regul, n unitile comerciale care nu pot utiliza metoda cantitativ valoric, pentru evidena mrfurilor i ambalajelor aflate n unitile de desfacere cu amnuntul i pentru alte bunuri, n cazul unitilor care nu au n dotare tehnic de calcul corespunztoare. Prelucrarea informatizat a informaiei permite utilizarea metodei cantitativ valorice de organizare a contabilitii analitice a stocurilor.

40

Potrivit metodei inventarului permenent, conturile de stocuri sunt conturi de activ i funcioneaz astfel : se debiteaz cu stocul iniial ( Si ) preluat din activul bilanuluisau din soldul final al acetui cont, din luna precedent i stocurile intrate n timpul lunii ( perioada de gestiune ) prin : achiziii, producie proprie, aport la capitalul social, donaii, bunuri primite cu titlu gratuit, bunuri aduse de teri, plusuri de inventar ; se crediteaz cu stocurile ieite n cursul lunii ( perioada de gestiune ) prin : consum intern, vnzare, minus de inventar, bunuri predate spre prelucrare la teri ; soldul final este debitor i reflect valoarea bunurilor i servicilor aflate n stoc la sfritul perioadei de gestiune . La sfritul perioadei de gestiune, soldurile conturilor de stocuri sunt comparate cu mrimile rezultate prin inventariere, iar diferenele sunt regularizate prin adunarea stocurilor la mrimea real . Metoda inventarului permanent este considerat ca fiind generatoare de costuri ridicate cu prelucrarea informaiei deoarece presupune nregistrarea fiecrei micri de stoc i calcule reiterate, limit atenuat prin informatizarea contabilittii stocurilor. Metoda inventarului intermitent : Aceast metod de inventariere poate fi aplict n ntreprinderile mici i mijlocii. Conform acestei metode, evaluarea i contabilizarea ieirilor din stoc se fac pe baza unei inventarieri fizice a stocurilor, la finele perioadei. Astfel, ieirile din stoc se determin prin calcul extracontabil, ca diferen ntre valoarea stocurilor iniiale plus valoarea intrrilor de stocuri din cursul perioadei de gestiune i valoarea stocurilor finale, stabilite prin inventariere fizic. Ieirile sunt determinate pe baza relaiei : E = Si + I Sf . n cazul aplicrii metodei inventarului intermitent, n cursul perioadei de gestiune ( lunii ) nu se folosesc conturile de stocuri, acest lucru realizndu-se numai la sfritul perioadei de gestiune.

41

Utilizarea metodei inventarului intermitent presupune urmtorul coninut i structur de principiu a conturilor de stocuri de materii prime i materiale : coninutul economic : conturi de activ ; se debiteaz la sfritul perioadei de gestiune ( exerciiu financiar ) cu stocurile de la sfritul perioadei, determinate prin inventariere ; se crediteaz la nceputul perioadei de gestiune ( exerciiu financiar ), cu stocurile de la nceputul perioadei, preluate n categoria cheltuieli, pentru perioada urmtoare de gestiune ( materiale ), respectiv n categoria venituri, pentru produse finite i producie n curs . Structura conturilor de stocuri i a conturilor de cheltuieli, n cazul folosirii metodei inventarului intermitent se prezint astfel :

D

Conturi de stocuri

C

- Stoc iniial (Si), la nceputul perioadei - Stoc final (Sf), la sfritul perioadei determinat prin inventariere

- Prelucrarea la conturile de cheltuieli sau venituri a stocului iniial

D

Conturi de cheltuieli - Intrri de stocuri ( I ) - Preluarea stocului iniial ( Si ), din conturile de stocuri

C

- Stocul final ( Sf ), determinat prin inventariere - Ieiri de stocuri ( E )

Metoda inventarului intermitent presupune n cazul stocurilor cumprate ( materii prime i materiale ) : o conturile de stocuri se folosesc numai la nceputul i sfritul perioadei de gestiune, deoarece, n cursul prioadei de gestiune, intrrile de stocuri sunt

