Contabilitatea Si Gestiunea Rezultatului Intreprinderii - Recunoasterea Si Evaluarea Veniturilor Si...

Contabilitatea şi gestiunea rezultatului întreprinderii. Recunoaşterea şi evaluarea veniturilor şi cheltuielilor

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE

FACULTATEA DE CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

LUCRARE DE LICENŢĂ

Contabilitatea si gestiunea rezultatului

intreprinderii.Recunoasterea si evaluarea veniturilor si

cheltuielilor(IAS 18)

Coordonator ştiinţific:

Prof. Univ. Dr.Mihai Ristea

Absolvent:

BUCUREŞTI

1


2007

INTRODUCERE.................................................................................................................2CAPITOLUL 1 - STADIUL CUNOAŞTERII ÎN DOMENIU. SINTEZA DIN LITERATURA DE SPECIALITATE.................................................................................3

1.1. ARIE DE APLICABILITATE. DEFINIŢII ŞI CONCEPTE CHEIE.................31.1.1. Contabilitatea veniturilor:............................................................................31.1.2. Contabilitatea cheltuielilor:.........................................................................4

1.2. REFERENŢIALUL CONTABIL. STANDARDE ŞI REGLEMENTĂRI CONTABILE ÎN DOMENIU..........................................................................................51.3. SINTEZĂ DIN LITERATURA DE SPECIALIATATE (LISTA DE CĂRŢI ŞI ARTICOLE CU EVIDENŢIEREA PRINCIPALELOR CONTRIBUŢII LA REZOLVAREA TEMEI)................................................................................................61.4. RECUNOAŞTEREA ŞI EVALUAREA VENITURILOR ŞI CHELTUIELILOR. PRINCIPIILE ŞI REGULILE EVALUĂRII.................................6

1.4.1. Recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor :..................................................61.4.2. Evaluarea veniturilor şi cheltuielilor:........................................................10

1.5. TRATAMENTE ŞI PRACTICI CONTABILE.................................................131.5.1. Contabilitatea primară. Sistemul de conturi şi contabilitatea primară.......131.5.2. Contabilitatea de raportare. Situaţiile financiare.Prezentarea informaţiilor

221.6. ANALIZA FINANCIARĂ A REZULTATULUI CONTABIL.INTERPRETĂRI......................................................................................24

1.6.1. Analiza structurală a rezultatului brut al exerciţiului după destinaţia cheltuielilor de exploatare.........................................................................................241.6.2. Analiza factorială a profitului aferent cifrei de afaceri pe total întreprindere..............................................................................................................261.6.3. Analiza ratelor de rentabilitate.................................................................28

CAPITOLUL 2 - CONTRIBUŢII PERSONALE.PROIECT DE PERFECŢIONARE ŞI APROFUNDARE..............................................................................................................32

2.1. OBIECTIV..............................................................................................................322.2. ARIE DE APLICABILITATE...............................................................................322.3. DEFINITII..............................................................................................................332.4. EVALUAREA VENITURILOR DIN ACTIVITAŢI CURENTE.........................342.5. IDENTIFICAREA TRANZACŢIEI......................................................................352.6. VÂNZAREA DE BUNURI....................................................................................352.7. PRESTAREA DE SERVICII.................................................................................372.8. DOBÂNZI , REDEVENŢE ŞI DIVIDENDE.......................................................392.9. PREZENTAREA INFORMAŢIILOR...................................................................402.10. VÂNZAREA BUNURILOR................................................................................402.11. PRESTAREA SERVICIILOR..............................................................................422.12. DOBÂNZI, REDEVENŢE ŞI DIVIDENDE.......................................................44

ANEXĂ.............................................................................................................................45BIBLIOGRAFIE................................................................................................................49

2


INTRODUCERE

Contabilitatea cheltuielilor si veniturilor

Contabilitatea financiara veniturilor şi cheltuielilor este organizata având în

vedere concepţia dualista. În consecinţă, ea are ca obiect evaluarea şi înregistrarea

cheltuielilor şi veniturilor în funcţie de natura lor, iar contabilitatea de gestiune, în

raport de destinaţia cheltuielilor.

În raport de cele doua structuri, contabilitatea financiara reflectă cheltuielile intr-o

clasificare corespunzătoare naturii activităţilor pe care le desfăşoară întreprinderea şi

naturii resurselor consumate.

Pentru reprezentarea cheltuielilor şi veniturilor se porneşte de la caracterul de

proces al activităţilor consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate.

Ocazionarea cheltuielilor şi crearea veniturilor se derulează în mai multe etape

succesive sau simultane de timp. Astfel în cazul procesului cheltuielilor se întâlnesc

patru momente: angajarea, consumul, plăţile, imputarea.

Respectând principiul independenţei exerciţiilor, toate operaţiile care determină

cheltuieli şi venituri sunt înregistrate în momentul generării sau angajării lor. Ea

presupune individualizarea şi reflectarea cheltuielilor în faza de angajare şi consum, iar

a veniturilor în momentul obţinerii şi a realizării lor.

În concordanţă cu principiul rezultatului este necesar să se delimiteze momentul

în care cheltuielile se consideră consumate şi veniturile realizate, iar pe această bază

imputarea costului ataşat în vederea determinării rezultatului net.

Aşa cum se arată în contabilitatea anglo-saxonă, cheltuielile se află intr-o

conexiune cu veniturile deja recunoscute, proces cunoscut sub denumirea de

„matching”. Toate cheltuielile angajate în cursul exerciţiului care nu se pot ataşa

veniturilor realizate sunt „activate” sau recunoscute ca active, fiind imobilizate, stocate

sau repartizate asupra mai multor exerciţii. De asemenea, sunt „ pasivizate ” sau

3


recunoscute ca pasive, toate veniturile realizate în avans care sunt atribuite exerciţiilor

viitoare.

CAPITOLUL 1 - STADIUL CUNOAŞTERII ÎN DOMENIU. SINTEZA DIN LITERATURA DE SPECIALITATE

1.1. ARIE DE APLICABILITATE. DEFINIŢII ŞI CONCEPTE CHEIE.

1.1.1. Contabilitatea veniturilor: Conform cadrului general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare,

veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul

exerciţiului contabil sub formă de intrări sau creşteri ale activelor sau descreşteri ale

datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele

rezultate din contribuţii ale acţionarilor.

Definiţia veniturilor include atât venituri din activităţile curente, cât şi câştiguri

din orice alte surse. Veniturile din activităţile curente se pot regăsi sub diferite

denumiri, cum ar fi: vânzări, comisioane, dobânzi, dividende, redevenţe şi chirii.

Câştigurile reprezintă alte elemente ce corespund definiţiei veniturilor şi pot

apărea sau nu ca rezultat al activităţii curente a întreprinderii. Câştigurile reprezintă

creşteri ale beneficiilor economice şi, din acest punct de vedere, nu diferă ca venituri.

Prin urmare, în acest cadru general, câştigurile nu sunt privite ca elemente separate.

Câştigurile includ, de exemplu, sumele rezultate în urma ieşirii activelor pe

termen mediu şi lung. Definiţia veniturilor include totodată şi câştigurile nerealizate, de

exemplu, cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament şi cele rezultate din

creşterea valorii contabile a activelor pe termen lung. Câştigurile sunt prezentate, de

regulă, la valoarea netă, exclusiv cheltuielile aferente.

Veniturile pot fi utilizate pentru achiziţionarea de active sau pentru creşterea

valorii diferitelor tipuri de active, cum ar fi numerarul, creanţe, bunuri şi servicii

primite în schimbul bunurilor şi serviciilor furnizate. Veniturile pot rezulta, de

4


asemenea, din lichidarea datoriilor. De exemplu, o întreprindere poate furniza bunuri şi

servicii unui creditor în scopul lichidării unor datorii legate de un credit în derulare.

Venitul este fluxul brut de beneficii economice primite de o societate în cursul

activităţilor obişnuite ale acesteia, atunci când acest flux se materializează în creşteri

ale capitalului propriu, altele decât creşterile datorate contribuţiilor din partea

participanţilor la acest capital propriu.

Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau la care poate fi

decontată o datorie de bunăvoie între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei

tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv.

Venitul include doar fluxurile brute de beneficii economice primite sau primit de

către societate în nume propriu.

Sunt excluse din venituri sumele colectate în numele unor terţe părţi, cum ar fi

taxele pentru bunuri şi servicii, TVA, care nu sunt beneficii economice de primit de

către întreprindere şi nu au ca rezultat creşteri ale capitalului propriu.

1.1.2. Contabilitatea cheltuielilor:Conform Cadrului general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare,

cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul

exerciţiului contabil sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale

datoriilor care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele

rezultate din distribuirea acestora către acţionari.

Definiţia cheltuielilor include pierderile, precum şi acele cheltuieli care apar în

procesul desfăşurării activităţilor curente ale întreprinderilor. De exemplu, cheltuielile

ce apar în cursul activităţilor curente ale întreprinderii includ costul vânzărilor, salariile

şi amortizarea. Ele se regăsesc, de obicei, sub forma ieşirilor sau scăderii valorii

activelor, cum ar fi numerarul sau echivalentele de numerarului, stocurile, terenurile şi

mijloacele fixe.

Pierderile reprezintă alte elemente care corespund definiţiei cheltuielilor şi care

pot apărea sau nu pe parcursul desfăşurării activităţilor curente ale întreprinderii.

Pierderile reprezintă diminuări ale beneficiilor economice şi, din acest punct de vedere,

nu diferă ca natură de alte tipuri de cheltuieli.

5


Definiţia cheltuielilor include şi pierderile nerealizate,cum ar fi, cele rezultate din

creşterea cursului de schimb valutar în cazul unor împrumuturi pe care întreprinderea

le-a contractat în valută. Pierderile sunt raportate, de regulă , la valoarea netă, exclusiv

veniturile aferente.

1.2. REFERENŢIALUL CONTABIL. STANDARDE ŞI REGLEMENTĂRI CONTABILE ÎN DOMENIU.

Denumirea standardului / Reglementări Problema reglementată1. IAS 18 – Venituri din activităţi curente

2.Cadrul general

3.IAS 1

4. OMFP 1752 / 2005

5. Legea contabilităţii nr 82./ 1991

6.Ordonanţa Guvernului nr 70 / 1994 privind impozitul pe profit

7.Legea 571/ 2005 „ Codul fiscal „

IAS 18 se referă la veniturile realizate din următoarele surse :a. vânzarea de bunuri;b. prestarea de servicii;c. utilizarea de către alte persoane a activelor întreprinderii, ceea ce duce la obţinerea de dobânzi, redevenţe şi dividende.

Cuprinde definiţii ale veniturilor

Ilustrează exemple cu privire la structurarea pe verticală, „ după natură „ şi „ după destinaţie „ a contului de profit şi pierdere, fără să impună aceste formate de prezentare.

Reglementează recunoaşterea şi evaluarea veniturilor

Reglementează determinarea, impozitarea şi contabilizarea rezultatului fiscal

Reglementează determinarea şi impozitarea rezultatului fiscal

6


1.3. SINTEZĂ DIN LITERATURA DE SPECIALIATATE (LISTA DE CĂRŢI ŞI ARTICOLE CU EVIDENŢIEREA PRINCIPALELOR CONTRIBUŢII LA REZOLVAREA TEMEI).

Lista cărţilor / articolelor şi studiilor de

specialitate

Contribuţia la rezolvarea problemei

1. Ristea, Mirela Dima - Contabilitatea

societăţilor comerciale

Arie de aplicabilitate.Definiţii.

2. Mihai Ristea - Contabilitatea financiară a

întreprinderii

- Recunoaşterea şi evaluarea veniturilor şi

cheltuielilor

- Contabilizarea veniturilor şi cheltuielilor

- Tratamente şi practici contabile

3. Mihai Ristea ,Oprea Călin – Bazele

contabilităţii

- Prezentarea planului de conturi

4. Mihai Ristea – Bază şi alternativ în

contabilitatea întreprinderii

- Recunoaşterea şi evaluarea veniturilor şi

cheltuielilor

- Tratamente şi practici contabile

5. Gheorghe Vâlceanu, Vasile Robu,

Nicolae Georgescu – Analiză economico –

financiară

Interpretări şi analize financiare

1.4. RECUNOAŞTEREA ŞI EVALUAREA VENITURILOR ŞI CHELTUIELILOR. PRINCIPIILE ŞI REGULILE EVALUĂRII.

7


1.4.1. Recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor : Cadrul contabil general IASB specifică faptul că, veniturile sunt recunoscute în

contul de profit şi pierdere atunci când a avut loc o creştere a beneficiilor economice

viitoare aferente creşterii unui activ sau diminuării unei datorii, modificare ce poate fi

evaluată credibil şi are un grad suficient de certitudine. Dar, în mod practic, aşa cum

prevede IAS 18 “Venituri “ criteriile de recunoaştere a veniturilor sunt aplicate de

obicei separate pentru fiecare tranzacţie, pentru a putea reflecta realitatea economică.