42

contabilizate direct n conturile de cheltuieli corespunztoare, la costul de achiziie, pre de facturare sau preul prestabilit, dup caz ; o la sfritul perioadei de gestiune se stabilesc stocurile finale, prin inventariere i se nregistreaz n conturile de stocuri, concomitent cu micorarea cheltuielilor ; o stocurile finale ale perioadei curente de gestiune devin stocuri iniiale ale urmtoarei perioade de gestiune, ele urmnd a se anula, prin includerea lor n cheltuieli, la nceputul urmtoarei perioade de gestiune . Ca urmare a nregistrrii intrrilor i ieirilor de stocuri din cursul perioadei de gestiune, la sfritul perioadei de gestiune, cu ocazia inventarierii se pot constata diferene ntre stocurile faptice i cele scriptice, concretizate n plusuri sau minusuri de inventar, care se soluioneaz n felul urmtor : o plusul de inventar se trateaz ca o cretere a valorii stocurilor, concomitent cu diminuarea cheltuielilor aferente acestora ; o minusurile sau lipsurile de inventar se trateaz, n funcie de caz, astfel : o ca perisabiliti, n cazul unor pierderi normale, datorate naturii stocurilor, fiind incluse n cheltuielile ntreprinderii ; o ca lipsuri imputate angajailor sau terilor, cnd lipsurile se produc din vina acestora . Dei este mai simplu i mai puin costisitor dect inventarul permanent, inventarul intermitent prezint cteva inconveniente : o eroare sau omisiune n inventarul fizic duce la deformarea informaiei contabile, prezentat n documentele contabile de sintez ( valoarea stocurilor din bilan, cheltuielile cu stocurile i respectiv rezultatul din contul de profit i pierdere ) ; nu permite stabilirea plusurilor sau minusurilor n gestiune ; creeaz tentaia de subevaluare a stocurilor la inventar, din motive fiscale, n vederea creterii nereale a cheltuielilor cu stocurile i diminurii profitului impozabil. Rspunderea pentru buna organizare a lucrrilor de inventariere, potrivit prevederilor art 11., alin. 3, din Legea Contabilitii, revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii patrimoniului i care elaboreaz i transmite comisiilor de inventariere instruciuni n acest esns adoptate la specificul unitii. 43

Inventariarea patrimoniului se efectueaz de ctre comisii de inventariere, formate din cel puin dou persoane numite prin decizie scris, emis de persoanele autorizate. n decizia de numire se menioneaz, n mod obligatoriu, componena comisiei, modul de efectuare a inventerului, gestiunile supuse inventarului, data nceperii i terminarea operaiunilor. La unitile mici, inventarul poate fi efectuat de ctre o singur persoan. Comisiile de inventariere sunt coordinate, acolo unde este cazul de ctre o comisie central numit, de asemenea, prin decizie scris emis de conducere, s instruiasc, s supravegheze i s controleze modul de efectuare a operaiunilor de inventar. Comisia de inventariere rspunde de efectuarea tuturor lucrrilor de inventar, potrivit prevederilor legale. Pentru desfurarea n bune condiii a operaiunilor de inventariere n comisii vor fi numite persoane cu pregtire economic i tehnic corespunztoare, care s asigure efectuarea corect i la timp a lucrrilor de inventar. Inventarierea patrimoniului se poate realiza att de ctre salariaii proprii ct i pe baza de contracte de prestri servicii ncheiate cu persoanele juridice sau fizice. Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarul depozitelor supuse inventarierii i nici contabilii cate in evidena gestiunii respective, cu excepia unitilor mici ( persoane fizice care au calitate de comerciant sau societile comerciale al cror numr de salariai este de pn la dou persoane iar valorile materiale care trebuie inventariate nu depesc plafonul stabilit de administratorii unitii ). Principalele msuri organizatorice care trebuie luate de ctre comisia de inventariere Pentru deprecierea stocurilor de materii prime i materiale se constituie provizioane pe seama cheltuielilor, de regul la finele exerciiului financiar, cu ocazia inventarierii. n perioadele urmtoare, la finele fiecrui exerciiu financiar sau la ieirea din patrimoniu a bunurilor respective, provizioanele constituite se suplimenteaz, se diminueaz sau se anuleaz, astfel : o n cazul n care deprecierea este superioara provizionului constituit, se constituie un provizion suplimentar ;