De exemplu când preţul de vânzare al unui produs include o sumă identificabilă pentru

servicii succesive, această sumă este înregistrată în avans şi recunoscută ca venit pe

parcursul perioadei în care s-a efectuat service-ul.

Preluând prevederile IAS 18 “ Venituri din activitatea curentă” reglementările

contabile simplificate, armonizate cu Directivele europene prevăd, suplimentar faţă de

criteriile de recunoaştere stabilite de Cadrul general următoarele condiţii pentru

delimitarea momentului în care veniturile din vânzarea bunurilor trebuie recunoscute:

- persoana juridică a transferat cumpărătorului riscurile şi avantajele

semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor;

- persoana juridică nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi

facut-o, în mod normal, în cazul deţinerii în proprietatea a acestora şi nici nu

mai deţine controlul efectiv asupra lor ;

- veniturile şi cheltuielile ocazionate de tranzacţie pot fi cuantificate.

Unul din aspectele importante ale recunoaşterii veniturilor şi cheltuielilor este

modul de alocare a veniturilor rezultate din tranzacţii care se desfaşoară pe mai multe

exerciţii financiare, pentru a evita tratamentul simplist de recunoaştere în perioada în care

banii au fost încasaţi . În acest sens se face uz la două dintre principiile fundamentale :

principiul contabilităţii de angajamente care cere corelarea cheltuielilor cu veniturile

corespunzătoare, şi principiul prudenţei conform căruia profiturile nu sunt reflectate cu

anticipaţie, în timp ce provizioanele pentru pierderi sunt înregistrate imediat ce

pierederile sunt prevăzute.

Cel mai des utilizat moment de recunoaştere a veniturilor este momentul vânzării,

fiind considerat momentul care poate fi identificat cel mai exact pe parcursul procedurii

de vânzare. De fapt, trebuie stabilit momentul la care s-au transferat riscurile şi

8


beneficiile semnificative şi s-au eliminat majoritatea elementelor de nesiguranţă legate de

realizarea tranzacţiei.

În unele cazuri sunt vândute pastrându-se însă titlul de proprietate asupra lor până

ce s-a realizat colectarea sumei datorate de cumpărător. În astfel de condiţii, dacă se face

dovada că vânzătorul a transferat ceam mai mare parte a riscurilor şi beneficiilor, atunci

tranzacţia poate fi tratată ca o vânzare şi, prin urmare, venitul aferent poate fi recunoscut.

Ias 18 oferă următoarele exemple pentru cazul în care vânzătorul păstrează riscurile

şi avantajele ce decurg din deţinerea proprietăţii asupra bunurilor vândute, caz în care

tranzacţia nu reprezintă o vânzare şi veniturile nu sunt recunoscute:

a. atunci când societatea are obligaţii legate de rezultatele nesatisfăcătoare,

neacoperite de prevederile garanţiilor normale;

b. în momentul în care primirea veniturilor dintr-o anumită vânzare este

condiţionată de primirea veniturilor de către cumpărător din vânzarea bunurilor de către

acesta din urmă;

c. când bunurile sunt trimise, dar trebuie să fie instalate, iar instalarea reprezintă o

parte importantă a contractului şi nu a fost incă realizată de către societate;

d. când cumpărătorul are dreptul de a returna bunurile cumpărate dintr-un motiv

specificat în contractul de vânzare-cumpărare şi societatea nu este sigură de

probabilitatea returului bunurilor.

În mod practic asa cum prevede IAS 18 “ Venituri” criteriile de recunoaştere a

veniturilor sunt aplicate, de regulă, separat pentru fiecare tranzacţie, pentru a putea

reflecta realitatea economică. De exemplu, când preţul de vânzare al unui produs include

o sumă identificabilă pentru servicii succesive, această sumă este înregistrată în avans şi

recunoscută ca venit pe parcursul perioadei în care s-a desfăşur

În raport de natura veniturilor criteriile de recunoaştere se nuanţează după cum

urmează:

Veniturile din vânzarea bunurilor trebuie să fie recunoscute în momentul în

care sunt satisfăcute următoarele condiţii:

a) întreprinderea a transferat cumpărătorului riscurile şi avantajele semnificative

ce decurg din proprietatea asupra bunurilor;

9


b) întreprinderea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcut-

o în mod normal în cazul deţinerii în proprietate a acestora şi nici nu mai deţine

controlul efectiv asupra lor;

c) mărimea veniturilor poate fi evaluată în mod rezonabil;

d) este probabil să fie generate către întreprindere beneficii economice asociate

tranzacţiei;

e) costurile tranzacţiei pot fi evaluate în mod rezonabil.

Veniturile din prestarea serviciilor. Atunci când rezultatul unei tranzacţii ce

implică prestarea de servicii poate fi estimat în mod rezonabil, venitul asociat

tranzacţiei trebuie să fie recunoscut în funcţie de stadiul de execuţie a contractului la

data închiderii bilanţului. Rezultatul unei tranzacţii poate fi estimat în mod rezonabil

atunci când sunt satisfăcute următoarele condiţii:

a) suma veniturilor poate fi estimată în mod rezonabil;

b) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către

societate;

c) stadiul de execuţie a contractului la data de închidere a bilanţului poate fi

evaluat în mod rezonabil;

d) costurile apărute pe parcursul contractului şi costurile de finalizare a

contractului pot fi evaluate în mod rezonabil.

Veniturile nu pot fi recunoscute atunci când cheltuielile aferente tranzacţiilor

respective nu pot fi evaluate în mod rezonabil; în asemenea cazuri, orice mijloc de plată

deja primit este recunoscut ca datorie.

Recunoaşterea veniturilor pe măsura execuţiei contractului, este denumită în mod

curent ,,metoda procentului de execuţie”. Potrivit acestei metode, veniturile sunt

recunoscute în perioadele contabile în care sunt prestate serviciile.

Veniturile din dobânzi trebuie recunoscute periodic, în mod proporţional pe baza

randamentului efectiv al activului. Randamentul efectiv al unui activ este rata dobânzii

necesară pentru actualizarea fluxurilor viitoarelor intrări de numerar, aşteptate pe durata

de viaţă a activului pentru a egala valoarea contabilă iniţială a acestuia.

Redevenţele trebuie recunoscute pe baza contabilităţii de angajamente, conform

realităţii economice a contractului.

10


În ceea ce priveşte momentul recunoaşterii venitului Cadrul contabil general

IASB precizează că se identifică cu momentul livrării (vânzării) bunurilor. Dacă la

livrare credibilitatea încasării contravalorii bunurilor este scazută, veniturile sunt

recunoscute pe măsura încasărilor.

Momentul recunoaşterii veniturilor se poate identifica şi cu cel al producţiei, este

cazul producţiei agricole în agricultură (IAS 41 “Agricultura”). Veniturile mai pot fi

recunoscute anterior vânzarii, este cazul contractelor pe termen lung pentru realizarea

unor construcţii sau pentru prestarea unor servicii. Aceste cazuri sunt analizate în

standardele IAS 11 “ Contracte de construcţii “ şi IAS 18 “ Venituri “. Principalul

motiv al avansării recunoaşterii veniturilor este prevalenţa economicului asupra

juridicului, componentă a credibilităţii informaţiei prezentate în situaţiile

financiare .Deşi contractul prevede transferul proprietăţii la închieierea obiectivului de

construcţii, dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoaştere a veniturilor, venitul poate fi

recunoscut pe măsura avansării lucrării lucrărilor de construcţie.

Cadrul contabil general IASB prevede că recunoaşterea cheltuielilor în contul de

profit şi pierdere are loc atunci când a avut loc o reducere a beneficiilor economice

viitoare, aferente diminuării unui activ sau creşterii unei datorii, modificare ce poate fi

evaluată credibil şi care are un grad suficient de certitudine.

Recunoaşterea veniturilor trebuie să ţină cont de corespondenţa veniturilor cu

cheltuielile. Acest proces se referă la recunoaşterea simultană a veniturilor şi

cheltuielilor ce se referă la aceeaşi tranzacţie sau eveniment. Aşa cum rezultă din IAS

18, cheltuielile, inclusiv garanţiile şi alte costuri ce pot să apară după trimiterea

bunurilor pot fi evaluate, de obicei, în mod rezonabil când celelalte condiţii de

recunoaştere a veniturilor au fost satisfăcute. Oricum, veniturile nu pot fi recunoscute

când cheltuielile nu pot fi evaluate în mod rezonabil; în asemenea cazuri, orice mijloc

de plată deja primit pentru vânzarea bunurilor este recunoscut ca o datorie.

1.4.2. Evaluarea veniturilor şi cheltuielilor:Veniturile trebuie evaluate la valoarea justă a mijlocului de plată primit sau de

primit. Suma veniturilor dintr-o tranzacţie este determinată de obicei printr-un acord

între societate şi cumpărătorul sau utilizatorul activului. Ea se evaluează la valoarea

11


justă a mijlocului de plată primit sau de primit, ţinând cont de suma oricăror reduceri

comerciale şi a oricăror rabaturi cantitative acordate de societate.

Mijlocul de plată este de regulă numerarul sau echivalent de numerar, iar suma

veniturilor este dată de suma numerarului sau echivalentului de numerar primit sau de

primit. În cazul în care intrarea de numerar sau echivalent de numerar este amânată,

valoarea justă a mijlocului de plată poate fi mai mică decât suma nominală numerarului

primit sau de primit.

În vederea eliminării acestui fapt, pe bază de acorduri între vânzător şi

cumpărător (cu caracter de tranzacţie financiară), valoarea justă a mijlocului de plată va

fi determinată prin actualizarea tuturor sumelor de primit în viitor, utilizând în acest

scop rata dobânzii aferente perioadei respective.

Prin asimilare cu veniturile, cheltuielile sunt evaluate la valoarea justă a

mijlocului de plată acordat sau de acordat în schimbul contraprestaţiei primite sau de

transferat fără echivalent. Diferenţa dintre valoarea justă la data recunoaşterii venitului

şi suma nominală a mijlocului de plată este recunoscută ca venit din dobânzi (venit

financiar), mărimea acestuia în timp determinându- se după caz :

- utilizând o rată a dobânzii predominantă pentru un instrument financiar cu un

grad de risc similar; sau

- calculând rata dobânzii care actualizează încasările viitoare la nivelul preţului

de vânzare la vedere al bunurilor respective.

Exemplu : O societate vinde la 01.01.N o instalaţie în valoare de 100.000.000 lei printr-

un contract care prevede următoarele condiţii de decontare: la livrare se plăteşte

50.000.000 lei, peste un an 57.000.000 lei, peste doi ani 50.700.00 lei. Rata dobânzii pe

care întreprinderea ar fi putut să o obţină printr-o investiţie într-un instrument similar al

unui emitent având acelaşi grad de risc este de 30%.

Rezolvare : a) determinarea valorii juste a mijlocului de plată:

valoarea justă = valoarea acualizată de numerar a intrărilor viitoare = 50.000.000 +

57.000.000 / (1 + 30%) + 50.700.000 / (1 + 30%) ² = 120.000.000 lei

b) recunoaşterea la data livrării a venitului din vânzarea utilajului, la valoarea justă a

mijlocului de plată şi recunoaşterea diferenţei până la valoarea nominală a mijlocului de

12


plată ( 50.000.000 + 57.000.000 + 50.700.000 = 157.700.000 lei ) , diferenţă asimilată

unui venit din finanţare, ca venit înregistrat în avans.

c) înregistrarea primei plăţi de 50.000.000 lei :

50.000.000 5121 = 461 50.000.000

Conturi la bănci în lei Debitori diverşi

d) 31.12. N, recunoaşterea venitului din dobânzi la sfârşitul primului an de creditare

comercială :

21.000.000 472 = 766 21.000.000

Venituri înregistrate în avans Venituri din dobânzi

e) 01.01.N+1: înregistrarea celei de-a doua plăţi:

57.000.000 5121 = 461 57.000.000

Conturi la bănci în lei Debitori diverşi

f) 31.12. N+1: recunoaşterea venitului din dobânzi la sfârşitul celui de-al doilea an:

Actualizarea fluxurilor viitoare de numerar ridică problema pragului de semnificaţie

al sumelor rezultate ca diferenţă din actualizare. Când termenele de decontare nu sunt

foarte îndepărtate sumele nu sunt foarte mari se poate reţine şi varianta neactualizării

intrărilor de numerar. Veniturile din dobânzi pot să apară însă şi în această situaţie, dacă

prin contract se prevede existenţa lor.