44

o n cazul n care deprecierea constatat este inferioar provizionului constituit, diferena se deduce din provizionul constituit i se nregistreaz la venituri ; o cu ocazia anulrii unui provizion, la ieirea din patrimoniu a stocurilor, provizioanele constituite se nregistreaz la venituri . Stabilirea stocurilor faptice : Stabilirea stocurilor faptice se face prin numarare, msurare sau cubare dup caz. Bunurile aflate n ambalaje originale intacte nu se dasfac dact prin sondaj, acest lucru urmnd a fi menionat i n listele de inventariere respective. La lichidele a cror cantitate efectiv nu se poate stabili prin transformarea i msurarea vaselor, stabilit n funcie de volum, densitate, compoziie i alte caracteristici ale lichidelor, care se constat fie organopleptic, fie prin msurare sau probe de laborator, dup caz. Materialele de mas precum : ciment, oel, beton, produse de carier i balastier, materiale i produse agricole, etc., a cror inventariere, prin cntrire i msurare necesit cheltuieli importante sau ar conduce la deprecierea bunurilor respective, se poate imnventaria pe baza de calcul tehnic. n listele de inventariere a materialelor menionate mai sus se specific modul cum s-a fcut inventarierea, precum i datele tehnice care au stat la baza calculelor. Bunurile aflate asupra angajailor la data inventarierii ( echipament, cazarmament, scule, unelte, etc. ) se inventariaz i se trec n liste separate, specificndu-se persoanle care rspund de pstrarea lor. n cadrul evidenierii acestora pe formaii, locuri de munc, bunurile vor fi centralizate i comparate cu datele din evidena tehnico-operativ, precum i cu cele din evidena contabil. Bunurile cu un grad mare de perisabilitate se inventariaz cu prioritate, fr a se stnjeni desfacerea imediat a acestora. Comisia de inventariere are obligaia s controleze toate locurile n care pot s existe bunuri supuse inventarierii. Lista de inventariere

45

Se ntocmete ntr-un exemplar, la locurile de depozitare, de regul anual sau n situaiile prevzute de dispoziiile legale, de comisia de inventariere, pe gestiuni, conturi de valori materiale, eventual grupe sau subgrupe, separat pentru valorile materiale i mijloacele fixe ale unitii i separat pentru cele n custodie aflate asupra personalului uniti la data inventarierii, primite pentru prelucrare etc. i se semneaz de membrii comisiei de inventariere i de gestionar. Servete ca: document pentru inventarierea valorilor materiale aflate n gestiunile unitii; document de baz pentru stabilirea lipsurilor i plusurilor de valori materiale (imobilizri; stocuri materiale ) i a altor valori (elemente de trezorerie etc.); document justificativ de nregistrare n evidena magaziilor (depozitelor ) i n contabilitate a plusurilor i minusurilor constatate; document pentru ntocmirea registrului-inventar ; document pentru stabilirea provizioanelor pentru deprecieri ; document centralizator al operaiunilor de inventariere . n cazul unei gestiuni colective, cu mai multe schimburi, listele de inventariere se semneaz de ctre toi gestionarii, iar n cazul predrii-primirii gestiunii, acestea trebuie semnate att de persoana (sau persoanele) care pred gestiunea, ct i de gestionarul (gestionarii) care primete gestiunea. n listele de inventariere a valorilor materiale aflate n ambalaje originale intacte, a lichidelor a cror cantitate faptic nu se poate stabili prin transvazare i msurare sau a materialelor de mas, n vrac etc., a cror inventariere prin cntrire sau msurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor respective se vor ataa notele de calcul privind inventarierea, precum i datele tehnice care au stat la baza calculelor. Materiile prime, materialele, prefabricatele, piesele de schimb, semifabricatele etc. aflate la locurile de munc i nesupuse prelucrrii se nscriu separat n listele de inventariere.