Evaluarea veniturilor din prestările de servicii. Prestările de servicii implică

executarea de către întreprinderea a unor sarcini printr-un contract pe parcursul unei

anumite perioade de timp. Conform IAS 18 suma la care se recunoaşte venitul din

prestarea de servicii poate fi sau nu estimat în mod rezonabil la data închiderii bilanţului

astfel :

- atunci când rezultatul unei tranzacţii ce implică prestarea de servicii poate fi

estimat în mod rezonabil, venitul asociat tranzacţiei trebuie să fie recunoscut

în măsura execuţiei contractului la data închiderii bilanţului.

- Când rezultatul unei tranzacţii ce implică prestarea de servicii poate fi estimat

în mod rezonabil, venitul trebuie recunoscut doar pe baza cheltuielilor

recunoscute ca fiind recuperabile.

13


Rezultatul unei tranzacţii poate fi estimat în mod rezonabil, atunci când sunt

îndeplinite următoarele condiţii:

a) suma veniturilor poate fi estimată în mod rezonabil;

b) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să parvină societăţii;

c) stadiul de execuţie a contractului la data închiderii bilanţului poate fi evaluată în mod

rezonabil;

d) costurile apărute pe parcursul contractului şi costurile de finalizare a contractului pot fi

evaluate în mod rezonabil.

Veniturile din dobânzi trebuie recunoscute periodic, în mod proporţional pe baza

randamentului efectiv al activului.

Redevenţele trebuie recunoscute pe baza contabilităţii de angajamente, conform

realităţii economice a contractului.

1.5. TRATAMENTE ŞI PRACTICI CONTABILE

1.5.1. Contabilitatea primară. Sistemul de conturi şi contabilitatea primară

Contabilitate financiară reflectă cheltuielile şi veniturile intr-o clasificare

corespunzătoare naturii resurselor consumate, respectiv în funcţie de natura activităţilor

producătoare de rezultate ( exploatare, financiară şi extraordinară ).

Cheltuielile şi veniturile se delimitează ca structuri componente ale situaţiei create

a patrimoniului. Efectuarea cheltuielilor produce o micşorare a situaţiei nete, în schimb

constituirea şi realizarea veniturilor determină o creştere a situaţiei nete. Toate conturile

de cheltuieli, prin funcţia lor contabilă, pot fi asimilate conturilor de venituri, conturilor

de pasiv.

Conturile de venituri şi cheltuieli cuprind veniturile aferente perioadei curente şi

cheltuielile corespondente ale acestor venituri şi de aceea, prin compensarea acestora, se

stabileşte rezultatul exerciţiului, care poate fi profit sau pierdere, ce influenţează capitalul

propriu şi apare în bilanţul contabil. Cuprind toate conturile care înregistrează

cheltuielile, veniturile şi rezultatele.

14


Conturile de cheltuieli evidenţiază resursele utilizate în cadrul activităţilor de

exploatare, financiare şi extraordinare. Conturile corespund celor trei genuri de activităţi

menţionate, iar în cadrul fiecărei activităţi, naturii sau felului resurselor utilizate

(materiale, salarii, servicii cumpărate ). Din această grupă fac parte şi conturile care

înregistrează cheltuielile cu amortizările şi provizioanele.

Cheltuielile reprezintă elemente de activ în devenire sau repartizabile asupra

situaţiei nete, de aceea conturile utilizate pentru evidenţa lor au funcţie contabilă de activ.

Ele se debitează cu cheltuielile efectuate în cursul anului de exerciţiu financiar şi se

creditează la decontarea cheltuielilor asupra rezultatelor. În urma decontării cheltuielilor,

conturile se închid.

Conturile de venituri au funcţia contabilă de pasiv. Se creditează în cursul

exerciţiului cu veniturile realizate şi se debitează în momentul încorporării lor în

rezultate. O excepţie de la funcţia contabilă face contul 711 „ Variaţia stocurilor „ care

este un cont bifuncţional şi poate prezenta sold debitor daca producţia destocată este mai

mare decât cea stocată sau sold creditor în situaţia inversă.

Conturile de cheltuieli şi cele de venituri se închid lunar sau la sfârşitul anului de

exerciţiu financiar prin contul 121 „ Profit şi pierdere „ . Cheltuielile se repartizează

asupra rezultatului, iar veniturile se încorporează în rezultat. La rândul său, contul 121

„Profit şi pierdere” este un cont de bilanţ, fiind inclus în categoria conturilor de capitaluri

proprii.

Soldul creditor al acestui cont evidenţiază rezultatul sub forma profitului net, iar

soldul debitor evidenţiază rezultatul sub forma pierderilor nete. Soldul creditor apare în

pasivul bilanţului determinând creşterea capitalului propriu, iar soldul debitor apare tot în

pasivul bilanţului, ca o reducere a capitalurilor proprii. Acest cont face legătura dintre

conturile de cheltuieli şi venituri pe de o parte, şi conturile de bilanţ, pe de altă parte.

Astfel soldul său creditor reprezintă profitul creat ca sursă de finanţare în urma

excedentului veniturilor asupra cheltuielilor, iar pierderile exprimă bunurile economice

consumate şi nerecuperate ca urmare a excedentului cheltuielilor asupra veniturilor.

Cheltuielile se contabilizează la primirea sau la vânzarea bunurilor materiale,

lucrărilor şi serviciilor,iar veniturile în momentul obţinerii şi vânzării bunurilor materiale,

lucrărilor şi serviciilor.

15


Exemple :

1. Se livrează şi facturează clienţilor produse finite în valoare de 250.000 lei preţ cu

ridicata. Operaţia determină o creştere a creanţelor unităţii asupra clientului, înregistrate

în debitul contului 411 „Clienţi” (+A) şi o creştere a veniturilor (+P), evidenţiate în

creditul contului 701 „ Venituri din vânzarea produselor finite „, astfel:

411 „Clienţi” = 701 „ Venituri din vânzarea produselor finite „ 250.000

2. Se încasează creanţa asupra clienţilor :

512 „Conturi curente la bănci” = 411 „Clienţi”

3. La sfârşitul anului se decontează cheltuielile asupra rezultatului. Operaţia

determină o micşorare a cheltuielilor (-A), reflectă în creditul conturilor 601 „Cheltuieli

cu materii prime”,641 „Cheltuieli cu salariile personalului” şi 681 „Cheltuieli de

exploatare privind amortizările şi provizioanele” şi o micşorare a rezultatelor (-P),

înregistrată în debitul contului 121 „Profit şi pierdere”, prin următoarea formulă contabilă

121 „Profit şi pierdere” = %

601 „Cheltuieli cu materii prime”

641 „Cheltuieli cu salariile personalului”

681 „Cheltuieli de exploatare privind

amortizările şi provizioanele”

4. Se încorporează în rezultate veniturile realizate de 250.000. Operaţia are ca efect

micşorarea veniturilor realizate (-P), înregistrată în debitul contului 701 „Venituri din

vânzarea produselor finite” şi, concomitent, formarea rezultatelor exerciţiului (+P),

reflectată în creditul contului 121 „ Profit şi pierdere”, întocmindu-se formula contabilă:

701 „Venituri din vânzarea produselor finite” = 121 „ Profit şi pierdere”

A. Contabilitatea veniturilorA.1. Contabilitatea veniturilor din exploatare

În modelul continental de contabilitate, implicit în cel din ţara noastră, criteriul de

delimitare şi înregistrare a veniturilor din activitatea de exploatare este cel începând cu

obţinerea producţiei şi se continuă cu vânzarea aceleiaşi producţii sau a mărfurilor

16


cumpărate. Totodată, se consideră venituri realizate, în funcţie de care se determină

rezultatul, numai cele din stadiul de vânzare, adică din faza unde are loc transferarea

dreptului de proprietate. Veniturile nelegate de vânzări, cum sunt cele financiare şi, în

unele cazuri, cele excepţionale, sunt considerate realizate în momentul constatării sau

încasării, după caz.

Clasificarea veniturilor în funcţie de natura activităţilor care le generează se

regăseşte şi la nivelul clasei de conturi 7 “ Conturi de venituri “:

70. CIFRA DE AFACERI 701. Venituri din vânzarea produselor finite 702. Venituri din vânzarea semifabricatelor 703. Venituri din vânzarea produselor reziduale 704. Venituri din lucrări executate şi servicii prestate 705. Venituri din studii şi cercetãri 706. Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii 707. Venituri din vânzarea mărfurilor 708. Venituri din activităţi diverse

71. VARIAŢIA STOCURILOR 711. Variaţia stocurilor

72. VENITURI DIN PRODUCŢIA DE IMOBILIZRI 721. Venituri din producţia de imobilizări necorporale 722. Venituri din producţia de imobilizări corporale

74. VENITURI DIN SUBVENŢII DE EXPLOATARE 741. Venituri din subvenþii de exploatare 7411. Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri 7412. Venituri din subvenţii de

exploatare pentru materii prime şi materiale consumabile 7413. Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli externe 7414. Venituri din subvenţii de exploatare pentru plata personalului 7415. Venituri din subvenţii de exploatare pentru asigurări şi protecţie socială 7416. Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare 7417. Venituri din subvenţii de exploatare aferente altor venituri 7418. Venituri din subvenţii de exploatare pentru dobânda datorată

75. ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE

754. Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi 758. Alte venituri din exploatare 7581. Venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi 7582. Venituri din donaţii şi subvenţii primite 7583. Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital 7584. Venituri din subvenţii pentru investiţii 7588. Alte venituri din exploatare

În cadrul veniturilor un interes deosebit prezintă contul 711 “Variaţia stocurilor “.

În creditul acestui cont se înregistrează preţul de înregistrare al semifabricatelor,

17


produselor finite şi reziduale precum şi diferenţele de preţ între preţul prestabilit şi preţul

de producţie proprie precum şi diferenţele de preţ aferente. În debitul contului se

înregistrează la începutul perioadei reluarea producţiei în curs de execuţie, valoarea

produselor finite, reziduale, animalelor şi păsărilor vândute, constatate lipsă de

inventariere. Funcţia acestui cont diferă de cea a celorlalte conturi de venituri, în sensul

că poate avea sold debitor sau creditor. Dacă soldul este creditor, se face înregistrarea

obişnuită de închidere prin debitarea acestuia şi creditarea contului 121 “Profit şi

pieredre”, iar dacă soldul este debitor, se face aceeaşi înregistrare, dar cu suma în roşu.

Utilizarea acestui cont diferă în funcţie de metoda de gestionare a

stocurilor,folosită de unitatea.În cazul utilizării metodei inventarului permanent, acest

cont se înregistrează la finele lunii produsele şi comenzile în curs de execuţie, producţia

obţinută sau numai variaţia acestora. În situaţia utilizării metodei inventarului permanent,

la acest cont se înregistrează pe credit întreaga producţie obţinută precum şi produsele,

lucrările şi serviciile aflate în curs de execuţie la sfârşitul lunii.

Contabilitatea altor venituri din exploatare se ţine cu ajutorul contului 758 “Alte

venituri din exploatare” în cadrul căruia se înregistrau sumele imputate propriilor

salariaţi, sumele datorate de debitori diverşi în afara unităţii pentru pagube produse.

A.2. Contabilitatea veniturilor financiare

În categoria veniturilor financiare sunt incluse veniturile din: participaţii, titluri de

plasament, imobilizările financiare cedate, creanţele imobilizate, titlurile de plasament

cedate, diferenţele favorabile de curs valutar, dobânzile cuvenite, sconturile obşinute şi

alte venituri financiare.

Pentru reflectarea în contabilitate a acestora se folosesc conturile din grupa 76

76. VENITURI FINANCIARE 761. Venituri din imobilizări7611. Venituri titluri de participare deţinute de filialele din cadrul grupului7612. Venituri din titluri de participare deţinute de societăţi din afara grupului

7613. Venituri din titluri de participare deţinute de întreprinderi asociate din cadrul grupului 7614.Venituri din titluri de participare deţinute de întreprinderi asociate din afara grupului 7615. Venituri din titluri de

18


participare strategice în cadrul grupului

7616. Venituri din titluri de participare strategice în afara grupului

762. Venituri din investiţii financiare pe termen scurt 763. Venituri din creanţe imobilizate 764. Venituri din investiţii financiare

cedate 7641. Venituri din imobilizãri financiare cedate 7642. Câştiguri din investiţii financiare pe termen scurt

765. Venituri din diferenţe de curs valutar 766. Venituri din dobânzi 767. Venituri din sconturi obţinute 768. Alte venituri financiare

A.3. Contabilitatea veniturilor extraordinare

Veniturile extraordinare pot apărea ca urmare a subvenţiilor primite pentru

eliminarea efectelor calcmităţilor, pentru reamplasarea activităţilor productive în zone

defavorizate sau pentru descongestionarea zonelor urbane aglomerate dar şi din

despăgubirile care însoţesc exproprierea unor active pentru cauză de utilitate publică.