46

Materialele, obiectele de inventar, produsele finite i ambalajele, se nscriu n listele de inventariere, pe feluri, indicndu-se codul, unitatea de msur, unii indici calitativi. Listele de inventariere ntocmite pentru bunurile n custodie trebuie s conin, pe lng elementele comune (felul materialului sau produsul finit, cantitatea, valoarea etc.), numrul i data actului de predare-primire n cusodie i a documentului de decontare (dispoziia de plat, dispoziia de ncasare etc.). Pentru stocurile de valori materiale, fr micare, de prisos, de calitate necorespunztoare, depreciate, fr desfacere asigurat se ntocmesc liste de inventariere separate, la care se anexeaz procesele-verbale n care se arat cauzele nefolosirii, caracterul i gradul deteriorrii sau deprecierii, dac este cazul, cauzele care au determinat starea bunurilor respective, precum si persoanele vinovate, dup caz. Constatrile fcute se soluioneax de conducerea unitii, n conformitate cu dispozitiile legale. Produsele i marfurile aflate n expediie se. Inventariaz de ctre unitiie furnizoare, iar valorile materiale achiziionate aflate n curs de aprovizionare se inventariaz de unitatea cumprtoare i se nscriu n liste de inventariere separate. Formulare cu regim special se nsriu n listele de inventarierre, n ordinea codurilor, pentru a se putea stabili cu uurin integritatea acestora, n conformitate cu dispoziiile legale. Mrcile potale i timbrele fiscale se nscriu n listele de inventiriere la valoarea nominal. nainte de stabilirea rezultatelor inventarierii se procedeaz la o verificare minuioas a exactitii nregistrrilor efectuate n fiele de magazie i n contabilitate a tuturor evalurilor, calculelor i totalizrilor din contabilitate. Greelile descoperite cu aceast ocazie trebuie corectate nainte de consemnarea rezultatelor inventarierii. n cazul valorilor materiale primite n custodie i/sau consignaie, pentru prelucrare etc., listele de inventariere se ntocmesc n dou exemplare, copia se nainteaz agentului economic n al crui patrimoniu se afl valorile respective. Toate bunurile inventariate, grupate pe gestiuni i categorii de bunuri se nscriu n listele de inventariere, care se semneaz de ctre persoanele mputernicite s efectueze inventarierea. Valoarea de inventar se stabilete de comisie, cu respectarea prevederilor legale. Lista de inventariere circul :

47

la gestionar, prin semnarea fiecrei file, menionnd pe ultima fil a listei c toate cantitile au fost stabilite n prezena sa, c bunurile respective se afl; n pstrarea i rspunderea sa;

la comisia de inventariere pentru stabilirea minusurilor, plusurilor i a deprecierilor constatate la inventar, precum i pentru consemnarea n procesul-verbal a rezultatelor inventarierii;

la compartimentul financiar-contabil, pentru calcularea diferenelor valorice i semnarea listei privind exactitatea soldului scriptic, precum i pentru verificarea calculelor efectuate;

la conductorul compartimentului financiar-contabil i la oficiul juridic, mpreun cu procesele-verbale cuprinznd cauzele degradrii sau deteriorrii bunurilor, inclusiv persoanele vinovate, precum i procesulverbal al rezultatelor inventarierii pentru avizarea propunerilor fcute de comisia de inventariere;

la conductorul unitii, mpreun cu procesul-verbal al rezultatelor inventarierii, pentru a decide asupra soluionrii propunerilor fcute; la unitatea creia i aparin valorile materiale primite n custodie, pentru prelucrare etc. n scopul comunicrii eventualelor nepotriviri.

Lista de inventariere se arhiveaz la compartimentul financiar-contabil.