512 Conturi curente la bănci = 771 Venituri din subvenţii pentru evenimente

extraordinare şi altele similare

Exemplu:Ca urmare a construcţiei unei căi ferate de utilitate publică o fâşie din

terenul societăţii Petroserv S.R.L. a fost expropriat,pentru care urmează să primească o

despăgubire de la stat în sumă de 754.000.000 lei.

754.000.000 5121 = 771

Conturi curente la bănci Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare

Evidenţa acestor venituri se ţine cu ajutorul grupei de conturi 77 “Venituri

extraordinare”

77. VENITURI EXTRAORDINARE

771. Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare

B. Contabilitatea cheltuielilorB.1. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare

Cheltuieli privind consumurile stocate şi nestocate

Prin această categorie sunt delimitate cheltuielile privind materiile prime

materialele consumabile, energia şi apa, precum şi mărfurile.

19


În toate cazurile când se foloseşte metoda inventarului permanent, dacă se

utilizează metoda inventarului intermitent , la conturile de cheltuieli se înregistrează

cumpărările de stocuri, iar consumurile stocate se determină pe baza relaţiei:

Cumpărări consumate= Intrări prin cumpărări de la furnizori + Stocuri iniţiale –

Stocuri finale constatate la inventariere

Pentru mărfuri se calculează cheltuielile componente ale costurilor vândute,

folosind relaţia:

Costul marfurilor cumpărate = Intrări prin cumpărări de la furnizori + Stocuri

iniţiale – Stocuri finale constatate la inventar

Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi

Cheltuielile ocazionate de lucrările şi serviciile executate de terţi sunt grupate în

două categorii:

a) cheltuieli privind lucrările şi serviciile ocazionate direct de desfăşurarea

activităţii, în ansamblu, a întreprinderii cum sunt: lucrările de întreţinere şi reparaţiile;

redevenţele; locaţiile de gestiune şi chiriile; primele de asigurare; studiile şi cercetările.

Toate aceste cheltuieli se înregistrează în conturile din grupa 61 “Cheltuieli cu

lucrările şi serviciile executate de terţi”.

b) cheltuieli privind lucrările şi serviciile legate direct de activităţile de ansamblu,

desfăşurate de întreprindere cum sunt: colaborările cu terţii; comisioanele şi onorariile;

protocol, reclamă şi publicitate; transportul de bunuri şi personal; deplasări, detaşări şi

transferări; poştă şi telecomunicaţii; alte servicii executate de terţi. Aceste cheltuieli

sunt înregistrate la conturile reunite în grupa 62 “Cheltuieli cu alte servicii executate

de terţi”.

Cheltuieli cu impozitele,taxele şi vărsămintele asimilate

a) impozitul suplimentar datorat, potrivit legii bugetului de stat, pentru depăşirea

fondului de salarii admisibil:

b) impozite, taxe şi vărsăminte asimilate datorate bugetului de stat sau altor

organisme publice sub formă de : prorata din TVA deductibilă devenită nedeductibilă;

TVA colectată aferentă bunurilor şi serviciilor folosite în scop personal sau predate cu

titlu gratuit, cea aferentă lipsurilor peste normele legale, precum şi cea aferentă bunurilor

şi serviciilor acordate salaria]ilor sub forma avantajelor în natură; diferenţele de preţ la

20


gaze şi ţiţei obţinute din producţia internă; impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri,

taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, alte impozite şi taxe

c) datorii şi vărsăminte de efectuat la alte organisme publice, destinate fondurilor

speciale, sub formă de contribuţii la: fondul special pentru sănătate (excepţie 4311)

Cheltuieli cu personalul

La această grupă de cheltuieli sunt contabilizate: cheltuielile cu salariile

personalului, cheltuielile privind contribuţia întreprinderii la asigurările sociale şi

contribuţia întreprinderii la fondul de şomaj

Alte cheltuieli de exploatare

Prin grupa 65 “Alte cheltuieli de exploatare” se înregistrează cheltuielile

ocazionate de pierderile din creanţe suportate de întreprindere, pierderile din lichidarea

dobânzilor şi creanţelor, valoarea debitelor prescrise sau a debitorilor insolvabili, scoşi

din evidenţă, valoarea despăgubirilor, amenzilor şi penalităţilor datorate sau plătite,

valoarea donaţiilor şi subvenţiilor şi sponsorizările acordate.

CLASA 6 - CONTURI DE CHELTUIELI

60. CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE 601. Cheltuieli cu materiile prime 602. Cheltuieli cu materialele consumabile 6021. Cheltuieli cu materialele auxiliare 6022. Cheltuieli privind combustibilul 6023. Cheltuieli privind materialele pentru ambalat 6024. Cheltuieli privind piesele de schimb 6025. Cheltuieli privind seminþele şi materialele de plantat 6026. Cheltuieli privind furajele 6028. Cheltuieli privind alte materiale consumabile 603. Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 604. Cheltuieli privind materialele nestocate 605. Cheltuieli privind energia şi apa 606. Cheltuieli privind animalele şi păsările 607. Cheltuieli privind mãrfurile

608. Cheltuieli privind ambalajele 61. CHELTUIELI CU LUCRÃRILE ŞI SERVICIILE EXECUTATE DE TERŢI 611. Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile 612. Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile 613. Cheltuieli cu primele de asigurare 614. Cheltuieli cu studiile şi cercetările 62. CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERŢI 621. Cheltuieli cu colaboratorii

622. Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile 623. Cheltuieli de protocol, reclamã şi publicitate 624. Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal 625. Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări 626. Cheltuieli poştale şi taxe de

21


telecomunicaţii 627. Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate 628. Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi 63. CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE ŞI VĂRSĂMINTE ASIMILATE 635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate 64. CHELTUIELI CU PERSONALUL 641. Cheltuieli cu salariile personalului 642. Cheltuieli cu tichetele de masă acordate salariaţilor 645. Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială 6451. Contribuţia unităţii la asigurările

sociale 6452. Contribuþia unităţii pentru ajutorul de şomaj 6453. Contribuþia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate 6458. Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială 65. ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE 654. Pierderi din creanţe şi debitori diverşi 658. Alte cheltuieli de exploatare 6581. Despăgubiri, amenzi şi penalităţi 6582. Donaţii şi subvenţii acordate 6583. Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital 6588. Alte cheltuieli de exploatare

B.2. Contabilitatea cheltuielilor financiare

Se cuprind toate cheltuielile privind pierderile din creanţe legate de participaţii,

pierderile din vânzarea titlurilor de plasament, diferenţele de curs valutar din operaţiile

curente şi disponibilităţile în devize la închiderea exerciţiului financiar; dobânzile

curente aferente împrumuturilor primite şi altor datorii privind exerciţiul în curs;

sconturile acordate clienţilor; alte cheltuieli financiare.

Toate operaţiile privind cheltuielile financiare sunt înregistrate prin conturile din

grupa 66 “Cheltuieli financiare”. În acest scop se debitează conturile de cheltuiele şi

se creditează conturile care evidenţiază natura cheltuielii ( conturi de dobânzi. Conturi

de datorii, conturi de creanţe, conturi de trezorerie).

66. CHELTUIELI FINANCIARE 663. Pierderi din creanţe legate de participaţii 664. Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate 6641. Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate 6642. Pierderi din investiţiile pe termen scurt cedate 665. Cheltuieli din diferenţe de curs valutar 666. Cheltuieli privind dobânzile 667. Cheltuieli privind sconturile acordate 668. Alte cheltuieli financiare

B.3. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare

Cheltuielile extraordinare sunt acelea care aar ca urmare a evenimentelor

extraordinare, cum sunt:calamităţile naturale şi exproprierile unor active. Se poate pune

în discuţie dacă o întreprindere care se află într-o zonă supusă frecvent calamităţilor

22


natural, poate considera valoarea pierderilor de stocuri şi la producţia în curs de

execuţie în categoria cheltuielilor extraordinare. În activitatea extraordinară sunt

cuprinse acele evenimente sau tranzacţii distincte de activităţile curente ale

întreprinderii care apar neregulat şi cu frecvenţă redusă.

67. CHELTUIELI EXTRAORDINARE 671. Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare

B.4. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizările şi provizioanele

Sunt cheltuieli de exploatare, financiare sau excepţionale, ocazionate de

deprecierea activelor amortizabile şi neamortizabile, precum şi cele determinate de

constituirea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli şi a provizioanelor reglementate.

Delimitarea şi înregistrarea distinctă a acestei categorii de cheltuieli de exploatare,

financiare şi excepţionale se întemeiază pe calitatea lor de componentă a capacităţii de

autofinanţare. Sunt cheltuieli care nu generează plăţi pentru activitatea de trezorerie. Ca

o componentă a “cash - flow”- ului ele reprezintă o sursă de autofinanţare de investiţii.

De aceea se mai numesc şi cheltuieli calculate.

68. CHELTUIELI CU AMORTIZÃRILE, PROVIZIOANELE ªI AJUSTÃRILE PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE 681. Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere 6811. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor 6812. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 6813. Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor

6814. Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante 686. Cheltuieli financiare privind

amortizãrile şi ajustările pentru pierdere de valoare 6863. Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare 6864. Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a activelor circulante 6868. Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor

69. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT ŞI ALTE IMPOZITE 691. Cheltuieli cu impozitul pe profit 698. Cheltuieli cu impozitul pe venit şi cu alte impozite

1.5.2. Contabilitatea de raportare. Situaţiile financiare.Prezentarea informaţiilor

Pentru contabilizarea cheltuielilor se pot folosi doua tratamente:

23


a) Tratamentul contabil de bază. Costurile îndatorării trebuie înregistrate ca o

cheltuială în perioada în care au apărut.

b) Tratamentul contabil alternativ. Costurile îndatorării trebuie înregistrate ca o

cheltuială în perioada în care ele sunt suportate, cu excepţia celor care sunt capitalizate.

Normele intrnaţionale precizează că pentru a asigura comparabilitatea informaţiilor

cuprinse în situaţiile financiare, orice întreprindere care adoptă tratamentul contabil

alternativ acceptat trebuie sa-l aplica consecvent tuturor activelor sale cu ciclu lung de

producţie şi să precizeze informaţiile corespunzătoare acestor politici contabile în

notele la situaţiile financiare.

Formula costului capitalizat este :

(a) În cazul împrumuturilor specializate:

Costurile îndatorării atribuibile în mod direct achizitionării, construirii sau

procedurii unui activ calificabil

- Venitul realizat din investiţia temporară a împrumuturilor speciale în

scopul obţinerii unui activ calificabil

= COSTUL SPECIALIZAT

(b) În cazul împrumuturilor specializate:

Costul capitalizat = Cheltuielile cu activul calificabil* Rata capitalizării

Exemplu :

Martina S.A. foloseşte pentru construcţia unei clădiri în regie proprie împrumuturi

după cum urmează, fără a recurge la credit cu destinaţie specială:

Specificare 01.01.2002 31.12.2002 Media

1.Împrumuturi pe termen

cu dobânda de 20 %100.000 200.000 150.000

2. Împrumuturi pe termen

lung cu dobânda de 10% 500.000 700.000 600.000

Cheltuielile cu activele în curs de realizare efectuate în timpul anului 550.000 lei, la

sfârşitul anului rămânând neachitate 50.000 lei.

Rata de capitalizare =(150.000*20% + 600.000 * 10 % / 150.000 + 600.000)*

100% = 12%

24


Costul capitalizat = ( 550.000 – 500.000)* 12% = 60.000 lei

Dacă cheltuielile cu dobânzile anului 2002 ar fi fost de 80.000 lei, poate fi

recunoscut la capitalizare costul de 60.000 lei .În schimb, dacă cheltuielile cu dobânzile

ar fi fost de 58.000 lei, ar fi fost recunoscut la capitalizare numai 58.000 lei.

Situaţiile financiare trebuie să prezinte următoarele informaţii:

- tratamentul contabil adoptat pentru costurile îndatorării

- valoarea costurilor îndatorăriii capitalizate în cursul perioadei

- rata de capitalizare folosită pentru a determina valoarea costurilor îndatorării care

pot fi capitalizate.

Exemplu de prezentare a informaţiilor referitoare la politicile contabile în cazul

costurilor de îndatorare:

(a) Tratament de bază :

Societatea “A”-31.12.2002

Dobânda la datoriile financiare: cheltuielile cu dobânda sunt deduse fără restricţii

din venituri.Astfel nu se capitalizează nici un cost al îndatorării apărut în timpul

construcţiei.

(b) Tratament alternativ permis:

Societatea “B”-31.12.2002

Dobânda pentru fluxurile de trezorerie / numerar aferente unor proiecte de

dezvoltare importante se capitalizează până în momentul în care activul este pregătit

pentru utilizare. Dobânda capitalizată este considerată o componentă a preţului de cost şi

se amortizează împreună cu activul fix la care se referă.

Suma cheltuielilor cu dobânda capitalizate în exerciţiul curent: 100.000 lei

Valoarea ratei de capitalizare:25 %.

1.6. ANALIZA FINANCIARĂ A REZULTATULUI CONTABIL.INTERPRETĂRI

1.6.1. Analiza structurală a rezultatului brut al exerciţiului după destinaţia cheltuielilor de exploatare

Spre deosebire de analiza structurală pe baza grupării veniturilor şi cheltuielilor

după natură, această metodă de analiză, cunoscută sub denumirea de metoda „costului

25


vânzărilor”, se bazează pe informaţii privind clasificarea cheltuielilor după funcţia sau

destinaţia lor ca parte a costului vânzărilor, distribuţiei sau activităţilor administrative.

Informaţiile necesare analizei structurale a rezultatului brut al exerciţiului după

destinaţia cheltuielilor sunt grupate astfel:

1. Cifra de afaceri netă

2. Costul bunurilor vândute şi al serviciilor prestate

3. Marja brută faţă de costul vânzărilor (1-2)

4. Alte venituri din exploatare

5. Costuri de distribuţie

6. Cheltuieli generale de administraţie

7. Rezultatul exploatării (3+4-5-6)

8. Venituri financiare

9. Cheltuieli financiare

10. Rezultatul financiar (8-9)

11. Venituri extraordinare

12. Cheltuieli extraordinare

13. Rezultatul extraordinar (11-12)

14. Rezultatul brut al exerciţiului (7+10+13)

Exemplu:

Nr. IndicatoriN-1 N

Indice(%)Suma % în CA Suma % în

CA1 Cifra de afaceri netă 29.981.346 100 43.637.263 100 1462 Costul bunurilor vândute

şi al serviciilor prestate 20.654.156 69 26.489.724 61 128

3 Rezultatul brut aferent CA nete (rezultatul operaţional)

9.327.190 31 17.147.539 39 184

4 Alte venituri din exploatare 511.113 2 49.932 1 10

5 Cheltuieli de desfacere 3.118.546 10 5.423.450 12 1746 Cheltuieli generale de

administraţie 6.079.485 20 8.888.446 20 146

7 Rezultatul din exploatare 640.272. 2 2.885.575 7 4508 Venituri 5.628 1 59.896 1 10649 Cheltuieli 477.478 2 1.084.603 2 227

26


10 Rezultatul financiar - 471.850 0 -1.024.707 0 21711 Rezultatul brut 168.422 1 1.860.868 3 1104

Dinamica indicatorilor de rezultate demonstrează o situaţie favorabilă a rentabilităţii

întreprinderii. Astfel, s-a înregistrat o creştere de aproximativ de 1000% în preţuri curente

a profitului exerciţiului, ca urmare a majorării semnificative a profitului din exploatare

(cu 350%) concomitent cu înregistrarea de pierderi la nivelul activităţii financiare în

perioada analizată. Trendul crescător al profitului din exploatare s-a datorat majorării cu

84 % a profitului brut aferent cifrei de afaceri.

Rezultatul operaţional a înregistrat o dinamică ascendentă de aproximativ 84% în

perioada analizată, datorită devansării ritmului de creştere a costului bunurilor vândute şi

serviciilor prestate de către ritmul de creştere a cifrei de afaceri nete (128%<146%).

Totuşi dinamica superioară a celorlalte categorii de cheltuieli comparativ cu dinamica

vânzărilor, respectiv cheltuielile de desfacere şi administrative, reprezintă un aspect

nefavorabil al activităţii întreprinderii care a contribuit la scăderea sensibilă a rezultatului

din exploatare.

1.6.2. Analiza factorială a profitului aferent cifrei de afaceri pe total întreprindere

Pr = Σ qvi * pi – Σ qvi * ci

Exemplu:

Nr.crt. Indicatori Simbol Exerciţiu financiarN-1 N

1 Cifra de afaceri netă Σ qv * p 29.981.346 43.637.2632 Costul serviciilor prestate Σ qv *c p 20.654.156 26.489.7243 Cifra de afaceri netă Σ qv * p0 X 36.581.3274 Cheltuieli recalculate

aferente cifrei de afaceri Σ qv *c p0 X 8.960.478

5 Indicele preţurilor de vânzare(%) Ip X 135

6 Indicele costurilor Ic X 1607 Suma profitului aferent

cifrei de afaceri Pr 9.327.190 17.147.539

Metodologia de analiză factorială şi cuantificarea influenţelor se prezintă astfel:

27


Δ Pr = Pr1 – Pr 0 = + 7.820.349 mii lei

1. Influenţa modificării volumului producţiei vândute :

Δ qv = pr0 * Iqv – Pr0 = 9.327.190 * 122% - 9.327.190 = 2.051.981,8 mii lei

Iqv = 122%

2. Influenţa modificării structurii producţiei vândute

Δ gi = (Σ qvi1 * pi0 – Σ qvi1 * ci0) – pr0 * Iqv = (36.581.327 – 8.960.478) –

9.327.190 * 122% = 16.241.677,2 mii lei

3.Influenţa modificării costurilor complete pe produse

Δ ci = (Σ qvi1 * pi0 – Σ qvi1 * ci1) – (Σ qvi1 * pi0 – Σ qvi1 * ci0) =

= (36.581.327 - 26.489.724) – (36.581.327 – 8.960.478) = - 17.529.246 mii lei

4. Influenţa modificării preţurilor de vânzare

Δ pi = (Σ qvi1 * pi1 – Σ qvi1 * ci1) – (Σ qvi1 * pi0 – Σ qvi1 * ci1) =

= 43.637.263 – 36.581.327 = 7.055.936 mii lei

Δ qv + Δ gi + Δ ci + Δ pi = 2.051.981,8 + 16.241.677,2 – 17.529.246 + 7.055.936 =

7.820.349

În perioada analizată s-a înregistrat o creştere cu 7.820.349 mii lei a profitului

aferent cifrei de afaceri faţă de anul precedent. Această situaţie are o influenţă pozitivă

asupra rezultatului brut total şi a rezultatului asupra rezultatului net al exerciţiului,

precum şi al indicatorilor de eficienţă construiţi pe baza acestora.

Studiind influenţele factorilor, se constată următoarele:

- creşterea volumului producţiei vândute cu 22% a avut ca efect creşterea

profitului cu 2.051.981,8 mii lei .Această situaţie poate fi interpretată ca fiind o

apreciere pozitivă datorată realizării producţiei propuse.

- Modificarea structurii cifrei de afaceri a condus la creşterea profitului aferent

vânzărilor cu 16.241.677,2 mii, situaţie care se explică prin creşterea ponderii

produselor cu o rată de rentabilitate ridicată şi scăderea ponderii produselor mai

puţin rentabile.

- Costurile complete unitare au exercitat o influenţă negativă asupra profitului,

determinând scăderea acestuia cu 17.529.246 mii lei. Situaţia a fost determinată

de depăşirea costurilor la produsele care deţin ponderea majoritară în totalul

28


vânzărilor. Influenţa modificării costurilor complete unitare se poate explica în

funcţie de elementele componente (cheltuieli materiale,salariale,indirecte pe

unitatea de produs) şi de factorii specifici acestora (consumuri specifice de

resurse materiale, productivitatea fizică a muncii ).

- Preţurile de vânzare au fost mai mari decât cele de anul precedent la majoritatea

produselor, efectul fiind creşterea profitului cu 7.055.936. Această situaţie poate

fi determinată de efortul propriu al firmei pentru îmbunătăţirea calităţii

produselor şi de acţiunea factorilor conjugali externi întreprinderii, cum sunt :

raportul cerere-ofertă, evoluţia cursului de schimb al monedei naţionale, inflaţie.

1.6.3. Analiza ratelor de rentabilitateRata de rentabilitate reprezintă un raport între un indicator de rezultate ( profit sau

pierdere) şi un indicator care reflectă un flux de activitate ( cifra de afaceri netă, resurse

consumate) sau un „stoc” (capital propriu, active totale). Principalele rate de rentabilitate

operaţionale în analiza financiară a firmei sunt : rata rentabilităţii comerciale, rata

rentabilităţii resurselor consumate, rata rentabilităţii economice şi rata rentabilităţii

financiare.

Aceste rate de rentabilitate au valenţe informaţionale diferite şi oglindesc multiple

laturi ale activităţii economico-financiare a firmei.

A. Analiza ratei rentabilităţii comerciale

Pentru analiza de tip factorial se va utiliza model de analiză a ratei marjei brute din

vânzări:

I R Mb = P0/CA * 100 = (Σ qvi * pi – Σ qvi * cpi / Σ qvi * pi)* 100 =

= (1- Σ qvi * ci / Σ qvi * pi) * 100

Metodologia de cuantificare a variaţiei ratei marjei brute din vânzări şi a

influenţelor factorilor la societate se realizează pe baza datelor din următorul tabel:

Nr. crt Indicatori Simbol Exerciţiu financiar

N-1 N1 Cifra de afaceri netă Σ qv * p 29.981.346 43.637.2632 Costul serviciilor prestate Σ qv * cp 20.654.156 26.489.7243 Indicele mediu al

preţurilor de vânzare Σ qv1 * p0 X 36.581.327

4 Indicele mediu al Σ qv1 * cp0 X 8.960.478

29


costurilor de vânzareProfit operaţional P0 9.327.190 17.147.539

5 Rata marjei brute(%) RMb 54.93 71.86

RMb = (1 – 20.654.156 / 29.981.346)* 100 = 31,11%

RMb1 = ( 1 – 26.489.724/ 43.637.263) * 100 = 39,29%

Din care datorită:

a. Influenţa modificării structurii serviciilor prestate:

Δg = (1 – Σ qv1 * cp0 / Σ qv1 * p0)* 100 – (1 – Σ qv0* cp0 / Σ qv0 * p0) * 100 =

= (1 – 8.960.478 / 43.637.263)* 100 – (1- 20.654.156 / 29.981.346)* 100 = 75,51%

- 31,11%= 44,4%

b. Influenţa modificării preţurilor de vânzare :

Δp = (1- Σ qv1 * cp0 / Σ qv1 * p1)* 100 – (1- Σ qv1 * cp0 / Σ qv1 * p0)* 100

= (1 – 8.960.478/43.637.263)* 100 - (1 – 8.960.478/36.581.327) *100 = 79,47% -

75,51% = 3,96%

c. Influenţa modificării costurilor de producţie pe produse:

Δc = (1- Σ qv1 * cp01/ Σ qv1 * p1)* 100 – (1- Σ qv1 * cp0 / Σ qv1 * p1)* 100

= (1- 26.489.724/43.637.263) * 100 – (1- 8.960.478/43.637.263)* 100 = 39,3% -

75,51% = - 36,21 %

Δg +Δp + Δc = 44,4% + 3,96% - 36,21% = 12,15%

În urma analizei rezultatelor obţinute se constată o majorare a ratei marjei brute din

vânzări cu 8,18 % în anul N comparativ cu anul N-1. Creşterea ratei a fost determinată de

influenţe pozitive semnificative ale structurii producţiei vândute şi a preţurilor medii de

vânzare pe produse de 44,4 % şi 3,96 %.Contribuţia favorabilă a modificării structurii

cifrei de afaceri nete este efectul creşterii ponderii produselor mai profitabile decât media

pe întreprindere în anul anterior, fapt justificat în condiţiile modificării cererii şi ofertei

pe piaţă.

30


În condiţiile normale de inflaţie, majorarea preţurilor de vânzare constituie efectul

îmbunătăţirii calităţii serviciilor, politicii comerciale a societăţii, situaţiei de monopol sau

poziţiei concurenţiale puternice a societăţii pe piaţă.

Luând în considerare dinamica costurilor de producţie pe produse şi a preţurilor de

vânzare, apreciem că majorarea costurilor şi deci influenţa negativă de 36,21 % a acestui

factor asupra ratei marjei brute din vânzări poate fi efectul unei îmbunătăţiri a calităţii

produselor şi serviciilor, sau efectul inflaţiei, ceea ce a contribuit direct la creşterea

cheltuielilor cu materiile prime şi materiale consumabile, cheltuielilor cu personalul,

cheltuielilor administrative şi a celor de desfacere.

Majorarea ratei marjei brute din vânzări semnifică îmbunătăţirea eficienţei

activităţii comerciale a întreprinderii şi întărirea controlului costurilor aferente

vânzărilor,deci un semnal bun pentru investitori.

B. Analiza rentabilităţii a resurselor consumate

Modelul de analiză factorială a ratei rentabilităţii a resurselor consumate va fi :

Rrc = (Σqvi * pi – Σqvi *ci / Σqvi * ci) * 100 =( Σqvi *pi / Σqvi * ci – 1 ) * 100

Analiza factorială a ratei presupune aplicarea metodei substituţiei în lanţ, ca metodă

de analiză cantitativă.