48

CAPITOLUL 4 Organizarea contabilitii financiare a stocurilor i operaiilor cu materii prime, materiale i obiecte de inventar 4.1. Operaiuni specifice stocurilor de materii prime i materiale n condiiile aplicrii Standardelor Internaionale de Contabilitate Organizarea contabilitii stocurilor i a produciei n curs de execuie se realizeaz n conformitate cu Legea contabilitii nr.82/1991 i cu Regulamentul pentru aplicarea Legii contabilitii adoptat prin H.G. nr. 704/14 decembrie 1993.Contabilitatea stocurilor se realizeaz cu ajutorul conturilor din clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie din Planul contabil general, care cuprinde mai multe grupe i conturi sintetice de gradul 1 si 2. Prin Ord.94/2001 societiile comerciale care ndeplinesc condiiile de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, sunt obligate s foloseasc noul plan de conturi, i implicit noile conturi de stocuri i producie n curs de execuie.

49

n primul an de aplicare ( retratare ) a Standardelor se vor efectua ajustri generate de diferenele dintre vechiul sistem contabil i IAS ( cu excepia IAS 29 ) sau de neaplicare n practic a regulilor prevzute de Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr. 82 / 1991. Astfel de ajustri ar putea consta n : o reducerea valorii stocurilor cu costurile administrative, generale i de desfacere capitalizate anterior ; o constituirea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor, nenregistrate anterior. Astfel de ajustri sunt contabilizate prin intermediul contului 1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 . n primul an de aplicare efectiv, se vor nregistra operaiuni conform IAS. n ceea ce privete stocurile, nu sunt diferene semnificative ntre prevederile din IAS i reglementrile aprobate prin H.G. 704 / 1993. Ajustrile ce se impun sunt determinate, n mare parte, de aplicarea necorespunztoare n practic a reglementrilor contabile, de exemplu, nregistrarea ajustrii pentru deprecierea stocului, aferent anului. n perioada n care IAS-urile sunt aplicate pentru prima dat n ntregime ca baz primar de contabilitate, situaiile financiare ale unei ntreprinderi ar trebui elaborate i prezentate n conformitate cu noile standarde i interpretri. Standardele i interpretrile n vigoare pe parcursul primei perioade de aplicare at trebui aplicate retrospectiv, cu excepia situaiilor n care : standardele i interpretrile specifice cer sau permit tranzitoriu diferit ; sau valoarea ajustrilor aferente perioadelor anterioare nu poate fi determinat n mod rezonabil. Aplicaie : Situaia stocurilor : Soldul conturilor de produse finite la 31.12.2006 este de 56.450 lei. Aceasta cuprinde cheltuielile administrative n sum de 1.500 lei i cheltuieli de distribuie n sum de 2.000 lei. Pentru stocurile de materii prime trebuiau constituite ajustri n anii anteriori n valoare de 18.000 lei.Ajustrile ce trebuiau constituite la 31.12.2007 sunt de 20.000 lei. Ajustri de efectuat la 31.12.2006 : 50 un tratament

a) Eliminarea cheltuielilor de administraie/distribuie din valoarea stocurilor diminuarea valorii stocului de produse finite la 31.12.2006-07-02 1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS b) Se nregistreaz ajustarea pentru deprecierea stocurilor aferent anilor precedeni : 1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS = 391 Ajustri pentru deprecierea materiilor prime c) nregistrri contabile conform IAS, aferente primului an de aplicare efectiv : - Se nregistreaz ajustarea pentru deprecierea stocurilor aferent anului 2007 6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante = 39 Ajustri pentru deprecierea materiilor prime 20.000 lei 18.000 lei = 345 Produse finite 350.000 lei

n momentul n care se ncepe alicarea efectiv a standardelor, trebuie s se in seama de faptul c valoarea soldului iniial al produciei finite este mai mic potrivit IAS dect n condiiile aplicrii Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991. n cazul n care producia final s-a vndut, trebuie fcut