Pentru analiza ratei de rentabilitate la societate se folosesc aceleaşi date :

Modificarea ratei faţă de perioada precedentă a fost de :

Δ Rrc 1 – Rrc 0 = 22,87 % - 19,02%= 4,75%

Rrc0 = (Σqvi0 * pi0/ Σqvi0 * ci0 – 1)* 100 = 29.981.346 / 20.654.156 – 1)* 100 =

45,16%

Rrc1 = (Σqvi * pi 1/ Σqvi * ci – 1)* 100 = (43.637.263/ 26.489.724 -1 ) * 100 =

64,73 %

Metodologia de analiză şi cuantificarea influenţelor se prezintă astfel :

1. Influenţa modificării structurii producţiei vândute :

Δg = (Σqvi1 * pi0/ Σqvi1 * ci0 – 1)* 100 – (Σqvi0 * pi0/ Σqvi0 * ci0 – 1)* 100 =

= (36.581.327 / 8.960.478 – 1) * 100 – (29.981.346 / 20.654.156 – 1 ) * 100 =

308,25% - 45,16 % = 263,09 %

2. Influenţa modificării costurilor complete unitare:

31


Δc = (Σqvi1 * pi0/ Σqvi1 * ci1 – 1)* 100 – (Σqvi1 * pi0/ Σqvi1 * ci0 – 1)* 100 =

(36.581.327/ 26489.724 – 1) * 100 – ( 36.581.327 / 8.960.478 – 1) * 100 =

38,1% - 308,25 %= -270,15 %

3. Influenţa modificării preţului de vânzare :

Δp = (Σqvi1 * pi1/ Σqvi1 * ci1 – 1)* 100 – (Σqvi1 * pi0/ Σqvi1 * ci1 – 1)* 100 =

= (43.637.263 /26.489.724 -1) * 100 – (36.581.327 / 26.489.724 – 1)* 100 =

64,73% -38,1% = 26,63%

Δg + Δc + Δp = 263,09% - 270,15 % + 26,63% = 19,57%

Din analiza datelor se observă că rata rentabilităţii resurselor consumate a

înregistrat o creştere semnificativă faţă de perioada precedentă cu 4,75% creştere bazată

pe influenţa favorabilă a structurii producţiei vândute.

Modificările din structura vânzărilor au determinat o creştere a ratei cu 263,09%

datorită majorării ponderii produselor vândute cu o rentabilitate faţă de costuri mai mare

decât rentabilitatea medie faţă de costuri înregistrată la nivelul întregii producţii în

perioada de referinţă. Situaţia este datorată eforturilor firmei în scopul vânzării acestor

produse.

Creşterea costurilor complementare unitare a determinat o reducere a ratei

rentabilităţii resurselor consumate cu 270,15%. Aceasta poate fi efectul creşterii

costurilor de achiziţie a resurselor materiale,a cheltuielilor cu salariile sau a cheltuielilor

de distribuţie.

O influenţă importantă o are evoluţia preţurilor de vânzare, care a dus la creşterea

ratei rentabilităţii resurselor consumate cu 26,63 %.Creşterea preţurilor de vânzare poate

fi determinată de îmbunătăţirea calităţii producţiei vândute, de inflaţie sau de influenţa

unor factori conjuncturali.

32


CAPITOLUL 2 - CONTRIBUŢII PERSONALE.PROIECT DE PERFECŢIONARE ŞI APROFUNDARE

IAS 18

2.1. OBIECTIV

Veniturile sunt definite in Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor

financiare drept majorări ale beneficiilor economice in timpul perioadei contabile, în

urma intrărilor sau măririi valorilor activelor, sau diminuări ale datoriilor care duc la

creşteri ale capitalurilor proprii. Veniturile includ atât venituri din activitatea curenta , cat

si câştiguri. Termenul de venituri din activitatea curenta se refera la acele venituri care

apar in cursul desfăşurării de către o entitate a activităţilor sale curente, termenul fiind

regăsit si sub alte denumiri ce includ vânzări , onorarii, dobânzi, dividende, redevenţe.

Obiectivul acestui Standard este de a prescrie tratamentul contabil al veniturilor generate

de anumite tipuri de tranzacţii si evenimente.

Un element de prima importanţă în contabilizarea veniturilor din activitaţi curente

este determinarea momentului la care trebuie recunoscut un astfel de venit. Venitul din

activitaţile curente este recunoscut atunci când exista probabilitatea că entitaţii îi vor

reveni in viitor anumite beneficii economice şi când aceste beneficii pot fi evaluate

credibil . Acest Standard identifica situaţiile in care aceste criterii vor fi îndeplinite şi,

prin urmare, veniturile din activitaţile curente vor fi recunoscute.

33


2.2. ARIE DE APLICABILITATE Acest Standard va fi aplicat la contabilizarea veniturilor provenite din

următoarele tranzacţii şi evenimente:

a. vânzarea bunurilor;

b. prestarea serviciilor;

c. utilizarea de către alţii a activelor entităţii, producătoare de dobânzi, redevenţe şi

dividende.

Acest standard înlocuieşte IAS 18 Recunoaşterea veniturilor din activităţi

curente, aprobat in 1982.

Bunurile includ bunurile produse de entitate, în scopul vânzării, precum

şi bunurile cumpărate pentru a fi revândute, cum ar fi mărfurile cumpărate de către un

comerciant en-detail sau terenurile şi alte proprietăţi deţinute în scopul revânzării.

Prestarea serviciilor implica executarea de către entitate a unei sarcini

stabilite printr-un contract pe parcursul unei anumite perioade de timp. Serviciile pot fi

prestate pe parcursul unei singure perioade sau de-a lungul mai multor perioade. Unele

contracte de prestare a serviciilor sunt direct aferenta contractelor de construcţie, de

exemplu acelea care se refera la serviciile prestate de directorii de proiecte si de arhitecţi.

Utilizarea de către alţii a activelor entităţii produce venituri din activităţi

curente sub forma de:

a. contracte de leasing

b. dividende provenite din investiţii contabilizate pe baza metodei punerii în

echivalenţă

c. contracte de asigurări din aria de aplicabilitate a IFRS 4 Contracte de asigurări

d. modificări a valorii juste a activelor financiare şi datoriilor financiare sau cedarea

acestora

e. modificări ale valorii altor active curente

f. recunoaşterea iniţiala şi recunoaşterea modificărilor în valoare justa a activelor

biologice aferente activităţii agricole

g. recunoaşterea iniţiala a producţiei agricole

h. extracţia produselor alimentare

34


2.3. DEFINITII

Venitul din activităţi curente reprezintă fluxul brut de beneficii economice

dintr-un exerciţiu financiar,primit de o entitate în cursul activităţilor obişnuite ale

acesteia atunci când acest flux se materializează prin creşteri ala capitalurilor

proprii,altele decât creşterile datorate contribuţiilor din partea participanţilor la

capitalurile proprii.

Valoarea justa este suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată

o datorie, intre parţi interesante şi in cunoştinţă de cauză, in cadrul unei tranzacţii

desfăşurate în condiţii obiective.

Veniturile din activităţi curente includ doar fluxurile brute de beneficii economice

primite sau de primit de către entitate în nume propriu. Sumele colectate în numele unor

terţe parţi, cum ar fi taxele de vânzare, taxele pentru bunuri şi servicii , şi taxele pe

valoare adăugata nu sunt beneficii economice de primit de către entitate şi nu au ca

rezultat creşteri ale capitalurilor proprii. De aceea, sunt excluse din veniturile din

activitatea curenta. In cazul unui contract de mandat, fluxurile brute de beneficii

economice includ sumele colectate în numele proprietarului şi care nu au ca rezultat

creşteri ale capitalurilor proprii ale entităţii. Sumele colectate în numele proprietarului nu

reprezintă venituri din activitatea curentă. Veniturile din activitatea curentă reprezintă

doar comisioanele.

2.4. EVALUAREA VENITURILOR DIN ACTIVITAŢI CURENTEVeniturile din activităţile curente vor fi evaluate la valoarea justă a

contraprestaţiei.

Valoarea veniturilor din activităţi curente rezultate dintr-o tranzacţie este

determinată de obicei printr-un acord dintre entitate şi cumpărătorul sau utilizatorul

activului. Veniturile se evaluează la valoarea justă a contraprestaţiei primită sau de

primit, ţinând cont de valoarea oricăror reduceri comerciale şi de rabatul cantitativ

permis de entitate.

De obicei, contraprestaţia ia forma în numerar sau a echivalentelor de numerar şi

valoarea veniturilor din activităţile curente este suma în numerar sau echivalentelor de

35


numerar primită sau ce urmează a fi primită. În momentul în care intrarea de numerar sau

echivalente de numerar este amânata , valoarea justă a contraprestaţiei poate fi mai mică

decât valoarea nominală a numerarului primit sau de primit. De exemplu, o entitate poate

oferi cumpărătorului un credit fără dobânda sau poate accepta de la acesta efecte

comerciale cu o rată a dobânzii mai mică decât cea de pe piaţă, contraprestaţia pentru

vânzarea bunurilor. Atunci acest aranjament constituie o tranzacţie financiară, valoarea

justă a contraprestaţiei este determinată prin actualizarea tuturor sumelor de primit în

viitor, utilizând o rată a dobânzii implicită. Rata dobânzii poate fi determinată utilizând

una din următoarele posibilităţi:

- rata predominată pentru un instrument similar al unui emitent cu acelaşi rating de

credite;

- o rată a dobânzii care actualizează valoarea nominală a instrumentului la preţul

curent de vânzare în numerar al bunurilor sau serviciilor.

Diferenţa dintre valoarea justă şi valoarea nominala a contraprestaţiei este

recunoscută ca fiind venit din dobânzi.

Atunci când bunurile sau serviciile sunt schimbate cu bunuri sau serviciile sunt

schimbate cu bunuri sau servicii similare ca natură şi valoare, schimbul ne este privit ca

fiind o tranzacţie ce generează venit din activităţile curente. În momentul în care

bunurile sunt vândute sau se prestează servicii în schimbul unor bunuri sau servicii ce nu

sunt similare, schimbul este privit ca fiind o tranzacţie ce generează venit din activităţi

curente. Venitul este evaluat la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite, ajustat

cu orice sume transferate în numerar sau echivalente de numerar. Când valoarea justă a

bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi evaluată în mod credibil, venitul din

activitatea curentă este evaluat la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor cedate,ajustat

cu orice sume transferate în numerar sau echivalente în numerar.

2.5. IDENTIFICAREA TRANZACŢIEI

Criteriile de recunoaştere din acest Standard sunt aplicate, de obicei, separat pentru

fiecare tranzacţie. În anumite situaţii, este necesară aplicarea criteriilor de recunoaştere

separată a componentelor identificabile separat ale unei singure tranzacţii, pentru a putea

reflecta fondul economic al tranzacţiei.

36


Criteriile de recunoaştere sunt aplicate pentru două sau mai multe tranzacţii luate

împreună, în cazul în care sunt legate în aşa fel încât efectul comercial nu poate fi înţeles

fără a se face referinţă la toată seria tranzacţiilor ca un întreg.

2.6. VÂNZAREA DE BUNURIVeniturile din vânzarea bunurilor vor fi recunoscute în momentul în care au fost

îndeplinite condiţiile următoare:

- entitatea a transferat cumpărătorului riscurile şi avantajele semnificative ce

decurg din proprietatea asupra bunurilor;

- entitatea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcu – o, in

mod normal, în cazul deţinerii în proprietate a acestora şi nici nu mai deţine controlul

efectiv asupra lor;

- mărimea veniturilor poate fi evaluată în mod credibil;

- este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către

entitate;

- costurile tranzacţiei pot fi evaluate în mod credibil.

Evaluarea momentului în care o entitate a transferat cumpărătorului riscurile şi

avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor cere o examinare a

circumstanţelor în care s-a desfăşurat tranzacţia. Transferul riscurilor şi avantajelor

coincide cu transferul titlului legal de proprietate sau cu trecerea bunurilor în posesia

cumpărătorului, sau transferul riscurilor şi avantajelor pot apare într-un moment diferit de

cel al transferului titlului legal de proprietate sau de trecerea bunurilor în posesia

cumpărătorului.

Daca entitatea păstrează riscurile semnificative aferente proprietăţii ,tranzacţia nu

reprezintă o vânzare şi veniturile nu sunt recunoscute. O entitate poate păstra aceste

riscuri aferente proprietăţii în mai multe modalităţi. Exemple pentru cazul în care

entitatea păstrează riscurile şi avantajele ce decurg din deţinerea proprietăţii asupra

bunurilor sunt următoarele:

- atunci când entitatea are obligaţii legate de rezultate nesatisfăcătoare, neacoperite

de prevederile garanţiilor normale;

37


- în momentul în care primirea veniturilor dintr-o anumită vânzare este condiţionata

de primirea de către cumpărător a veniturilor din vânzarea bunurilor;

- când bunurile sunt trimise, dar trebuie să fie instalate,iar instalarea reprezintă o

parte semnificativa a contractului şi nu a fost încă realizată de către entitate;

- când cumpărătorul are dreptul de a returna bunurile cumpărate dintr-un motiv

specificat în contractul de vânzare-cumpărare şi entitatea nu este sigură de probabilitatea

înapoierii bunurilor.

Daca o entitate păstrează doar un risc nesemnificativ ce decurge din dreptul de

proprietate, atunci tranzacţia reprezintă o vânzare şi veniturile sunt recunoscute. De

exemplu un vânzător poate păstra titlul legal de proprietate asupra bunurilor doar în

scopul asigurării colectării sumei ce i se datorează. În acest caz daca entitatea a transferat

riscurile şi avantajele semnificative ce decurg din dreptul de proprietate, tranzacţia este o

vânzare şi veniturile sunt recunoscute.

Veniturile sunt recunoscute numai atunci când este probabil ca beneficiile

economice asociate tranzacţiei să intre în entitate. În anumite cazuri,acest lucru poate fi

puţin probabil până în momentul primirii contraprestaţiei sau până când este alăturată o

incertitudine. În momentul în care apare o incertitudine legată de colectarea unei sume ce

este inclusă deja în venituri, suma ce nu poate fi colectata sau sumă ce pare a nu se mai

putea colecta va fi recunoscută ca o cheltuiala, mai degrabă decât ca o ajustare a valorii

veniturilor recunoscute iniţial.

Veniturile şi cheltuielile ce se refera la aceeaşi tranzacţie sau eveniment se

recunosc simultan, acest proces fiind denumit în mod curent conectarea veniturilor cu

cheltuielile. Cheltuielile,inclusiv garanţiile şi alte costuri ce pot să apară după trimiterea

bunurilor, pot fi evaluate, de obicei, în mod credibil când celelalte condiţii de

recunoaştere a veniturilor au fost satisfăcute.

Veniturile nu pot fi recunoscute când cheltuielile nu pot fi evaluate în mod credibil;

în aceste cazuri , orice contraprestaţie deja primită pentru vânzarea bunurilor este

recunoscută ca datorie.

38


2.7. PRESTAREA DE SERVICIIAtunci când rezultatul unei tranzacţii ce implică prestarea de servicii poate fi

estimat în mod credibil, venitul asociat tranzacţiei trebuie să fie recunoscut în măsura

execuţiei contractului la data încheierii bilanţului. Rezultatul unei tranzacţii poate fi

estimat în mod credibil atunci când sunt îndeplinite toate condiţiile următoare:

- valoarea veniturilor poate fi estimată în mod credibil;

- este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către

entitate;

- stadiul de execuţie a tranzacţiei la data de închidere a bilanţului poate fi evaluat în

mod credibil;

- costurile apărute pe parcursul tranzacţiei şi costurile de finalizare a tranzacţiei pot

fi evaluate în mod credibil.

Recunoaşterea veniturilor pe măsura execuţiei tranzacţiei este denumită metoda

procentului de finalizare. Pe baza acestei metode, veniturile sunt recunoscute în

perioadele contabile în care sunt prestate serviciile. Recunoaşterea veniturilor pe această

bază oferă informaţii utile referitoare la durata activităţii de prestare a serviciilor şi la

rezultatele acesteia pe parcursul unei perioade.


economice asociate acestei tranzacţii să intre în entitate. Când apare o incertitudine

legată de colectarea unei valori deja incluse în venituri, valoarea ce nu poate fi colectată

sau valoarea ce pare a nu se mai putea colecta va fi recunoscută ca o cheltuială, mai

degrabă decât ca o ajustare a valorii veniturilor recunoscute iniţial.

Stadiul de execuţie al unei tranzacţii poate fi determinat prin diverse metode. O

entitate utilizează metoda care evaluează cel mai credibil serviciile executate. În funcţie

de natura tranzacţiei,metodele pot include:

- analiza lucrărilor prestate;

- serviciile executate până la data respectivă ca procent din serviciile totale ce

trebuie executate;

- ponderea costurilor apărute până la data respectivă în totalul costurilor totale

estimate ale tranzacţiei. Numai costurile ce reflectă serviciile prestate până la data

respectivă sunt incluse în costurile realizate până la aceeaşi dată. Numai costurile ce

39


reflectă serviciile prestate sau ce urmează a fi prestate sunt incluse în costurile totale

estimate ale tranzacţiei.

În scopuri practice, atunci când serviciile sunt executate prin intermediul unui

număr nedeterminat de prestaţii de-a lungul unei perioade specificate de timp, veniturile

sunt recunoscute pe baza metodei liniare pe durata perioadei respective, în afară de cazul

în care este evident că alte metode ar putea reprezenta mai bine stadiul de execuţie. Când

o prestaţie anume este mult mai importantă decât altele,recunoaşterea veniturilor este

amânată până în momentul în care prestaţia respectivă este executată.

Când rezultatul unei tranzacţii ce implică prestarea de servicii nu poate fi

estimat în mod credibil, venitul va fi recunoscut doar în limita cheltuielilor

recunoscute ca fiind recuperabile.

În timpul stadiilor de început ale tranzacţiei se poate întâmpla destul de des ca

rezultatul tranzacţiei să nu poată fi estimat în mod credibil. Veniturile sunt recunoscute

doar corespunzător costurilor apărute ce se aşteaptă să fie recuperabile. Având în vedere

că rezultatul tranzacţiei nu poate fi estimat în mod credibil, nu se recunoaşte nici un fel de

profit.

În cazul în care rezultatul unei tranzacţii nu poate fi estimat în mod credibil şi nu

este probabil ca aceste costuri apărute să fie recuperate, veniturile nu sunt recunoscute,

iar costurile sunt recunoscute ca şi cheltuieli.

2.8. DOBÂNZI , REDEVENŢE ŞI DIVIDENDEVeniturile apărute din utilizarea de către alţii a activelor entităţii ce generează

dobânzi, redevenţe şi dividende vor fi recunoscute atunci când:

- este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să intre în entitate;

- valoarea veniturilor poate fi determinată în mod credibil.

Veniturile vor fi recunoscute pe următoarele baze:

- utilizând metoda dobânzii efective

- redevenţele vor fi recunoscute pe baza contabilităţii de angajamente, conform

realităţii economice a contractului;

40


- dividendele vor fi recunoscute atunci când este stabilit dreptul acţionarului de a

primi plata.

Când dobânda neplătită a fost acumulată înainte de achiziţionarea unei investiţii

purtătoare de dobândă şi intrările ulterioare de dobândă sunt alocate între perioadele

preachiziţie şi postachiziţie,atunci doar partea postachiziţie este recunoscută ca venit.

Când dividendele pentru acţiuni sunt declarate din profitul preachiziţie,aceste dividende

sunt deduse din costul titlurilor de valori.

Redevenţele se colectează conform termenilor contractului relevant şi se

recunosc, de obicei pe aceasta bază, în afara cazului în care, datorită fondului economic

al contractului, este mai potrivit să se recunoască veniturile pe alte baze sistematice şi

raţionale.


economice asociate tranzacţiei să intre în entitate. Când apare o incertitudine legată de

colectarea unei valori deja incluse în venituri, valoarea ce nu poate fi colectată sau

valoarea ce pare a nu se mai putea colecta va fi recunoscută ca o cheltuială, decât ca o

ajustare a valorii veniturilor recunoscute iniţial.

2.9. PREZENTAREA INFORMAŢIILOR

O entitate va prezenta detaliat:

- politicile contabile adoptate pentru recunoaşterea venitului, inclusiv metodele

adoptate pentru determinarea stadiului de execuţie pentru tranzacţiile ce implică prestarea

de servicii;

- valoarea fiecărei categorii semnificative de venit recunoscute în timpul

perioadei, inclusiv venitul apărut din: vânzarea de bunuri; prestarea serviciilor; dobânzi;

redevenţe; dividende.

- valoarea veniturilor apărute din schimburile de bunuri sau servicii incluse în

fiecare categorie semnificativa de venit.

2.10. VÂNZAREA BUNURILOR

41


Diferenţele de legislaţie din diverse ţări pot determina ca îndeplinirea criteriilor de

recunoaştere a veniturilor, conform acestui Standard, să aibă loc la momente diferite. Prin

acte normative se poate preciza momentul în care entitatea transferă cumpărătorului

riscurile şi avantajele semnificative ce decurg din proprietatea bunurilor.

a. Vânzări „facturate, dar nelivrate”, prin care cumpărătorul devine proprietarul

bunurilor şi acceptă facturarea lor, dar livrarea se amâna la cererea acestuia.

Veniturile se recunosc atunci când cumpărătorul intră în proprietatea bunurilor

doar daca:

- este probabil că se va efectua livrarea bunurilor;

- la data recunoaşterii vânzării, bunurile sunt indisponibile, identificate şi gata de

livrare cumpărătorului;

- cumpărătorul confirmă în mod clar instrucţiunile de amânare a livrării;

- se respectă condiţiile uzuale de plată

Nu se recunosc veniturile când există doar intenţia de a achiziţiona sau de a

produce bunurile în timp util pentru a fi livrate.

b. Bunuri expediate în anumite condiţii :

Instalare şi verificare

Veniturile se recunosc, după ce cumpărătorul acceptă livrarea bunurilor şi se

efectuează instalarea şi verificarea lor. Veniturile se recunosc după acceptul de livrare dat

de cumpărător atunci când: procesul de instalare este simplu; verificarea se efectuează

numai în scopul stabilirii unui preţ final.

După aprobarea cumpărătorului, în cazul în care s-a negociat un drept limitat de

returnare a bunurilor.

Vânzări în consignaţie, prin care destinatarul se angajează să vândă bunurile în

numele expeditorului.

Vânzări cu plata în numerar la livrare.

c. Vânzări „puse deoparte”, prin care bunurile se livrează numai după ce

cumpărătorul achită şi ultima rată a preţului de vânzare.

Veniturile din astfel de vânzări se recunosc în momentul livrării bunurilor.

d. Comenzi pentru care se primeşte plata înainte de livrarea bunurilor care nu sunt,

la momentul respectiv,în inventar.

42


Veniturile se recunosc după livrarea bunurilor cumpărătorului.

e. Contracte de vânzare şi răscumpărare, prin care vânzătorul fie se angajează să

cumpere înapoi aceleaşi bunuri la o dată ulterioară, fie are o opţiune de răscumpărare sau

prin care cumpărătorul deţine o opţiune de a cere răscumpărare a bunurilor de către

vânzător.

f. Vânzări către intermediari,cum ar fi distribuitori, comercianţi, şi alţii în vederea

revânzării.

Veniturile din astfel de vânzări se recunosc după transferul riscurilor şi

avantajelor ce decurg din proprietatea asupra bunurilor.

g. Abonamente la publicaţii şi tranzacţii similare

În cazul în care bunurile tranzacţionate au valoare similară în fiecare perioadă,

veniturile se recunosc după metoda liniară pe perioada în care se expediază bunurile.

Dacă bunurile au o valoare variabilă de la o perioadă la alta, veniturile se recunosc pe

baza ponderii valorii vânzărilor bunului expediat în valoarea totală estimată a bunurilor

vândute prin abonament.

h. Vânzări în rate, prin care contraprestaţia se poate primi în rate .

Venitul aferent preţului de vânzare, net de dobânda, se recunoaşte la data vânzării.

Preţul de vânzare reprezintă valoarea actualizată a contraprestaţiei, determinată prin

actualizarea ratelor de primit cu rata dobânzii stabilite. Dobânda se recunoaşte ca venit,

pe măsură ce se câştigă, folosind metoda dobânzii efective.

2.11. PRESTAREA SERVICIILORa. Onorarii de instalare:

Onorariile de instalare se recunosc drept venituri pe măsura execuţiei instalării, cu

excepţia cazului în care ele sunt asociate vânzării unui produs, situaţie în care se

recunosc în momentul vânzării unui produs,situaţie în care se recunosc în momentul

vânzării bunului.

b. Onorarii de asistenţă tehnică ,incluse în preţul produsului.

În cazul în care preţul de vânzare include o valoare aparte aferentă prestării

ulterioare de servicii,acea sumă este amânată şi recunoscută ca venit pe parcursul

perioadei în care se prestează serviciile. Valoarea amânată va acoperi costurile anticipate

43


aferente prestării serviciilor conform clauzelor contractuale, precum şi un profit

rezonabil.

c. Comisioane de publicitate

Comisioanele de publicitate se recunosc atunci când anunţurile publicitare sau

reclamele aferente sunt date publicităţii. Comisioanele de producţie se recunosc pe

măsura execuţiei proiectului.

d. comisioane ale agenţilor de asigurare.

Acestea se recunosc drept venituri de către agenţi la datele efective de intrare în

vigoare sau de înnoire a poliţelor aferente.

e. Onorarii pentru servicii financiare.

Recunoaşterea veniturilor aferente onorariilor pentru serviciile financiare prestate

depinde de scopul în care se evaluează aceste onorarii şi de baza contabilă aplicabilă

instrumentelor financiare asociate. Descrierea onorariilor pentru serviciile financiare

poate să nu indice natura şi fondul economic ale serviciilor prestate. De aceea, este

necesar să se facă deosebirea între onorarii ce sunt parte integrantă a ratei efective de

dobândă a unui anumit instrument financiar, onorarii câştigate pe măsura prestării

serviciilor şi onorarii câştigate la îndeplinirea unei obligaţiuni contractuale principale.

f. Onorarii de admitere.

Veniturile obţinute în urma spectacolelor artistice, a banchetelor şi a altor

evenimente similare se recunosc la data evenimentului respectiv. Dacă se vinde un

abonament pentru mai multe astfel de evenimente, taxa se alocă fiecărui eveniment, în

funcţie de serviciile pe care acestea le presupun.

g. Taxe de şcolarizare.

Veniturile se recunosc pe parcursul perioadei de şcolarizare.

h. Cotizaţii de iniţiere, intrare şi pentru calitatea de membru.

Recunoaşterea veniturilor depinde de natura serviciilor prestate. Dacă cotizaţia este

numai pentru calitatea de membru, iar toate celelalte servicii sau bunuri se plătesc

separat, sau dacă există un abonament anual separat, cotizaţia se recunoaşte ca venit când

nu există nici o incertitudine majoră cu privire la încasarea acesteia. Dacă cotizaţia dă

dreptul membrului să beneficieze de servicii sau publicaţii care urmează să fie oferite pe

parcursul perioadei abonamentului, sau să cumpere bunuri sau servicii la un preţ mai mic

44


decât cel perceput celor care nu sunt membrii, atunci ea este recunoscută pe o bază care

ia în considerare natura şi valoarea beneficiilor, ca şi momentul în care au fost oferite.

f. Taxa de franciză.

Taxa de franciză poate să cuprindă prestarea de servicii iniţiale şi ulterioare,

furnizarea de echipamente şi alte active corporale. Taxa de franciză se recunoaşte ca venit

pe o bază care să reflecte scopul în care se percepe taxa.

Metode de recunoaştere a taxei de franciză:

- furnizare de echipamente şi alte active corporale

- prestarea de servicii iniţiale – taxele aferente prestării periodice de servicii, fie că sunt

percepute separat , se recunosc ca venit pe măsura prestării serviciilor. Dacă taxa

percepută separat nu acoperă costul serviciilor periodice, precum şi o marjă rezonabilă de

profit, o parte a taxei iniţiale, suficientă pentru a acoperi costul serviciilor periodice,

precum şi o marjă rezonabilă de profit, este amânată şi recunoscută ca venit pe măsură ce

serviciile sunt prestate.

- taxa de franciză percepută pentru beneficierea de drepturi acordate sau pentru alte

servicii prestate pe toată durata contractului de franciză se recunosc ca venit pe măsură ce

se prestează serviciile sau se face uz de drepturile acordate.

- tranzacţii de intermediere – între furnizor şi beneficiar se pot încheia tranzacţii prin care

francizorul acţionează ca agent al beneficiarului francizei.

g. Onorarii pentru personalizarea programelor software.

Ele se recunosc ca venit pe măsura excepţiei contractului, inclusiv a prestării de

servicii de asistenţă tehnică, după implementarea software-ului personalizat.

2.12. DOBÂNZI, REDEVENŢE ŞI DIVIDENDELicenţe şi redevenţe:

Licenţele şi redevenţele plătite pentru utilizarea activelor unei societăţi se

recunosc, in general, în concordanţă cu fondul economic al contractului. Recunoaşterea

se face după metoda liniară pe toată durata contractului,

O cedare de drepturi în schimbul unei sume fixe sau a unei garanţii nereturnabile,

în baza unui contract irevocabil care permite beneficiarului licenţei să facă uz de acele

drepturi fără alte constrângeri şi în condiţiile în care francizorul nu are nici o altă

obligaţie de îndeplinit, este o vânzare.

45


În anumite situaţii, încasarea onorariului pentru acordarea licenţei sau a

redevenţei depinde de producerea unui eveniment viitor. Atunci venitul se recunoaşte

numai dacă este probabil să se primească onorariul sau redevenţa, adică în general după

ce a avut loc evenimentul respectiv.

ANEXĂExemplele se referă doar la anumite aspecte ale unei tranzacţii, neluând în

considerare toţi factorii relevanţi care pot influenţa recunoaşterea veniturilor din activităţi

curente. Se presupune că mărimea veniturilor poate fi evaluată în mod credibil, că este

probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să parvină entităţii şi că se pot

evalua în mod credibil costurile tranzacţiei.

STUDII DE CAZ PRIVIND APLICAREA IAS 18 „VENITURI DIN

ACTIVITĂŢI CURENTE „

1. Studii de caz generale privind recunoaşterea veniturilor din activităţi curente

A. Studiu de caz privind identificarea unui venit din activităţi curente:

Întreprinderea Alfa primeşte prin donaţie o anumită cantitate de materii prime, a

căror valoare justă este de 50.000 mii lei. Se pune întrebarea dacă această donaţie

ocazionează un venit din activităţi curente. Răspunsul este da şi poate fi argumentat

astfel: - donaţiile satisfac criteriile de definire ale veniturilor din activităţi curente ale IAS

18; în ceea ce priveşte categoria de venituri în care se încadrează, dacă nu s-ar accepta că

donaţia se încadrează în activităţile curente ale întreprinderii, ea poate fi considerată un

câştig;

- donaţia trebuie înregistrată la justa valoare, de 50.000 mii lei

- contrapartida venitului este un activ care satisface criteriile de definire ale

activelor prezentate în cadrul conceptual IASB

Contabilizare:

Primirea stocului de materii prime prin donaţie

301 = 7412 50.000 mii lei

B. Studiu de caz privind recunoaşterea veniturilor primite în nume propriu:

Studiu de caz privind recunoaşterea veniturilor unei agenţii de turism:

46


O agenţie de turism care prestează şi servicii de ticketing vinde în cursul perioadei

bilete de avion, încasând 100.000 mii lei, din care comisionul ei a reprezentat 8.000 mii

lei. Sunt transferate sumele cuvenite companiei aeriene. Tranzacţia este purtătoare de

TVA.

Contabilizare:

Reflectarea venitului cuvenit agenţiei de turism

5311 = % 101.520

401(462) 92.000

704 8.000

4427 1.520

Transferul sumelor cuvenite companiei aeriene

401 = 5121 92.000

Din preţul biletelor de avion încasat în numerar de la clienţi, doar suma de 8.000

mii lei a fost încasată în numele agenţiei de turism şi recunoscută ca venituri ale acesteia.

C. Studiu de caz privind recunoaşterea reducerilor practicate de întreprindere:

Studiu de caz privind recunoaşterea unei reduceri comerciale acordate pentru

achiziţii anuale ale anumitor clienţi.

La sfârşitul exerciţiului N, întreprinderea Alfa acordă întreprinderii Beta un risturn

de 7% din volumul total al vânzărilor anuale de mărfuri către acest client, în valoare de

60.000 mii lei, care a depăşit plafonul de 50.000 mii lei fixat de furnizor.

Contabilizare la întreprinderea Alfa :

Înregistrarea facturii în roşu privind risturnul acordat clientului

4111 = % (4.998)

707 (4.200)

4427 (798)

Veniturile din vânzări au fost diminuate cu reducerea comercială acordată ( risturn).

D. Studiu de caz privind recunoaşterea veniturilor financiare provenite din

amânarea intrării contrapartidei tranzacţiilor comerciale:

Studiu de caz privind vânzarea unei imobilizări prin intermediul unui efect de

comerţ având o dobândă inferioară celei de piaţă

47


Întreprinderea Alfa livrează întreprinderii Beta un mijloc de transport în valoare de

90.000 mii lei pe bază de factură. Furnizorul acceptă ca decontarea să se facă prin

intermediul unui bilet la ordin întocmit de client, cu scadenţa la 6 luni. Se ştie că practica

sectorială în cazul decontării prin intermediul efectelor de comerţ este de două luni.

Dobânda medie anuală a pieţei este de 32%, respectiv semestrială, de 16 %. Biletul la

ordin se încasează la scadenţă. TVA este de 19 %.

Având în vedere că întreprinderea Alfa a consimţit un credit comercial mai mare cu

4 luni decât cel normal, tranzacţia primeşte un caracter financiar. Dobânda implicită pe

care o cere clientului său întreprinderea Alfa este mult inferioară celei a pieţei, care

corespunde scadenţei de 2 luni.

Din valoarea de 90.000 mii lei a tranzacţiei, o parte reprezintă venit din exploatare,

iar o parte reprezintă venit financiar.

Vj = Vn / 1+d = 90.000 / 1,16 = 77,586

Reflectarea veniturilor din vânzarea imobilizării: - venitul din exploatare

pentru valoarea justă: 77.586; - venitul financiar nerealizat: 12.414 (90.000

– 77.586)

4111 = % 107.100

701 77.586

472 12.414

4427 17.100

Acceptarea biletului la ordin

413 = 4111 107.100

Depunerea spre încasare la scadenţă a biletului la ordin

5113 = 413 107.100

Încasarea biletului la ordin

5121 = 5113 107.100

Recunoaşterea venitului din dobânzi corespunzător celor 6 luni

472 = 766 12.414

2. Studii de caz privind recunoaşterea veniturilor din vânzarea de bunuri

48


A. Studiu de caz privind înregistrarea veniturilor din vânzarea de bunuri când sunt

îndeplinite toate criteriile de recunoaştere.

Se vând mărfuri la un preţ de vânzare de 10.000 lei, TVA 19%, cu încasare în

numerar, pentru care costul de achiziţie a fost de 7.000 mii lei. Evidenţa mărfurilor s-a

ţinut la cost de achiziţie.

Reflectarea venitului din vânzarea mărfurilor

5311 = % 11.900

707 10.000

4427 1.900

Descărcarea gestiunii pentru mărfurile vândute

607 = 371 7.000

B. Studiu de caz privind cazul netransferării riscurilor / avantajelor semnificative -

vânzarea în consignaţie, deponentul fiind o persoană juridică

Un angrosist cedează un lot de mărfuri având un cost de achiziţie de 10.000 mii lei

pentru a fi vândute în consignaţie la preţul de 12.000 mii lei, TVA 19%.Întreprinderea

care vinde mărfurile practică un comision de 20%. La o lună de la depunerea mărfurilor,

acestea sunt vândute, angrosistul emite factura, care se încasează prin bancă. La această

tranzacţie interesează venitul care este recunoscut de către deponent.

Contabilizare

Depunerea mărfurilor în consignaţie

357 = 371 10.000

Emiterea facturii după vânzarea mărfurilor şi recunoaşterea venitului din

vânzarea de bunuri.

4111 = % 14.280

707 12.000

4427 2.280

Descărcarea gestiunii pentru mărfurile vândute

607 = 357 10.000

Încasarea contrapartidei venitului( şi a TVA)

5121 = 4111 14.280

49


Se observă că venitul din vânzarea mărfurilor nu s+a recunoscut imediat, la

trimiterea mărfurilor în consignaţie, având în vedere că nu au fost transferate riscurile şi

avantajele semnificative legate de proprietatea bunurilor decât în momentul vânzării către

consumatorul final.

BIBLIOGRAFIE

1. Corpul experţilor contabili şi Contabililor Autorizaţi din România – Ghid pentru

înţelegerea şi aplicarea IAS 18, „Venituri din activităţi curente „, Editura CECCAR,

Bucureşti 2004.

2. Mihai Ristea, Corina Dumitru - Contabilitate aprofundatã

3. Mihai Ristea, Mirela Dima - Contabilitatea societăţilor comerciale, Bucureşti, Editura

Universitară, 2003.

4. Mihai Ristea - Contabilitatea financiară a întreprinderii, Bucureşti, Editura

Universitară, 2004.

5. Mihai Ristea – Bază şi alternativ în contabilitatea întreprinderii, Bucureşti, Editura

Tribuna Economică

6. Mihai Ristea – Bazele contabilităţii, Bucureşti, Editura Didactică şi Pedagogică, 2003

7. Ordinul nr 1752/ 2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu

directivele europene

50


8. Gheorghe Vâlceanu, Vasile Robu, Nicolae Georgescu – Analiză economico –

financiară, Bucureşti, Editura Economică, 2004

51

Contabilitatea Si Gestiunea Rezultatului Intreprinderii - Recunoasterea Si Evaluarea Veniturilor Si...

Documents

Transcript of Contabilitatea Si Gestiunea Rezultatului Intreprinderii - Recunoasterea Si Evaluarea Veniturilor Si...